El principio de renta mundial en comparacin con el principio de fuente y los impactos en los contribuyentes Jaime Araujo Camacho1 Introduccin

La importancia del anlisis comparativo entre los principios de imposicin de renta mundial y de fuente, as como de los impactos que derivarn en los contribuyentes por la introduccin del principio de renta mundial en la legislacin tributaria de nuestro pas, emana de la vigencia de la nueva Constitucin Poltica del Estado (CPEB), que fue aprobada por el Referndum de fecha 25 de enero de 2009, vigente desde el 7 de febrero del ao en curso y establece un nuevo Rgimen Tributario Autonmico compuesto de cuatro niveles (Departamental, Regional, Municipal e Indgena Originaria Campesina). Dichas entidades autnomas, que tienen competencias legislativas y administrativas (reglamentaria, fiscalizadora y ejecutiva) y que determina la facultad de imposicin a los Gobiernos Autnomos sobre las rentas generadas por sus ciudadanos o empresas en el exterior del pas2. Dicha potestad tributaria, conforme al Anteproyecto de la Ley Marco de Autonomas y Descentralizacin (ALMAD), se ejerce a travs de la facultad de crear, recaudar y administrar tributos e invertir recursos de acuerdo a ley. Bajo esta potestad, pueden crear tributos: (i) Los Gobiernos Autonmicos Departamentales, (ii) Los Gobiernos Autonmicos Regionales y (iii) Los Gobiernos Autonmicos Municipales. Sin embargo No pueden crear tributos los Gobiernos Autonmicos Indgena Originario Campesina, excepto que asuman competencias municipales conforme a lo que se vaya a regular en la sealada Ley Marco de Autonomas y Descentralizacin. Como se sabe el principio de imposicin boliviano, histricamente ha sido exclusivo sobre fuente boliviana, por ello esta mencin en la CPEB es un anuncio muy importante sobre la evolucin del sistema tributario boliviano, que a partir de la potestad tributaria de los Gobiernos Autnomos es altamente previsible que en el corto plazo se creen nuevos tributos cuyo objeto y base imponible comprendan las rentas de fuente extranjera. Si bien el principio de imposicin sobre renta mundial implica gravar rentas y patrimonios generados y ubicados fuera del territorio nacional, el primer aspecto a resaltar sobre la
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Jaime Araujo Camacho, Miembro de la International Fiscal Asociation de Argentina (IFA) y de la Asociacin Argentina de Derecho Tributario, Director en el Consejo Directivo del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), Socio de la Firma de Abogados Araujo & Forgues. El numeral 2 del pargrafo IV del Artculo 323 de la CPEB vigente, a la letra establece que los Gobiernos Autnomos no podrn crear impuestos que graven bienes, actividades, rentas o patrimonios localizados fuera de su jurisdiccin territorial, salvo las rentas generadas por sus ciudadanos o empresas en el exterior del pas. Esta prohibicin se hace extensiva a las tasas, patentes y contribuciones especiales.

potestad tributaria de los Gobiernos Autnomos, es que recae nicamente sobre rentas y excluye a los patrimonios. El segundo aspecto, que se debe tener en cuenta es que la potestad tributaria del Estado para gravar rentas y patrimonios de fuente extranjera, NO se restringe a tributos Departamentales y Regionales, porque el rgano Legislativo a iniciativa del rgano Ejecutivo, como cualquier otro tributo, puede crear o modificar el mbito espacial de los actuales impuestos sobre la renta y/o patrimonio mediante Ley (modificando la Ley 843). Dicho de otro modo, el hecho que la CPEB establezca la potestad tributaria de los Entes Autnomos para crear tributos sobre la renta generada en el exterior por sus ciudadanos o empresas de su jurisdiccin territorial, no quiere decir que dicha atribucin sea exclusiva de ellos. En mi opinin, la CPEB actual slo est reconociendo expresamente la potestad que siempre ha tenido, toda vez que es un derecho de todos los Estados gravar la capacidad contributiva3 de sus residentes y/o ciudadanos. 2. Anlisis comparativo de los diferentes principios de imposicin

