CONINUTUL I IMPORTANA CONTABILITII ANALITICE I DE GESTIUNE 1.

Aspecte generale ale sistemului contabil Contabilitatea, ca sistem, aa cum se prezint ea astzi, este rezultatul unui lung proces istoric n decursul cruia s-a transformat dintr-o simpl tehnic de nregistrare a schimburilor comerciale, ntr-un mijloc de control i prevedere, apoi ntr-un instrument de gestiune, iar n zilele noastre ea constituie din ce n ce mai mult garanie social. Altfel spus, contabilitatea , ca sistem, nu mai este un simplu instrument, ea este un fenomen social, traversat de contradicii ale societii, devenind o garanie a unei game largi de utilizatori i care se ntreab relativ la ceea ce ar putea s-i intereseze i ce parte poate fi utilizat n interesul lor propriu. n funcie de ceea ce dorim a ti, se pot distinge finaliti cunoscute i finaliti pe care dorim s le cunoatem. Contabilitatea este n general prezentat ca un instrument de msur a profitului, sau, mai bine zis, a rezultatului, mijloc de apreciere a situaiei patrimoniale i, n consecin, ca instrument de gestiune i de calcul economic. Contabilitatea deine astfel i poate fi, n acelai timp, o funcie a uinitii patrimoniale, deoarece vizeaz acreditarea ideii unei bune gestiuni din partea administratorilor. Abordarea finalitilor contabilitii const n examinarea rolului su n funcie de efecte, rezultate sau consecine. n acest context, n ntreaga lume se recunoate c evoluia contemporan a accentuat finalitatea social a contabilitii, deoarece rezultatele i situaia patrimonial a unitii intereseaz un ansamblu vast de ageni sociali, fiacare dintre ei prezentnd exigene diferite. Astfel, administratorul ntreprinderii consider contabilitatea ca un instrument de gestiune; acionarii vor s cunoasc dac i pot menine ncrederea n plasamentele lor; bncile vor s apreciueze rentabilitatea ntreprinderii i riscurile probabile n cazul meninerii i dezvoltrii concursurilor bancare; fiscalitatea determin suma eventualelor impozite i taxe pe care unitatea le datoreaz; creanierii, n special furnizorii, vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a unei uniti permite continuarea fr riscuri a livrrilor lor; statul, omniprezent n orice agent economic, se regsete n toate cazurile precedente. n zilele noastre, tehnicile contabile, prin coninutul lor, se apropie din ce n ce mai mult de toi cei interesai de informaia contabil i al cror interes depinde de locul pe care l ocup n raporturile sociale. Dac avem n vedere ns elementele de structur ale sistemului contabil, vom observa c pe plan internaional s-au conturat dou concepii: * concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o
1

singur contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni ct i celor externi; * concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n dou componente: contabilitatea financiar sau general,baz a tuturor construciilor contabile i al crui obiect l constituie nregistrarea, clasat i regrupat, a informaiilor relative la micrile de valori generate de activitatea ntreprinderii, iar, pe de alt parte, contabilitatea analitic i de gestiune,care se sprijin pe contabilitatea financiar i al crei obiect l constituie urmrirea gestiunii ntreprinderii prin intermediul unui indicator reprezentativ, i anume costul produciei. Conform concepiei dualiste, contabilitatea financiar sau general, sub aspectul originii sale, are un dublu obiectiv: pe de o parte, vizeaz determinarea i msurarea rezultatelor pe o perioad dat, denumit exerciiu, folosind n acest sens contul de rezultate; pe de alt parte, vizeaz prezentarea fidel a imaginii patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului la un moment dat, respectiv la nchiderea exerciiului, cu ajutorul bilanului contabil. Contabilitatea financiar sau general este deci un mijloc de control i o prob a actelor de comer a cror importanjuridic este foarte mare, aspect datorat tehnicii de reflectare a fiecrei operaii economice care face obiectul unei scrieri contabile regsit n conturi. Dar, aceast funcie juridic, ntotdeauna esenial, se cere a fi depit printr-o alt funcie, i anume se cere a deveni un instrument de gestiune i un instrument de analiz financiar, aspecte care aduc n discuie noi caracteristici ale informaiei contabile, acestea fiind n general singurele elemente pe baza crora se poate judeca gestiunea ntreprinderii, compara, prevede i evalua situaia i capacitatea beneficiar a acesteia i, n consecin, de a se lua decizii. Valenele contabilitii financiare rezult din urmtoarele caracteristici: a) O prim caracteristic o constituie fiabilitatea informaiei. Informaiile nu pot fi fiabile dect n msura n care ntreprinderea nu are posibilitatea de a influena coninutul acestora i, prin urmare, lucrrile financiare sunt elaborate conform unui ansamblu de norme preexistente i definite sub form de reglementri sau instruciuni general ecceptate. b) Calitatea informaiei este o alt caracteristic a informaiei contabile care i confer utilitate i semnificaie. * Utilitatea este calitatea primordial a unei informaii, care trebuie s rspund nainte de toate scopurilor interne i externe ale ntreprinderii i care implic rapiditatea de informare, indispensabil lurii unei decizii. * Un alt aspect al calitii l reprezint cuantificarea informaiei, aspect impus de necesitatea transcrierii acesteie sub o form care s permit nsumarea i compararea, utiliznd pentru aceasta moneda, iar informaiile complementare pot fi furnizate cu ajutorul unitilor fizice. * Verificabilitatea este calitatea informaiei care permite profesionitilor de a-i exprima propriile informaii i propriile concluzii. Ea rspunde n primul rnd regulilor i principiilor evocate n materie de nregistrri, clasificri, evaluri i procedurilor de elaborare i conservare a acestor informaii.
2

* n fine, un alt aspect al calitii l reprezint obiectivitatea, care presupune imparialitatea n inerea conturilor i prezentarea lor, precum i utilizarea metodelor, eliminnd pe ct posibil marjele de apreciere personal. Cu toate avantajele pe care le prezint contabilitatea financiar sau general, se poate aprecia c nu este adaptat pentru a rspunde nevoilor noilor informaii nscute din complexitatea structurilor economice i juridice contemporane. n primul rnd, ea este destinat descrierii trecutului, chiar dac, n evaluarea anumitor valori, se ine cont de perspectivele ntreprinderii pe termen scurt i mediu (deprecieri de stocuri, amortizare degresiv etc.). Apoi, are ca scop tratarea operaiilor trecute n vederea determinrii unui rezultat fr a se analiza modul i condiiile n care a fost obinut. Altfel spus, anumite caracteristici eseniale ale activitii nu intr n sfera de preocupare a contabilitii financiare. Ea nu clarific natura i calitatea produselor, eficiena comercial, performanele tehnice ale capacitilor de producie, productivitatea muncii, etc. Aceste tipuri de cunotine necesit cunoaterea unor date fizice pe care contabilitatea financiar le ignor total. Pentru toate aceste motivaii, contabilitatea financiar sau general rmne o baz, desigur indispensabil, dar limitat ca instrument de gestiune, att n spaiu ct i n timp. Toate proiectele viitoare, toate previziunile necesit o analiz a trecutului, pe care contabilitatea financiar sau general o va permite, dar niciodat nu va putea ateniona asupra a ceea ce se poate face. Acest aspect explic necesitatea cercetrii i dezvoltrii unor instrumente complementare, cum ar fi contabilitatea analitic i de gestiune. Contabilitatea analitic i de gestiune Contabilitatea analitic i de gestiune, prin obiectul su de studiu, procedeaz la cunoaterea costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor, oferind informaiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea viitorului n societatea modern, n care omenirea triete n prezent, sunt utilizate tot mai frecvent dou cuvinte prin care se caracterizeaz situaia unei ntreprinderi: complexitate i instabilitate. Aceste cuvinte se explic prin modificrile structurale care afecteaz schimburile; lupta de influen ntre blocurile economice; schimbrile survenite n relaiile tradiionale dintre individ, grupuri profesionale i stat; accelerarea progresului tehnic a crui cea mai spectaculoas form este automatizarea; reducerea duratei medii de via a produselor; evoluia rapid a cerinelor i gusturilor consumatorilor. n timp ce ntreprinderile sunt obligate s se adapteze unui mediu din ce n ce mai stabil, ele sunt supuse presiunii de a asigura un maxim de securitate. Aceast situaie, n aparen paradoxal, dar conform logicii progresului, creeaz conductorilor greuti deosebite. n sprijinul acestora, contabilitatea analitic i de gestiune se instituie ca un instrument util i, n acelai timp, ca o metod modern
3

de conducere, deoarece obiectivele pe care le are pot rspunde la trei ntrebri eseniale: ce vrem s analizm ?; pentru ce analizm ?; cum analizm ?.

Ce vrem s analizm ?

Desigur, rezultatele ! Care i la ce nivel ? Este o alt ntrebare, deoarece rezultatele pot fi determinate la nivel de produs sau de centru de producie, cu luarea n considerare, i ntr-un caz i n cellalt, a funciei, zonei geografice sau canalelor de distribuie. Or, este tiut c rezultatele se calculeaz ca diferen ntre valoarea produselor vndute i cheltuielile corespunztoare obinerii lor, iar n funcie de modul de calcul se pot obine mai multe tipuri de marje i rezultate nete. De precizat c nu ne referim la rezultatul net contabil reflectat cu ajutorul contului de Profit i pierdere, ci la rezultatul exploatrii aferent produciei obinute i vndute sau destinate vnzrii. Se desprinde, aadar, un prim obiectiv al contabilitii analitice i de gestiune, i anume calculul costurilor n scopul urmririi contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor i a rezultatelor ca atare, dar n mod analitic.

Pentru ce analizm ?

