Вы находитесь на странице: 1из 56

Bibliografie: 1. SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998. 2.

SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998. 3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit, 2006. 4. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu: ACAP, 2000. 5. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva: Editura Intelcredo, 1997. 6. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor. Bucureti: Editura Teora, 2001. 7. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai: Editura Polirom, 1999.
8. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. Bucureti: Editura

Teora, 1999. 9. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din engl. Chiinu: Editura ARC, 2000. 10.urcanu Viorel. Calculaia costurilor. Chiinu: Editura ASEM, 2001. 11. . . . .: , 2005. 12. . . : .: , 2002. 13. . -. / . . . .. .: , , 1992. 14. .. : .: , , 1998. 15. .. : . .: , 2002.

16. ., . .: , 1997.

17. .. .: , 2002. 18. / . . . .: , 1997. 19. : / . .. .: -, 1999. 20. .., . : . . ./ . .. .: , 1995.

Tema 1. Obiectul i rolul contabilitii de gestiune


1. Obiectul contabilitii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepiei contabilitii de gestiune. 2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar: asemnri i deosebiri. 3. Elementele de baz ale contabilitii de gestiune. 4. Organizarea contabilitii de gestiune. -1Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei ntreprinderi. Aceast reprezentare justific existena a dou circuite n sistemul informaional al ntreprinderii: unul, care red imaginea ntreprinderii n exterior - contabilitatea financiar, considerat faa extern a ntreprinderii i altul care, descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitatea managerial, considerat faa intern a ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune a aprut n Marea Britanie i SUA la finele secolului XVIII, ca urmare a dezvoltrii industriilor i concurenei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare: - I etap(interbelic) cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu exista noiunea de contabilitatea managerial, dar practica noiunea de contabilitatea de producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de producie. - II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume n anii 40-50 a aprut noiunea de contabilitatea managerial, care se deosebete de contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de producie, ea se mai ocup i cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc. n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilitii manageriale n Republica Moldova se efectueaz n dou direcii principale: 1. adaptarea tehnicilor i metodelor demult aplicate n lume, care au adus utilizatorilor lor succesul n afaceri; 2. studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relativ noi pentru ntreprinderile din vest. Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea analitic n Frana sau contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Principalele obiective sau funcii ale contabilitii manageriale sunt: - calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.); - determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; - furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor; - furnizarea informaiilor necesare elaborrii bugetelor; - furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; - furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor;
3

- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; - luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate. Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. - 2 Contabilitatea financiar i cea managerial se au funcii i reguli diferite, ceea ce se vede din tabelul urmtor:
Compararea contabilitilor financiare i manageriale

Criterii de comparare
1. Utilizatorii principali de informaie 2. Obligativitatea organizrii contabilitii

Contabilitatea financiar
Utilizatorii interni i externi Organizare impus de legislaie

Contabilitatea de gestiune
Numai utilizatori interni Se organizeaz numai dac administrarea ntreprinderii hotrte c este necesar. ntreprinderile mari i definesc proceduri i detalii stricte privind organizarea CM lund n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare. Asigurarea cu informaie a managerilor n scopuri de planificare, control i de dirijare a activitii Nu este limitat ca contabilitatea n partid dubl, poate fi folosit orice sistem potrivit Nu exist norme i limitri, unicul criteriu este unitatea informaiei Orice unitate de msur potrivit:

3. Scopul contabilitii 4. Sisteme de contabilitate 5. Nivelul de reglementare 6. Etaloane de msurare 7. Obiectul evidenei i analizei 8. Frecvena ntocmirii rapoartelor 9. Gradul de exactitate 10. Publicitatea

ntocmirea rapoartelor financiare pentru utilizatori Sistem de contabilitate partid dubl n

Respectarea obligatorie a principiilor i normelor acceptate (Legi, SNC, instruciuni,


regulamente etc.)

Unitatea valoric (bani) Unitatea economic ansamblu Periodic, n mod regulat Date exacte

n Diferite subdiviziuni structurale ale unitii economice La cerere, n mod neregulat, dar poate fi impus de conducere i regularitatea rapoartelor interne Multe date aproximative

Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial obligator

Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune: 1. ambele contabiliti exameneaz unele i aceleai operaii economice(aceleai documente primare), dar sub diferite aspecte; 2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
4

3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate; 4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor. -3Metoda contabilitii manageriale cuprinde totalitatea diferitor procedee i mijloace prin intermediul crora obiectele contabilitii manageriale sunt reflectate n sistemul informaional al ntreprinderii. Elementele metodei contabilitii manageriale sunt destul de variate, din care se poate de menionat planificarea (bugetarea), metoda indicilor, calculaia, procedeele analizei activitii economice, metode economico-matematice, rapoartele interne. Contabilitatea de gestiune modern include n sine urmtoarele funcii (elemente de baz): planificarea controlul luarea deciziilor gestionare Planificarea este un proces de stabilire a ordinii de acionare n viitor. La toate etapele acestui proces contabilul implicat n contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca baz iniial pentru planificare, iar datele evidenei curente - drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile de gestiune ale ntreprinderii n ntregime. n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse. Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele msuri: - determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni; - culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni; - alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni; - realizarea deciziilor luate. Un instrument important al planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia i-a parte i contabilul analitic. ntocmirea bugetului care const n determinarea indicatorilor tehnico economici planificai pentru ntreprindere i pentru subdiviziunile ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an. Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. Aceasta poate s se manifeste n aducerea rezultatelor efective n concordan cu cele planificate sau, invers, n modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza, dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea evitrii pierderilor n viitor.

La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate n fig. 1. Controlul

Controlul divergenilor obinute (permisiunelor)

Controlul scopurilor activitii


Fig. 1

Controlul planurilor (bugetelor)

Controlul activitii curente

Controlul utilizrii resurselor

Elementele controlului operativ

Unul din cele mai slabe elemente n sistemul de gestiune este controlul divergenilor. Divergenile (permisiunile) trebuie s fie formulate clar i exact, s fie controlate pe ntreaga perioad de planificare. Dac ele au dat gre (nu s-au confirmat), atunci este necesar de introdus modificri n bugete i devize. Controlul scopurilor activitii const n controlul metodelor de atingere a scopurilor i modificarea strategiilor dac ele nu au perspectiv de realizare. Controlul planurilor este compus din dou etape independente: transformarea strategiilor definite n sarcinile planificate; controlul abaterilor efective de sarcinile planificate. La prima etap, controlului este supus justeea planurilor ntocmite, corespunderea lor cu sarcinile propuse, nsemntatea unor etape de planificare, perioada optim de efectuare. Controlul resurselor este asigurat de ntocmirea devizelor utilizrii resurselor i evidenei utilizrii lor efective. Controlul activitii curente este asigurat de importana privind activitatea curent, care nu este cuprins n controlul scopurilor i resurselor. La unele ntreprinderi sunt elaborate normativele lucrului efectiv pe care le controleaz prin metoda eliminrii abaterilor de la normative. Controlul efectuat prin metoda eliminrii este considerat cea mai efectiv variant. Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie. Eficacitatea gradul de atingere a scopului. Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s depisteze problemele care necesit soluionare. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unui curs de aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. n dependen de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se mpart n: - decizii manageriale pe termen lung, denumite i strategice; - decizii manageriale curente sau operative. Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i prin urmare deciziile manageriale pe care ea poate s le ea n viitor, care depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori economico - financiari ai ntreprinderii, posibilitatea ntreprinderii de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare
6

variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii, intensificarea concurenei, etc.) Decizii manageriale pe termen lung au o influen major asupra situaiei viitoare a ntreprinderii i, ca urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte semnificativ. De aceea decizii strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori. n afar de decizii strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ea decizii manageriale care nu atrag resursele ntreprinderii pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii manageriale se socot curente sau operative i, de obicei, sunt n prerogativ managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare, cu care dispune ntreprinderea la momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preului de vnzare a produciei ntreprinderii, determinarea cantitii optimale de fabricare diferitor tipuri de produse, stabilirea tipului de mas media care va fi raional de utilizat pentru a reclama producia ntreprinderii, etc.
Interdependena funciilor nominalizate este redat n fig. 2.

1. Determinarea scopurilor

2. Cutarea variantelor alternative de aciuni

3. Culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni

4. Alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni

5. Realizarea deciziilor luate

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate

7. Luarea msurilor privind nlturarea abaterilor de la plan

Fig. 2

Interdependena funciilor contabilitii manageriale

-4Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care
7

integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil); b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism contabil). n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale contabilitii financiare. Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Se reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din contabilitatea financiar. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc. Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii. Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale. Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri. Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte. Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturiperechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.). Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare.

TEMA II. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor


1. Noiunea i coninutul consumurilor i costului. Componena consumurilor incluse n costul de producie. 2. Clasificarea consumurilor: 2.1. dup modul de includere n costul produciei; 2.2. dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie; 2.3. alte grupri ale consumurilor. =1= n condiiile noului sistem contabil semnificaia noiunilor consumuri i cheltuieli nu coincide. Astfel, conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii rezultate n urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Particularitile consumurilor i cheltuielilor Consumuri Cheltuieli 1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de producie. producie, ci de procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum i de alte activiti neoperaionale. 2. Se includ n costul stocurilor fabricate 2. Se scad din venituri la determinarea sau a serviciilor prestate. rezultatelor financiare. 3. Se reflect n capitolul 2 al activului 3. Se reflect n Raportul privind rezultatele bilanului contabil. financiare. Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul de producie se includ 3 grupe de consumuri: 1. consumuri directe de materiale; 2. consumuri directe privind retribuirea muncii; 3. consumuri indirecte de producie. La consumurile directe de materiale se refer consumurile de materii prime i materiale de baz din care se fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume: materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei; semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de maini, etc.; valoarea serviciilor cu caracter productiv; combustibilul de toate tipurile(petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie; energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri tehnologice;

ambalajele i materialele de ambalat sunt folosite pentru protejarea i pstrarea calitii materialelor i produciei finite (cele utilizate n seciile de producie). Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume: salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) ; premiile pentru rezultatele de producie obinute; contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferente salariului calculat; compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc; retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare. Consumurile indirecte de producie includ: consumurile pentru ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie; uzura mijloacelor fixe de producie; amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie; salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie; contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferente salariului calculat; primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie; cheltuielile de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate; consumuri de deplasare a lucrtorilor productivi etc. =2= - 2.2 Dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, consumurile se divizeaz conform SNC 3 n: consumuri directe consumuri legate nemijlocit de procesul produciei care pot fi identificate i atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n momentul efecturii lor, fr alte calcule suplimentare; consumuri indirecte consumuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. secia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare. - 2.3 Clasificarea consumurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie: a) consumuri variabile sunt consumurile, a cror mrime se schimb n raport cu volumul produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate; Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie etc. b) consumuri constante consumurile, care, la rndul su, rmn constante ntr-un anumit nivel relevant, indiferent de modificrile volumului produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate.
10

Exemple: salariile administratorilor seciei de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate, energia electric utilizat pentru iluminarea ncperilor seciei de producie etc. n cazul consumurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat comportamentului lor fa de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs. Astfel, consumurile variabile totale se modific direct proporional (n acela sens) modificrii volumului de producie, iar consumurile variabile unitare rmn neschimbate indiferent de variaia volumului de producie. Consumurile constante totale nu se modific indiferent de modificarea volumului de producie, iar consumurile constante unitare se modific inversproporional fa de modificarea volumului de producie.
Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie este redat n tabelul urmtor. Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie Creterea / descreterea volumului fizic de producie Consumuri totale unitare Variabile nemodificate Constante nemodificate

- 2.4 a) dup momentul determinrii consumurilor: consumuri planificate mrimea crora se determin inaintea nceperii procesului tehnologic; consumuri efective - mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului tehnologic. b) dup rolul lor n procesul tehnologic: consumuri de baz consumuri determinate n mod nemijlocit de procesul tehnologic al produsului i fr de care acest process nu se poate desfura n mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, uzura mijloacelor fixe etc.; consumuri de regie consumuri legate de conducerea i deservirea procesului tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc. c) n funcie de compatibilitatea momentului efecturii consumurilor cu perioada la care se refer: consumuri curente care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul produselor fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electric, salarii, uzura mijloacelor fixe de producie etc. consumuri anticipate care se efectueaz n perioada curent, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura ajungerii lor la scaden. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc. consumuri preliminate care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente, evitndu-se prin aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar efectua ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaiile capitale ale mijloacelor fixe de producie, retribuirea concediilor legale de odihn ale lucrtorilor productivi etc.
11

