Normes ISA 200 À 810 - Juin 2012

NORMES INTERNATIONALES DAUDIT
Applicables compter du 1er juillet 2012
ISA
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012
NORMES INTERNATIONALES DAUDIT Applicables compter du 1er juillet 2012*

SOMMAIRE ISA 200 OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE D'UN AUDIT
SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT
ISA 210 ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT ISA 220 CONTRLE QUALITE D'UN AUDIT DETATS FINANCIERS ISA 230 DOCUMENTATION DAUDIT ISA 240 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT
DETATS FINANCIERS
ISA 250 PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS

UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS
ISA 260 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT

D'ENTREPRISE
ISA 265 COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES

CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE ET A LA DIRECTION
ISA 300 PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS ISA 315 IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR
LA CONNAISSANCE DE L'ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT
ISA 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION

DUN AUDIT
ISA 330 REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES ISA 402 FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE
SOCIETE DE SERVICES
ISA 450 EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT ISA 500 ELEMENTS PROBANTS ISA 501 ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS
SPECIFIQUES
ISA 505 CONFIRMATIONS EXTERNES ISA 510 MISSIONS DAUDIT INITIALES SOLDES DOUVERTURE ISA 520 PROCEDURES ANALYTIQUES ISA 530 SONDAGES EN AUDIT
ISA
ISA 540 AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS

COMPTABLES EN CONCERNANT JUSTE VALEUR ET DES INFORMATIONS FOURNIES LES
ISA 550 PARTIES LIEES ISA 560 EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE ISA 570 CONTINUITE DE LEXPLOITATION ISA 580 DECLARATIONS ECRITES ISA 600 ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS DUN GROUPE (Y COMPRIS
LUTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS DES COMPOSANTS)
ISA 610 UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES ISA 620 UTILISATION DES TRAVAUX DUN EXPERT DESIGNE PAR LAUDITEUR ISA 700 FONDEMENT DE LOPINION ET RAPPORT DAUDIT SUR DES ETATS FINANCIERS ISA 705 MODIFICATIONS APPORTEES A LOPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT DE
LAUDITEUR INDEPENDANT
ISA 706 PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS

DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT
ISA 710 DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS

COMPARATIFS
ISA 720 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR AU REGARD DES AUTRES INFORMATIONS DANS
DES DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES
ISA 800 ASPECTS PARTICULIERS - AUDIT DETATS FINANCIERS ETABLIS CONFORMEMENT A

UN REFERENTIEL COMPTABLE PARTICULIER
ISA 805 ASPECTS PARTICULIERS AUDIT DETATS FINANCIERS SEULS ET DELEMENTS,

COMPTES OU RUBRIQUES SPECIFIQUES DUN ETAT FINANCIER
ISA 810 ASPECTS PARTICULIERS RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES
*Notes: Selon larrt du 20 septembre 2011, lensemble des normes internationales daudit, dites normes ISA, sont applicablesenFrancepourlesprofessionnelsdelexpertisecomptablecompterdu1erjuillet2012. Un certain nombre de normes renvoient des paragraphes de lISQC 1 (Norme Internationale de Contrle Qualit 1). LISCQ 1 ayant t adopte dans notre rfrentiel sur lappellation NPMQ (Norme Professionnelle deMatrisedelaQualit)aveclesmmesnumrosdeparagraphes,leslecteurspourrontsyreporter.
ISA
OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 200 OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Laudit dtats financiers .......................................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs gnraux de lauditeur .......................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Rgles dthique relatives un audit dtats financiers ........................................... Esprit critique ........................................................................................................... Jugement professionnel ............................................................................................ Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ................................... Conduite dun audit selon les Normes ISA .............................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Laudit dtats financiers .......................................................................................... Rgles dthique relatives laudit dtats financiers .............................................. Esprit critique ........................................................................................................... Jugement professionnel ............................................................................................ Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ................................... Conduite dun audit selon les Normes ISA .............................................................. A1A13 A14A17 A18A22 A23A27 A28A52 A53A76 14 15 16 17 1824 12 39 10 1112 13
ISA 200
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations gnrales de lauditeur indpendant lors de la conduite dun audit dtats financiers selon les Normes ISA. Plus spcifiquement, elle fixe les objectifs gnraux que poursuit lauditeur indpendant, et dcrit la nature et ltendue dun audit destines permettre lauditeur indpendant datteindre ces objectifs. Elle explicite galement le champ dapplication, lautorit et la structure des Normes ISA, et contient les diligences requises tablissant les obligations gnrales de lauditeur indpendant applicables tous les audits, dont celle de se conformer aux Normes ISA. Lauditeur indpendant est dsign par le terme auditeur dans le texte ci-aprs. Les Normes ISA sappliquent laudit dtats financiers par un auditeur. Elles sont adapter si ncessaire selon les circonstances, lorsquelles sont appliques aux audits dautres informations financires historiques. Les Normes ISA ne traitent pas des obligations de lauditeur pouvant rsulter de la lgislation, de la rglementation ou autre, en relation, par exemple, avec les offres au public de titres financiers. De telles obligations peuvent tre diffrentes de celles dcrites dans les Normes ISA. Par consquent, bien que lauditeur puisse considrer utile de se rfrer certains aspects des Normes ISA dans de telles circonstances, il est tenu de sassurer du respect de toutes les obligations lgales, rglementaires ou professionnelles applicables.
2.
Laudit dtats financiers 3. Le but dun audit est de renforcer le degr de confiance des utilisateurs prsums des tats financiers. Celui-ci est atteint par lexpression par lauditeur dune opinion selon laquelle les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Pour la plupart des rfrentiels comptables usage gnral, cette opinion porte sur le fait que les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle conformment ce rfrentiel. Un audit ralis selon les Normes ISA et effectu en conformit avec les rgles dthique applicables permet lauditeur de forger son opinion. (Voir par. A1) Les tats financiers soumis un audit sont ceux de lentit, tablis par la direction sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les Normes ISA nont pas pour objet dimposer des responsabilits la direction ni aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et ne prvalent pas sur les textes lgislatifs et rglementaires qui fixent ces responsabilits. Cependant, un audit effectu selon les Normes ISA est ralis sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, reconnaissent certaines de leurs responsabilits qui sont fondamentales pour la conduite de laudit. Laudit dtats financiers nexonre ni la direction ni les personnes constituant le gouvernement dentreprise de leurs responsabilits. (Voir par. A2A11) Pour forger son opinion, les Normes ISA requirent de lauditeur quil obtienne lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Lassurance raisonnable est un niveau dassurance lev. Ce niveau dassurance est obtenu lorsque lauditeur a recueilli des lments probants
4.
5.
ISA 200
suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Toutefois, lassurance raisonnable nest pas un niveau dassurance absolu, car il existe des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants sur la base desquels lauditeur tire des conclusions et fonde son opinion, conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. (Voir par. A28A52) 6. Le concept de caractre significatif est appliqu par lauditeur tant au niveau de la planification que de la ralisation de laudit, ainsi que pour lvaluation de lincidence sur laudit des anomalies releves et de lincidence sur les tats financiers des anomalies non corriges sil en existe1. En gnral, les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme tant significatives si, individuellement ou en cumul, on pourrait raisonnablement sattendre ce quelles influent sur les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers. Le jugement de lauditeur sur le caractre significatif est exerc la lumire des circonstances et est influenc par sa perception des besoins en matire dinformations financires des utilisateurs des tats financiers, ainsi que par lampleur ou la nature de lanomalie, ou par la combinaison des deux. Lopinion de lauditeur porte sur les tats financiers pris dans leur ensemble et, en consquence, lauditeur nest pas tenu de dtecter des anomalies qui ne sont pas significatives au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. Les Normes ISA contiennent les objectifs, les diligences requises et les modalits dapplication et autres informations explicatives, qui sont dfinis pour permettre lauditeur dobtenir une assurance raisonnable. Les Normes ISA requirent de lauditeur dexercer son jugement professionnel et de faire preuve desprit critique lors de la planification et tout au long de la ralisation de laudit et, entre autres : didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, en se basant sur sa connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ; de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si des anomalies significatives existent, en concevant et en mettant en uvre des rponses appropries aux risques valus ; de se forger une opinion sur les tats financiers partir des conclusions tires des lments probants recueillis.
7.
8.
La forme dopinion exprime par lauditeur dpendra du rfrentiel comptable applicable et, le cas chant, de la loi ou de la rglementation applicable. (Voir par. A12A13) Lauditeur peut galement avoir dautres obligations de communication et de rapport lintention des utilisateurs, de la direction, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ou des tiers lentit, en rapport avec les questions souleves lors de
9.
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit et Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit .
ISA 200
laudit. Ces obligations peuvent rsulter des Normes ISA, de la loi ou de la rglementation applicable2. Date dentre en vigueur 10. Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectifs gnraux de lauditeur