Pentru urmrirea gestiunii sub diferite aspecte, n funcie de mai multe tipuri de responsabilitate i care se bazeaz pe urmtoarele criterii: productivitate, profitabilitate, rentabilitate, creativitate social. Productivitatea reprezint aptitudinea cuplului om-main de a obine mai multe produse n aceeai unitate de timp i se poate determina n mod simplist prin relaia: Cantitate de producie
a)

Ore muncitori n realitate se ntlnesc dificulti n aplicarea acestui raport, cum ar fi: produsele la care lucreaz muncitorii sunt eterogene; muncitorii pot avea calificri diferite; pot fi utilizate maini cu performane diferite ntre ele. Datorit acestui fapt a fost necesar utilizarea unei uniti monetare care s dea expresia consumului mijloacelor de exploatare i care n esen, este costul produselor, ajungndu-se la calculul productivitii globale, aa cum este cunoscut n practic.
4

b) Profitabilitatea este legat de existena pieei i deci a preurilor. Ea reprezint aptitudinea produselor de a aduce profit ntreprinderii, adic posibilitatea de acoperire prin preul de vnzare a cheltuielilor efectuate cu obinerea produsului i de a rmne o diferen pozitiv sau un rezultat pozitiv. n mod analitic, criteriul profitabilitii d posibilitatea studierii contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor de structur ale ntreprinderii, contribuie cunoscut sub denumrea de marj. b) Rentabilitatea n societatea modern mai este cunoscut i sub denumirea de randamentul capitalurilor i se calculeaz ca raport ntre Profit / Capitaluri. Problema care se pune este de a ti care profit se ia n calcul (cel determinat nainte sau dup includerea n cheltuieli a dobnzilor aferente mprumuturilor, cel calculat nainte sau dup includerea n cheltuieli a dobnzilor aferente mprumuturilor, cel calculat nainte sau dup includerea n cheltuieli a amortizrii ?), care capitaluri se iau n calcul (cele proprii sau cele mprumutate ?). Prin urmare, metoda de calcul tradiional a rentabilitii trebuie nlocuit cu metoda bazat pe actualizarea capitalurilor investite, ceea ce ofer posibilitatea calculrii marjei de autofinanare brut (MAB), dat de expresia:

MAB = beneficiu de - impozite pe + amortizare exploatare beneficiu

Creativitatea social, cunoscut sub denumirea de eficien global, reprezint studiul alocrii optime a resuselor cu ajutorul calculului economic n scopul maximizrii productivitii, profitabilitii i rentabilitii, astfel nct s se realizeze o coeren satisfctoare ntre politica viitoare a ntreprinderii i politica definit de guvern, pentru realizarea echilibrului economic i social dorit: calitatea produselor n concordan cu cerinele consumatorilor, calitatea vieii s nu fie compromis de poluare, meninerea puterii de cumprare a salariilor i a nivelului ocuprii forei de munc etc. Rezult aadar, c cel de al doilea obiectiv al contabilitii analitice i de gestiune vizeaz studierea eficienei gestiunii.
c)

Cum analizm ?

Analiza se realizeaz printr-un studiu descriptiv i critic al principalelor metode utilizate i care ne conduce la conturarea a dou aspecte: judecarea
5

trecutului (diagnostic), pe de o parte, iar pe de alt parte, prepararea deciziilor n funcie de previziuni i confruntarea lor cu realizrile. Aadar, cel de al treilea obiectiv al contabilitii de gestiune vizeaz elaborarea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestora n scopul asigurrii unei eficiene pe termen scurt, mediu i lung. n literatura de specialitate occidental acest obiectiv constituie, n esen, obiectul de studiu al contabilitii previzionale, denumit i management financiar-contabil sau contabilitate managerial. ntruct la baza eficienei cel mai simplu i mai comod criteriu de aplicare este costul, rezult c obiectivul dominant al contabilitii analitice i de gestiune l constituie calculaia costurilor. Sintetiznd ns cele trei obiective, se poate stabili obiectivul fundamental al contabilitii analitice i de gestiune: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional, astfel nct prin formularea diagnosticului s se pregteasc i s se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni. Pentru prezentarea principalelor aspecte care izvorsc din obiectivele pe care le are contabilitatea analitic i de gestiune, este necesar s facem distincie ntre: optica produsului; optica centrului de responsabilitate. n primul caz, dominanta gestiunii este constituit prin relaia dintre preul de vnzare i cost (sau costuri, deoarece ele pot fi diverse) al unei mrfi, unui serviciu, unei comenzi sau unui produs fabricat industrial. n cel de-al doilea caz, accentul este pus pe msurarea gestiunii prin intermediul centrelor topografice i funcionale desemnate pentru realizarea sarcinilor procesului de producie dat. Contabilitatea analitic i de gestiune apare ca un complement indispensabil al contabilitii financiare, ca un instrument de care are nevoie i, la un loc, alctuiesc un tot unitar, aa cum se observ din fig. 1, cunoscut sub numele de sistem contabil.

Operaiuni cu caracter general Operaiuni comune anumitor categorii Operaiuni specifice (strict specifice) SISTEMUL CONTABIL AL NTREPRINDERII Relaiile ntreprinderii cu exteriorul (cu mediul ei econimic, social i administrativ) CONTABILITATEA FINANCIAR (GENERAL) Raporturi interne (procese economice i operaiuni proprii) CONTABILITATEA DE GESTIUNE (ANALITIC)

CARACTERISTICI Are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea, cu caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, indiferent de profilul activitii Se organizeaz de fiecare unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia

OBIECTIVE PRINCIPALE Furnizarea informaiilor pentru necesitile proprii, dar mai ales pentru relaiile cu terii. Evideniaz n mod global toate operaiile economice Calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii; ntocmirea BVC pe feluri de activiti; urmrirea i controlul executrii BVC pentru fundamentarea deciziilor

Fig. nr. 1. Schema sistemului contabil

Pe baza schemei prezentate, conform modelului din tabelul nr. 1, se poate face o antitez ntre cele dou laturi ale sistemului contabil.

Tabelul nr. 1. Situaia comparativ ntre contabilitatea general i contabilitatea analitic Criterii de comparare Cu privire la lege Viziunea ntreprinderii Natura fluxurilor observate Documente de baz Clasificare cheltuieli Obiective Reguli Utilizatori Natura informaiilor Contabilitate general (financiar) obligatoriu i normat global externe externe dup natur financiare rigide teri + direcie precise certe - formale Contabilitate analitic (gestiune nenormat analitic interne externe i interne pe destinaii economice suple i evolutive toi responsabilii rapide pertinente oportune

Aadar, dup cum se observ din tabelul prezentat, contabilitatea general are ca obiect esenial nregistrarea fluxurilor existente ntre ntreprindere i mediul ei economic i social, n timp ce contabilitatea analitic i de gestiune se preocup cu predilecie de condiiile de exploatare interne ale ntreprinderii. Fr ndoial, contabilitatea financiar ar putea fi adaptat exigenelor analizei prin subdivizarea anumitor conturi, dar eforul n aceast direcie s-ar lovi de obiectivul de principiu i de limitrile de fapt pe care le are. n schimb, contabilitatea de gestiune permite trecerea de la contabilitatea istoric la gestiunea previzional cu controlul diferenelor i se poate adapta la o divizare a timpului n perioade scurte.

2. Noiuni de organism i semnificaia acestuia n studierea gestiunii Viaa social se desfoar pe multiple planuri, prin diferite tipuri de activiti care alctuiesc aa denumitele organisme, cu forme de organizare i structuri specifice societii umane. Ea este nsoit de diferite schimburi de informaii, att ntre oameni ct i ntre acetia i mediul nconjurtor. Dac ne referim la tipurile de activiti vom delimita producia de bunuri materiale, producia de informaii, serviciile, cultura, arta, nvmntul, activitatea social, politic etc. Modalitile principale de organizare i structur se regsesc sub form de atelier, secie, societate comercial sau ntreprindere, coal, spital, teatru, institut de cercetare, economie naional, economie mondial etc. Toate aceste forme sunt caracterizate prin existena n snul lor, la un moment dat, a unor colectiviti umane specifice. Astfel, exist organisme economice, tiinifice, culturale, sociale .a.m.d. pentru tipurile de activiti aferente lor. n cadrul unui organism, de regul coexist i se ntreptrund mai multe tipuri de activiti, iar orice tip de activitate se poate mpri n operaiunide cea mai simpl expresie la nivelul execuiei, grupabile n ansambluri, corelate dup criterii de scop i coninut, dar ordonate ca succesiune n timp i spaiu. Aceste ansambluri de operaiunin cadrul unor activiti grupate dup scop, coninut i succesiune n timp i spaiu se numesc funciuni ale activitii, respectiv ale organismului care cuprinde acea activitate. Orice organism are limite sau frontiere ntre care el se manifest n spaiu i timp, fixate prin legi sau acte de drept specifice activitii umane i/sau prin legi naturale de existen. Orice funciune a unui organism se poate separa n pri componente, denumite subfunciuni i care corespund unor ansambluri de operaii de acelai tip ca scop i coninut. Raportnd noiunea de funciune la cea de organism, se observ c orice organism are de regul mai multe funciuni corelate ntre ele prin relaii reciproce de interdependen. Aceleai genuri de corelaii exist ntre subfunciuni n cadrul unei funciuni. n raport cu mediul nconjurtor, din care este desprins, orice organism este o parte a acestuia, ambele se afl n corelaii de interdependen sub forma unor aciuni pe care le exercit unul asupra celuilalt i le suport unul din partea celuilalt. Se desprinde, aadar, aspectul c orice organism este caracterizat prin aciuni de ieire din cadrul lui i de manifestare, influene sau intrare din partea mediului nconjurtor. ntre intrrile i ieirile unui organism exist corelaii determinate sub forma unor reguli, legi, proceduri .a. care guverneaz comportarea sa n ansamblu, att n interiorul lui, la nivelul diferitelor funciuni, ct i n relaiile cu lumea exterioar la nivelul intrrilor i ieirilor. Acest mod de abordare a unui organism conduce la ideea c el se poate reprezenta i studia n termeni de sistem, ca un ansamblu de pri legate prin
9

