A A rtculos

rtculos

EROGACIONES EN PERIODOS PREOPERATIVOS

Conozca cules son y su tratamiento fiscal en IVA, IETU e ISR
L.C. y E.F. Miguel ngel Toriz Garca

Lo ms importante no es el fin del camino, sino el camino. Quien viaje demasiado aprisa se pierde la esencia del viaje. Louis L'Amour INTRODUCCIN Cuando se inicia una empresa o negocio se deben realizar ciertos gastos para que empiece a funcionar como es debido, entre ellos se pueden considerar los relacionados con su constitucin, los gastos notariales para protocolizar el acta constitutiva, adquisicin de maquinaria y equipo, gastos para la organizacin de la administracin y produccin, para adecuar las instalaciones y pago de trmites necesarios para el inicio de la operacin realizados antes de ofrecer sus productos o servicios al pblico en general; todo este tipo de erogaciones para efectos fiscales tiene diferentes tratamientos, dependiendo de cada ley. Para efectos del presente artculo veremos lo que establecen respecto a las erogaciones realizadas en periodos preoperativos las leyes del Impuesto sobre la Renta (LISR), del Impuesto Empresarial a Tasa nica (LIETU) y del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). GENERALIDADES De acuerdo con las Normas de Informacin Financiera (NIF), las erogaciones en etapas preoperativas se encuentran definidas en la NIF C-8 Activos Intangibles, de la siguiente manera: Las erogaciones en etapas preoperativas son las que se incurren durante la etapa del inicio de una entidad tanto comercial, como de produccin o de servicio, ya que dedica la mayora de sus actividades a establecer un nuevo negocio; tambin es aplicable a entidades ya en operacin que adoptan un nuevo giro o ampliacin sustancial de su capacidad, antes de iniciar sus actividades en forma comercial. Se entiende por actividades en forma comercial cuando el producto o servicio se vende o se ofrece de manera constante, en una calidad aceptada por los

Licenciado en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca.

60

Artculos
clientes y no para fines experimentales o a prueba, ni como desperdicio. En la prctica se utilizan varios trminos para referirse a los costos en la etapa preoperativa, tales como, costos de preapertura, costos de arranque y costos de organizacin. Para propsitos de esta norma, todos estos trminos hacen referencia a los costos preoperativos. Conforme a lo anterior, las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, pueden denominarse de diferentes maneras, pero en esencia todas se refieren a los gastos que se realizan en los siguientes momentos: Al iniciar una empresa, comercial, de produccin o de servicio. Cuando se adopta un nuevo giro o ampliacin significante de la capacidad. El periodo preoperativo es aquel que transcurre desde que surge la entidad hasta el momento en el que inicia formalmente sus actividades en forma comercial, es decir, cuando comienza a realizar en forma habitual sus ventas o la prestacin de sus servicios al pblico en general. GASTOS PREOPERATIVOS EN LA LISR La LISR no establece una definicin de lo que se considera periodo preoperativo, ni tampoco en alguna otra disposicin de carcter fiscal encontramos alguna, la nica ley que defina al periodo preoperativo era la Ley de Impuesto al Activo (LIMPAC), misma que en su artculo 6o. prescriba que: No se pagar el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes, asimismo, en su reglamento en el artculo 16, mencionaba lo siguiente: Para los efectos del penltimo prrafo del artculo 6o. de la Ley, se considera ejercicio de inicio de actividades, aquel en que el contribuyente comience a presentar, o deba comenzar a presentar, las declaraciones de pago provisional del impuesto sobre la renta, incluso cuando se presenten sin el pago de dicho impuesto. Entonces, de acuerdo con lo anterior, el periodo preoperativo abarcaba desde que se constitua la empresa hasta el momento en el cual comenzara a presentar o debiera de comenzar a presentar las declaraciones de pago provisional del impuesto sobre la renta (ISR), momento en el que se consideraba como ejercicio de inicio de actividades. Por su parte, los tribunales mediante la siguiente tesis definieron al periodo preoperativo a que haca referencia la LIMPAC de la siguiente manera: Primer Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, visible en su Revista No. 2, Cuarta poca, Ao I, septiembre de 1998, pgina 311 PERIODO PREOPERATIVO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN EL IMPUESTO AL ACTIVO, CONCEPTO DE.- Periodo pre-operativo es el lapso de tiempo entre la constitucin de la sociedad y la fecha en que se prestan servicios o enajenan productos en forma constante, esto es, una empresa inicia actividades (no operaciones, que es el supuesto que terminara con el periodo pre-operativo) desde que se constituye, sin embargo, ello no implica que cuando esas actividades consisten en realizar actos preparatorios tales como adquirir equipos, organizar su administracin y su produccin, elaborar sus productos que pretende comercializar, desarrollar su mercado y contratar su personal, entre otros, por ese hecho haya iniciado operaciones, pues suponer lo contrario, llevara a pensar que, necesariamente, antes de su constitucin y, por ende, de su inscripcin en el registro federal de contribuyentes, los posibles socios debieran realizar los actos de cuenta y a partir del da de su constitucin operar su actividad comercial, lo cual hara nugatorio el derecho que la Ley les concede de tener un periodo pre-operativo. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Como podemos apreciar, la definicin de periodo preoperativo es similar a la encontrada en la NIF C-8. De acuerdo con la tesis anterior, el periodo preoperativo es el lapso entre la constitucin

61

Artculos
de la sociedad (inicio de actividades) y la fecha en que se presten servicios o enajenen productos en forma constante (inicio de operaciones). Por otro lado, para la LISR los gastos realizados en periodos preoperativos son considerados como inversiones, y de acuerdo con el artculo 38 de la misma ley se consideran inversiones los siguientes: Activos fijos. Gastos diferidos. Cargos diferidos. Erogaciones realizadas en periodos preoperativos.