TEMA 4: Contabilitatea de gestiune a consumurilor


1. Contabilitatea consumurilor produciei de baz. 1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie 1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind salarizarea i modul de includere a lor n costul produciei. 1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie. 2. Contabilitatea consumurilor activitii auxiliare. 3. Evaluarea i contabilitatea produciei n curs de execuie -1Prin producia de baz a unei ntreprinderi cu caracter productiv se subnelege producia care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const din: - producia finit; - semifabricate; - lucrri i servicii cu caracter productiv, care se desfoar n seciile principale de producie i care, n special, este destinat vnzrii ctre alte uniti sau persoane, ca de exemplu: producia de maini i utilaje n industria constructoare de maini, producia firelor i esturilor n industria textil, etc. Aceast producie se realizeaz n mai multe faze de fabricaie succesive, organizat n mai multe secii de producere, n care se fabric mai multe produse sau comenzi. Contabilitatea consumurilor produciei de baz se organizeaz cu ajutorul contului de activ 811 Activiti de baz. Acest cont servete pentru generalizarea informaiei privind consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor i determinarea costului lor efectiv. El este un cont de calculaie. n debitul acestui cont se reflect: 1. soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, care se trece din contul contabilitii financiare 215 Producie n curs de execuie. 2. consumurile pentru fabricarea produselor n perioada de gestiune. n creditul acestui cont se reflect: 1. soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, care se trece la sfritul perioadei de gestiune n debitul contului 215Producie n curs de execuie; 2. costul efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate, rebutului definitiv i deeurilor recuperabile. Dt 811 Activiti de baz Ct Soldul produciei n curs de execuie la n perioada de gestiune: nceputul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv Consumurile pentru fabricarea produselor n - costul efectiv al deeurilor recuperabile perioada de gestiune: Soldul produciei n curs de execuie la finele CDM, perioadei de gestiune CDS, Costul efectiv al produselor fabricate i CASM, serviciilor prestate, lucrrilor executate CIP. Rulaj Dt Rulaj Ct Nu are sold final. -1.112

Documentarea consumului materialelor Consumurile de materiale se reflect n contabilitate n baza documentelor primare, n care sunt indicate direciile concrete de utilizare a materialelor. Aceste documente sunt:
1) Fia limit de consum utilizat pentru eliberarea sistematic a materialelor n producie n

baza limitelor prevzute. Se ntocmete n 2 exemplare: de ctre secia Aprovizionare sau secia Planificare, reieind din necesitile planificate de materiale, n care obligatoriu se arat limita stabilit. Un exemplar se transmite seciei consumatoare, iar al 2-lea depozitului. n fia seciei semneaz eful depozitului, iar n fia depozitului semneaz eful seciei, asigurndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea nregistrrilor efectuate n aceste fie.
2) Eliberarea materialelor peste limita prevzut sau pentru nlocuirea unor materiale cu altele

este permis numai cu autorizaia conductorului ntreprinderii sau inginerului ef. n asemenea cazuri se ntocmete Bon de nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale care se elibereaz pentru un singur fel de materiale ( n 2 exemplare).
3) Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena micrii

materialelor n interiorul ntreprinderii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale ntreprinderii plasate n alte teritorii ( n 2 exemplare).
4) Bon de consum se ntocmete pentru eliberarea de o singur dat a materialelor consumate

pentru necesitile generale ale ntreprinderii ( n 2 exemplare). Metodele de repartizare a consumurilor materiale n majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ n mod direct n costul produciei, adic nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns, includerea direct a consumurilor materiale n costul produselor nu este ntotdeauna posibil. De ex: n unele ramuri complexe ale industriei unde din unul i acelai material se fabric cteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizeaz pe tipuri de produse indirect n baza urmtoarelor metode: a) Proporional consumului normat de materiale Aceast metod se utilizeaz n ntreprinderi care fabric din acelai material produse neomegene: la ntreprinderi constructoare de maini, la fabrici de mobil, nclminte, etc. Conform acestei metode, se parcurg urmtoarele etape: 1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin nmulirea volumului de producie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs fabricat din aceeai materie prim. 2. se stabilete coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea total de materiale efectiv consumat i consum normativ total de materiale. 3. se determin consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prin nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale. EXEMPLU: Din materialul X se fabric 2 produse: A - 500 uniti i B - 800 uniti. Pentru fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg de materialul X. Norma de consum pentru unitate pentru produsul A - 8 kg/unit i pentru produsul B - 4 kg/unit. Preul materialului = 10 lei/kg.

13

Situaia de repartizare consumului de materialul X


Denumirea produselor Volumul de producie (unit) Norma de consum pe unitate (kg) Consumuri normate totale (kg) Coeficient de repartizare Consumuri materiale efective (kg) 6=4*5 Pre lei / kg, lei 7 10 10 10 CDM lei 8=6*7 38000 30400 68400

1 A B Total

2 500 800 X

3 8 4 X

4=2*3 4000 3200 7200

5 0,95 0,95 0,95

3800 3040 6840

K repartiz arii CDM efective =

consumuri materiale efective totale 6840 kg = = 0,95 consumuri materiale normative totale 7200 kg

Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor: Dt 811/A - 38 000 lei Dt 811/B - 30 400 lei Ct 211/X - 68 400 lei b) Metoda coeficienilor de echivalen Aceast metod se aplic la ntreprinderi care fabric din acelai material cteva tipuri de produse foarte asemntoare, dar care difer printr-un parametru (lungime, lime, densitate, procentaj de grsime, etc.). Ramurile n care se aplic metoda respectiv: industria alimentaiei, textil, fabricarea sticlei, etc. Algoritmul metodei: se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular, densitatea, puterea caloric; se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs etalon. De ex: prod. A se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon. Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1. n ex: pentru A: Ke = 1; B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 normele de consum pe produse). se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen; se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti echivalente. se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producia n unit. echivalente. Situaia de repartizare consumului de materialul X
Denumirea produselor 1 A B TOTAL Volumul produciei efective ( unit) 2 500 800 1300 Coeficient de echivalen 3 1 0.5 X Volumul produciei n unit. echivalente 4=2*3 500 400 900 Consum de materiale / unit. echivalente 5 Consumuri directe de materiale (kg) 6=4*5 3800 3040 6840 Pre lei / kg, lei 7 10 10 10 CDM lei 8=6*7 38000 30400 68400

7,6 7,6 7,6

Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg


14

ntreprinderile care folosesc n procesul de producie semifabricatele procurate, ca regul folosesc metoda direct de includere a lor n cost, pe baza documentelor primare. Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite n baza aparatajului tehnic instalat n locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidena n registre speciale pe secii, iar mai apoi consumurile se repartizeaz pe tipuri de produse, n baza urmtoarelor metode: a) proporional normelor de consum a combustibilului calculate la volumul efectiv de producie; b) proporional cantitii materiei prime prelucrate; c) proporional mainilor - ore de funcionare a utilajelor de producie. Cantitatea de energie electric folosit n procesul tehnologic se determin n baza contoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. n lipsa contoarelor sau a altor aparate de msur, consumul de energie electric se repartizeaz pe tipuri de produse, proporional numrului de ore de lucru a utilajului de producie sau a altor mecanisme electrice. Consum de materiale auxiliare (ambalaj, piese) se includ n costul produciei indirect. Pentru aceasta ca baz de repartizare se utilizeaz normele de consum sau cantitatea de producie fabricat. Contabilitatea consumurilor directe de materiale Dt 811 la suma total a consumurilor directe de materiale utilizate n procesul de producie. Ct 211 consumul materiei prime, materialelor de baz, combustibilului, semifabricatelor achiziionate. Ct 521, 539 consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la furnizori. Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la ntreprinderi fiice, ntreprinderi asociate. Evidena analitic a consumurilor directe de materiale se ine pe produse n borderoul (situaia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secii. Evidena sintetic se ine n: - Borderoul 8.11 Activiti de baz; - Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi. n cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i luat n consideraie i deeurile, care apar, n mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic. De exemplu: Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau chimice). Pentru contabilitatea corect a deeurilor urmeaz ca acestea s nu fie confundate cu resturile (rmiele) de materii prime i materiale. Deeurile, n conformitate cu operaiunile procesului tehnologic, sunt transmise n alte secii n calitate de materii prime i materiale de baz pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse. n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe: recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol tescovina, drojdiile de vin etc. nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol ciorchini strugurilor, etc. La rndul su, deeurile recuperabile n funcie de modalitatea de utilizare, se clasific n deeuri care: pot fi utilizate pentru producia de baz sau auxiliar;
15

nu pot fi utilizate acestea se folosesc n calitate de combustibil pentru alte activiti sau sunt realizate la teri. Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a strugurilor. Ulterior, n contabilitate deeurile recuperabile sunt evaluate la valoarea realizabil net, prin ntocmirea urmtoarei formule contabile: Dt 211 Ct 811 Dac ntreprinderea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime. Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor perioadei. -1.2La momentul de fa salarizarea angajailor din economia naional se nfptuiete n baza Legii salarizrii adoptat de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 i Codul Muncii al RM cu modificrile i completrile ulterioare. Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor este retribuit: a) pe unitate de timp ( n regie); b) pe unitate de produs ( n acord). Salarizarea pe unitate de timp sau n regie e forma de salarizare prin care plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat ( or, zi, sptmn, lun, etc) fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat de timp. Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare: a) sistemul simplu; b) sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin: Salariul = tarif pe or * numrul de ore lucrate. Exemplu Lucrtorul categoriei a 5 a lucrat ntr-o lun 165 ore. Salariul tarifar pe o or e 5,68 lei. Salariul lunar al lucrtorului este de 937,20 lei ( 165*5,68). Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor. n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor: Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat. Exemplu : Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. n luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore lucrtoare. Mrimea primei este de 25% din salariul tarifar. De calculat salariul total. 1. salariul tarifar pe or = 800 / 183 = 4,37 lei / or 2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / or * 136 ore = 594,54 lei
16

3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei 4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit creia remunerarea lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numrul de operaii executate n unitate de timp. n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii, acordul poate mbrca urmtoarele sisteme: acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de numrul de operaiuni executate. Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de uniti efectiv fabricate. Exemplu Lucrtorul categoriei a 5 a fabricat ntr-o lun 160 piese. Salariul n acord pe o pies este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrtorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00 lei). acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar, ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie. Exemplu Muncitorului ce deservete un numr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei pentru 5 uniti produciei. n timpul lunii muncitorii de baz au produs 1000 uniti de producie finit. n acest caz muncitorului auxiliar se calculeaz salariul n mrime de 1 200 lei (1 000/5x6). (acord premial prevede n afar de plata salariului de baz i plata unor premii pentru ndeplinirea sau supra ndeplinirea normei de producie. Exemplu : Norma de producie lunar 10200 pachete V efectiv 10791 pachete Tarif 100,54 lei pentru 1000 pachete Premiu 25% pentru ndeplinirea planului i 3,3% pentru fiecare 1000 pachete peste norm De calculat salariul. Salariul pentru pachetele fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete = 1084,93 lei primei p-u ndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 lei primei p-u suprandeplinirea planului: Calculm numrul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pachete Calculm mrimea % de prim: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503% Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi remunerat la un tarif de pia obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la un tarif majorat n anumite proporii stabilite progresiv, adic cu ct gradul de ndeplinire a normei este mai nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs. Exemplu 4: Norma de producie - 150 buci Volumul efectiv - 171 buci Tariful pentru o unitate - 5,10 lei Pentru supra ndeplinirea planului de producie n limitele 101-110% - tariful se mrete cu 6%; de la 111 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%. Rezolvare:
17

1. gradul de ndeplinire a normei de producie constituie 114% (171 / 150 * 100%). 2. salariul pentru articolele n limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei) 3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 % 100 % -------- 150 buc. 10 % -------- X buc.
X = 10 % 150 buc. = 15 buc. 100 %