interaciuni determinate, caracterizat de intrri, ieiri i reguli sau legi specifice care guverneaz viaa respectivului organism. Din acelai punct de vedere, orice funciune a unui organism este o parte din sistem, sau un subsistem n raport cu sistemul n ntregul su; la rndul ei, partea din sistem n raport cu ea nsi poate fi considerat ca sistem i tratat ca atare. Acest mod de a proceda poate fi extins la orice structur, la orice organism i reprezint o prim clarificare a lumii nconjurtoare n termeni sistemici. Asigurarea funcionrii stabile i eficiente a unui sistem, precum i dezvoltarea acestuia cu obiectivele propuse devin realizabile n condiiile folosirii unor metode i tehnici moderne de informare, analiz i decizie. Orice sistem adaptabil la cerinele dezvoltrii este alctuit din trei sisteme distincte, interdependente: * sistemul condus reprezentat de societatea comercial sau unitatea economic a crei activitate este reglat sau autoreglat prin elaborarea i aplicarea deciziilor, precum i prin efectuarea controlului. Acest sitem asigur obinerea de rezultate n funcie de strile anterioare ale sistemului, alocarea de resurse i adoptarea deciziilor depinznd att de mediul interior ct i de mediul exterior; * sistemul informaional intern, care asigur legtura ntre conducere i execuie avnd rolul de a culege, prelucra i selecta informaiile pentru diferitele trepte ierarhice ale conducerii. Acest sistem asigur obinerea de rezultate n funcie de strile anterioare ale sistemului, alocarea de resurse i adoptarea deciziilor depinznd att de mediul interior ct i de mediul exterior; * sistemul informaional intern, care asigur legtura ntre conducere i execuie avnd rolul de a culege, prelucra i selecta informaiile pentru diferitele trepte ierarhice ale conducerii. Acest sistem determin schimbri de stare n funcie de mediul intern care depinde de performanele sistemului condus i ale sistemului de conducere; * sistemul de conducere,care ndeplinete rolul de reglare si autoreglare a activitii n vederea atingerii obiectivelor prestabilite. Prin deciziile pe care le genereaz, sistemul de conducere influeneaz evoluia sistemului condus. Deciziile determin performanele sistemului condus, punndu-l n concordan cu mediul intern i extern. Prin urmare, informaia i decizia asigur reglarea i autoreglarea funcionrii sistemului condus, iar cercetarea abaterilor ivite permite reducerea sistemului n cmpul traiectoriilor admisibile. Sintetiznd cele precizate anterior i referindu-ne n spe la organismul economic, definit practic ntreprindere, putem susine ideea conform creia: ntreprinderea este un ansamblu coordonant de organe angajate, conform finalitilor specifice, pentru a ndeplini anumite funcii, executnd operaii din ce n ce mai complexe i repetitive care ajung pe piaa obiectelor sau a prestaiilor i a cror vnzare este generatoare de un rezultat si, prin urmare, apare ca o constelaie de sisteme cu o federaie de centre.
10

n realitate ns, ntr-o ntreprindere gsim o diversitate de mbinri posibile: organe, funcii, operaii, produse i care, din punct de vedere morfologic, sunt n totalitate legate, dar ideea de funcie constituie punctul de plecare n studiul eficacitii gestiunii, aa cum se observ din figurile nr. 2 i 3. Funcii generale Cercetare, Administraie, Financiar.

Furnizori Gestiune stoc

S1 S2

Clieni Vnzri

S3 Fig. nr. 2. Legturile morfologice n cazul unui proces tehnologic simplu Funcii generale Cercetare, Administraie, Financiar.

Stoc produs

Furnizori Gestiune stoc

S1 S2

Clieni Vnzri

S3 P1 P2 P3

Stoc produse

Fig. nr. 3. Legturile morfologice n cazul unui proces tehnologic complex

cu urmtoarea semnificaie:

S = secii de producie A = secii auxiliare

11

P = produse Apariia unei brane moderne a economiei ntreprinderii, i anume analiza valorii, vine s completeze schemele clasice ale organizrii procesului tehnologic, combinnd studiul produsului cu cel al sistemelor produciei i distribuiei. Ea ncearc s defineasc produsul pornind de la studiul funciei pe care trebuie s o ndeplineasc i definete mijloacele care realizeaz aceast adaptare a obiectului la necesitatea unei rentabiliti sporite. Astfel, se observ o interaciune, o ieire de feedback ntre funcia obiectului i funciile organelor care constituie structura ntreprinderii. Dac fiecare organ trebuie s corespund unei funcii sau unei pri dintr-o funcie bine definit, n scopul unui studiu de rentabilitate, analiza valorii vine i caracterizeaz criteriile de eficacitate plecnd de la ideea de funcie. Rezult, aadar, c ntreprinderea dispune, pe lng un mediu economic i social i de un mediu administrativ, n sens generic, care st la baza responsabilitilor funcionale (productivitate, profitabilitate, rentabilitate) i care definesc gestiunea unei ntreprinderi. O analiz mai detaliat a sistemului ntreprinderii conduce la ideea c acesta poate fi decupat n mai multe subsisteme, n raport de criteriile care se au n vedere. Astfel, n raport de tipul de activitate, sistemul ntreprinderii se poate decupa n: sub-sistemul operaional; sub-sistemul gestiune, decupare care pornete de la cele dou tipuri de activiti care exist n orice ntreprindere: pe de o parte, activitatea material de producie, pe de alt parte, activitatea de comandament, de pilotaj a diferitelor ealoane ierarhice i operaionale. Dac avem n vedere criteriul de realizare a unui obiectiv parial,sau a unui sub-obiectiv, sistemul se poate decupa pe diviziuni ale ciclului economic care necesit reguli i proceduri specifice, deoarece modul de realizare a obiectivelor pariale, care revin fiecrei diviziuni, depind realizrile de ansamblu ale ntreprinderii. Cele dou circuite coexist n orice ntreprindere i prezint importan att teoretic ct i practic, n sensul c decuplarea pe tipuri de activiti servete pentru efectuarea studiilor de ansamblu, iar decuparea pe obiective pariale, pentru aplicarea regulilor i procedurilor concrete. Obiectivul de ansamblu al unei ntreprinderi l constituie viaa i prosperitatea ntreprinderii, iar realizarea acestui obiectiv solicit punerea n aplicare a unui plan de aciune, a unei traiectorii care s conduc ntreprinderea de la un stadiu inferior ctre un stadiu superior.

12

Conform definiiei date de J. Melese, sistemul gestiune este un ansamblu de reguli, proceduri i mijloace care permite aplicarea metodelor specifice unui sistem fizic pentru realizarea obiectivelor.

Intrri Formulare obiective (diagnostic) Obiective Studiu strategic - sistem obiective - traiectorie - anteproiectal primelor sub-obiective Studii tactice Proiecte sub-sistem Realizare sub-sistem Punere n aplicare Eviden Control i reglare

Fig. nr. 4. Schema sistemului de pilotaj al ntreprinderii

Altfel spus, sistemul de gestiune este sistemul de pilotaj al ntreprinderii, aspect care este redat schematic n figura nr. 4. Schema scoate n relief posibilitatea de retroaciune cunoscut sub denumirea de feedback care nu poate fi conceput fr previziune, urmrire (eviden) i control. De exemplu, studiile tactice se pot afla n imposibilitate de a se aplica, ceea ce necesit revizuire obiectivelor. Aciunea de control deriv din faptul c, orict de perfect ar fi strategia ntreprinderii, apar factori perturbatori care conduc la manifestarea unor abateri i, n raport de cauzele care le genereaz, pot fi determinate responsabilitile i msurile care vor fi cuprinse n programele de retroaciune.
13

Indiferent c ne referim la programe de aciune sau la programe de retroaciune, acestea trebuie s precizeze succesiv obiectivele pe termen lung prin care se definesc politica i obiectivele immediate, respectiv studiile tactice. 3. Locul i rolul contabilitii analitice i de gestiune n cadrul ntreprinderii Observarea funciei economice a ntreprinderii arat, totdat, c ea este parcurs de fluxuri fizice i financiare i c aceste fluxuri constituie n realitate un circuit economic n raport cu care fluxurile pot fi de ordin intern sau de ordin extern. Astfel, n cazul ntreprinderii industriale, capitalurile aportate de asociai (capitalurile proprii) sau de instituiile financiare (mprumuturile bancare) sunt investite o parte n active imobilizate, iar o parte este utilizat pentru desfurarea activitii. Cu aceast parte ntreprinderile procedeaz la cumprarea de materii prime, suport cheltuieli de personal, de fabricaie, de stocaj, cheltuieli administrative i de distribuie. Producia vndut d natere ncasrilor. Invers, toate consumurile necesare (n afara amortizrii) i pe care, pentru simplificare, le vom considera ntr-o suit a operaiilor de producie, angajeaz ieiri de fonduri n scopul lichidrii obligaiilor de plat pentru cumprrile de materiale, plata personalului, cheltuieli comerciale, diverse prestaii de serviciu efectuate n favoarea desfurrii produciei etc. innd seama de faptul c exist un decalaj ntre data angajrii acestor cheltuieli i reglementarea lor financiar (plat), vor apare datorii ctre furnizori, fenomen care se produce n relaiile cu clienii. Circuitul astfel parcurs poart denumirea de ciclu de exploatare i reliefeaz existea a dou tipuri de fluxuri: fluxuri monetare sau financiare i fluxuri de bunuri i servicii (fluxuri fizice). Toate fluxurile financiare sau monetare intervin pentru a lega ntreprinderea de mediul ei social i economic: furnizori, clieni, angajai, asociai, acionari, stat, bnci. Fluxurile fizice sunt interne ntreprinderii i au n vedere consumuri de materii prime i materiale, amortizare, for de munc fluxuri denumite i fluxuri de consum, deoarece ele nsoesc transformarea materialelor din forma iniial n produse finite sau n curs de execuie. Acest circuit intern este propriu fiecrei ntreprinderi, diferenierea fiind dat de o serie de factori de natur tehnicotehnologic, organizatoric, grad de nzestrare tehnic i de calificare a forei de munc etc., i prin urmare el st la baza eficienei activitii desfurate. Avnd n vedere contextul economic n care se desfoar orice activitate, apare necesitatea aplicrii principiului prudenei, fapt pentru care circuitul intern este considerat ca fiind cutia neagr a ntreprinderii. Din punct de vedere tehnic, circuitul economic mbrac aspectul proceselor de fabricaie care se desfoar contnuu sub autoritatea i controlul conducerii
14

