UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO DO SUL - UFMS FACULDADE DE DIREITO

ORLANDO PAULO DE ARRUDA MACHADO

IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL NAS ALIENAES IMOBILIRIAS DAS PESSOAS FSICAS

Campo Grande MS Dezembro de 2009

IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL NAS ALIENAES IMOBILIRIAS DAS PESSOAS FSICAS

ORLANDO PAULO DE ARRUDA MACHADO

IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL NAS ALIENAES IMOBILIRIAS DAS PESSOAS FSICAS

Monografia acadmica apresentada Banca Examinadora do Curso de Graduao em Direito da Universidade Federal de Mato Grosso do Sul UFMS, como parte dos requisitos obteno do grau de Bacharel em Direito, sob orientao da Professora Mestre Luciani Coimbra de Carvalho.

Campo Grande MS Dezembro de 2009

TERMO DE APROVAO

A Monografia intitulada: IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL NAS ALIENAES IMOBILIRIAS DAS PESSOAS FSICAS apresentada por ORLANDO MACHADO como exigncia parcial para a obteno do ttulo de Bacharel em Direito Banca Examinadora da Universidade Federal de Mato Grosso do Sul, Obteve conceito 8.0 para aprovao.

BANCA EXAMINADORA

___________________________________ Professor orientador: Luciani Coimbra de Carvalho

___________________________________ Professor convidado: Jos Paulo Gutierrez

___________________________________ Professor convidado:

Campo Grande, MS, 15 de dezembro de 2009.

 minha famlia, inspirao e fonte dos meus melhores momentos nesta caminhada pela vida. Aos meus avs e meus pais, pela minha formao, da qual muito me orgulho. Aos meus irmos como fonte de apoio. Aos meus colegas Auditores-Fiscais, pelo importante papel de suprir com recursos o estado brasileiro.

AGRADECIMENTOS

Gostaria de agradecer minha famlia, em especial minha companheira Sueli da Silva, pelos sacrifcios e pela compreenso da importncia pessoal da elaborao desta monografia. Ao colega Fbio Moreno Travain Ferreira, pela preocupao da concluso deste trabalho em tempo de entreg-lo este ano e de colar grau junto com a turma de formandos de 2009 , e pelo precioso auxlio prestado na formatao desta. Ao colega Srgio Marcos Garcia pela fora inicial, que me induziu acreditar na concluso deste trabalho ainda em tempo de entreg-lo este ano. minha orientadora, Prof. Mestra Luciani Coimbra de Carvalho, que de maneira tranquila me induziu a concluso da monografia em tempo, e de qualidade superior s minhas pretenses. Ao Coordenador Prof. Jos Paulo Gutierrez pela compreenso e concesso de poder concluir esta monografia ainda este ano.

ABREVIATURAS

ADCT AgRg art. CF CPF CTN DIAT DIRPF DISIT DITR FR GC GCAP IN inc. IRPF ITCD ITR PGFN Resp RF RFB RIR SRF SRRF STF STJ

- Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da CF - Agravo Regimental - artigo - Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 - Cadastro de Pessoas Fsicas - Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. - Documento de Informao e Apurao do ITR - Declarao de Ajuste do Imposto de Renda da Pessoa Fsica - Diviso de Tributao da Regio Fiscal da RFB - Declarao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Fator de Reduo - Ganho de Capital - Programa Gerador do Ganho de Capital - Instruo Normativa - inciso - Imposto de Renda da Pessoa Fsica - Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao, de Quaisquer Bens ou Direitos - Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural - Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - Recurso Especial - Regio Fiscal da RFB - Receita Federal do Brasil - Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999. - Secretaria da Receita Federal, atual RFB - Superintendncia Regional da Receita Federal do Brasil - Supremo Tribunal Federal - Superior Tribunal de Justia

RESUMO

O trabalho visa aprofundar o debate a respeito do imposto de renda sobre de ganho de capital nas alienaes imobilirias das pessoas fsicas de modo a conhecer melhor as normas tributrias a respeito, e de forma que com o seu conhecimento mais apurado, se possa melhor cumprir com as obrigaes tributrias principais e acessrias, e dentre as opes que a norma permita, cumprir com aquelas que levem ao menor pagamento do imposto de renda. Realizou-se pesquisa bibliogrfica na legislao, e nos programas geradores de declarao da Receita Federal do Brasil. Se comea com um panorama do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, conhecendo-se os princpios que regem o imposto de renda, e as normas gerais aplicveis pelo Cdigo Tributrio Nacional. Verifica-se a regra-matriz do imposto de renda. Se adentra ao tema do imposto de renda sobre ganho de capital nas alienaes imobilirias, sempre enfocando as normas, quanto a sua melhor aplicabilidade s aquisies e alienaes de bens imveis, e com alguns exemplos das repercusses dentre as opes possveis. Conclui-se que possvel se pagar menos tributos conhecendo-se a legislao previamente prtica dos atos jurdicos, com planejamento tributrio e com um bom cumprimento das normas tributrias,

Palavras Chave: imposto de renda, ganho de capital, compra e venda de imveis, operaes imobilirias.

SUMRIO

INTRODUO.......................................................................................................11 I IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA.............13 1.1 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS APLICVEIS.........................................15 1.1.1 Princpios Constitucionais Gerais........................................................15 1.1.2 Princpios Constitucionais Tributrios..................................................21 1.1.3 Princpios do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza 26 1.2 EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO....................................................27 1.3 INFRAES E SANES PENAIS............................................................28 1.4 ADMINISTRAO TRIBUTRIA..................................................................29 1.5 LANAMENTO.............................................................................................32 II REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA....................................................................34 2.1 HIPTESE TRIBUTRIA............................................................................34 2.2 CONSEQUENTE.........................................................................................36 III IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FSICAS............................................40 3.1 CONTRIBUINTES E RESPONSVEIS........................................................40 3.2 DOMICLIO FISCAL......................................................................................42 3.3 DECLARAO DE AJUSTE ANUAL DE IMPOSTO DE RENDA DIRPF. 43 3.4 RENDIMENTOS TRIBUTVEIS...................................................................45 3.5 ISENES, DEDUES, E REDUES NO CLCULO DO IMPOSTO. .47 IV IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL NAS ALIENAES. .49 IMOBILIRIAS DAS PESSOAS FSICAS 4.1 HIPTESE DE INCIDNCIA E CONTRIBUINTE........................................50 4.2 AQUISIO DOS IMVEIS.........................................................................51 4.2.1 Data de Aquisio................................................................................51 4.2.2 Custo de Aquisio..............................................................................53 4.2.2.1 Imveis Adquiridos at 31-12-1996.........................................54 4.2.2.2 Imvel Rural.............................................................................55 4.2.2.3 Situaes Especiais................................................................58 4.2.2.4 Outros valores computveis como custo................................59

4.3 ALIENAO..................................................................................................61 4.3.1 Valor de Alienao...............................................................................62 4.3.2 Situaes Especiais.............................................................................65 4.3.2.1 Sucesso, doao e dissoluo da sociedade conjugal ou....65 unio estvel 4.3.2.2 Outras Situaes Especiais.....................................................67 4.4 APURAO E PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE.............69 GANHO DE CAPITAL 4.4.1 Reduo do Ganho de Capital............................................................70 4.4.1.1 Art. 18 da Lei 7.713/1988.........................................................70 4.4.1.2 Art. 40 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005................74 4.4.2 Alquota e Pagamento..........................................................................77 4.5 ISENO E NO-INCIDNCIA....................................................................79 4.5.1 Iseno do Ganho de Capital Art. 39 da Lei n. 11.196/2005..........81 CONCLUSES......................................................................................................89 REFERNCIAS.....................................................................................................93

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INTRODUO

Diante da complexidade das relaes econmicas e produtivas do mundo capitalista contemporneo, e do aumento da necessidade de maior presena do Estado no controle dessas relaes a fim de evitar grandes prejuzos sociais, temse como consequncia a necessidade de um maior aporte de recursos ao Estado atravs dos tributos e contribuies. Essa viso parece correta com o advento da crise financeira dos Estados Unidos, e a concluso quase unnime de economistas de que seu sistema financeiro precisa ser mais controlado, trazendo um forte vis ideologia Neo-Liberal. Esse aumento da carga tributria se d tanto em relao diversificao das fontes desse financiamento, quanto com a maior complexidade da legislao vigente, sempre com o enfoque na justia fiscal, ou seja: quem deve financiar determinadas atividades do Estado. A classe mdia, no contesto tributrio brasileiro, que no foge a regra geral, quem mais contribui para esse financiamento. Diante de tal contexto j no so mais simples e transparentes as consequncias tributrias dos seus atos jurdicos, precisando sempre que possvel de uma assessoria jurdica que lhe alerte e a ajude nas obrigaes principais e acessrias que de tais atos decorrero, sob pena de fortes prejuzos financeiros que podem ser evitados. O planejamento tributrio, ferramenta j amplamente utilizada pelas empresas, passa a ser uma necessidade tambm para contribuintes pessoas fsicas que possuem alguma atividade econmica, seja por ser complexa ou pelos valores de numerrios que movimentam. Exemplo dessa necessidade aconteceu claramente com o advento da CPMF Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira, que pela sua tributao simples e direta induziu a um comportamento natural de planejamento tributrio por parte dos contribuintes, quanto a se evitarem depsitos de numerrios em conta corrente desnecessariamente. Os contribuintes pessoas fsicas em geral praticam poucas vezes fatos

12 geradores sujeitos as tributaes sobre operaes imobilirias, com isso deixam de se preocupar com as consequncias de determinados atos jurdicos, ou no observam determinadas obrigaes acessrias cujas consequncias so importantes no momento de se apurar a base de clculo do tributo do Imposto de Renda sobre Ganho de Capital. Entende-se que possvel por meio de um planejamento tributrio dos impostos nos trs nveis federativos atravs de um minucioso estudo das legislaes envolvidas: federais, estaduais e municipais, analisando tais normas e verificando-se quais atos devem ser praticados, e quais no o devem, investigando as obrigaes principais e acessrias decorrentes e suas consequncias nos pagamentos dos tributos nas alienaes de imveis. O trabalho visa aprofundar o debate a respeito da tributao do imposto de renda sobre operaes imobilirias por pessoas fsicas, e demonstrar a possibilidade de reduzir os gastos a elas inerentes, atravs de procedimentos que interferem principalmente no fato gerador do tributo e na sua base de clculo. Se ir explorar os aspectos da legislao e fazer comparao de algumas situaes jurdicas ou fticas, no sentido de saber quais procedimentos jurdicos necessrios ou recomendveis devem as pessoas fsicas adotar diante de situaes cotidianas a fim de melhor cumprir com as obrigaes tributrias, principais e acessrias, de forma a minimizar o pagamento de tributos, ou melhor, no pag-los desnecessariamente.

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IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, ou como mais conhecido imposto de renda, de competncia da Unio, por fora do artigo 153, inciso III, da Constituio federal. As normas gerais, por fora do art. 146, inc. III, alneas a e b da CF estabelece:
Art. 146. Cabe lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;

Estas so institudas pelo Cdigo Tributrio Nacional - CTN, Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, esta manteve o estatuto de Lei Complementar, em funo do 5, do art. 34, do ADCT da CF1:
Art. 34. O sistema tributrio nacional entrar em vigor a partir do primeiro dia do quinto ms seguinte ao da promulgao da Constituio, mantido, at ento, o da Constituio de 1967, com a redao dada pela Emenda n 1, de 1969, e pelas posteriores. 3 - Promulgada a Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero editar as leis necessrias aplicao do sistema tributrio nacional nela previsto. 4 - As leis editadas nos termos do pargrafo anterior produziro efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributrio nacional previsto na Constituio. 5 - Vigente o novo sistema tributrio nacional, fica assegurada a aplicao da legislao anterior, no que no seja incompatvel com ele e com a legislao referida nos 3 e 4.

Com isso se realizou o princpio da recepo2 que para Paulo de Barros

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. P. 214 2 KELSEN, Hans. apud TAVARES, Andr Ramos. Curso de direito constitucional. P. 175: o contedo dessas normas permanece o mesmo, no o fundamento de sua validade. Elas no so mais vlidas em virtude de terem sido criadas da maneira prescrita pela velha constituio. Esta constituio no est mais em vigor; ela foi substituda por uma nova constituio que no o resultado de uma alterao constitucional da primeira. Se as leis introduzidas sob a velha constituio 'continuam vlidas' sob a nova constituio, isto possvel apenas porque a validade lhes foi conferida, expressa ou tacitamente, pela nova constituio. O fenmeno um caso de recepo (semelhante recepo do Direito romano). A nova ordem recebe, i. e., adota, normas da velha ordem; isto quer dizer que a nova ordem d validade (coloca em vigor) a normas que possuem o mesmo contedo que normas da velha ordem. A 'recepo' um procedimento

14 Carvalho3 evita que se tenha uma rdua atividade legislativa para se produzir nova legislao, j existente anteriormente promulgao da CF, princpio este derivado do princpio da economia legislativa, ou seja, o de no submeter o legislativo a atividades desnecessrias ou que possam ser resolvidas com menor trabalho legislativo. Tributo segundo o art. 3 do CTN toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O art. 16, do CTN, define imposto como o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. J o inc. I, do art. 43, da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Cdigo Tributrio Nacional CTN, define renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; e no inc. II do mesmo artigo define proventos de qualquer natureza como os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. Hugo de Brito Machado4 ressalta que renda, capital e trabalho so conceitos trazidos da cincia econmica e que o legislador no pode portanto arbitr-los, mas sim escolher entre os diversos conceitos fornecidos pela economia. Pela sua enorme importncia para o oramento da Unio, Hugo de Brito Machado5 entende que o IR tem funo nitidamente fiscal, o que no impede que tenha tambm uma funo extrafiscal por ser usado como instrumento de interveno no domnio econmico6. A funo fiscal se explica por ser este tributo o de maior importncia para o oramento da Unio. J a funo extrafiscal se exerce de vrias formas: no prprio oramento fiscal, em que o governo com seus gastos e incentivos fiscais desenvolve uma verdadeira distribuio de renda no pas7.

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abreviado de criao do Direito. As leis que, na linguagem comum, inexata, continuam sendo vlidas so, a partir de uma perspectiva jurdica, leis novas cuja significao coincide com a das velhas leis. Elas no so idnticas s velhas leis, porque seu fundamento de validade diferente. Ibidem. p. 215 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. P. 316 Ibidem. p. 315 Sobre funo dos tributos vide MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. p. 67 Ibidem. p. 315

15 1.1 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS APLICVEIS

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:

Os princpios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreenso de setores normativos, imprimindo-lhes carter de unidade relativa e servindo de fator de agregao num dado feixe de normas. Exercem eles uma reao centrpeta, atraindo em torno de si regras jurdicas que caem sob seu raio de influncia e manifestam a fora de sua presena.8

Eles podem significar um valor9, e podem ser apresentados de forma expressa ou implcita, mas podem os princpios serem usados para estabelecer limites objetivos, com a observao do autor de que os limites objetivos so postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de valores. Aqueles limites no so valores, se os considerarmos em si mesmos, mas voltam-se para realizar valores, de forma indireta, mediata.10

1.1.1 Princpios Constitucionais Gerais imperioso lembrar que muitas das garantias constitucionais so de difcil delimitao, e que por isso o STF j se pronunciou, segundo Vittorio Cassone e Maria Eugenia Teixeira Cassone11, que todos os princpios constitucionais so institudos pelas formas previstas em lei, e o que possvel questionar se so observados os princpios da razoabilidade e da proporcionalidade. O Princpio da Razoabilidade, para Celso Antnio Bandeira de Mello12, aquele que nos informa que os poderes devem adotar critrios aceitveis do ponto de vista racional, em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas e respeitosa das finalidades das normas. Os atos devem portanto ser racionais, lgicos, coerentes, palpveis, prudentes, sensatos, entre outras qualidades. O Princpio da Proporcionalidade, tambm entendido por Critrio da
8 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit.. p. 163 9 REALE, Miguel. Filosofia do Direito. p. 206 O valor, portanto, no projeo da conscincia individual, emprica e isolada, mas do esprito mesmo, em sua universalidade, enquanto se realiza e se projeta para fora, como conscincia histrica, no processo dialgico da histria que traduz a interao das conscincias individuais, em um todo de superaes sucessivas. 10 Ibidem. p. 163 11 CASSONE, Vitrio; CASSONE, Maria Eugenia Teixeira. Processo Tributrio. p. 50 12 MELLO, Celso Antnio Bandeira. Curso de Direito Administrativo. p. 108

16 Proporcionalidade , segundo Dimitri Dimoulis e Leonardo Martins13, o elemento disciplinador do limite competncia constitucional atribuda aos rgos estatais de restringir a rea de proteo de direitos fundamentais, isto trata-se de verificar se no ultrapassou o limite material para a restrio dos direitos fundamentais restringidos. Esse critrio abarca do meio utilizado; e necessidade do meio utilizado. Obviamente todos os princpios constitucionais gerais se aplicam ao imposto de renda, mas se analisar aqueles que para Paulo de Barros Carvalho so os de maior expressividade para o direito tributrio. O princpio da justia para Paulo de Barros Carvalho14 uma diretriz suprema. Na sua implicitude, penetra de tal modo as unidades normativas do ordenamento que todos o proclamam, Nenhum outro o sobrepuja, ainda porque para ele trabalham. (sic.). Para Luiz Antnio Rizzatto Nunes 15, a justia o instrumento para a busca da harmonia e paz social, em que uma vez estabelecida as normas de condutas, aspecto objetivo, se deve dar a cada um o que de direito seu, aspecto subjetivo. O princpio da certeza do direito para Paulo de Barros Carvalho16 algo que se situa na prpria raiz do dever-ser, nsita ao dentico, sendo incompatvel imagin-lo sem determinao especfica, um princpio que est implcito na CF. O autor exemplifica dizendo que a deciso de um juiz no pode deixar dvidas s partes quanto ao direito de cada um. O princpio da segurana jurdica no modo de ver de Paulo de Barros Carvalho decorrncia da utilizao do princpio da justia e :
dirigido implantao de um valor especfico, qual seja o de coordenar o fluxo das interaes inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurdicos da regulao da conduta. Tal sentimento tranqiliza os cidados, abrindo espao para o planejamento de aes futuras, cuja disciplina jurdica conhecem, confiantes que esto no modo pelo qual a aplicao das normas do direito se realiza. Concomitantemente, a certeza do tratamento normativo dos fatos j consumados, dos direitos
13 14 15 16 DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo. Teoria Geral dos Direitos Fundamentais. p. 191 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 164 NUNES, Luiz Antnio Rizzatto. Manual de Introduo ao Estudo do Direito. p. 279 e 280 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 165

os seguintes

elementos

constitutivos: licitude do propsito perseguido; licitude do meio utilizado; adequao

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adquiridos e da fora da coisa julgada, lhes d a garantia do passado.17

um princpio esparso pela CF, que se desdobra em outros princpios, como o princpio da anterioridade e princpio da legalidade, a serem vistos a seguir. O princpio da igualdade est expresso no caput do art. 5, da CF: todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes. Andr Ramos Tavares18 afirma que a igualdade implica o tratamento desigual das situaes de vida desiguais, na medida de sua desigualao, e completa que esse princpio fruto da exigncia contida no prprio princpio da justia. Defende o uso de uma relao de proporcionalidade, em que defende que o tratamento desigual deve ser adequado s finalidades objeto do Direito.19 Cita a frmula clssica de Aristteles20, a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais mas informa que essa mxima por si s insuficiente, e que necessrio encontrar um critrio que legitime esse tratamento desigual. O princpio da legalidade est expresso no inc. II, do art. 5, da CF: Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Segundo Paulo de Barros Carvalho21, est de acordo com o objetivo primordial do Direito que o de normatizar as condutas. O princpio da irretroatividade das leis est expresso no inc. XXXVI, do art. 5, do CF: a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. Para Paulo de Barros Carvalho22 este princpio realiza o princpio da segurana jurdica. O princpio da universalidade da jurisdio est expresso no inc. XXXV, do art. 5, do CF: a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho 23 ele est vedando s leis que impeam, quele que se viu lesado no seu direito individual, ou que se
17 18 19 20 21 22 23 Ibidem. p. 166 TAVARES, Andr Ramos. op. cit. p. 525 Ibidem. p. 525 Aristteles, apud Tavares, Andr Ramos. Curso de Direito Constitucional. p. 526 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 167 Ibidem. p. 168 Ibidem. p. 168