En el presente trabajo, el anlisis comparativo entre los principios de imposicin de renta mundial y de fuente, con el fin de facilitar la identificacin de los efectos que tendr la implementacin del principio de renta mundial en los contribuyentes, ha sido estructurado desde cuatro puntos de vista: (i) Respecto de la neutralidad sobre la inversin local y la atraccin de capitales extranjeros, (ii) Respecto a la aplicacin de Tratados Internacionales y, finalmente, (iii) Respecto a la necesidad de legislacin tributaria regulatoria expresa y, (iv) Respecto del alcance de los tributos, Sin embargo previo al desarrollo del anlisis comparativo, es necesario definir qu se entiende por principio de renta mundial y principio de fuente y cules son las caractersticas de cada uno. a) Definicin y alcances de los principios de imposicin de renta mundial y de fuente Cuando se analiza el elemento espacial del hecho imponible referido al lugar en el que el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se adeca a las circunstancias del objeto o aspecto material, se debe considerar como punto de partida los criterios de atribucin de potestad tributaria o principios de imposicin, los cuales pueden clasificarse, segn los tipos de pertenencia poltica, social y econmica, en principio de la nacionalidad, principio del domicilio o residencia y principio de la fuente o de radicacin4. El principio de la nacionalidad, implica la tributacin de toda la renta de un nacional o ciudadano de un pas determinado, con independencia de la localizacin de la fuente de la renta y sin considerar si se hallan domiciliados o no en dicho pas. En este caso se tiene en
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La capacidad contributiva necesariamente est compuesta por el conjunto de todas las rentas y patrimonio, sin tomar en cuenta el lugar dnde est situada. De este modo, todas las personas tienen una sola capacidad contributiva (como atributo de la persona). Otros autores clasifican los principios de imposicin en dos: (i) El principio personalista, bsicamente admite dos modalidades fundamentales como son de la residencia y de la nacionalidad. En el principio personalista la tributacin es de toda la renta mundial de un residente (o nacional) de un pas determinado con independencia de la localizacin de la fuente de la renta. (ii) El principio de territorialidad o de la fuente u origen de la renta.

cuenta la pertenencia poltica sin interesar el lugar donde acaeci el hecho imponible, ni la residencia. El principio del domicilio o residencia, implica la tributacin de toda la renta de un residente o domiciliado en un pas determinado, con independencia de la localizacin de la fuente de la renta. En este caso se tiene en cuenta la pertenencia social, es decir que el criterio principal ser el lugar de la residencia, sin interesar el lugar donde acaeci el hecho imponible ni la nacionalidad. El principio de territorialidad, o de la fuente u origen de la renta, que se basa en la sujecin o gravamen de los residentes y de los no residentes que obtienen rentas de fuentes localizadas en un pas. Este criterio, por tanto, fundamenta el derecho de gravamen de un pas en la localizacin de fuentes de renta dentro de un territorio nacional. En este caso se tiene en cuenta la pertenencia econmica, es decir que el criterio principal ser el lugar donde ocurre el hecho imponible, sin considerar la residencia y/o la nacionalidad. Hasta hoy el principio rector en todos los impuestos del sistema tributario boliviano es nicamente el de fuente boliviana. Como se sabe, la Ley General Tributaria Boliviana (Ley 843) considera que las personas que han obtenido rentas o ingresos generados en el pas, o en su caso, poseen bienes situados en nuestro territorio susceptibles de generar rentas, estn sujetos a imposicin, sin que interese el domicilio, la residencia o la nacionalidad del beneficiario de las rentas o del titular de los bienes5. Hasta hoy, dicho principio de fuente, ha implicado que las rentas y patrimonios generadas y ubicados fuera de nuestro territorio (de fuente extranjera) queden excluidos del alcance de los tributos y que, quienes obtengan rentas en el exterior no se encuentren sometidos a tributacin sobre las mismas. El artculo 42 de la Ley 8436, al establecer el objeto del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, determina que se consideren utilidades de fuente boliviana, aquellas que provienen de los siguientes hechos: i) ii) iii) iv) De bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas; De la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; De hechos ocurridos dentro del lmite territorial de la Repblica; De honorarios o retribuciones por prestacin de servicios desde o en el exterior, que tengan relacin con la obtencin de utilidades de fuente boliviana, tales como el asesoramiento, investigacin, servicios profesionales y peritajes.