ntreprinderii. De remarcat, ns, c acestea i angajeaz responsabilitatea lor printr-o modalitate mai mult sau mai puin judicioas de consum sau de utilizare a mijloacelor economice puse la dispoziia lor. Apare astfel necesitatea organizrii unui sistem de informare intern rapid i clar, care s rspund la patru ntrebri fundamentale: care este situaia ntreprinderii ? (aspect descriptiv); pentru ce este ea astfel ? (aspect critic); cum se poate ameliora ? (aspect previzional i decizional); cum se repartizeaz eficace i echitabil rezultatele dup efectuarea sczmintelor legale ? (aspect social). Altfel spus, sistemul de informare trebuie s contribuie la un diagnostic al ntreprinderii, la sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor, la permiterea gsirii unor ci care s pun rapid n eviden anomaliile i primejdiile care apar. Se pune deci problema utilizrii unei contabiliti active care, n principal, prin calculul costurilor i analiza rezultatelor, s pregteasc previziunile, controlul realizrii lor, situaia i explicarea abaterilor, msurile de redresare pe care trebuie s le ia conducerea. O astfel de contabilitate activ, proprie fiecrei ntreprinderi, poart denumirea de contabilitate analitic i de gestiune i ncearc s rspund la ntrebrile: ce se consum i pentru ce se consum ? Altfel spus: contabilitatea analitic i de gestiune este contabilitatea circuitului intern i ofer posibilitatea cunoaterii costurilor complete sau pariale, procedeaz la studiul lor continuu, la estimarea evoluiei lor, la compararea costurilor pertinente cu costurile provocate de soluiile alternative avute n vedere.

Prin modul su de organizare, contabilitatea analitic i de gestiune ofer un model al ntreprinderii considerat ca un sistem de centre de costuri sau centre de profit prin care se relev influenele factorilor de ordin intern sau de ordin extern asupra activitii ntreprinderii. Utilizarea contabilitii analitice i de gestiune conduce la ideea c, aa cum arat R. Thibert, conceptele contabilitii sunt izvorte din practica gestiunii n nelesul de management i nu din practica contabil nsi. Aadar, contabilitatea analitic este un instrument de gestiune conceput pentru a pune n relief elementele constitutive ale costurilori rezultatelor n scopul sprijinirii lurii deciziilor. Accentul este pus, n mod egal astzi, asupra importanei rutinei i legturii ntre a ti i a aciona, de unde elementele constitutive ale managementului trebuie cunoscute de ctre conmtabilitatea de gestiune, ea nsi
15

parte integrant a sistemului informaional, ceea ce schematic se poate prezenta conform figurii nr. 5:

Valori Cultur Misiune Vocaie - Activiti Obiective Strategie Organizare Operaii Control Fig. nr. 5. Integrerea sistemului gestiune n managementul ntreprinderii Decizia de gestiune este ntotdeauna precedat de un diagnostic mai mult sau mai puin explicit, dar care presupune cunoaterea situaiei i faptelor care leau generat. Herbert Simon propune un mod al deciziilor n trei faze: inteligena (diagnostic), modelarea (cercetarea soluiilor), alegerea (decizie). Fiecreia din aceste faze, contabilitatea de gestiune este susceptibil de a-I oferi o informaie util. Diagnosticul este un demers riguros care permite stabilirea unei reprezentri obiective a situaiei unei ntreprinderi sau a unuia dintre elementele sale. Valoarea sa este n funcie de dou aspecte: competena persoanelor care l stabilesc, referirile la norme, natura i nivelul acestora. Dac diagnosticul nu vizeaz dect un singur element, el are ntotdeauna interesul de a proceda la o reprezentare global i, n consecin, contabilitatea de gestiune are interesul de a furniza, pe de o parte o sintez cifric, deci o viziune de ansamblu, iar pe de alt parte, o analiz valoric pornind de la datele fizice. Deoarece furnizeaz informaii managementului i, dac se dorete, diferitelor persoane din ntreprindere, contabilitatea de gestiune este susceptibil de a avea o influen asupra comportamentelor. Fie c este formal sau neformal, structura informaiilor influeneaz relaiile care se vor stabili ntre persoane i ntre grupuri. Pentru aceasta, contabilitatea de gestiune este susceptibil de a modifica motivaiile membrilor organismului economic. Se admite c la baza sistemelor de motivare, n cadrul unui organism economic, stau dou tendine: intrarea n concuren i convieuirea. Ele nu se
16

Sistem de gestiune Informare Decizie

exclud i se regsesc att n plan extern ct i n plan intern. Contabilitatea de gestiune trebuie s fie un sprijin n fiecare din aceste situaii, i anume: mijloc de comparaie cu concurenii sau ntreprinderile similare, cu condiia de a fi n msur s verifice originea datelor; analiza lanului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiilor parteneri. Conceptul de lan de valoare a fost formulat de americanul Michael Porter pentru reprezentarea unei suite de transformri care se efectueaz ntre stadiul iniial al factorilor de producie i produsul furnizat clienilor. Astfel, mai multe ntreprinderi pot fi n acelai timp furnizori i clieni, unele celorlalte. Dar conceptul se aplic n mod egal i n interiorul ntreprinderii, fcndu-se distincie fa de noiunea de valoare adugat; punerea sub tensiune a organismului economic,respectiv aplicarea obiectivului controlului de gestiune care caut n interiorul ntreprinderii o form de concuren intern, similar celei a pieei; convieuirea,respectiv difuzarea datelor contabile diferiilor membri ai organismului economic cu scopul de a le discuta i explica prin internediul mijloacelor de comunicare, ceea ce permite atingerea unui anumit consens i evoluia comportamentelor umane. Contrar contabilitii financiare sau generale, contabilitatea analitic, zis i de gestiune, nu are vocaia de a fi un sistem formal i universal, deoarece ea trebuie s se adapteze la orice situaie. Denumirea destul de ambiioas de contabilitate analitic i de gestiune d o nou viziune asupra sistemului contabil deoarece, prin caracteristicile sale, ea poate i trebuie s fie o contabilitate a conducerii ntreprinderii. n acest context, fiecare ntreprindere are posibilitatea i trebuie s-i gseasc propriul su sistem adaptat activitii sale, mrimii sale, modului de organizare, solicitrilor responsabililor .a.m.d. n acelai timp, sunt necesare cercetarea i tratarea informaiei sub aspectul costului ei comparativ cu utilitatea pe care o are. Utilizarea contabilitii analitice i de gestiune devine din ce n ce mai evident i de perspectiv, fiind indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor i controlul eficienei realizrii lor. COMPONENTELE DE BAZ ALE OBIECTULUI CONTABILITII ANALITICE I DE GESTIUNE 1. Aspecte generale privind componentele contabilitii analitice i de de gestiune n capitolul precedent precizam c, prin obiectul su de studiu, contabilitatea analitic i de gestiuneprocedeaz la cunoaterea costurilor, studiul lor continuu,
17

analiza i estimarea evoluiei lor, oferind informaiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea viitorului. Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de costa pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric. Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil ndrumarea lor, iar rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de producie. Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a procesului de producie.n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii. Aadar, n obiectul contabilitii analitice de gestiune se include dou componente de baz care definesc costul unitar, i anume: cheltuielile de producie i de desfacere exprimate valoric i producia care le-a ocazionat. Elementele de baz pentru determinarea costului produciei apar astfel organic legate de procesul de producie. De menionat ns c, contabilitatea analitic de gestiune studiaz numai o anumit latur a procesului de producie, i anume latura cantitativ a acestui proces, care exprim n form valoric totalitatea cheltuielilor efectuate cu desfurarea procesului de producie i raportarea acestora la cantitatea de produse, lucrri executate sau servicii prestate, ntr-un anumit interval de timp. Altfel spus, contabilitatea analitic i de gestiune studiaz latura valoric a procesului de producie. Cheltuielile de producie i de desfacere, ca element al contabilitii analitice i de gestiune, cuprind n sfera lor de cercetare urmtoarele aspecte: coninutul, caracteristicile i modul de formare a cheltuielilor de producie i desfacere; gruparea i precizarea comportamentului cheltuiellilorn raport cu anumii factori ce se manifest n activitatea unitilor economice; precizarea nivelului i structurii cheltuielilor de producie i de desfacere, previzionate i calculate efectiv, pe produse, lucrri sau servicii, pe sectoare i
18

centre de responsabilitate, pe total ntreprindere, precum i pe perioade de gestiune; controlul i analiza operativ a modului de respectare a nivelului i structurii cheltuielilor previzionate. Producia,cea de-a doua component a obiectului contabilitii analitice i de gestiune, este studiat din trei puncte de vedere: ca o activitate desfurat ntr-un cadru tehnico-organizatoric, generator de cheltuieli, i care ofer posibilitatea delimitrii acestora pe sectoare sau locuri dde cheltuieli; ca rezultat concret material al activitii desfurate, respectiv ca produse, lucrri sau servicii, denumite generic purttori de costuri; ca o activitate desfurat ntr-un timp determinat, denumit perioad de gestiune. Fiecare din aspectele menionate ridic, la rndul lor, o serie de probleme specifice, pe de o parte conturnd obiectul de studiu al contabilitii analitice i de gestiune, pe de alt parte servind drept suport informaional n stabilirea i analiza rentabilitii pe produse i pe ntreaga producie n funcie de care se vor lua deciziile corespunztoare. 2. Costul produciei, componet de baz a obiectului contabilitii analitice i de gestiune Definit de economia politic ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun, se desprinde ideea c principala component a obiectului contabilitii analitice i de gestiune o constituie costul de producie. n legtur cu costul produciei pot fi studiate dou aspecte: coninutul i modul de formare a cheltuielilor de producie i de desfacere; caracterizarea cheltuielilor i a costurilor n raport de anumite criterii care stau la baz i care conduc n mod implicit la o tipologie a acestora. Coninutul i modul de formare a cheltuielilor de producie i desfacere Pentru a se evita confuzia ntre noiunile de cost ca expresie individual a unui consum de valori generat de obinerea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu i costul produciei n calitate de indicator sintetic, att teoretic ct i practic, s-a acceptat suplinirea noiunii de cost cu aceea de cheltuial de producie i de desfacere.
19