18 sente ameaado de tanto, o recurso de bater s portas do Poder Judicirio, deduzindo em juzo sua pretenso. O princpio do devido processo legal24 est explicitado no inc. LIV do art. 5 da CF: ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal. Segundo Andr Ramos Tavares25 da expresso devido processo legal se conclui que deve haver garantias previstas juridicamente, isso no seu aspecto formal. No seu aspecto material estariam atuando outros princpios como o da ampla defesa, do contraditrio e da proporcionalidade. Est expresso no inc. LV, do art. 5, do CF: aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Este o princpio do direito do contraditrio e da ampla defesa. Para o Paulo de Barros Carvalho26; este princpio garante ampla liberdade s partes para exibir o teor de juridicidade e o fundamento de justia das pretenses articuladas em Juzo. J Fernando Capez 27 entende tratar-se do direito de as partes serem cientificadas de todos os atos praticados no processo e poderem sobre eles se manifestarem antes de uma deciso jurisdicional, como tambm de poderem produzir suas provas, de sustentarem suas razes e as verem devidamente apreciadas pelos rgos jurisdicionais. J a ampla defesa o direito do acusado poder se defender pessoalmente ou por meio de advogado constitudo, e se este no tiver condies, receber a assistncia jurdica integral e gratuita. Tambm v com ampla defesa o fato de a defesa sempre se manifestar por ltimo nos atos processuais, fora poucas situaes como por exemplo nas contra-razes dos recursos. Um princpio implcito na CF, mas se que revela em vrios ditames constitucionais o princpio de isonomia das pessoas constitucionais, que segundo Paulo de Barros Carvalho28 defluem de duas mximas constitucionais: a Federao, estabelecida no art. 1, da CF: diz que a Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito
24 Preferiu-se dividir o que Paulo de Barros Carvalho chamou de Princpio que consagra o direito de ampla defesa e o devido processo legal em dois princpios: o princpio do devido processo legal e o princpio do direito ao contraditrio e da ampla defesa, por serem dessa forma mais estudados. 25 TAVARES, Andr Ramos. op. cit. p. 647 e 648 26 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 168 27 CAPEZ, Fernando. Curso de Processo Penal. p.19 e 20 28 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 169

19 Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito, e da autonomia dos municpios, expresso no caput, do art. 18, da CF. Que estabelece que a organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio, o autor
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afirma desta forma pois entende que os

municpios no participam da federao, embora reconhea neles pessoas jurdicas de direito constitucional interno. Na mesma linha Jos Afonso da Silva 30, entende que faltam elementos para a caracterizao dos municpio como entidades federativa. De fato, de se perguntar, por exemplo, porque os municpios no possuem representao direta no Congresso Nacional. J Andr Ramos Tavares 31, se mostra entusiasta do federalismo composto pelas trs esferas de governo, embora reconhea que falte avanar mais nesse sentido. O princpio da isonomia, nos ensina Paulo de Barros Carvalho32, decorre de que as prerrogativas e as limitaes dos entes federados decorrerem direto da constituio, e completa: No h superioridade entre as unidades federadas, assim como entre elas e a pessoa da Unio. Cada qual desfruta de autonomia legislativa, administrativa e judiciria. Expresso nos inc. XXII e XXIV, do art. 5, da CF, est o princpio que afirma o direito de propriedade que afirma:
XXII - garantido o direito de propriedade; XXIV - a lei estabelecer o procedimento para desapropriao por necessidade ou utilidade pblica, ou por interesse social, mediante justa e prvia indenizao em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituio;

de uma presena constante no direito tributrio, fonte de cuidados do legislador e de preocupao dos cidados, no pensamento de Paulo de Barros Carvalho33. O princpio da liberdade de trabalho est expresso no inc. XIII, do art. 5, do CF: livre o exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso, atendidas as qualificaes profissionais que a lei estabelecer. Assim como o direito de propriedade este princpio merece ateno constante, no sentido de a tributao

29 30 31 32 33

Ibidem. p. 170 e 171 SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. p. 101 TAVARES, Andr Ramos. op. cit. p. 982 e ss CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 170 Ibidem. p. 172

20 no inviabiliz-lo34. O princpio que prestigia o direito de petio est expresso no inc. XXXIV, do art. 5, da CF, que nos informa:
XXXIV - so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal;

Para Paulo de Barros Carvalho35 este uma das mais legtimas prerrogativas do cidado em um estado de direito. No pensamento de Celso Antnio Bandeira de Mello36 o princpio da supremacia do interesse pblico ao do particular o princpio geral de Direito inerente a qualquer sociedade, se constituindo em condio de sua prpria existncia, o pressuposto lgico do convvio social. No est explcito na CF, mas permeia toda ela. Mesmo no Ttulo dos Direitos e Garantias Fundamentais como, por exemplo, no seu art. 5:
XXIV - a lei estabelecer o procedimento para desapropriao por necessidade ou utilidade pblica, ou por interesse social, mediante justa e prvia indenizao em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituio; XXV - no caso de iminente perigo pblico, a autoridade competente poder usar de propriedade particular, assegurada ao proprietrio indenizao ulterior, se houver dano;

Fica claro no texto constitucional que prevalecer o interesse pblico, que mesmo tendo que cumprir determinadas formalidades normativas, no ficar a depender do interesse privado. Paulo de Barros Carvalho37 comenta o princpio da indisponibilidade dos interesses pblicos, por este princpio o administrador pblico no pode abrir mo do interesse publico, pois no pode decidir como se fosse o detentor pessoal do arbtrio sobre a coisa pblica.

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Ibidem. p. 172 Ibidem. p. 173 MELLO, Celso Antnio Bandeira. op. cit. p. 98 CARVALHO, Paulo de Barros. op.cit. p. 173

21 1.1.2 Princpios Constitucionais Tributrios Estes princpios se aplicam apenas aos tributos e contribuies, mas so importantssimos, pela proteo que do aos cidados diante da tendncia de uso da fora e do arbtrio que muitos homens pblicos tem quando querem aumentar os recursos a serem pagos pela populao para custear projetos de governo. O princpio da estrita legalidade, no direito tributrio decorre do princpio da legalidade geral (art. 5, II, CF), e especificamente atribudo ao Poder Pblico (art. 37, CF), porm assume um carter bem mais rgido38 quando se trata de direito tributrio. Este comando consubstanciado no inciso I do artigo 150 da Constituio da Repblica:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;39

Desse modo, o constituinte originrio vedou ao poder pblico que institusse ou majorasse tributo por meio de outra forma que no por lei, ou seja, dever o Poder Legislativo, composto pelos representantes eleitos pelo povo, fixar o fato jurdico caracterizador do tributo e prescrever a exata relao jurdica que dele emanar.40 O princpio da anterioridade uma garantia destinada aos administrados que veda ao Estado a cobrana de tributo no mesmo ano em que o instituiu ou o aumentou.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: () III - cobrar tributos: () b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;41

Esse princpio contm excees, porm, so somente aquelas previstas na prpria Constituio, no podendo o legislador infraconstitucional prever outras. Tais ressalvas esto previstas nos seguintes dispositivos: art. 150, 1; art. 148, I;
38 39 40 41 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 174. Art. 150, inc. I, CF. Ibidem. p. 174. Art. 150, caput, inc. III e b, CF.

22 e art. 195, 6.42 A Emenda Constitucional n. 42 de 2003 acrescentou a alnea c ao inciso III do artigo 150 da Constituio, o qual probe a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios de cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.43 o princpio da Anterioridade Nonagesimal ou da Noventena, e se cumula ao princpio da anterioridade. Assim, um tributo recm-institudo ou aumentado exigvel apenas no exerccio financeiro seguinte e depois de passados noventa dias da sua instituio ou aumento.44 Entretanto, no esto sujeitos exigncia do prazo nonagesimal os impostos previstos no artigo 153, incisos I, II, III e V da Constituio Federal II, IE, IR e IOF, bem como, os impostos extraordinrios e os emprstimos compulsrios criados no caso de calamidade pblica ou guerra externa. Tambm a fixao das bases de clculo do imposto sobre propriedade de veculos automotores e do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana esto excludos da noventena. Por outro lado, ao imposto sobre produtos industrializados e s contribuies sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, a despeito de excepcionados da anterioridade, aplica-se o prazo nonagesimal.45 O Princpio da irretroatividade da lei tributria est previsto no artigo 150, inciso III, alnea a da Carta Magna, o qual veda a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios de cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. 46
47

Cumpre esclarecer que a vedao lei de prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada j seria o suficiente para obstar o legislador de incluir fatos sociais ocorridos antes da edio legal da instituio ou aumento do tributo dentre aqueles em que incidiro novas obrigaes.48
Com efeito, o enunciado normativo que protege o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada, conhecido como princpio da irretroatividade das leis, no vinha sendo, bom que se reconhea, impedimento suficiente forte para obstar certas
42 43 44 45 46 47 48 Ibidem. p. 174-175. Ibidem. p. 176. Ibidem. p. 176. Ibidem. p. 176-177. CF, artigo 150, III, alnea a. Ibidem. p. 177. Ibidem. p. 177.

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iniciativas de entidades tributantes, em especial a Unio, no sentido de atingir fatos passados, j consumados no tempo, debaixo de plexos normativos segundo os quais os administrados orientam a direo de seus negcios. Tranqilos, na confiana de que tais eventos se encontravam sob o plio daquele magno princpio, foram surpreendidos por grosseiras exaes, que assumiram o nome de emprstimo compulsrio. Isso marcou decisivamente o meio jurdico, e na primeira oportunidade, que ocorreu com a instalao da Assemblia Nacional Constituinte, fez empenho em consignar outra prescrio explcita, dirigida rigorosamente para o territrio das pretenses tributrias, surgindo, ento, o princpio sobre que falamos.49

Tira-se por essa experincia que os entes federados muitas vezes passam por cima dos direitos dos cidados, mesmo que constitucionalmente previstos, sendo necessrio que a CF muitas vezes seja prolixa, na tentativa de coibir esses abusos, protegendo o administrado clareando seus direitos, e ajudando o Poder Judicirio a tomar suas decises. O princpio da tipologia tributria consiste na integrao lgico-semntica de dois fatores, quais sejam: hiptese de incidncia e base de clculo. O legislador constitucional outorgou a esses dois fatores o poder de diferenciar as espcies tributrias, assim como as suas subespcies. Dessa forma, analisados esses dois fatores, pode-se afirmar, com absoluta certeza, se um tributo imposto, taxa ou contribuio de melhoria. Alm disso, pode-se afirmar que tipo de imposto ou qual a modalidade de taxa.50 O princpio que encontra-se expressamente consignado no artigo 150, inciso IV da Constituio Federal o princpio da proibio de tributo com efeito de confisco. Consoante o dispositivo vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios utilizar tributo com efeito de confisco.51 As linhas demarcatrias do confisco, em matria de tributos, no foi desenvolvida satisfatoriamente, de maneira que aquilo que para uns pode ter efeitos de confisco, para outros pode no ter.52 Assim, a previso do artigo 150, inciso IV da Carta Magna oferece somente um rumo axiolgico, tnue e confuso, de sorte que somente faz uma advertncia ao legislador tributrio, uma vez que lhe comunica a existncia de um limite para a carga tributria.53
49 50 51 52 53 Ibidem. p. 178. Ibidem. p. 178. CF, artigo 150, IV. Ibidem. p. 179. Ibidem, p. 180.

24 O princpio da capacidade contributiva consiste na variao da alquota em funo dos rendimentos e ou faturamentos. Destarte, consoante o 1 do artigo 145 da Constituio Federal tem-se:
Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.54

O princpio da capacidade contributiva passa por dois momentos distintos. A princpio passa pela capacidade contributiva absoluta ou objetiva, o qual consiste na eleio pelo legislador competente, de fatos que demonstrem signos de riqueza, ou seja, vai-se atrs de acontecimentos que sero medidos segundo parmetros econmicos, pois o vnculo jurdico atrelado a tais acontecimentos deve ter como objeto uma prestao pecuniria. A capacidade contributiva tambm pode ser empregada em acepo relativa ou subjetiva, a qual est intimamente ligada ao princpio da igualdade, de modo que haja a percusso tributria e os participantes do acontecimento contribuam de acordo com a extenso econmica do evento. 55 Est o texto se referindo ao princpio da personalizao dos impostos, pela expresso tero carter pessoal, e ao princpio da capacidade contributiva, pela expresso sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Pelo princpio da vinculabilidade da tributao, os atos do Poder Pblico so classificados em vinculados e discricionrios, de acordo com a liberdade do agente de optar pela convenincia e oportunidade da sua realizao. Nesse panorama, a seara tributria, por se tratar de ramo que atinge diretamente o patrimnio do indivduo, deve precipuamente ser guiada por atos de natureza vinculada. 56 Embora seja pacfico na doutrina a imperatividade do princpio da vinculabilidade da tributao, a premissa no radical ao ponto de afastar qualquer possibilidade de existncia de atos discricionrios. A circunstncia bem salientada pelo professor Paulo de Barros Carvalho:
() Podermos isolar um catlogo extenso de atos administrativos, no terreno da fiscalizao dos tributos, que responde, diretamente, categoria dos discricionrios, em que o agente atua sob critrios
54 CF, artigo 145, 1. 55 Ibidem. p. 182. 56 Ibidem. p. 182-183.

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de convenincia e oportunidade, para realizar os objetivos da poltica administrativa planejada e executada pelo Estado. ()57

Mas os atos principais em matria tributria, aqueles ligados diretamente ao seus fins, certamente se submetem estrita vinculabilidade, em especial pela observncia da isonomia tributria e da indisponibilidade dos bens pblicos. O princpio da uniformidade geogrfica expresso na atual Constituio da Repblica:
Art. 151. vedado Unio: I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;58

Trata-se de reflexo direto na seara tributria da forma Federativa de Estado adotada pelo Brasil, determinando a isonomia dos Estados Federados, e tambm do princpio da autonomia dos Municpios, reconhecidamente autnomos pela Constituio (art. 18, CF). interessante consignar que tal regramento no conflitante com a liberdade outorgada Unio de criar Regies de desenvolvimento (art. 43, CF), inclusive concedendo isenes, redues ou diferimento temporrio de tributos federais devidos por pessoas fsicas ou jurdicas59: normas igualmente provenientes do poder constituinte originrio. O princpio da territorialidade da tributao, assim como o anterior, tambm provm do princpio federativo nacional. Isso porque, reconhecidos iguais poderes aos Estados Federados entre si, estes no podem submeter uns aos outros, sua autonomia legislativa e administrativa se restringe aos seus limites geogrficos. O mesmo ocorre com o Distrito Federal e com os Municpios, entre si. Por conseguinte, a legislao federal muitas vezes atinge a todos. O princpio da indelegabilidade da competncia tributria, conquanto no seja expresso na Constituio, incontroversamente aplicado no Direito Brasileiro. Segundo Paulo de Barros Carvalho60, o poder constituinte, ao estabelecer qual ente poltico compete cada imposto, exauriu a atividade legislativa da matria, no
57 58 59 60 Ibidem. p. 183. Art. 151, caput e inc. I, CF. Art. 43, 2, inc. III, CF. Ibidem. p. 184-185.

26 permitindo ao legislador infraconstitucional alter-la. Imperioso frisar que a competncia tributria, enquanto poder de instituir tributo, no se confunde com a capacidade ativa, podendo a lei atribuir a diverso sujeito ativo da obrigao tributria, conforme prescreve com perfeio o Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 7. A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio.61

1.1.3 Princpios do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza Est estabelecido no 2 do art. 153 da CF que o imposto de renda ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Pelo princpio da generalidade entende Bruna Estima Borba62 que o IR deve abranger todos os contribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual situao. Impedem a excluso de determinada categoria de pessoas em funo de sua ocupao. J Ricardo Alexandre63 cita como correta questo de exame da OAB que disse que o critrio da generalidade impe a sujeio de todos os indivduos tributao do imposto de renda, independentemente de quaisquer caracterstica do contribuinte. O princpio da universalidade se aplica, segundo Bruna Estima Borba64, s rendas e proventos na sua integralidade, de forma a apurar a capacidade contributiva independente de sua origem, lcita ou ilcita, nacional ou estrangeira. Pelo princpio da progressividade a mesma autora entende que quanto maior a base de clculo de tributo, isto , quanto maior a renda, maior a alquota aplicvel. Tem-se aqui de indagar porque algumas rendas tributadas exclusivamente na fonte e tambm s tributadas definitivamente na fonte no se aplicam este princpio?

61 62 63 64

Art. 7, caput, CTN. BORBA, Bruna Estima. Imposto de Renda das Pessoas Fsicas, p. 7 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. p. 537 BORBA, Bruna Estima. op. cit. p. 7

27 1.2 EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO Neste tpico importante lembrar o seguinte dispositivo do CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre: I - suspenso ou excluso do crdito tributrio; II - outorga de iseno; III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.

Visto que ao se justificar a suspenso, a excluso e a iseno, no se pode esquecer da limitao estabelecida neste artigo. A Excluso est prevista no art. 175, do CTN:
Art. 175. Excluem o crdito tributrio: I - a iseno; II - a anistia. Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente.

Paulo de Barros Carvalho65 critica o legislador por inserir a iseno como forma de excluso do crdito tributrio, uma vez que entende que, no havendo cronologia na atuao das normas, no seria correto dizer que primeiro houve a incidncia do tributo para depois ocorrer a iseno. Conclui o autor que as normas de iseno pertencem classe das regras de estrutura, que intrometem modificaes no mbito da regra-matriz de incidncia tributria, esta sim, norma de conduta, sendo assim guardando a sua autonomia normativa, ela investe contra um ou mais dos critrios da norma-padro de incidncia, mutilando-os, parcialmente, isto subtraindo parcela do campo de abrangncia do critrio do antecedente ou do conseqente66. uma norma de delimita o campo de atuao do prprio tributo. J a anistia assim est no CTN:
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando: I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em
65 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 524 526 66 Ibidem. p. 528

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benefcio daquele; II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas.

Em outras palavras, a anistia para Paulo de Barros Carvalho67 o perdo pelas faltas cometidas pelo infrator de seus deveres tributrios e tambm das penalidades a elas relativas.

2.7 INFRAES E SANES PENAIS As infraes ou ilcitos tributrios, conforme Hugo de Brito Machado68, s podem ser estabelecidos em lei e se caracterizam pelo no cumprimento das suas normas. Sano para Hugo de Brito Machado69 o meio de que se vale a ordem jurdica para desestimular o comportamento ilcito. Serve para compelir o sujeito passivo a cumprir com sua obrigao tributria e tambm pode se constituir numa penalidade, que pode ser pessoal ou patrimonial (multas). As infraes e consequentemente as sanes, segundo Hugo de Brito Machado70 podem ser administrativas ou penais, estas esto previstas na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990: A distino entre elas apenas valorativa, sendo as penais mais graves quanto aos interesses sociais, estas costumam ter sanes pessoais, as administrativas sanes patrimoniais. Interessante a observao de Hugo de Brito Machado71 de que o STF, em razo da Lei n. 10.684, de 30 de maio de 2003, j consagrou o entendimento de que se extingue a punibilidade penal com o pagamento do dbito tributrio, a qualquer tempo, inclusive aps o recebimento da denncia, e no entender dele a qualquer tempo.

67 68 69 70 71

Ibidem. p. 538 MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 487 Ibidem. p. 488 Ibidem. p. 488, 489, 497 Ibidem. p. 502

29 1.4 ADMINISTRAO TRIBUTRIA

O ttulo administrao tributria no CTN trata da fiscalizao, da dvida ativa, e das certides negativas. Para este estudo cabe discorrer um pouco sobre a fiscalizao visto que sempre o contribuinte est a ter contato com a administrao atravs do seu corpo fiscalizatrio. Cabe esclarecer que na maior parte das vezes a motivao que leva o fisco a procurar o contribuinte se deve a erro do contribuinte no cumprimento de suas obrigaes tributrias, principais e acessrias, mormente no preenchimento de informaes inconsistentes na DIRPF. Para a fiscalizao Importante a observao de Paulo de Barros Carvalho72, de que os procedimentos administrativos tributrios guardam um vnculo maior com o princpio da legalidade, reforado pelo artigo 194 do CTN:
Art. 194. A legislao tributria, observado o disposto nesta Lei, regular, em carter geral, ou especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao. Pargrafo nico. A legislao a que se refere este artigo aplica-se s pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal.

Por este artigo se vinculam os atos administrativos primeiro prpria Lei n. 5.172/66, e a recomendao da edio de outras que venha a regular mais detalhadamente os atos de fiscalizao. J o art. 195 do CTN prescreve:
Art. 195. Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigao destes de exibi-los. Pargrafo nico. Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram.

Aqui, observa Paulo de Barros Carvalho73, fica claro a aplicao do princpio da supremacia do interesse pblico, ficando neste caso seu mandamento limitado apenas pelo prprio CTN e pela CF, nesta mais especificamente pelas garantias e direitos individuais. Tambm cabe citar que no entendimento do autor a obrigao
72 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 616 73 Ibidem. p. 618 620

30 de guarda da documentao no de apenas cinco anos como normalmente se interpreta, visto que pela redao do pargrafo nico acima se deve guard-los at que ocorra a prescrio dos diretos de cobrana da Fazenda, e estando a prescrio sujeita a interrupes e suspenses, h de ser tal prazo em muitas ocasies maior do que os cinco anos. O art. 196 do CTN impem formalidades no sentido de impedir excessos da Fazenda Pblica, e combinado com o art. 138 garantir a espontaneidade do contribuinte74.
Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os termos necessrios para que se documente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel, que fixar prazo mximo para a concluso daquelas. Pargrafo nico. Os termos a que se refere este artigo sero lavrados, sempre que possvel, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregar, pessoa sujeita fiscalizao, cpia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.