De conformidad al referido artculo 42 de la Ley 843, para la determinacin de la fuente (boliviana) no se toma en cuenta la nacionalidad, el domicilio o la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos. En el mismo sentido el artculo 20 de la Ley 843 define el alcance espacial del Rgimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA).

b) Efectos generales de la aplicacin del principio de renta mundial Entre los efectos generales estn: En primera instancia, la Doble Imposicin Interna, La Doble Imposicin Internacional, la necesidad de legislacin que resuelva o que seale parmetros para resolver estos conflictos de doble imposicin. Est dentro de este primer grupo, la aplicabilidad de los Convenios para Evitar la Doble Imposicin internacional (en adelante CDI). En segunda instancia, estn los efectos en la recaudacin, en la neutralidad impositiva y su relacin con la atraccin de capitales del exterior y el incentivo (o desincentivo) tributario para retener las inversiones de los nacionales. Doble imposicin Interna.- Inicialmente recordamos que la imposicin por renta mundial, puede aplicarse en los impuestos nacionales existentes, como tambin puede ocurrir que slo los Gobiernos Autnomos sean los que creen tributos sobre las rentas de fuente extranjera. Consecuentemente, si en ambos casos se aplica el principio de renta mundial, ocurrir una doble tributacin interna sobre tales rentas extranjeras, entre lo pagado como IUE nacional y el nuevo impuesto creado por el Gobierno Autnomo. Esta doble imposicin interna, inclusive puede ser mltiple segn la cantidad de jurisdicciones en las que el contribuyente pueda ser considerado como domiciliado. Segn el Cdigo Tributario boliviano en el caso de las personas naturales7 a todos los efectos tributarios se presume su domicilio en: (i) El lugar de su residencia habitual o su vivienda permanente (ii) El lugar donde desarrolle su actividad principal, en caso de no conocerse la residencia o existir dificultad para determinarla. (iii) El lugar donde ocurra el hecho generador, en caso de no existir domicilio en los trminos de los numerales precedentes. Para las personas juridicas8 el Cdigo Tributario boliviano establece que su domicilio es en el lugar declarado o el sealado en la escritura de constitucin, pero si ste fuera inexistente, a todos los efectos tributarios se presume que su domicilio es donde ocurra el hecho generador. En la medida que exista conflicto de doble domicilio, sea porque el contribuyente tiene actividades en diferentes Departamentos y Regiones o por cualquier otra razn, el Cdigo Tributario boliviano debe establecer la prelacin de criterios. Sobre este particular. el Anteproyecto de Ley de Autonomas y Descentralizacin seala que se dictar un Cdigo Tributario Plurinacional, cuyo mbito de aplicacin definir los actos tributarios del nivel central del Estado y de las entidades territoriales autnomas y descentralizadas. En este sentido el contenido de este Cdigo Tributario Plurinacional ser: (i) Definir los principios y las relaciones entre los sujetos activos y sujetos pasivos de los tributos, (ii) Definir las instituciones, procedimientos y normas que regulan el rgimen jurdico del sistema tributario del Estado, (iii) Las normas sustantivas y materiales, la gestin y cobro de los tributos, la impugnacin de los actos de la Administracin Tributaria, (iv) La creacin del rgano encargado de conocer y resolver los recursos y el (v) El tratamiento y sancin de los ilcitos tributarios.
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Articulo. 38 Cdigo Tributario boliviano Articulo. 39 Cdigo Tributario boliviano