11. Lors de la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont : (a) dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur de formuler une opinion exprimant si les tats financiers sont tablis ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; et dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux.
(b) 12.
Dans tous les cas o il nest pas possible dobtenir une assurance raisonnable et o lexpression dune opinion avec rserve dans le rapport daudit nest pas suffisante dans les circonstances pour communiquer aux utilisateurs prsums des tats financiers les rsultats de laudit, les Normes ISA requirent de lauditeur de formuler une impossibilit dexprimer une opinion ou de se dmettre (ou de dmissionner)3 de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable.
Dfinitions
13. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Rfrentiel comptable applicable Rfrentiel comptable suivi par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, pour ltablissement des tats financiers, et qui est acceptable au regard de la nature de lentit et de lobjectif des tats financiers, ou dont lapplication est requise par la loi ou la rglementation. Lexpression rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre est utilise pour dsigner un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les exigences de ce rfrentiel, et : (i) acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire lexigence de prsentation sincre des tats financiers, il peut tre ncessaire pour la
Voir, par exemple, la Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , et le paragraphe 43 de la Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers . Dans les normes ISA, seul le verbe se dmettre est utilis.
ISA 200
direction de fournir des informations au-del de celles spcifiquement exiges par le rfrentiel ; ou (ii) acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de scarter dune exigence du rfrentiel pour satisfaire celle de prsentation sincre des tats financiers. De tels carts sont considrs comme ncessaires seulement dans des circonstances extrmement rares.
Lexpression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise pour dsigner un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les exigences de ce rfrentiel, mais nacte pas les points (i) et (ii) mentionns cidessus. (b) Elment probant Information utilise par lauditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Les lments probants comprennent aussi bien les informations contenues dans la comptabilit soustendant les tats financiers que dautres informations. Pour les besoins des Normes ISA : (i) le caractre suffisant des lments probants est la mesure du nombre dlments probants. Le nombre dlments probants ncessaire est influenc par lvaluation de lauditeur des risques danomalies significatives ainsi que par la qualit de ces lments probants ; le caractre appropri des lments probants est la mesure de la qualit de ceux-ci, cest--dire de leur pertinence et de leur fiabilit, pour tayer les conclusions sur lesquelles lopinion de lauditeur est fonde.
(ii)
(c)
Risque daudit Risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de nondtection. Auditeur Le terme auditeur est utilis pour dsigner la personne ou les personnes qui ralisent laudit, gnralement lassoci responsable de la mission et les autres membres de lquipe affecte la mission ou, le cas chant, le cabinet. Lorsquune Norme ISA entend expressment quune diligence requise soit effectue ou quune obligation soit remplie directement par lassoci responsable de la mission, le terme d associ responsable de la mission plutt que celui d auditeur est utilis. Dans le secteur public, les termes associ responsable de la mission et cabinet doivent sinterprter comme dsignant, le cas chant, leurs quivalents. Risque de non-dtection Risque que les procdures mises en uvre par lauditeur pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable ne dtectent pas une anomalie qui existe et qui pourrait tre significative, quelle soit prise individuellement ou cumule avec dautres anomalies. Etats financiers Prsentation structure dinformations financires historiques, y compris les notes sy rapportant, dont le but est de communiquer les ressources conomiques ou les obligations dune entit un moment donn, ou leurs variations durant une priode de temps, conformment un rfrentiel
(d)
(e)
(f)
ISA 200
comptable. Les notes sy rapportant comprennent gnralement un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Le terme tats financiers dsigne gnralement un jeu complet dtats financiers tel que dfini par les dispositions du rfrentiel comptable applicable, mais peut aussi ne dsigner quun tat financier seul. (g) Informations financires historiques Informations exprimes en termes financiers concernant une entit particulire, provenant essentiellement du systme comptable de cette entit, et retraant des faits conomiques qui sont survenus au cours de priodes antrieures, ou des conditions ou circonstances conomiques constates des moments donns dans le pass. Direction (dirigeants) Personne(s) ayant des responsabilits excutives dans la conduite des oprations de lentit. Pour certaines entits, dans certains pays, la direction inclut certaines ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple les membres excutifs dun comit responsable de la gouvernance ou un propritaire-dirigeant. Anomalie Diffrence entre le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie concernant un lment des tats financiers et le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie qui est exige pour ce mme lment afin dtre en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. Les anomalies peuvent rsulter derreurs ou provenir de fraudes. Dans le cas o lauditeur exprime une opinion selon laquelle les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle, les anomalies comprennent galement les ajustements de montants, de classements, de prsentation ou de linformation fournie qui, selon le jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les tats financiers soient prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle. (j) Prmisses concernant les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles laudit est effectu Prsomption selon laquelle la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont reconnu et comprennent quelles assument les responsabilits suivantes qui sont fondamentales la conduite dun audit selon les Normes ISA, cest--dire : (i) responsabilit en matire dtablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, de leur prsentation sincre ; responsabilit en matire de contrle interne que la direction, et le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, considrent comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et
(h)
(i)
(ii)
(iii) responsabilit : a. de donner lauditeur accs toutes les informations dont la direction et, le cas chant, les personnes constituant le
ISA 200
gouvernement dentreprise ont connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la documentation y affrente et autres lments ; b. de fournir lauditeur les informations supplmentaires quil peut demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, pour les besoins de laudit ; et de laisser lauditeur libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants.
c.
Dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, le paragraphe (i) mentionn ci-avant peut tre reformul comme suit : responsabilit en matire dtablissement et de prsentation sincre des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou en matire dtablissement dtats financiers qui donnent une image fidle, conformment au rfrentiel comptable applicable . Les prmisses concernant les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles laudit est effectu peuvent aussi tre dsignes par le seul terme prmisses . (k) Jugement professionnel Dans le contexte fourni par les normes daudit et comptables ainsi que les rgles dthique, application de la formation, de la connaissance et de lexprience appropries pour prendre des dcisions claires concernant les actions mener dans le cadre de la mission daudit. Esprit critique Attitude relevant dun esprit interrogatif, attentif des conditions qui peuvent indiquer des anomalies possibles rsultant derreurs ou provenant de fraudes, et conduisant une valuation critique des lments probants.
(l)
(m) Assurance raisonnable Dans le contexte dun audit dtats financiers, un niveau lev, mais non absolu, dassurance. (n) Risque danomalies significatives Risque que les tats financiers, avant leur audit, comportent des anomalies significatives. Ce risque comprend deux composantes, dfinies comme suit au niveau des assertions : (i) Risque inhrent Possibilit quune assertion portant sur un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers, comporte une anomalie qui pourrait tre significative, individuellement ou cumule avec dautres, avant la prise en compte des contrles y affrents ; Risque li au contrle interne Risque quune anomalie significative susceptible de se produire au niveau dune assertion portant sur un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers et qui pourrait tre significative individuellement ou cumule
(ii)
ISA 200
avec dautres, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu par le contrle interne de lentit. (o) Personnes constituant le gouvernement dentreprise Personne(s) ou organe(s) (par exemple : un fond de pouvoir de socit) ayant la responsabilit de surveiller lorientation stratgique de lentit et les obligations de cette dernire davoir en rendre compte. Cette responsabilit inclut la surveillance du processus dlaboration de linformation financire. Pour certaines entits dans certains pays, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre des membres de la direction, par exemple les membres excutifs dun comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise dune entit prive ou du secteur public, ou le propritaire-dirigeant.
Diligences requises
Rgles dthique relatives laudit dtats financiers 14. Lauditeur doit se conformer aux rgles dthique applicables, y compris celles qui ont trait lindpendance, applicables aux missions daudit dtats financiers. (Voir par. A14A17)
Esprit critique 15. Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives. (Voir par. A18A22)
Jugement professionnel 16. Lauditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. (Voir par. A23A27)
Elments probants suffisants et appropris et risque daudit 17. Afin dobtenir une assurance raisonnable, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable et ainsi tre en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. (Voir Par A28A52)
Conduite dun audit selon les Normes ISA Respect des Normes ISA relatives un audit 18. Lauditeur doit se conformer lensemble des Normes ISA pertinentes pour laudit. Lapplication dune Norme ISA est pertinente pour laudit lorsque cette Norme est en vigueur et que les faits et les circonstances dcrits dans celle-ci existent. (Voir par. A53A57) Lauditeur doit avoir connaissance de lintgralit du texte dune Norme ISA, y compris de ses modalits dapplication et autres informations explicatives, pour comprendre les objectifs et pour appliquer correctement les diligences requises. (Voir par. A58A66)
19.
ISA 200
20.
Lauditeur ne doit faire tat, dans son rapport, de la conformit de laudit avec les Normes ISA, que sil a mis en uvre les diligences requises par cette Norme ISA et par toutes les autres Normes ISA pertinentes pour laudit.
Objectifs viss dans chaque Norme ISA 21. Afin datteindre les objectifs gnraux de lauditeur, ce dernier doit, lors de la planification et de la ralisation de laudit, se rfrer aux objectifs dfinis dans les Normes ISA pertinentes, en tenant compte de linterrelation existant entre les diffrentes Normes ISA, afin de : (Voir par. A67A69) (a) dterminer sil est ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en complment de celles requises par les Normes ISA, dans le but datteindre les objectifs dfinis par celles-ci ; et (Voir par. A70) valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. (Voir par. A71)
(b)
Respect des diligences requises pertinentes 22. Sous rserve des dispositions du paragraphe 23, lauditeur doit se conformer chacune des diligences requises par une Norme ISA moins que, dans le contexte de laudit : (a) (b) 23. lensemble de la Norme ISA ne soit pas pertinent ; ou une diligence requise ne soit pas pertinente ds lors que son application dpend dune condition qui nest pas prsente. (Voir par. A72A73)
Dans des circonstances exceptionnelles, lauditeur peut estimer ncessaire de droger une diligence requise par une Norme ISA. En pareille situation, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives pour atteindre le but recherch par cette diligence. Les cas o il est attendu que lauditeur puisse avoir droger une diligence requise sont ceux o la diligence consiste mettre en uvre une procdure spcifique alors que, dans les circonstances propres laudit, cette procdure serait inefficace pour atteindre le but recherch par la diligence requise. (Voir par. A74)
Incapacit datteindre un objectif 24. Lorsquun objectif dune Norme ISA pertinente ne peut tre atteint, lauditeur doit valuer si cette situation lempche datteindre les objectifs gnraux de laudit et requiert alors, selon les Normes ISA, quil modifie lopinion dans son rapport daudit ou quil se dmette de la mission (lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable). Lincapacit datteindre un objectif est un point important qui ncessite dtre document dans les dossiers conformment la Norme ISA 2304. (Voir par. A75A76)
***
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 8(c).
ISA 200
Modalits dapplication et autres informations explicatives