Este artigo cumprido pela RFB atravs de expedio do Mandado de Procedimento Fiscal MPF e garante ao contribuinte de que a fiscalizao no est agindo com arbitrariedade. Interessante a prerrogativa de obteno de informaes de que dispe a administrao dada pelo art.197 do CTN, mas em contra partida, logo em seguida no art. 198, impem o que popularmente se designa de sigilo fiscal, inclusive atribuindo carter delituoso ao seu no cumprimento75.
Art. 197. Mediante intimao escrita, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros: I - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio; II - os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras; III - as empresas de administrao de bens; IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V - os inventariantes; VI - os sndicos, comissrios e liquidatrios; VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso. Pargrafo nico. A obrigao prevista neste artigo no abrange a prestao de informaes quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razo de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso.
74 Ibidem. p. 620 75 Ibidem. p. 621 e 622

31
Art. 198. Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao, por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades. (Redao dada pela Lcp n 104, de 10.1.2001) 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, alm dos casos previstos no art. 199, os seguintes: (Redao dada pela Lcp n 104, de 10.1.2001) I requisio de autoridade judiciria no interesse da justia; (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) II solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, por prtica de infrao administrativa. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) 2o O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) 3o No vedada a divulgao de informaes relativas a: (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) I representaes fiscais para fins penais; (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) II inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica; (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) III parcelamento ou moratria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)

O art. 198 interpretado com muito rigor, impedindo mesmo a divulgao genrica dos feitos da RFB, o que poderia ajudar em muito na sensao de risco pelo contribuinte, impelindo-o a cumprir as normas espontaneamente. J o art.199 do CTN trata da troca de informaes entre os entes federados:
Art. 199. A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio. Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)

Neste caso importante a colocao de Paulo de Barros Carvalho76 de que

76 Ibidem. p. 623

32 ao ente federado no admitido de que se utilize dos dados obtidos de outra Fazenda Pblica para fins de autuao do sujeito passivo, visto que isto se caracterizaria como prova emprestada, o que vedado em nosso Direito. No art. 200 do CTN tem-se:
Art. 200. As autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao d medida prevista na legislao tributria, ainda que no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno.

Paulo de Barros Carvalho77 esclarece que o agente poder requisitar fora policial sempre que entender em perigo a segurana do seu trabalho ou dos objetivos que almeja executar. Infelizmente essa prerrogativa mal instrumentalizada pela administrao, sujeitando o fisco a muitas situaes de risco que poderiam ser evitadas.

1.5 LANAMENTO

A definio do lanamento est expressa no CTN:

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

Mas Paulo de Barros Carvalho78 define lanamento tributrio como:

o ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurdica brasileira u'a norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurdico tributrio e, como conseqente, a formalizao do vnculo obrigacional, pela individualizao dos sujeitos ativo e passivo, a determinao do objeto da prestao, formado pela base de clculo e correspondente alquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espao-temporais em que o crdito h de ser exigido.

77 Ibidem. p. 624 78 Ibidem. p. 426

33 Como se v o entendimento do autor de que o lanamento ato jurdico e no procedimento administrativo, simplesmente porque decorre da atuao de um nico rgo, o lanamento podem ser constitutivo ou modificativo porque podem criar ou alterar vnculos jurdicos, vinculado por que no admitem subjetividade, no est ao arbtrio da autoridade. No caso do imposto de renda o lanamento por homologao, no pensamento de Hugo de Brito Machado79, visto que o prprio sujeito passivo, faz a declarao e de imediato j est obrigado a realizar o pagamento, cabendo ao sujeito ativo verificar posteriormente a correo da declarao e o efetivo pagamento, podendo no caso de no conformidade efetuar o lanamento de ofcio, de acordo com art. 149 do CTN. No mesmo sentido Bruna Estima Borba80.

79 MACHADO, Hugo de Brito. op.cit. p. 327 80 BORBA, Bruna Estima. op. cit. p. 28

34

II REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA

A Relao Jurdica Tributria para Bruna Estima Borba 81 composta por um sujeito ativo, credor, e por um sujeito passivo, devedor, tendo por objeto a obrigao tributria, que pode ser: de dar, referindo-se a dinheiro ou pecnia, a obrigao principal, ou a fazer ou deixar de fazer, que so as obrigaes acessrias. uma relao de origem ex lege, isto porque no depende da vontade das partes, estabelecida pela prpria lei. Nasce como consequncia da ocorrncia da hiptese tributria. A regra-matriz de incidncia propalada por Paulo de Barros de Carvalho 82 como uma ferramenta de identificao do tributo. Vai-se utilizar do mtodo do autor que o chama de desformalizao do tributo para confirmar a sua espcie verificando dessa forma a sua legitimidade. Cabe aqui a observao de que Paulo de Barros Carvalho83 separa em duas designaes s acepes diferentes que o fato gerador, instituto do Direito Tributrio possui na legislao, a primeira a hiptese tributria, o fato gerador enquanto elemento do antecedente normativo, e a segunda o fato jurdico tributrio, quando um evento do mundo social se subsumi esse antecedente normativo. Isto quer dizer que ocorrido um evento jurdico tributrio, do mundo social, que se possa fazer a subsuno hiptese de incidncia, ento ele um fato jurdico tributrio, relato lingustico do acontecimento, porque irradia efeitos de direito tributrio.

2.1 HIPTESE TRIBUTRIA

Na construo de Paulo de Barros de Carvalho84 o antecedente da norma, de carter descritor, pois que descreve o fato hipottico, que o legislador reservou
81 82 83 84 BORBA, Bruna Estima. Imposto de Renda das Pessoas Fsicas. p. 11 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. p. 381 Ibidem. p. 275 279 Ibidem. p. 283 287

35 tributao. No caso do Imposto de Renda, a sua hiptese tributria est definida no caput do art. 43, do CTN, O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica. (grifado) Para Hugo de Brito Machado85 disponibilidade jurdica quando a renda ou o provento estiver efetivamente disposio do sujeito ativo, sem nenhum tipo de obstculo de fato ou de direito; disponibilidade econmica adquirida com o efetivo recebimento da renda ou provento ou seja a disponibilidade de fato. J Bruna Estima Borba 86 conceitua nos seguintes termos: disponibilidade econmica, entende-se os valores efetivamente recebidos pelo contribuinte, e disponibilidade jurdica, valores que so postos disposio da pessoa fsica, isto , crditos lquidos e certos, reconhecidos como a ela pertencentes. Se percebe que na parte final do caput acima, que se estabelece a hiptese tributria, ou seja o fato jurdico tributrio, eleito pelo legislador, para ser tributado pelo imposto de renda. Para Paulo de Barros de Carvalho87 a hiptese tributria formada pelos trs critrios a seguir: Critrio Material - formado normalmente por um verbo e seu complemento, no caso do imposto de renda o verbo adquirir, e o seu complemento a disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou provento de qualquer natureza; Critrio Espacial - se refere normalmente um espao geogrfico, e no caso do imposto de renda, o evento pode ocorre em qualquer lugar do mundo, visto que a hiptese tributria no estabelece a sua delimitao, Bruna Estima Borba88 deixa claro que a tributao do imposto de renda estabelecida em funo de duas condies: a de residncia e a da origem da renda ou provento; sendo no-tributado apenas as rendas e os proventos obtidos no exterior por no-residentes no Brasil; Critrio Temporal - este critrio define o momento em que ocorre a hiptese tributria, e segundo o autor confundido muitas vezes com o prprio fato gerador. No caso do imposto de renda quem est definindo o critrio temporal o prprio tempo do verbo, neste caso est expresso aquisio. Aquisio, para Aurlio Buarque de Holanda Ferreira89, ato ou efeito de
85 86 87 88 89 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. P. 317 e 318 BORBA, Bruna Estima. op. cit. p. 29 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 287 299 BORBA, Bruna Estima. op. cit. p. 36 FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Aurelio da lngua portuguesa. p. 174

36 adquirir, o verbo est na forma verbal do infinitivo (impessoal), que para o mesmo autor a forma infinita do verbo90, e conforme Napoleo Mendes de Almeida91 pode substituir o presente histrico ou um tempo passado. Pode-se concluir que o critrio temporal, no caso do imposto de renda no momento da sua aquisio. Conforme prescreve o art. 116 do CTN:
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.

Paulo de Barros Carvalho92 interpretando o art. 116 do CTN, d a entender a mesma concluso, inclusive considerando regra geral, dizendo que:
Toda vez que a hiptese normativa descrever fatos que no substanciam categorias jurdicas, ... considerar-se- acontecido o fato jurdico tributrio, segundo a letra da lei, no momento em que se verifiquem as circunstncias materiais imprescindveis para que o sucesso produza os efeitos que lhe so prprios.

Neste caso se entende que a interpretao gramatical, foi suficiente para levar a mesma concluso da interpretao do exegeta, que bem observa que esta regra pode conter excees previstas em lei.

2.2 CONSEQUENTE

Na construo de Paulo de Barros de Carvalho93 a segunda parte da norma, de carter prescritor, em que o legislador estabelece, no caso da ocorrncia da hiptese de incidncia, o vnculo jurdico entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, tendo como objeto a obrigao do pagamento do tributo, crdito para o sujeito ativo e dbito para o sujeito passivo. O consequente se divide em dois critrios: o Critrio pessoal e o quantitativo.
90 91 92 93 Ibidem. p. 1103 ALMEIDA, Napoleo Mendes de. Gramtica Metdica da Lingua Portuguesa. p. 540 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 306 e 307 Ibidem. p. 283 287, 315 e 317

37 O critrio pessoal define quem ser o sujeito passivo, ocorrido a hiptese tributria aquele que ter que satisfazer a obrigao tributria, e o sujeito ativo, aquele ente pblico que ser o beneficirio dessa obrigao. Sujeito Ativo assim est definido do art. 119 do CTN: Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento. , para Paulo de Barros Carvalho94, o titular do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria, o ente que ter o crdito da obrigao, que est legitimado pela norma para compor a relao jurdica tributria. No caso em tela, o sujeito ativo do imposto de renda a Unio, conforme o inc. III, do art. 153, da CF, e definido no art. 43 do CTN, e o exerce por meio da Receita Federal do Brasil RFB95, administrativamente, e por meio da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN96, judicialmente. O Sujeito Passivo definido conforme o CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu objeto.

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho97, ' a pessoa - sujeito de direitos fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige o cumprimento da prestao: pecuniria, nos nexos obrigacionais, e insuscetvel de avaliao patrimonial, nas relaes que veiculam meros deveres instrumentais ou formais. No caso do imposto de renda o sujeito passivo no est expressamente definido, neste caso qualquer pessoa, fsica ou jurdica, privada ou pbica, exatamente como na definio geral dada por Paulo de Barros Carvalho. Vale lembrar que tambm a pessoa domiciliada no exterior sujeito passivo do imposto de renda, com regras diferenciadas de tributao, como se observa na legislao 98. Corrobora com esse entendimento Bruna Estima Borba99, no caso do imposto de
94 95 96 97 98 99 Ibidem. p. 332 Vide o Regimento Interno da Receita Federal do Brasil. Aprovado pela Portaria MF n. 125, de 04/03/2009. Vide o Regimento Interno da PGFN, Aprovado pela Portaria MF n. 257, de 23/06/2009. Ibidem. p. 335 art. 3 do Decreto 3.000, de 26 de maro de 1999. BORBA, Bruna Estima. op. cit. p. 21

38 renda da pessoa fsica. No Critrio Quantitativo de acordo com Paulo de Barros Carvalho 100, que reside as informaes necessrias para se determinar o valor do objeto prestacional do tributo, que o sujeito ativo tem a receber e o sujeito passivo pagar. formado pela base de clculo e pela alquota. Base de Clculo, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho101, se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no ncleo do fato jurdico, para que, combinando-se alquota, seja determinado o valor da prestao pecuniria. Apresenta, segundo o autor, trs funes distintas: 1) Medir as propores reais do fato: escolhendo um dos atributos valorativos para mensur-lo e sobre quem ir atuar a alquota. 2) Compor a especfica determinao da dvida: neste caso ele um fator integrante da operao aritmtica de multiplicao, ora atuando como multiplicando, quando seu valor for pecunirio, ora como multiplicador nas demais circunstncias102. 3) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material da hiptese tributria: confirma quando houver perfeita sintonia entre o padro de medida e o ncleo do fato dimensionado; infirmar quando houver manifesta incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previso ftica; e afirmar quando obscura a formulao legal, prevalea, ento como critrio material da hiptese, a ao tipo que est sendo avaliada103. No caso do imposto de renda, sua base de clculo parte do valor da renda ou do provento bruto, e estabelece uma srie regras de clculos, normalmente dedues legais para se chegar ao final no valor que ser a base de clculo do imposto, que conforme Bruna Estima Borba104, o rendimento lquido, e pela interpretao dada por Hugo de Brito Machado105 o acrscimo patrimonial. No caso ela confirma o critrio material como sendo a renda e o provento. A Alquota um componente aritmtico com funo objetiva, a de estabelecer o quanto da base de clculo ser devido ao fisco. Segundo Paulo de

100CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 361 101Ibidem. p. 363 102Ibidem. p. 365 103Ibidem. p. 366 e 367 104BORBA, Bruna Estima. op. cit. p. 15 105MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 315 e 316

39 Barros Carvalho106 ela pode ser fixa ou varivel, frao ou percentual ou outro. Na forma de frao ela pode ser invarivel; proporcional progressiva, que podem ser em degraus ou contnuas; ou proporcional regressiva. no estabelecimento da alquota que se questiona mais o confisco107. No imposto de renda vigora a alquota em percentual e em todas as suas formas, que depende da origem da renda, por exemplo, o rendimento do trabalho assalariado tem sobre sua base de clculo aplicada uma alquota percentual na forma proporcional progressiva108.

106CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit. p. 374 107Ibidem. p. 375 108Vide art. 23, da Lei n 11.945, de junho de 2009

40

III IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FSICAS

3.1. CONTRIBUINTES E RESPONSVEIS

Conforme o artigo 121 do CTN, Contribuinte o sujeito passivo da obrigao principal quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador: No caso do Imposto de Renda, segundo Lcia Helena Briski Young109:
So contribuintes do imposto de renda as pessoas fsicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, sem distino de nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profisso

Na verdade sem distino alguma. Bruna Estima Borba110 conclui de foma semelhante:
So sujeito passivo do imposto as pessoas fsicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares da disponibilidade econmica ou jurdica dos proventos e rendas de qualquer natureza, e de qualquer origem, mesmo que pagos por fontes situadas no exterior. So, tambm, sujeitos passivos, as pessoas fsicas residentes no exterior, quanto a fatos geradores ocorridos no Brasil.

No caso a IN SRF n. 208, de 27 de setembro de 2002, que regulamenta a tributao, pelo imposto de renda, dos rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior e dos ganhos de capital apurados na alienao de bens e direitos situados no exterior por pessoa fsica residente no Brasil e dos rendimentos recebidos e dos ganhos de capital apurados no Pas por pessoa fsica no-residente no Brasil, define em seu artigo 2 o conceito de residente:
Art. 2 Considera-se residente no Brasil, a pessoa fsica: I - que resida no Brasil em carter permanente; II - que se ausente para prestar servios como assalariada a autarquias ou reparties do Governo brasileiro situadas no exterior; III - que ingresse no Brasil: a) com visto permanente, na data da chegada;
109YOUNG, Lcia Helena Briski. Guia Prtico do Imposto de Renda Pessoa Fsica. p.15 110BORBA, Bruna Estima. Imposto de Renda das Pessoas Fsicas. p. 15

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b) com visto temporrio: 1. para trabalhar com vnculo empregatcio, na data da chegada; 2. na data em que complete 184 dias, consecutivos ou no, de permanncia no Brasil, dentro de um perodo de at doze meses; 3. na data da obteno de visto permanente ou de vnculo empregatcio, se ocorrida antes de completar 184 dias, consecutivos ou no, de permanncia no Brasil, dentro de um perodo de at doze meses; IV - brasileira que adquiriu a condio de no-residente no Brasil e retorne ao Pas com nimo definitivo, na data da chegada; V - que se ausente do Brasil em carter temporrio ou se retire em carter permanente do territrio nacional sem entregar a Declarao de Sada Definitiva do Pas, durante os primeiros doze meses consecutivos de ausncia. Pargrafo nico. Para fins do disposto no inciso III, "b", item 2, do caput, caso, dentro de um perodo de doze meses, a pessoa fsica no complete 184 dias, consecutivos ou no, de permanncia no Brasil, novo perodo de at doze meses ser contado da data do ingresso seguinte quele em que se iniciou a contagem anterior.

Esses conceitos e regras so muito ignoradas, e como consequncia muitos contribuintes cumprem em duplicidade as obrigaes tributrias, pois acabam por entenderem devido o cumprimento de normas tributrias a dois ou mais pases diferentes, ou no cumprem com as obrigaes mnimas e dessa forma se veem prejudicadas. Tambm os artigos 45, 121 e 128 do CTN autorizam a instituio de responsvel pelo imposto de renda na fonte:
Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis. Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam. Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.

Lcia Helena Briski Young111 refora que no artigo 121 a responsabilidade por obrigaes prprias, diferentemente do art. 45 em que fica caracterizada a substituio tributaria, pois responde por obrigao de terceiro.
111YOUNG, Lcia Helena Briski. op. cit. p.18

42
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Tambm tem-se a responsabilidade de terceiros, que exemplifica

raciocnio da autora , no prprio CTN em que ficam responsveis os sucessores, e as pessoas enumeradas no artigo 134, que costumam ser civilmente responsveis por seus representados, e tambm aquelas que atuam com excesso de poderes.

3.2. DOMICLIO FISCAL

O domiclio fiscal do contribuinte aquele eleito por ele perante a repartio fazendria ou conveniados112, ele o faz mediante declarao. Interessante observar que no necessrio comprovao de residncia, at porque um dos documentos necessrios para se inscrever no Cadastro de Pessoas Fsicas - CPF, o ttulo de eleitor, e para se obt-lo necessrio apresentar comprovante de residncia 113. Quando ocorre de no se encontrar o contribuinte no endereo declarado, ento o CTN estabelece no art. 127 vrios critrios para se defini-lo. No caso do imposto de renda da pessoa fsica, o Decreto n. 3000, de 26 de maro de 1999 - RIR, assim estabeleceu o conceito de domiclio fiscal:
Art. 28. Considera-se como domiclio fiscal da pessoa fsica a sua residncia habitual, assim entendido o lugar em que ela tiver uma habitao em condies que permitam presumir inteno de mantla (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 171). 1 No caso de exerccio de profisso ou funo particular ou pblica, o domiclio fiscal o lugar onde a profisso ou funo estiver sendo desempenhada (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 171, 1). 2 Quando se verificar pluralidade de residncia no Pas, o domiclio fiscal ser eleito perante a autoridade competente, considerando-se feita a eleio no caso da apresentao continuada das declaraes de rendimentos num mesmo lugar (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 171, 2). 3 A inobservncia do disposto no pargrafo anterior motivar a fixao, de ofcio, do domiclio fiscal no lugar da residncia habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, no centro habitual de
112 Instruo Normativa SRF n 461, de 18 de outubro de 2004 113 http://www.tse.jus.br/internet/servicos_eleitor/titulo_net.htm. Em 29/11/2009

43
atividade do contribuinte (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 171, 3, e Lei n 5.172, de 1966, art. 127, inciso I). 4 No caso de ser impraticvel a regra estabelecida no pargrafo anterior, considerar-se- como domiclio do contribuinte o lugar onde se encontrem seus bens principais, ou onde ocorreram os atos e fatos que deram origem obrigao tributria (Lei n 5.172, de 1966, art. 127, 1). 5 A autoridade administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do imposto, aplicando-se ento as regras dos 3 e 4 (Lei n 5.172, de 1966, art. 127, 2). 6 O disposto no 3 aplica-se, inclusive, nos casos em que a residncia, a profisso e as atividades efetivas esto localizadas em local diferente daquele eleito como domiclio.

Importante frisar, como lembra Lcia Helena Briski Young114 que o contribuinte por fora do art. 30 do RIR deve comunicar sua mudana de endereo no prazo de 30 dias. Deixando-o em situao vulnervel por no receber correspondncia pessoalmente da RFB quando necessrio.