Definirea conceptului de cheltuial de producie i de desfacere se afl n deplin dependen cu desfurarea concret a procesului de producie, care se bazeaz pe folosirea productiv a celor trei factori de producie i anume: resursele naturale, capitalul i munca. Folosirea productiv a acestor trei factori determin ntr-un anumit fel consumarea (epuizarea) lor i acest aspect constituie baza cheltuielilor de producie. Resursele naturale, ca factor de producie primar, originar, presupun utilizarea lor la producerea de bunuri sau prestarea de servicii. Consumul resurselor naturale se regete n structura noului produs fie numai n forma material (aerul din atmosfer utilizat pentru obinerea oxigenului), fie numai n form valoric (preul pmntului), fie att n form material, ct i n form valoric (minereuri, gaze, petrol). Consumul factorului capital se difereniaz potrivit rolului i nsuirilor pe care le are. Astfel, capitalul fix reprezentat prin maini i utilaje, agregate, construcii etc., n form natural, particip integral la obinerea produselor, lucrrilor sau serviciilor. Pstrndu-i ns forma iniial i fiind utilizat n aceeai calitate, n decursul mai multor procese de producie, d natere la o cheltuial denumit amortizare i care, delimitat la nivelul unei perioade de gestiune, reprezint numai o parte din valoarea cu care a intrat n procesul de producie, i anume acea parte pe care a pierdut-o prin uzare, ca expresie a consumului acestuia. n schimb, capitalul circulant, fie c se transform, intrnd n mod material n componena noului produs (materii prime i materiale consumabile), fie c se consum n procesul de producie (materiale consumabile, combustibili, energie etc.), devine cheltuial pentru ntreaga valoare, deoarece valoarea de utilitate dispare dup un singur ciclu de producie. Consumul factorului munc presupune utilizarea potenialului de munc, fizic i intelectual al personalului angajat pentru a pune n micare uneltele, mainile i instalaiile, conservnd astfel prin munc valorile de utilitate preexistente i crend pe baza lor noi valori de utilitate. Acest factor se regsete n noul produs doar n expresie valoric, sub forma salariilor.

Aadar, teoretic, expresia valoric a tuturor factorilor de producie consumai pentru producerea i desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii reprezint costul produciei. n practica unitilor economice, noiunea de cost are o sfer de cuprindere mult mai larg dect aceea de consumuri de valori, n sensul c sunt cuprinse i unele cheltuieli adiionale cheltuieli care apar n virtutea actelor normative cum ar fi: contribuia ntreprinderii la formarea fondului asigurrilor sociale i a
20

fondului ajutorului de omaj, dobnzile bancare, prime de asigurare, impozitul pe cldiri etc. Pe de alt parte, dac avem n vedere concepia care st la baza determinrii costurilor, i anume concepia integral potrivit creia n costuri trebuie cuprinse toate consumurile care au fost efectuate ntr-o perioad de gestiune dat, vom observa c n cost se cuprind i o serie de cheltuieli generate de anumite deficienecare apar n activitate, cum ar fi: consumuri suplimentare de materii, materiale i for de munc, pierderi de creane etc., dei s-a ncercat pe ct posibil s se separe cheltuielile unei activiti normale de cele determinate de aspectele ntmpltoare sau excepionale, cum ar fi: despgubiri, amenzi i penaliti, lipsuri constatate la inventariere, perisabiliti. n acelai timp, o serie de consumuri de valori rmn n afara costurilor, fie datorit fondurilor din care se suport (de exemplu cheltuielile aferente lucrrilor de investiii suportate din fondul de dezvoltare sau cheltuielile de cercetare destinate terilor), fie pentru c sunt legiferate a se suporta din rezultatele financiare: impozitul pe terenurile proprietate de stat; cheltuielile de protocol, reclam i publicitate peste limita admis; comisionul agenilor cu activitate de comer exterior; cheltuielile cu perfecionarea profesional a cadrelor; cheltuielile de circulaie sau de distribuie ale societilor comerciale. Exprimarea obligatorie n form bneasc a consumurilor de valori nu trebuie s duc la ideea c se poate confunda noiunea de cost cu noiunea de plat n sens financiar. Plata, n sens financiar, reprezint o dare de bani drept echivalent al unui bun cumprat. Pentru ca o plat n sens financiar s fie element de cost este necesar ca ea s fie echivalentul unui consum deja efectuat n interesul produciei. Astfel de pli privesc taxele de telefon, telex, fax, ap, canal, salubritate, taxele de metrologie, arbitraj, chirii valoarea energiei electrice sau a gazelor consumate, cheltuielile cu ignifugarea , legtoria, taxele de parcaj, valoarea expertizelor contabile i tehnice etc., i care constituie costuri n momentul achitrii lor. Cunoaterea costurilor de producie ca instrument de msur a efortului depus pentru obinerea unui bun la un moment dat constituie baza de formare a optimelor pariale. Acest aspect deriv din faptul c, fiind rezultatul unui calcul matematic, dependent de volumul produciei, costul poate avea expresia unei funcii de producie i, n consecin, se poate optimiza, n cazul de fa prin minimizare. n acest context, cunoaterea costurilor permite productorului analizarea modului de combinare a factorilor de producie n condiiile unui buget dat, descoperirea i mobilizarea rezervelor interne, urmrirea ncadrrii consumurilor la nivelul normelor stabilite i, prin aceasta, determinarea abaterilor pe cauze i responsabiliti, n scopul asigurrii echilibrului economic. Tipologia i comportamentul costurilor

21

n individualitatea lui, costul este expresia valoric a unui consum de valori determinat obiectiv, iar mrimea acestuia depinde de cantitatea factorilor consumai. Astfel ne putem explica existena unei interpretri specifice teoriei pagatorice, n virtutea creia costul (de producie, total sau pe msura formrii acestuia) este o suma de costuri ca expresie valoric a consumului factorilor de producie i pe care, pentru a elimina posibilele confuzii, le denumim cheltuieli de producie. Pentru a putea utiliza costurile n calitate de instrumente de msur, control i reglare a activitii, este necesar cunoaterea comportamentului acestora, care se poate reaiza avnd n vedere patru caracteristici independente, dar care fac referire la aceleai consumuri de resurse n expresie valoric privite ca effort n scopul obinerii de produse, lucrri sau servicii, i anume: cmp de aplicare; coninut al costului; dependen fa de volumul produciei; moment al calculrii,

ceea ce schematic se poate rezuma conform modelului prezentat n figura nr. 6.

Cost constant (real sau istoric)

Funcie economic Administraie, producie, distribuie Mijloc de exploatare

22

Moment de calcul Cost

variabil Cost direct Coninut Cmp aplicare

Magazin, raion, atelier, secie

Activitate de exploatare

Cost complet

Fig. Nr. 6 Schema caracteristicilor costurilor Produse, lucrri Dependen de aplicare 1. Cmpul servicii n diverse stadii

Produsul sau serviciul supus vnzrii este cel mai adesea obiectul unui cost estimat. Foarte frecvent el constituie singura preocupare aResponsabili mai ales contabilitii, cnd Cost contabilitatea de gestiune nu-l utilizeaz dect pentru evaluarea stocurilor de produse prin bilan i pentru calcularea rezultatului net contabil. general, Director Exist ns i alte preocupri n cazul n care comercial, costurilor este sistemul tehnic, organizat pentru a rspunde cerinelor interne: costul unui client, secie canal de economic ef de al unui distribuie, al unei activiti particulare (facturare, gestiunea personalului, Cost prestabilit prospectarea unei noi piee.). n acest context costurile pot fi grupate pe sfere de (norme, previactivitate astfel: Alte cmpuri de ziuni, standarde costuri de aprovizionare, n care se cuprind cheltuielile legate de aplicare cumprtarea i stocarea capitalului circulant. Aceste cheltuieli, mpreun cu preul de cumprare al bunurilor consumate, alctuiesc costul de cumprare. Dac preul bunului este perfect obiectiv, costul (care include aici o parte din cheltuielile de transport) conine o anumit doz de subiectivitate. Altfel spus, nu exist un cost cu adevrat real, deoarece modul de repartizare a cheltuielilor de transport, n condiiile n care sunt aferente mai multor bunuri cumprate simultan, conduce la imagini diferite asupra eficienei bunurilor respective i, implicit asupra deciziilor de aprovizionare; costuri de producie sau de prelucrare n care se cuprind cheltuielile generale de activitate de exploatare sau de fabricaie; costurile de distribuie sau de desfacere (elemente ale costului n afara produciei) si n care se cuprinde ansamblul cheltuielilor de la terminarea produciei pn la ajungerea produsului la client. 2. Coninutul costului Privite sub acest aspect, costurile se pot grupa n dou categorii, i anume:
23

a) Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un cost tradiional, deoarece dac se procedeaz la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic. Definiia costului complet este necesar dar nu i suficient, deoarece, aa dup cum s-a vzut, nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producie se cuprind n costul produciei, tot aa cum anumite cheltuieli, n virtutea unor acte normative, apar cuprinse n cost. De aici rezult o anumit delimitare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar sau general i care, prin intermediul contabilitii de gestiune, devin costuri, astfel: cheltuieli ncorporabile total, respectiv acele cheltuieli care intr n structura costului de producie aa cum sunt ele nregistrate n contabilitatea financiar; cheltuieli ncorporabile parial, respectiv acele cheltuieli care sunt legate de gradul de mplinire a unor parametri de referin, cum ar fi spre exemplu cheltuielile de fabricaie repartizate proporional cu gradul de realizare a activitii; cheltuielile nencorporabile, acele cheltuieli care dei se nregistreaz n contabilitatea financiar nu sunt luate de ctre contabilitatea de gestiune n calculul costurilor (cheltuielile excepionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie, diferena n plus de amortizare n cazul practicrii amortizrii degresive sau derogatorii, impozitul pe profit); cheltuieli supletive sau fictive, care sunt generate de folosirea gratuit a unuia dintre factorii de producie (de exemplu remunerarea capitalului propriu lao rat a dobnzii rezonabil i care d posibilitatea comparabilitii ntreprinderilor care difer numai prin structura lor de finanare, sau remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual. Separarea cheltuielilor n cheltuieli ncorporabile, nencorporabile i supletive subliniaz nc o dat diferena ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune care, schematic, se poate prezenta conform figurii nr. 7:

24

Cheltuieli ale contabilitii financiare

Cheltuieli nencorporabile

Cheltuieli comune supleative

Cheltuieli

Cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar

Cheltuieli luate n considerare de contabilitatea de gestiune

Cheltuieli ncorporabile n contabilitatea de gestiune

Cheltuieli Cheltuieli ale contaElemente nencorbilitii + supletive - porabile financiare

25

Fig. nr. 7. Schema diferenelor ntre cheltuielile contabilitii financiare i de gestiune

Privite prin prisma contabilitii de gestiune, cheltuielile ncorporabile care alctuiesc structura costului de producie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe unitatea de produs i pe ntreaga producie realizat ntr-o perioad de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile ncorporabile pot fi: * cheltuieli directe, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comand sau faz, n raport cu obiectul activitii de exploatare (de exemplu, consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, manopera derect i cheltuielile cu protecia social legate de acestea); * cheltuielile indirecte, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de producie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe baza unor criterii convenionale, n scopul formrii costului pe produse. Complexitatea cheltuielilor indirecte conduce la o grupare a acestora pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, similar contabilitii financiare, i anume: cheltuieli privind materialele consumabile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, suportate de unitate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli de exploatare; cheltuieli cu dobnda bancar (cnd este cazul); cheltuieli cu amortizrile aferente exploatrii. Aceast grupare a cheltuielilor indirecte, servete, pe de o parte , realizrii contabilitii de gestiune n optica centrelor de responsabilitate, iar, pe de alt parte, asigur legtura ntre contabilitatea financiar i de gestiune, aa cum se observ din figura nr. 8.

26

Contabilitate financiar Contabilitate de gestiune Cheltuieli supletive Cheltuieli dup natur Cheltuieli nencorporabile

CHELTUIELI NCORPORABILE Cheltuieli indirecte Centre principale i centre de structur Centre auxiliare Cheltuieli directe

Costuri complete pe produse, servicii, comenzi.. Fig. nr. 8. Schema cheltuielilor ncorporabile

27

Pornind de la gruparea cheltuielilor ncorporabile n cheltuieli directe i indirecte i innd cont de modul de identificare a cheltuielilor indirecte, apare o tipologie specific costurilor n raport cu modul lor de formare i al trecerii produselor n sfera circulaiei,tipologie care st la baza concepiei clasice de organizare a contabilitii de gestiune. n acest sens putem vorbi de: costuri directe, respectiv suma mrimii absolute a cheltuielilor directe aferente unui produs, unei lucrri, unui serviciu, unei comenzi; cost de secie sau de fabricaie, format din costurile directe la care se adaug cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, precum i a celor de conducere i administrare a seciilor de producie; cost complet sau comercial, format din costul de secie sau de fabricaie la care se adaug cheltuielile de interes general i administrativ-gospodreti de la nivelul general al ntreprinderii, precum i cheltuielile de desfacere. De remarcat c aceast tipologie sugereaz nsi ordinea de repartizare a cheltuielilor indurecte. Costuri pariele, adic acele costuri care ncorporeaz numai o parte din cheltuieli. n acest caz, se prefer de a se lua n considerare numai cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite sau de a se renuna la repartizarea anumitor cheltuieli pertinente n raport cu problemele urmrite sau de a se renuna la repartizarea anumitor cheltuieli pentru a se evita repartizarea arbitrar, aa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport aprovizionare. Costurile pariale frecvent utilizate mbrac forma costului variabil i a costului direct: * Costul variabil ncorporeaz cheltuielile care depind de creterea produciei sau a vnzrilor, fr a exista o proporionalitate. Cheltuielile de structur sunt considerate ca fiind fixe pentru perioada de calcul la care facem referire; * Costul direct cuprinde n principiu costul variabil majorat cu cheltuielile de structur care pot fi realizate fr ambiguitate asupra unui produs, lucrri sau serviciu (de exemplu amortizarea unei maini sau unui utilaj folosit exclusiv la fabricarea unui produs).
c)

3. Dependena costurilor de volumul produciei Acest criteriu de caracterizare a costurilor este derivat al coninutului costurilor, deoarece gruparea costurilor n variabile i directe nu este posibil fr cunoaterea comportamentului cheltuielilor n raport cu variabilitatea produciei. Variaioa unui cost fa de volumul produciei are caracter diferit, dup cum aceast variaie este privit la nivelul ntregului volum de producie sau pe unitatea de produs. n acest context, costurile se grupeaz n: a) Costuri fixe,respectiv acele costuri care sunt independente de volumul produciei, suportate de ntreprindere, oricare ar fi nivelul su de activitate (de exemplu chirii, taxe de asigurare, ntreinere curent, telefon, telex, radio).
28

Nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al produciei dar i de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt: relativ fixe sau convenional constante (furnituri de birou, cheltuieli cu protecia mediului, salariile personalului TESA propriu-zise,cheltuieli care rmn nemodificate n timp sau se modific la intervale mari de timp sub aciunea altor factori. Sub aspect grafic, n general costurile se prezint ca o paralel la axa OX, dac sunt puse n dependen cu ntregul volum al produciei. Pe unitatea de produs ele prezint o tendin de scdere pe msur ce volumul produciei crete, cptnd un caracter variail. Atunci cnd ne raportm la unitatea de produs, de fapt ne aflm n faa unui cost mediu dat de relaia: CF CFM = Q n care: CF - costul fix total CFM - costul fix mediu Q - cantitatea de producie n raport cu care se analizeaz costul fix total.

Dac avem n vedere expresia matematic a funciei produciei: y = (x) i definiia dat costurilor fixe, putem determina ecuaia celor dou drepte astfel:

la nivelul ntregii producii: pe unitatea de produs:

y = b b y= x

n care b reprezint o constant n raport cu volumul produciei x, respectiv costul fix total. Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicaie matematic dat de cei doi factori luai n calcul, i anume: - dac Q - dac Q 0, atunci CFM , atunci CFM 0,

aspect care poate fi dedus i pornind de la ecuaia dreptei pe unitatea de produs.

29

Tendina de cretere a costurilor fixe este determinat de creterea gradului de mecanizare i automatizare a proceselor de producie, cretere care are loc sub aspectul volumului, deoarece n cazul creterii capacitii de producie i prin aceasta a volumului fizic ap produciei, apare o reducere relativ a costurilor, ceea ce n relaie matematic se poate scrie: Q1 RrCF = CF0 - 1 Q2 n care CF0 = cheltuieli fixe iniiale n condiiile n care capacitile de producie rmn neschimbate, poate s apar o evoluie n salturi ascendente (ca urmare a creterii cheltuielilor fixe), descendente (ca urmare a desfiinrii unor capaciti de producie) sau de interval, aspect tipic amortizrii Analiza costurilor fixe trebuie efectuat dinamic, innd seama de aciunea tuturor factorilor de influen: modificri de preuri, modificri ale urtilizrii capacitilor de producie, schimbarea intensitii produciei, gradul de calificare a forei de munc etc. b) Costuri variabile, respectiv acele costuri al cror volum depinde de nivelul produciei, ceea ce n relaie matematic se poate scrie: CV = aQ n care a este o constant sau, pornind de la expresia funciei de producie, sub forma ecuaiei unei drepte: y = ax Rezult c modificarea volumului produciei atrage dup sine modificarea costului total n mod direct, dat fiind faptul c att costurile fixe, ct i costurile variabile sunt componente ale costului total, iar aceast modificare depinde de modul de manifestare a costurilor variabile, ceea ce conduce la ideea c acestea reprezint o variabil de producie. Dac facem abstracie de expresia dreptei costurilor variabile i le considerm, la rndul lor, o funcie de producie, atunci: CV = (Q) unde variaie poate fi:
-

n cretere cnd n descretere cnd nul cnd

(Q) > 0 (Q) < 0 (Q) = 0

30

Pentru cunoaterea variaiei unui cost trebuie determinat variaia costului total, ntruct n acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar costurile fixe, fiind independente de volumul produciei, rmn neschimbate. Variaia sau elasticitatea unei funcii y = (x), prin definiie, reprezint un punct oarecare de legtur a funciei cu modificarea relativ a lui y determinat de modificarea lui x, iar matematic se determin prin raportarea ctului primei derivate a funciei la valoarea medie a acesteia.

Costul total poate avea forma unei funcii liniare, deoarece asociaz costul cu producia, de forma: CT = (Q) unde variabila este Q i, deci, elasticitatea costului total se va determina conform relaiei: dCT ECT = DQ : Q CT

cu valori de la 0 la + , i n care raportul dCT / dQ reprezint ctul primei derivate a costului total. Cnd elasticitatea este: mai mare dect 1, costurile variabile sunt progresive; mai mic dect 1, costurile variabile sunt degresive; egal cu 1, costurile variabile sunt proporionale. se prezint ca o dreapt cresctoare, n timp ce pe unitatea de produs capt aspectul costurilor fixe totale, aa cum se observ din figura nr. 9.

