PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS

Remanente distribuible
Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

INTRODUCCIN En la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se contemplan dos tipos de personas morales, las que deben tributar para efectos fiscales en el Ttulo II De las personas morales o bien en el Ttulo III Del rgimen de las personas morales con fines no lucrativos. Es importante comentar que ambos ttulos no son opcionales, ya que depender del objeto social para el que fue constituida la sociedad, por lo que segn las actividades que realicen se ubicarn en el ttulo correspondiente. En esta ocasin nos enfocamos a las personas morales con fines no lucrativos, por ello, el presente artculo se elabor haciendo un anlisis de las disposiciones fiscales que regulan la determinacin del remanente distribuible y los impuestos que deben pagarse.

EFECTOS FISCALES EN EL ISR

Personas morales
El artculo 1o. de la LISR seala que las personas fsicas y las morales estn obligadas al pago del impuesto sobre la renta (ISR), entre otros casos, los residentes en Mxico, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde procedan. Del anlisis anterior, al parecer todas las personas morales estn obligadas a pagar el ISR, y surge la pregunta: a qu personas morales se refiere la LISR? Al respecto, el artculo 8o. de la misma ley establece lo siguiente:

Cuando en esta Ley se haga mencin a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crdito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociacin en participacin cuando a travs de ella se realicen actividades empresariales en Mxico. En la LISR se contemplan dos ttulos de tributacin. A continuacin se mencionan:

Licenciado en contadura pblica por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditora por la FCA de la UNAM. Catedrtico en la Divisin Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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Estas personas morales, debido a la naturaleza de sus actividades, determinan un resultado fiscal sobre el cual pagan ISR y se determina de la siguiente manera: Ttulo II De las personas morales de la LISR Ingresos acumulables del ejercicio () Deducciones autorizadas del ejercicio () Participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) (=) Utilidad fiscal () Prdidas fiscales de ejercicio anteriores (=) Resultado fiscal

Ttulo III Del rgimen de las personas morales con fines no lucrativos de la LISR

Estas personas morales determinan un remanente sobre el cual no pagan ISR. El remanente se determina de la siguiente manera: Ingresos obtenidos en el ejercicio () Deducciones autorizadas del ejercicio (=) Remanente distribuible (cuando los ingresos son mayores a las deducciones)

PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS A continuacin se da a conocer una lista de este tipo de personas morales, claro, tomando en cuenta los artculos 93, 95 y 102 de la LISR y son las siguientes: 1. Las sociedades de inversin especializadas de fondos para el retiro. 2. Sindicatos obreros y los organismos que los agrupen. 3. Asociaciones patronales. 4. Cmaras de comercio e industria as como los organismos que las renan. 5. Agrupaciones agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas, as como los organismos que las renan. 6. Colegios de profesionales y los organismos que los agrupen. 7. Asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de inters pblico que administren en forma descentralizada los distritos o unidades de riesgo, previa concesin y permiso respectivo. 8. Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, as como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y

autorizadas para recibir donativos en los trminos de la LISR, que tengan como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos, que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indgenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad, dedicadas a las actividades siguientes: a) La atencin a requerimientos bsicos de subsistencia en materia de alimentacin, vestido o vivienda; b) La asistencia o rehabilitacin mdica o a la atencin en establecimientos especializados; c) La asistencia jurdica, el apoyo y la promocin, para la tutela de los derechos de los menores, as como la readaptacin social de personas que han llevado a cabo conductas ilcitas; d) La rehabilitacin de alcohlicos y farmacodependientes; e) La ayuda para servicios funerarios; f) Orientacin social, educacin o capacitacin para el trabajo; en trminos del artculo 112 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), se seala el concepto de orientacin social;

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g) La promocin de la participacin organizada de la poblacin en las acciones que mejoren sus propias condiciones de subsistencia en beneficio de la comunidad, y h) Apoyo en la defensa y promocin de los derechos humanos. 9. Sociedades cooperativas de consumo. 10. Organismos que agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumo. 11. Sociedades mutualistas y fondos de aseguramiento agropecuario y rural, que no operen con terceros, siempre que no realicen gastos para la adquisicin de negocios, como premios, comisiones y otros semejantes. 12. Sociedades o asociaciones de carcter civil que se dediquen a la enseanza, con autorizacin o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los trminos de la Ley General de Educacin (LGE), as como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseanza. 13. Sociedades o asociaciones civiles dedicadas a la investigacin cientfica o tecnolgica que se encuentren inscritas en el Registro Nacional de Instituciones y Empresas Cientficas y Tecnolgicas (Reniecyt). 14. Las asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos, dedicadas a las actividades siguientes: a) La promocin y difusin de msica, artes plsticas, artes dramticas, danza, literatura, arquitectura y cinematografa, conforme a la Ley que crea el Instituto Nacional de Bellas Artes y Literatura (LINBA), as como a la Ley Federal de Cinematografa (LFC); b) El apoyo a las actividades de educacin e investigacin artsticas de conformidad con lo sealado en el inciso anterior; c) La proteccin, conservacin, restauracin y recuperacin del patrimonio cultural de la nacin, en los trminos de la Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueolgicos, Artsticos e Histricos (LFMZAAH) y la Ley General de Bienes Nacionales (LGBN); as como el arte de las comunidades indgenas en todas las manifestaciones primigenias de sus propias lenguas, los usos y costumbres, artesanas y tra-