3.3. DECLARAO DE AJUSTE ANUAL DO IMPOSTO DE RENDA - DIRPF

Est prevista no 2, art. 113 do CTN:

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

estabelecida entre outros diplomas legais no Captulo III, da Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e regulamentada todo ano mediante instruo normativa pela RFB. A do exerccio do ano de 2009 foi regulamentada pela Instruo Normativa RFB n 918, de 10 de fevereiro de 2009, e no seu art. 1 nos informa quais contribuintes esto obrigados entrega da declarao:
Art. 1 Est obrigada a apresentar a Declarao de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda referente ao exerccio de 2009 a pessoa fsica residente no Brasil que, no ano-calendrio de 2008:
114YOUNG, Lcia Helena Briski. op. cit. p.42

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I - recebeu rendimentos tributveis na declarao, cuja soma foi superior a R$ 16.473,72 (dezesseis mil, quatrocentos e setenta e trs reais e setenta e dois centavos); II - recebeu rendimentos isentos, no-tributveis ou tributados exclusivamente na fonte, cuja soma foi superior a R$ 40.000,00 (quarenta mil reais); III - participou, em qualquer ms, do quadro societrio de sociedade empresria ou simples, como scio ou acionista, ou de cooperativa, ou como titular de empresa individual; IV - obteve, em qualquer ms, ganho de capital na alienao de bens ou direitos, sujeito incidncia do imposto, ou realizou operaes em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas; V - relativamente atividade rural: a) obteve receita bruta em valor superior a R$ 82.368,60 (oitenta e dois mil, trezentos e sessenta e oito reais e sessenta centavos); b) pretenda compensar, no ano-calendrio de 2008 ou posteriores, prejuzos de anos-calendrio anteriores ou do prprio anocalendrio de 2008; VI - teve a posse ou a propriedade, em 31 de dezembro, de bens ou direitos, inclusive terra nua, de valor total superior a R$ 80.000,00 (oitenta mil reais); VII - passou condio de residente no Brasil em qualquer ms e nesta condio se encontrava em 31 de dezembro; VIII - optou pela iseno do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital auferido na venda de imveis residenciais, cujo produto da venda seja destinado aplicao na aquisio de imveis residenciais localizados no Pas, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da celebrao do contrato de venda, nos termos do art. 39 da Lei n 11.196, de 21 de novembro de 2005. 1 Ficam dispensadas de apresentar a Declarao de Ajuste Anual as seguintes pessoas fsicas: I - no caso do inciso III, a que teve participao em sociedade por aes de capital aberto ou cooperativa, cujo valor de constituio ou aquisio tenha sido inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais); II - no caso do inciso VI, aquela cujos bens comuns sejam declarados pelo outro cnjuge, desde que o valor total dos seus bens privativos no exceda R$ 80.000,00 (oitenta mil reais); e III - a que se enquadrar em qualquer das hipteses previstas nos incisos I a VIII do caput caso conste como dependente em declarao apresentada por outra pessoa fsica, na qual tenham sido informados seus rendimentos, bens e direitos, caso os possua. 2 A pessoa fsica, mesmo desobrigada, pode apresentar a declarao. (grifado)

No caso chama-se a ateno para os incisos IV e VIII que obrigam os contribuintes que apuram ganho de capital sujeito ao pagamento do imposto de renda, ou usaram do benefcio do art. 39, da Lei n. 11.196/05, a entregarem a DIRPF com o anexo do demonstrativo do ganho de capital.

45 3.4. RENDIMENTOS TRIBUTVEIS

A definio de rendimento tributveis est consolidada no art. 2., da IN SRF n. 15/01:

Art. 2 Constituem rendimentos tributveis todo o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, os alimentos e penses e, ainda, os proventos de qualquer natureza, assim tambm entendidos os acrscimos patrimoniais no correspondentes aos rendimentos declarados. 1 A tributao independe da denominao dos rendimentos, ttulos ou direitos, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepo das rendas ou proventos, bastando, para a incidncia do imposto, o benefcio do contribuinte por qualquer forma e a qualquer ttulo. 2 Os rendimentos recebidos em bens so avaliados em dinheiro pelo valor de mercado que tiverem na data do recebimento. 3 Os rendimentos so tributados no ms em que forem pagos ao beneficirio.

Este um mandamento geral, parte da definio do inc. I, do art. 43. do CTN que os divide de acordo com duas origens distintas; os rendimentos do trabalho e os de capital, e estes so subdivididos em vrios tipos. Os rendimentos do trabalho so divididos em rendimentos do trabalho assalariado e assemelhados e os rendimentos do trabalho no-assalariado. Os rendimentos do trabalho assalariado esto definidos no artigos 43 e 44 do RIR, j os rendimentos do trabalho noassalariado esto regulamentados nos artigos 45 48 do RIR. Tambm so tributados no RIR os rendimentos de aluguel ou arrendamento, royalty, penso judicial, rendimento da atividade rural, outros rendimentos. Tambm so tributados pelo RIR, no seu art. 56, os rendimentos recebidos acumuladamente:
Art. 56. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidir no ms do recebimento, sobre o total dos rendimentos, inclusive juros e atualizao monetria (Lei n 7.713, de 1988, art. 12). Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo, poder ser deduzido o valor das despesas com ao judicial necessrias ao recebimento dos rendimentos, inclusive com advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenizao (Lei n 7.713, de 1988, art. 12).

O STJ tem jurisprudncia formada contrariando este dispositivo, como por exemplo o agravo regimental no recurso especial AgRg no REsp 1023016 / RS, que decidiu que os rendimentos devem ser tributados como se houvessem sido

46 recebidos regularmente na poca dos fatos e de acordo com a respectiva legislao vigente. No mesmo sentido: Resp 613996/RS, AgRg no REsp 1069718/MG, REsp 1047343/RS Todos esses rendimentos possuem como caracterstica comum a de que esto sujeitos um ajuste final na DIRPF, sero declarados e pago ou restitudo alguma diferena em funo dos ajustes, dedues115 por exemplo, para se chegar a real base de clculo do imposto de renda. Os Rendimentos Isentos e No-Tributveis esto consolidados no art. 39. 42 e seguintes do RIR, Existem outras isenes em legislao espaa que alteram a legislao em vigor, ou instituram novas isenes aps a publicao do RIR, como por exemplo as institudas pela Lei n. 11.196/2005. Essas isenes encontram-se consolidadas no ajuda do programa gerador de Declarao do Imposto de Renda da Pessoa Fsica. Os rendimentos tributados na fonte, e os tributados exclusivamente na fonte so aqueles que a legislao atribui um responsvel, a fonte pagadora dos rendimentos, a obrigao de reter, ou seja descontar, o imposto de renda do beneficirio do rendimento, no momento do seu pagamento ou disponibilizao, e a recolh-lo Fazenda Pblica. A diferena entre os rendimentos tributados na fonte e os tributados exclusivamente na fonte, reside no fato de ser dado tratamento diferenciado ao rendimento e ao tributo pago antecipadamente: enquanto que os rendimentos tributados na fonte podero ser objeto de um ajuste, na declarao de ajuste do imposto de renda da pessoa fsica, em que os impostos pagos na fonte podero ser descontados do imposto apurado, sendo possvel como resultado desse ajuste a necessidade do pagamento de um complemento do imposto devido ou da restituio do imposto pago a maior; os rendimentos sujeitos a tributao exclusiva na fonte no participam do ajuste acima, isto , os impostos retidos so considerados devidos, quitados e no sero devolvidos por meio da DIRPF. Os rendimentos tributados definitivamente, so aqueles em que o prprio beneficirio do rendimento, tem a obrigao de calcular o tributo e a recolh-lo de forma antecipada, este imposto tambm no ser objeto de ajuste na Declarao de Ajuste do IRPF, ou seja, tambm so considerados devidos, quitados definitivamente, e no sero objeto de devoluo por meio da DIRPF. Esses
115Vide art. 74 e seguintes do RIR

47 rendimentos esto regulamentados nos art. de 117 145, no RIR. Entre esses rendimentos est o ganhos de capital na alienao de bens ou direitos de qualquer natureza . Os rendimentos sujeitos a tributao na fonte e exclusivamente na fonte esto previstos no Livro III do RIR, a partir do art. 620.

3.5 ISENES, DEDUES, E REDUES NO CLCULO DO IMPOSTO

Nem todos os rendimentos so tributados, h os rendimentos isentos e notributveis que esto consolidados no art. 39. 42 e seguintes do RIR. Existem outras isenes em legislao espaa que alteram a legislao em vigor, ou instituram novas isenes aps a publicao do RIR, como por exemplo as institudas pela Lei n. 11.196/2005. Essas isenes encontram-se consolidadas no ajuda do programa gerador de Declarao do Imposto de Renda da Pessoa Fsica. As dedues dos rendimentos tributveis so as despesas que as pessoas fsicas tem e que podem ser descontadas dos rendimentos sujeitos ao imposto de renda, e esto previsto para as trs formas de tributao descritas acima. Elas esto previstas em sua maioria no Ttulo V do RIR, e segundo Bruna Estima Borba116, so as seguintes: I - Despesas com instruo no sistema oficial de ensino117. Sujeita a um limite mximo; II - Despesas mdicas, hospitalares e assemelhados. Estas despesas no esto sujeitas a limite; III - Dependentes, enumerados e nas condies do art. 77 do RIR; IV - Contribuio para a Previdncia Social oficial; V - As penses alimentcias, judiciais ou por escritura pblica; VI - Previdncia Privada e FAPI, deduo cuja soma das duas est limitada a 12% do imposto devido na declarao de ajuste do IRPF. VII - Despesas do Livro-Caixa118. Observa a autora de que essas dedues podero ser substitudas se o declarante puder optar pelo desconto simplificado de 20% do rendimento bruto, desconto esse limitado a um valor mximo, que para o ano calendrio de 2009 de R$ 12.743,63.119

116BORBA, Bruna Estima. op. cit. p. de 90 96 117Vide no stio da RFB: www.receita.fazenda.gov.br Perguntas e Respostas, questo de n. 362 e seguintes. Em 08/12/2009 118 Vide art. 75 e 76, do RIR 119BORBA, Bruna Estima. op. cit. p. 97

48 Para Bruna Estima Borba120 as redues configuram-se como incentivos fiscais, enquanto que as dedues so decorrentes de despesas de ordem pessoal. Como redues tem-se: I - Contribuies aos Fundos controlados pelos Conselhos dos Direitos da Criana e do Adolescente; II - Contribuies ao Fundo Nacional da Cultura (FNC), como em apoio direto a projetos culturais, mediante doaes ou patrocnios, conforme regulamentao do Programa Nacional de Apoio Cultura PRONAC; III - Investimentos na produo de obras audiovisuais cinematogrficas brasileiras de produo independente, realizados no mercado de capitais, autorizados pela Comisso de Valores Mobilirios CVM, e aprovados pelo Ministrio da Cultura. IV - Doaes e patrocnios, no apoio direto a projetos desportivos e para-desportivos previamente aprovados pelo Ministrio do Esporte. Estas redues somadas esto limitadas 6% do imposto apurado. Como dedues do imposto calculado tem-se a contribuio patronal paga previdncia social pelo empregador domstico, no limite de um salrio mnimo e de um empregado por declarao121. Em valor absoluto essa deduo depende do valor do salrio mnimo estabelecido e da legislao trabalhista do empregado domstico.

120Ibidem. p. 99 101 121 Inc. VII, do art. 12, da Lei n. 9250, de 26 de dezembro de 1995. com redao da Lei n. 11.324, de 19 de julho de 2006.

49

IV IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL NAS ALIENAES IMOBILIRIAS DAS PESSOAS FSICAS

O ganho de capital na alienao de bens e direitos das pessoas fsicas est regulamentado no Captulo I, do Ttulo X, do Livro I, do Regulamento do Imposto de Renda RIR, aprovado pelo Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999. Conforme Bruna Estima Borba122 as Instrues Normativas que regem o assunto so: IN SRF n. 118, de 28 de dezembro de 2000 - GC em moeda estrangeira; IN SRF n. 84, de 11 de outubro de 2001 GC em geral; e a IN SRF n. 599, de 28 de dezembro de 2005 Dispes sobre os art. 38, 39 e 40, da Lei n. 11.196/2005. No se far referncia a IN SRF n. 118/2000, visto serem seus conceitos semelhantes da IN SRF n. 84/2001, com regulamentao diferenciada apenas para levar em conta a converso da moeda estrangeira nacional, a compensao do imposto porventura pago no exterior sobre a operao de alienao, o momento da apurao e pagamento do imposto de renda - IR sobre o ganho de capital - GC. Nas palavras de Bruna Estima Borba123, ganho de capital a diferena positiva entre o valor de alienao de bens e direitos e seu custo de aquisio. Quase transcrio do art. 2 da IN SRF n. 84/2001:
Art. 2 Considera-se ganho de capital a diferena positiva entre o valor de alienao de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisio. Pargrafo nico. O prejuzo apurado em uma alienao no pode ser compensado com ganhos obtidos em outra, ainda que no mesmo ms.

Entende-se o GC como um rendimento de capital, representado pelo acrscimo patrimonial resultado da diferena acima apurada.

122BORBA, Bruna Estima. Imposto de Renda das Pessoas Fsicas. p. 111 123Ibidem. p. 110

50 4.1 HIPTESE DE INCIDNCIA E CONTRIBUINTE

Conforme art. 3 da IN SRF n. 84/01:

Art. 3 Esto sujeitas apurao de ganho de capital as operaes que importem: I - alienao, a qualquer ttulo, de bens ou direitos ou cesso ou promessa de cesso de direitos sua aquisio, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicao, desapropriao, dao em pagamento, procurao em causa prpria, promessa de compra e venda, cesso de direitos ou promessa de cesso de direitos e contratos afins; II - transferncia a herdeiros e legatrios na sucesso causa mortis, a donatrios na doao, inclusive em adiantamento da legtima, ou atribuio a ex-cnjuge ou ex-convivente, na dissoluo da sociedade conjugal ou unio estvel, de direito de propriedade de bens e direitos adquiridos por valor superior quele pelo qual constavam na Declarao de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cnjuge ou ex-convivente que os tenha transferido.

Percebe-se no inc. I, que o rol dos institutos jurdicos, que so tratados no Cdigo Civil Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, no taxativo, podendo se enquadrar qualquer outra espcie de figura jurdica que se enquadre no gnero alienao. Na interpretao de Bruna Estima Borba124, a cesso de direitos a que se refere a norma apenas para a cesso de direito de propriedade. O art. 1 da IN excepciona os bens e direitos que no esto sujeitos ao GC regulamentado por ela.125 O artigo 4,da IN SRF n. 84/2001 define contribuinte:
Art. 4 So contribuintes do imposto de que trata esta Instruo Normativa as pessoas fsicas, residentes: I - no Brasil, que aufiram ganho de capital na alienao, a qualquer ttulo, de bens ou direitos, localizados no Pas ou no exterior, quando adquiridos em reais; II - no exterior, que aufiram ganho de capital na alienao, a qualquer ttulo, de bens ou direitos localizados no Brasil, observados os acordos ou tratados celebrados com o pas de residncia do contribuinte. Pargrafo nico. No caso do inciso II do art. 3, contribuinte do imposto o esplio, o doador, ou o ex-cnjuge ou ex-convivente a quem for atribudo o bem ou direito objeto da tributao.

Em resumo da Bruna Estima Borba126, contribuinte o alienante ou o

124 Ibidem. p. 110 125 Os rendimentos com ouro ativo financeiro e valores mobilirios esto sujeitos ao IR sobre renda varivel, nos termos da Lei n. 11.033, de 21de dezembro de 2004. 126 Ibidem. p. 111

51 transmitente do bem ou direito, o sujeito passivo, mesmo no sendo residente no Brasil. Exceo feita no pargrafo nico que estabelece como contribuintes acima. o esplio, o doador, ou o ex-cnjuge ou ex-convivente, no caso do inc. II, do art. 3,

4.2 AQUISIO DOS IMVEIS

Na regra geral interessante observar a data e os valores corretos dos contratos, estes obviamente devem se revestir dos requisitos e das formalidades 127 mnimas para serem considerados idneos pelo fisco, de preferncia registrados ou averbados na matrcula do imvel em cartrio, no havendo interesse em faz-lo, deve-se ao menos reconhecer a firma dos contratantes, isto servir para demonstrar a legitimidade do contrato, no deixando pairar dvidas de que o contrato demonstra o negcio efetivamente efetuado.

4.2.1 Data de Aquisio No caso a data importante por trs motivos: primeiro porque visa a constituir o ato jurdico perfeito; segundo porque define o momento da incidncia do imposto de renda sobre o GC e por consequncia o prazo de seu pagamento; terceiro porque se resguarda de uma eventual alterao da legislao tributria. Quando do registro do contrato ou da escritura pblica, esta deve retratar os fatos como contratados poca, ou seja com a data do contrato original, o valor acertado na oportunidade, e a forma de pagamento. Isto porque comum os contratantes ignorarem o contrato no momento em que fazem a escritura pblica e o respectivo registro da compra e venda do imvel, registrando-os como se estivessem contratando naquele momento. De outra forma poder ocorrer dos contratantes se verem em dificuldades perante o fisco, na falta de outros elementos que desmintam a escritura e o seu registro, tal como a origem justificada do numerrio para o seu pagamento.

127Sobre Contratos, vide DINIZ, Maria Helena. Direito Civil Brasileiro, 3 volume: Teoria das Obrigaes Contratuais e Extracontratuais. 22 ed. rev. atual. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 23 e ss.

52 Outro problema frequente a existncia de acordo entre as partes de se declarar o valor o imvel menor do que efetivamente foi o estipulado no contrato e devidamente pago. Esta prtica tem provavelmente por objetivo: para o alienante pagar menos imposto de renda sobre o GC na alienao; e para o adquirente pagar menos imposto sobre a transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis ITBI. Apesar do aparente encontro de interesses neste comportamento, o adquirente no se apercebe de que advindo a necessidade de alienao do imvel este ir pagar mais imposto de renda visto que ser maior o seu GC, diferena entre o valor de alienao e o custo de aquisio, se no conseguir repetir a receita acima, de fraudar o valor de alienao. Isto decorre de uma comparao matemtica simples: sobre a diferena de valor no declarada, ele deixar de pagar 2% de ITBI, no caso do municpio de Campo Grande/MS 128, mas ir pagar 15% de imposto de renda. O raciocnio similar se aplica no caso de transmisso causa mortis e doao de imveis. Principalmente no caso de doaes feitas de pais para filhos, ou do esplio para os herdeiros, mesmo sendo uma opo legal do alienante, onde se querendo economizar com os impostos: imposto de renda sobre GC, e imposto sobre o ITCD, com alquota mxima de 8%129, (no estado de Mato Grosso do Sul: 4%, nos casos de transmisso causa mortis; e 2%, nas hipteses de doao de quaisquer bens ou direitos130), acabam por onerar seus filhos ou herdeiros, de forma ainda mais grave, isto porque alm de receberem os imveis com custo de aquisio menores, sobre os quais incidir a alquota de 15% do imposto de renda sobre o GC, os beneficirios tambm no faro jus s redues sobre o GC que os pais teriam, como se ver na alienao dos imveis. A RFB considera como valor de aquisio o preo efetivo pago na operao de compra e venda do imvel. Essa a regra geral, e a RFB entende por efetivo o numerrio movimentado entre os contratantes, e dessa forma, procura confirmar por vrios meios a movimentao do dinheiro do adquirente ao alienante. A maneira mais transparente e convincente o extrato bancrio da conta corrente,
128 fonte: http://www.pmcg.ms.gov.br/?s=34&location=24&idCon=1719&idPai=1719. Em 08/12/2009. 129 Resoluo do Senado Federal n. 9 de 1992 130 Art. 129 da Lei Estadual n. 1.810, de 22 de dezembro de 1997

53 acusando o desconto do cheque do pagamento ou da transferncia do valor, de preferncia em nome do adquirente para a conta corrente do alienante. No caso de transaes imobilirias, em funo dos altos valores envolvidos nas transaes, argumentos de que o numerrio foi pago em dinheiro e de que este no se encontrava depositado no costumam convencer o fisco, e pode o adquirente ser levado a ter que esclarecer a origem do dinheiro usado para o pagamento, situao que pode lev-lo a ser tributado se no se tiver um perfeito controle documental. De todo o exposto o que a RFB procura a verdade material do contrato de compra e venda do imvel, servindo todos documentos apresentados como indcios que constituiro a prova do verdadeiro valor de custo de aquisio do imvel. Portanto a escritura levada a registro em cartrio constitui prova relativa no que diz respeito aos exatos valores envolvidos, estando sujeita a ser desconsiderada diante de outras provas.

4.2.2 Custo de Aquisio A regra geral est nos seguintes arts. da IN SRF n. 84/2001:
Art. 5 Considera-se custo dos bens ou direitos o valor de aquisio expresso em reais. Art. 6 O custo de aquisio dos bens e direitos adquiridos ou as parcelas pagas at 31 de dezembro de 1991, avaliados pelo valor de mercado para essa data e informados na Declarao de Ajuste Anual do exerccio de 1992, ano-calendrio de 1991, de acordo com o art. 96 da Lei n 8.383, de 1991, esse valor, atualizado at 1 de janeiro de 1996. Pargrafo nico. Aplica-se o disposto no caput na hiptese de contribuinte desobrigado de apresentar a declarao do exerccio de 1992, ano-calendrio de 1991, e seguintes. Art. 7 No caso de bens ou direitos adquiridos ou de parcelas pagas at 31 de dezembro de 1991, no avaliados a valor de mercado, e dos bens e direitos adquiridos ou das parcelas pagas entre 1 de janeiro de 1992 e 31 de dezembro de 1995, o custo corresponde ao valor de aquisio ou das parcelas pagas at 31 de dezembro de 1995, atualizado mediante a utilizao da Tabela de Atualizao do Custo de Bens e Direitos, constante no Anexo

nico.
Art. 8 O custo dos bens e direitos adquiridos ou das parcelas pagas a partir de 1 de janeiro de 1996 no est sujeito a atualizao.

