Reglas de carcter general Las reglas de carcter general son ordenamientos de carcter administrativo por lo tanto se consideran normas

jurdicas. La entidad de mayor jerarqua es el jefe del SAT, es el competente para fijar reglas de carcter general. Sirve para facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. No pueden variar los elementos de las contribuciones y no pueden establecer mayores cargas a los contribuyentes de las que establece la ley. Las reglas de carcter general son de vigencia anual. Criterios fiscales internos Conforme a lo establecido por el artculo 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin las autoridades fiscales podrn dar a conocer, a las diversas dependencias, el criterio que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales, sin que dichos criterios generen obligaciones para los particulares, pero s un derecho para stos, cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin. Al respecto, puede considerarse que el citado artculo establece las bases para que la aplicacin de las disposiciones, por parte de las autoridades fiscales, se realice bajo un mismo esquema de interpretacin, evitando as actuaciones contradictorias de dichas autoridades. Por su parte el penltimo prrafo del artculo 33 del citado Cdigo, establece que las autoridades fiscales darn a conocer a los contribuyentes, los criterios de carcter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, sin que por ello se generen obligaciones para los particulares, disponiendo que nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin. En relacin con lo anterior, la regla 2.11.2. de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006 dispone que, para efectos del penltimo prrafo del artculo en comento, los criterios de carcter interno que emita el Servicio de Administracin Tributaria, sern dados a conocer a los particulares, a travs de los boletines especiales o gacetas de las diversas reas, as como a travs de la pgina de Internet de dicho rgano; estableciendo que los criterios de carcter interno publicados en los trminos de dicha regla, no generarn derechos para los contribuyentes. Como puede observarse, las disposiciones analizadas de forma expresa reconocen que los criterios emitidos por las autoridades fiscales bajo ninguna

circunstancia pueden establecer obligaciones a cargo de los contribuyentes, regulando los casos en que si generan derechos a favor de stos. Circulares Son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerrquicos en la esfera administrativa, en los que se le dan instrucciones a los inferiores sobre el rgimen inferior de la oficina, o sobre su funcionamiento con relacin al pblico, o para aclararles la inteligencia de disposiciones legales ya existentes; pero no para establecer derechos o imponer restricciones al ejercicio de ellos, pero se trata de un instructivo u opinin de los superiores jerrquico administrativos. La validez de los circulares estar limitada por los mismos conceptos que restringen la validez de los reglamentos, deber limitarse a la ejecucin de una norma contenida en la Ley, no se debe contradecir disposicin alguna de la jerarqua superior, ni invocar materia reservada a la ley en sentido formal. Existen dos tipos 1. Internas. Constituida por las instrucciones dadas por el superior jerrquico al inferior sobre la conducta que debe seguir o sobre el criterio que se debe aplicar, estn encaminadas a integrar un criterio para ser utilizado dentro del funcionamiento de la dependencia administrativa, normalmente expresados en oficios emitidos en el interior de la dependencia. 2. Externas. Constituidas por disposiciones de carcter general, emitidas por los funcionarios administrativos para que los contribuyentes conozcan la forma como la autoridad fiscal deben conducirse o aplicar los ordenamientos fiscales en el cumplimiento de las obligaciones que los mismos les imponen. Criterios no vinculativos emitidos por las autoridades fiscales A partir de la entrada en vigor de las reformas efectuadas al Cdigo Fiscal de la Federacin en junio de 2006, las autoridades fiscales estn facultadas para emitir los denominados criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras (en adelante criterios no vinculativos). Al respecto, existen diversas interpretaciones en relacin con su alcance, razn por la cual se considera relevante analizar dicha facultad con la finalidad de determinar si genera o no obligaciones para los contribuyentes. Principio de legalidad La Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos establece en su artculo 31, fraccin IV, que los mexicanos deben contribuir al gasto pblico, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En virtud de lo anterior, las contribuciones deben ser creadas mediante un ordenamiento formal y materialmente legislativo, es decir, mediante un ordenamiento general y abstracto emanado del poder pblico que constitucionalmente se encuentre facultado para legislar. En estos trminos, para que una contribucin cumpla con el principio de legalidad tributaria es necesario que en la ley correspondiente se establezcan, con toda certeza y precisin, los elementos que la integran (hiptesis de causacin, sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, y poca de pago), de tal forma que no quede margen para una actuacin arbitraria por parte de la autoridad administrativa. Al respecto es preciso sealar que, cuando se hace referencia al principio de legalidad, ste debe aplicarse tanto al tributo como a las dems obligaciones que se originan en consecuencia, es decir, no nicamente respecto de la obligacin econmica sino de todas aquellas que tengan relacin con la carga tributaria, como podra ser la presentacin de las declaraciones, entre otras. Criterios emitidos por las autoridades fiscales Criterios internos Conforme a lo establecido por el artculo 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin las autoridades fiscales podrn dar a conocer, a las diversas dependencias, el criterio que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales, sin que dichos criterios generen obligaciones para los particulares, pero s un derecho para stos, cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin. Al respecto, puede considerarse que el citado artculo establece las bases para que la aplicacin de las disposiciones, por parte de las autoridades fiscales, se realice bajo un mismo esquema de interpretacin, evitando as actuaciones contradictorias de dichas autoridades. Por su parte el penltimo prrafo del artculo 33 del citado Cdigo, establece que las autoridades fiscales darn a conocer a los contribuyentes, los criterios de carcter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, sin que por ello se generen obligaciones para los particulares, disponiendo que nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin. En relacin con lo anterior, la regla 2.11.2. de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006 dispone que, para efectos del penltimo prrafo del artculo en comento, los criterios de carcter interno que emita el Servicio de Administracin Tributaria (SAT), sern dados a conocer a los particulares, a travs de los boletines especiales o gacetas de las diversas reas, as como a travs de la pgina de Internet de dicho rgano; estableciendo que los criterios de carcter interno publicados en los trminos de dicha regla, no generarn derechos para los contribuyentes.