4. cantitatea articolelor fabricate peste norm 110 % este de 6 buc. (21 buc. 15 buc.) 5. tariful majorat cu 6 % a) 5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc. 6. tariful majorat cu 12 % 7. a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,12 = 5,712 lei/buc 8. salariul pentru articolele supranorm: a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 lei b) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei 9. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei. n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi: 1. individual 2. colectiv sau global Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau operaii executate pe fiecare muncitor n parte. Acordul colectiv se folosete n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite. Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode: 1. metoda coeficient-or 2. metoda salariului tarifar. Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar corespunztor categoriei. Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul urmtor: se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar; suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al colectivului i se determin costul unui coeficient-or; costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i se determin mrimea salariului. Exemplu Pentru reparaia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul egal cu 3400 lei. n afar de aceasta se cunosc urmtoarele date: Srbu V. categorie I a lucrat 170 ore; Cebanu G. categoria III a lucrat 185 ore; Nuc A. categoria IV a lucrat 176 ore. Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar
Nume, prenume A Srbu V Categoria 1 I Ore lucrate 2 170 Tarif or 3 3,26 Salariu tarifar 4 554,20 K repartizare 5 1,332862911 Salariul calculat 6=4*5 738,67 18

Cebanu G Nuc A TOTAL

III IV X

185 176 531

5,18 5,90 X

958,30 1038,40 2550,90

1,332862911 1,332862911 1,332862911

1277,28 1384,05 3400,00

Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din condiiile concrete a muncii. Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75 lei/or a lucrat n luna octombrie 20 de zile. n acest timp au avut loc 4 ore ntreruperi din vina salariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar alt zi 2 ore, n timp de noapte au fost lucrate 12 ore. Se cere de calculat salariul muncitorului. 1. pltesc. salariul pentru ntreruperi din vina salariatului nu se

2. salariul pentru munca suplimentar = (2 ore * 6, 75 lei/or * 1,5+1 or * 6,75 lei/or * 2) + 2 ore * 6, 75 lei/or*1,5 = 20,25 lei + 13,5 lei + 20,25 lei = 54 lei 3. lei/or * 1,5= 121,5 lei salariul pentru munca n timp de noapte = 12 ore * 6,75

4. salariul pentru programul normal = (20 zile * 8 ore 4 ore) * 6,75 lei/or = 156 ore * 6,75 lei/or = 1053 lei 5. salariul total = 54 lei + 121,5 lei + 1053 lei = 1228,5 lei Consumurile privind salarizarea muncitorilor de baz se includ direct n costul de producie n baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ n cost n baza salariilor muncitorilor de baz. Premiile i adaosurile la salarii de baz se includ n mod indirect, proporional salariilor de baz. Evidena consumurilor directe de salarizare Dt 811 la suma total a consumurilor directe salariale Ct 531 calculul salariului muncitorilor de baz Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie (n cazul n care salariul calculat n luna curent este achitat n luna respectiv) n mrimile stabilite de legislaie * Ct 535 calculul contribuiilor privind asistena medical obligatorie (n cazul n care salariul calculat n luna curent este achitat n luna urmtoare) Ct 538 formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de baz. Evidena analitic a consumurilor directe salariale se ine pe produse n borderoul (situaia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secii. Evidena sintetic se ine n: - Borderoul 8.11 Activiti de baz; - Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi. Contabilitatea consumurilor indirecte de producie: Dt 813 la suma total a consumurilor indirecte de producie Ct 211 consumul de materiale pentru ntreinerea, exploatarea utilajului de producie, cldirilor cu caracter productiv; Ct 113 calculul amortizrii activelor nemateriale cu caracter productiv; Ct 124 calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv;
19

Ct 213 consumuri OMVSD cu valoare unitar mai mic de 500 lei pentru necesitile seciilor de producie; Ct 214 calculul uzurii OMVSD cu valoare unitar mai mare de 500 lei consumate pentru necesitile seciilor de producie; Ct 521 consum energie electric, termic achiziionate de la furnizori n scopuri generale ale seciilor de producie; Ct 522 consum energie electric, termic achiziionate de la ntreprinderile-fiice, ntreprinderile asociate n scopuri generale ale seciilor de producie; Ct 531 calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producie i cldirile de producie, lucrtorilor tehnici din seciile de producie (deritictoare, paznici) precum i administrarea seciei de producie; Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferent salariului calculat, etc. La sfritul perioadei de gestiune, totalul consumurilor indirecte de producie se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate n cadrul unei secii de producii concrete. n acest scop se pot utiliza urmtoarele baze de repartizare: proporional valorii de vnzare a fiecrui produs fabricat; proporional salariilor de baz a lucrtorilor de producie; proporional numrului de ore-om lucrate; proporional numrului de ore-maini de lucru a utilajului; proporional consumurilor directe de materiale; proporional consumurilor directe totale (materiale + salariale).

La repartizarea consumurilor indirecte de producie este necesar de calculat coeficientul de repartizare a acestora.
Coeficientul de repartizare a CIP Total CIP (R Dt) = Total baza de repartizare

Fiecare ntreprindere urmeaz s-i aleag o baz de repartizare a consumurilor indirecte de producie ns trebuie de avut n vedere ca baza de repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea CIP ale unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini-ore de funcionare a utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va alege salariul lucrtorilor sau numrul de om-ore lucrate. Datorit modului de variaie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale prevede c pentru a repartiza i a include n cost consumurile indirecte de producie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte de producie variabile i valoarea consumurilor indirecte de producie constante din totalul consumurilor indirecte de producie colectate la sfritul unei perioade de gestiune. Sunt considerate consumuri indirecte de producie variabile, consumurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajului de producie, consumul materialelor auxiliare pentru reparaia curent a utilajului de producie etc. Consumuri indirecte de producie constante cuprind consumurile efectuate pentru necesitile generale ale seciei de producie, cum sunt: combustibilul consumat pentru nclzirea seciei de producie, consum de materiale auxiliare pentru reparaia curent a cldirii seciei de
20

producie, uzura mijloacelor fixe cu destinaie de producie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu caracter productiv etc. Valoarea consumurilor indirecte de producie variabile se include integral n costul produciei fabricate, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitii de producie, iar consumurilor indirecte de producie constante se include n costul produciei n baza capacitii normative a utilajelor de producie. Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se n considerare pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehniceplanificate. De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre ntreprinderi la nceputul fiecrui an pentru fiecare tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca capacitatea efectiv de producie. Dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, iar n cazul cnd capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ n costul de producie n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se determin n baza urmtoarei relaii de calcul: Grad de utilizare a capacitii de producie = Capacitatea efectiv x 100% Capacitatea normativ

Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate. O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece: a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie; b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i afecteaz venitul n scopul calculrii profitului. Contabilitatea repartizrii consumurilor indirecte de producie: Dt 811 Exemplu: n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A i B. Se cunosc datele urmtoare: Indicatori 1. Capacitatea normativ de producie 2. Capacitatea efectiv de producie 3. Consumuri directe materiale, lei 4. Consumuri directe salariale, lei 5. Consumuri indirecte de producie, lei, din care: Produs A 4000 unit 4200 unit 300 000 80 000 ? ? Produs B Total 5000 unit 3000 unit 200 000 500 000 60 000 140 000 63 000 ? ? 42 000 21 000
21

Ct 813 - reflectarea repartizrii CIP n costul produciei fabricate

Dt 714/6 Ct 813 - reflectarea CIP constante nerepartizate n costul produciei

a) variabile b) constante Baza de repartizare a CIP salariile muncitorilor de baz. Se cere: de repartizat CIP din luna respectiv.

Rezolvare K CIP variabile = K CIP constante = 42000 140000 = 0, 3

21000 0,1 = 5 140000 Repartizarea CIP


Grad de utilizare a capacitii de producie
5

Denumirea produselor
1

Baza de repartizare
2

Capacitatea de producie Norm


3

CIP V K
6

CIP C K
8

Efect
4

Suma
7=2*6

Suma
9=2*5*8

Total CIP repartizate


10

A B 714/6 Total
*

80000 60000 140000

4000 5000 X

4200 3000 X

1,05 0,6 X

0,3 0,3 X

24000 18000 42000

0,15 0,15 X

12000 5400 3600** 21000

36000 23400 3600 63000

Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, adic 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei
**

714/6 = 21000 (12000+5400) =3600 Dt 811/A - 36000 lei Dt 811/B 23400 lei Ct 813 - 59400 lei

- reflectarea repartizrii CIP n costul produciei fabricate

- reflectarea CIP constante nerepartizate n costul produciei Dt 714/6 Ct 813 - 3600 lei

=2=
Activitatea auxiliar este organizat n scopul ajutrii produciei baz s se desfoare n mod normal, inclusiv obinerea unor anumite produse ajuttoare, cum sunt: producia de scule, energie electric, termic, ambalaje, reparaii, transporturi i altele. Aceast producie se obine n secii auxiliare i este destinat n principal, pentru nevoi interne, proprii ale ntreprinderii i uneori poate fi livrat i n afar. Pentru evidena consumurilor activitii auxiliare se utilizeaz contul de activ 812 Activiti auxiliare, care este un cont de calculaie. n debitul acestui cont se reflect:
22

a) soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune preluat din contul 215; b) consumurile de producie n perioada de gestiune; n creditul acestui cont se reflect: c) costul efectiv al produciei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive i al deeurilor recuperabile; d) soldul produciei n curs de execuie trecut la finele perioadei n debitul contului 215. Contabilitatea consumurilor activitii auxiliare: Dt 812 la suma total a consumurilor activitii auxiliare Ct 211 consum de materiale; Ct 521 consum energie electric, termic achiziionate de la furnizori; Ct 522 consum energie electric, termic achiziionate de la ntreprinderile-fiice, ntreprinderile asociate; Ct 531 calculul salariului muncitorilor seciei auxiliare Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferente salariului calculat; Ct 813 repartizarea consumurilor indirecte de producie aferente seciei auxiliare n costul produciei auxiliare, etc. La sfritul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate n Debitul contului 812, se calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n cazul calculaiei costului produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate ntre seciile auxiliare. Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont: serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate, serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv. Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
-

Total consumuri de producie + VSP -VSL Cost efectiv = Total Q fabricat Q reciproc livrat (inclusiv Q consumat de nsi secia productoare) unde: VSP valoarea serviciilor reciproc primite; VSL - valoarea serviciilor reciproc livrate; Q cantitatea. Contabilitatea costului efectiv al activitilor auxiliare: 1) pentru: secia de baz: Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare Dt 813/secia de baz, 811 sau sector administrativ: Dt 713 subdiviziune comercial: Dt 712 Dt 812/serv.prim. Ct 812. Ct 812.
23

Ct 812; Ct 812 Ct 812/serv. livrate

secia auxiliar: Dt 813/secia auxiliar

teri:

Dt 711/3, 714

Ct 812. Ct 812 Ct 812 Ct 812.

2) Reflectarea costului efectiv al: a) materialelor fabricate Dt 211 b) instrumentelor fabricate Dt 213 c) produselor fabricate: Dt 216

3) Reflectarea costului efectiv al deeurilor recuperabile obinute n cadrul activitii auxiliare: Dt 211 Ct 812. 4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n cadrul activitii auxiliare: Dt 7148 Ct 812. Exemplu: n cadrul unei ntreprinderi sunt organizate 2 secii auxiliare, care i presteaz servicii reciproce: Indicatori Cazangeria Atelier de reparaii 1. Subcontul 812/C 812/AR 3 2. Volumul produciei 10 000 m aburi --3. Volumul reparaiei --30 utilaje 3 4. Servicii reciproc livrate Pt. AR: 800 m Pt. C: 2util. 3 5. Cost normat/unit. 5 lei/m 1 000 lei/util. 6. Consum prod.efective 60 000 lei 40 000 lei 7. Consum aburului pentru nclzirea Cazangeriei 500 m3 8. Servicii livrate pentru necesitile: - seciei de baz 2000 m3 - ntreprinderii 6700 m3 - altei ntreprinderi 28 utilaje Pentru cazangerie a) Colectarea consumurilor de producie Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, 60 000 lei. b) Reflectarea serviciilor reciproc primite Dt 812/C Ct 812/AR 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.) c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate Dt 812/AR Ct 812/C 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3) Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi: Cost efectiv = 60 000 + 2 000 4 000 / 10 000 m3 800 m3 500 m3= 58 000 lei / 8 700 m3 = = 6, (6) lei / m3. d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesitile: - seciei de baz Dt 813 Ct 812/C 13 333,33 lei (2000m3*6, (6) lei / m3) - ntreprinderii Dt 713 Ct 812/C 44 666,67 lei (6700m3*6, (6) lei / m3) a) b) c) Pentru atelier Colectarea consumurilor de producie Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 813, 40 000 lei. Reflectarea serviciilor reciproc primite Dt 812/AR Ct 812/C 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3) Reflectarea serviciilor reciproc livrate Dt 812/C Ct 812/AR 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.) Calculul costului efectiv al reparaiilor unui utilaj:
24

Cost efectiv = 40 000 + 4 000 2 000 / 30 util. 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util. Reflectarea costului reparaiilor prestate altei ntreprinderi Dt 711/3, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.) Evidena analitic a consumurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte ntocmite de ctre fiecare secie auxiliare n parte, n care se indic: cantitatea total fabricat, repartizarea acesteia pe consumatori, costul unitar i valoarea produsului sau serviciului prestat. Evidena sintetic se ine n: - Borderoul 8.12 Activiti auxiliare; - Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi.