O art. 6 se refere a um benefcio concedido pelo art. 96 da Lei n. 8.383, aplicvel apenas para a DIRPF do exerccio de 1992, ano-calendrio de 1991. O

54 art. 7 aplicvel para quem no estava obrigado a entrega da DIRPF daquele exerccio.

4.2.2.1 Imveis Adquiridos at 31-12-1996 At esta data existem duas situaes distintas com benefcios distintos mas que se aplicam sucessivamente. Para os imveis adquiridos at 31-12-1991 foi possvel atualizar o custo dos imveis ao valor de mercado de 31 de dezembro de 1991, art. 96 da Lei 8.383/91. Esse benefcio foi opcional a quem estava declarando naquele ano. Quem no o fez no o pode mais. Sobre esse assunto interessante a citao de Lcia Helena Briski Young131 do 1 Conselho de Contribuintes 2 Cmara - Acrdo 102-42.718 em 19.02.1998.
VALOR DE MERCADO. PERCIA. No cabe a realizao de percia para se determinar o valor de mercado do bem em 31.12.1991 quando, o contribuinte cumprindo a determinao legal fez constar de sua declarao de bens o valor que no seu entendimento seria o de mercado naquele momento. Recurso negado.

No caso no se aceitou o pedido feito pelo contribuinte por ter perdido a espontaneidade. O mesmo conselho tambm por citao da autora acima no Acrdo102-45.105 em 21.09.2001132 decidiu.
RETIFICAO DA DECLARAO DE AJUSTE ANUAL. BEM AVALIADO A PREO DE MERCADO. Comprovado erro na avaliao do bem a preo de mercado mediante apresentao de Laudo Tcnico, lastreado em dados da poca da avaliao e emitido por profissional habilitado para esse fim, aceita-se o valor nele apurado para fins de custo do terreno subavaliado. Benfeitorias ou reformas no declaradas constituem-se hiptese prevista no art. 96, 8, b da Lei 8.383, de 30.12.1991 e portanto, no passveis do benefcio da lei. Recurso parcialmente provido.

Quem no o exerceu somente pode atualizar os bens se utilizando da tabela anexa IN SRF n. 84/01, que atualiza monetariamente os valores pagos at 31 de dezembro de 1995. Aos imveis adquiridos entre 01-01-1992 e 31-12-1995 se aplica a correo monetria tambm conforme o anexo da IN SRF n. 84/01. importante frisar que
131 YOUNG, Lcia Helena Briski. Guia Prtico do Imposto de Renda Pessoa Fsica. p.334 132 Ibidem. p.335

55 quem fez a DIRPF normalmente todos os anos, at o exerccio de 1996, j aplicou estas correes ano a ano, no sendo necessria providncia alguma nesse sentido. A tabela constante no anexo IN SRF n. 84/2001 pode servir, apenas para quem no fez a opo permitida pelo art. 96 da Lei 8.383/91, para verificar se aplicou a correo monetria corretamente ano a ano, podendo inclusive corrigir suas ltimas declaraes no caso de erro. Aos Imveis adquiridos a partir de 1996 no se atualiza mais os custos dos imveis, por conta da extino da correo monetria com o advento da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Como compensao pela falta de uma correo do valor dos imveis em funo da inflao foi permitida a reduo do GC pela Lei 11.196/2005, como se ver, quando da alienao.

4.2.2.2 Imvel Rural Est estabelecido da seguinte forma pela IN SRF n. 84/2001:
Art. 9 Na apurao do ganho de capital de imvel rural considerado custo de aquisio o valor relativo terra nua. 1 Considera-se valor da terra nua (VTN) o valor do imvel rural, nele includo o da respectiva mata nativa, no computados os custos das benfeitorias (construes, instalaes e melhoramentos), das culturas permanentes e temporrias, das rvores e florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas. 2 Os custos a que se refere o 1, quando no tiverem sido deduzidos como despesa de custeio, na apurao do resultado da atividade rural, podem ser computados para efeito de apurao de ganho de capital. Art. 10. Tratando-se de imvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo de aquisio o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de Informao e Apurao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do ano da aquisio, observado o disposto nos arts. 8 e 14 da Lei n 9.393, de 1996. 1 No caso de o contribuinte adquirir: I - e vender o imvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital igual diferena entre o valor de alienao e o custo de aquisio; II - o imvel rural antes da entrega do Diat e alien-lo, no mesmo ano, aps sua entrega, no ocorre ganho de capital, por se tratar de VTN de aquisio e de alienao de mesmo valor. 2 Caso no tenha sido apresentado o Diat relativamente ao ano de aquisio ou de alienao, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de alienao o valor constante nos respectivos documentos de aquisio e de alienao. 3 O disposto no 2 aplica-se tambm no caso de contribuinte

56
sujeito apresentao apenas do Documento de Informao e Atualizao Cadastral (Diac).

O art. 9 regulamenta o custo de aquisio do imvel rural antes da entrada em vigor da Lei n. 9.393, de 1996, para se respeitar o princpio da anterioridade, uma vez que o custo de aquisio interfere na determinao da base de clculo do imposto de renda, ou seja no ganho de capital. Isto porque com a Lei 9.393, de 19 de dezembro de 1996, se estabeleceu uma nova forma de se calcular o GC sobre a terra nua:
Art. 19. A partir do dia 1 de janeiro de 1997, para fins de apurao de ganho de capital, nos termos da legislao do imposto de renda, considera-se custo de aquisio e valor da venda do imvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrncia de sua aquisio e de sua alienao. Pargrafo nico. Na apurao de ganho de capital correspondente a imvel rural adquirido anteriormente data a que se refere este artigo, ser considerado custo de aquisio o valor constante da escritura pblica, observado o disposto no art. 17 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995.

O art. 8 citado, trata do Documento de Informao e Apurao do ITR DIAT, apresentado como parte integrante da DITR - Declarao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. O art. 14 trata do lanamento de ofcio por omisso ou erro. O artigo 17 da Lei 9.249/1995 trata da correo monetria dos custos dos imveis, j comentada acima, ou seja para os imveis adquiridos antes de 1 de janeiro de 1997, O custo de aquisio a apurao do GC e sua consequente tributao seguir a regra geral de apurao para os demais tipos de imveis. Neste sentido tem-se a Soluo de Consulta DISIT da 8 RF N 106 de 17 de Abril de 2001:
APURAO DE GANHO DE CAPITAL NA ALIENAO DE IMVEL RURAL. Na apurao do ganho de capital na alienao de imvel rural adquirido at 31 de dezembro de 1996 considera-se custo de aquisio o valor constante na Declarao de Bens e Direitos, da Declarao de Ajuste Anual e, valor de alienao, o valor efetivo da operao de venda; no caso de imveis rurais adquiridos a partir de 1 de janeiro de 1997, considera-se custo de aquisio e valor de venda o Valor da Terra Nua VTN, constante do Documento de Informao e Apurao do ITR DIAT, respectivamente, nos anos da ocorrncia de sua aquisio e de sua alienao.

57 O Valor da Terra Nua - VTN um conceito da legislao do ITR e est definido da seguinte forma pelo 1 do art. 10 da Lei 9.393/1997:
I - VTN, o valor do imvel, excludos os valores relativos a: a) construes, instalaes e benfeitorias; b) culturas permanentes e temporrias; c) pastagens cultivadas e melhoradas; d) florestas plantadas;

No caso o valor do imvel o seu valor de mercado em 1 de janeiro do ano de apurao, como estabelece o 2 do art. 8 da Lei. As benfeitorias do imvel rural, como bem observa Lcia Helena Briski Young133, so os itens a, b, c, e d do inciso acima, em sentido lato, e sero considerados custos do imvel rural, quando no tiverem sido deduzidos como despesas da atividade rural134. Normalmente os produtores rurais preferem deduzir as despesas com benfeitorias na atividade rural, cujo rol melhor discriminado no art. 8 da IN SRF n. 83, de 11 de outubro de 2001, por se mostrar mais vantajoso, isso quando no caiba a opo pela tributao de 20% da receita bruta como lucro da atividade rural, 5, do art. 11, da IN. Resta ainda observar que com base no mesmo no art. 8 da IN SRF n. 83/2001, quando da aquisio do imvel rural, estando discriminado no contrato ou escritura, o valor das benfeitorias do imvel poder, opo do adquirente que tenha atividade rural, ser usado como despesa de investimento da atividade rural. Dessa forma ao fazer esta opo ficar impedido de usar esse valor como custo de aquisio do imvel rural, Art. 9 da IN SRF n 84/2001. Neste sentido tem-se a SOLUO DE CONSULTA DISIT DA 6 RF N 132 de 25 de Setembro de 2002:
ATIVIDADE RURAL. Os bens componentes de propriedades agrcolas (benfeitorias, mquinas agrcolas e equipamentos), recebidos pelo scio, pessoa fsica, em virtude da dissoluo de sociedade, podero ser por ele considerados como investimentos/despesas de custeio, se der continuidade explorao da atividade rural, devendo a terra nua ser lanada na declarao de bens

No caso de aquisio por desmembramento de imvel rural Lcia Helena Briski Young135, informa: quando o imvel for desmembrado do todo, o custo de
133 Ibidem. p.314 134 Sobre a tributao dos resultados da atividade rural das pessoas fsicas vide a IN SRF n. 83, de 11/10/2001 135 Ibidem. p.315

58 aquisio deve ser apurado na proporo que a rea alienada representar em relao rea total do imvel, art. 11 da IN SRF 84/2001. Resta observar o disposto no art. 153 do RIR:
Art. 153. A subdiviso ou desmembramento de imvel rural, havido aps 30 de junho de 1977, em mais de dez lotes, ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel, ser equiparada a loteamento, para os efeitos do disposto no art. 151 (Decreto-Lei n 1.510, de 1976, arts. 11 e 16). Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica aos casos em que a subdiviso se efetive por fora de partilha amigvel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da legtima, ou extino de condomnio (Decreto-Lei n 1.510, de 1976, art. 11, 2).

O art. 151 do RIR dispe sobre a equiparao da pessoa fsica pessoa jurdica, no caso de desmembramento e venda em mais de dez fraes de um imvel, tendo como consequncia a tributao das alienaes nas regras aplicveis estas. No art. 153 se aplica similarmente aos imveis rurais as regras do art. 151.

4.2.2.3 Situaes Especiais Os artigos seguinte da IN SRF n. 84/2001 regulamentam o custo de aquisio de acordo com as vrias maneiras como se pode adquirir bens e direitos: desmembramento; imvel adquirido em permuta; bens ou direitos adquiridos em partes; bens adquiridos por meio de concursos ou sorteios; bens adquiridos por arrendamento mercantil; e participaes societrias. Se discorrer sobre como se aplicam aos imveis. Imvel adquirido em permuta: Maria Helena Diniz136 define permuta, conforme Clvis Bevilqua, como o contrato pelo qual as partes se obrigam a dar uma coisa por outra que no seja dinheiro. A IN SRF 84/2001 regulamenta:
Art. 12. Considera-se custo de aquisio de imvel adquirido por permuta com outro imvel, o valor do imvel dado em permuta: I - acrescido da torna paga, se for o caso; II - diminudo do valor correspondente diferena entre a torna recebida e o ganho de capital relativo a essa torna, apurado na forma do art. 23.
136 DINIZ, Maria Helena. Direito Civil Brasileiro, 3 volume: Teoria das Obrigaes Contratuais e Extracontratuais. p. 227

59 No caso a permuta s pode ser de um imvel por outro. No GC a permuta s pode ocorrer entre bens imveis, de outra forma considerado compra e venda. O inc. I se aplica no caso de o permutante estiver pagando a torna. Neste caso ele acrescentar ao valor constante do custo do imvel entregue na permuta o valor que ele pagou de torna, esta soma passar a ser o custo do seu novo imvel. O inc. II se aplica ao permutante que estiver recebendo a torna. Neste caso ele diminuir do valor constante como custo do imvel entregue na permuta o valor que ele recebeu de torna, o resultado passar a ser o custo do seu novo imvel. Neste caso ele dever apur o eventual GC proporcional ao valor do imvel. No caso de imveis adquiridos em partes, considera-se custo de aquisio conforme art. 13 da IN SRF 84/2001, a soma dos valores correspondentes a cada parte adquirida. Para os Imveis adquiridos em concursos ou sorteios a IN SRF 84/2001 define o custo de aquisio da seguinte forma:
Art. 14. No caso de bens recebidos por meio de concursos ou sorteios de qualquer espcie, constitui custo de aquisio o valor de mercado do prmio, utilizado como base de clculo do imposto de renda incidente na fonte, acrescido do valor do imposto de renda. Pargrafo nico. Para os bens e direitos recebidos at 31 de dezembro de 1994, o custo de aquisio igual a zero.

O art. 15 da IN SRF 84/2001 estabelece para os imveis adquiridos por arrendamento mercantil o custo de aquisio como a soma dos valores pagos a ttulo de arrendamento, acrescida do valor residual do bem pago na opo de compra.

4.2.2.4 Outros valores computveis como custo Alm do valor de aquisio dos bens e direitos, ainda se pode considerar como custo o disposto na IN SRF n. 84/01:
Art. 17. Podem integrar o custo de aquisio, quando comprovados com documentao hbil e idnea e discriminados na Declarao de Ajuste Anual, no caso de: I - bens imveis: a) os dispndios com a construo, ampliao e reforma, desde que os projetos tenham sido aprovados pelos rgos municipais competentes, e com pequenas obras, tais como pintura, reparos em azulejos, encanamentos, pisos, paredes;

60
b) os dispndios com a demolio de prdio construdo no terreno, desde que seja condio para se efetivar a alienao; c) as despesas de corretagem referentes aquisio do imvel vendido, desde que tenha suportado o nus; d) os dispndios pagos pelo proprietrio do imvel com a realizao de obras pblicas, tais como colocao de meio-fio, sarjetas, pavimentao de vias, instalao de redes de esgoto e de eletricidade que tenham beneficiado o imvel; e) o valor do imposto de transmisso pago pelo alienante na aquisio do imvel; f) o valor da contribuio de melhoria; g) os juros e demais acrscimos pagos para a aquisio do imvel; h) o valor do laudmio pago, etc.; II - outros bens ou direitos: os dispndios realizados com a conservao e reparos, a comisso ou a corretagem quando no transferido o nus ao adquirente, os juros e demais acrscimos pagos, etc.

No caso do inc. I deve-se tomar precaues para se evitar que o fisco venha a descaracterizar os custos com o imvel da seguinte forma: as notas fiscais de aquisio de materiais ou servios devem estar em nome do proprietrio ou de quem estiver arcando com os custos da obra ou reforma, e deve constar o endereo do imvel em construo ou reforma; os recibos devem se revestir das seguintes formalidades: data de pagamento; nome do beneficirio do pagamento com seu CPF e endereo onde exerce suas atividades ou de sua residncia; descrio dos servios efetuados. Essas formalidades so as mesmas exigidas para os recibos servirem para comprovar as despesas mdicas, art. 46 da IN SRF 15/2001, sob pena de serem desconsiderados. Para se poder apurar o GC de forma correta, os valores agregados como custos construo ou reforma devem ser consolidados anualmente e anotados em separado no campo discriminao do bem ou direito na DIRPF. Orientao esta que deve ser cumprida pelos declarantes. Na ausncia do valor pago, se aplica o seguinte artigo da IN SRF n. 84/01:
Art. 18. Na ausncia do valor pago, o custo de aquisio : I - o valor que tenha servido de base para o clculo do imposto de importao, acrescido do valor dos tributos e das despesas de desembarao aduaneiro; II - o valor de transmisso utilizado, na aquisio, para clculo do ganho de capital do alienante anterior; III- o valor corrente na data da aquisio; IV - igual a zero, quando no possa ser determinado nos termos dos incisos I, II e III. o caso de o contribuinte no encontrar ou no possuir documentao idnea que

61
comprove seu custo de aquisio.

4.3 ALIENAO

No caso de bens imveis a alienao recomenda os mesmos cuidados da aquisio. Cabe ressaltar que o perodo de apurao do GC e do seu imposto se houver mensal. Isto significa que todos os imveis vendidos dentro do mesmo ms sero tributados em conjunto. Diante do valor mximo considerado bem de pequeno valor, R$ 35.000,00137, cujo GC isento, de se pensar, no caso haver mais de um imvel a serem alienados e prximos a esse valor de se tomar duas atitudes: A primeira considerar a possibilidade de se vender um imvel a cada ms, isolado dos demais imveis a serem vendidos; a segunda negociar um desconto no valor do imvel de modo que ele fique dentro do valor de iseno da norma. Para exemplificar a segunda situao considere-se um imvel com custo de aquisio de R$17.000,00 e valor de mercado de R$ 37.000,00, portanto o GC seria de R$ 20.000,00. Supondo ainda que no se tivesse reduo alguma no valor do GC, seu imposto de renda a pagar seria de R$ 3.000,00 ( R$ 20.000,00 X 15%). Neste caso se poderia negociar alguma vantagem em troca de um desconto no valor do imvel de R$ 2.000,00. O valor da alienao ficaria em R$ 35.000,00, sem a necessidade de pagamento do IR sobre o GC, obtendo dessa forma uma economia de R$ 1.000,00 (R$ 3.000,00 do IR, menos R$ 2.000,00 do desconto concedido). No caso concreto se pode fazer uma simulao do programa gerador do GC GCAP e se obter os exatos valores envolvidos. O mesmo raciocnio se aplica no caso de alienao do nico imvel, cuja iseno do imposto de renda sobre o GC se aplica para imveis at R$ 440.000,00. No se deve negligenciar a declarao dessas alienaes isentas, uma vez que o CG dessas operaes, apesar de isentas do IR, justificam eventuais variaes patrimoniais e evitam que a RFB intime o contribuinte a prestar
137Art. 1 da IN SRF n. 599, de 28 de dezembro de 2005

62 esclarecimentos.

4.3.1 Valor de Alienao Este valor diminudo do custo de aquisio ser a diferena que constituir a base de clculo do imposto de renda e est sujeito ao seguinte regramento estabelecido pela IN SRF n. 84/01:
Art. 19. Considera-se valor de alienao: I - o preo efetivo da operao de venda ou de cesso de direitos; II - o valor de mercado, nas operaes no expressas em dinheiro; III - no caso de bens ou direitos vinculados a qualquer espcie de financiamento ou a consrcios, em que o saldo devedor transferido para o adquirente, o valor efetivamente recebido, desprezado o valor da dvida transferida; IV - no caso de bens em condomnio, a parcela do preo que couber a cada condmino ou co-proprietrio; V - no caso de permuta com recebimento de torna, o valor da torna; VI - no caso de imvel rural com benfeitorias, o valor correspondente: a) exclusivamente terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido deduzido como custo ou despesa da atividade rural; b) a todo o imvel alienado, quando as benfeitorias no houverem sido deduzidas como custo ou despesa da atividade rural. 1 Tratando-se de imvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se valor de alienao da terra nua: I - o valor declarado no Diat do ano da alienao, quando houverem sido entregues os Diat relativos aos anos de aquisio e alienao; II - o valor efetivamente recebido, nos demais casos. 2 Na alienao dos imveis rurais, a parcela do preo correspondente s benfeitorias computada: I - como receita da atividade rural, quando o seu valor de aquisio houver sido deduzido como custo ou despesa da atividade rural; II - como valor da alienao, nos demais casos. 3 Os valores recebidos a ttulo de reajuste, no caso de pagamento parcelado, qualquer que seja sua designao, a exemplo de juros e reajuste de parcelas, no compem o valor de alienao, devendo ser tributados medida de seu recebimento, na fonte ou mediante o recolhimento mensal obrigatrio (Carn-Leo), quando a alienao for para pessoa jurdica ou para pessoa fsica, respectivamente, e na Declarao de Ajuste Anual. 4 O valor da corretagem, quando suportado pelo alienante, deduzido do valor da alienao e, quando se tratar de venda a prazo, com diferimento da tributao, a deduo far-se- sobre o valor da parcela do preo recebida no ms do pagamento da referida corretagem.