diciones de la composicin pluricultural que conforman el pas; d) La instauracin y establecimiento de bibliotecas que formen parte de la Red Nacional de Bibliotecas Pblicas de conformidad con la Ley General de Bibliotecas (LGB), y e) El apoyo a las actividades y objetivos de los museos dependientes del Consejo Nacional para la Cultura y las Artes (Conaculta). 15. Las instituciones o sociedades civiles, constituidas nicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y de aquellas a las que se refiera la legislacin laboral, as como las sociedades cooperativas de ahorro y prstamo a que se refiere la Ley del Ahorro y Crdito Popular (LACP). 16. Asociaciones de padres de familia constituidas y registradas en los trminos del Reglamento de Asociaciones de Padres de Familia de la LGE. 17. Sociedades de gestin colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA). 18. Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines polticos, deportivos o religiosos. 19. Asociaciones o sociedades civiles que otorguen becas en trminos del artculo 98 de la LISR. 20. Asociaciones civiles de colonos y las asociaciones civiles que se dediquen exclusivamente a la administracin de un inmueble de propiedad en condominio. 21. Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para la realizacin de actividades de investigacin o preservacin de la flora o fauna silvestre, terrestre o acutica dentro de las reas geogrficas definidas que seale el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) mediante reglas de carcter general, as como aquellas que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para promover entre la poblacin, la prevencin y control de la contaminacin del agua, del aire y del suelo, la proteccin al ambiente y la preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico. 22. Las asociaciones y sociedades civiles sin fines de lucro, que comprueben que se dedican exclusivamente a la reproduccin de

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especies en proteccin y peligro de extincin y a la conservacin de su hbitat, siempre que, adems de cumplir con las reglas de carcter general que emita el SAT, se obtenga opinin previa de la Secretara de Medio Ambiente y Recursos Naturales (Semarnat). 23. Los partidos y asociaciones polticos legalmente reconocidos. Como comentario final, las personas antes mencionadas se ubicarn en el ttulo III de la LISR, siempre que la actividad que realicen coincida con el objeto social el cual encontrar en la escritura constitutiva, ya que de no ubicarse en la lista anterior no podr tributar o ser motivo de abandonar el ttulo mencionado y tendr que cumplir con sus obligaciones en el ttulo II de la LISR. Es usual que los contribuyentes, al escuchar que hay un rgimen de las personas morales con fines no lucrativos y que no pagarn ISR, quieran ubicarse en tal supuesto; sin embargo, ha sucedido que en la prctica muchas personas morales que dicen estar en el ttulo III de la LISR no lo son, ya que a veces no tienen el cuidado de verificar el objeto social y para qu fue creada. DETERMINACIN DEL REMANENTE Una vez que sabemos quines son consideradas como personas morales con fines no lucrativos, ahora nos enfocamos principalmente a la determinacin del remanente distribuible. En la LISR se distinguen dos tipos de remanentes, es importante saber cules son, ya que poder identificarlos nos permitir saber por cules de ellos se tiene que pagar el ISR, as como quin debe pagarlos cuando as proceda. Los remanentes son los siguientes: 1. Remanente distribuible. 2. Remanente presunto.

Ingresos obtenidos en el ejercicio de que se trate* () Deducciones autorizadas conforme al ttulo IV de la LISR (=) Remanente distribuible (cuando los ingresos son mayores que las deducciones)
* Excepto de los sealados en el artculo 109 de la LISR y de aquellos por los que se haya pagado impuesto definitivo.

A diferencia de las personas morales que tributan en el Rgimen General de la LISR, este tipo de personas morales determinarn un remanente. Y la pregunta: qu es un remanente distribuible?, es la cantidad en efectivo o en bienes que puede ser distribuido entre los integrantes de la persona moral y el cual no pagar el ISR siempre y cuando no se retire. Es importante comentar que el artculo 93, cuarto prrafo, de la LISR seala que el remanente se determinar considerando los integrantes de la persona moral no lucrativa: a) Cuando la mayora de los integrantes o accionistas sean personas morales:
Ingresos obtenidos en el ejercicio de que se trate de conformidad con el ttulo II de la LISR () Deducciones autorizadas de conformidad con el ttulo II de la LISR (=) Remanente distribuible (cuando los ingresos sean mayores que las deducciones)