Ese mismo artculo define cada uno de los conceptos anteriores de la siguiente manera:

Activo fijo:

Es el conjunto de bienes tangibles que utilizan los contribuyentes para la realizacin de sus actividades y que se demeritan por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisicin o fabricacin de estos bienes tendr siempre como finalidad su utilizacin en el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones. Ejemplo: autos, edificio, una maquinaria fabricada por la misma persona moral para utilizarla en sus operaciones. As tendramos que los terrenos no se deducen fiscalmente, ya que por lo general tienden a subir su valor con el transcurso del tiempo, en vez de demeritar su valor por el uso o el transcurso del tiempo, como sucede con las computadoras, las cuales despus de un ao de que las compramos ya perdieron mucho de su valor.

Gastos diferidos:

Son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operacin, mejorar la calidad o aceptacin de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duracin de la actividad de la persona moral. Tambin se consideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la explotacin de bienes del dominio pblico o la prestacin de un servicio pblico concesionado. Ejemplo: licencias, patentes, un permiso para explotar un terreno propiedad del Estado. Su beneficio ser por un periodo limitado inferior a la duracin de la persona moral.

Cargos diferidos:

Son aquellos que renan los requisitos sealados en el cuadro anterior, excepto los relativos a la explotacin de bienes del dominio pblico o a la prestacin de un servicio pblico concesionado, pero cuyo beneficio sea por un periodo ilimitado que depender de la duracin de la actividad de la persona moral. Ejemplo: la frmula de algn producto, las marcas, los manuales de procedimiento para la realizacin de cierto proceso.

Erogaciones realizadas en periodos preoperativos:

Son aquellas erogaciones que tienen por objeto la investigacin y el desarrollo, relacionados con el diseo, elaboracin, mejoramiento, empaque o distribucin de un producto, as como con la prestacin de un servicio, siempre que las mismas se efecten antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios en forma constante. Tratndose de industrias extractivas, estas erogaciones son las relacionadas con la exploracin para la localizacin y cuantificacin de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse. Ejemplo: los gastos de investigacin realizados para la mejora de algn producto, erogaciones relacionadas a la bsqueda de alternativas para materiales, productos, procesos, sistemas o servicios.

62

Artculos
Muchas veces se cree que todos los gastos realizados antes de que la empresa comience a enajenar sus productos o preste sus servicios, corresponden a los que la LISR denomina como Erogaciones realizadas en periodos preoperativos; sin embargo, como lo vimos anteriormente, dichos gastos pueden clasificarse como activos fijos, gastos o cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos o gastos del ejercicio. De acuerdo con lo anterior, para poder deducir la erogacin tendremos primeramente que clasificarla en alguno de los conceptos mencionados, y proceder a realizar la deduccin, ya sea mediante el procedimiento establecido para la deduccin de inversiones o como un gasto del ejercicio. Como vimos anteriormente, la LISR define como erogaciones realizadas en periodos preoperativos, a todas aquellas erogaciones que tienen por objeto la investigacin y desarrollo relacionados con el diseo, elaboracin, mejoramiento, empaque, o distribucin del producto o con la prestacin del servicio; siempre que las mismas se efecten antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante. Pero, qu se debe entender por investigacin y desarrollo? Apoyndonos en el Boletn C-8 de las NIF, el cual que define los conceptos de investigacin y desarrollo, tenemos que: Investigacin: es una bsqueda particular y planeada que tiene el propsito de adquirir nuevos conocimientos cientficos o tcnicos, con la expectativa de que resulten tiles para desarrollar un nuevo producto o servicio, un nuevo proceso o tcnica que permita lograr una mejora significativa de un producto o proceso existente. Los costos de investigacin (o en la fase de investigacin de un proyecto) deben comprender todos los que sean directamente atribuibles a la actividad de investigacin o que puedan ser asignados a dicha actividad sobre una base confiable. De acuerdo con la NIF, los costos de investigacin incluyen: Los relacionados con el empleo de personal interno y externo dedicado a la actividad de investigacin. Los costos de materiales consumidos y servicios recibidos en la actividad de investigacin. El costo de los equipos e instalaciones que no tengan otro uso alternativo ms que en la investigacin especfica a que estn destinados (netos de su valor residual) y la depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo al grado en que estos activos sean usados para la actividad de investigacin. Costos indirectos, distintos a los costos administrativos en general, relacionados con la actividad de investigacin (estos costos se asignan sobre bases similares a las usadas para asignar costos por gastos indirectos a los inventarios). Otros costos, como la amortizacin de patentes y licencias al grado en que estos activos sean usados para la actividad de investigacin. Respecto al concepto de Desarrollo, las NIF en comento establecen lo siguiente: Desarrollo: es la aplicacin de los resultados encontrados en la investigacin y/o de otros conocimientos a un plan o diseo para la produccin de materiales nuevos o sustancialmente mejorados, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios previos al inicio de la produccin o uso comercial. Incluye el diseo y la prueba de productos alternativos, la construccin de prototipos y la operacin de plantas piloto. No incluye las modificaciones rutinarias de los productos actuales, lneas de produccin, procesos de fabricacin y otras operaciones en marcha, aunque dichas modificaciones representen mejoras; tampoco incluye la investigacin de mercados ni las actividades de prueba de los mismos. Conforme a las NIF, algunos ejemplos de actividades tpicamente incluidas en la fase de desarrollo son: El diseo, construccin y prueba de modelos de preproduccin y pruebas de prototipos y modelos. El diseo y fabricacin de herramientas, plantillas, moldes, troqueles y dados que impliquen nueva tecnologa.