=3=
Momentul cheie n ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare l constituie determinarea costului vnzrilor (costul produciei vndute). n vederea calculrii acestui indice ntreprinderile de producie urmeaz s calculeze n primul rnd costul produciei fabricate. Valoarea acestui indicator o reprezint rezultatul final al unui document special, care se numete Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune. El se ntocmete pentru explicarea datelor din Raportul privind rezultatele financiare i conine urmtorii indicatori: Calculaia costului produciei fabricate n perioada de gestiune: Soldul materiei prime i materiale de baz la nceputul perioadei de gestiune. Aprovizionarea cu materiale n cursul perioadei de gestiune. Total materie prim i materiale de baz destinate procesului de producie (1+2) Soldul materiei prime i materialelor de baz la sfritul perioadei de gestiune (3-4) Consumul direct de materie prim i materiale de baz. Consumul direct privind retribuirea muncii. Consumul indirect de producie. Total consumuri de producie (5+6+7) Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. Costul produciei fabricate (8+9-10). Costul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune este n continuare preluat n Raportul privind rezultatele financiare, unde se folosete pentru calculaia costului produciei vndute. Costul produciei vndute se refer la perioada, n cursul creia au fost vndute respectivele produse i se determin n felul urmtor: Raportul privind rezultatele financiare 1. Vnzri nete. 2. Costul produciei vndute: a) soldul produse finite la nceputul perioadei de gestiune b) costul produciei fabricate c) total produse finite destinate vnzrii (a+b) d) soldul produse finite la sfritul perioadei de gestiune e) costul produciei vndute (c-d) 3. Profitul brut (1-2).

4
Din componena pierderilor din producie fac parte: 1) rebuturile din producie; 2) pierderile din staionri.
25

a) b)

Rebuturile reprezint produsele, semifabricatele care nu corespund cerinelor standardelor tehnologice i de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau necesit consumuri suplimentare pentru corectarea lor. Clasificarea rebuturilor: 1) n funcie de tipul defectelor: rebuturi definitive care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor; rebuturi corectabile care tehnic pot fi corectate i corectarea lor este raional. 2) dup locul de depistare: a) rebuturi interne depistate n interiorul ntreprinderii b) rebuturi externe depistate n afara ntreprinderii ( dup ce au fost efectuate livrrile) 3) dup cauzele apariiei: a) materie prim necalitativ; b) greeala muncitorilor; c) defectarea utilajului. De regul, rebuturile nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei el poate fi prevzut conform normelor tehnologice ( metalurgie, sticl, fabricarea porelanului, ceramicii). Acesta este legat de faptul c n aceste ramuri nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i n condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii. Este foarte important ca dup depistarea rebutului, de stabilit tipul lui, consumurile legate de fabricarea acestuia i posibilitatea de corectare. Rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii seciei CTC i de nsi muncitori trecnd de la o reparaie tehnologic la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i tehnologice ale ntreprinderii. Pentru evidena rebuturilor se ntocmete: a) ca document primar Proces verbal privind rebutul se ntocmete pentru fiecare caz de depistare a rebutului definitiv n care se indic: denumirea produsului i a operaiei economice la care a fost depistat rebutul respectiv, cauza i persoana vinovat de apariia acestui rebut, costul rebutului, consumurile suportate cu fabricarea produsului rebutat, suma ce urmeaz a fi recuperat de la persoana vinovat. El este ntocmit de lucrtorul seciei CTC, eful seciei, maistru, dup care este transmis n contabilitate pentru calculul costului rebutului. b) ca document centralizator Borderoul de eviden a rebuturilor, n care se reflect toate cazurile de rebuturi depistate n cursul unei perioade de gestiune. Pentru determinarea mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea unor calcule suplimentare. Astfel, costul rebutului definitiv intern include : mrimea consumurilor efective suportate privind fabricarea produciei rebutate de la prima operaiune tehnologic pn la operaiunea n care acesta a fost depistat. ns, pentru c mrimea efectiv consumurilor suportate este, deseori dificil de stabilit, se permite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta, numrul produselor rebutate se nmulete cu normele de consum a materiei, salariu i a CIP. Costul rebutului definitiv extern se formeaz din costul efectiv al produsului rebutat + cheltuielile pentru nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu valoarea rebutului extern se reduce volumul produciei fabricate i vndute din luna n care a fost primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul. Pentru determinarea costului rebutului definitiv n contabilitate se ntocmete o situaie special, numit Calculaia costului rebutului definitiv, n care se indic locul depistrii, denumirea produsului rebutat, consumurile materiale, salariale, CASM, CIP, preul probabil de vnzare a rebutului, reinerile de la persoanele vinovate. Exemplu de stabilire a costului rebutului definitiv intern.
26

Conform procesului verbal nr. 50 ntocmit n secia de baz nr.2 s-au depistat 40 uniti de produs rebutate dup a 2-a operaiune tehnologic. Norma de consum a materialelor ( NC) este de 11 lei/unit. Tariful de plat este urmtorul: I oper. 0,80 lei/ unit. II oper. 0,90 lei/ unit. Calculaia costului rebutului definitiv intern Nr. 1 2 3 4 5 6 Articole de calculaie Materiale directe ( 11 lei* 40 unit) Deeuri recuperabile 3% ( 3*440) Salariul de baz ( 0,80*40 + 0,90*40) Salariul suplimentar ( 15%*68) CASM ((25%+2,5%)*(68+10)) CIP (175%*68) Costul planificat al rebutului definitiv (440-13+68+10+21,45+119) Total 440 (13) 68 10 21,45 119 645,45

Contabilitatea rebuturilor 1) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n secia de baz. Dt 714.8 Ct 811 2) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n secia de auxiliar. Dt 714.8 Ct 812 3) reflectarea consumurilor pentru corectarea rebuturilor: Dt 714.8 la suma total a consumurilor efectuate Ct 211 consumuri materiale pentru corectarea rebuturilor Ct 531 calculul salariului muncitorilor ce corecteaz rebuturile Ct 533 calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediaz rebuturile Ct 812 prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor. 4) valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistate Dt 211 Ct 612 5) Dt 227 recuperarea daunei materiale de la persoane vinovate de obinere a rebut. Ct 612 Ct 515 - recuperarea daunei se face n perioade ulterioare mai mic de 1 an Ct 422 recuperarea daunei se face n perioade ulterioare mai mare de 1 an. Staionarea de producie reprezint inactivitatea forat a muncitorilor i utilajelor de producie. Staionrile pot avea loc din cauze interne i externe. Cauzele interne apar n rezultatul existenei lacunelor n organizarea procesului de producie. Ex: lipsa instrumentelor de lucru, lipsa schemelor de asamblare, deteriorarea utilajului, absena muncitorilor. Cauzele externe sunt determinate de ntreruperea energiei electrice de ctre furnizori, livrarea ntrziat a materiei prime i a materialelor, etc. n toate cazurile n care durata staionrii este mai mare de 15 min. urmeaz s se perfecteze Fia ntreruperilor, iar cazurile de sistare a activitii seciei sau a ntreprinderii n ansamblu se perfecteaz printr-un Proces verbal privind staionarea. Componena pierderilor din staionri Nr. 1 2 3 4 5 Articole de calculaie Salariul muncitorilor de baz Adaos pn la salariul mediu Consum de combustibil, energie electric n timpul staionrii CAS calculat din salariul de baz i cel suplimentar CIP Total Staionri interne * * * * Staionri externe * * * * *
27

* se includ n costul pierderilor de producie. Pierderile din staionrile interne se reflect n Dt contului 813, iar pierderile din staionrile externe n Dt contului 713.

5
n vederea stabilirii produciei n curs de execuie se pune problema determinrii i separrii din totalul consumurilor de producie a celor aferente produciei n curs de execuie. Astfel stabilirea costului efectiv a produciei n curs de execuie se poate determina prin urmtoarele metode: 1) metoda direct (metoda inventarierii); 2) metoda indirect (metoda contabil) Metoda direct presupune stabilirea produciei n curs de execuie prin inventariere. Inventarierea prevede constatarea faptic a produciei n curs de execuie la faa locului de ctre comisia de inventariere ce asigur nscrierea cantitilor de produciei n curs de execuie n listele de inventariere. Evaluarea cantitilor de produciei n curs de execuie din listele de inventariere se face prin cteva procedee cum ar fi: a) evaluarea n raport cu gradul de finisare tehnic, ce presupune stabilirea de ctre comisia de inventariere a % de finisare a produciei n curs de execuie cu ocazia inventarierii acesteia. Ulterior % de finisare se nmulete cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent a fiecrui produs inventariat. b) evaluarea pe piese i operaii prevede valorificarea datelor din Fiele tehnologice ce conin informaii privind consumurile de materii prime, materiale, salarii corespunztoare stadiilor de finisare. Cantitile produciei n curs de execuie stabilite la inventariere se nmulesc cu consumurile de producie pe unitate coninute n fiele tehnologice rezultnd astfel producia n curs de execuie evaluat la costuri directe, dup care se adaug cota CIP - ului preluat fie din calculele planificate, fie din calculele efective ale perioadei precedente. Exemplu: SA Vega produce i comercializeaz ui de stejar. La sfritul anului n rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 ui finisate; 18 ui n curs de execuie. Gradul de finisare tehnic a fost stabilit de 65 %. Consumurile totale 275 000 lei. Se cere de stabilit valoarea produciei n curs de execuie la sfritul anului. Rezolvare: 1) Transferarea produciei n curs de execuie n producie finit convenional Producia finit convenional = Volumul produciei n curs de execuie * Gradul de finisare tehnic Pf conv. = 18 buc. * 65 % : 100 % = 11,70 buc 2) Determinarea volumului total de producie Volumul PF totale = Producia finit total + Producie finit convenional Volumul PF totale = 63 buc. + 11,70 buc. 3) Calculul costului unitar al produciei finite
Cost/unit. al produciei finite = Total consumuri Total volumulproduselor finite 28

Cost/unit. al produciei finite = 275 000 lei : 74,70 buc. = 3 681,392235 lei/buc.