Cabem aqui basicamente as mesmas consideraes feitas quando discorreu-se sobre o valor de aquisio. Importante ressaltar que por valor efetivo

63 da operao se entende o valor realmente acordado entre as partes, dessa forma o fisco tem a liberdade de exigir ou de buscar informaes que confirmem o numerrio, expresso em documentos tais como a escritura pblica. No caso do inc. I considera-se o valor de alienao o preo efetivo da operao de venda ou de cesso de direitos. Esta a regra geral, e valem aqui as mesmas observaes tecidas a respeito da comprovao do custo de aquisio. O valor de mercado, nas operaes no expressas em dinheiro, se deve ter em mente de que o nus de provar esse valor pode ser dos contratantes, o que pode ser fcil de constatar e provar na poca do contrato, pode no o ser quando chegar a hora de provar ao fisco. Para os bens ou direitos vinculados a qualquer espcie de financiamento ou a consrcios, em que o saldo devedor transferido para o adquirente, o valor de alienao o efetivamente recebido, desprezado o valor da dvida transferida. No caso de bens em condomnio, o valor de alienao a parcela do preo que couber a cada condmino ou co-proprietrio. Vale a pena observar novamente que no se aplica esse raciocnio ao bem possudo no casamento em regime de comunho de bens ou parcial de bens, em vista da unidade do casamento. No caso de permuta com recebimento de torna, o valor da torna. O GC calculado proporcional ao custo de aquisio somado ao valor da torna. O GCAP faz toda a demostrao do GC, que pode se tornar complexo no caso de ocorrer outras situaes simultneas de apurao, como no caso de aquisio em partes ou parcelas. A questo de n. 570 do Perguntas & Respostas da RFB 138 mostra vrios exemplos de clculo do GC na permuta. Ao valor de alienao de imvel rural se aplica as mesmas observaes feitas quando se analisou seu custo de aquisio. Observa-se no caso de os investimentos com as benfeitorias terem sido usados como despesas da atividade rural, quando da venda o imvel rural o valor apurado com as benfeitorias ser considerado como receita da atividade rural, por fora tambm do inc. III, do 2, do art. 5, da IN SRF n. 83/2001, caso contrrio este valor ser adicionado ao valor de alienao do imvel rural, diga-se VTN.
138 Fonte: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaFisica/IRPF/2009/Perguntas/GanhoCapital.htm . Em 08/12/2009

64 Tratando-se de imvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se valor de alienao da terra nua: o valor declarado no DIAT do ano da alienao, quando houverem sido entregues os DIAT relativos aos anos de aquisio e alienao; o valor efetivamente recebido, nos demais casos. Esclarece a SOLUO DE CONSULTA DISIT da 8 RF N 128 de 26 de Abril de 2001:
IMVEL RURAL - Ganho de Capital O contribuinte que adquirir um imvel rural aps a entrega do Documento de Informao e Apurao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural-DIAT ou alien-lo antes de sua entrega, deve proceder ao clculo do ganho de capital com base nos valores reais da transao.

Esclarece a questo n. 603 do Perguntas e Respostas da RFB de 2009 que, nos casos em que o valor da terra nua (VTN) do DIAT do ano da alienao for menor que o valor efetivo da venda da terra nua do imvel rural, a diferena entre os valores deve ser declarado como rendimento isento e no-tributvel.139 O 3 do art. 19 observa quanto aos valores recebidos a ttulo de reajuste, no caso de pagamento parcelado, qualquer que seja sua designao, a exemplo de juros e reajuste de parcelas, no compem o valor de alienao, devendo ser tributados medida de seu recebimento, na fonte ou mediante o recolhimento mensal obrigatrio (Carn-Leo), quando a alienao for para pessoa jurdica ou para pessoa fsica, respectivamente, e na Declarao de Ajuste Anual. Interessante constatao relativa a regra do 4 do art. 19 da IN SRF n. 84/2001. Visto que o GCAP no faz o clculo conforme prescrito:
4 O valor da corretagem, quando suportado pelo alienante, deduzido do valor da alienao e, quando se tratar de venda a prazo, com diferimento da tributao, a deduo far-se- sobre o valor da parcela do preo recebida no ms do pagamento da referida corretagem.

Normalmente a corretagem paga logo aps o fechamento do negcio, com o recebimento da entrada. Pela redao acima teria que haver um campo no GCAP para que o mesmo fizesse a deduo e o consequente clculo do imposto da primeira parcela. Poderia se cogitar em informar o valor da primeira parcela a menor, mas desta forma ficaria em aberto o recebimento total da alienao e do respectivo IR. Tambm se poderia pensar em fazer o clculo manualmente e fazer
139 Fonte: http://www.receita.fazenda.gov.br/Pessoafisica/IRPF/2009/Perguntas/GanhoCapital.htm em 02/12/2009

65 o recolhimento menor do que o calculado pelo programa, neste caso haveria um no batimento de informaes na RFB, entre o valor do imposto calculado e o recolhido. Resta seguir o disposto na letra c, do inc. I, do art. 17 da IN SRF n. 84/2001 e adicionar ao custo de alienao do imvel, neste caso o desconto da corretagem se dar tambm de forma proporcional ao recebimento das parcela, contrariando o dispositivo do 4 do art. 19 da IN.

4.3.2 Situaes Especiais Viu-se as regras gerais de apurao do valor de alienao, mas a IN SRF n. 84/2001 regulamenta nos artigos seguintes o valor de alienao dos bens e diretos em diversas situaes especias: sucesso, doao e dissoluo da sociedade conjugal ou unio estvel; bens comuns; permuta; desapropriao; e usufruto.

4.3.2.1 Sucesso, doao e dissoluo da sociedade conjugal ou unio estvel Esta a situao mais corriqueira onde acontece normalmente o pagamento maior do IR sobre o GC, normalmente pelo herdeiro. Isto porque o art. 20 da IN SRF no. 84/2001 como se l abaixo, permite a opo em transmitir os bens e direitos pelos valores constantes da declarao do de cujus, doador, ex-cnjuge ou ex-convivente declarante. Leia-se o caput do art. 20 da IN SRF n. 84/2001:
Art. 20. Na transferncia de propriedade de bens e direitos, por sucesso causa mortis, a herdeiros e legatrios; por doao, inclusive em adiantamento da legitima, ao donatrio; bem assim na atribuio de bens e direitos a cada ex-cnjuge ou ex-convivente, na hiptese de dissoluo da sociedade conjugal ou unio estvel, os bens e direitos so avaliados a valor de mercado ou considerados pelo valor constante na Declarao de Ajuste Anual do de cujus, doador, ex-cnjuge ou ex-convivente declarante, antes da dissoluo da sociedade conjugal ou unio estvel.

preciso clarear que no caso de se fazer a opo em transmitir os bens pelos seus respectivos custo de aquisio, o que estar ocorrendo e uma mera postergao do pagamento do IR sobre o GC, e normalmente com um nus maior para o herdeiro, legatrio, ex-cnjuge ou ex-convivente, como se pode induzir. Pelos motivos mais variados normalmente, entre eles o desejo de fugir da

66 tributao na hora da transmisso, o que j foi visto quando se tratou do valor de aquisio, neste caso tambm normalmente se faz a opo em transmitir os bens como eles constam na DIRPF, pelo valor do custo de aquisio. Trata-se de uma opo do sujeito passivo, este a exerce no momento da transmisso dos bens, no caso de imveis, quando do registro em Cartrio de Registro de Imveis 140 da deciso judicial transitada em julgado ou da escritura pblica quando permitido, lgico que a opo torna-se irretratvel, sob pena de insegurana jurdica. Por isto pode ser extremamente oneroso demonstrar que houve erro e que no era essa a inteno do sujeito passivo. Nesse sentido tem-se a SOLUO DE CONSULTA DISIT da 7 RF N. 255, de 27 de Junho de 2005:
IMPOSSIBILIDADE DE RETIFICAO DOS VALORES DOS BENS E DIREITOS TRANSFERIDOS A PREO DE MERCADO NA DECLARAAO FINAL DE ESPOLIO. Por expresso dispositivo legal, vedada a ratificao da Declarao Final de Esplio, para a majorao dos valores de mercado dos bens e direitos l informados, porquanto a opo pelo critrio de valorao e, em decorrncia, dos valores a serem transferidos, restringe-se ao momento de sua elaborao.

Equvoco cometido nestas circunstncias, o de se achar que esta opo exercida no momento da entrega da DIRPF, no para os bens imveis, como j mencionado acima, a opo se exerce no momento do registro em cartrio de registro de imveis, da deciso judicial homologada ou transitada em julgado, ou da escritura pblica, uma vez que a formalidade adotada pela legislao brasileira para realizar a transferncia do direito de propriedade do imvel. E sendo este o momento da opo, nele que haver de se declarar o valor pelo qual ir se transferir os imveis. Quanto aos valores pelos quais os imveis foram avaliados no processo de inventrio ou de dissoluo da sociedade conjugal, no necessariamente o valor pelo qual se dever transferir a propriedade dos bens e consequentemente o que ser usado para a apurao do GC. Os valores usados pelas partes para avaliar os imveis tem por objetivo a sua justa diviso patrimonial nos termos do Cdigo Civil141, no obrigatoriamente se transferir os imveis por esses valores justamente porque a legislao tributaria permite a opo acima, 2, do art. 20, da IN SRF n. 84/2001.
140 Art. 1.227, da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. 141 Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002.

67 Falando em justa diviso patrimonial entre os herdeiros, legatrios, excnjuges ou ex-conviventes, devemos considerar tambm a justa distribuio do nus do IR sobre o GC na transmisso dos bens. Situaes corriqueiras em que os imveis so adquiridos em diferentes datas, com diferentes valores de custo de aquisio, podem levar a um desequilbrio indireto na distribuio do patrimnio. Transferindo-se os imveis pelos valores de custos de aquisio haver muito provavelmente diferentes nus do IR sobre o GC para os herdeiros quando da alienao dos imveis. Podemos exemplificar imaginando a seguinte situao: Um esplio em que conste dois terrenos vizinhos em idntica situao, cada um com o valor de mercado igual a R$ 50.000,00, mas que foram adquiridos em diferentes datas, e por isso seus valores de aquisio constam da ltima DIRPF com os seguintes valores: um adquirido por R$ 10.000,00 e o outro por R$ 35.000,00. Havendo dois herdeiros, caber a cada um deles, um terreno, tendo em vista seu valor de mercado. Supondo a necessidade de alienao pelos herdeiros dos dois imveis, cada um ir apurar o IR sobre GC da seguinte forma: O primeiro apuraria de GC R$ 40.000,00 (R5 50.000,00 - R$ 10.000,00) e apuraria o consequente IR no valor de R$ 6.000,00 (R$ 40.000,00 X 15%), considerando no haver reduo legal do GC. J o segundo apuraria de GC R$ 15.000,00 (R$ 50.000,00 - R$ 35.000,00) e apuraria de IR o valor de R$ 2.250,00 (R$ 15 000,00 X 15%), supondo no haver reduo legal do GC. Conclumos que haveria um nus diferente para cada um dos herdeiros, representado pela diferena entre o IR sobre o GC que cada um teria que arcar no caso de alienao, no valor de R$ 3.750,00 (R$ 6.000,00 - R$ 2.250,00). Mesmo que no se vendesse esses terrenos, essa diferena repercutiria definitivamente no patrimnio dos herdeiros. lgico que a exatido dos valores depender de uma simulao no GCAP, pois haveria diferentes redues sobre o GC, em funo da data de aquisio de cada imvel.

4.3.2.2 Outras Situaes Especiais Nas alienaes de bens comuns, decorrentes do regime de casamento, o ganho de capital apurado em relao ao bem como um todo, como j se pde comentar na aquisio de imveis. Esta norma decorrente do instituto jurdico do

68 casamento142 e significa que quando da alienao de bens adquiridos dentro de um regime de bens comuns, este sempre ser considerado como pertencente um nico proprietrio. Tambm j se discorreu sobre a permuta quando da anlise do custo de aquisio. A permuta est prevista na IN SRF n. 84/2001 da seguinte forma:
Art. 23. No caso de permuta com recebimento de torna em dinheiro, o ganho de capital obtido da seguinte forma: I - o valor da torna e adicionado ao custo do imvel dado em permuta; II - efetuada a diviso do valor da torna pelo valor apurado na forma do inciso I, e o resultado obtido multiplicado por cem; III - o ganho de capital obtido aplicando-se o percentual encontrado, conforme inciso II, sobre o valor da torna.

Para quem aliena um imvel o raciocnio o mesmo do elaborado anteriormente para o custo de aquisio, mas para clarear descreve-se como preencher a DIRPF neste caso: quem recebe um imvel com recebimento de torna dever informar na DIRPF, no imvel alienado, a coluna da situao do imvel ao final do ano em branco (zero), observando na sua discriminao que o mesmo foi objeto de alienao por permuta, e incluir entre seus bens e direitos o imvel recebido por permuta, informando a situao do imvel ao final do ano como custo de aquisio o valor de custo do imvel dado em permuta diminudo do valor recebido de torna. Como j dito, neste caso a torna poder estar sujeito ao IR sobre GC; Raciocnio inverso, quem recebe imvel pagando a torna, dever informar na DIRPF, o imvel alienado, com a situao do imvel ao final do ano em branco (zero), acrescentando entre os bens e direitos o imvel recebido na permuta, lanando na situao do imvel ao final do ano como valor de custo, o valor do antigo imvel acrescido do valor pago pela torna. No caso de desapropriao143 deve-se prestar ateno letra da norma: a desapropriao um ato de poder do estado em funo da necessidade ou utilidade pblica e interesse social, que atinge o direito de propriedade e por este motivo previsto na CF144 a justa indenizao. No se pode confundi-la com um contrato de compra e venda de imvel rural, mesmo que uma das partes seja a
142 Sobre casamento, vide DINIZ, Maria Helena. Direito Civil Brasileiro, 5 Volume: Direito de Famlia. 20 ed. rev. atual.. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 39 e seguintes 143 Sobre desapropriao, vide DINIZ, Maria Helena. Direito Civil Brasileiro, 4 Volume: Direito das Coisas. 22 ed. rev. atual.. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 183 e seguintes 144 Inc. XXIV, do art. 5, da CF.

69 Unio, e que esta pretenda fazer reforma agrria145 no mesmo. Neste sentido temos a SOLUO DE CONSULTA DISIT DA 1 RF N. 11 de 14 de Janeiro de 2009:
RENDIMENTOS TRIBUTVEIS. GANHO DE CAPITAL. COMPRA E VENDA DE IMVEL RURAL PARA FINS DE REFORMA AGRARIA. Interpreta-se de forma literal os casos de imunidade e iseno tributaria.. Os valores recebidos por pessoa fsica em virtude de operao de compra e venda de imvel rural para fins de reforma agrria no esto isentos/imunes do imposto de renda, devendo, portanto, ser apurado o ganho de capital de acordo com a legislao de regncia. O consulente dever apurar o ganho de capital de acordo com a legislao de regncia vigente poca e pagar os tributos devidos acrescidos dos valores de mora.

No resta dvida portanto que so institutos diferentes e que geram consequncias jurdicas distintas. Na despropriao o proprietrio se v despojado do seu justo ttulo por fora do poder pblico, na venda ele manifesta a vontade de se desfazer da propriedade mediante ajuste.

4.4. APURAO E PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL

A apurao do imposto de renda sobre ganho de capital se d, regra geral, mensalmente, com base no arts. 2 , 27 e inc. I do 3 do art. 30 da IN SRF n. 84/2001. Observa-se que a apurao para no residentes na data da alienao, inc. II do art. 30, e o pagamento tambm, inc. II do 3 do art. 30, se o recebimento no for parcelado, art. 31 da IN. A base de clculo o prprio ganho de capital, nos termos do seu conceito: a diferena positiva entre o valor de alienao de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisio. Apesar de que com a entrada em vigor da Lei n. 11.196/2005 sempre haver reduo. Neste caso a base de clculo ser o GC menos as redues legais. Logicamente se a diferena der negativa esta no servir de base de clculo, visto que ficar demonstrado que houve prejuzo na alienao do bem ou
145 Lei n. 8.629, de 25 de fevereiro de 1993.

70 direito. Fato muito comum que ocorre por exemplo na alienao de veculo que foi comprado novo. Vale ressaltar que nos termos do pargrafo nico do art. 2 da IN SRF n. 84/2001 no se permite compensar esse prejuzo com lucros obtidos em outras alienaes.

4.4.1 Reduo do Ganho de Capital A IN SRF n. 84/2001, assim como a IN SRF n. 599/05 preveem reduo do GC, mas apenas nas operaes imobilirias, e no caso dos benefcios previstos na IN SRF n. 599/05, apenas nas alienaes de imveis pertencentes residentes no Brasil.

4.4.1.1 Art. 18 da Lei 7.713/1988 A reduo para o ganho de capital sobre imveis foi instituda pelo art. 18 da Lei 7.713, de 22 de dezembro de 1988. ela determinada em funo do ano de aquisio ou incorporao do imvel at 31 de dezembro de 1988, de acordo com a seguinte tabela:
Ano de Aquisio ou Incorporao Percentual de Reduo Ano de Aquisio ou Incorporao Percentual de Reduo

At 1969 1970 1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977 1978

100% 95% 90% 85% 80% 75% 70% 65% 60% 55%

1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988

95% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5%

O art. 26 da

IN SRF n. 84/2001 regulamenta o benefcio e tem-se as

seguintes observaes:
1 Na alienao de imvel constitudo por terreno adquirido at 31

71
de dezembro de 1988 e de edificao, ampliao ou reforma iniciada at essa data, ainda que concluda em ano posterior, informada na Declarao de Ajuste Anual, o percentual de reduo determinado em funo do ano de aquisio do terreno e aplicado sobre todo o ganho de capital.

Este pargrafo cria uma exceo na regra geral de apurao do GC, estabelecida no art. 13, da IN pois permite que construes, ampliaes ou reformas, desde iniciadas antes de 31.12.1988 nos imveis beneficiados pelas redues acima, tenham o mesmo benefcio do imvel, ou melhor sofram a reduo do GC de capital nas mesmas propores da aquisio inicial do imvel ou terreno, independente de terem sido concludos. Resta se indagar da legalidade desta norma. J o 2 estabelece:
2 Na alienao em conjunto, de imvel constitudo de partes adquiridas em datas diferentes, a reduo aplica-se parcela do ganho de capital que corresponder a cada parte adquirida at 31 de dezembro de 1988.

Esclarece que a regra do pargrafo anterior no se aplicar, conforme se poderia interpretar, por exemplo, no caso de um imvel rural formado por aquisies de outros imveis em datas diferentes, entendendo-se que teria ocorrido uma ampliao do imvel original. Neste a reduo ser aplicada a cada imvel adquirido como parte do imvel alienado. Neste sentido a RFB deu orientao em 2003 para o GC146: Sendo o imvel constitudo de partes adquiridas em datas diferentes e alienadas em conjunto, os respectivos percentuais de reduo so aplicados sobre o resultado da proporo entre cada rea adquirida at 31/12/1988 e a rea total. O 3 refora que as construes, ampliaes e reformas iniciadas aps a data de 31/12/1988 no sero beneficiados pela reduo prevista no 1.
3 Na alienao de imvel adquirido at 31 de dezembro de 1988, contendo construo, ampliao ou reforma iniciada aps essa data, o percentual de reduo aplica-se parcela do ganho de capital que corresponder ao terreno e s edificaes existentes em 31 de dezembro de 1988.

Obedecero portanto a regra geral de apurao do GC previsto no art. 13 da

146 http://www.receita.fazenda.gov.br/TextConcat/Default.asp? Pos=8&Div=PessoaFisica/GanhoCapital/2003/Orientacoes/ em 04/12/2009 s 13:59 hs

72 IN. J o 4 regulamenta como se aplicar as regras dos 1, 2 e 3:

4 Para efeito do disposto nos 2 e 3: I - o percentual de reduo correspondente a cada parte determinado em funo do ano de sua aquisio e aplicado sobre a parcela do ganho de capital a ela correspondente; II - a parcela do ganho de capital correspondente a cada parte determinada aplicando-se sobre todo o ganho de capital o percentual resultante da relao entre o custo da parte objeto da reduo e o custo total do imvel, ou entre a rea da parte objeto da reduo e a rea total do imvel.

Da mesma forma que o 1 deste art. 26 da IN, resta duvidosa a origem legal do inc. II deste dispositivo, uma vez que a origem normativa parece se basear no 2 do art. 18 da Lei 7.713/1988, que estabelece:
2 Na alienao em conjunto, de imvel constitudo de partes adquiridas em datas diferentes, a reduo aplica-se parcela do ganho de capital que corresponder a cada parte adquirida at 31 de dezembro de 1988.

A Lei 7.713/1988 foi omissa quanto ao critrio de distribuio do clculo de ganho de capital entre as vrias partes que compem o imvel alienado conjuntamente. Ter-se-ia que buscar esse critrio na regra geral do imposto de renda da pessoa fsica para o ganho de capital. O pargrafo nico do art. 22 da Lei n. 9.250/95, que trata do valor de alienao, repete que no caso de alienao de diversos bens ou direitos da mesma natureza, ser considerado, para os efeitos deste artigo, o valor do conjunto dos bens alienados. Para se ter o custo de aquisio h de se buscar a definio legal para a situao. Uma vez que a legislao omissa para a situao especfica de alienao em conjunto, deve-se recorrer a definio geral do valor de custo de aquisio. Ela est definida pela leitura do art. 22, da Lei n. 8.981/1995, em que est definido que o custo de aquisio o valor em reais pago pelo bem ou direito. Em decorrncia disso que a IN SRF n. 84/2001 em seu art. 5 considera que o custo de aquisio dos bens ou direitos o valor de aquisio expresso em reais, e por induo147, em seu art. 13 considera como custo de aquisio, no caso de bens ou direitos adquiridos em partes, a soma dos valores correspondentes a cada parte adquirida. Pelo raciocnio exposto tem-se base normativa para a definio legal do custo total de aquisio do imvel alienado em conjunto e tem-se base normativa para os custos de
147 Induo Aristotlica ou Induo Completa ou induo formal segundo FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Aurlio da lngua portuguesa. p. 1098 raciocnio cuja concluso uma proposio universal e necessria que se estabelece pelo exame de todos os objetos de uma classe.