Por otra parte, conforme al mismo Anteproyecto, se crear el Consejo Plurinacional de Coordinacin Fiscal y Tributaria, la cual ser una Entidad tcnica descentralizada de derecho pblico, bajo tuicin del Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas, con jurisdiccin y competencia en todo el territorio nacional y entre sus funciones estarn: (i) Conocer y resolver los casos de doble imposicin presentados entre el nivel central del Estado y las entidades territoriales; (ii) Definir las competencias de las administraciones tributarias de los diferentes niveles de gobierno; (iii) Definir las variables de distribucin de recursos fiscales; (iv) Definir los procesos de cobro de los tributos; (v) Regular el tratamiento a los incentivos y exenciones tributarias y la aplicacin del Cdigo Tributario Plurinacional. Doble imposicin internacional.- En la medida que todos los Estados gravan las rentas generadas dentro de su territorio, si Bolivia introduce como criterio de imposicin la renta mundial, ocurrir inevitablemente doble tributacin internacional. Si bien hasta hoy, la aplicacin prctica de los CDI ha sido restringida, a partir de la creacin de impuestos que graven las rentas y patrimonios de fuente extranjera, su utilizacin y necesidad de suscribir ms Convenios (con otros pases) ira incrementando notablemente9. Hay que aclarar sin embargo, que los CDI se aplican exclusivamente a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, contrario sensu estn excluidos de los Convenios los contribuyentes que, an siendo sujetos pasivos de los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio en cualquiera de los Estados contratantes, no tienen residencia fiscal en ninguno de ellos. En los comentarios10 al Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio del Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, se aclara que dicha exclusin de los contribuyente no residentes tambin aplica a las construcciones jurdicas artificiales, como podra ser el caso de una persona (residente o no de un Estado contratante) que acta a travs de una entidad jurdica constituida en un Estado contratante con el solo objetivo de obtener los beneficios tributarios, que no los tendra si acta directamente. Conforme a lo anterior, se verifica la importancia y necesidad urgente de definir mediante legislacin interna el concepto de residencia. Como se sabe los CDI no afectan ni modifican la legislacin interna de los Estados contratantes respecto de la definicin de residente11, ms bien todo lo contrario, se
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Bolivia ha suscrito Convenios Bilaterales con Argentina, Alemania, Espaa, Francia, Reino Unido y Suecia y forma parte de un Convenio Multilateral suscrito en la Comunidad Andina. Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio (OCDE 1997). Conforme al Cdigo Civil boliviano, el domicilio de la persona fsica est en el lugar donde tiene su residencia principal. Cuando esa residencia no puede establecerse con certeza, el domicilio sta en el lugar donde la persona ejerce su actividad principal. Es decir el domicilio sta en el lugar en que uno vive e intencionadamente estableci el conjunto de sus cosas con nimo de permanecer all. Asimismo, siguiendo la legislacin civil boliviana, se entiende que el domicilio de una persona, est en el lugar donde tiene su principal establecimiento, no se refiere a la casa o habitacin que la persona habita, que es su residencia o lugar donde fija su habitacin, sino que, es un concepto ms amplio, seala la