63

Artculos
El diseo, construccin y operacin de una planta piloto que sea de una escala econmicamente factible para la produccin comercial. El diseo, construccin y prueba de materiales, herramientas, productos, procesos, sistemas o servicios, nuevos o mejorados. De acuerdo con lo anterior, si las erogaciones que realicemos estn identificadas ya sea con la fase de investigacin o de desarrollo conforme a lo mencionado anteriormente y estn relacionados con el diseo, elaboracin, mejoramiento, empaque o distribucin de un producto, as como con la prestacin de un servicio y stas se efecten antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante, deberemos realizar la deduccin de los mismos mediante el procedimiento establecido para la deduccin de inversiones. Las siguientes erogaciones no son componentes del costo de un activo intangible desarrollado, por tanto, deben reconocerse en el resultado ordinario del ejercicio, deducindolos para efectos de la LISR como gastos en el mismo ejercicio fiscal en el que se eroguen: Gastos generales como de administracin y de ventas. Ineficiencias claramente identificadas y prdidas iniciales en la operacin incurridas antes de que un activo alcance su desempeo planeado. Costo de entrenamiento de personal para operar el activo. A continuacin presentamos un listado de algunos conceptos que son erogados al iniciar alguna empresa, los cuales, de acuerdo con todo lo mencionado anteriormente, se clasifican de acuerdo al tipo de inversin que correspondan de acuerdo con la LISR o, en su caso, como gasto del ejercicio en el que se incurran:

Concepto Pago de derechos a la Secretara de Relaciones Exteriores (SRE), una solicitud de permiso de constitucin de sociedad Protocolizacin del acta constitutiva ante notario o corredor pblico Aviso notarial a la SRE Trmites ante el Registro Pblico de la Propiedad y del Comercio (RPPC) Contratacin de lneas telefnicas Contratacin de agua y luz Contratacin de gas Pago por el registro de marcas y patentes Compra de maquinaria para la produccin Gastos de instalacin de maquinaria Pintura del local Mano de obra para pintar el local Escritorios Computadoras Instalacin de la red Pago de licencia de software Uniformes Papelera Compra de focos Pago de renta de internet Pago de regalas por el uso de marca Patentes propias Permiso para explotar un terreno propiedad del Estado Fletes pagados en la compra de maquinaria Pago de honorarios al agente aduanal por la importacin de la maquinaria Honorarios de ingenieros por estudio de calidad del producto Material utilizado en las pruebas del producto Acondicionamiento del local utilizado para realizar pruebas del producto Honorarios por el diseo del producto Pago de capacitacin del personal para operar maquinaria

Erogaciones Gastos Cargos realizadas en periodos Gastos del Activo fijo diferidos diferidos preoperativos ejercicio X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X

64

Artculos
Por otro lado, el artculo 39 de la LISR establece los porcentajes mximos de deduccin autorizados tratndose de gastos y cargos diferidos, as como para las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, como sigue: 5% para cargos diferidos. 10% para erogaciones realizadas en periodos preoperativos. 15% para regalas, para asistencia tcnica, as como para otros gastos diferidos, excepto los sealados en la fraccin IV del mismo artculo. Los porcentajes mximos autorizados, tratndose de activos fijos por tipo de bien, se encuentran en el artculo 40 de la LISR, y para la maquinaria y equipo distintos a los regulados en el artculo 40, se aplicarn de acuerdo con la actividad en que sean utilizados los porcentajes que tenemos en el artculo 41 de citada ley. Algo importante de mencionar y que comnmente pasamos por alto es lo que establece el segundo prrafo del artculo 39 de la LISR, mismo que menciona lo siguiente: En el caso de que el beneficio de las inversiones a que se refieren las fracciones II y III de este artculo se concrete en el mismo ejercicio en el que se realiz la erogacin, la deduccin podr efectuarse en su totalidad en dicho ejercicio. Un ejemplo de lo anterior, podra ser el caso en el que una empresa en un ejercicio realiza diversos gastos de investigacin y desarrollo de un producto, mismo que al comenzar su comercializacin en forma constante tiene un gran xito, por lo que vende todos los derechos del producto a otra empresa, caso en que el beneficio se concreta en el mismo ejercicio en el que se realiz la erogacin. Tratndose de contribuyentes de las industrias extractivas, las erogaciones realizadas en periodos preoperativos son las relacionadas con la exploracin para la localizacin y cuantificacin de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse. Estos contribuyentes podrn deducir las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, en el ejercicio en que las mismas se realicen. Dicha opcin deber ejercerse para todos los gastos preoperativos que correspondan a cada yacimiento en el ejercicio de que se trate. Los principales lineamientos para la determinacin de la deduccin de inversiones entre las que tenemos las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, son los siguientes: 1. Las inversiones nicamente se podrn deducir mediante la aplicacin, en cada ejercicio, de los porcentajes mximos autorizados por la LISR, sobre el monto original de la inversin (MOI), con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca. Por lo que para el caso de las personas morales del ttulo II, nicamente podemos aplicar esta deduccin en la declaracin anual y no as en pagos provisionales. 2. Tratndose de ejercicios irregulares, la deduccin correspondiente se efectuar en el porcentaje que represente el nmero de meses completos del ejercicio en los que el bien haya sido utilizado por el contribuyente, respecto de 12 meses. 3. El MOI comprende:
Precio del bien (+) Las erogaciones por concepto de derechos (+) Cuotas compensatorias (+) Fletes (+) Transportes (+) Acarreos (+) Seguros contra riesgos en la transportacin (+) Manejo (+) Comisiones sobre compras (+) Honorarios a agentes aduanales (+) Los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisicin o importacin del mismo a excepcin del impuesto al valor agregado (IVA) (=) MOI