Laudit dtats financiers Etendue dun audit (Voir par. 3) A1. Lopinion de lauditeur sur les tats financiers porte sur le fait que ceux-ci ont t, ou non, tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Une telle opinion est commune tous les audits dtats financiers. En consquence, lopinion de lauditeur ne donne pas dassurance, par exemple, sur la viabilit future de lentit, ni sur lefficience ou lefficacit avec laquelle la direction a men les oprations de lentit. Dans certains pays, cependant, la loi ou la rglementation applicable peut exiger de lauditeur quil donne une opinion sur dautres questions spcifiques, telles que lefficacit du contrle interne, ou la cohrence avec les tats financiers du contenu dun rapport spar de la direction. Bien que les Normes ISA contiennent les diligences requises et les modalits dapplication portant sur ces questions, dans la mesure o elles sont pertinentes pour se forger une opinion sur les tats financiers, lauditeur sera tenu dentreprendre des travaux complmentaires sil a des obligations supplmentaires de donner une opinion sur ces questions.
Etablissement des tats financiers (Voir par. 4) A2. La loi ou la rglementation peut fixer les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise relatives llaboration de linformation financire. Toutefois, ltendue de ces responsabilits ou la faon dont elles sont dcrites peut varier selon les pays. En dpit de ces diffrences, un audit effectu selon les Normes ISA est men sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, reconnaissent et comprennent leurs responsabilits suivantes : (a) responsabilit en matire dtablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, de leur prsentation sincre ; responsabilit en matire de contrle interne que la direction, et le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, considrent comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et responsabilit : (i) de donner lauditeur accs toutes les informations dont la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la documentation y affrente, et autres lments ; de fournir lauditeur les informations supplmentaires quil peut demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise pour les besoins de laudit ; et
(b)
(c)
(ii)
ISA 200
10
(iii) de laisser lauditeur libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants. A3. Ltablissement des tats financiers par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise requiert : didentifier le rfrentiel comptable applicable, dans le contexte des textes lgislatifs ou rglementaires concerns ; dtablir des tats financiers conformment ce rfrentiel ; de fournir une description adquate de ce rfrentiel dans les tats financiers.
Ltablissement des tats financiers requiert de la direction dexercer, lorsquelle procde des estimations comptables, un jugement raisonnable au regard des circonstances, ainsi que de choisir et dappliquer des mthodes comptables appropries. Ces jugements sont exercs dans le contexte du rfrentiel comptable applicable. A4. Les tats financiers peuvent tre tablis conformment un rfrentiel comptable destin rpondre : A5. aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs ( tats financiers usage gnral ) ; ou aux besoins dinformations financires dutilisateurs particuliers ( tats financiers usage particulier ).
Le rfrentiel comptable applicable contient souvent des normes dlaboration de linformation financire prescrites par un organisme autoris ou un organisme reconnu charg ddicter des normes, ou par des dispositions lgislatives ou rglementaires. Dans certains cas, le rfrentiel comptable peut contenir la fois des normes dlaboration de linformation financire dictes par un organisme autoris et reconnu charg ddicter les normes et des exigences lgislatives ou rglementaires. Dautres sources peuvent fournir des lignes directrices pour lapplication du rfrentiel comptable applicable. Dans certains cas, le rfrentiel comptable applicable peut se rfrer de telles sources ou mme ne contenir que ces sources. De telles sources peuvent comprendre : lenvironnement lgal ou thique, y compris les lois, les rglementations, les dcisions de justice, ainsi que les rgles dthique professionnelle en rapport avec des questions comptables ; des interprtations dun niveau variable publies sur des questions comptables, manant dorganismes normalisateurs, professionnels ou rgulateurs ; des positions dun niveau variable publies sur des problmatiques comptables nouvelles, manant dorganismes normalisateurs, professionnels ou rgulateurs ; des pratiques gnrales ou spcifiques un secteur largement reconnues et qui prvalent ; et
ISA 200
11
de la documentation comptable.
Lorsquil existe des conflits entre le rfrentiel comptable applicable et les sources partir desquelles des recommandations pour leur application peuvent tre obtenues, ou parmi les sources contenant le rfrentiel comptable applicable, la source qui a la plus haute autorit prvaut sur les autres. A6. Les dispositions du rfrentiel comptable applicable fixent la forme et le contenu des tats financiers. Bien que le rfrentiel puisse ne pas prciser la faon de comptabiliser ou de fournir linformation sur toutes les transactions ou faits, il contient gnralement suffisamment de principes gnraux qui peuvent servir de base pour dfinir et appliquer des mthodes comptables qui soient cohrentes avec les concepts soustendant les dispositions du rfrentiel. Certains rfrentiels comptables reposent sur le principe de prsentation sincre, tandis que dautres reposent sur le concept de conformit. Les rfrentiels comptables qui incluent principalement des normes dinformation financire dictes par un organisme autoris ou reconnu pour promulguer des normes applicables par les entits pour ltablissement dtats financiers usage gnral, sont souvent conus pour atteindre lobjectif de prsentation sincre, par exemple les Normes Internationales dInformation Financire (IFRS) publies par le Comit des Normes comptables internationales (International Accounting Standards Board (IASB)). Les dispositions du rfrentiel comptable applicable dfinissent galement le contenu dun jeu complet dtats financiers. Pour nombre de rfrentiels, les tats financiers visent fournir une information sur la situation financire, la performance financire et les flux de trsorerie dune entit. Dans de tels rfrentiels, un jeu complet dtats financiers comprendra un bilan, un compte de rsultat, un tat des variations de capitaux propres, un tableau des flux de trsorerie, et des notes sy rapportant. Dans dautres rfrentiels comptables, un tat financier seul et des notes sy rapportant pourront constituer un jeu complet dtats financiers : par exemple, la Norme comptable internationale pour le secteur public (IPSAS), Prsentation de linformation financire sur la base dune comptabilit de trsorerie publie par le Comit des Normes comptables internationales du secteur public (International Public Sector Accounting Standard, IPSAS) spcifie que pour une entit du secteur public qui tablit ses tats financiers conformment cette norme IPSAS, ltat financier principal est un tat des recettes et des dpenses de trsorerie ; dautres exemples dtat financier seul accompagn de notes sy rapportant sont les suivants : o o o o o un bilan ; un compte de rsultat ou un compte dexploitation ; un tat des variations des rserves ; un tableau de flux de trsorerie ; un tat des actifs et des passifs ne comprenant pas les capitaux propres ;
A7.
A8.
ISA 200
12
o o o A9.
un tat des variations de capitaux propres ; un tat des produits et des charges ; un compte dexploitation par ligne de produits.
La Norme ISA 210 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication sur la faon de valider le caractre acceptable dun rfrentiel comptable applicable5. La Norme ISA 800 traite des aspects particuliers lorsque les tats financiers sont tablis et prsents selon un rfrentiel comptable usage particulier6.
A10. En raison de limportance des prmisses sur lesquelles la conduite dun audit sappuie, lauditeur est tenu, comme condition pralable lacceptation de la mission daudit, de faire prendre acte par la direction7 et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, quelles reconnaissent et comprennent leurs responsabilits telles quelles sont rappeles au paragraphe A2. Considrations particulires concernant les audits dans le secteur public A11. Les mandats daudit dtats financiers des entits du secteur public peuvent tre plus larges que ceux dautres entits. En consquence, les prmisses, relatives aux responsabilits de la direction sur la base desquelles un audit dtats financiers dune entit du secteur public est ralis, peuvent inclure des responsabilits additionnelles, telles que celles de mener des transactions et des projets en conformit avec la lgislation, la rglementation ou les instructions dune autre autorit8. Contenu de lopinion de lauditeur (Voir par. 8) A12. Dans lopinion exprime lauditeur se prononce sur le fait que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable. Toutefois, le libell de lopinion dpendra du rfrentiel comptable applicable ainsi que de la loi ou de la rglementation applicable. La plupart des rfrentiels comptables comprennent des exigences relatives la prsentation des tats financiers ; pour de tels rfrentiels, ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable inclut leur prsentation. A13. Lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de prsentation sincre, comme cela est gnralement le cas pour les tats financiers usage gnral, lopinion requise par les Normes ISA porte sur le fait que les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle. Lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit, lopinion requise porte sur le fait que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable. A moins que ceci ne soit spcifiquement prcis de manire diffrente, les rfrences lopinion de lauditeur dans les normes ISA visent les deux formes dopinion.
5 6
7 8
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe 6(a). Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels comptables usage particulier , paragraphe 8. Norme ISA 210, paragraphe 6(b). Voir paragraphe A57.
ISA 200
13
Rgles dthique relatives laudit dtats financiers (Voir par. 14) A14. Lauditeur est soumis aux rgles dthique applicables, y compris celles relatives lindpendance, ayant trait aux missions daudit dtats financiers. Les rgles dthique applicables comprennent gnralement les Sections A et B du Code dEthique des professionnels comptables publi par la Fdration Internationale des Comptables (Code IESBA) ayant trait un audit dtats financiers ainsi que les exigences nationales lorsquelles sont plus contraignantes. A15. La Section A du Code de lIESBA dfinit des principes fondamentaux dthique professionnelle concernant lauditeur lors de la conduite dun audit dtats financiers et fournit un cadre conceptuel pour leur application. Ces principes fondamentaux que lauditeur est tenu de suivre pour se conformer au Code de lIESBA sont : (a) (b) (c) (d) (e) lintgrit ; lobjectivit ; la comptence et la conscience professionnelle ; le devoir de confidentialit ; et le professionnalisme.
La Section B du Code de lIESBA donne des exemples sur la faon dont le cadre conceptuel est appliquer dans des situations particulires. A16. Dans le cas dune mission daudit, il est dans lintrt public et, en consquence, exig par le Code de lIESBA, que lauditeur soit indpendant de lentit soumise laudit. Le Code de lIESBA prcise que lindpendance vise aussi bien lindpendance desprit que lapparence dindpendance. Lindpendance de lauditeur vis--vis de lentit prserve la capacit de celui-ci de se forger une opinion sans que celle-ci soit affecte par des influences qui pourraient laltrer. Lindpendance renforce la capacit dagir avec intgrit, dtre objectif et de faire preuve desprit critique. A17. La Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC) 19 ou les rgles nationales qui sont au moins aussi contraignantes10 traitent des obligations des cabinets de dfinir et de maintenir un systme de contrle qualit des missions daudit. La norme ISQC 1 prcise les obligations du cabinet dans la dfinition des politiques et des procdures destines fournir une assurance raisonnable que celui-ci et son personnel se conforment aux rgles dthique, y compris celles relatives lindpendance11. La Norme ISA 220 fixe les obligations de lassoci responsable de la mission concernant les rgles dthique applicables. Ces obligations impliquent de rester attentif, via des observations et des demandes dinformations lorsque cela est ncessaire, des indications de non-respect des rgles dthique applicables par des membres de lquipe affecte la mission, de dfinir des mesures appropries lorsque des lments sont ports lattention de lassoci responsable de la mission indiquant que des membres de lquipe affecte la mission ne se sont pas conforms aux rgles
9
10 11
Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC) 1 Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes . Voir ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 2. ISQC 1, paragraphes 20-25.
ISA 200
14
dthique applicables, et de tirer une conclusion sur le respect des rgles dindpendance qui sappliquent la mission daudit12. La Norme ISA 220 prcise que lquipe affecte la mission est en droit de sappuyer sur les systmes de contrle qualit du cabinet pour satisfaire ses obligations relatives aux procdures de contrle qualit applicables une mission daudit particulire, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties. Esprit critique (Voir par. 15) A18. Faire preuve desprit critique implique dtre attentif, par exemple : aux lments probants qui contredisent dautres lments probants recueillis ; aux informations qui remettent en cause la fiabilit de documents et de rponses apportes aux demandes de renseignements utiliser en tant qulments probants ; aux situations qui peuvent rvler une fraude possible ; aux circonstances qui suggrent le besoin de mettre en uvre des procdures daudit en supplment de celles requises par les Normes ISA.
A19. Conserver un esprit critique tout au long de la mission est ncessaire si lauditeur entend, par exemple, rduire les risques : de ne pas identifier des circonstances inhabituelles ; de trop gnraliser en tirant des conclusions partir dobservations faites pendant laudit ; dutiliser des hypothses inappropries pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit et pour en valuer les rsultats.
A20. Faire preuve desprit critique est ncessaire pour valuer de manire objective les lments probants. Ceci implique de remettre en cause de manire contradictoire les lments probants, la fiabilit des documents ainsi que la crdibilit des rponses aux demandes de renseignements et des autres informations obtenues de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Ceci implique galement de sinterroger sur le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis eu gard aux circonstances, par exemple dans le cas o il existe des facteurs de risques de fraudes et quun document, qui par nature peut tre la source dune fraude, est le seul lment pour justifier dun montant significatif des tats financiers. A21. Lauditeur peut accepter les enregistrements et les documents comme authentiques, moins quil nait des raisons de penser le contraire. Nanmoins, il est tenu de prendre en considration la fiabilit de linformation utilise comme lment probant13. En cas de doute concernant la fiabilit de linformation ou dindications dune fraude possible (par exemple, si les faits identifis au cours de laudit conduisent lauditeur considrer quun document peut ne pas tre authentique ou que les termes dun document peuvent avoir t falsifis), les Normes ISA requirent de lauditeur quil
12 13
Norme ISA 220, paragraphes 9-11. Norme ISA 500, Elments probants , paragraphes 7-9.
ISA 200
15