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someten directamente a lo establecido por cada Estado, por este motivo, el concepto de residente de un Estado contratante tiene aplicacin prctica para resolver tres aspectos fundamentales12: (i) el alcance subjetivo del Convenio, como se menciona en los comentarios al artculo 1; (ii) para definir la solucin a los casos de doble imposicin originados como consecuencia de la doble residencia y; (iii) para resolver los conflictos de doble imposicin producidas por el alcance subjetivo de las respectivas legislaciones internas de los impuestos de cada Estado contratante. Otro concepto que tambin debe ser objeto de una definicin mediante normativa interna, en este caso para la seguridad jurdica de la tributacin de los contribuyentes no residentes es la nocin de establecimiento permanente. Este trmino no est definido en ninguna norma boliviana, sin embargo, se lo incluye como un sujeto pasivo del IUE13. Al respecto, cabe recordar que bajo el principio de residencia, los ciudadanos y residentes en el exterior que tienen establecimiento permanente en el pas, tributan sobre el total de sus rentas (de fuente nacional y extranjera), nicamente sobre las rentas que sean atribuibles a dicho establecimiento permanente. Finalmente, una de las principales definiciones a establecer, sin duda ser el de utilidad de fuente extranjera14. Neutralidad Impositiva.- En general, los sistemas tributarios deberan ser neutros en lo que se refiere al incentivo u obstaculizacin de la circulacin de personas, bienes y capitales, sin embargo esta particularidad difcilmente puede ser cumplida. En el caso que nos ocupa, la neutralidad puede ser analizada desde dos puntos de vista; respecto de la exportacin de capitales nacionales y/o respecto a la importacin de capitales, aunque en ninguno de los casos se puede sealar la existencia de neutralidad absoluta. En cuanto a la exportacin de capitales nacionales.- La neutralidad de un sistema de renta mundial, puede alcanzarse si su legislacin interna, admite que sus residentes puedan computar como pago a cuenta del tributo, los impuestos anlogos efectivamente pagados en el exterior. De este modo, los inversionistas nacionales no tienen ningn incentivo para exportar su capital, toda vez que la carga impositiva efectiva a ser soportada en su pas, ser la misma que si efecta su
cuidad, municipio, villa o cantn, donde la persona tiene y ejerce su principal actividad jurdica, para efectos legales.
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En la medida que tambin existe posibilidad de Doble Imposicin Interna entre Impuestos Nacionales y los creados por los Gobiernos Autnomos, la necesidad de una definicin de residente, domiciliado y ciudadano es doblemente urgente. Ley 843 artculo 37: Son sujetos del impuesto ... sociedades ... empresas unipersonales sujetas a reglamentacin, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior ... Sobre la base de la definicin de fuente boliviana, se establece que son utilidades de fuente extranjera, las que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el exterior; de la realizacin en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; De hechos ocurridos fuera del territorio nacional; De honorarios o retribuciones por prestacin de servicios desde o en el exterior, que no sean los tipificados como fuente boliviana, independientemente de la nacionalidad, residencia o lugar de suscripcin de los contratos.

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inversin fuera de su pas. Lgicamente este anlisis no toma en cuenta el efecto distorsionante que generan los parasos fiscales y/o pases de baja o nula tributacin. A su vez, los sistemas con principio de fuente o de exencin total de rentas extraterritoriales, no son neutrales en lo que se refiere a la exportacin de capitales, ya que incentivan la movilizacin de inversiones locales hacia otros pases, dado que de mantener la inversin en su pas, la rentabilidad obtenida estar sujeta a tributacin. En cuanto a la importacin de capitales.- La neutralidad ocurre en el caso de sistemas con principio de fuente o de exencin total de rentas extraterritoriales, dado que en ellos no se gravan las rentas del exterior, independientemente del lugar de donde provengan. Inversin Nacional.- La CPEB, al igual que la mayora de las Constituciones y la doctrina en general, establecen el deber de contribucin conforme a la capacidad contributiva de las personas. Ahora bien, en la medida que la capacidad contributiva est compuesta por el total de las rentas, el total del patrimonio y el total de la capacidad de consumo, independientemente que ellos estn ubicados o generados localmente o en el exterior, la tributacin mediante el principio de renta mundial implica mayor igualdad entre los contribuyentes residentes de ese pas. La tributacin mediante el principio de fuente, cumple con los principios de igualdad y capacidad contributiva de manera ilusoria, ya que no atribuye misma carga fiscal toda vez que considera nicamente las manifestaciones de riqueza que estn ubicadas y que se generan dentro de un solo territorio, y no toma en cuenta la realidad econmica de los sujetos, castigando a aquellos que no tienen los medios para colocar su riqueza fuera del pas, a pesar que todos los residentes disfrutan de los servicios del Estado. Sin embargo, se debe considerar que dicha desigualdad ocurre nicamente si los capitales se colocan en parasos fiscales o en pases de baja o nula tributacin, porque de lo contrario, las rentas y patrimonio colocados en el exterior, tendrn su propia carga fiscal, aunque a favor de otros Fiscos. En definitiva, si bien dicha desigualdad ocurre desde un punto de vista jurdico (de la legislacin del pas), puede no ser la realidad econmica. Actualmente, debido a las grandes facilidades que existen para movilizar internacionalmente los capitales, no se justifica que ningn Estado en vas de desarrollo, conserve un sistema de imposicin territorial, toda vez que el sistema de renta mundial es justamente el mecanismo para mantener inviolables los principios de capacidad contributiva y de igualdad. Atraccin de Capitales Extranjeros.- En general el cambio de principio de fuente a renta mundial es indiferente para la atraccin de capitales extranjeros, ya que dichas inversiones tributarn en la misma medida, cualquiera que sea el principio de imposicin. Evidentemente me refiero a inversin de largo plazo (en industrias y actividades empresariales de inversin), puesto que conforme a la Ley de Inversiones boliviana, los extranjeros gozan de las mismas condiciones que los nacionales, ello implica que sea un sistema territorial o de renta mundial, las utilidades obtenidas por su actividad en el pas,