Comentario: Cuando la mayora de los integrantes de dichas personas morales sean contribuyentes del Ttulo II De las personas morales, determinarn el remanente con base en los ingresos y deducciones que se determinan con las disposiciones del citado ttulo, y b) Cuando la mayora de los integrantes o accionistas sean personas fsicas:
Ingresos obtenidos en el ejercicio de que se trate de conformidad con el ttulo IV, captulo II, secciones I o II, de la LISR () Deducciones autorizadas de conformidad con el ttulo IV, captulo II, secciones I o II, de la LISR (=) Remanente distribuible (cuando los ingresos sean mayores que las deducciones)

Remanente distribuible
El artculo 93, tercer prrafo, de la LISR establece que determinarn el remanente distribuible de un ao de calendario correspondiente a sus integrantes o accionistas, de la siguiente manera:

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Comentario: Cuando la mayora de los integrantes de dichas personas morales sean contribuyentes del Ttulo IV De las personas fsicas, Captulo II De los ingresos por actividades empresariales y profesionales, secciones I De las personas fsicas con actividades empresariales y profesionales o II Del rgimen intermedio de las persona fsicas con actividades empresariales de la LISR, determinarn el remanente con base en los ingresos y deducciones de las disposiciones de las citadas secciones. A continuacin un ejemplo de la determinacin del remanente a distribuir: Una sociedad civil dedicada a la enseanza que cuenta con reconocimiento de validez oficial de estudios de la Secretara de Educacin Pblica (SEP) determinar el remanente distribuible correspondiente al ejercicio de 2009 y su llenado en el programa DEM (Documentos Electrnicos Mltiples) para la presentacin de la Declaracin Anual de Personas Morales. Como dato adicional, la mayora de los integrantes de dicha sociedad son contribuyentes personas fsicas del rgimen de las actividades empresariales y profesionales.

Determinacin del remanente distribuible Ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal de 2009 $ 890,000.00 () Deducciones autorizadas de conformidad con el ttulo IV, captulo II, seccin I de la LISR 680,000.00 (=) Remanente a distribuir del ejercicio de 2009 $ 210,000.00

Comentario: El artculo 101, quinto prrafo, de la LISR seala que una de las obligaciones para las personas morales con fines no lucrativos que se ubiquen en las fracciones V a XIX del artculo 95 de la LISR, as como las sociedades de inversin, es presentar la declaracin anual en la que informen a las autoridades fiscales de los ingresos obtenidos y de las erogaciones efectuadas. Tal declaracin deber presentarse a ms tardar el 15 de febrero de cada ao. Esta informacin se presentar en el rubro D. Determinacin del remanente distribuible, como se muestra a continuacin:

Comentario: Esta informacin deber presentarse en el formulario 21 del programa electrnico DEM de personas morales. Remanente distribuible a sus integrantes El artculo 93, primer prrafo, de la LISR establece que sus integrantes considerarn como remanente distribuible nicamente los ingresos siguientes: a) Las cantidades que les entreguen en efectivo, o b) En bienes.

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Al respecto, las personas morales con fines no lucrativos autorizadas para recibir donativos deducibles para ser consideradas como tales, no podrn otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona fsica alguna o a sus integrantes personas fsicas o morales; es decir, quedan imposibilitados a repartirse remanentes, salvo que se trate de alguna de las personas morales que tambin estn autorizadas para recibir donativos deducibles, o se trate de la remuneracin de servicios efectivamente recibidos. Mucho se ha comentado de si las personas morales del ttulo III de la LISR estarn obligadas a pagar el ISR por el remanente que determinen y a la vez distribuyan, ya que no son contribuyentes del ISR; no obstante, cuando lo distribuyan a sus integrantes y stas sean personas fsicas se considerarn en la parte proporcional que les corresponda de dicho remanente. El artculo 167, fraccin X, de la LISR establece que las personas fsicas que obtengan la parte proporcional del remanente distribuible lo considerarn como otros ingresos de los sealados en el Ttulo IV, Captulo IX De los dems ingresos que obtengan las personas fsicas, de la citada ley, las cuales darn lugar al pago del ISR, siempre que no se hubiera pagado el impuesto por la entrega de remanente distribuible presunto, tema que ms adelante comentaremos. El artculo 170, cuarto prrafo, de la LISR establece que cada vez que una persona moral no lucrativa entregue remanente distribuible o anticipos a alguno de sus integrantes o socios deber retener 28% como pago provisional, y enterarlo junto con las retenciones que por concepto de sueldos y salarios tengan que enterar o, en su caso, en las fechas establecidas para la misma. Asimismo, proporcionar la constancia 37-A Constancia de pagos y retenciones del ISR, IVA e IEPS en el que se sealar el porcentaje de participacin, el monto del remanente y el impuesto retenido. No hay que confundir con los anticipos que se le otorguen a los miembros de sociedades y asociaciones civiles del ttulo II de la LISR, ya que stos se asimilan a salarios, conforme al artculo 110, fraccin II, de la LISR, y se calcular

el ISR con base en el artculo 113 de la misma ley. Ejemplo: Una persona moral con fines no lucrativos que tributa en el ttulo III de la LISR determinar el ISR que deber retener a uno de los integrantes persona fsica por la parte proporcional del remanente que percibi en efectivo y adems su llenado en la Declaracin Informativa Mltiple (DIM).