procde des investigations complmentaires et quil dtermine quels sont les modifications ou les ajouts ncessaires aux procdures daudit pour rsoudre le problme14. A22. On ne peut sattendre ce que lauditeur ignore son exprience passe de lhonntet et de lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Nanmoins, sa conviction que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont honntes et intgres nempche pas lauditeur, pour obtenir un niveau dassurance raisonnable, de faire preuve desprit critique ni ne lautorise se satisfaire dlments probants moins persuasifs. Jugement professionnel (Voir par. 16) A23. Le jugement professionnel est essentiel pour la bonne conduite dun audit. Cela tient au fait que linterprtation des rgles dthiques concernes et des Normes ISA, ainsi que les dcisions fondes, requises tout au long de laudit, ne peuvent tre faites ou prises sans sappuyer sur une connaissance et une exprience pertinentes des faits et circonstances. Le jugement professionnel est ncessaire en particulier pour les dcisions portant sur : le caractre significatif et le risque daudit ; la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre pour satisfaire les diligences requises par les Normes ISA et pour recueillir des lments probants ; le fait de dterminer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis, et si des travaux supplmentaires sont ncessaires pour atteindre les objectifs des Normes ISA et, par voie de consquence, les objectifs gnraux de lauditeur ; lvaluation des jugements de la direction portant sur le suivi du rfrentiel comptable applicable ; le fondement des conclusions tires des lments probants recueillis, par exemple lapprciation du caractre raisonnable des valuations faites par la direction lors de ltablissement des tats financiers.
A24. Les caractristiques distinctives du jugement professionnel attendu de lauditeur rsident dans le fait que ce jugement est exerc par une personne dont la formation, la connaissance et lexprience ont t la base de lacquisition des comptences ncessaires pour exercer des jugements raisonnables. A25. Lexercice dun jugement professionnel dans chaque cas particulier est bas sur les faits et circonstances connus de lauditeur. Des consultations tout au long de laudit sur des questions difficiles ou litigieuses, au sein de lquipe affecte la mission et entre lquipe affecte la mission et dautres personnes un niveau appropri au
14
Norme ISA 240, paragraphe 13 ; Norme ISA 500, paragraphe 11 et Norme ISA 505, Confirmations externes , paragraphes 10-11 et 16.
ISA 200
16
sein, ou lextrieur, du cabinet, ainsi quil est requis par la Norme ISA 22015, aident lauditeur exercer des jugements fonds et raisonnables. A26. Un jugement professionnel peut tre valu en apprciant si le jugement exerc reflte une application experte des principes comptables et daudit et est appropri et cohrent eu gard aux faits et circonstances qui taient connus de lauditeur jusqu la date de son rapport daudit. A27. Le jugement professionnel ncessite dtre exerc tout au long de laudit. Il ncessite galement dtre document de faon approprie. A cet effet, lauditeur est tenu de prparer une documentation daudit suffisante pour permettre un auditeur expriment, nayant pas de lien antrieur avec la mission daudit, de comprendre les jugements professionnels importants exercs, aboutissant aux conclusions tires sur les questions importantes releves au cours de laudit16. Le jugement professionnel ne peut tre utilis en tant que justification des dcisions prises qui ne sont pas par ailleurs tayes par les faits et circonstances de la mission ou par des lments probants suffisants et appropris. Elments probants suffisants et appropris et risque daudit (Voir par. 5 et 17) Caractre suffisant et appropri des lments probants A28. Les lments probants sont ncessaires pour fonder lopinion de lauditeur et son rapport. Ces lments sont cumulatifs par nature et sont principalement recueillis partir des procdures daudit ralises au cours de laudit. Ils peuvent, cependant, aussi comprendre des informations obtenues partir dautres sources, telles que les audits prcdents (sous rserve que lauditeur ait dtermin si des changements sont survenus depuis le dernier audit qui peuvent avoir une incidence sur la pertinence des informations obtenues pour laudit en cours17), ou les procdures de contrle qualit dun cabinet relatives lacceptation et au maintien des missions. Outre ces autres sources au sein et lextrieur de lentit, la comptabilit de lentit est une source importante dlments probants. De mme, des informations qui peuvent tre utilises en tant qulments probants peuvent avoir t prpares par un expert salari de lentit ou dsign par celle-ci. Les lments probants comprennent aussi bien les informations qui justifient et corroborent les assertions de la direction, que toutes celles qui les contredisent. Par ailleurs, dans certains cas, labsence dinformation (par exemple, le refus de la direction de fournir les dclarations demandes) est un fait utilis par lauditeur et, en consquence, constitue galement un lment probant. La majeure partie des travaux de lauditeur destins forger son opinion consistent recueillir et valuer des lments probants. A29. Le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants sont troitement lis. Le caractre suffisant est mesur par le volume dlments probants. Le volume dlments probants ncessaire est affect par lvaluation faite par lauditeur des risques danomalies (plus les risques valus sont levs, plus le volume dlments probants requis sera a priori lev), mais aussi par la qualit des lments probants recueillis (plus la qualit est leve, moins le nombre dlments probants requis sera
15 16 17
Norme ISA 220, paragraphe 18. Norme ISA 230, paragraphe 8. Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 9.
ISA 200
17
lev). Toutefois, lobtention dun plus grand nombre dlments probants ne compense pas leur moindre qualit. A30. Le caractre appropri est mesur par la qualit des lments probants, cest--dire par leur pertinence et leur fiabilit fournir un fondement aux conclusions sur lesquelles lauditeur sappuie pour forger son opinion. La fiabilit de ces lments est influence par leur source et par leur nature, et dpend des circonstances individuelles du contexte dans lequel ils ont t recueillis. A31. La faon dapprcier si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, et permettre ainsi lauditeur de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion, relve du jugement professionnel. La Norme ISA 500 et dautres Normes ISA pertinentes dfinissent des diligences requises supplmentaires et fournissent de plus amples modalits dapplication que lauditeur prend en considration tout au long de laudit pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Risque daudit A32. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de non-dtection. Lvaluation des risques est base sur la ralisation de procdures daudit destines obtenir pour les besoins de cette valuation les informations ncessaires, et sur les lments recueillis tout au long de laudit. Cette valuation est une question de jugement professionnel, plutt quune question relevant dune mesure prcise. A33. Pour les besoins des Normes ISA, le risque daudit ninclut pas le risque que lauditeur puisse exprimer une opinion que les tats financiers comportent des anomalies significatives alors quils nen comportent pas. Ce risque est gnralement peu important. En outre, le risque daudit est un terme technique qui concerne le processus daudit ; il ne sassimile pas au risque li lactivit daudit, tel quune perte rsultant dun litige, une publicit ngative, ou tout autre vnement pouvant survenir dans le cadre de laudit dtats financiers. Risques danomalies significatives A34. Les risques danomalies significatives peuvent exister deux niveaux : au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble ; et au niveau dune assertion pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les tats financiers.
A35. Les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble visent les risques danomalies significatives qui touchent de manire diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et qui affectent potentiellement plusieurs assertions. A36. Les risques danomalies significatives au niveau dune assertion sont valus dans le but de dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Ces lments probants permettent lauditeur dexprimer une opinion sur les tats financiers un niveau de risque daudit suffisamment faible pour tre
ISA 200
18
acceptable. Les auditeurs utilisent diverses approches pour atteindre lobjectif dvaluation des risques danomalies significatives. Par exemple, lauditeur peut utiliser un modle qui exprime en termes mathmatiques la corrlation existant entre les composantes du risque daudit, afin daboutir un niveau de risque de nondtection acceptable. Certains auditeurs trouvent quun tel modle est utile lors de la planification des procdures daudit. A37. Les risques danomalies significatives au niveau dune assertion comportent deux composantes : le risque inhrent et le risque li au contrle interne. Le risque inhrent et le risque li au contrle interne sont des risques de lentit ; ils existent indpendamment de laudit des tats financiers. A38. Le risque inhrent est plus lev pour certaines assertions et certains flux doprations, soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers, que pour dautres. Par exemple, ce risque peut tre plus lev pour des calculs complexes ou pour des comptes composs de montants provenant destimations comptables qui sont sujettes des incertitudes dvaluation importantes. Des circonstances externes donnant lieu des risques lis lactivit peuvent aussi influer sur le risque inhrent. Par exemple, des dveloppements technologiques pourraient rendre un certain produit obsolte, conduisant ainsi une plus grande possibilit de survaluation des stocks. Des facteurs internes lentit et son environnement qui concernent tout ou partie des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers peuvent aussi influer sur le risque inhrent relatif une assertion spcifique. De tels facteurs peuvent inclure, par exemple, une insuffisance de fonds de roulement pour poursuivre lexploitation ou un secteur dactivit en dclin caractris par un nombre important de faillites. A39. Le risque li au contrle interne dpend de lefficacit de la conception, de la mise en uvre et du suivi par la direction du contrle interne destin rpondre aux risques identifis qui entravent la ralisation des objectifs de lentit relatifs ltablissement des tats financiers. Toutefois, le contrle interne, quelle que soit la manire dont il a t conu et fonctionne, peut seulement rduire, mais non liminer, les risques danomalies significatives dans les tats financiers, en raison des limites inhrentes au contrle interne. Ces limites proviennent, par exemple, de la possibilit derreurs humaines ou de fautes, ou de contrles contourns du fait de collusion ou contourns intentionnellement par la direction. En consquence, un certain risque li au contrle interne existera toujours. Les Normes ISA prcisent les conditions dans lesquelles lauditeur est tenu de tester, ou peut choisir de tester, lefficacit du fonctionnement des contrles lorsquil dfinit la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance mettre en uvre18. A40. Les Normes ISA ne visent gnralement pas le risque inhrent et le risque li au contrle interne de manire spare, mais visent plutt une valuation globale des risques danomalies significatives . Cependant, lauditeur peut procder une valuation spare ou une valuation globale du risque inhrent et du risque li au contrle interne, en fonction des techniques et des mthodologies daudit choisies et de considrations pratiques. Lvaluation des risques danomalies significatives peut tre exprime en termes quantitatifs, tels quen pourcentages, ou en termes non
18
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphes 7-17.
ISA 200
19
quantitatifs. Dans tous les cas, quelles que soient les diverses approches suives, le plus important pour lauditeur est de procder une valuation approprie des risques. A41. La Norme ISA 315 dfinit les diligences requises et fournit des modalits dapplication pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Risque de non-dtection A42. Pour un niveau donn du risque daudit, le niveau acceptable du risque de nondtection est inversement proportionnel aux risques valus danomalies significatives au niveau dune assertion. Par exemple, plus lauditeur considre que les risques existants danomalies significatives sont levs, plus faible sera le risque de nondtection pouvant tre accept et, en consquence, plus les lments probants requis par lauditeur devront tre persuasifs. A43. Le risque de non-dtection concerne la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit que lauditeur a dfinies pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Il est fonction, en consquence, de lefficacit dune procdure daudit et de sa mise en uvre par lauditeur. Des aspects tels que : une planification adquate ; une affectation correcte du personnel lquipe affecte la mission ; lexercice dun esprit critique ; et une supervision et une revue des travaux daudit raliss ;
aident amliorer lefficacit dune procdure daudit et de sa mise en uvre et rduire la possibilit quun auditeur puisse retenir une procdure daudit inapproprie, ne la mette pas en uvre correctement, ou fasse une mauvaise interprtation des rsultats. A44. La Norme ISA 30019 et la Norme ISA 330 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication relatives la planification dun audit dtats financiers et aux rponses donner par lauditeur aux risques valus. Le risque de non-dtection, cependant, peut seulement tre rduit, mais non limin, en raison des limites inhrentes un audit. En consquence, certains risques de non-dtection subsisteront toujours. Limites inhrentes un audit A45. Lauditeur nest pas cens, et ne pourrait dailleurs, ramener le risque daudit zro ; il ne peut donc pas obtenir lassurance absolue que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. Cela tient lexistence des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants partir desquels lauditeur tire ses conclusions et fonde son opinion conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. Les limites inhrentes un audit proviennent :
19
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers .
ISA 200
20
de la nature du processus dlaboration de linformation financire ; de la nature des procdures daudit ; et de la ncessit de raliser laudit dans un laps de temps et un cot raisonnables.
Nature du processus dlaboration de linformation financire A46. Ltablissement des tats financiers implique des jugements de la part de la direction dans lapplication des rgles du rfrentiel comptable applicable lentit au regard des faits et circonstances propres lentit. De plus, nombre dlments des tats financiers impliquent des dcisions et des valuations subjectives ou un degr dincertitude, et il peut exister un ventail dinterprtations ou de jugements acceptables. En consquence, certains lments des tats financiers sont sujets un niveau inhrent de variabilit qui ne peut tre limin par la ralisation de procdures daudit supplmentaires. Par exemple, ceci est souvent le cas pour certaines estimations comptables. Toutefois, les Normes ISA requirent de lauditeur de sintresser en particulier aux estimations pour savoir si elles sont raisonnables dans le contexte du rfrentiel comptable applicable et des informations fournies sy rapportant, ainsi quaux aspects qualitatifs des pratiques comptables de lentit, y compris aux indicateurs de biais possibles introduits par la direction dans ses jugements20. Nature des procdures daudit A47. Il existe des limitations pratiques et lgales aux capacits de lauditeur recueillir des lments probants. Par exemple : la direction ou dautres personnes peuvent ne pas fournir, volontairement ou involontairement, une information exhaustive concernant ltablissement des tats financiers ou une information demande par lauditeur. En consquence, lauditeur ne peut tre certain de lexhaustivit de cette information, quand bien mme il aurait mis en uvre des procdures daudit pour obtenir lassurance que toute linformation pertinente a t obtenue ; la fraude peut impliquer des schmas sophistiqus et soigneusement organiss pour la dissimuler. En consquence, les procdures daudit utilises pour recueillir des lments probants peuvent tre inefficaces pour dtecter une anomalie volontaire qui implique, par exemple, une collusion pour falsifier des documents, ce qui peut conduire lauditeur considrer que llment probant est valable alors quil ne lest pas. Lauditeur nest pas cens tre expert en matire dauthentification de documents et il nest dailleurs pas form pour cela ; un audit nest pas une investigation officielle de mfaits allgus. En consquence, lauditeur na pas de pouvoirs lgaux spcifiques, tels que le pouvoir denqute, qui peuvent tre ncessaires dans ce genre dinvestigations.
Elaboration de linformation financire en temps voulu et quilibre entre bnfice et cot