estarn sujetas a tributacin en la misma medida para nacionales o extranjeros. Adems, sta sujecin a tributos en el pas de la fuente ocurrir en todos los Estados donde realice su inversin, independientemente del sistema de fuente o renta mundial. Por lo sealado, el cambio de un sistema territorial a renta mundial, en general no debera afectar a los inversionistas extranjeros ya domiciliados. Ello ocurrir nicamente con las empresas que a pesar de no ser nacionales, han localizado sus matrices o holdings en nuestro pas, basados en que los dividendos que perciben de las filiales y sucursales no estn sujetos a impuesto (por el principio de fuente). En ese caso ser de vital importancia para retenerlas como tales (como matrices o holdings), los CDI que se tiene y que se puede tener en el corto plazo. En todo caso para todas las inversiones, sean nacionales o extranjeras, es posible implementar incentivos tributarios especficos, segn el tipo de actividad que el Estado pretenda desarrollar. Efectos en la Recaudacin.- Hemos sealado que con el principio de fuente, el Estado prcticamente est renunciando a posibles recaudaciones. En pases en vas de desarrollo es posible que el incremento de la recaudacin no sea muy importante. En mi opinin, el criterio que usualmente se mencionaba respecto a que el principio de renta mundial es para los pases desarrollados y el principio de fuente para los pases en vas de desarrollo, considero que actualmente ya no tiene el sentido y efectos de antes, dada la globalizacin de las inversiones. No es que los pases en vas de desarrollo no deban gravar las rentas mundiales, sino que al tener escasos niveles de exportacin de capitales, pueda que les sea indiferente la recaudacin sobre dichas rentas. En este caso se trata de escoger entre: (i) un sistema simple (no complejo), y (ii) la renuncia a escaso incremento de recaudacin. El problema de escoger lo simple, renunciando a los pequeos incrementos de recaudacin, es que a la larga slo se est incentivando a los residentes locales a invertir en el exterior, lo cual significa que el capital necesario para el crecimiento y desarrollo del pas se vaya para afuera. A su vez, la renuncia a la recaudacin llega a ser insulsa, toda vez que los capitales exportados generalmente tributarn en el pas en el que se localicen, dicho de otro modo, la renuncia a la recaudacin es slo a favor de los Fiscos extranjeros. Esta situacin normalmente ha ido ocurriendo con los excedentes de liquidez que tienen los contribuyentes que son residentes en Bolivia, ya que en lugar de invertirlos en el pas, se incentiva para que sean invertidos en el exterior, para evitar la imposicin de tributos locales. c) Efectos de la aplicacin del principio de renta mundial sobre los tributos actuales Los efectos de la modificacin de principio de fuente a renta mundial en los tributos puede ordenarse en cuatro grupos: (i) Los impuestos sobre la renta, (ii) Los impuestos sobre el patrimonio, (iii) Los impuestos sobre el consumo y (iv) Las tasas, patentes y contribuciones especiales. Impuestos sobre la renta.- El sistema tributario boliviano tiene como impuestos sobre la renta a los siguientes: (i) El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) que grava

a las empresas y a las personas fsicas que ejercen su profesin o realizan algn oficio en forma independiente, as como a los beneficiarios del exterior que obtengan utilidades de fuente boliviana, (ii) El Impuesto Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RCIVA)15 que grava los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas que no estn sujetas al IUE, y (iii) Impuesto a las Transacciones (IT)16 que grava los ingresos brutos provenientes del ejercicio de cualquier actividad sea esta lucrativa o no. c.1. Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE)