Porcentaje de participacin Fecha de entrega del remanente distribuible Monto del remanente correspondiente al integrante

50% 24 de agosto de 2009 $ 80,000.00

Determinacin del ISR por retener por el remanente distribuido a los socios Monto del remanente pagado en efectivo () Tasa de ISR aplicable (=) ISR a retener $ 80,000.00 28 % $ 22,400.00

Comentario: La persona moral no lucrativa tendr la obligacin de retener el ISR a cargo del integrante como pago provisional a cuenta del impuesto anual. Asimismo, una de las obligaciones para las personas morales con fines no lucrativos es presentar en las oficinas autorizadas a ms tardar el 15 de febrero de cada ao la declaracin en la que se determine el remanente distribuible y la proporcin que de este concepto corresponde a cada integrante, esta informacin se presenta en el Anexo 2 de la DIM. Sin embargo, dichas personas no lucrativas que no determinen remanente distribuible estarn relevadas de cumplir con dicha obligacin. A continuacin un ejemplo de su llenado en la DIM del Anexo 2 Informacin sobre pagos y retenciones de ISR, IVA e IEPS.

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Remanente presunto
Comentbamos que las personas morales con fines no lucrativos no pagan ISR ni por el remanente distribuible a los integrantes; sin embargo, el artculo 95, segundo prrafo, de la LISR seala que las personas morales a que se refieren

las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX y XX del mismo artculo, as como las sociedades de inversin a que se refiere el ttulo III, considerarn algunos conceptos como remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios.

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Por el contrario, las siguientes personas morales no les aplican lo que dispone el prrafo anterior: 1. Sindicatos obreros y los organismos que los agrupen. 2. Asociaciones patronales. 3. Cmaras de comercio e industria as como los organismos que las renan. 4. Agrupaciones agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas, as como los organismos que las renan. 5. Colegios de profesionales y los organismos que los agrupen. 6. Organismos que agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumo. 7. A las sociedades y asociaciones civiles organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos, dedicadas a: a) Promocin y difusin de msica, artes plsticas, artes dramticas, danza, etctera; b) Apoyo a las actividades de educacin e investigacin artstica de conformidad con el inciso anterior; c) Proteccin, conservacin, restauracin y recuperacin del patrimonio cultural de la nacin; d) Instauracin y establecimiento de bibliotecas, y e) El apoyo a las actividades y objetivos de los museos. 8. Asociaciones de padres de familia. 9. Sociedades de gestin colectiva constituidas de acuerdo con la LDA. A continuacin se sealan los conceptos que se consideran como remanente distribuible presunto: 1. La omisin de ingresos. 2. Las compras no realizadas e indebidamente registradas. 3. Las erogaciones que efecten y no sean deducibles en los trminos del ttulo IV de la LISR; salvo que la no deduccin se deba a que la documentacin que ampara la erogacin no est soportado por un comprobante que rena los requisitos que sealan las disposiciones fiscales o que la erogacin cuyo monto exceda de $ 2,000.00 no sea pagada

con cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario. 4. Los prstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cnyuges, ascendientes o descendientes en lnea recta de dichos socios o integrantes. Al respecto, en el caso de los prstamos de los mencionados en el numeral 4 que se consideren remanente distribuible presunto, su importe se disminuir de los remanentes distribuibles que la persona moral distribuya a sus socios o integrantes. A continuacin un ejemplo del efecto fiscal en el remanente y su llenado en el DEM:

()

(=) () (=)

Determinacin del remanente distribuible del ejercicio de 2009 Ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal de 2009 Deducciones autorizadas de conformidad con el ttulo IV, captulo II, seccin I, de la LISR Remanente distribuible del ejercicio de 2009 Prstamos a socios o integrantes o sus familiares Remanente a distribuir

$ 890,000.00

680,000.00 $ 210,000.00 140,000.00 70,000.00

Comentario: En este caso la persona moral con fines no lucrativos deber disminuir el monto de los prstamos que hayan efectuado del remanente distribuible del ejercicio de 2009. En la pgina siguiente se muestra el llenado en el DEM de personas morales. Todo lo anterior significa que la persona moral con fines no lucrativos por incurrir en alguna de las cuatro situaciones mencionadas anteriormente enterar el ISR a su cargo del que resulte por el remanente presunto. Mucho se ha discutido si por los conceptos antes mencionados deban pagarse ISR y si no viola los principios tributarios; sin embargo, existen tesis aisladas que por su importancia se transcriben a continuacin:

Registro No. 192752 Localizacin: Novena poca Instancia: Pleno

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Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta X, Diciembre de 1999 Pgina: 25 Tesis: P. XCVI/99 Tesis aislada Materia(s): Constitucional, Administrativa RENTA. LOS PRRAFOS PENLTIMO Y LTIMO DEL ARTCULO 70 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UNO, NO VIOLAN LA GARANTA DE EQUIDAD TRIBUTARIA.- La garanta de equidad tributaria consiste esencialmente en otorgar el mismo tratamiento a personas que se encuentren en la misma situacin jurdica relevante para efectos fiscales y, de existir un trato discriminatorio, debe existir una justificacin objetiva y razonable para ello dentro de la sistemtica misma de la ley. As, el artculo 70 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus prrafos penltimo y ltimo, vigente en mil novecientos noventa y uno, no viola la garanta de equidad tributaria por dar el mismo tratamiento a las personas morales no contribuyentes de remanente distribuible, cuando efectivamente lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios que a las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas, toda vez que existe una justificacin objetiva y razonable para otorgar a ambos supuestos la misma consecuencia de derecho, ya que se trata de personas morales no contribuyentes respecto de las cuales debe inferirse que las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas se aplicaron en beneficio de sus miembros, por lo que el tratamiento idntico

que se establece de retener el 35% de dichos conceptos no resulta violatorio del artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en la parte relativa a la equidad contributiva. Amparo en revisin 2534/98.- Colegio Peninsular, A.C.- 25 de octubre de 1999.- Unanimidad de siete votos.- Ausentes: Mariano Azuela Gitrn, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, Humberto Romn Palacios y Juan N. Silva Meza.Ponente: Mariano Azuela Gitrn; en su ausencia hizo suyo el proyecto Sergio Salvador Aguirre Anguiano.- Secretario: Ariel Alberto Rojas Caballero. El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el diecisis de noviembre en curso, aprob, con el nmero XCVI/1999, la tesis aislada que antecede; y determin que la votacin no es idnea para integrar tesis jurisprudencial. Mxico, Distrito Federal, a diecisis de noviembre de mil novecientos noventa y nueve. Registro No. 186148 Localizacin: Novena poca Instancia: Primera sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XVI, Agosto de 2002 Pgina: 195 Tesis: 1a. LI/2002 Tesis aislada Materia(s): Constitucional, Administrativa RENTA. EL ARTCULO 70, PRRAFO PENLTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LAS

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PERSONAS MORALES NO CONTRIBUYENTES CONSIDERARN COMO REMANENTE DISTRIBUIBLE LAS EROGACIONES QUE EFECTEN Y NO SEAN DEDUCIBLES CONFORME AL TTULO IV DE AQUEL ORDENAMIENTO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.- Al establecer el artculo 70, penltimo prrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que las personas morales no contribuyentes considerarn como ingreso (remanente distribuible) las erogaciones que efecten y no sean deducibles, por no estar respaldadas con documentacin comprobatoria a nombre de aqul por cuenta de quien se efecta el gasto, salvo cuando la no deducibilidad se deba a que los gastos no puedan comprobarse con documentacin que rena los requisitos relativos a la identidad y domicilio de quien los expide y de quien adquiri el bien o recibi el servicio. En principio, por ingreso ha de entenderse toda cantidad de dinero que modifique de manera positiva el haber patrimonial de una persona, lo cual parece indicar que la capacidad econmica se identifica con la capacidad contributiva. Sin embargo, dicha afirmacin admite excepciones, ya que no existe identidad absoluta entre dichos conceptos, toda vez que la capacidad econmica, en un sentido amplio, tiene correspondencia con el haber patrimonial de la persona, de tal manera que todos los ingresos que obtiene se traducen en capacidad econmica; mientras que la capacidad contributiva, que se determina conforme a las reglas del derecho fiscal, guarda relacin con lo que podra denominarse haber patrimonial calificado, porque en ese mbito, ni todos los ingresos, ni todos los gastos, pueden ser tomados en cuenta por la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar la capacidad de una persona de contribuir a los gastos pblicos. La hiptesis en estudio implica una evaluacin a cargo de la propia persona moral no contribuyente, para determinar, con base en la documentacin comprobatoria recabada, si los gastos efectuados deben considerarse no deducibles, en trminos del ttulo IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de tal manera que una vez determinada dicha circunstancia, necesariamente tendr que estarse a la consecuencia lgica, a saber: a) si las erogaciones estn debida y suficientemente respaldadas con documentacin comprobatoria que rena los requisitos fiscales, sern deducibles y, por ende, no tendrn que ser consideradas como ingresos;