Costurile variabile proporionale, privite la nivelul ntregii producii,

Ch CV

Ch CVM

31

Q la nivelul ntregii producii

Q pe unitatea de produs

Fig. nr. 9. Evoluia cheltuielilor variabile proporionale Privit n timp, proporionalitatea se menine pe anumite intervale, dup care poate fi ntrerupt ca urmare a modificrii anumitor factori (norme de consum specific de materiale sau for de munc), fcndu-i apariia salturile ascendente sau descendente, aa cum se observ din graficele prezentate n figura nr. 10.

Ch CV

Ch CVM

Q la nivelul ntregii producii pe unitatea de produs

Fig. nr. 10. Modificarea comportamentului cheltuielilor variabile proporionale

Costurile variabile progresive, att n totalitatea lor, ct i pe unicitatea de produs, cresc ntr-un ritm mai rapid dect creterea volumului produciei. Cnd nu sunt consecina unor lucrri de investiii care, puse n funciune, nu au atins nc parametri proiectai, apariia lor este un semnal al suprasolicitrii capacitii de producie. Cheltuielile variabile degresive sunt acele costuri care cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei i sunt caracteristice cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
32

Dei cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul produciei, proporia lor nu se menine constant, oscilnd n cadrul anumitor limite. Din punct de vedere practic, influena anumitor factori de natur tehnic sau financiar asupra costului total face ca nivelul costurilor variabile s evolueze neregulat fa de volumul fizic al produciei, conducnd la apariia costurilor flexibile. n prima parte, ritmul este n descretere ( < 0), apoi trece printr-un minim = 0, ceea ce semnific faptul c dreapta (Q) prezint un punct de inflexiune I unde traverseaz propria tangent nainte de a dezvolta un ritm de cretere > 0. Acest punct trebuie cunoscut pentru c el, reflectat pe axa OX, indic momentul suprasolicitrii capacitii de producie, n cazul n care nu au avut loc lucrri de investiii. n activitatea practic se manifest i o alt categorie de cheltuieli, cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile, adic acele cheltuieli complexe care conin att o parte variabil ct i o parte fix n structura lor i care grafic se prezint conform fig. nr. 11. Aceste cheltuieli pot fi descompuse n cheltuieli variabile i fixe. Pentru a separa partea variabil de partea fix, din punct de vedere teoretic, se pornete de la ecuaia costului total determinat pentru dou niveluri diferite. Ch CSV Q1 Q2 Q

Fig. nr. 11. Comportamentul cheltuielilor semivariabile Astfel, dac vom nota cele dou niveluri de producie cu Q1 i Q2, ecuaiile celor dou drepte vor fi:

pentru nivelul Q1 pentru nivelul Q2

y1 = ax1 + b y2 = ax2 + b

Fcnd diferena dintre cele dou drepte, se va obine: y1 - y2 = a (x1 - x2)

33

y1 - y2 de unde: a = x1 - x2 i, prin urmare, partea variabil va fi ax.

4. Momentul calculrii Aceast ultim caracteristic permite diferenierea a dou tipuri de costuri, i anume: a) Costuri constante, adic acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-au angajat. n mod egal ele pot fi denumite costuri istorice sau costuri reale. Privite prin prisma contabilitii analitice i de gestiune, acestea sunt costurilede producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilitii financiare, aria lor de cuprindere este mai larg i mbrac forma costurilor perioadei, adic a cheltuielilor opozabile veniturilor. Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot mbrca dou aspecte: * costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial poate exercita urmrirea i controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entiti tehnico-organizatorice situate la acelai nivel ierarhic, creia s i se transmit de exemplu, costul aferent produciei sau prestaiilor seciilor auxiliare; * costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial nu poate interveni pentru a le influena. Altfel spus, ele reprezint reversul conturilor controlabile. Ceea ce trebuie reinut este faptul c toate costurile sunt ns controlabile la un nivel sau altul din cadrul ntreprinderii. b) Costuri prestabilite, dic acele costuri care sunt stabilite anterior faptelor care le angajeaz. n acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni. Derminarea unor astfel de costuri prezint un dublu rol: sub aspectul contabilitii financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, lucrrilor i serviciilor executate n cursul lunii, pn n momentul determinrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferenele de pre; sub aspectul contabilitii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins i permite urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, pe baza acestora, luarea msurilor corespunztoare.
34

Modul n care costurile sunt tratate de Planul General de Conturi conduce la o viziune foarte redus asupra problematicii acestora, n urmtorul sens: - mai nti, accentul este pus asupra caculrii costurilor, adic asupra problemelor de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut i are drept consecin inevitabil ideea c obiectul contabilitii analitice se rezum la un ansamblu de tehnici de calcul i mai puin asupra pertinenei costului pentru gestionare; - alegerea obiectelor pentru care se determin costul vizeaz n general ceea ce este vizibil sau palpabil: produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabiliti. Exist ns un anumit numr de costuri care, dei prezint interes pentru gestionari, nu sunt formalizate: intervalul de ateptare ntre dou loturi de fabricaie, un design necorespunztor sau o slab calitate, absenteismul dintr-o secie sau atelier etc. Toate aceste disfuncionaliti consum resurse (intervalul de ateptare genereaz cheltuieli financiare; remanierile de rebuturi mobilizeaz resursele umane i utilajele care ar putea fi folosite n scopul produciei; absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la reducerea produciei). Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la acelai nivel ca i alte costuri i nscute din masa altor costuri. Chiar dac se vorbete despre costul subactivitii, frecventele instruciuni, derivate din incidenele fiscale, nu dau posibilitatea determinrii acestuia, motiv pentru care vom insista asupra acestui aspect ntr-un capitol distinct. noiunile de cost i valoare nu se mai difereniaz: valoarea unui bun este dat de suma costurilor pentru obinerea lui ca i cum toate cheltuielile ar fi automat justificate i creatoare de valoare pentru client. Se ajunge astfel la un paradox: risipa i eficiena sunt creatoare de valoare. n realitate, valoarea este un rezultat al pieei, ceea ce clientul apreciaz n funcie de utilitatea i calitile produsului. Aceast distincie ntre cost i valoare apare foarte clar n contextul precizat anterior. Pentru un produs care face obiectul vnzrii, exist o msur obiectiv a valorii (preul de vnzare), dar aceasta nu este semnificativ n toate cazurile. Care este valoarea creat de serviciul administrativ, a unei formaii sau unui studiu ? n acelai sens, n cazul prestaiilor interne ale ntreprinderii, problema valorii care se conserv va fi ascuns. Nu este vorba de o ambiie de a obine o msur precis, fr ndoial imposibil, ci de a a dministra de o manier indirect, sprijinindu-se pe un sistem de indicatori de performan. De exemplu, pentru un serviciu de facturare, numrul facturilor emise, numrul erorilor, numrul reclamaiilor de la clieni, intervalul mediu ntre livrarea mrfurilor i emiterea facturii vor permite aprecierea performanei n ceea ce privete costul su. Deoarece nu se poate msura valoarea, ea trebuie administrat. n concluzie, este necesar o nou viziune asupra costurilor, ca o reacie la lunga dominaie a funciei financiare n ntreprindere. Totodat, accentul nu trebuie pus asupra preciziei calculului ci asupra pertinenei acestuia. Un cost este pertinent dac el corespunde
35

cerinelor utilizatorilor i dac i parvine n timpul dorit i cu o precizie satisfctoare, ceea ce nu nseamn o precizie maxim. Un cost aproximativ dar obinut la cel mai bun moment va fi ntotdeauna preferabil unui cost exact i tardiv.

3. Producia, latur valoric a obiectului contabilitii analitice i de gestiune Pornind de la relaia matematic decalcul al costului,se desprinde idea c cea de-a doua component a obiectului contabilitii analitice i de gestiune o constituie producia, care este studiat sub trei aspecte: al modului de desfurare n spaiu i ca un rezultat concret material al modului de desfurare n timp. Modul de desfurare n spaiu a produciei Privit din spaiu, producia ofer contabilitii noiunea de locuri de cheltuieli care reprezint expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice la nivelul crora se desfoar operaii tehnologice sau activiti distincte. Din punct de vedere tehnic, locurile de cheltuieli au urmtoarea structurare: locuri de producie, unde se desfoar o operaie distinct din lanul tehnologic presupus de procesul de producie; centrul de producie, rezultat din reunirea mai multor locuri de producie care presupun aceeai operaie tehnologic sau operaii similare (atelierul de reparaii, atelierul de debitare, atelierul de vopsitorie); seciile de producie, rezultate din reunirea mai multor centre de producie sau mai multor centre i locuride producie care contribuie la realizarea unei pri distincte din produs i a produsului ca atare, precum i la desfurarea normal a procesului de producie; sectoarele de cheltuieli, care vizeaz baza tehnico-material a unitii i la nivelul crora apar cheltuieli de structur sau funcionale legate de activitatea de aprovizionare, desfacere, conducere i administrare. Aceast structur tehnic poate avea expresie economic n ceea ce privete nregistrarea cheltuielilor generate, dar nu i sub aspectul analizei i controlului costurilor. n acest context este necesar s se apeleze la diviziuni de uniti contabile n care s poat fi regrupate att cheltuielile care se identific pe produs, ct i cele cu caracter indirect ce urmeaz a fi repartizate asupra produselor realizate. Aceste diviziuni contabile sunt cunoscute sub denumirea de centre de analiz i pot corespunde fie unei diviziuni fictive a ntreprinderii, diviziune care corespunde cel mai adesea unei funcii, fie unei diviziuni reale a ntreprinderii, care
36