65

Artculos
4. Las inversiones nicamente se podrn deducir mediante la aplicacin, en cada ejercicio, de los porcentajes mximos autorizados por esta ley, sobre el MOI, con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca la LISR. 5. El contribuyente podr aplicar porcentajes menores a los autorizados por la LISR. En este caso, el porcentaje elegido ser obligatorio y podr cambiarse, sin exceder del mximo autorizado. 6. Las inversiones empezarn a deducirse, a eleccin del contribuyente: A partir del ejercicio en que se inicie su utilizacin. Desde el ejercicio siguiente al que inicie su utilizacin. Si desea abundar sobre el tema de la deduccin de inversiones, le sugerimos consultar la revista PAF nmero 490. EL PERIODO PREOPERATIVO EN LA LIVA Cuando se inicia un negocio se tienen que efectuar diversos gastos e inversiones, tendentes a sentar las bases y estructuras necesarias para su establecimiento, todo esto antes de poder comercializar o prestar sus servicios en forma; dependiendo de la complejidad y tamao del mismo, se tendrn que realizar diversos desembolsos, aunado a lo anterior, hay que cubrir el IVA correspondiente, lo que puede representar un costo financiero adicional si no puede ser recuperado, por lo que analizaremos las reglas que hay para que dicho impuesto que se pague durante un periodo preoperativo pueda acreditarse.
El impuesto a su cargo () Impuesto que le trasladaron o hubieran trasladado o el que l hubiese pagado en la importacin de bienes o servicios, siempre que sean acreditables conforme a la misma LIVA (=) Diferencia () Impuesto retenido al contribuyente (=) Impuesto mensual a cargo o a favor

Generalidades
El artculo 1o. de la LIVA establece que estn obligadas al pago del IVA las personas fsicas y las morales que, en territorio nacional, enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes, e importen bienes o servicios. En trminos generales, la mecnica para la determinacin del pago mensual del IVA es la siguiente: 66

El impuesto se calcular aplicando a los valores que seala la LIVA, la tasa del 16%. El IVA en ningn caso se considerar que forma parte de dichos valores. El contribuyente trasladar el IVA, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entender por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al IVA, inclusive cuando se retenga en los trminos de los artculos 1o.-A o 3o., tercer prrafo, de la misma. El contribuyente pagar en las oficinas autorizadas la diferencia entre el IVA a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que l hubiese pagado en la importacin de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los trminos de la LIVA. En su caso, el contribuyente disminuir del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores sealados en la LIVA que corresponda, segn sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable al IVA que haya sido trasladado al contribuyente y el impuesto que hubiera pagado en la importacin de bienes o servicios, en el mes de que se trate; aunque, cabe sealar que deben reunirse ciertos requisitos para que dicho IVA sea acreditable. Al respecto, el artculo 5o. de la LIVA tiene las reglas y los requisitos para que el IVA trasladado sea acreditable, siendo en trminos generales: Que el IVA corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realizacin

Artculos
de actividades gravadas para efectos del IVA (incluyendo la tasa 0%), distintas a la importacin; para estos efectos, se considera que se cumple con la caracterstica de estrictamente indispensables, si la erogacin de que se trate es deducible para efectos del ISR; si fuese parcialmente deducible, slo en esa proporcin se podr acreditar el IVA. Que el IVA haya sido trasladado en forma expresa al contribuyente, y que conste por separado en un comprobante que rena los requisitos fiscales aplicables. Que el IVA trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado. El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes del IVA y no podr ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratndose de fusin. De acuerdo con la LIVA, cuando el contribuyente realice erogaciones que no pueda identificar plenamente si fueron utilizadas para obtener ingresos gravados o exentos para efecto de la LIVA, el acreditamiento proceder nicamente en la proporcin en la que el valor de las acti vidades por las que deba pagarse el IVA o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de los actos o actividades que el contribuyente realice en el mes de que se trate. En relacin con los gastos e inversiones que efectivamente se paguen en periodos preoperativos, la fraccin I, segundo prrafo, del artculo 5o. de la LIVA, establece lo siguiente: Tratndose de inversiones o gastos en periodos preoperativos, se podr estimar el destino de los mismos y acreditar el impuesto al valor agregado que corresponda a las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del impuesto que establece esta Ley. Si de dicha estimacin resulta diferencia de impuesto que no exceda de 10% del impuesto pagado, no se cobrarn recargos, siempre que el pago se efecte espontneamente. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) De lo anterior se desprende lo siguiente con respecto al IVA pagado en periodos preoperativos: Est la opcin de estimar el destino de las erogaciones (gastos e inversiones) en periodos preoperativos, ya sea que corresponda a actividades gravadas o exentas, aunque como podemos apreciar, no establece sobre qu bases realizar dicha estimacin. Se deber, por tanto, identificar qu tiempo abarca el periodo preoperativo y qu erogaciones se hicieron en el mismo. Determinar en base a un presupuesto, la estimacin del valor de actos o actividades que estarn exentas, gravadas o no identificadas con alguna de las anteriores, lo anterior con el objeto de determinar un factor de acreditamiento. Hay la obligacin de evaluar si la estimacin aplicada gener un pago menor del IVA. No hay regla de cmo evaluar si hubo una diferencia en el IVA pagado en el periodo preoperativo, aunque hay obligacin de pagar en cualquier caso y con recargos si excede de 10%. Por lo anterior, podra no haber elementos para llevar a cabo la evaluacin requerida, en cuyo caso habra, entre otras, las siguientes posibles alternativas: El IVA pagado en dicho periodo no se podr acreditar. Situacin que sera a todas luces injusta para el contribuyente.