A continuacin exponemos los efectos que podran ocurrir si se aplica el principio de renta mundial a este impuesto. Consolidacin de rentas.- Este impuesto recae sobre la utilidad, entendida como la diferencia entre los ingresos gravados y los gastos deducibles. Se considera deducibles los gastos que estn relacionados al ingreso gravado y que son necesarios. Bajo esta consideracin, si se ampla el alcance espacial del IUE incluyendo a las rentas extranjeras, la base imponible del impuesto, puede sufrir variaciones positivas (incremento) o negativas (decremento), segn sea la renta de fuente extranjera positiva (utilidad) o negativa (prdida). Actualmente conforme al artculo 31 del DS 24051, para la determinacin de la base imponible del IUE, el sujeto pasivo debe sumar o, en su caso compensar o netear entre s los resultados positivos y negativos que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta boliviana, excluyendo de este clculo las rentas de fuente extranjera. Si se incluye como gravadas las rentas de fuente extranjera, es evidente que si stas son negativas (prdidas), podrn netearse con las de fuente boliviana, salvo que la legislacin establezca limitaciones o procedimientos especiales para evitar o condicionar este neteo. Traslacin de prdidas.- Actualmente el artculo 32 establece que las empresas domiciliadas en el pas podrn compensar la prdida neta total de fuente boliviana que experimenten en el ejercicio gravable, imputndola hasta agotar su importe, a las utilidades que se obtengan en los ejercicios inmediatos siguientes, debiendo actualizarse conforme a lo dispuesto en el segundo prrafo del Artculo 48 de la Ley No 843.
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Si bien es un impuesto sobre los ingresos de las personas fsicas, se lo denomina complementario al IVA porque la legislacin prev que el crdito fiscal IVA (contenido en las notas fiscales o facturas de todos los gastos de la persona fsica), sea considerado como pago a cuenta del impuesto, implementndose de esta manera una especie de gasto deducible, a objeto de gravar la renta neta (ingresos menos gastos deducibles). Cabe mencionar que si bien el IT es un impuesto sobre los ingresos brutos, ha sido incluido como parte de los impuestos sobre la renta en el CDI suscrito con Espaa, debido a que el IUE de una gestin fiscal anual constituye un pago a cuenta del IT de la siguiente gestin fiscal anual, de manera que los sujetos pasivos tienen como carga fiscal efectiva el IT (3% sobre su ingreso bruto) o el IUE (25% sobre su utilidad neta imponible), el que sea mayor. Bajo esta mecnica el IT se ha convertido en el impuesto mnimo sobre la renta.

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En el caso de un cambio de fuente a renta mundial, el Legislador tendr que definir hasta qu punto las prdidas de fuente extranjera podrn acumularse y trasladarse a los ejercicios futuros, compensando indistintamente las utilidades totales, de fuente boliviana y de fuente extranjera. Impuestos Anlogos Extranjeros como Pago a cuenta del IUE.- Normalmente el cmputo de los impuestos anlogos extranjeros son computables como pago a cuenta nicamente en la medida que exista una utilidad neta de fuente extranjera, es decir si efectivamente existe IUE a pagar sobre la renta neta del exterior. Bajo esta modalidad, dichos impuestos extranjeros funcionan como un atenuante del principio de renta mundial hasta los lmites que el pas decida (tax credit). Por ejemplo en Argentina, este crdito es hasta el valor excedente que se produce en el impuesto a consecuencia de las ganancias netas del exterior (si un sujeto debe pagar por el total de su renta $ 1.800, de los cuales $ 1.000 corresponden a la utilidad de fuente argentina y $ 800 a la renta del exterior, el lmite de su tax crdit son los $ 800). Imputacin de Ingresos del Exterior.- Sobre este tema puede surgir el cuestionamiento respecto a cmo se deben computar los ingresos gravados provenientes de rendimientos de operaciones o inversiones en el exterior. Es decir, si se asumir (presumir) que las sucursales del exterior y relacionadas han distribuido las utilidades hacia la empresa residente en Bolivia (mtodo de distribucin presunta), lo cual implica un mtodo similar al actualmente utilizado para gravar las utilidades de sucursales de empresas extranjeras domiciliadas en el pas, en la que la presuncin es sin lugar a prueba en contrario, salvo reinversin. O en su caso, el Legislador debe definir si se aplicar el mtodo actual de sujecin al IUE-BE de los dividendos de sociedades bolivianas (mtodo de disponibilidad efectiva) que slo retienen dicho impuesto si distribuyen efectivamente los dividendos. Deducibilidad de Gastos.- Como se sabe, por principio general son deducibles los gastos que son necesarios y que estn vinculados a los ingresos gravados. De este modo en la medida que se cambie de fuente a renta mundial, los gastos vinculados a las rentas del exterior sern deducibles. El aspecto que mayor detalle de normativa requerir, ser el correspondiente a las operaciones entre empresas relacionadas. Esta situacin generar en consecuencia la evolucin de nuestra normativa en lo referente a Precios de Transferencia, as como la necesidad de la Administracin Tributaria de mejorar sus sistemas y mecanismos de colaboracin con las Administraciones del Exterior. c.2. Impuesto al Rgimen Complementario al IVA (RC-IVA)