4) Determinarea costului unitar produciei n curs de execuie Cost/unit. al produciei n curs de execuie = Cost/unit. al produciei finite * Gradul de finisare tehnic Cost/unit. al produciei n curs de execuie=3 681,392235 lei/buc.*65 % : 100%=2392,90 lei/buc. 5) Determinarea valorii totale a produciei n curs de execuie Valoarea total al produciei n curs de execuie = Volumul produciei n curs de execuie * Cost/unit. al produciei n curs de execuie Valoarea total al produciei n curs de execuie = 18 buc. * 2392,90 lei/buc. = 43072,20 lei Dt 215 Ct 811, 812 6) Determinarea costului produciei finite fabricate Costul total al produciei finite = Total consumuri Valoarea total al produciei n curs de execuie Costul total al produciei finite = 275 000 lei 43 072,20 lei = 231 927, 80 lei Dt 216 Ct 811, 812 Metoda indirect prevede determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie pe baza datelor din contabilitate. Astfel consumurile nregistrate pe anumite comenzi neterminate la sfritul perioadei de gestiune se consider n ntregime consum cu produciei n curs de execuie, datele fiind preluate din conturile de calculaie 811, 812. Dac comenzile au fost terminate parial i au fost predate beneficiarului sau la depozitele de producie finit, are loc decontarea acestora prin scderea din totalul consumurilor de producie a consumurilor aferente produciei terminate evaluate la cost planificat sau la cost efectiv din perioada precedent. Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de producie Costul planificat al produselor finite. Exemplu: SA Vega produce i comercializeaz ui de stejar. La sfritul anului n rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 ui finisate; 18 ui n curs de execuie. Consumurile totale 275 000 lei. Costul normativ al unei ui 3 100 lei. Se cere de stabilit valoarea produciei n curs de execuie la sfritul anului. Rezolvare: 1) Determinarea costului produselor finite Costul produselor fabricate = Volumul produciei finite * Cost/unit. al produciei finite Costul produselor fabricate = 63 buc. *3 100 lei = 195 300 lei 2) Determinarea valorii produciei n curs de execuie Valoarea total al produciei n curs de execuie = Total consumuri Costul total al produciei finite Valoarea total al produciei n curs de execuie = 275 000 lei 195 300 lei = 79 700 lei Dup cum a fost menionat, contabilitatea produciei n curs de execuie se ine n contul 215 Producia n curs de execuie. Acest cont este destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea produselor n curs de execuie ntr-o perioad de gestiune. Este un cont de activ, soldul este debitor, reprezint existena produselor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei de gestiune i se reflect n capitolul 2 Active curente n Bilanul contabil.

29

n debitul acestui cont se reflect suma produselor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, iar n credit casarea sumei produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. nregistrrile contabile aferente produciei n curs de execuie: 1. Reflectarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, aferente: a) produselor sau serviciilor din seciile de baz Debit 215 Credit 811 b) produselor sau serviciilor din seciile auxiliare Debit 215 Credit 812 2. Casarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, aferente: a) produselor sau serviciilor din seciile de baz Debit 811 Credit 215 b) produselor sau serviciilor din seciile auxiliare Debit 812 Credit 215 3. Reflectarea divergenelor constatate cu ocazia inventarierii aferente produciei n curs de execuie: a) Constatri n plus Debit 215 Credit 612 b) Constatri de lipsuri i pierderi Debit 714 Credit 215 Evidena analitica al produciei n curs de execuie se ine pe tipuri de produse n Fiele da calculaie a costurilor, care se deschid pe tipuri de produse. Evidena sintetic se ine n: borderoul 8.11 Activiti de baz; borderoul 8.12 Activiti auxiliare; registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii.

30

Tema 5: Metode clasice de calculaie a costurilor


1) 2) 3) 4) Obiecte de eviden i obiecte de calculaie. Esena metodelor de calculaie a costurilor. Metoda de calculaie pe comenzi. Metoda de calculaie pe faze. Varianta cu i semifabricate.

-1n dependen de ramura de activitate, de specificul tehnologic al produciei se alege obiectul de eviden i obiectul de calculaie. Obiectul de eviden reprezint orice segment sau domeniu de activitate a ntreprinderii pentru care este util s se cunoasc mrimea consumurilor efectuate ntr-o perioad de gestiune. Ca obiecte de eviden a consumurilor servesc locurile de apariie a lor, tipurile sau grupele omogene de produse. n contabilitatea managerial locurile de apariie a consumurilor se numesc unitile de structur a ntreprinderii, n care are loc consumul resurselor de producie (locuri de munc, brigzile, seciile de baz i auxiliare, comand, faz, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se ine cont de numrul seciilor i atelierelor ntreprinderii, mrimea acestora, de centrele de producie i centrele de responsabilitate necesare, precum i de nevoile de informare asupra consumurilor pe care le ocaziioneaz seciunile cadrului tehnicoorganizatoric al ntreprinderii n raport cu producia fabricat. Aceast ne ofer posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect n costul produciei. Localizarea dat a consumurilor este important pentru determinarea costului pentru fiecare secie, respectiv responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a consumurilor. Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri, servicii) n funcie de care se acumuleaz consumurile, n vederea determinrii costului lor efectiv. La obiecte de calculaie se refer tipurile de produse, semifabricate, detalii piese. Obiectul de calculaie este purttorul de cost n cazul produciei individuale (industria constructoare de maini) sau n cazul producerii la comand (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii, etc.). n cazul produciei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de coinciden nu se observ. Astfel, n industria textil n calitate de obiect de eviden sunt considerate fazele procesului tehnologic filatura, esetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse fabricate (eseturii). Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile fizice i chimice ale acestora. Unitile de calcul pot fi uniti de msur: o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.; o unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice, boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.; o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc. ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculculaie, deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitate de calculaie se folosete pentru exprimarea cantitativ a aestui produs (msurarea).

31

-2Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie. Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate. Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice folosite conform prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea mrimii costului. Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului reprezint o form de raport cu caracter intern(vezi tema 4, ntrebarea 3). Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care trebuie s fie cunoscute la ntocmirea Bilanului contabil i Raportului privind rezultatele financiare. Scopul calculrii costului este determinarea ct mai exact a mrimii consumurilor unitare a produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate att pentru realizare ct i pentru consumul intern. Determinarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la stabilirea preului de vnzare sau a tarifului. Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor. Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele: o al produciei totale; o al felului de produs; o al unitii de produs. Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile analitice. n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie la care se refer, se cunosc: a) antecalculaiile; b) postcalculaiile. Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor existente la nceputul perioadei curente. Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea consumurilor aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaii sunt utilizate pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului de producie a diferitor loturi de produse i pentru analiza i dinamica costului. Costul produciei totale se determin n felul urmtor: Costul produciei total = PEnc + consumuri - PEsf - deeuri recuperabile rebuturi unde, PEnc costul efectiv al produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, PEsf - costul efectiv al produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. Principalele etape de desfurare a lucrrilor de calculaie a costului de producie sunt fig. : 1) preluarea produciei n curs de execuie a diferitor obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune (contul 215 Producia n curs de execuie ); 2) documentarea i gruparea consumurilor pe obiecte de eviden i de calculaie;
32

nregistrarea consumurilor directe pe feluri de activiti producia de baz (811 Activiti de baz) i auxiliar (812 Activiti auxiliare), precum i a consumurilor indirecte de producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie) pe feluri de activiti; 4) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor auxiliare pe obiecte de calculaie; 5) repartizarea consumurilor activitii auxiliare asupra activitii de baz i asupra altor activiti beneficiare; 6) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie; 7) evaluarea deeurilor i scderea lor; 8) calculul costului rebuturilor definitive; 9) determinarea valorii produciei n curs de execuie i scderea acesteia din totalul consumurilor; 10) calcularea costului efectiv al produselor finite pe unitatea de calculaie; 11) compararea costului efectiv cu costul normativ i determinarea abaterilor. Exist diferite metode de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie. Metodele de eviden a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a procesului de producie n cadrul ntreprinderii. Metodele de calculare a costurilor reprezint unitile de cercetare-dezvoltare ansamblu de calcule efectuate dup anumite reguli, n scopul determinrii costului de producie. ntreprinderile de sinestttor i aleg o metod de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie (menionnd aceasta n Politica de contabilitate), deoarece stabilirea metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenena ramural, mrimea ntreprinderii, particularitile procesului tehnologic, asortimentului produciei, etc. ntre metodele de calculare a costurilor exist deosebiri generate de aa factori obiectivi, cum sunt: obiect de calculaie (purttor de cost) n raport cu care se determin costurile; sfera de cuprindere a costurilor n costurile produsului; scopul urmrit; organizarea obiectelor de eviden, etc. ns, se pot costata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona: fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor; n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru; scopul final este determinarea costului de producie. Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a diferitelor metode de calculaie.
3)

Metodele de calculare a costului de producie pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: plenititudinea consumurilor contabilizate; obiectul de calculaie a consumurilor; tipul consumurilor contabilizate; dup evoluia metodelor n timp (fig . 1).

33

Metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie Plenetitudinea consumurilor contabilizate Obiectul de calculaie a consumurilor Tipul consumurilor contabilizate Dup evoluia metodelor n timp

Evidena costului total

Evidena costului parial

Metoda pe faze

Metoda pe comenzi

Evidena consumurilor efective

Eviden a consumurilor normative, standard

Varianta fr semifabricate

Varianta cu semifabricate

Clasice

Moderne

Fig. 1 Clasificarea metodelor de eviden a consumurilor i de calculaie a costului Dup plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n: o metode de calculaie a costului total (absorbtion costing) conform crora n costul de producie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea muncii i consumuri indirecte de producie. Exemple: metoda tradiional, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda normativ, metoda Sandard-cost. o metode de calculaie a costului parial - sunt orientate spre perfecionarea metodicii lurii deciziilor manageriale. n aceste metode o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei consumurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin clasificarea consumurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat), denumit variabil - costing. Includerea n costul produselor numai consumurilor directe de producie determin metoda direct - costing n dependen de obiectul de eviden a consumurilor ales se pot evidenia: metoda de calculaie pe faze care are dou variante: varianta cu semifabricate; varianta fr semifabricate. metoda de calculaie pe comenzi. n funcie de tipul consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n: metode de eviden a consumurilor efective: metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezint inconvenientul c, prin aplicarea, lor se obine costul efectiv al produselor, ns au o mare ntrziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat. Calculaiile avnd la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de urmrire a consumurilor de producie, informaiile oferite de postcalculaiile permind doar analize ulterioare, periodice, prin comparaie cu bugetul costurilor; metode de eviden a consumurilor normate: metoda normativ, metoda Standard-cost se bazeaz pe elaborarea standardelor privind consumurile de materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producie, precum i ntocmirea calculaiei standard. Pentru fixarea consumurilor i cheltuielilor se aplic consumurile standard recalculate n funcie de utilizarea efectiv a capacitilor de producie. n procesul de eviden se depisteaz abaterile
34

consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode de calculaie complexe, integrnd antecalculaia costurilor normate, respectiv standard, cu postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i control operativ al costurilor. Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia: metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe faze; metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Directcost", metoda normativ, metoda Sandard-cost, metoda PERT-cost, metoda ABC. Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, ntreprinderile nu aplic metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de eviden a costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate n combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc. -3Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la ntreprinderile cu producie individual precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi: ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane, tipografii, fabricile de mobil, firmele de audit, ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc. n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda respectiv. O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale. La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi: individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare; anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru fabricarea produselor de baz; de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene) de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i executarea anumitor lucrri, stabilite din timp. Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere este redat n fig.
Primirea comenzii de la clieni
Registrul de eviden a comenzilor

Comanda

Lansare a lucrrii

Fia de eviden analitic a consumurilor aferente comenzii

Documente justificative

nregistrarea

Fig.

Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere


35

Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape: I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului); II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor; III. ntocmirea documentului Comanda; IV. lansarea comenzii; V. deschiderea fiei de eviden analitic a consumurilor; VI. alctuirea plicului de comenzi; VII. terminarea (sistarea) comenzii. n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere, dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual. Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice). nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adic codul comenzii este format din mai multe cifre, din care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou sau trei cifre indic numrul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul fabricrii unor produse complexe sau n cazul cnd comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor etape. n acest caz se vor deschide pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component a produsului cte o comand separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sfritul codului comenzii de baz. De exemplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (n dependen de numrul etapelor), etc. La finisarea lucrrii consumurile aferente fiecrei etape vor fi trecute n costul efectiv al comenzii de baz. Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc. Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi. Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic urmtoarele date: o data lansrii comenzii; o simbolul cifric al comenzii; o denumirea clientului; o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care urmeaz a fi fabricate (prestate); o secia executoare; o termenul de ndeplinire a lucrrii; o preul de vnzare, etc.