20
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant et ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 12.
ISA 200
21
A48. La difficult, le manque de temps ou le cot imparti ne sont pas en soi une base valable pour que lauditeur ne ralise pas une procdure daudit pour laquelle il nexiste pas de procdure daudit alternative, ou pour se satisfaire dlments probants de nature moins persuasive. Une planification approprie aide allouer un temps et des ressources suffisants pour la conduite de laudit. En dpit de ce fait, la pertinence de linformation, et donc sa valeur, tend diminuer au fur et mesure que le temps passe, et il convient de conserver un quilibre entre la fiabilit de linformation et son cot. Cela est reconnu dans certains rfrentiels comptables (voir, par exemple, lIASB Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers ). En consquence, les utilisateurs des tats financiers attendent de lauditeur que celui-ci se forge une opinion sur les tats financiers dans un laps de temps et un cot raisonnables, reconnaissant quil nest pas possible sur un plan pratique de sintresser toute linformation qui peut exister, ou de suivre chacune des questions de manire exhaustive sur le fondement que linformation est fausse ou mensongre, moins de prouver le contraire. A49. Pour ces raisons, il est ncessaire que lauditeur : planifie laudit de telle sorte quil soit men de manire efficace ; axe ses contrles sur les domaines les plus exposs des risques danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, avec en contrepartie moins de travaux sur les autres domaines ; et procde des tests et utilise dautres moyens de vrification des populations en vue de dceler des anomalies.
A50. Au vu des approches dcrites au paragraphe 49, les Normes ISA contiennent les diligences requises pour la planification et la ralisation de laudit et requirent de lauditeur, entre autres : davoir une base pour identifier et valuer les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers ainsi que des assertions en mettant en uvre des procdures dvaluation des risques et autres travaux daudit21 ; et de procder des tests et dutiliser dautres moyens de vrification des populations de telle sorte lui fournir une base raisonnable pour tirer des conclusions sur la population22.
Autres facteurs affectant les limites inhrentes un audit A51. Dans le cas de certaines assertions ou sujets, les incidences potentielles des limites inhrentes sur la capacit de lauditeur dceler des anomalies significatives sont particulirement importantes. De telles assertions ou sujets comprennent : la fraude, particulirement celle impliquant la direction au plus haut niveau ou commise avec collusion. Voir Norme ISA 240 pour plus amples dtails ;
21 22
Norme ISA 315, paragraphes 510. Norme ISA 330 ; Norme ISA 500 ; Norme ISA 520, Procdures analytiques et Norme ISA 530, Sondages .
ISA 200
22
lexistence et le caractre exhaustif des relations et transactions avec les parties lies. Voir Norme ISA 55023 pour plus amples dtails ; le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Voir Norme ISA 25024 pour plus amples dtails ; les vnements ou conditions futurs qui peuvent conduire une entit ne pas tre en mesure de poursuivre son activit. Voir Norme ISA 57025 pour plus amples dtails.
Les Normes ISA concernes dfinissent des procdures daudit spcifiques pour aider compenser les incidences de ces limites inhrentes. A52. En raison des limites inhrentes un audit, il existe un risque invitable que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers puissent ne pas tre dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et effectu selon les Normes ISA. En consquence, la dcouverte a posteriori dune anomalie significative contenue dans les tats financiers, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, ne constitue pas en soi une indication dun dfaut dans la conduite dun audit selon les Normes ISA. Toutefois, les limites inhrentes un audit ne sont pas pour lauditeur une justification lui permettant de se satisfaire dlments probants moins persuasifs. Les procdures daudit mises en uvre en la circonstance, le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis cette occasion et le caractre appropri du rapport de lauditeur fond sur une valuation de ces lments probants la lumire de ses objectifs gnraux, sont autant dlments permettant de dterminer si un audit a t effectu selon les Normes ISA. Conduite dun audit selon les Normes ISA Nature des ISA (Voir par. 18) A53. Les Normes ISA, prises dans leur ensemble, constituent les normes de travail de lauditeur pour atteindre les objectifs gnraux de laudit. Ces Normes traitent des obligations gnrales de lauditeur, de mme que des aspects complmentaires prendre en compte par ce dernier concernant leurs modalits dapplication des aspects spcifiques. A54. Le champ dapplication, la date dentre en vigueur et toute limite spcifique sur lapplication dune Norme ISA particulire sont clairement spcifis dans la Norme ISA. Sauf mention spcifique dans la Norme ISA, lauditeur est autoris appliquer une Norme ISA avant la date effective dentre en vigueur spcifie dans la Norme. A55. Dans le cadre de la ralisation dun audit, lauditeur peut tre tenu de se conformer des exigences lgislatives ou rglementaires en plus des Normes ISA. Les Normes ISA ne prvalent pas sur la loi ou la rglementation qui rgit un audit dtats financiers. Dans le cas o la loi ou la rglementation diffre des Normes ISA, un audit effectu uniquement selon la loi ou la rglementation ne sera pas automatiquement en conformit avec les Normes ISA.
23 24
25
Norme ISA 550, Parties lies . Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers . Norme ISA 570, Continuit de lexploitation .
ISA 200
23
A56. Lauditeur peut aussi effectuer un audit selon les Normes ISA et les Normes Nationales dAudit dun pays. Dans une telle situation, outre le fait de se conformer chacune des Normes ISA relatives laudit, lauditeur peut avoir raliser des procdures daudit supplmentaires afin de se conformer aux normes concernes prvues dans ce pays. Aspects particuliers concernant les audits dans le secteur public A57. Les Normes ISA sont pertinentes pour les missions menes dans le secteur public. Toutefois, les obligations de lauditeur dans le secteur public peuvent tre affectes par le mandat daudit reu, ou par des exigences propres aux entits du secteur public rsultant de la loi, de la rglementation, ou dinstructions manant dune autorit (telles que des directives ministrielles, des exigences propres aux politiques gouvernementales, ou des obligations imposes par le pouvoir lgislatif), qui peuvent prvoir un champ dapplication plus large que celui prvu pour un audit dtats financiers selon les Normes ISA. Ces obligations supplmentaires ne sont pas traites dans les Normes ISA. Elles peuvent tre prvues dans des directives de lOrganisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances Publiques (INTOSAI) ou par des organismes de normalisation nationaux, ou par des recommandations dictes par des organismes daudit gouvernementaux. Contenu des Normes ISA (Voir par. 19) A58. Outre les objectifs et les diligences requises (les diligences requises sont exprimes dans les Normes ISA par le verbe doit ), une Norme ISA contient des lignes directrices sy rapportant sous la forme de modalits dapplication et autres informations explicatives. Elle peut galement inclure des explications liminaires qui fournissent des informations sur le contexte visant une correcte comprhension de la Norme ISA, et des dfinitions. En consquence, lintgralit du texte dune Norme ISA est pertinent pour une comprhension des objectifs fixs dans une Norme ISA et une application correcte des diligences requises prvues par la norme. A59. Lorsque ceci est ncessaire, les modalits dapplication et autres informations explicatives explicitent plus amplement les diligences requises par une Norme ISA et fournissent des lignes directrices pour leur mise en uvre. En particulier, elles peuvent : expliciter plus prcisment ce quune diligence requise signifie ou vise couvrir ; donner des exemples de procdures qui peuvent tre appropries dans les circonstances.
Bien que de telles lignes directrices ne constituent pas en elles-mmes des diligences requises, elles sont pertinentes pour une application correcte des diligences requises par une Norme ISA. Les modalits dapplication et autres informations explicatives peuvent aussi fournir des lments explicitant le contexte de certaines questions traites dans une Norme ISA. A60. Les Annexes font partie des modalits dapplication et autres informations explicatives. Le but et lutilisation envisage dune Annexe sont explicits dans le corps de la Norme ISA concerne ou dans le titre et le paragraphe introductif de lAnnexe elle-mme.
ISA 200 CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 24
A61. Le paragraphe introductif peut inclure, selon les besoins, des commentaires explicitant des sujets tels que : lobjectif et le champ dapplication de la Norme ISA, y compris la faon dont cette Norme ISA est en rapport avec dautres Normes ISA ; le sujet considr par la Norme ISA ; les obligations ou responsabilits respectives de lauditeur et dautres personnes par rapport au sujet considr vis par la Norme ISA ; le contexte dans lequel la Norme ISA est dicte.
A62. Une Norme ISA peut inclure, dans une section spare sous le titre Dfinitions , une description des significations donnes certains termes pour les besoins des Normes ISA. Ces dfinitions sont donnes pour aider lapplication et linterprtation cohrentes des Normes ISA, et ne sauraient prvaloir sur les dfinitions qui peuvent tre donnes dans dautres buts, que ce soit dans la loi, la rglementation ou autre. Sauf indication contraire, ces termes ont la mme signification dans toutes les Normes ISA. Le Glossaire concernant les Normes Internationales publi par le Comit des Normes Internationales dAudit et de Missions dAssurance (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) dans le Recueil des Rgles Internationales dEthique, dAudit et de Missions dAssurance, publi par lIFAC, contient une liste complte des termes dfinis dans les Normes ISA. Il comprend galement des descriptions de certains autres termes viss dans les Normes ISA pour aider leur interprtation commune et cohrente, et leur traduction. A63. Lorsque cela est ncessaire, des aspects additionnels particuliers concernant les audits des petites entits et des entits du secteur public sont inclus dans la partie des modalits dapplication et autres informations explicatives dune Norme ISA. Ces aspects additionnels aident la mise en application des diligences requises par la norme ISA pour les audits de ces entits. Toutefois, ils ne limitent pas, ni ne rduisent, les obligations de lauditeur davoir appliquer et se conformer aux diligences requises par les Normes ISA. Aspects particuliers concernant les petites entits A64. Dans le but de prciser les aspects particuliers concernant les audits des petites entits, le terme de petite entit se rfre une entit qui prsente typiquement des caractristiques qualitatives telles que : (a) concentration de la proprit et de la direction entre les mains dun petit nombre de personnes (souvent une personne unique soit une personne physique, soit une autre entreprise qui dtient lentit sous rserve que son propritaire prsente les mmes caractristiques qualitatives) ; et un ou plusieurs des attributs suivants : (i) (ii) des transactions simples ou peu complexes ; une comptabilit simple ;
(b)
(iii) une activit peu diversifie ou peu de produits dans les lignes de produits ;
(iv) des contrles internes restreints ; (v) peu de niveaux de direction mais avec des responsabilits tendues sur les diffrents contrles ; ou
(vi) peu demploys, beaucoup ayant des tches trs larges. Ces caractristiques qualitatives ne sont pas exhaustives, elles ne concernent pas seulement les petites entits, et celles-ci ne prsentent pas ncessairement toutes ces caractristiques. A65. Les aspects particuliers concernant les petites entits inclus dans les Normes ISA ont t principalement dvelopps pour des entits non cotes. Certains de ces aspects peuvent cependant tre utiliss dans les audits de petites entits cotes. A66. Les Normes ISA se rfrent au propritaire dune petite entit qui est impliqu dans la gestion au quotidien de lentit, en utilisant le terme de propritaire-dirigeant . Objectifs dfinis dans les Normes ISA individuelles (Voir par. 21) A67. Chaque Norme ISA contient un ou plusieurs objectifs qui fournissent un lien entre les diligences requises et les objectifs gnraux de lauditeur. Les objectifs contenus dans chacune des Normes ISA sont destins orienter lauditeur sur le rsultat recherch par la Norme ISA, tout en tant suffisamment prcis pour laider : dans la comprhension de ce quil est ncessaire daccomplir et, si besoin est, de la faon approprie de le faire ; et dcider sil est ncessaire deffectuer plus de travaux pour atteindre ces objectifs dans les circonstances particulires de laudit.
A68. Les objectifs sont interprter dans le contexte des objectifs gnraux de lauditeur dcrits au paragraphe 11 de cette norme ISA. De la mme faon que pour les objectifs gnraux de lauditeur, la capacit datteindre un objectif individuel est galement sujette aux limites inhrentes un audit. A69. En se rfrant aux objectifs, lauditeur est tenu de considrer les relations des Normes ISA entre elles, ds lors, comme il est indiqu au paragraphe A53, que les Normes ISA traitent dans certains cas dobligations gnrales tandis que dans dautres, elles traitent de la mise en uvre de ces obligations des domaines spcifiques. Par exemple, cette Norme ISA requiert de lauditeur de faire preuve desprit critique ; ceci est ncessaire dans tous les aspects de la planification et de la ralisation dun audit mais nest pas rpt dans les diligences requises au niveau de chaque Norme ISA. A un niveau plus dtaill, la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330 contiennent, entre autres, des objectifs et des diligences requises qui traitent des obligations de lauditeur, dune part didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, et dautre part de dfinir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant aux risques valus ; ces objectifs et diligences requises valent tout au long de laudit. Une Norme ISA traitant daspects spcifiques de laudit (par exemple la Norme ISA 540) peut donner plus de dtails sur la faon dont les objectifs et les diligences requises par dautres Normes ISA, telles que la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330, sont mettre en uvre au regard du sujet trait par la Norme ISA sans pour autant les rpter. Ainsi, lors de la
ISA 200
26
ralisation des objectifs dcrits dans la Norme ISA 540, lauditeur sintressera aux objectifs et aux diligences requises par dautres Normes ISA pertinentes. Rfrence aux objectifs pour dterminer le besoin de procdures daudit supplmentaires (Voir par. 21(a)) A70. Les diligences requises par les Normes ISA sont destines permettre lauditeur datteindre les objectifs dcrits dans les Normes ISA et, par l mme, les objectifs gnraux de lauditeur. On peut donc sattendre ce que la mise en uvre correcte par lauditeur des diligences requises par les Normes ISA lui fournisse une base suffisante pour atteindre les objectifs. Toutefois, parce que les circonstances des missions daudit sont trs diffrentes, et que toutes ces circonstances ne peuvent tre prvues dans les Normes ISA, lauditeur a lobligation de dterminer les procdures daudit ncessaires pour satisfaire aux diligences requises par les Normes ISA et pour atteindre les objectifs. Dans les circonstances dune mission, il peut exister des questions particulires qui requirent de lauditeur de raliser des procdures daudit en supplment de celles requises par les Normes ISA afin datteindre les objectifs fixs par celles-ci. Rfrence aux objectifs pour valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis (Voir par. 21(b)) A71. Lauditeur est tenu de se rfrer aux objectifs pour valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis dans le contexte des objectifs gnraux de lauditeur. Si lauditeur conclut sur la base de cette valuation que les lments probants recueillis ne sont pas suffisants et appropris, il peut alors suivre lune ou plusieurs des approches suivantes pour satisfaire la diligence requise par le paragraphe 21(b) : dterminer si des lments probants complmentaires ont t, ou seront, recueillis par lapplication dautres Normes ISA ; tendre les travaux raliss en mettant en uvre une ou plusieurs diligences requises ; ou raliser dautres procdures juges ncessaires en la circonstance par lauditeur.