corespunde cel mai adesea unei activiti, de unde i denumirea de centru de activitate . Un centru de analiz este un pol de regrupare a cheltuielilor indirecte corespunztoare unor sarcini omogene. Suma cheltuielilor astfel regrupate constituie costul centrelor de analiz, iar msura activitii o reprezint o unitate fizic denumit unitate de lucru. Deoarece nu ntotdeauna este posibil gsirea unei uniti fizice, se recurge ladiserenierea centrelor de analiz astfel: centre operaionale, ale cror costuri sunt legate de volumul activitii ntreprinderii (ceea ce nu nseamn c sunt strict proporionale) i deci, activitatea acestora poate fi msurat cu ajutorul unei uniti fizice. Unitatea fizic, ce caracterizeaz activitatea centrului, st la baza repartizrii cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor executate; centre de structur, ale cror costuri sunt independente de volumul activitii ntreprinderii i, n consecin, nu este posibil msurarea activitii printr-o unitate fizic sau msurarea este foarte dificil. n absena unitii fizicesau de lucru, se calculeaz o cot de cheltuieli n raport de o baz convenional, exprimat valoric, pentru a le repartiza asupra produselor. Centrele de analiz sunt utile pentru calculul costurilor deoarece, regrupnd cheltuielile indirecte pe categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii corecte a acestora asupra produselor. Condiia principal este de a determina corect unitatea fizic sau de lucru i baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. n alt ordine de idei, urmrirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiz faciliteaz instruirea responsabilitilor n evoluia lor. n aceast optic, cheltuielile directe pot fi adugate cheltuielilor indirecte ale unui centru de analiz dac au legtur cu unitateafizic sau de lucru care msoar activitatea (de exemplu manopera direct), alctuind un ansamblu omogen care poate fi atribuit responsabilitii unui cardu i, prin urmare, centrul de analiz devine un centru de responsabilitate. n practica economic din ara noastr, este greu de a constitui centre de analiz pe baza unor diviziuni fictive dei, dac se are n vedere tipologia costurilor enunate anterior, s-ar putea realiza o mbinare a celor dou tipuri de diviziuni. Indiferent ns de ideea acceptat, centrele de analiz operaionale, n raport de importana lor, se clasific n: - centre principale, denumite uneori centre de exploatare, care corespund etapelor ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere). Costul acestor centre se repartizeaz asupra produselor; centre auxiliaresau de prestaii, al cror cost este repartizat asupra altor centre de analiz, principale, auxiliare sau de structur, n raport de destinaia prestaiilor.

Producia ca rezultat concret material

37

Privit ca un rezultat concret material al activitii desfurate, producia confer noiunea de purttori de costuri, nelegnd prin acetia un produs, o lucrare executat sau un serviciu prestat. Aceast delimitare a produciei este necesar, deoarece genereaz cheltuieli i, n acelai timp le i suport, costul fiind determinat n raport de acest aspect. Dat fiind importana purttorilor pentru calculaia, analiza i controlul costurilor, este necesar s se aib n vedere formele pe care acetia le mbrac din punct de vedere practic, ceea ce conduce la o clasificare a acestora n funcie de anumite criterii cum ar fii: n funcie de nivelul la care se urmresc cheltuielile de producie i de desfacere, avem purttori la nivelul ntregii producii globale sau marf i purttori individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu. Purttorii la nivelul ntregii producii globale sevesc la corelarea nivelului costului determinat prin contabilitatea financiar (n structura elementelor de cheltuieli( cu cel determinat n contabilitatea de gestiune (n structura articolelor de calculaie) i totdat, permit verificarea modului de detaliere a costurilor pe purttorii individuali cea mai reprezentativ form avnd n vedere scopul final al contabilitii analitice. Sub aspect gestionar, ambele categorii de purttori prezint importan pentru analiza i caracterizarea activitii. n funcie de modul de organizare a produciei, purttorii se pot detalia pe ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere i chiar operaii de prelucrare sau n funcie de calitatea produselor sau a sortimentelor, dac nivelul cheltuielilor este influenat de aspectul calitativ al produciei. n cazul ntreprinderilor care realizeaz o gam larg de produse, apare aspectul invers, de concentrare a purttorilor la nivelul unor grupe, serii sau loturi de produse, concentrare care se realizeaz n raport de aspectul procesului tehnologic (timp de fabricaie similar, materie prim comun, caracteristici apropiate produselor etc.). n funcie de gradul de finisare a produciei, purttorii mbrac forma produciei terminate i a produciei neterminate sau n curs de execuie. Cunoaterea acestor categorii de purttori prezint importan pentru determinarea corect a rezultatelor financiare finale la nuvelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a produciei neterminate cionduce la creterea costurilor aferente produciei finite i, prin aceasta la diminuarea profitului, de unde ntreprinderea se afl n imposibilitatea formrii surselor de finaare proprii. n situaia invers, de supraevaluare a produciei neterminate, scad costurile aferente produciei finite i, n consecin, apar rezultate financiare finale nerealiste care conduc la repartizarea fictiv de dividende. n funcie de rolul purttorilor n diverse momente ale procesului de formare a costurilor avem: purttorii finali (reprezentai de unitatea de produs finit, lucrare executat sau serviciu prestat pentru care se calculeaz cost unitar de
38

producie) i purttori intermediari (form scriptic de organizare a evidenei cheltuielilor pe parcursul desfurrii procesului de producie), n final costul determinndu-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare executat sau serviciu prestat. Purttorii finali i pot menine aceast calitate pe tot parcursul desfurrii procesului de producie i de formare a costurilor, numai n cazul produciei de unicate, deoarece cheltuielile indirecte, dup ce s-au individualizat pe locuri de cheltulieli, se repartizeaz asupra acestor purttori finali. n restul situaiilor, purttorii finali apar numai la sfritul procesului de fabricaie, n ultima etap a formrii costurilor de producie. n asfel de situaii, cheltuielile directe se individualizeaz pe serii, loturi, partizi sau grupe de produse asupra crora, la sfrsitul lunii, se repartizeaz i cheltuielile indirecte, iar totalul obinut, raportat la numrul de produse realizate, contribuie la stabilirea costului pe purttorul final de cheltuial. O particularitate aparte o prezint producia sorto-tip i sorto-dimensional, unde purttorii intermediari mbrac forma global. n asemenea cazuri, cheltuielile directe i indirecte delimitate la nivelul purttorului intermediar global, la terminarea procesului de fabricaie, se repartizeaz pe sortimentele, calitile, tipurile, felurile de produse etc., dup care se continu calculaia n scopul determinrii costului pe unitate de produs. Cunoaterea modului de prezentare a purttorilor de costuri, n practica unei ntreprinderi, prezint o importan deosebit pentru organizarea contabilitii sub aspectul colectrii i repartizrii cheltuielilor de producie i de desfacere, precum i al procedeelor utilizate n scopul determinrii costului pe unitatea de produs. Fiind un rezultat material, purttorii se comensuraz dar, pentru aceasta, ei trebuie s aib acelai mod de exprimare cantitativ. n acest scop, se utilizeaz unitatea de msur care trebuie s corespunde formei de prezentare strii fizico-chimice, strii de agregare i altor caracteristici ale produselor. Din punct de vedere practic, se pot utiliza dou tipuri de uniti de msur: fizice sau naturale i convenionale. Unitile de msur fizice sau naturale se folosesc n ntreprinderile cu producie relativ omogen i pot fi exprimate pri: metru, litru, kilogram, pereche, duzin, kilovat etc. Uneori caracterul eterogen al produciei determin folosirea mai multor uniti de msur n cadrul aceleiai ntreprinderi (de exemplu kl de lapte i kg sau tona de unt, n industria laptelui; kh de talp, dm2 de piele, perechea, n industria nclmintei. Unitile de msur convenionale servesc la cearea omogenitii convenionale a produciei n scopul repartizrii cheltuielilor asupra produselor, n special n producia sorto-dimensional sau cuplat, n care produsele difer esenial ntre ele dar sunt legate prin tzehnologie i organizare de aceleai cheltuieli de producie. Sub aspectul modului de prezentare, unitile de msur convenionale pot fi: - uniti tehnice standard: tona de combustibil convenional (de exemplu, 1750 kcal/kg la lignit), numr de tractoare 15CP, numr de vagoane pe 2 osii,
39

uniti internaionale sau U.I. n industria antibioticelor, m2 de geam tras de 2 mm grosime n industria geamurilor, etc.); - uniti convenionale abstracte, determinate pe baz de calcule. Acestea, la rndul lor, pot fi exprimate n mrimi absolute sau n msuri relative, n raport de un anumit parametru comun tuturor produselor legate prin tehnologie de acelai volum al cheltuielilor (ore de funcionare a utilajelor, ore de activitate productiv, consum specific de materie prim etc.). Atunci cnd nu pot fi utilizai parametri de echivalare, produsele fiind total diferite ntre ele, unele cu rol principal, iar altele cu rol secundar, dar cu utilitate social important, n scopul departajrii cheltuielilor se apeleaz la uniti de msur convenionale de transformare a produciei secundare n producie principal (de exemplu, 1.000 m3 gaz de sond este identic cu 1 ton de iei). Unitile de msur convenionale au un rol intermediar deoarece, n final, costul se calculeaz tot pe unitatea de msur fizic sau natural. Unitile de msur apar ca o subdiviziune a purttorilor intermediari, sau invers, purttorii intermediari apar ca multipli ai unitilor de msur, motiv pentru care, n literatura de specialitate, unitile de msur sunt denumite i uniti de calculaie. Modul de desfurare n timp Privit n timp, producia confer contabilitii analitice i de gestiune noiunea de perioad de gestiune, adic intervalul de timp n care se desfoar procesul de producie, pentru care se efectueaz anumite cheltuieli i pentru care se calculeaz cost n raport de scopul urmrit, de tehnologia i modul de organizare a produciei, perioada de gestiune mbrac forme specifice de manifestare i anume: sub aspectul colectrii i raportrii costurilor, perioada de gestiune coincide cu o lun calendaristic, trimestru sau an; sub aspectul stabilirii costului pe purtator, ea corespunde momentului obinerii produsului, lucrrii sau serviciului n cauz i anume: o lun calendaristic pentru producia de mas i de serie mare; sfrsitul lunii calendaristice n care sa obinut producia individual sau de serie mic, de unde rezult c durata perioadei de gestiune este variabil n raport cu durata ciclului de fabricaie. Cunoaterea perioadei de gestiune este important deoarece calculul costului se bazeaz pe evidema cheltuielilor de producie efectuate ntr-o perioad de timp i pe cantitatea de producie obinut n intervalul de timp respectiv.

40