36

Exemplu: Aprobat Directorul unitii ______________ la data de ___ ________200__ COMAND nr. 158-X Beneficiarul S.A. Incomlac_____________________________________ Denumirea produsului etichete pentru ngheata Pinochio__________ Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numrul de culori 4______________ Preul de livrare a unei uniti 30_____________ Preul de livrare a ntregii cantiti 30510________ nceputul comenzii________1 iunie 2006_________________________ Termenul de finisare 30 iunie 2006_______________ eful seciei de planificare_______________ Normator _____________ Contabil___________ Aprobat Directorul unitii ______________ la data de ___ ________200__ CALCULAIA COSTULUI Beneficiarul S.A.Incomlac__________________________________________ Denumirea produsului etichete pentru ngheata Pinochio_________________ Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numrul de culori 4______________________ 1. Hrtia tipografic 695_________________________ 2. Pelicula foto 502________________________ 3. Forme ofset 260________________________ 4. Cerneala 750_________________________ 5. Energia electric 302________________________ 6. Ambalaj tehnologic 128_________________________ 7. Salariile de baz 300_________________________ 8. Contribuii la asigurrile sociale i medicale 82,5_______________________ 9. Consumuri indirecte de producie 3700 (2800+900)_____________ 10. Cost efectiv total de producie 12979,5 _____________ 11. Cost efectiv unitar de producie 0,013 ______________ 12. Rentabilitatea 30 %______________________3893,85_____________________ 13.Pre de livrare fr TVA 16873,35___________________ Normator _____________ Contabil_______________
37

Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor. Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaie. Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar. Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden a consumurilor pe comenzi, care are urmtoare form:
Indicatori Fia de eviden a consumurilor comanda Nr. 325 Articole de calculaie Materialele Salarii CASM Consumuri directe directe ... indirecte de . producie
2 3 4 5 6

Total

7=1+2+3+4+5+6

Aprilie 1) consumuri 2) producia n curs de execuie la sfritul lunii Mai 1) producia n curs de execuie la nceputul lunii 2) consumuri 3) producia n curs de execuie la sfritul lunii Iunie 1) producia n curs de execuie la nceputul lunii consumuri 3) costul produciei finite

30000 30000 30000 40000 70000

20000 20000 20000 30000 50000

5500 5500 5500 8250 13750

13800 13800 13800 20700 34500

69300 69300 69300 98950 168250

70000 20000 90000

50000 10000 60000

13750 2750 16500

34500 6900 41400

168250 39650 207900

n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele referitoare la consumuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final. O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea
38

produciei n curs de execuie, iar dup finisarea executrii comenzii totalul consumurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat. n cazul n care comanda se execut pentru mai multe uniti de produs sau cnd comanda se execut ntr-o perioad mai ndelungat i se calculeaz costul fiecrei pri sau etape, atunci n fi apare un indicator suplimentar Costul efectiv al produselor fabricate. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii. ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost planificat, urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel planificat. Dac costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va ntocmi Dt 216 Ct 811 Dac costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va ntocmi Dt 216 Ct 811 (abaterea) Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de planul consumurilor indirecte de producie (de regie). Evidena autentic n seciile de producie este necesar pentru: calcularea exact a costului de producie fabricat; controlul consumurilor la locurile de apariie a lor; asigurarea pstrrii valorilor materiale; formarea condiiilor de organizare a gestiunii n baza centrelor de responsabilitate. Pentru controlul corectitudinii repartizrii consumurilor pe comenzi, generalizrii consumurilor pe lun, pentru determinarea costului produciei n curs de execuie, precum i a costului produciei fabricate pe lun, se recomand lunar s fie ntocmit borderou de eviden a comenzilor. ntreprinderea___________ Borderou de eviden a comenzilor Secia _____________ pe perioada __________ luna 200_.

39

Cantitatea fabricat

Totalul consumurilor (Debit)

obligatorieContribuiile la asigurare social i asistena medical

Costul efectiv al produciei fabricate (Credit)

Nr. fiei de eviden analitic

Consum de materie prim i materialele

Consum de semifabricate din producie proprie

Consumuri indirecte de producie

Nr. comenzii

Denumirea comenzii (produsului)

... ... Total Dezavantajele: 1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv; 2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n reflectarea lor n contabilitate. Avantajele: - asigur calcularea unui cost de producie destul de exact. -4Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oelului, uleiului, etc. Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor ntreprinderi concrete cu producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante ntre care putem meniona: stabilirea fazelor de calculaie a costurilor; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz. Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie. Exemple de faze:
40

Consumuri directe privind retribuirea muncii

Pierderi din rebuturi

Deeuri

Not

n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea; n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine; n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc. Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor. n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate. Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie colectate n contul 813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de producie se calculeaz la sfritul fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite. Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante: cu semifabricate; fr semifabricate. Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor. Caracteristica aplicrii acestei variante: o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari; o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie; o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv; o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate. Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2 Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz consumurile pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare. Exemplu: Schema evidenei consumurilor la o ntreprindere textil
Consumuri de producie 41

Faza I Filatura Consumuri de producie 40 000 lei

Faza II estoria

Faza III Vopsirea

Costul semifabricatelor din Costul semifabricatelor din faza I 40 000 lei faza II 60 000 lei Consumuri de producie Consumuri de producie proprie proprie ale fazei II 20 000 ale fazei III 10 000 lei lei Costul semifabricatelor Costul semifabricatelor Costul produselor finite (firelor) 40 000 lei (esturi brute) 60 000 lei (eseturi colorate) 70 000 lei Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie. Faza I. 1) colectarea consumurilor de producie din faza I. Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei 2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza I ( firelor) Dt 216.2/ fire Ct 811/F1 - 40000 lei Faza II. 1) preluarea semifabricatelor din F1 n F2 Dt 811/F2 Ct 216.2/ fire - 40000 lei 2) colectarea consumurilor de producie din faza II Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei 3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza II (esturi brute) Dt 216.2/ esturi brute Ct 811/ F2

Faza III. 1) preluarea semifabricatelor din F2 n F3 Dt 811/ F3 Ct 216.2/ esturi brute - 60000 lei 2) colectarea consumurilor de producie din faza III Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei 3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate n faza III. Dt 216.1 Ct 811/ F3 - 70000 lei Dezavantajele: este mai complicat, necesit un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie. Avantajele: 1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare; 2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice. Varianta fr semifabricate Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie. n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele aspecte: 1) consumurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate;
42

2) consumurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate; 3) costul produsului finit se determin prin nsumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie. Faza I. 1) colectarea consumurilor de producie din faza I. Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei Faza II. 1) colectarea consumurilor de producie din faza II Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 Faza III. 1) colectarea consumurilor de producie din faza III Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate
Dt 216.1 - 70000 lei Ct 811/ F1 - 40000 lei Ct 811/ F2 - 20000 lei Ct 811/ F3 - 10000 lei

- 20000 lei

- 10000 lei

Dezavantajele: 1) scade exactitatea calculului costului de producie; 2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. Avantajele: este mai simpl, necesit un volum mai mic de calcule. Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns n industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

43

Tema 6: Metode moderne de calculaie a costului


1. Metoda normativ de calculare a costului. 1.1 Sistemul de norme al ntreprinderii i calcularea costului normativ. 1.2 Evidena schimbrilor de norme i a abaterilor de la norme. 1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie. 2. Metoda de calculare Standard Cost. 2.1 Tipurile de standarde i calcuarea costului standard. 2.2 Calculul, evidena i repartizarea abaterilor de la standarde. 2.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie.

3. Metoda de calculaie Direct cost (Variabil cost). - 1.1 Metoda normativ const n calcularea costului normativ de producie pe baza normelor de consum elaborate la nceputul anului, precum i n organizarea unui sistem corespunztor de urmrire zilnic sau la perioade scurte de timp a abaterilor de la norme. Aceast metod presupune urmtoarele etape de lucru: elaborarea normelor de consum i calculaia costului normativ de producie; evidena schimbrilor de la norme; evidena abaterilor de la norme; calcularea costului efectiv de producie. I Fiecare ntreprindere care utilizeaz metoda normativ trebuie la nceputul fiecrui an s-i elaboreze un sistem de norme i normative. Norma de producie reprezint mrimea maximal a unui anumit consum necesar pentru fabricarea unei singure uniti dintr-un produs de o anumit calitate. Norma de consum se elaboreaz de ctre ntreprindere reieind din urmtoarele condiii: specificul procesului tehnologic; gradul de mecanizare i automatizare; specificul materialelor utilizate; starea utilajului folosit, etc. Normele i normativele se refer la materii prime, materiale de baz, combustibil, energii, salarii i CIP. Pentru aceasta n baza planului de producie se ntocmete Fia tehnologic pentru fiecare tip de produs ce urmeaz s fie fabricat n cursul unei perioade de gestiune. Aceste fie sunt deschise de ctre secia planificare ce se ocup de elaborarea normelor pentru fabricarea unui anumit produs. Unele norme de consum sunt elaborate de nsi secia planificare, iar altele de secia mecanic, aprovizionare, energetic, munc i altele. Exemplu: Denumirea produsului Gustare de iarn ( salat). Unitate de calculaie borcane 1538. Nr. Materia prim Norma, kg Pre, lei Consum normativ (N*P), lei
A B 1 2 3=1*2

1 2 3 4 5 6 7

Varz Morcov Ceap Sare Oet Ulei Suc de mere Total materii prime

535 150 50 20 3 30 212 *

0,60 1,00 1,00 0,60 14,00 9,00 2,60 *

321 150 50 12 42 270 551,20 1396


44

Toate normele de consum elaborate se nregistreaz n Situaia de eviden a normelor de consum care este prezentat conductorului ntreprinderii spre aprobare. n contabilitate la nceputul fiecrui an se calculeaz costul normativ de producie n baza normelor de consum aprobate. Costul normativ se calculeaz ntotdeauna pentru o unitate de calculaie i este valabil n limitele unui an. n vederea determinrii costului normativ se ntocmete un document special numit Calculaie normativ sau Calculaie planificat. - 1.2 II n urma perfecionrii tehnologiei de fabricaie, creterii calificrii muncitorilor, modificrii preurilor i tarifelor, normele de consum se pot schimba pe parcursul anului. ns pentru a face schimbri n baza normativ este necesar s se in evidena normelor schimbate. n acest scop se ntocmete o fi special n care se indic: norma veche, norma nou, diferena dintre ele, cauzele schimbrii, data i locul aplicrii normei noi. Aceast fi se ntocmete de ctre secia care a solicitat schimbarea normei, dup care o prezint n secia planificare pentru aprobare. La rndul su secia planificare urmeaz s fac corectrile necesare n documentaia tehnologic i n calculaiile normate. Introducerea normei noi se fac la nceputul lunii urmtoare celei n care a avut loc schimbarea normei. n calculaiile normate se corecteaz doar producia n curs de execuie existent la nceputul lunii, deoarece ea a fost stabilit la sfritul lunii precedente n baza normelor vechi. Recalcularea produciei n curs de execuie se efectueaz cu ajutorul indicilor schimbrii normei - ISN, care pot fi determinate prin 2 variante: I variant ISN = n acest caz II variant ISN = n acest caz
Norma veche - Norma nou 100 % Norma veche Norma nou 100 % Norma veche

P ex recalculat = Pex nerecalculat * ISN : 100 %

P ex recalculat = Pex nerecalculat - Pex nerecalculat * ISN : 100 %

Exemplu: P ex la 1.09.2007 = 10000 lei Norma de consum a materiei prime la 01.01.2007 = 3000 lei Norma de consum a materiei prime la 01.04.2007 = 2700 lei Se cere de recalculat P ex la 1.01.2008. Rezolvare: I variant 1) ISN = 2 700 lei : 3 000 lei * 100 % = 90 % 2) P ex recalculat =10 000 lei * 90% : 100 % = 9000 lei II variant
1) ISN = (3000 lei 2700 lei) : 3000 lei * 100 % = 10%

P ex recalculat = 10 000 lei (10 000 lei * 10 % : 100 %) = 9000 lei Toate normele schimbate pe parcursul unei perioade de gestiune se nregistreaz n Situaia de eviden a normelor schimbate, n care se indic: - data cnd a avut loc schimbarea normei; - locul utilizrii normei noi;
45

denumirea i numrul nomenclator al produsului pentru care se aplic norma nou; norma veche; norma nou; diferena dintre ele; cauzele schimbrii; economiile sau supraconsumurile rezultate.