Acreditamiento del IVA de periodos preoperativos

Una vez sealadas en forma general las reglas de acreditamiento del IVA, pasemos a comentar la regla aplicable en materia de acreditamiento del IVA proveniente de gastos y/o inversiones efectuados en periodos preoperativos. Al igual que para el caso del ISR, en la LIVA no se define qu es lo que debe considerarse como periodo preoperativo; sin embargo, consideramos que para la LIVA, es aquel que abarca desde que se da de alta el contribuyente en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) hasta que comienza a cobrar valor de actos o actividades, y por lo tanto traslada el IVA; por lo que durante el periodo preoperativo la persona fsica o moral tiene nicamente IVA acreditable y no as IVA trasladado efectivamente cobrado por la realizacin de su actividad.

67

Artculos
Que se aplique parcialmente la regla, solamente la parte que da la opcin de estimar el destino de las erogaciones, sin tener que hacer la evaluacin sobre qu tan acertada fue dicha estimacin, lo que implicara que no habra cmo determinar si hubo diferencia en el IVA acreditado, que debiera pagarse, posicin que ira en contra de la intencin de esta regla. Que se estime el valor de los actos o actividades gravados y exentos, as como la proporcin en que el IVA sera acreditable y, con base en lo anterior, presentar la declaracin del mes manifestando el saldo a favor, posteriormente con datos de meses siguientes determinar si hubo alguna diferencia referente al saldo a favor manifestado. Consideramos que la tercera opcin sera la correcta por apegarse ms a la intencin de la regla, en virtud de que el hecho de que en el mes de que se trate no se haya realizado ningn hecho imponible que d lugar al pago del impuesto, no es impedimento para poder determinar un saldo a favor y si as se decide solicitar la devolucin del mismo, u optar por su compensacin o acreditamiento contra el mismo IVA en meses posteriores cuando haya impuesto a cargo. Apoyando lo anterior, tenemos la siguiente tesis: Tipo de Documento: Tesis Aislada poca: Sexta poca Instancia: Sexta Sala Regional Metropolitana Publicacin: No. 31 Julio 2010 Pgina: 200 SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PROCEDENCIA DE SU DEVOLUCIN.- El artculo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el ao 2006, establece tres opciones para recuperar el saldo a favor que provenga de esa contribucin, a saber: acreditamiento, compensacin o devolucin. En este ltimo supuesto, no es menester que el contribuyente haya realizado, en el periodo por el que solicita la devolucin, contraprestaciones derivadas de la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la importacin de bienes y servicios, esto es, se concrete el hecho imponible a que refiere el artculo 1o. de la citada ley, pues la no realizacin de ese hecho imponible no representa un impedimento para solicitar la devolucin del saldo a favor, debido a que slo se hace menester concretar algn hecho imponible cuando se opta por el acreditamiento jams para el ejercicio el derecho a la devolucin, ya que ni el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin ni en los diversos ordinales 1, 1-B, 4, 5 y 5-D de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigentes en el ao 2006, exigen tal requisito para obtener la devolucin solicitada. Juicio Contencioso Administrativo Nm. 24423/0817-06-1.- Resuelto por la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 2 de junio de 2010, por mayora de votos.- Magistrada Instructora: Lucelia M. Villanueva Olvera.- Secretaria: Lic. Maribel Cervantes Lara. Para ejemplificar lo anteriormente expuesto tenemos el siguiente ejemplo: La empresa El ngel, S.A., se constituy en enero de 2010, con domicilio fiscal en el D.F., de acuerdo con su acta constitutiva, su objeto principal es la enajenacin de libros as como la venta de souvenirs, durante dicho mes no realiz ninguna venta; sin embargo, tuvo diversos gastos de acondicionamiento e instalacin por los que le trasladaron el IVA. Desea determinar el pago mensual considerando los siguientes:

Datos: Mes a determinar Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero por inversiones y gastos efectivamente pagados en el mes Enero 75,000.00

68

Artculos
De acuerdo con una estimacin, se considera que dicho IVA acreditable estar identificado con los actos o actividades que va a realizar la persona moral, en las siguientes proporciones: Identificado con actos o actividades gravadas Identificado con actos o actividades exentas IVA no identificado 65% 15% 20%

Se estima que cobraran en enero el valor de actos o actividades en las siguientes cantidades: Valor de actos o actividades gravados estimados para enero Valor de actos o actividades exentos estimados para enero Determinacin del IVA trasladado estimado Valor de los actos o actividades estimados gravados () Tasa del impuesto (=) Impuesto trasladado estimado 650,000.00 125,000.00 Importe 650,000.00 16 % 104,000.00