Lorsquil sattend ce quaucune des approches ci-dessus ne soit ralisable ou possible, lauditeur ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris et est alors tenu par les Normes ISA den dterminer lincidence sur son rapport daudit ou sur la possibilit de mener la mission son terme. Conformit avec les diligences requises pertinentes Diligences requises (Voir par. 22) A72. Dans certains cas, une Norme ISA (et par consquent toutes les diligences requises quelle contient) peut ne pas tre pertinente en la circonstance. Par exemple, si une entit na pas de fonction daudit interne, rien dans la Norme ISA 61026 nest pertinent.
26
Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .
ISA 200
27
A73. A lintrieur dune Norme ISA pertinente, il peut y avoir des diligences requises conditionnelles. Une telle diligence requise nest pertinente que si les circonstances envisages par ladite diligence sappliquent et que les conditions existent. En gnral, laspect conditionnel dune exigence sera soit explicite, soit implicite ; par exemple : lobligation de modifier lopinion, lorsquil existe une limitation dans ltendue des travaux27, reprsente une exigence conditionnelle explicite ; lobligation davoir communiquer les faiblesses significatives du contrle interne releves au cours de laudit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise28, qui dpend de lexistence de telles faiblesses ; et lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la prsentation et linformation fournir sur les informations sectorielles conformment au rfrentiel comptable applicable29, qui dpend de ce rfrentiel exigeant ou permettant de fournir une telle information, reprsentent des exigences conditionnelles implicites.
Dans certains cas, une exigence peut tre exprime comme tant conditionnelle lapplication de la loi ou de la rglementation. Par exemple, lauditeur peut tre tenu de se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable, ou peut tre tenu de prendre dautres mesures, moins que la loi ou la rglementation ne linterdise. Selon les pays, les autorisations ou les interdictions lgales ou rglementaires peuvent tre explicites ou implicites. Dviation par rapport une diligence requise (Voir par. 23) A74. La Norme ISA 230 dfinit les diligences requises relatives la documentation dans ces situations exceptionnelles o lauditeur napplique pas une diligence requise pertinente30. Les Normes ISA ne demandent pas de se conformer une diligence requise qui nest pas pertinente dans les circonstances de laudit. Incapacit datteindre un objectif (Voir par. 24) A75. Dterminer si un objectif a t atteint relve du jugement professionnel de lauditeur. Ce jugement prend en compte les rsultats des procdures daudit ralises en conformit avec les diligences requises par les Normes ISA, et lvaluation faite par lauditeur du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis, ainsi que du besoin deffectuer plus de travaux dans les circonstances particulires de laudit pour atteindre les objectifs fixs dans les Normes ISA. En consquence, les circonstances qui peuvent conduire une incapacit datteindre un objectif rsultent : de lempchement pour lauditeur de se conformer aux diligences requises pertinentes dune Norme ISA ;
27
28
29
30
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 13. Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant gouvernement dentreprise et la direction , paragraphe 9. Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques , paragraphe 13. Norme ISA 230, paragraphe 12.
ISA 200
28
des difficults pratiques ou de limpossibilit pour lauditeur de raliser des procdures daudit supplmentaires ou de recueillir des lments probants complmentaires jugs ncessaires au regard des objectifs, viss au paragraphe 21, par exemple, en raison dune limitation quant la disponibilit des lments probants.
A76. La documentation daudit qui satisfait aux diligences requises par la Norme ISA 230 ainsi quaux diligences spcifiques de documentation requises par dautres Normes ISA, montre les bases sur lesquelles lauditeur a fond sa conclusion quant laccomplissement de ses objectifs gnraux. Bien quil ne soit pas ncessaire pour lauditeur de consigner sparment (tel que dans un questionnaire de contrle, par exemple) que les objectifs individuels ont t remplis, la documentation portant sur lincapacit datteindre un objectif aide lauditeur apprcier si cette incapacit la empch ou non datteindre ses objectifs gnraux.
ISA 200
29
ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 210 ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Conditions pralables un audit .............................................................................. Accord sur les termes de la mission daudit ............................................................. Audits rcurrents ...................................................................................................... Acceptation dune modification des termes de la mission daudit ........................... Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission ...................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Conditions pralables un audit .............................................................................. Accord sur les termes de la mission daudit ............................................................. Audits rcurrents ...................................................................................................... Acceptation dune modification des termes de la mission daudit ........................... Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission ...................................................................................... Annexe 1 : Exemple de lettre de mission daudit Annexe 2 : Dterminer le caractre acceptable dun rfrentiel comptable usage gnral La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 210 Accord sur les termes des missions daudit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit . A1 A2A20 A21A27 A28 A29A33 A34A37 68 912 13 1417 1821 1 2 3 45
ISA 210
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur de convenir avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, des termes de la mission daudit. Ceci implique de sassurer que certaines conditions pralables une mission daudit, qui sont de la responsabilit de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sont remplies. La Norme ISA 2201 traite des aspects de lacceptation de la mission qui sont du ressort de lauditeur. (Voir par. A1)
Date dentre en vigueur 2. Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est daccepter ou de poursuivre une mission daudit seulement dans les cas o les conditions sur la base desquelles laudit sera effectu ont t convenues : (a) (b) en sassurant que les conditions pralables un audit sont runies ; et aprs confirmation quil existe une comprhension rciproque entre lauditeur et la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, des termes de la mission daudit.
Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, le terme mentionn ci-aprs a la signification suivante : Conditions pralables un audit Utilisation par la direction dun rfrentiel comptable acceptable pour ltablissement des tats financiers et accord de cette dernire et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, des prmisses2 sur la base desquelles un audit est effectu. 5. Pour les besoins de la prsente Norme ISA, la rfrence la direction doit tre comprise comme visant la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise .
Diligences requises
Conditions pralables un audit 6. Afin de sassurer que les conditions pralables un audit sont runies, lauditeur doit :
1 2
Norme ISA 220, Contrle qualit d'un audit d'tats financiers . Norme ISA 200, Objectifs gnraux de l'auditeur indpendant et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit , paragraphe 13.
ISA 210
(a) (b)
dterminer si le rfrentiel comptable qui sera appliqu pour ltablissement des tats financiers est acceptable ; et (Voir par. A2A10) obtenir confirmation de la direction quelle reconnat et comprend ses responsabilits pour : (i) ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, leur prsentation sincre ; (Voir par. A15) le contrle interne que la direction considre comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et (Voir par. A16A19)
(ii)
(iii) donner lauditeur : a. accs aux informations dont la direction a connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, tels que la comptabilit, la documentation y affrente et dautres lments ; les informations supplmentaires quil peut demander la direction pour les besoins de laudit ; et libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants.
b. c.
Limitation ltendue des travaux connue avant lacceptation dune mission daudit 7. Lorsque la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise impose(nt) dans les termes dune mission daudit propose une limitation ltendue des travaux de lauditeur telle que ce dernier considre quelle conduira une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, lauditeur ne doit pas accepter deffectuer une telle mission limite en tant que mission daudit, moins que la loi ou la rglementation ne lexige.
Autres facteurs affectant lacceptation dune mission daudit 8. Lorsque les conditions pralables lacceptation dune mission daudit ne sont pas runies, lauditeur doit sen entretenir avec la direction. A moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige, lauditeur ne doit pas accepter la mission daudit propose : (a) lorsquil a conclu que le rfrentiel comptable qui sera appliqu pour ltablissement des tats financiers nest pas acceptable, sauf dans les cas prvus au paragraphe 19 ; ou lorsque laccord prvu au paragraphe 6(b) na pas t obtenu.
(b)
Accord sur les termes de la mission daudit 9. Lauditeur doit convenir des termes de la mission daudit avec la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, selon les cas. (Voir par. A21)
ISA 210
10.
Sous rserve de ce qui est prvu au paragraphe 11, les termes convenus de la mission daudit doivent tre consigns dans une lettre de mission daudit ou sous une autre forme daccord crit et doivent inclure : (Voir par. A22A25) (a) (b) (c) (d) (e) lobjectif et ltendue de laudit portant sur les tats financiers ; les responsabilits de lauditeur ; les responsabilits de la direction ; lidentification du rfrentiel comptable applicable pour ltablissement des tats financiers ; et une indication de la forme et du contenu envisags de tous rapports mettre par lauditeur, ainsi quune mention prcisant quil peut exister des circonstances dans lesquelles la forme et le contenu dun rapport peuvent tre diffrents de ce qui tait envisag.
11.
Lorsque la loi ou la rglementation fixe de faon suffisamment dtaille les termes de la mission daudit viss au paragraphe 10, il nest pas ncessaire que lauditeur les consigne dans un accord crit, sauf pour prciser que cette loi ou cette rglementation sapplique et que la direction reconnat et comprend ses responsabilits telles quelles sont dcrites au paragraphe 6(b). (Voir par. A22, A26A27) Lorsque la loi ou la rglementation fixe les responsabilits de la direction en des termes similaires ceux mentionns au paragraphe 6(b), lauditeur peut considrer que la loi ou la rglementation se rfre des responsabilits qui, selon son jugement, sont quivalentes dans les faits celles vises dans ce paragraphe. Pour celles des responsabilits qui sont quivalentes, lauditeur peut utiliser les termes de la loi ou de la rglementation pour les dcrire dans laccord crit. Pour celles des responsabilits qui ne sont pas fixes par la loi ou la rglementation dans des termes tels que leurs effets seraient quivalents, laccord crit doit utiliser la description qui en est donne au paragraphe 6(b). (Voir par. A26)
12.
Audits rcurrents 13. Pour des audits rcurrents, lauditeur doit apprcier si les circonstances requirent que les termes de la mission daudit soient rviss et sil est ncessaire de rappeler lentit les termes existants de la mission. (Voir par. A28)
Acceptation dune modification des termes de la mission daudit 14. 15. Lauditeur ne doit pas accepter de modifier les termes de la mission daudit lorsquil nexiste aucun motif raisonnable de le faire. (Voir par. A29A31) Lorsque, avant lachvement de la mission daudit, il est demand lauditeur de modifier la mission daudit en une mission qui conduit un niveau dassurance moins lev, lauditeur doit dterminer sil existe un motif raisonnable de le faire. (Voir par. A32A33) Lorsque les termes de la mission daudit sont modifis, lauditeur et la direction doivent convenir des nouveaux termes et les consigner dans une lettre de mission ou sous une autre forme approprie daccord crit.
16.
ISA 210
17.
Si lauditeur nest pas en mesure daccepter une modification des termes de la mission daudit et que la direction ne lautorise pas poursuivre sa mission daudit originale, il doit : (a) (b) se dmettre de la mission daudit lorsque ceci est possible de par la loi ou la rglementation applicable ; et dterminer sil existe une quelconque obligation, contractuelle ou dune autre nature, de rendre compte de ces circonstances dautres personnes, telles que les personnes constituant le gouvernement dentreprise, les propritaires ou les autorits de contrle.
Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission Normes dinformation financire compltes par la loi ou la rglementation 18. Lorsque les normes dinformation financire prescrites par un organisme normalisateur autoris ou reconnu sont compltes par la loi ou la rglementation, lauditeur doit dterminer si les exigences additionnelles ne sont pas incompatibles avec les normes dinformation financire. Sil y a conflit, lauditeur doit sentretenir avec la direction de la nature des exigences additionnelles et se mettre daccord avec elle sur le point de savoir si : (a) (b) les exigences additionnelles peuvent ou non tre satisfaites par des informations supplmentaires fournir dans les tats financiers ; ou la description dans les tats financiers du rfrentiel comptable applicable peut ou non tre modifie en consquence.
Si aucune de ces deux alternatives nest possible, lauditeur doit dterminer sil sera ncessaire de modifier lopinion de lauditeur conformment la Norme ISA 7053. (Voir par. A34) Rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la rglementation Autres questions affectant lacceptation 19. Lorsque lauditeur a conclu que le rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la rglementation nest acceptable que parce quil est exig par la loi ou la rglementation, il ne doit accepter la mission daudit que si les conditions suivantes sont runies : (Voir par. A35) (a) (b) la direction est daccord pour fournir des informations additionnelles dans les tats financiers afin dviter que ceux-ci soient trompeurs ; et il est act dans les termes de la mission daudit que : (i) le rapport de lauditeur sur les tats financiers comportera un paragraphe dobservation attirant lattention des utilisateurs sur les informations additionnelles fournies, conformment la Norme ISA 7064 ; et
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de l'auditeur indpendant . Norme ISA 706, Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs d'autres points dans le rapport de l'auditeur indpendant .
ISA 210
(ii)
son opinion sur les tats financiers ne comportera pas les expressions prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs , ou donnent une image fidle conformment au rfrentiel comptable applicable, moins que lauditeur ne soit tenu par la loi ou la rglementation de formuler son opinion sur les tats financiers en utilisant cette phrasologie.
20.
Si les conditions exposes au paragraphe 19 ne sont pas runies et que lauditeur est tenu par la loi ou la rglementation deffectuer la mission daudit, il doit : (a) (b) valuer lincidence de la nature trompeuse des tats financiers sur son rapport daudit ; et inclure une mention approprie sur ce point dans les termes de la mission daudit.
Rapport de lauditeur prescrit par la loi ou la rglementation 21. Dans certains cas, la loi ou la rglementation dun pays concern fixe le contenu ou la formulation du rapport de lauditeur dans une forme ou dans des termes qui sont significativement diffrents de ceux requis par les Normes ISA. Dans ces circonstances, lauditeur doit apprcier : (a) (b) si les utilisateurs pourraient mal comprendre lassurance obtenue partir de laudit des tats financiers et, dans laffirmative, si des explications supplmentaires fournies dans son rapport daudit peuvent rduire le risque dune possible incomprhension5.
Lorsque lauditeur conclut que des explications supplmentaires dans son rapport daudit ne sont pas mme de rduire le risque dune possible incomprhension, il ne doit pas accepter la mission daudit, moins quil ny soit tenu par la loi ou la rglementation. Un audit effectu conformment une telle loi ou rglementation ne satisfait pas aux Normes ISA. En consquence, lauditeur ne doit pas inclure dans son rapport daudit une quelconque mention indiquant que laudit a t effectu selon les Normes ISA6. (Voir par. A36A37)
***