III n scopul reducerii resurselor utilizate fiecare ntreprindere trebuie s in evidena i s controleze n mod operativ abaterile de la normele stabilite. n funcie de coninutul abaterilor se deosebesc: 1) supraconsumuri apar atunci cnd C ef (consumurile efective) > C n (consumuri normative). Ex: plata pentru munca suplimentar prestat, nefiind prevzut iniial n graficul de munc; consum suplimentar de materii prime, combustibil, energie electric; 2) economii - apar atunci cnd C ef (consumurile efective) < C n (consumuri normative). Ex: introducerea unor tehnologii mai performante ce duc la economisirea mteriilor prime, combustibil, utilizarea materialelor rezultate din deeuri n locul materialelor de baz, fr a diminua calitatea produselor,etc. n funcie de modul de depistare a abaterilor se disting: abateri documentate reprezint abaterile stabilite pe baza documentelor primare de semnalizare (fia-limit de consum, bon de nlocuire suplimentar a materialelor, ordin privind munca suplimentar prestat, proces-verbal privind rebuturile, etc) sau stabilite prin inventariere; abateri nedocumentate reprezint diferena dintre suma total a abaterilor i suma abaterilor documentate (n rezultatul calculelor nejustificate, furturi, lipsuri, evaluare inexact a produciei n curs de execuie).

Exemplu: Suma total a abaterilor = 500 lei (consum total efectiv consum total normativ). Suma abaterilor documentate=350 lei. Suma abaterilor nedocumentate=150 lei(500 lei 300 lei). Existena abaterilor nedocumentate denot faptul c exist unele lacune n organizarea evidenei normative, ct i organizarea procesului tehnologic. Evidena abaterilor de la norme trebuie astfel organizat, nct s asigure: urmrirea zilnic sau la perioade foarte scurte a abaterilor de la normele stabilite; indicarea locului (secia, atelierul, faza de fabricaie, etc.) unde s-a produs abaterea; normalizarea piesei, semifabricatului sau produsului la care se refer abaterea; indicarea factorilor care le-au generat i a persoanelor rspunztoare de acestea; informarea operativ la toate nivelele organizatorice, pn la conducerea ntreprinderii, asupra abaterilor de la norme. Cea mai mare importan este acordat modului de depistare a abaterilor de la consumurile normative de materiale, deoarece ponderea consumurilor de materiale este pn la 80% din totalul costului de producie. Astfel, se cunosc 3 metode de depistare a abaterilor de la consumurile normative de materiale: 1. Metoda inventarierii const n faptul c la sfritul fiecrei perioade de gestiune ( lun) prin inventariere se stabilete stocul de materiale existent n secie. n baza datelor obinute se determin consumurile efective de materiale conform urmtoarei relaii de calcul: Consum efectiv = Stoc iniial materiale + Cantitatea intrat Stoc final de materiale (inventariere). Consumul normativ de materiale se stabilete astfel:
46

Consum normativ = Q ef de prod * Norma de consum a material p/u 1 unit Abaterea = Consum efectiv Consum normative 2. Metoda documentrii prevede ca materialele de la depozit sunt eliberate n producie n Fiei-limit de consum, n care se nregistreaz consumul normativ al materialelor. Abaterile de la normele se stabilesc pe baza datelor din documentele primare de semnalizare (fia-limit de consum economie; bonul de eliberare suplimentar a materialelor supraconsum; procesverbal privind rebuturile, etc). 3. Metoda croirii partidelor de materiale const n faptul c pentru fiecare partid de materiale predat la locul de munc pentru fabricarea produselor se determin rezultatul croirii (economie sau supraconsum). Cantitatea efectiv de materiale se stabilete ca diferen dintre cantitatea primit i cantitatea rmas la locul de munc, iar consumul normativ de materiale prin produsul dintre numrul efectiv de produse croite cu norma de consum pe unitate. Abaterea se determin ca diferen dintre consumul efectiv i cel normativ. Importana acestei metode const n faptul c permite depistarea abaterilor pe fiecare partid de materiale i pe fiecare loc de munc. Abaterile de la consumurile normative salariale pot aprea n rezultatul modificrii categoriei de calificare a muncitorilor i a tarifelor de plat, economiei de timp, muncii suplimentare prestate, ntreruperile n procesul de producie i altele. Abaterile de la CIP normative se determin n baza Devizului de consum care se ntocmete pe articole de calculaie. La intervale scurte de timp (zilnic, sptmnal, decad sau lunar) se ntocmesc Rapoarte de eviden a abaterilor de la norm care sunt prezentate tuturor sectoarelor interesate din ntreprindere, inginerului-ef i uneori dup necesitate conductorului ntreprinderii. Ulterior aceste rapoarte sunt discutate i analizate n cadrul colectivelor de munc, dup care n baza rezultatelor analizei se iau decizii de stimulare a rezultatelor pozitive sau de sancionare a celor negative. - 1.4 IV Conform metodei normative costul efectiv de producie se determin n baza relaiei: Cost efectiv = Cost normativ (CN) Schimb de norme (SN) Abateri de la norm (AN) n vederea determinrii corespunztoare a C ef de producie n contabilitate se ntocmete o situaie special numit Situaia de eviden a consumurilor de producie, care are urmtoarea form: Situaia de eviden a consumurilor de producie
Articole de calculaie P ex la ncep lunii Recalcularea P ex ISN 2 3 Consumuri de producie lunare (lei) CN SN AN 4 5 6 Indici (%) ISN 7 IAN 8 Cost de producie (lei) Norm 9 SN 10 AN 11 P ex la sfritul lunii 12

A 1 1)Materiale 2) Deeuri 3) Salarii 4) CAS i M 5) CIP Total 10000

90%

9000

ISN = indicele schimbrii normei; Modul de completare:

IAN = indicele abaterii de la norme 47

Coloana (1) Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune se completeaz prin preluarea sumelor dintr-o situaie similar ntocmit la sfritul lunii precedente, i anume din coloana (12) Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune; Coloana (2) Indicele schimbrii normelor i (3) Valoarea produciei n curs de execuie recalculate se completeaz doar n lunile n care au avut loc schimbri de norme; (modul de completare vezi n p.1.2); Consumurile de producie lunare se completeaz astfel: Coloana (4) Consumuri normative de producie sumele se preiau din documentele primare n care acestea sunt nregistrate: fia-limit de consum, bon de lucru n acord, devizul de consum; Coloana (5) Schimbarea normelor a consumurilor de producie sumele se preiau din Situaia de eviden a schimbrii normelor; Coloana (6) Abaterea de la norme a consumurilor de producie sumele se preiau din documentele primare de semnalizare: fia-limit de consum, bon de eliberare suplimentar a materialelor, ordin privind munca suplimentar, proces verbal privind rebuturile, etc. Coloana (7) Indicele schimbrii normelor se calculeaz n baza urmtoarei relaii: col 6 : col 4*100 %; Coloana (8) Indicele abaterii de la norme se calculeaz n baza urmtoarei relaii: col.6 : col.4*100 %; Costul de producie se completeaz astfel: Coloana (9) Cost de producie normat se determin prin relaia: Volumul efectiv al produciei * Norma de consum pe unitate; Coloana (10) Schimbarea normelor se determin astfel: col.9 * col.7 : 100 %; Coloana (11) Abaterea de la norme se determin astfel: col.9 * col.8 : 100 %; Coloana (12) Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune se determin prin relaia: col. 1 sau col. 3 + ( col. 4 col. 5 col. 6) ( col. 9 col. 10 col. 11). deoarece Cef = Pex nc + consumuri Pex sf Pex sf = Pex nc + consumuri Cef
Pex sf = Pex nc + (consumuri normative schimbarea normelor abateri de la norme) (cost normativ schimbarea normelor abateri de la norme)

NOT: la determinarea sumelor din coloana (12) se i-a n calcul coloana (1), atunci cnd nu sunt schimbri de norme i se va lua n calcul coloana (3), atunci cnd exist schimbri de norme Avantajele: asigurarea unui control operativ al consumurilor de producie prin sesizarea abaterilor pe cauze, locuri i responsabiliti, constituind astfel un mijloc de informare la toate nivelele organizatorice din ntreprindere, n vederea lurii celor mai corespunztoare decizii n procesul de dirijare a activitii. asigur o legtur dintre sectorul tehnic i contabilitate prin folosirea aceluiai document primar (Fia tehnologic), att pentru folosirea produciei, ct i pentru calculaiile normative. Dezavantajele: volumul mare de munc necesar att elaborrii normelor de consum;
48

efectuarea lucrrilor specifice acestei metode (evidena SN i evidena AN), mai ales la ntreprinderile cu procese de producie complexe i cu un numr variat de produse.
- 2.1 -

Metoda Standard Cost const n calcularea costului standard de producie pe baza standardelor de consum elaborate. Costul standard reprezint un cost prestabilit cu caracter normativ ce acioneaz att ca etalon de msurare i comparaie a costului efectiv, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare procesul de producie. Standardele reprezint mrimea maxim a unui anumit consum necesar pentru fabricarea unei uniti dintr-un produs. ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze: standarde cantitative standarde calitative (valorice). Standardele cantitative sunt elaborate de ctre personalul tehnic (ingineri), pe baza documentaiei tehnologice avndu-se n vedere condiiile concrete de activitate a ntreprinderii. Ele se caracterizeaz printr-o valabilitate mare n timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus doar de apariia unei modificri n tehnologia de fabricaie. Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor cantitative. Ele sunt calculate de s economiti, contabili prin aplicarea preurilor i tarifelor la standardele cantitative i se caracterizeaz printr-o valabilitate mic n timp ( 2-4 luni). ntruct controlul consumurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru ntregul volum al produciei. Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor: anilor precedeni (n medie pe 3 ani); cercetrilor de inginerie. A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi. Metoda standard-cost se aplic mai mult de ntreprinderile productoare, la care ciclul de producie const dintr-unitile de cercetare-dezvoltare ir de operaiuni succesive. Pentru activitatea de producie se elaboreaz consumuri standarde privind materialele directe, munca direct, precum i standarde pentru CIP. Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizeaz n: 1) standarde cantitative (de consum); 2) standarde de pre. 1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Pre unitar la materialului = 75 lei Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei Deeuri = 0,3 kg Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu Standard cantitativ = 4,9 kg Standard de pre = 79 lei Consumurile standarde privind munca direct se divizeaz n: 1) standarde de timp; 2) standarde de tarif. Standardele privind CIP se divizeaz n: 1) standarde pentru CIP variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate)); 2) standarde pentru CIP constante (volumul planificat de producie).
49

Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculeaz costul standard de producie. n acest scop se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat. - 2.2 Conform metodei standard cost abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale, avnd la baz ns compararea ntre consumurile efective i cele standard. Reguli generale de analiz a abaterilor 1) dac consumurile efective sunt mai mari dect cele standarde atunci rezult o abatere nefavorabil (N), iar dac consumurile efectuate sunt mai mici dect cele standarde rezult o abatere favorabil (F). 2) abaterile favorabile duc la creterea venitului operaional, iar cele nefavorabile la micorarea acestuia. 3) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien i abateri de pre i anume: a) CDM Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum efectiv) * P stand Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat n cazul n care Q ef a aprovizionrilor = Q ef a consumului, atunci Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre n cazul n care Q ef a aprovizionrilor # Q ef a consumului, atunci Abaterea total # Abaterea de eficien Abaterea de pre b) CDRM Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficien ( de timp) = ( Timp ef lucrat Timp stand) * Tarif stand Abaterea de pre ( de tarif) = ( Tarif ef Tarif stand) * Timp ef. c) CIP variabil Abaterea total = CIP ef CIP stand aferent volumului efectiv Abaterea de eficien ( de consumuri) = ( Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand ) * K repartiz stand Abaterea de pre = ( K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. d) CIP constant Abaterea total = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv ( se determin dac am avut un supraconsum) Abaterea de volum = CIPC stand V ef CIPC stand V stand. (se determin dac abaterea a aprut datorit modificrii volumului). Exemplu: Indicatorii 1. Consumuri directe materiale 2. Consumuri directe privind retribuirea muncii 3. Consumuri indirecte de producie variabile 4. Consumuri indirecte de producie Efectiv total cantitativ valoric 25 000 kg 36 540 lei 10 800 ore 47 520 lei 9 100 lei 5 000 lei Standard pe unitate cantitativ valoric 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg 0,1 ore/buc. 4,5 lei/or 0,1 ore/buc. 0,75 lei/or 4 640 lei
50