Como puede observarse, las disposiciones analizadas de forma expresa reconocen que los criterios emitidos por las autoridades fiscales bajo ninguna circunstancia pueden establecer obligaciones a cargo de los contribuyentes, regulando los casos en que si generan derechos a favor de stos. Criterios no vinculativos El artculo 33, fraccin I, inciso h) del Cdigo Fiscal de la Federacin, vigente a partir de junio de 2006, dispone que para efectos del mejor cumplimiento de las facultades de las autoridades fiscales, stas proporcionarn asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello, entre otras actividades, darn a conocer mediante publicacin en el Diario Oficial de la Federacin los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras. Dichos criterios establecen las conductas o prcticas consideradas indebidas por parte de las autoridades fiscales, sin que las citadas conductas o prcticas impliquen que los contribuyentes estn actuando de forma ilegal, ya que solamente se trata de una diferencia de interpretacin o aplicacin de las disposiciones legales. En relacin con dicha disposicin, llama la atencin el hecho de que no se establezca de forma expresa el alcance de los criterios no vinculativos respecto de si generan o no obligaciones a cargo de los contribuyentes, como sucede con los criterios analizados en el apartado anterior. Ahora bien, respecto de los criterios no vinculativos, el artculo 91 -C del citado Cdigo establece que es infraccin de los contadores, abogados o cualquier otro asesor en materia fiscal, no advertir a los destinatarios de la opinin que otorgue por escrito, si el criterio contenido en la misma es diverso a los criterios que en su caso hubiere dado a conocer la autoridad fiscal conforme al inciso h) de la fraccin I, del artculo 33 de este Cdigo. Incluso el Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que quienes cometan dicha infraccin se harn acreedores a la imposicin de una multa. De lo anterior se desprende que, no obstante que no es obligacin de los contribuyentes aplicar dichos criterios, los asesores si se encuentran obligados a informar de los mismos a sus clientes, as como de sus probables alcances, de tal forma que stos tengan la posibilidad de aplicar la opcin que ms convenga a sus intereses. Obligatoriedad o no? Como se mencion anteriormente, la nica fuente generadora de obligaciones a cargo de los contribuyentes la constituyen las leyes emanadas del debido proceso legislativo, y no as las disposiciones de carcter administrativo que en su caso emitan las autoridades fiscales.

As las cosas y de una interpretacin armnica de lo expuesto, se puede concluir que no obstante que los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras emitidos por las autoridades fiscales determinan aquellas conductas o actividades que se consideran contrarias a la correcta prctica tributaria, estos criterios no tiene el carcter de observancia obligatoria para los contribuyentes ya que no emanan del poder legislativo, que es el nico facultado para establecer obligaciones tributarias a cargo de los particulares. En estos trminos consideramos que si bien es cierto que se establece que los contadores, abogados o cualquier asesor en materia fiscal deben advertir a quien asesoren, que la opinin emitida difiere de los criterios no vinculativos, tambin lo es que en ningn momento se dispone que los asesores o asesorados tengan la obligacin de aplicar lo dispuesto por las autoridades fiscales en dichos criterios. En este sentido, cuando la conducta del contribuyente sea opuesta a lo sealado en los criterios no vinculativos se sugiere acudir ante los Tribunales correspondientes con la finalidad de que sean stos quienes resuelvan el criterio que deba prevalecer respecto del caso particular.