Champ dapplication de cette Norme ISA (Voir par. 1) A1. Les missions dassurance, qui incluent les missions daudit, ne peuvent tre acceptes que dans le cas o le professionnel considre que les rgles dthique concernes, telles que celles relatives lindpendance et la comptence professionnelle, sont
5 6
Norme ISA 706. Voir aussi Norme ISA 700 Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur des tats financiers , paragraphe 43.
ISA 210
satisfaites, et que la mission prsente certaines caractristiques7. Les obligations de lauditeur concernant le respect des rgles dthique dans le cadre de lacceptation dune mission daudit, et pour autant quelles soient du ressort de lauditeur, sont traites dans la Norme ISA 2208. La prsente Norme ISA traite des points (ou des conditions pralables) qui sont du ressort de lentit et sur lesquelles il est ncessaire que lauditeur et la direction se mettent daccord. Conditions pralables un audit Le rfrentiel comptable (Voir par. 6(a)) A2. Une condition pour lacceptation dune mission dassurance est que les critres viss dans la dfinition dune mission dassurance soient appropris et connus des utilisateurs prsums9. Les critres sont des points de rfrence utiliss pour valuer ou mesurer le sujet considr et comprennent, le cas chant, les critres auxquels se rfrer pour apprcier sa prsentation et les informations fournir cet gard. Des critres appropris permettent une valuation ou une mesure cohrente et raisonnable dun sujet considr dans le cadre du jugement professionnel. Pour les besoins des Normes ISA, le rfrentiel comptable applicable fournit des critres que lauditeur utilise pour auditer les tats financiers, y compris le cas chant pour valuer leur prsentation sincre. Sans un rfrentiel comptable acceptable, la direction na pas de base approprie pour tablir les tats financiers et lauditeur na pas de critres appropris pour les auditer. Dans beaucoup de cas, lauditeur peut prsumer que le rfrentiel comptable applicable est acceptable, ainsi quil est explicit aux paragraphes A8-A9.
A3.
Dterminer le caractre acceptable du rfrentiel comptable A4. Les facteurs pertinents prendre en compte par lauditeur pour dterminer le caractre acceptable du rfrentiel comptable appliquer pour ltablissement des tats financiers comprennent : la nature de lentit (par exemple si celle-ci est une entreprise commerciale, une entit du secteur public ou une organisation but non lucratif) ; le but des tats financiers (par exemple si ceux-ci sont tablis pour rpondre aux besoins communs dinformation financire dun large ventail dutilisateurs ou pour des besoins dutilisateurs spcifiques) ; la nature des tats financiers (par exemple sil sagit dun jeu complet dtats financiers ou dun tat financier seul) ; et le fait que la loi ou la rglementation prescrit ou non le rfrentiel comptable applicable.
A5.
Nombre dutilisateurs dtats financiers ne sont pas en mesure de demander ce que ceux-ci soient tablis pour rpondre leurs besoins spcifiques dinformation. Bien que tous les besoins dinformation dutilisateurs spcifiques ne puissent tre satisfaits,
Cadre conceptuel international pour des missions d'assurance , paragraphe 17. Norme ISA 220, paragraphes 9-11. Cadre conceptuel international pour des missions d'assurance , paragraphe 17(b)(ii).
7 8 9
ISA 210
il existe des besoins dinformation financire qui sont communs un large ventail dutilisateurs. Lexpression tats financiers usage gnral dsigne des tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable destin rpondre aux besoins communs dinformation financire dun large ventail dutilisateurs. A6. Dans certains cas, les tats financiers seront tablis conformment un rfrentiel comptable destin satisfaire les besoins dinformation financire dutilisateurs spcifiques. Ils sont alors dsigns par lexpression tats financiers usage particulier . Les besoins dinformation financire des utilisateurs prsums dtermineront le rfrentiel comptable applicable en la circonstance. La Norme ISA 800 explicite comment apprcier le caractre acceptable des rfrentiels comptables destins satisfaire les besoins dinformation financire dutilisateurs spcifiques10. Des carences dans le rfrentiel comptable applicable impliquant que ce rfrentiel nest pas acceptable peuvent tre constates aprs que la mission daudit a t accepte. Lorsque lutilisation de ce rfrentiel est prescrite par la loi ou la rglementation, les diligences requises prvues aux paragraphes 19 et 20 sappliquent. Lorsque lutilisation de ce rfrentiel nest pas prescrite par la loi ou la rglementation, la direction peut dcider dadopter un autre rfrentiel acceptable. Dans ce cas, ainsi que requis par le paragraphe 16, de nouveaux termes relatifs la mission daudit seront convenus pour reflter cette modification ds lors que les anciens termes ne seront plus exacts.
A7.
Rfrentiels comptables usage gnral A8. A ce jour, il nexiste pas de critres objectifs et faisant autorit qui soient gnralement reconnus par la pratique, pour juger du caractre acceptable des rfrentiels comptables usage gnral. En labsence de tels critres, les normes dinformation financire dictes par des organismes qui ont autorit ou sont reconnus pour promulguer les normes appliquer par certains types dentits, sont prsumes acceptables pour les besoins des tats financiers usage gnral tablis par ces entits, condition que ces organismes suivent un processus dment tabli et transparent pour leur laboration, impliquant des dlibrations et la prise en considration des points de vue dun large ventail de parties prenantes. Des exemples de telles normes dinformation financire comprennent : les Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS) publies par le Comit des Normes Comptables Internationales (International Accounting Standards Board, IASB) ; les Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) publies par le Comit des Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB) ; et les principes comptables publis par un organisme normalisateur autoris ou reconnu dans un pays donn, condition que cet organisme suive un processus dment tabli et transparent pour leur laboration, impliquant des dlibrations
10
Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels comptables usage particulier , paragraphe 8.
ISA 210
et la prise en considration des points de vue dun large ventail de parties prenantes. Ces normes dinformation financire sont souvent vises dans la loi ou la rglementation en tant que rfrentiel comptable applicable rgissant ltablissement des tats financiers usage gnral. Rfrentiels comptables prescrits par la loi ou la rglementation. A9. En application du paragraphe 6(a), lauditeur est tenu de dterminer si le rfrentiel comptable appliquer pour ltablissement des tats financiers est acceptable. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut prescrire le rfrentiel comptable utiliser pour ltablissement des tats financiers usage gnral de certains types dentits. En labsence dindications contraires, un tel rfrentiel comptable est prsum tre acceptable pour des tats financiers usage gnral tablis par de telles entits. Dans les cas o le rfrentiel comptable nest pas jug acceptable, les paragraphes 19 et 20 trouvent sappliquer.
Pays dans lesquels il nexiste pas dorganismes normalisateurs ou de rfrentiels comptables prescrits. A10. Lorsquune entit est enregistre ou opre dans un pays dans lequel il nexiste pas dorganisme normalisateur autoris ou reconnu, ou dans lequel lutilisation dun rfrentiel comptable nest pas prescrite par la loi ou la rglementation, la direction dcide quel rfrentiel comptable est utiliser pour ltablissement des tats financiers. LAnnexe 2 fournit des recommandations pour dterminer le caractre acceptable des rfrentiels comptables dans de telles circonstances. Accord sur les responsabilits de la direction (Voir par. 6(b)) A11. Un audit selon les Normes ISA est effectu sur la base des prmisses que la direction reconnat et comprend que les responsabilits dcrites au paragraphe 6(b)11 lui incombent. Dans certains pays, ces responsabilits peuvent tre spcifies dans la loi ou la rglementation. Dans dautres, il peut nexister que peu ou pas de dfinition lgale ou rglementaire de ces responsabilits. Les Normes ISA ne prvalent pas sur la loi ou la rglementation sur ces points. Cependant, le concept dun audit indpendant exige que lauditeur ne soit pas responsable de ltablissement des tats financiers ou du contrle interne de lentit y relatif, et quil sattende raisonnablement obtenir les informations ncessaires son audit dans la mesure o la direction est en mesure de les lui fournir ou de les lui procurer. En consquence, ces prmisses sont fondamentales pour la conduite dun audit indpendant. Afin dviter tout malentendu, la dfinition et la matrialisation des termes de la mission daudit mentionnes aux paragraphes 9 12 intgrent laccord de la direction sur le fait quelle reconnat et comprend que cette responsabilit lui revient. A12. La faon selon laquelle les responsabilits relatives llaboration de linformation financire sont rparties entre la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise variera en fonction des ressources et de la structure de lentit, ainsi que des dispositions concernes prvues par la loi ou la rglementation, et des rles respectifs de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise au
11
Norme ISA 200, paragraphe A2.
ISA 210
sein de lentit. Dans la plupart des cas, la direction est responsable de lexcution, tandis que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont un rle de surveillance de la direction. Dans certains cas, les personnes constituant le gouvernement dentreprise auront, ou assumeront, la responsabilit de lapprobation des tats financiers ou du suivi du contrle interne de lentit touchant llaboration de linformation financire. Dans les entits les plus importantes ou dans des entits dont les titres sont admis aux ngociations sur un march rglement, un sous-comit du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise, tel quun comit daudit, peut tre charg de certaines de ces responsabilits de surveillance. A13. La Norme ISA 580 requiert de lauditeur quil demande la direction de lui fournir des dclarations crites confirmant quelle a satisfait certaines de ses responsabilits12. Il peut par consquent tre appropri pour lauditeur dinformer la direction quil sattend recevoir de telles dclarations crites ainsi que les autres dclarations requises par les autres Normes ISA et, le cas chant, les dclarations crites quil estime ncessaires pour appuyer dautres lments probants relatifs aux tats financiers ou une ou plusieurs assertions spcifiques les sous-tendant. A14. Lorsque la direction ne reconnat pas ses responsabilits, ou nest pas daccord pour fournir les dclarations crites demandes, lauditeur ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris13. Dans de telles circonstances, il ne sera pas appropri pour lauditeur daccepter la mission daudit, moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige. Dans les cas o lauditeur est oblig daccepter la mission daudit, il peut tre ncessaire dexpliquer la direction limportance de ces questions et les incidences quelles auront sur le rapport daudit. Etablissement des tats financiers (Voir par. 6(b)(i)) A15. La plupart des rfrentiels comptables incluent des dispositions relatives la prsentation des tats financiers ; dans ce cas, ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable comprend la conformit de leur prsentation audit rfrentiel. Dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, limportance de lobjectif de prsentation sincre est telle que les prmisses confirmes par la direction incluent une rfrence spcifique ladite prsentation sincre ou au fait que la direction a la responsabilit de sassurer que les tats financiers donneront une image fidle conformment au rfrentiel comptable. Contrle interne (Voir par. 6(b)(ii)) A16. La direction met en place le contrle interne quelle considre ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Le contrle interne, quelle que soit son efficacit, ne peut donner lentit quune assurance raisonnable quelle a atteint ses objectifs en matire dinformation financire ; ceci du fait des limites inhrentes tout contrle interne14.
12 13 14
Norme ISA 580, Dclarations crites , paragraphes 10-11. Norme ISA 580, paragraphe A26. Norme ISA 315, Identification et valuation des risques d'anomalies significatives par la connaissance de l'entit et de son environnement , paragraphe A46.
ISA 210
10