Determinacin del IVA no identificado acreditable estimado Importe IVA no identificado (a) 15,000.00 () Proporcin de IVA no acreditable 0.8387 (=) IVA no identificado acreditable (b) 12,580.50 IVA no identificado no acreditable (a) (b) 2,419.50 Donde: Importe Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero (real) 75,000.00 () Porcentaje de IVA acreditable no identificado 20 (=) IVA no identificado 15,000.00 Valor de actos o actividades gravados estimados 650,000.00 () Valor de actos o actividades gravados y exentos estimados 775,000.00 (=) Proporcin de IVA no identificado acreditable 0.8387 Determinacin del total de IVA acreditable Identificado con actos o actividades gravadas (75,000.00 65%) (+) IVA no identificado acreditable (=) Total de IVA acreditable estimado de enero (saldo a favor) Importe 48,750.00 12,580.50 61,330.50

El contribuyente deber presentar declaracin manifestando el saldo a favor de enero de 2010 y optar por solicitar la devolucin, compensarlo o esperar a acreditarlo en algn mes posterior en el cual tenga IVA por pagar. En febrero de 2010 la empresa ya comenz actividades en forma, por lo que para determinar si la estimacin que realiz en enero no vari en ms de 10%, se tomar como referencia los datos que arrojaron las operaciones de febrero de 2010. Los gastos e inversiones realizados por la persona moral en febrero, se encuentran identificados en las siguientes proporciones con actos gravados, exentos o con ninguno de los dos, en las siguientes proporciones:

69

Artculos
Identificados con actos o actividades gravadas Identificados con actos o actividades exentas IVA no identificado 54% 19% 27%

Asimismo, la proporcin de IVA no identificado acreditable de febrero fue la siguiente:

(=) Proporcin de IVA no identificado acreditable 0.8181

Con dichas proporciones se deber recalcular el IVA de enero, utilizando los siguientes datos correspondientes a enero:
Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero Determinacin del IVA no identificado acreditable estimado IVA no identificado (a) () Proporcin de IVA no acreditable (=) IVA no identificado acreditable (b) IVA no identificado no acreditable (a) (b) Donde: Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero (real) () Porcentaje de IVA acreditable no identificado con proporcin real de febrero (=) IVA no identificado Determinacin del total de IVA acreditable Identificado con actos o actividades gravadas (+) IVA no identificado acreditable (=) Total de IVA acreditable del mes determinado con proporcin real de febrero Donde: Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero (real) () Porcentaje de IVA acreditable identificado con actividades gravadas real que correspondi a febrero (=) Identificado con actos o actividades gravadas 75,000.00 Importe 20,250.00 0.8181 16,566.52 3,683.48

75,000.00 27 20,250.00 Importe 40,500.00 16,566.52 57,066.52 Importe 75,000.00 54 40,500.00

Comparamos los pagos realizados para determinar el porcentaje de variacin Concepto IVA a favor de enero con proporciones reales IVA a favor de enero con proporciones estimadas (A) Diferencia (B) Porcentaje de variacin (B/A)

Importe 57,066.52 61,330.50 4,263.98 6.95

70

Artculos
En este caso, el porcentaje de variacin del impuesto a cargo es menor a 10, por lo que el contribuyente deber enterar el importe de la diferencia sin causar recargos en caso de ya haber recibido la devolucin del saldo a favor de la declaracin normal de enero, siempre que el pago se realice de manera espontnea. En caso de no haber solicitado la devolucin deber presentar declaracin complementaria modificando el saldo a favor. En este caso, no se calculan recargos en virtud de que la variacin del impuesto a cargo fue inferior a 10%. Veamos qu se tendra que hacer si el porcentaje de variacin hubiera sido superior a 10:
Datos: Mes a determinar Enero Total de IVA acreditable efectivamente pagado en el mes (real) 75,000.00 De acuerdo con una estimacin se considera que el IVA acreditable estar identificado de la siguiente manera: Identificado con actos o actividades gravadas Identificado con actos o actividades exentas IVA no identificado 55% 30% 15% 0.7974

Proporcin de IVA no acreditable (real)

Determinacin del IVA no identificado acreditable estimado Importe IVA no identificado (a) 11,250.00 () Proporcin de IVA no acreditable 0.7974 (=) IVA no identificado acreditable (b) 8,970.75 IVA no identificado no acreditable (a) (b) 2,279.25 Donde: Importe Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero (real) 75,000.00 () Porcentaje de IVA acreditable no identificado 15 (=) IVA no identificado 11,250.00 Determinacin del total de IVA acreditable Identificado con actos o actividades gravadas (75,000.00 55%) (+) IVA no identificado acreditable (=) Total de IVA acreditable estimado de enero Comparamos los pagos realizados para determinar el porcentaje de variacin Concepto IVA a favor de enero con proporciones reales IVA a cargo de enero con proporciones estimadas Diferencia Porcentaje de variacin Importe 41,250.00 8,970.75 50,220.75 Importe 50,220.75 61,330.50 11,109.75 18.11

En este caso, el porcentaje de variacin del impuesto a cargo es superior a 10, por lo que el contri buyente deber enterar el importe de la diferencia en caso de haber recibido la devolucin del saldo a favor de la declaracin normal de enero, recordando que en este caso s se calcularn recargos, aun