73 aquisio de cada parte desse imvel, dessa forma s haveria uma alternativa para se calcular o ganho de capital de cada parcela do imvel alienado, pela proporo dos custos de cada parte em relao ao custo total do imvel, o que condizente com o regime de fluxo de caixa148 que norteia o IRPF. Deixando a questo da legalidade, tem-se que o inc. II deixa opo do sujeito passivo o critrio que ir adotar para a valorao do custo de aquisio das partes integrantes do imvel que estar sendo vendido em conjunto: se em funo dos custos propriamente ditos, ou se em funo da rea de cada parte componente do imvel. Para se decidir sobre qual critrio escolher, deve-se ter em conta as circunstncias histricas da formao patrimonial do imvel: A circunstncia mais comum a do imvel rural em que as reas mais caras foram adquiridas depois, fruto da valorizao natural, mas que pela tabela de reduo do caput do artigo sero as reas que iro ter redues menores, isto leva a concluir que a opo mais vantajosa neste caso ser a de considerar o custo de cada imvel proporcional ao custo total em funo da rea de cada um deles em relao a rea total. Dessa forma utilizando a mdia do custo de aquisio se estar transferindo parte dos custos mais altos para os imveis que tero as maiores redues no GC e consequentemente no IR. Se dever informar no GCAP diferentemente do constante no histrico da discriminao do imvel na ficha de bens e direitos. Exemplificando: suponha-se a existncia de um imvel a ser alienado por R$ 1.000.000,00 que foi composto pela aquisio de dois outros imveis de iguais reas cujo custo de aquisio do primeiro, de 100 hectares, em 1979 foi de R$ 50.000,00 e do segundo, tambm de 100 hectares, foi adquirido em 1987 foi de R$ 300.000,00. Fazendo-se a opo de calcular o GC em funo da relao do preo de custo de cada imvel e o custo total teria-se: O GC do imvel seria de R$ 750.000,00 (R$ 1.000.000,00 R$ 50.000,00 R$ 300.000,00). O GC proporcional de cada rea seria de: na primeira rea o GC1 seria de R$ 107.142,00 ((R$ 50.000,00 / R$ 350.000,00) X R$ 750.000,00); na segunda rea o GC2 seria de R$ 642.853,00 ((R$ 300.000,00 / R$ 350.000,00) X R$ 750.000,00). Aplicando-se as redues conforme o ano de aquisio de cada parte teria-se: da rea 1 o GC1r de R$ 53.571,00 (R$ 107.142,00 X (100% -50%)); da rea 2 o GC2r de R$ 578.567,00
148 Conforme Sueli Efignia Mendes de Britto o regime de tributao do IR o regime de caixa porque o momento da incidncia do imposto na percepo do rendimento, Art.43 do CTN. Fonte: http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=101241 . Em 08/12/2009.

74 (642.853,00 X (100% - 10%)). A pagar de IR teria-se: R$ 94.820,70 ((R$ 53.571,00 + 578.567,00) X 15%). Optando pelo segundo critrio, isto , calculando-se a parcela do ganho de capital correspondente a cada parte, aplicando-se sobre todo o ganho de capital o percentual resultante da relao entre a rea da parte, objeto da reduo, e a rea total do imvel. Teria-se que o GC proporcional de cada rea seria de: na primeira rea o GC1 seria de R$ 375.000,00 ((100ha / 200ha) X R$ 750.000,00); na segunda rea o GC2 seria igualmente de R$ 375.000,00. Aplicando-se as redues conforme o ano de aquisio de cada parte teria-se: da rea 1 o GC1r de R$ 187.500,00 (R$ 375.000,00 X (100% -50%)); da rea 2 o GC2r de R$ 337.500,00 (R$ 375.000,00 X (100% - 10%)). A pagar de IR teria-se: R$ 78.750,00 ((R$ 187.500,00 + 337.500,00) X 15%). Com este exemplo constatase que optando pelo segundo critrio se teria pago uma diferena a menor em relao ao primeiro critrio o valor de R$ 16.070,70. Alerte-se que poder haver circunstncias especficas na histrica da formao do custo de aquisio de cada imvel, que podem recomendar a adoo do primeiro critrio. S o estudo da situao concreta poder dar a certeza da melhor soluo.

4.4.1.2 Art. 40 da Lei n. 11.196, de 21 de novembro de 2005 O art. 40 da Lei n. 11.196/2005 estabeleceu nova reduo sobre o ganho de capital para fins de tributao pelo imposto de renda sobre a alienao de bens imveis de pessoas fsicas residentes no pas, a serrem aplicados a partir do ms janeiro de 1996, inclusive, em funo da quantidade de meses transcorridos entre a aquisio e sua alienao. Com a proibio da correo monetria os imveis deixaram de ter seus valores de custo de aquisio corrigidos em funo da inflao. Como a inflao perdurou mesmo que em valores mais aceitveis, estava havendo a uma tributao injusta sobre o GC. O legislador a ttulo de solucionar a questo props uma outra reduo a ser aplicada a partir da extino da correo monetria, isto desde 01/01/1996, em funo do tempo transcorrido entre a aquisio e a respectiva alienao. De 01/01/1996 at 30/11/2005 a reduo considerou uma inflao mensal de 0,6% ao ms, ou de 7,44% ao ano, a partir desta data em diante considerou uma inflao de 0,35% ao ms, ou de 4,28 % ao ano. At aqui estaria

75 bem no fosse o porm de que os fatores de reduo, como se ver, se aplicam apenas sobre o GC, e no sobe o valor de alienao como seria o matematicamente correto para se compensar a inflao prevista. Ressalte-se que a Lei 11.196/2005 no revogou a reduo da Lei 7.713/1988 j estudada. A IN SRF n. 599, de 28 de dezembro de 2005, regulamentou os artigos 38, 39 e 40 da citada Lei. Neste momento se analisar o art. 3 da IN que trata das duas redues. Estabelece o caput do art. 3 da IN SRF n. 599/2005:
Art. 3 Para a apurao da base de clculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por ocasio da alienao, a qualquer ttulo, de bens imveis realizada por pessoa fsica residente no Pas, sero aplicados fatores de reduo do ganho de capital apurado.

Este dispositivo aplica-se apenas bens imveis, pertencentes pessoas fsicas residentes no Brasil, e os fatores de reduo aplicam-se apenas sobre o GC apurado.
1 A base de clculo do imposto corresponder multiplicao do ganho de capital pelos fatores de reduo, que sero determinados pelas seguintes frmulas: I - nas alienaes ocorridas entre 16 de junho de 2005 e 13 de outubro de 2005, FR = 1/1,0035m, onde "m" corresponde ao nmero de meses-calendrio, ou frao, decorridos entre o ms de janeiro de 1996 ou a data de aquisio do imvel, se posterior, e o ms de sua alienao. II - nas alienaes ocorridas entre 14 de outubro de 2005 e 30 de novembro de 2005, FR1 = 1/1,0060m1, onde "m1" corresponde ao nmero de meses-calendrio, ou frao, decorridos entre o ms de janeiro de 1996 ou a data de aquisio do imvel, se posterior, e o ms de sua alienao. III - nas alienaes ocorridas a partir de 1 de dezembro de 2005: a) FR1 = 1/1,0060m1, onde "m1" corresponde ao nmero de mesescalendrio, ou frao, decorridos entre o ms de janeiro de 1996 ou a data de aquisio do imvel, se posterior, e o ms de novembro de 2005, para imveis adquiridos at o ms de novembro de 2005; e b) FR2 = 1/1,0035m2, onde "m2" corresponde ao nmero de mesescalendrio, ou frao, decorridos entre o ms de dezembro de 2005, ou o ms da aquisio do imvel, se posterior, e o de sua alienao.

O disposto neste primeiro pargrafo estabelece as formulas matemticas para se chegar aos fatores de reduo FR que variam de acordo com a data em

76 que foram realizadas as alienaes. Os incs. I e II tratam de harmonizar a Medida Provisria n. 255, de 01 de julho de 2005, que vigorou at 13/10/2005 com a Lei n. 11.196/2005 que resultou de sua converso com alteraes, mas cujos efeitos retroagiram a 14/10/2005. Continuando:
2 Aplicam-se, sucessivamente e quando cabveis: I - a reduo prevista no art. 18 da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988, na alienao de imvel adquirido at 31 de dezembro de 1988; II - o fator de reduo FR de que trata o inciso I do 1, nas alienaes ocorridas entre 16 de junho de 2005 e 13 de outubro de 2005; ou III - o fator de reduo FR1 de que trata o inciso II do 1, nas alienaes ocorridas entre 14 de outubro de 2005 e 30 de novembro de 2005; ou IV - nas alienaes ocorridas a partir de 1 de dezembro de 2005, os fatores de reduo: a) FR1 de que trata a alnea "a" do inciso III do 1; e b) FR2 de que trata a alnea "b" do inciso III do 1. 3 A aplicao de cada reduo de que trata o 2 dar-se- sobre o ganho de capital diminudo das redues anteriores.

Levanta-se

uma

questo

destes

dois

pargrafos:

parece

que

administrao fez uma aplicao inadequada da Lei n. 11.196/2005, uma vez que a Lei estabelece que os FR sero aplicados sobre o GC, ganho de capital que tem definio legal conforme o 2 do art. 3 da Lei 7.713/1988, sobre ele que a Lei n. 11.196/2005 faz recair a reduo, portanto a administrao no poderia estabelecer que tais fatores seriam aplicados sucessivamente, visto que aps a primeira reduo o resultado no se enquadra mais como GC. Da forma como foi estabelecido pela IN SRF n. 599/2005 resulta mais gravoso para o sujeito passivo o IR da decorrente. Nos dois pargrafos seguintes tem-se:
4 Na alienao em conjunto de imvel constitudo de partes adquiridas em datas diferentes, a reduo aplica-se parcela do ganho de capital que corresponder a cada parte, observando-se que: I- a reduo correspondente a cada parte determinada em funo da data de sua aquisio e aplicada sobre a parcela do ganho de capital a ela correspondente; II - a parcela do ganho de capital correspondente a cada parte determinada aplicando-se sobre o total do ganho de capital o percentual resultante da relao entre o custo da parte objeto da reduo e o custo total do imvel, ou entre a rea da parte objeto da reduo e a rea total do imvel. 5 O disposto no 4 aplica-se construo, ampliao ou

77
reforma, ressalvado o disposto no 6.

O inc. II do 4 do art. 3 da IN SRF n. 599/2005 estendeu os mesmos procedimentos para o clculo da reduo da IN SRF n. 84/2001, inclusive com a mesma opo que o sujeito passivo possui para apurar o ganho de capital proporcional, no caso de alienao em conjunto de imvel constitudo de partes adquiridas em datas diferentes. Cuja legalidade questionou-se. O pargrafo seguinte orienta:
6 Na alienao de imvel constitudo por terreno adquirido at 31 de dezembro de 1995 e de edificao, ampliao ou reforma iniciada at essa data, ainda que concluda em ano posterior, informada na Declarao de Ajuste Anual, os fatores de reduo de que trata o caput so determinados em funo do ano de aquisio do terreno e aplicado sobre todo o ganho de capital.

Aqui tambm se estabeleceu o mesmo benefcio que foi dado aos imveis beneficiados pela reduo da Lei n. 7.713/1988, e da mesma forma sem aparente base legal.

4.4.2 Alquota e Pagamento A IN SRF n. 84/2001 assim determina:

Art. 27. O ganho de capital sujeita-se incidncia do imposto de renda, sob a forma de tributao definitiva, alquota de quinze por cento. 1 O clculo e o pagamento do imposto devido sobre o ganho de capital na alienao de bens e direitos devem ser efetuados em separado dos demais rendimentos tributveis recebidos no ms, quaisquer que sejam. 2 O imposto incidente sobre ganhos de capital no compensvel na Declarao de Ajuste Anual.

A alquota fixa em 15%, aqui fica a indagao do porqu no se aplica o princpio da progressividade na tributao do ganho de capital. Interessante observar que haver tantos GC quantas operaes de alienao de bens e direitos de naturezas diferentes, uns no se compensando com outros. Tambm fica estabelecido que o imposto de tributao definitiva, pelo redigido no 2. Para o pagamento do Imposto a regra geral assim determinada na IN SRF n. 84/2001:
Art. 30. O imposto devido sobre os ganhos de capital de que trata

78
esta Instruo Normativa deve ser pago pelo: I - alienante, se residente no Pas; II - procurador do alienante, em nome deste, se este for noresidente no Pas; III - inventariante, em nome do esplio, nos casos de transferncias causa mortis; IV - doador, no caso de doao, inclusive em adiantamento da legtima; V - ex-cnjuge ou ex-convivente a quem, na dissoluo da sociedade conjugal ou da unio estvel, for atribudo o bem ou direito objeto da tributao; VI - cedente, na cesso de direitos hereditrios. 1 Na hiptese do inciso II do caput, quando o alienante no for inscrito no Cadastro das Pessoas Fsicas (CPF), no Darf indicado o nmero de inscrio do procurador. 2 Na hiptese do art. 22, o imposto recolhido em nome de cada cnjuge, na proporo de cinqenta por cento para cada um, ou em nome de um deles, pela totalidade. 3 O pagamento do imposto efetuado: I - at o ltimo dia til do ms subseqente quele em que o ganho houver sido percebido, na hiptese do inciso I do caput; II - na data da alienao, na hiptese do inciso II do caput; III - at a data prevista para a entrega da Declarao Final de Esplio, na hiptese do inciso III do caput; IV - at o ltimo dia til do ms subseqente ao da doao, na hiptese do inciso IV do caput; V - at o ltimo dia til do ms subseqente ao do trnsito em julgado da deciso judicial da partilha ou sobrepartilha decorrente da dissoluo da sociedade conjugal ou unio estvel, na hiptese do inciso V do caput; VI - nas datas dos incisos I e II, na hiptese do inciso VI do caput, conforme o caso.

Os incs. II e III se caracterizam por responsabilidade tributria, embora no explicitamente. No caso de alienao a prazo, a IN SRF n. 84/2001 estabelece:
Art. 31. Nas alienaes a prazo, o ganho de capital apurado como se a venda fosse efetuada vista e o imposto pago periodicamente, na proporo da parcela do preo recebida, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do recebimento. Pargrafo nico. O imposto devido, relativo a cada parcela recebida, apurado aplicando-se: I - o percentual resultante da relao entre o ganho de capital total e valor total da alienao sobre o valor da parcela recebida; II - a alquota de quinze por cento sobre o valor apurado na forma do inciso I.

A apurao na da data da incidncia do imposto, para fazer cumprir a norma vigente ao tempo do fato gerador, j o pagamento ser feita de forma proporcional ao recebimento das parcelas.

79 Os acrscimos legais s sero necessrios no caso do no recolhimento do IR no prazo. O art. 32 regulamenta que O imposto pago aps o vencimento acrescido de: I - juros, equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia (Selic), para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do ms subseqente ao do vencimento at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de 1% (um por cento) no ms do pagamento; II - multa de mora, calculada taxa de 0,33% (trinta e trs centsimos por cento), por dia de atraso, a partir do primeiro dia aps o vencimento do dbito, limitada a vinte por cento. A compensao do imposto devido com o pago no exterior s ocorre no caso de alienao de bens situados no exterior, mas sob condio estabelecidas a seguir:
Art. 33. O imposto de renda pago em pas com o qual o Brasil tenha firmado acordos, tratados ou convenes internacionais prevendo a compensao, ou naquele em que haja reciprocidade de tratamento, pode ser considerado como reduo do imposto devido no Pas, at o limite do imposto devido no Brasil, desde que no seja compensado ou restitudo no exterior.

Pela redao se conclui que no ser devido o imposto de renda sobre GC no caso deste ser tributado a maior no exterior, do que o seria se estivesse situado no Brasil, s sendo necessrio pagar alguma diferena no caso inverso. Por bvio no caso de venda de vrios imveis, alguns no Brasil e outros no exterior, os impostos pagos no exterior no poderiam servir para reduzir o imposto que seria devido no Brasil, se apenas se tributasse o ganho de capital obtido com as alienaes dos imveis localizados apenas no Brasil.

4.5 ISENO E NO-INCIDNCIA

O Decreto n. 3.000/1999 - RIR consolida as seguintes hipteses:

Art. 39. No entraro no cmputo do rendimento bruto: II - o ganho de capital auferido na alienao de bens e direitos de pequeno valor, cujo preo unitrio de alienao, no ms em que esta se realizar, seja igual ou inferior a vinte mil reais (Lei n 9.250, de 1995, art. 22); III - o ganho de capital auferido na alienao do nico imvel que o titular possua, cujo valor de alienao seja de at quatrocentos e

80
quarenta mil reais, desde que no tenha sido realizada qualquer outra alienao nos ltimos cinco anos (Lei n 9.250, de 1995, art. 23); XXI - a indenizao em virtude de desapropriao para fins de reforma agrria, quando auferida pelo desapropriado (Lei n 7.713, de 1988, art. 22, pargrafo nico); XXXVI - o valor correspondente ao percentual anual fixo de reduo do ganho de capital na alienao de bem imvel adquirido at 31 de dezembro de 1988 a que se refere o art. 139 (Lei n 7.713, de 1988, art. 18); XLVI - a diferena a maior entre o valor de mercado de bens e direitos, recebidos em devoluo do capital social e o valor destes constantes da declarao de bens do titular, scio ou acionista, quando a devoluo for realizada pelo valor de mercado (Lei n 9.249, de 1995, art. 22, 4);

O inc. II acima est superado uma vez que a Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995, teve seu art. 22 alterado pelo art. 38, da Lei n. 11.196/2005 e ficou com a seguinte redao:
Art. 22. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienao de bens e direitos de pequeno valor, cujo preo unitrio de alienao, no ms em que esta se realizar, seja igual ou inferior a: (Redao dada pela Lei n 11.196, de 2005) I - R$ 20.000,00 (vinte mil reais), no caso de alienao de aes negociadas no mercado de balco; (Includo pela Lei n 11.196, de 2005) II - R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais casos. (Includo pela Lei n 11.196, de 2005) Pargrafo nico. No caso de alienao de diversos bens ou direitos da mesma natureza, ser considerado, para os efeitos deste artigo, o valor do conjunto dos bens alienados no ms.

O artigo acima distingue a iseno do imposto de renda sobre ganho de capital na alienao de bens de pequeno valor conforme a natureza do objeto da alienao, mantendo o limite de iseno para as alienaes de aes negociadas no mercado de balo149 e aumentando o limite de iseno do imposto de renda sobre ganho de capital na a alienao de outros bens e direitos. Lcia Helena Briski Young150 informa a existncia da Soluo do Processo de Consulta de n. 34/03, da SRRF/6 RF, em que esclarece que, no casamento em comunho de bens, os limites acima se referem ao bem como um todo. No caso no se aplica o mesmo raciocnio do bem em condomnio. As isenes de que tratam este artigo e
149 Mercado de balco so todas as distribuies, compra e venda de aes realizadas fora da bolsa de valores. onde so fechadas operaes de compra e venda de ttulos, valores mobilirios, commodities e contratos de liquidao futura, diretamente entre as partes ou com a intermediao de instituies financeiras, mas tudo fora das bolsas. Bovespa - Bolsa de Valores de So Paulo, hoje BM&FBOVESPA. http://pt.wikipedia.org/wiki/Mercado_de_balc%C3%A3o . em 29/11/2009 150 YOUNG, Lcia Helena Briski. op. cit. p.219

81 que se aplicam sobre imveis j foram analisadas analisadas anteriormente, quando do custo de aquisio ou do valor de alienao. Os arts. 40 e 41 do RIR ainda isentam ganhos com valores mobilirios decorrentes de aumento de capital mediante a incorporao de reservas ou lucros apurados. Isto porque a distribuio de lucro das pessoas jurdicas isenta, uma vez que o lucro lquido com os ajustes j ter sido tributado. A valorizao destas aes tero como custo para o scio a incorporao dos lucros que deixaram de ser distribudos. O art. 5 da IN SRF n. 15/2001 consolida ainda outras trs hipteses de iseno e no-incidncia:
LIV - ganho de capital auferido na alienao de bens localizados no exterior ou representativos de direitos no exterior, e na liquidao ou resgate de aplicaes financeiras, adquiridos, a qualquer ttulo, pela pessoa fsica, na condio de no-residente; LV - variao cambial decorrente das alienaes de bens e direitos adquiridos e aplicaes financeiras realizadas com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira; LVI - ganho de capital auferido na alienao de moeda estrangeira mantida em espcie, cujo total de alienaes, no ano-calendrio, seja igual ou inferior ao equivalente a cinco mil dlares dos Estados Unidos da Amrica.

As situaes dos incs. LIV e LV tambm podem se aplicar imveis adquiridos e alienados no exterior.