constante 5. Volumul de producie total 120 000 buc. 116 000 buc. Se cere de calculat toate abaterile posibile. e) CDM Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv = 36 540 lei (0,2kg/buc. * 1,5 lei/kg) * 120 000 buc. (36540-36000) = 540 lei N Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum efectiv) * P stand = (25000 kg 0,2 kg/buc.* 120 000 buc.) * 1,5 lei/kg = (25 000 kg 24 000 kg) * 1,5 lei/kg = 1 500 lei N Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat = (36 540 lei : 25 000 kg 1,5 lei/kg) * 250 000 kg = (1,4616 lei/kg - 1,5 lei/kg) * 25 000 kg = - 960 lei F Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre 540 N = 1 500 N + 960 F f) CDRM Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv = 47 520 lei 0,1 ore/buc. * 4,5 lei/or * 120 000 buc. = 47 520 lei 54 000 lei = 8 750 - 6 480 lei F Abaterea de eficien ( de timp) = ( Timp ef lucrat Timp stand) * Tarif stand = (10 800 ore 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 4,5 lei/or = (10 800 ore 12 000 ore) * 4,5 lei/or = 5 400 F Abaterea de pre ( de tarif) = ( Tarif ef Tarif stand) * Timp ef. = (47 520 lei : 10 800 ore 4,5 lei/or) * 10 800 ore = (4,4 4,5)* 10 800 ore = 1 080 lei F Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien (timp) Abaterea de pre (Tarif) 6 480 F = 5 400 F + 1 080 F g) CIP variabil Abaterea total = CIPV ef CIP stand aferent volumului efectiv = 9 100 lei 0,1 ore/buc. * 0,75 lei/or * 120 000 buc. (9 100 lei 9 000 lei) = 100 lei N Abaterea de eficien (de consumuri) = ( Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand ) * K repartiz stand = (10 800 ore 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 0,75 lei/or. = - 900 lei F Abaterea de pre = (K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. = (9 100 lei : 10 800 ore 0,75 lei/or)*10 800 ore=(0,84259lei/or 0,75 lei/or) * 10 800 ore=1 000 lei N Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre 100 N = 1 000 N + 900 F h) CIP constant Abaterea total = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard = 5 000 lei 4 640 lei = 360 lei N Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand V ef = 5 000 lei - 4 640 lei : 116 000 buc. * 120 000 buc. = 5 000 lei 4 800 lei = 200 lei N Abaterea de volum = CIPC stand V ef CIPC stand V stand. = 4 800 lei 4 640 lei : 116 000 buc. * 120 000 buc. = 160 F Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien (de volum) Abaterea de pre (de consum) 360 N = 200 N + 160 F Pentru evidena abaterilor se utilizeaz conturi sintetice i analitice de abateri. Astfel, abaterile favorabile se nregistreaz n Ct acestor conturi, iar cele nefavorabile n Dt acestora. Nu au sold final. - 2.3 Conform metodei Standard - Cost pentru determinarea datelor efective se ine cont de procesul de aprovizionare, procesul de producie i cel de desfacere.
51

n cazul aprovizionrilor cu materiale n debitul contului 211 se nregistreaz cantitatea efectiv aprovizionat evaluat la pre standard, iar n credit cantitatea efectiv consumat evaluat la cost standard. Pe parcursul procesului de producie n debitul contului 811 se nregistreaz consumurile standarde privind materialele directe, munca direct, precum i standardele pentru CIP. Iar n creditul contului costul standard al produciei fabricate. n procesul de desfacere producia vndut este evaluat la costul standard de producie. La sfritul perioadei de gestiune, n vederea determinrii datelor efective apare necesitatea repartizrii abaterii. n acest scop pot fi utilizate cteva variante de repartizare, unele dintre care sunt: 1) repartizarea integral a abaterilor n contul 711, cu condiia c: - producia fabricat = producia vndut; - s nu existe producie n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune; - cantitatea materialelor aprovizionate s fie egal cu cantitatea materialelor consumate. 2) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711 i 216 cu condiia c: - producia fabricat s fie diferit de cea vndut; - s nu existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; - cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate. 3) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711, 216, 215 cu condiia c: - producia fabricat s fie diferit de cea vndut; - s existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; - cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate. 4) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711, 216, 215, 211 cu condiia c: - producia fabricat s fie diferit de cea vndut; - s existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; - cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate. Avantajele: 1) ofer managerilor posibilitatea de a lua anumite msuri corective n baza analizei i interpretrii abaterilor; 2) permite de a reduce costurile mai ales dac metoda este combinat cu un sistem care s incite personalul la sporirea productivitii sau ameliorarea calitii (de ex. acordarea de premii). Dezavantajul se datoreaz fie rigiditii sau flexibilitii standardelor de consumuri. Asemnrile cu metoda normativ: stabilirea cu anticipaie a costului produselor, lucrrilor sau serviciilor, nainte de nceperea procesului de producie; fundamentarea calculaiei pe mrimi fizice riguros determinate pentru materiale i munc, pe baze tiinifice; urmrirea operativ a abaterilor fa de norme standarde pe parcursul desfurrii procesului de producie; antrenarea n elaborarea normelor sau a standardelor a personalului economic din ntreprindere. Deosebirile cu metoda normativ: stabilitatea mai mare n timp a standardelor fizice;

52

abaterile de la costul standard afecteaz rezultatele activitii ntreprinderii, spre deosebire de metoda normativ unde, cu abaterile de la norme se afecteaz costul normat; urmrirea abaterilor n cadrul metodei Standard-cost cu ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativ care le urmrete numai operativ. -3Conform metodei Direct Cost costul de producie este format doar din consumuri variabile, i anume: CDM, CDRM, CIP v. Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a consumurilor variabile de cele constante. Un indicator important ce se calcul n cazul aplicrii metodei direct cost este venitul marginal. 611 Venitul marginal = V vnzrilor Consumuri i cheltuieli operaionale variabile 711, 712, 713, 714, 811, 812, 813 Venitul marginal servete pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale constante, dup care contribuie la obinerea profitului. Rezultatul financiar = Venitul marginal - Consumuri i cheltuieli operaionale constante (813, 712, 713, 714). Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaii: 1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci rezultatul operaional determinat n baza metodei Direct-cost va fi egal cu rezultatul operaional calculat conform metodei tradiionale: RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional) Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci rezultatul operaional calculat dup metoda Direct-cost va fi mai mic ca cel calculat dup metoda tradiional: RO (metoda Direct-cost) < RO ( met. tradi), tipic pentru RM
2.

Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci rezultatul operaional calculat dup metoda Direct-cost va fi mai mare ca cel calculat dup metoda tradiional: RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional).
3.

Diferena dintre rezultatele operaionale calculate conform celor 2 metode este rezultatul influenei a 2 factori: 1) variaia stocurilor de produse finite; 2) comportamentul consumurilor indirecte de producie constante pe unitate de produs fa de variaia volumului de producie: Diferena dintre rezultate = (Stoc iniial de producie finit Stoc final de producie finit) * CIPC pe unitate. Utilizarea diferitor metode de calcul a costului influeneaz n mod diferit i asupra modului de ntocmire i prezentare a raportului privind rezultatele financiare. Astfel, raportul privind rezultatele financiare ntocmit n cazul utilizrii metodei tradiionale este o form rspndit completat conform prevederilor legale i destinat tuturor categoriilor de utilizatori. Iar raportul privind rezultatele financiare ntocmit n cazul utilizrii metodei direct cost este o form rar i reprezint un raport intern destinat doar administraiei ntreprinderii.
53

Exemplu: Compania A fabrica un tip de produs. Din evidenta contabila a acestei companii au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 2005 i 2006: Nr. 1. 2. 3. Indicatori Anul 2005 Anul 2006 Volumul de producie (buci) 1000 1000 Volumul vnzrilor (buci) 600 1400 Consumuri de producie (lei): a) consumuri directe materiale 2000 2000 b) consumuri directe privind retribuirea muncii 1000 1000 c) consumuri indirecte de producie variabile 1500 1500 d) consumuri indirecte de producie constante 3000 3000 4. Cheltuieli comerciale: a) variabile 500 1200 b) constante 200 600 5. Cheltuieli generale i administrative: a) variabile 300 650 b) constante 1200 1350 6. Venitul din vnzri (lei) : 6500 17000 Se cere: a) s se ntocmeasc Raportul privind rezultatele financiare conform: - metodei Direct-cost; - metodei tradiionale. b) s se explice motivul apariiei diferenei dintre rezultatele obinute conform celor 2 metode.

Soluie la punctul A: Raportul privind rezultatele financiare dup metoda Direct-cost Nr. 1. 2. 3. Indicatori Venitul din vnzri Costul vnzrilor1 Cheltuieli operaionale variabile (a +b +c) : a) cheltuieli comerciale variabile (712) b) cheltuieli generale i administrative variabile (713) c) cheltuieli operaionale variabile (714) Venitul marginal ( 1 2 3) Consumuri constante si cheltuieli operaionale (a+b+c+d): a) consumuri indirecte de producie constante b) cheltuieli comerciale constante(712) c) cheltuieli generale i administrative constante(713) d) cheltuieli operaionale constante (714) Rezultatul operaional (4-5) Anul 2005 6500 2700 800 500 300 3000 4400 3000 200 1200 (1400) Anul 2006 17000 6300 1850 1200 650 8850 4950 3000 600 1350 3900

4. 5.

6.

Raportul privind rezultatele financiare dup metoda tradiional Nr. 1.


1

Indicatori Venitul din vnzri

Anul 2005 6500

Anul 2006 17000


54

Costul vnzrilor n anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV)/VP*VV=(2000+1000+1500)/1000*600=2700 lei

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Costul vnzrilor2 Profitul brut (1-2) Alte venituri operaionale (612) Cheltuieli comerciale (712) Cheltuieli generale i administrative (713) Cheltuieli operaionale (714) Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)

4500 2000 700 1500 (200)

10500 6500 1800 2000 2700

Soluie la punctul B: Anul 2005: Volumul vnzrilor (600 buc) < Volumul de producie (1000 buc), atunci profitul operaional conform metodei Direct-cost < profitul operaional conform metodei tradiionale; (1400) < (200) Rezultatul operaional (conform metodei Direct-cost) = (1400) Rezultatul operaional (conform metodei tradiionale) = (200) DIFERENA = (1200) (1200) = (0-400) x 3000/1000 = (400) x 3 = (1200) Anul 2006: Volumul vnzrilor (1400) > Volumul de producie (1000), atunci profitul operaional conform metodei Direct-cost > profitul operaional conform metodei tradiionale; 3900 > 2700 Rezultatul operaional (conform metodei Direct-cost) = 3900 Rezultatul operaional (conform metodei tradiionale) = 2700 DIFERENA = 1200 (1200) = (400-0) x 3000/1000 = 400 x 3 = 1200

Avantajele metodei Direct-cost: permite constatarea raportului ntre consumuri i volumul producerii; simplific operaiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renun la repartizarea consumurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din venitul marginal; permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura este sau nu rentabil fabricarea lui; asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt; uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante i urmrirea acestora n toat complexitatea lor. Dezavantajele metodei Direct-cost: dificultatea separrii consumurilor constante de consumurile variabile; evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca
2

Costul vnzrilor n anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV+CIPC)/VP*VV=(2000+1000+1500+3000)/1000*600=4500 lei

55

informaia privind costurile variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis de fiscalitate. Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Directcost" putem s le comparm n tabelul ce urmeaz. Compararea metodelor de cuprindere a costului Metoda tradiional Metoda Direct-cost 1. Este necesar pentru rapoartele externe. 1. Nu se accept pentru rapoartele externe. 2.Consumuri indirecte de producie constante 2.Consumuri indirecte de producie constante se includ n costul produciei fabricate. nu se includ n costul produciei fabricate. 3. Accentueaz profitul. 3. Accentueaz venitul marginal. 4. Are un profit mai nalt n cazul n care 4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia depete vnzrile. vnzrile depesc producia. 5. Nu permite managerului s ieie decizii 5. Permite managerului s ieie decizii corecte corecte privind modificarea asortimentului privind modificarea asortimentului produselor fabricate. produselor fabricate. 6. Nu permite efectuarea politicii efective de 6. Permite efectuarea politicii efective de formare a preului. formare a preului. n prezent utilizarea de ctre ntreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiionale a costurilor n condiiile majorrii permanente a preurilor aduce la neconcurena produselor. n acelai timp experiena altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul vnzrii lor la preuri optimale (care acoper consumurile) i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului vnzrilor. n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezint, necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul ntreprinderilor din Republica Moldova, ct i reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.

56