71

Artculos
y cuando el pago se haga de manera espontnea. En caso de no haber solicitado la devolucin deber presentar declaracin complementaria modificando el saldo a favor. Podemos concluir que la regla de acreditamiento de IVA en periodo preoperativo no se ha adecuado a las reglas actuales de ese impuesto, por lo cual el proceso de acreditamiento del IVA pagado en periodos preoperativos en situaciones como la sealada anteriormente, genera sin duda una inseguridad jurdica a los contribuyentes, ya que aun cuando hay la posibilidad de estimar el destino de las erogaciones que generan el pago del IVA en dichos periodos, no hay claridad en cmo medir si dicha estimacin fue correcta o no. Por tanto, corresponde a usted, estimado lector, el camino a seguir respecto a este tema. EROGACIONES REALIZADAS EN PERIODOS PREOPERATIVOS EN LA LIETU Comencemos por mencionar que el artculo 1 de la LIETU prescribe que estn obligadas al pago de dicho impuesto, las personas fsicas y las morales residentes en territorio nacional, as como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas (nicamente por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento), por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realizacin de las siguientes actividades: Enajenacin de bienes. Prestacin de servicios independientes. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. El impuesto empresarial a tasa nica (IETU) se calcula aplicando la tasa de 17.5% a la cantidad que resulte de disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades mencionadas anteriormente, las deducciones autorizadas en la LIETU.
Ingresos acumulables () Deducciones autorizadas (=) Resultado () Tasa de IETU 17.5% (=) IETU causado

En lo que se refiere a las erogaciones realizadas en periodo preoperativo, la LIETU tampoco da una definicin de lo que se considera como periodo preoperativo, es ms, ni siquiera lo menciona en todo su texto, por lo que para la LIETU no existe como tal; as tenemos que, cuando una persona moral o fsica realice erogaciones en un ejercicio sin haber obtenido ingresos al cierre del mismo, debido a que no ha comenzado a comercializar su producto, a prestar sus servicios o a otorgar el uso o goce temporal de bienes, en forma habitual, en virtud de que se encuentra propiamente en un periodo preoperativo, dichas erogaciones podrn generar un crdito fiscal por exceso de deducciones, mismo que de acuerdo con lo que establece el artculo 11 de la LIETU surge cuando el monto de las deducciones autorizadas por la LIETU sea mayor a los ingresos gravados percibidos en el ejercicio y dicha diferencia se multiplicar por la tasa establecida en el artculo 1 de la LIETU.
Determinacin del crdito fiscal por exceso de deducciones Ingresos gravados para IETU () Deducciones autorizadas para IETU (=) Exceso de deducciones (cuando las deducciones autorizadas sean mayores a los ingresos gravados) () Tasa del artculo 1 de la LIETU 17.5% (tasa aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2010) (=) Crdito fiscal por exceso de deducciones

El crdito fiscal por exceso de deducciones se podr acreditar por el contribuyente contra la LIETU del ejercicio y sus pagos provisionales, en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo. Al no ser el tema del presente artculo, no entraremos a detalle respecto al tratamiento de dicho crdito, por lo que si desea abundar sobre el tema le recomendamos consultar la revista PAF nmero 500.

Efecto de las erogaciones realizadas en periodos preoperativos de la LISR en la LIETU

Las erogaciones realizadas en periodos preoperativos de las que tratamos en el apartado del

72

Artculos
ISR tambin tienen un impacto en la LIETU, en alguna de las siguientes formas: a) Como un crdito fiscal, y b) Como una deduccin adicional. El cmo se apliquen en la LIETU depender de si dichos gastos fueron erogados antes del nacimiento de la LIETU o despus. a) Deduccin como un crdito fiscal Conforme al Artculo Sexto Transitorio de la LIETU, los contribuyentes tienen derecho a aplicar un crdito anual (una doceava parte cada mes), actualizable, calculado al multiplicar 5% del saldo por deducir en ISR, de las "inversiones nuevas" (activos fijos, gastos y cargos diferidos y erogaciones preoperativas), por la tasa de IETU aplicable, siempre y cuando se trate de inversiones adquiridas en los aos de 1998 a 2007, durante un plazo de 10 aos, es decir, hasta el 2018 (sin incluir las inversiones nuevas de septiembre a diciembre de 2007, por las que se realice la deduccin adicional del Artculo Quinto Transitorio de la LIETU). Como requisito para poder aplicar este crdito se tendrn que cumplir con algunos requisitos: Las inversiones deben ser adquiridas en el periodo comprendido del 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 (si es que no se opt por las inversiones nuevas de septiembre a diciembre de 2007, por las que se opte por lo establecido en el Artculo Quinto Transitorio de la LIETU, nicamente se podr aplicar el Artculo Sexto Transitorio, por aquellas que no fueron deducidas conforme al Artculo Quinto Transitorio). Que en los trminos de la LIETU sean deducibles. Se deber determinar el saldo pendiente de deducir de cada una de las inversiones en los trminos de la LISR que tengan al 1 de enero de 2008. Cuando antes del ejercicio fiscal de 2018 el contribuyente enajene las inversiones a que se refiere este artculo o cuando stas dejen de ser tiles para obtener los ingresos, a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra el contribuyente no podr aplicar el crdito fiscal pendiente de acreditar correspondiente al bien de que se trate. No sern deducibles las erogaciones por las inversiones a que se refiere este artculo, pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007. Cuando el contribuyente no acredite el crdito fiscal a que se refiere este artculo, en el ejercicio que corresponda no podr hacerlo en ejercicios posteriores. Se entiende por inversiones las consideradas como tales para los efectos de la LISR (activos fijos, cargos diferidos, gastos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos) y por nuevas las que se utilizan por primera vez en Mxico. Para ejemplificar lo anterior, veamos el siguiente ejemplo:
19-jul-05 Importe 125,000.00 1.1024 137,800.00 0.175 24,115.00 5 % 1,205.75