b) de lo contrario, la persona moral deber considerar dichos gastos, por disposicin de la ley, como remanente distribuible y, como consecuencia, estar obligada a pagar el impuesto correspondiente, en trminos del ltimo prrafo del artculo 70 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El hecho de que el legislador haya establecido una excepcin o modalidad en el sentido de que si bien, en principio, se les cataloga como personas morales no contribuyentes, dicha circunstancia no es absoluta, ni es definitiva, toda vez que, por una cuestin de orden y de seguridad jurdica, resulta imprescindible en todo Estado de derecho acatar ciertas reglas y cumplir ciertos requisitos que, en la hiptesis en estudio, se reducen a documentar, adecuada y suficientemente, desde el punto de vista fiscal, las erogaciones realizadas para el logro del objeto social de la persona moral no contribuyente. Al materializarse la figura del remanente distribuible, debido a la omisin de requisitos fiscales en su documentacin comprobatoria, por parte de la persona moral no contribuyente, el creador de la norma imputa, presume o determina un incremento a la capacidad contributiva, no obstante que, estrictamente, ese incremento no corresponda con un aumento en su patrimonio, es decir, a su capacidad econmica, la cual no aumenta porque la consecuencia proveniente de la presuncin legal slo trasciende al mbito fiscal, en cuyo caso, por disposicin de la ley y por omisin de la elemental condicin para disfrutar de un rgimen fiscal privilegiado, se considera incrementada la capacidad contributiva, con la inherente consecuencia que deriva de la propia ley reclamada. Consecuentemente, la forma y trminos en que el legislador ha establecido la sancin consistente en considerar los gastos no deducibles como remanente distribuible, no viola el principio de proporcionalidad tributaria. Amparo en revisin 302/2001.- Fundacin Universidad de las Amricas, Puebla.- 8 de mayo de 2002.- Cinco votos.- Ponente: Juan N. Silva Meza.- Secretario: Pedro Arroyo Soto.

Segn se observa las tesis antes transcritas se refieren al artculo 70, prrafos penltimo y ltimo, de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001; sin embargo, consideramos que se refieren al artculo 95, prrafos penltimo y ltimo, de la LISR vigente.

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Determinacin del ISR por el remanente distribuible presunto

As las cosas, el artculo 95, ltimo prrafo, de la LISR seala que cuando se determine remanente distribuible presunto por alguno de los conceptos mencionados anteriormente, enterarn como impuesto a su cargo el que resulte de realizar la operacin siguiente:
Remanente distribuible presunto () Tasa de ISR, 28% durante el ejercicio fiscal de 2009 (=) ISR a cargo de la persona moral no lucrativa

El ISR que se determine se considerar como definitivo y deber enterarse a ms tardar en febrero del ejercicio siguiente a aquel en el que se determine dicho remanente. Ejemplo: Una sociedad civil sin fines de lucro y autorizada para recibir donativos deducibles cuyo fin es ayudar a personas de escasos recursos, determinar el ISR a su cargo correspondiente al remanente distribuible presunto, por la compra de una casa de recreo para los socios, ya que, en trminos del ttulo IV de la LISR, es una inversin no deducible.

Tipo de bien Monto de la erogacin (no deducible) Determinacin del ISR correspondiente al remanente distribuible presunto Monto de la erogacin no deducible (compra de casa de recreo) () Tasa de ISR aplicable (=) ISR a cargo de la persona moral $ $ $

Casa de recreo 280,000.00

280,000.00 28% 78,400.00

Comentario: El impuesto de $ 78,400.00 tendr el carcter de definitivo y se enterar a ms tardar en febrero del ejercicio siguiente en el que se determine dicho remanente. A continuacin se muestra su llenado en el DEM de personas morales:

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Comentario: Se mostr su llenado en el DEM de personas morales, es importante sealar que este impuesto se deber pagar en el portal bancario como ISR a cargo del contribuyente. CASO PRCTICO Una institucin de beneficencia que apoya a nios de la calle y a personas de escasos recursos, organizada sin fines de lucro y autorizada para recibir donativos deducibles, determinar el remanente distribuible del ejercicio de 2009 y, en su caso, el ISR a su cargo.

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INGRESOS OBTENIDOS
Concepto Donativos recibidos en efectivo Nacionales Extranjeros Donativos recibidos en especie Nacionales Extranjeros Intereses Otros ingresos Total de ingresos Importe 980,000.00 230,000.00 600,000.00 400,000.00 200,000.00 40,000.00 180,000.00 2030,000.00 Total 1210,000.00

EROGACIONES EFECTUADAS
Concepto Sueldos, salarios y gastos relacionados Telfono Luz Mantenimiento de edificio Honorarios pagados a personas fsicas Cuotas pagadas al IMSS Aportaciones al SAR e Infonavit Impuesto sobre nminas Rentas pagadas Seguros y fianzas Viticos y gastos de viaje Consumos en restaurantes Libros Cursos y suscripciones Depreciacin Multas Pagos por el arrendamiento de un automvil Otras erogaciones Total de erogaciones efectuadas
* Gasto pagado en efectivo.