En la medida que ste impuesto contine como un tributo sobre los ingresos con deducciones nicamente de gastos respaldados con facturas que generan crdito fiscal, el cambio de fuente a renta mundial ser muy complejo y sus posibles modalidades pueden ser diversas. Por lo sealado, el anlisis de los posibles cambios o efectos, tiene el riesgo de ser nicamente especulativo. Lo que resulta claro sin embargo, es que para la aplicacin del

principio de renta mundial a las personas fsicas va ha ser necesario remplazar el actual RCIVA por un verdadero Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), o en su caso eliminarlo para que quede nicamente el IUE-Profesionales para todas las personas naturales. c.3. Impuesto a las Transacciones (IT)

Conforme a la experiencia de Argentina en materia de impuestos sobre Ingresos Brutos, el efecto del cambio del principio de fuente al de renta mundial, ha sido discutible y se tiene algn fallo mediante el cual se establece que los Municipios, al cobrar el tributo que incide sobre el comercio, industria y servicios, pueden incluir en la base del gravamen ingresos obtenidos en el exterior de contribuyentes sometidos a su jurisdiccin. As el caso resuelto en el Tribunal Superior de Justicia de Crdoba (sentencia 206 de 9 de Diciembre del 1999) que resolvi que el contribuyente no puede desvincularse del pago del tributo respecto de la renta de fuente extranjera, si ella representa una parte de los ingresos brutos totales que guardan directa relacin con la actividad desarrollada en el mbito territorial del municipio que grav la actividad. c.4. Impuestos sobre el Patrimonio

Si bien en el sistema tributario boliviano NO existe un impuesto sobre el patrimonio17, los CDI suscritos con Espaa y otros pases, incluyen como impuestos que comparten la naturaleza de Impuestos sobre el Patrimonio al Impuesto sobre la Propiedad de Bienes Inmuebles (IPBI) y al Impuesto sobre la Propiedad de Vehculos Automotores (IPVA). En esta materia el principal efecto que podra generarse por el cambio de principio de fuente a renta mundial es la posible creacin de un Impuesto sobre Patrimonio en el cual se incluya en su base imponible, bienes situados tanto en el pas como en el exterior. Tal es el caso de los impuestos de los bienes personales argentinos que sufrieron una modificacin a partir de la implementacin del principio de renta mundial. c.4. Impuesto al Valor Agregado (IVA) y otros Tributos

En el caso del IVA, en la medida que no exista armonizacin del impuesto y se mantenga como mecnica de liquidacin la compensacin de dbitos y crditos, no es previsible que el cambio de principio de fuente a renta mundial genere efectos importantes en este impuesto. En materia de patentes tasas y contribuciones especiales no se prev ningn efecto en stos dadas las propias caractersticas de estos tributos.

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En el corto plazo considero factible la creacin de un impuesto al patrimonio dentro del sistema tributario boliviano en el que se prev que los impuestos sobre la propiedad (IPBI e IPVA) sern considerados como un pago a cuenta del nuevo impuesto.