4.5.1 Iseno do Ganho de Capital Art. 39 da Lei n. 11.196/2005 A Lei n. 11.196/2005 acrescentou mais uma hiptese de rendimento isento de imposto de renda sobre ganho de capital. Trata-se da iseno para quando o contribuinte estiver vendendo um ou mais imveis residenciais para aquisio de outros, desde que se adquira dentro do prazo de 180 dias da primeira alienao, vai-se refletir sobre essa iseno estabelecida pelo art. 39 da Lei n. 11.196/2005, que estabelece:
Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa fsica residente no Pas na venda de imveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebrao do contrato, aplique o produto da venda na aquisio de imveis residenciais localizados no Pas. (Vigncia) 1o No caso de venda de mais de 1 (um) imvel, o prazo referido

82
neste artigo ser contado a partir da data de celebrao do contrato relativo 1a (primeira) operao. 2o A aplicao parcial do produto da venda implicar tributao do ganho proporcionalmente ao valor da parcela no aplicada. 3o No caso de aquisio de mais de um imvel, a iseno de que trata este artigo aplicar-se- ao ganho de capital correspondente apenas parcela empregada na aquisio de imveis residenciais. 4o A inobservncia das condies estabelecidas neste artigo importar em exigncia do imposto com base no ganho de capital, acrescido de: I - juros de mora, calculados a partir do 2o (segundo) ms subseqente ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imvel vendido; e II - multa, de mora ou de ofcio, calculada a partir do 2 o (segundo) ms seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imvel vendido, se o imposto no for pago at 30 (trinta) dias aps o prazo de que trata o caput deste artigo. 5o O contribuinte somente poder usufruir do benefcio de que trata este artigo 1 (uma) vez a cada 5 (cinco) anos.

Este artigo est regulamentado pelo art. 2 da IN SRF n. 599/2005 que estabelece:
Art. 2 Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa fsica residente no Pas na venda de imveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebrao do contrato, aplique o produto da venda na aquisio, em seu nome, de imveis residenciais localizados no Pas.

Cabem ressaltar os requisitos que o benefcio exige: 1) ele se aplica apenas s pessoas fsicas residentes no Brasil; 2) o imvel que for alienado deve ser residencial; 3) o produto da venda deve ser reinvestido dentro do prazo de 180 dias; 4) o reinvestimento deve ser na aquisio de outro outro imvel residencial; e 5) o imvel residencial adquirido deve estar situado no Brasil. Chama-se a ateno da expresso aquisio usada no caput, porque como j ressaltado, em nosso ordenamento jurdico, s se adquire a propriedade sobre bens imveis com o registro do instrumento no cartrio de registro de imveis. Cabe ressaltar a SOLUO DE CONSULTA DISIT da 9 RF N 169 de 23 de Maio de 2006:
GANHO DE CAPITAL. IMVEL RESIDENCIAL. ISENO. Para fins de imposto de renda em relao ao ganho de capital auferido por pessoa fsica residente no Pas, na venda de imveis residenciais, a aplicao da iseno do art. 39 da Lei n 11.196, de 2005, exige a aquisio de um imvel residencial construdo, em construo ou na planta. Destarte, a aplicao do produto da venda apenas na construo de unidade residencial em imvel anteriormente adquirido no suficiente para caracterizar a

83
iseno.

Ela deixa bem claro que o benefcio no se aplica a incorporaes a imveis adquiridos antes da alienao, ou mesmo a aquisio de terreno para construo de uma residncia, restringindo consideravelmente a extenso do benefcio. Dando tratamento diferenciado a situaes muito semelhantes, como o caso de um alienante que compra um imvel na planta, e um outro alienante que compra um terreno e contrata para construir seu imvel. Seguindo na leitura dos pargrafos do artigo tem-se:
1 No caso de venda de mais de um imvel, o prazo de 180 (cento e oitenta) dias referido no caput deste artigo ser contado a partir da data de celebrao do contrato relativo primeira operao. 2 A aplicao parcial do produto da venda implicar tributao do ganho proporcionalmente ao valor da parcela no aplicada. 3 No caso de aquisio de mais de um imvel, a iseno de que trata este artigo aplicar-se- ao ganho de capital correspondente apenas parcela empregada na aquisio de imveis residenciais. 4 A opo pela iseno de que trata este artigo irretratvel e o contribuinte dever inform-la no respectivo Demonstrativo da Apurao dos Ganhos de Capital da Declarao de Ajuste Anual.

O estabelecido no 4, diz respeito opo ser irretratvel e aparentemente estabeleceu que o momento desta opo seria na DIRPF, quando da sua transmisso, juntamente com o anexo GCAP. O dispositivo parece no encontrar respaldo na Lei n. 11.196/205. A Lei estabelece um prazo de 180 dias para o cumprimento dos demais requisitos, o cumprimento dos demais requisitos esto sujeitos a circunstncias que fogem vontade do sujeito passivo, e pode acontecer de o interessado no lograr xito em adquirir a nova propriedade sobre imvel residencial nos valores que se props. Sem discordar de a opo ser irretratvel entende-se que ela s se torna definitiva ao final do perodo estabelecido de 180 dias, quando estar definida a situao jurdica do contribuinte e podendo-se subsumir os fatos Lei e se definir o quanto estar isento o GC apurado. Pode-se tomar como exemplo um imvel alienado em 31/12/2009, recebendo vista seu valor: o alienante do imvel residencial dispor de 180 dias para adquirir outro imvel residencial, mas estar obrigado a entregar a DIRPF no prazo de 30/04/2010, antes de vencido o prazo legal para exercer a sua opo pela

84 aquisio do novo imvel e usufruir da iseno merecida. Ento o que pode-se entender que ao final do perodo de 180 dias o declarante da DIRPF retifique a sua declarao informando no GCAP a situao jurdica definitiva relativa alienao que promoveu e aos valores que reinvestiu em seu novo imvel. Isto porque a hiptese de incidncia do IR sobre o GC no recebimento do valor da alienao, estando o sujeito passivo obrigado pag-lo at o ltimo dia til do ms seguinte. GCAP no prev essa situao, como o correto da DIRPF declarar sua situao jurdica e patrimonial de 31/12/2009, ento no poderia o GCAP exigir informaes sobre situao jurdica que s se consolidar no ano calendrio seguinte. Deveria o GCAP, como acontece com a alienao de bens e direitos parceladamente, Deixar em aberta a situao, com a obrigao do preenchimento do GCAP e DIRF do exerccio seguinte.
5 O contribuinte somente poder usufruir do benefcio de que trata este artigo uma vez a cada cinco anos, contados a partir da data da celebrao do contrato relativo operao de venda com o referido benefcio ou, no caso de venda de mais de um imvel residencial, primeira operao de venda com o referido benefcio.

Este pargrafo disciplina e interpreta como o benefcio da iseno poder ser usado a cada cinco anos, fixando o marco inicial a partir do qual passa a fluir o prazo.
6 Na hiptese do 1, estaro isentos somente os ganhos de capital auferidos nas vendas de imveis residenciais anteriores primeira aquisio de imvel residencial. 7 Relativamente s operaes realizadas a prestao, aplica-se a iseno de que trata o caput, observado o disposto nos pargrafos precedentes: I - nas vendas a prestao e nas aquisies vista, soma dos valores recebidos dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da celebrao do primeiro contrato de venda e at a(s) data(s) da(s) aquisio(es) do(s) imvel(is) residencial(is); II - nas vendas vista e nas aquisies a prestao, aos valores recebidos vista e utilizados nos pagamentos dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da celebrao do primeiro contrato de venda; III - nas vendas e aquisies a prestao, soma dos valores recebidos e utilizados para o pagamento das prestaes, ambos dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da celebrao do primeiro contrato de venda. 8 No integram o produto da venda, para efeito do valor a ser utilizado na aquisio de outro imvel residencial, as despesas de corretagem pagas pelo alienante.

85 Trata esses pargrafos de disciplinar a forma e o quanto ser considerado como o produto da venda na aquisio do novo imvel residencial. Fica bem caracterizado nesses pargrafos que o produto da venda so os valores recebidos efetivamente relativos alienao do imvel, no sendo possvel se pagar a aquisio do novo imvel com numerrio que no tenha origem no recebimento oriundo do pagamento do imvel alienado. Com isso no poder-se- usar poupana do alienante para integrar o capital necessrio a nova aquisio como forma de adiantar valor ainda no recebido do imvel alienado. Esta uma definio importante do regulamento, visto que numa leitura rpida do artigo no se capta com tanta clareza essa delimitao do produto da venda, que nada mais do que respeitar o fluxo de caixa relativo aos pagamentos da alienao realizada e dos desembolsos efetuados para a aquisio do novo imvel. Como exemplo poder-se-ia citar uma venda de um imvel residencial prazo, em 01 de maro do ano calendrio, no valor de R$ 250.000,00, com entrada de R$ 25.000,00 e mais nove parcelas iguais, vencveis a cada ms. Adquirindo-se o novo imvel residencial em 10 de julho do mesmo ano, no valor de R$ 300.000,00 vista, podese concluir que na data do fechamento da aquisio do novo imvel, o produto da venda at aquele momento recebido seria de R$ 125.000,00 (R$ 25.000,00 X 5 (Entrada + 4 parcelas)). Seria sobre este valor que o ganho de capital estaria isento do IR, no importando o quanto ele tenha usado de poupana no pagamento, ou recebido aps a data da aquisio.
9 Considera-se imvel residencial a unidade construda em zona urbana ou rural para fins residenciais, segundo as normas disciplinadoras das edificaes da localidade em que se situar. 10. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive: I - aos contratos de permuta de imveis residenciais; II - venda ou aquisio de imvel residencial em construo ou na planta. 11. O disposto neste artigo no se aplica, dentre outros: I - hiptese de venda de imvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, dbito remanescente de aquisio a prazo ou prestao de imvel residencial j possudo pelo alienante; II - venda ou aquisio de terreno; III - aquisio somente de vaga de garagem ou de boxe de estacionamento.

O 11 deixa claro que a aquisio deve acontecer aps a alienao do

86 imvel, no servindo o benefcio para quitar aquisies efetuadas anteriormente. Portanto como aquisio deve se entender a assinatura do instrumento jurdico do compromisso obrigacional. Do regramento pode-se afirmar que s h duas hipteses possveis para se poder usar o beneficio da Lei n 11.196/2005: a venda e a posterior compra; ou a permuta.
12. A inobservncia das condies estabelecidas neste artigo importar em exigncia do imposto com base no ganho de capital, acrescido de: I - juros de mora, calculados a partir do segundo ms subseqente ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imvel vendido; e II - multa de ofcio ou de mora calculada a partir do primeiro dia til do segundo ms seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imvel vendido, se o imposto no for pago at trinta dias aps o prazo de 180 (cento e oitenta) dias de que trata o caput deste artigo.

O inciso I do pargrafo equipara a condio da pessoa que no vai usar do benefcio da iseno acima, que est sujeita ao recolhimento ao pagamento do imposto de renda sobre o GC at o ltimo dia til do ms seguinte ao recebimento, com o contribuinte que usar o benefcio parcialmente, no fosse assim todos preencheriam o GCAP declarando a opo simplesmente para postergao do pagamento do referido imposto. Com relao ao inc. II existe aparentemente uma impropriedade da norma. O inciso trata da penalidade pelo atraso no pagamento do IR sobre o GC porventura devido. Penalidade tributria se aplica quando o contribuinte no cumpre com uma obrigao principal ou com uma obrigao acessria dentro do prazo estabelecido. Como j visto o interessado no benefcio tem 180 dias para reunir os requisitos necessrios para usufruir da iseno permitida pela legislao. At esse momento no ter o interessado cometido irregularidade alguma, vencido o prazo necessrio se estabelecer um prazo para recolhimento do tributo, o que efetivamente ocorreu na segunda parte do dispositivo, at 30 dias aps esgotado o prazo de 180 dias. Uma vez no cumprida a obrigao principal dentro do prazo estabelecido penalizar o contribuinte de forma proporcionalmente mais gravosa do que o atraso efetivamente ocorrido, me parece um tratamento que no respeita o princpio da isonomia de tratamento com os demais sujeitos passivos sujeitos penalidade de multa pelo atraso no pagamento de tributo. Isto porque no caso basta um dia de atraso e o devedor do IR sobre GC estar sujeito multa de

87 imediato sobre seu percentual mximo, de 20%, visto que j ter se passado mais de dois meses do marco estabelecido pela IN, enquanto em todas as outras situaes a administrao penaliza por cada dia de atraso em 0,33% at atingir o percentual mximo de 20% ao final de 61 dias de atraso. Alm do benefcio imediato da iseno oferecida pela Lei n. 11.196/2005, ela tambm oferece uma oportunidade de planejamento tributrio de forma que o contribuinte aliene imveis se isentando de pagar o IR de GC mesmo no tendo em vista a aquisio final de um imvel residencial. Pode-se enumerar duas situaes fticas em que o contribuinte poder se eximir do IR sem contrariar os dispositivos normativos. Uma situao imaginvel seria aquela em que o contribuinte alienaria seu imvel residencial, adquiriria um novo imvel residencial, usando do benefcio e ficando com um imvel com preo de mercado atualizado, e logo em seguida o alienaria sem GC pois este teria sido alienado ao mesmo preo da aquisio. Observe-se que se estaria realizando duas operaes imobilirias a mais, adquirindo o imvel residencial para se poder atualizar ao preo de mercado do imvel e uma nova venda sem GC. Esta operao obviamente tem as despesas de transferncias - DT que teriam que ser confrontados com o que se teria que pagar de IR sobre o GC com suas redues (base de clculo). Seria a seguinte frmula matemtica IR = DT. No caso do municpio de Campo Grande/MS, ITBI de 2%, pego na compra, considerando o Valor de Alienao como VA; despesas de transferncia em cartrio em R$ 600,00, paga pelo comprador; e corretagem em 5% do valor da negociao, paga pelo vendedor, tem-se: (GC reduzido) X 15% = VA X 2%(ITBI) + VA X 5%(corretagem) + R$ 600,00 (cartrio). Para um valor de alienao de 100.000,00 chegaria-se a concluso que essa operao s seria vantajosa para um GC reduzido maior do que R$ 50.667,00. Caso no se pagasse corretagem, por exemplo, a operao passaria a ser vivel para GC reduzido acima de R$ 17.333,00. Uma outra situao possvel seria o caso de um interessado encontrar um imvel para adquirir, sem que tenha vendido ainda o imvel residencial de sua propriedade. No caso de haver um parente que tenha a disponibilidade do numerrio, poderia se pensar de: ao invs de emprestar o dinheiro para a aquisio do imvel residencial para depois se ressarci-lo (emprstimo), venderia-se o imvel

88 de sua propriedade para o parente e este se ressarciria com a venda do imvel a um terceiro. Tambm neste caso haveria de se ter o mesmo raciocnio da situao anterior, apesar que neste aqui o nus das despesas de compra e venda recairiam em pessoas diferentes.

89

Concluses

Pelo exposto comprovou-se a complexidade das normas tributrias e do aumento da presena do Estado no controle dos contratos e instrumentos pblicos, como forma de verificar se o sujeito passivo est cumprindo suas obrigaes tributrias. Tem-se como consequncia a necessidade do sujeito passivo ter uma maior ateno ao cumprimento das normas tributrias, principais e acessrias, uma vez que o faa de forma incorreta, pode cometer uma infrao e ser sancionado, alm de se penalizar pagando mais imposto de renda sobre ganho de capital, principalmente nas alienaes imobilirias. Estudou-se a diversidade de princpios que devem ser observados na elaborao das normas, que visam a proteger o cidado, para que este possa questionar junto ao judicirio sempre que o Estado no os respeitar. Tambm estudou-se os princpios especficos a serem aplicados legislao tributria, e tambm os aplicveis mais especificamente ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Neste trabalho se pde questionar se no seria o caso de se aplicar o princpio da progressividade na tributao do ganho de capital, principalmente nas operaes imobilirias, que envolvem valores muito discrepantes dependendo da capacidade econmica do sujeito passivo. Tambm pde-se questionar a regulamentao do imposto de renda sobre ganho de capital, visto que ela parece infringir em algumas situaes o princpio da legalidade. Se pde confirmar a instrumentalidade da regra-matriz aplicando-a ao imposto de renda e proventos de qualquer natureza, verificando-se os critrios da hiptese tributria e tambm os critrios do seu consequente, confirmando que a subsuno do fato hiptese tributria, torna-se dessa forma fato jurdico tributrio. Nasce a relao jurdica tributria, por lei, tendo como sujeito ativo o Estado, que no caso do imposto de renda a Unio, e no outro polo da relao jurdica tributria o sujeito passivo, contribuinte ou responsvel, em torno do objeto da relao jurdica, que pode ser uma obrigao principal ou acessria. Foi feito um panorama da legislao do imposto de renda, confirmando a sua complexidade, com formas de apurao da bases de clculo diferenciadas em

90 funo da origem das rendas ou proventos, possuindo trs regimes de tributao: na fonte e ajustvel; na fonte exclusivamente; e definitivamente. Sendo que ao imposto de renda sobre ganho de capital se aplica o regime de tributao definitiva, apurando mensalmente, na ocorrncia da hiptese tributria. Constatou-se que no imposto de renda sobre o ganho de capital tambm existe a figura do responsvel pelo tributo. Alertou-se sobre algumas formalidades da aquisio e da alienao dos imveis, onde defende-se a importncia da data de ocorrncia da hiptese tributria, bem como da correta descrio do contrato de compra e venda de imveis no registro em cartrio dos mesmos, com o exato valor dos imveis e a sua forma de pagamento, e da fragilidade que o contribuinte se coloca no caso da sua no observncia, com a perda ou reduo de benefcios para os imveis adquiridos e tambm da importncia na hora de justificar a origem do numerrio usado para adquiri-los. Pde-se perceber como so importantes as observaes no campo de discriminao, das alteraes patrimoniais e dos valores de custo destes. Tambm verificou-se que o programa gerador de declarao do imposto de renda sobre ganho de capital no atende a todas as especificidades da legislao do tributo: uma que foi identificada a que trata da deduo das despesas de corretagem da alienao do imvel na primeira parcela recebida; e outra quando da declarao da opo pelo beneficio da iseno na venda de um imvel residencial para aquisio de outro imvel residencial. Identificou-se algumas impropriedades legislativas, principalmente na sua regulamentao pelas instrues normativas pela agora Receita Federal do Brasil, ora concedendo benefcio no previsto e em outra onerando o contribuinte mais do que o imputado pela lei. Discorreu-se sobre o ganho de capital nas alienaes de imveis rurais com suas peculiaridades, em que verificou-se que na aquisio do imvel o valor pago pelas benfeitorias serve para contabiliz-lo como despesa da atividade rural; percebeu-se a situao em que vantajoso incluir como custo de aquisio as despesas com benfeitorias, no caso de lucro da atividade rural, quando se for fazer a opo pelo lucro presumido de 20%. Tambm demonstrou-se a situao vantajosa que normalmente ocorre, no caso de venda em conjunto, de imveis

91 adquiridos em partes, fazendo-se a opo de se calcular o ganho de capital distribuindo-se o custo e o valor de alienao de forma proporcional s reas de que constitudo. Na alienao de imveis, verificou-se que possvel obter uma negociao vantajosa, com imveis quando seu valor de mercado est prximo ao valor de iseno do imposto de renda sobre ganho de capital, concedendo desconto no valor e deixando de apurar imposto a pagar. Demonstrou-se no caso de transmisso de imveis do esplio, assim como na dissoluo da sociedade conjugal ou da convivncia, e nas doaes, que necessrio avaliar a situao dos imveis com mais acuidade, em funo das redues que a legislao prev, visto que pode haver prejuzos irreversveis no momento em que se optar entre transmitir os imveis pelo preo de custo ou a valor de mercado. Pode-se verificar como as redues do ganho de capital so aplicadas pela legislao, e como se chega base de clculo, mostrando que a regulamentao prejudicou o contribuinte ao aplicar as redues de forma sucessivamente, ao arrepio de como se deveria interpretar a legislao. Tambm constatou-se, dessa vez em prejuzo do Estado, a ilegalidade em se permitir, como j dito antes, o clculo do ganho de capital, na venda conjunta de imvel adquirido em partes, pelo valor tanto de custo como de aquisio de forma proporcional s suas reas. Demonstrou-se a sistemtica da iseno concedida do imposto de renda sobre o ganho de capital, no caso de alienao de imvel residencial para aquisio de outro imvel residencial, dentro do prazo de 180 dias. Pde-se tambm verificar as mesmas inconsistncias legislativas ocorridas quando da anlise das redues, verificou-se as dificuldades de se fazer as declaraes, dando-se sugestes de como contorn-las. Tambm demonstrou-se que o benefcio abre caminho para um planejamento tributrio, em que pode-se deixar de pagar imposto de renda sobre ganho de capital nas alienaes imobilirias. De todo o exposto, confirmou-se que j no so mais simples e transparentes as consequncias tributrias dos atos jurdicos que envolvem a tributao das alienaes imobilirias, seja por serem complexas ou pelos grandes valores que pode-se movimentar, precisando sempre que possvel de um planejamento tributrio, que alerte e ajude a melhor cumprir com as obrigaes

92 principais e acessrias que de tais atos decorram, sob pena de fortes prejuzos financeiros, que podem ser evitados.

93 REFERNCIAS

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