Deducibles 150,000.00 120,000.00 60,000.00 280,000.00 120,000.00 64,000.00 47,000.00 2,800.00 120,000.00 64,000.00 54,000.00

No deducibles

Totales 150,000.00 120,000.00 60,000.00 280,000.00 120,000.00 64,000.00 47,000.00 2,800.00 120,000.00 64,000.00 54,000.00 24,000.00 2,400.00 18,000.00 43,500.00 9,400.00 90,000.00 59,400.00 1328,500.00

24,000.00 2,400.00 18,000.00 43,500.00 9,400.00 90,000.00 5,400.00* 128,800.00

54,000.00 1199,700.00

Determinacin del remanente distribuible Ingresos obtenidos en el ejercicio de que se trate () Deducciones autorizadas (=) Remanente a distribuir Remanente distribuido

$ 2030,000.00 1199,700.00 $ 830,300.00 $ 0.00

Comentario: El importe del remanente por la cantidad de $ 830,300.00 no se distribuy a los integrantes por tener el carcter de donataria autorizada.

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Conceptos asimilados a remanente distribuible

Erogaciones efectuadas Concepto Consumos en restaurantes Multas Pagos por el arrendamiento de un automvil Total de erogaciones efectuadas no deducibles No deducibles 24,000.00 9,400.00 90,000.00 $ 123,400.00

El importe de los $ 5,400.00, al ser una erogacin que carece de requisitos fiscales por no haberse pagado con cheque nominativo, no se asimila a remanente distribuible y se resta de los no deducibles ($ 128,800.00 $ 5,400.00 = $ 123,400.00).
Concepto que se asimilan a remanente distribuible Remanente presunto () Tasa de ISR aplicable (=) ISR a cargo de la persona moral

$ 123,400.00 $ 123,400.00 28 % $ 34,552.00

Comentario: El impuesto de $ 34,552.00 ser a cargo de la persona moral y tendr el carcter de definitivo. Se enterar a ms tardar en febrero del ejercicio siguiente en el que se determine dicho remanente. EFECTOS FISCALES EN EL IETU

Obligados
Las personas morales con fines no lucrativos estn obligadas a pagar el impuesto empresarial a tasa nica (IETU) por la realizacin de las siguientes actividades, ya que el artculo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica (LIETU) as lo dispone: 1. Enajenacin de bienes. 2. Prestacin de servicios independientes. 3. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

1. Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes polticos. 2. Sindicatos obreros y organismos que los agrupen. 3. Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines cientficos, polticos, religiosos y culturales, a excepcin de aqullas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de stas represente ms de 25% del valor total de las instalaciones. 4. Cmaras de comercio e industria, agrupaciones agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas, colegios de profesionales, as como los organismos que las agrupen, asociaciones patronales y las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de inters pblico y los organismos que agrupen a las sociedades cooperativas de productores o de consumidores. Adems, quedan incluidas en este numeral las asociaciones civiles que de conformidad con sus estatutos tengan el mismo objeto social que las cmaras y confederaciones empresariales. 5. Las instituciones o sociedades civiles constituidas con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, las sociedades cooperativas de consumo, las sociedades cooperativas de ahorro y prstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y crdito popular y las sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que no realicen gastos para adquirir negocios, como premios, comisiones y otros anlogos. 6. Asociaciones de padres de familia y las sociedades de gestin colectiva de acuerdo con la LFDA. Adems, los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los trminos de la LISR, siempre que: Los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social. No se otorgue a persona alguna beneficio sobre el remanente distribuible, salvo que se trate de otra donataria autorizada. No obstante, a pesar de que la persona moral autorizada para recibir donativos deducibles cumpla con no otorgar remanentes a sus socios o integrantes, en el segundo prrafo de la fraccin III del artculo 4 de la LIETU se dispone lo siguiente:

Exentos
No obstante, el artculo 4 de la LIETU seala a los contribuyentes que no estarn obligados al pago del IETU, los cuales son los siguientes:

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Para los efectos del prrafo anterior, tambin se considera que se otorgan beneficios sobre el remanente, cuando dicho remanente se haya determinado en los trminos del penltimo prrafo del artculo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Del anlisis anterior se puede establecer que una persona moral con fines no lucrativos que sea donataria autorizada, no gozar de la exencin de sus ingresos en el IETU cuando se den los siguientes supuestos:

Conceptos que se asimilan a remanente presunto

1. La omisin de ingresos. 2. Las compras no realizadas e indebidamente registradas. 3. Las erogaciones que efecten y no sean deducibles en los trminos del ttulo IV de la LISR; salvo que la no deduccin se deba a que la documentacin que ampara la erogacin no est soportada por un comprobante que rena los requisitos que sealan las disposiciones fiscales o que la erogacin cuyo monto exceda de $ 2,000.00 no sea pagada con cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario. 4. Los prstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cnyuges, ascendientes o descendientes en lnea recta de dichos socios o integrantes.