Datos: Fecha de la erogacin realizada en periodos preoperativos Concepto Saldo pendiente de deducir al 1 de enero de 2008 () Factor de actualizacin (FA) (=) Saldo pendiente de deducir al 1 de enero de 2008 actualizado () Factor (=) Resultado () Tasa de acreditamiento (=) Monto a acreditar en el ejercicio 2010

Donde: INPC de diciembre de 2007 125.564 = = 1.1024 INPC del mes de adquisicin (julio-05) 113.891

73

Artculos
Concepto Monto a acreditar en el ejercicio 2010 () Doceava parte (=) Monto a acreditar mensual () Nmero de meses que trascurren desde el inicio del ejercicio y hasta el mes que corresponde le pago (=) Monto a acreditar en marzo () FA (=) Monto a acreditar actualizado en el pago provisional de marzo Donde: NPC del ltimo mes del ejercicio inmediato anterior I a aquel en que se aplique (diciembre 2009) = INPC de diciembre de 2007 138.541 = 125.564 Importe 1,205.75 12 100.47 3 301.41 1.1033 332.54

1.1033

b) Como una deduccin adicional Conforme al Artculo Quinto Transitorio de la LIETU, los contribuyentes podrn efectuar una deduccin adicional, que podrn aplicar tanto en la determinacin del impuesto del ejercicio, como en los pagos provisionales del mismo ejercicio, por las erogaciones que efecten en inversiones nuevas, que en los trminos de la LIETU sean deducibles, adquiridas en el periodo comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007, hasta por el monto de la contraprestacin efectivamente pagada por dichas inversiones en el citado periodo. El monto de la erogacin a que se refiere el prrafo anterior se deducir en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir del 2008, hasta agotarlo. Tratndose de los pagos provisionales, se deducir la doceava parte de la cantidad a que se refiere este prrafo, multiplicada por el nmero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago. Para ejemplificar la determinacin de la deduccin adicional, considrese lo siguiente:
Datos: Gastos de acondicionamiento del local utilizado para realizar pruebas del producto

Fecha de la erogacin realizada en periodos preoperativos 15 de septiembre de 2007 Concepto Importe Contraprestacin efectivamente pagada 125,000.00 () 3 Deduccin adicional para el ejercicio fiscal de 2010 41,666.66 () FA 1.1318 (=) Deduccin adicional actualizada para el ejercicio 2010 47,158.32 Donde: INPC de diciembre de 2010* 142.121 = = 1.1318 INPC de diciembre de 2007 125.564
* Estimado.

74

Artculos
A continuacin veamos cmo se determina el importe de la deduccin en el pago provisional de marzo de 2010.
Concepto Deduccin adicional para el ejercicio fiscal de 2010 () Doceava parte (=) Monto a acreditar mensual () Nmero de meses que trascurren desde el inicio del ejercicio y hasta el mes que corresponde el pago (=) Monto a acreditar en marzo () FA (=) Monto a deducir actualizado en el pago provisional de marzo Donde: INPC del ltimo mes al que corresponda el pago (marzo 2010) = INPC de diciembre de 2007 141.857 = 125.564 1.1297 Importe 41,666.66 12 3,472.22 3 10,416.66 1.1297 11,767.70

Comentario: La parte de las erogaciones por las inversiones nuevas, efectivamente pagadas a partir del 1 de enero de 2008, ser deducible en los trminos de la misma LIETU. Por ltimo, recordemos la mecnica para la determinacin del IETU, en donde podemos apreciar en qu parte de la determinacin del IETU se tiene que disminuir el crdito fiscal por exceso de deducciones, la deduccin adicional y el crdito fiscal por inversiones que comentamos anteriormente:
Ingresos acumulables () Deducciones autorizadas () Deduccin adicional de equipo nuevo adquirido en 2007 () Deduccin de cuentas y documentos por pagar (=) Resultado () Tasa de IETU 17.5% (=) Impuesto causado () Crdito fiscal por exceso de deducciones () Crdito fiscal de salarios gravados y aportaciones al Seguro Social () Crdito fiscal por inversiones adquiridas del 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 () Crdito fiscal por inventarios de personas morales

() Crdito fiscal por prdidas fiscales () Crdito fiscal por enajenaciones a plazo () ISR propio del ejercicio () Pagos provisionales efectuados (=) IETU anual a cargo

CONCLUSIONES Como comentamos anteriormente, las erogaciones realizadas en periodos preoperativos tienen un tratamiento particular tanto en la LISR como en la LIVA y en la LIETU, que en muchas ocasiones no se tiene en cuenta al momento de crear una nueva empresa, por lo que es recomendable lo siguiente: Que la contabilidad refleje con claridad los datos del periodo preoperativo, as como el de los periodos operativos siguientes, en su caso. Recordemos que todo lo anterior es para efectos fiscales y no as para efectos contables, por lo que la deduccin de los gastos realizados en periodos preoperativos debe estar debidamente respaldada con los respectivos papeles de trabajo. Que haya un listado de facturas ordenadas, ya sea por concepto de gasto, por fecha, o por periodo fiscal. La intencin es poder demostrar con facilidad lo que corresponde a cada periodo fiscal.

75