En caso de determinar remanente distribuible presunto sus ingresos no estarn exentos para IETU y debern pagar el impuesto respectivo, de ah la importancia de cuidar dichos aspectos. No olvidar que deben pagar 28% de ISR sobre el remanente presunto.

17 del segundo mes siguiente a aquel en el que ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el penltimo prrafo del citado artculo 95. II. Que el remanente distribuible no derive de prstamos realizados a socios o integrantes de la donataria autorizada de que se trate, o a los cnyuges, ascendientes o descendientes en lnea recta de dichos socios o integrantes. Del anlisis de la regla se establece que no se otorgan beneficios sobre el remanente distribuible cuando se determine remanente distribuible presunto y se entere el ISR a ms tardar el 17 del segundo mes siguiente a aquel en el que ocurra cualquiera de los supuestos para determinar remanente distribuible presunto salvo que se incurra en dicho remanente por otorgar prstamos a sus socios o integrantes, ascendientes o descendientes en lnea recta de dichos socios o integrantes, para seguir siendo donataria autorizada. Al respecto, la regla I.4.6., de la RMF-09 seala lo siguiente:

Facilidades en Resolucin Miscelnea Fiscal para 2009 (RMF-09)

Sin embargo, la regla I.3.9.9. de la RMF-09 establece lo siguiente:

Para los efectos del artculo 97, fraccin III y penltimo prrafo de la Ley del ISR, se considera que las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles en los trminos de la citada Ley, no otorgan beneficios sobre el remanente distribuible que se determine de conformidad con lo dispuesto en el artculo 95, penltimo prrafo de la Ley del ISR, siempre que cumplan con lo siguiente: I. Que paguen el ISR, determinado conforme a lo dispuesto en el artculo 95, ltimo prrafo de la Ley del ISR, a ms tardar el da

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Para los efectos del artculo 4, fraccin III, segundo prrafo de la Ley del IETU, no se considera que se otorgan beneficios sobre el remanente distribuible que se determine de conformidad con lo dispuesto en el penltimo prrafo del artculo 95, de la Ley del ISR, cuando la donataria autorizada para recibir donativos deducibles en los trminos de la Ley del ISR cumpla con lo dispuesto en la regla I.3.9.9.

ISR a ms tardar el segundo mes siguiente a aquel en el que ocurra para determinar remanente distribuible presunto) de la RMF-09, salvo que se haya generado por otorgar prstamos a sus socios o integrantes, ascendientes o descendientes en lnea recta de dichos socios o integrantes. Ejemplo: Una sociedad civil que se dedica a la enseanza con autorizacin de la SEP que tributa en el ttulo III de la LISR, autorizada para recibir donativos deducibles, desea saber si est exenta de pagar el IETU, ya que se determin un remanente distribuible presunto en el ejercicio de 2009. Los datos son los siguientes:

De lo anterior se concluye que procede la exencin en IETU para las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles aunque determinen remanente distribuible presunto al cumplir con la regla I.3.9.9., (que se entere el

Prstamos a los integrantes (remanente distribuible presunto) Ingresos obtenidos en el ejercicio de 2009 Determinacin de los ingresos acumulables para IETU Ingresos acumulables para IETU

50,000.00

$ 800,000.00

$ 800,000.00

Comentario: La institucin educativa, al determinar un remanente distribuible presunto por haber otorgado prstamos a los integrantes, estar obligada a pagar IETU en el ejercicio de 2009 por los ingresos obtenidos, por lo que ser conveniente que evale las consecuencias fiscales de no haber cumplido con los requisitos antes mencionados. Cabe recordar que las instituciones educativas que no tengan autorizacin para recibir donativos deducibles en el ISR estn obligadas al pago del IETU desde el 1 de enero de 2008. Se concluye que los ingresos que obtengan las personas morales con fines no lucrativos autorizadas para recibir donativos deducibles, como es el caso de las escuelas, estarn exentos en el IETU, aunque incurran en: omisin de ingresos, compras no realizadas e indebidamente registradas y erogaciones que efecten y no sean deducibles en los trminos del ttulo IV, salvo ciertas excepciones.

Claro, con el requisito de que en vez de pagar ISR por remanente distribuible presunto en febrero de cada ao, lo paguen a ms tardar el da 17 del segundo mes siguiente a aquel en que se gener. CONCLUSIN Se analizaron las disposiciones fiscales aplicables a la determinacin del remanente y cuando ste se distribuye a los integrantes de las personas morales con fines no lucrativos, y las consecuencias fiscales de determinar un remanente presunto y el impuesto que debe pagarse. Para el IETU es conveniente que se evalen los beneficios el ser persona moral con fines no lucrativos autorizada para recibir donativos deducibles en el ISR. Finalmente, es importante no pensar que por el hecho de ser una persona moral no lucrativa estamos exentos de pagar IETU e ISR ya que, como se analiz anteriormente, no siempre sucede as y se recomienda que se revise cada caso en particular.

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