A17. Un audit indpendant effectu selon les Normes ISA ne peut se substituer la mise en place par la direction dun contrle interne ncessaire ltablissement des tats financiers. En consquence, lauditeur est tenu dobtenir laccord de la direction quant sa reconnaissance et sa comprhension des responsabilits qui lui incombent en matire de contrle interne. Toutefois, laccord requis par le paragraphe 6(b)(ii) nimplique pas que lauditeur conclura que le contrle interne mis en place par la direction a atteint son objectif ou quil ne fera pas apparatre des faiblesses. A18. Il appartient la direction de dterminer quel contrle interne est ncessaire pour permettre ltablissement des tats financiers. Le terme contrle interne inclut parmi ses composantes un large ventail de mesures qui peuvent tre regroupes sous la terminologie environnement de contrle : il sagit du processus dvaluation des risques par lentit, du systme dinformation, y compris les processus oprationnels concerns relatifs llaboration de linformation financire et sa communication, des mesures de contrle et leur suivi. Cette classification, cependant, ne reflte pas ncessairement la faon dont une entit particulire peut concevoir, mettre en uvre et assurer le suivi de son contrle interne, ni la faon dont elle peut classer une des composantes en particulier15. Le contrle interne dune entit (portant notamment sur la comptabilit et les documents comptables, ou les systmes comptables) refltera les besoins de la direction, la complexit de lactivit, la nature des risques auxquels lentit fait face, ainsi que les exigences des textes lgislatifs ou de la rglementation concerns. A19. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut prvoir des dispositions particulires relatives la responsabilit de la direction en matire dadquation de la comptabilit et des documents comptables, ou des systmes comptables. Dans certains cas, la pratique courante peut faire une distinction entre la comptabilit et les documents comptables, ou les systmes comptables dune part, et le contrle interne ou les contrles dautre part. Dans la mesure o, comme voqu au paragraphe A18, la comptabilit et les documents comptables, ou les systmes comptables, font partie intgrante du contrle interne aucune rfrence particulire ny est faite dans le paragraphe 6(b)(ii) quant la description de la responsabilit de la direction. Afin dviter tout malentendu, il peut tre appropri que lauditeur explicite la direction ltendue de cette responsabilit. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 6(b)) A20. Lun des buts poursuivi en saccordant sur les termes de la mission daudit est dviter tout malentendu concernant les responsabilits respectives de la direction et de lauditeur. Par exemple, lorsquun tiers a particip ltablissement des tats financiers, il peut tre utile de rappeler la direction que ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable reste de sa propre responsabilit.
15
Norme ISA 315, paragraphe A51 et Annexe 1.
ISA 210
11
Accord sur les termes de la mission daudit Obtention dun accord sur les termes de la mission daudit (Voir par. 9) A21. Le rle de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise en matire daccord sur les termes de la mission daudit de lentit dpend de la structure de gouvernance de celle-ci et de la loi ou de la rglementation concerne. Lettre de mission daudit ou autre forme daccord crit16 (Voir par. 1011) A22. Il est dans lintrt respectif de lentit et de lauditeur que ce dernier adresse une lettre de mission daudit avant le dbut de la mission afin dviter des malentendus concernant laudit. Dans certains pays, toutefois, les objectifs et ltendue de laudit ainsi que les responsabilits respectives de la direction et de lauditeur peuvent tre suffisamment dfinis par les dispositions de la loi qui font que les points dcrits au paragraphe 10 y sont prciss. Bien que dans ces circonstances le paragraphe 11 permette lauditeur de ne faire rfrence dans sa lettre de mission daudit quau fait que les dispositions de la loi ou de la rglementation sappliquent et que la direction reconnat et comprend ses responsabilits, telles que dcrites au paragraphe 6(b), lauditeur peut nanmoins considrer utile, pour linformation de la direction, dinclure dans une lettre de mission daudit les points dcrits au paragraphe 10. Forme et contenu de la lettre de mission daudit A23. La forme et le contenu de la lettre de mission daudit peuvent varier selon les entits. Les informations inclure dans cette lettre relatives la responsabilit de lauditeur peuvent tre bases sur la Norme ISA 20017. Les paragraphes 6(b) et 12 de la prsente Norme ISA dcrivent les responsabilits de la direction. Outre les points requis par le paragraphe 10, une lettre de mission daudit peut mentionner, par exemple : la dfinition de ltendue de laudit, y compris la rfrence la lgislation applicable, aux rglementations, aux Normes ISA et aux rgles dthique, ainsi quaux autres publications des corps professionnels dont lauditeur est membre ; la forme de toute autre communication des rsultats de la mission daudit ; le fait quen raison des limites inhrentes un audit, de mme que de celles relatives au contrle interne, il existe un risque invitable que des anomalies significatives puissent ne pas tre dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et effectu selon les Normes ISA ; les dispositions concernant le planning et la ralisation de laudit, y compris la composition de lquipe daudit ; ses attentes quant la fourniture de dclarations crites par la direction (voir aussi paragraphe A13) ;
16
17
Dans les paragraphes qui suivent, toute rfrence une lettre de mission d'audit est considrer comme faisant rfrence une lettre de mission d'audit ou toute autre forme acceptable d'accord crit. Norme ISA 200, paragraphe 3-9.
ISA 210
12
laccord de la direction de mettre la disposition de lauditeur un projet dtats financiers et toutes les informations les accompagnant en temps voulu pour lui permettre de finaliser laudit selon le calendrier propos ; laccord de la direction dinformer lauditeur des faits qui peuvent affecter les tats financiers dont elle aurait connaissance au cours de la priode comprise entre la date du rapport daudit et celle laquelle les tats financiers sont publis ; la base de calcul des honoraires et les modalits de leur facturation ; une demande faite la direction daccuser rception de la lettre de mission daudit et de donner son accord sur les termes contenus dans celle-ci.
A24. Les points suivants, lorsquils sont applicables, peuvent aussi tre couverts dans la lettre de mission daudit : les dispositions concernant la participation dautres auditeurs et experts certains aspects de laudit ; les dispositions concernant limplication des auditeurs internes et dautre personnel de lentit ; les dispositions prendre avec lauditeur prcdent, le cas chant, dans le cas dun audit initial ; toute limitation de la responsabilit financire de lauditeur lorsquune telle possibilit existe ; tout autre accord entre lauditeur et lentit ; toute obligation de donner accs aux dossiers de travail dautres tiers.
Un exemple de lettre de mission daudit est donn en Annexe 1. Audits de composants A25. Lorsque lauditeur dune entit mre est galement lauditeur dun composant, les facteurs qui peuvent influer sur la dcision dadresser une lettre de mission daudit spare au composant comprennent les aspects suivants : qui a dsign lauditeur du composant ; la ncessit ventuelle dmettre un rapport daudit spar sur le composant ; les exigences lgales en relation avec la nomination de lauditeur ; le pourcentage de participation au capital dtenu par lentit mre ; et le degr dindpendance de la direction du composant vis--vis de lentit mre.
Responsabilits de la direction prescrites par la loi ou la rglementation (Voir par. 1112) A26. Lorsque, dans les circonstances dcrites aux paragraphes A22 et A27, lauditeur conclut quil nest pas ncessaire de formaliser certains termes de la mission daudit
ISA 210
13
dans une lettre de mission daudit, il reste nanmoins tenu par le paragraphe 11 dobtenir un accord crit de la direction par lequel cette dernire confirme reconnatre et comprendre sa responsabilit sur les aspects dcrits au paragraphe 6(b). Toutefois, en application du paragraphe 12, un tel accord crit peut reprendre les termes de la loi ou de la rglementation si celle-ci tablit des responsabilits de la direction quivalentes dans les faits celles dcrites au paragraphe 6(b). La profession comptable, les organismes dictant des normes daudit ou lorganisme contrlant les audits dans un pays donn peuvent avoir publi des directives permettant de dterminer si la description donne par la loi ou la rglementation desdites responsabilits est quivalente. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A27. La loi ou la rglementation rgissant laudit dans le secteur public prvoit gnralement la manire dont lauditeur est dsign et fixe en gnral les responsabilits et les pouvoirs de lauditeur dans le secteur public, y compris le pouvoir daccder la comptabilit et aux autres informations de lentit. Lorsque la loi ou la rglementation fixe en des termes suffisamment dtaills la mission daudit, lauditeur dans le secteur public peut nanmoins considrer quil est utile dadresser une lettre de mission daudit plus complte que ce qui est prvu par le paragraphe 11. Audits rcurrents A28. Lauditeur peut dcider de ne pas adresser une nouvelle lettre de mission daudit ou une autre forme daccord crit pour chaque priode. Toutefois, les aspects suivants peuvent rendre ncessaire de rviser les termes de la mission daudit ou de rappeler lentit les termes existants : toute indication que lentit ne comprend pas les objectifs et ltendue de laudit ; toute modification ou spcificit dans les termes de la mission daudit ; un changement rcent dans la direction gnrale ; un changement important de propritaire ; un changement important dans la nature ou la taille des activits de lentit ; une modification des exigences lgales ou rglementaires ; un changement dans le rfrentiel comptable retenu pour ltablissement des tats financiers ; une modification dautres obligations de communication financire.
Acceptation dune modification des termes de la mission daudit Demande de modification des termes de la mission daudit (Voir par. 14) A29. Une demande formule lauditeur par lentit de modifier les termes de la mission daudit peut rsulter dun changement dans les circonstances affectant la ncessit dun audit, dune incomprhension quant la nature dun audit tel quil avait t demand initialement, ou dune limitation de ltendue de la mission daudit, quelle
ISA 210
14
soit impose par la direction ou quelle rsulte dautres circonstances. Lauditeur, ainsi quil est requis par le paragraphe 14, examine les motifs fournis lappui de la demande, et notamment les incidences de la limitation de ltendue de la mission daudit. A30. Un changement dans les circonstances affectant les besoins de lentit ou une incomprhension concernant la nature du service demand initialement peut tre considr comme une justification raisonnable lappui de la demande de modification des termes de la mission daudit. A31. A linverse, un changement ne peut pas tre considr comme raisonnable sil apparat que celui-ci repose sur une information incorrecte, incomplte ou non satisfaisante dautres gards. On citera titre dexemple la situation o lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les comptes de crances et que lentit demande ce que la mission daudit soit modifie en un examen limit afin dviter une opinion daudit avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion. Demande de modification dun audit en un examen limit ou en un service connexe (Voir par. 15) A32. Avant de donner son accord pour modifier une mission daudit en un examen limit ou en un service connexe, un auditeur qui a t dsign pour effectuer un audit selon les Normes ISA peut avoir besoin dvaluer, en plus des questions numres aux paragraphes A29 A31, toutes implications lgales ou rglementaires quentrane la modification. A33. Lorsque lauditeur conclut quil existe un motif raisonnable pour modifier la mission daudit en un examen limit ou en un service connexe, les travaux daudit raliss la date de la modification peuvent tre utiles pour la mission modifie ; toutefois, les travaux requis restant raliser et le rapport mettre seront ceux qui sont appropris la mission modifie. Afin dviter toute confusion pour le lecteur, le rapport de service connexe ne fera pas rfrence : (a) (b) la mission daudit dorigine ; ou aux procdures qui peuvent avoir t ralises dans le cadre de la mission daudit dorigine, sauf dans le cas o la mission daudit est transforme en une mission de procdures convenues, la description des procdures mises en uvre faisant alors normalement partie du rapport.
Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission Normes dinformation financire compltes par la loi ou la rglementation (Voir par. 18) A34. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut complter les normes dinformation financire dictes par un organisme normalisateur autoris ou reconnu avec des exigences additionnelles concernant ltablissement des tats financiers. Dans ces pays, pour les besoins de lapplication des Normes ISA, le rfrentiel comptable applicable englobe le rfrentiel comptable identifi et les exigences additionnelles sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec ledit rfrentiel. Ceci peut tre le cas, par exemple, lorsque la loi ou la rglementation prescrit des informations fournir en complment de celles requises par les normes dinformation financire ou
ISA 210
15
lorsquelle rduit lventail des choix acceptables qui peuvent tre faits dans le cadre des normes dinformation financire18. Rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la rglementation Autres points affectant lacceptation (Voir par. 19) A35. La loi ou la rglementation peut prescrire une formulation de lopinion de lauditeur utilisant des phrases telles que prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une image fidle alors que lauditeur conclut par ailleurs que le rfrentiel comptable applicable ne serait pas acceptable sil ntait prescrit par la loi ou la rglementation. Dans ce cas, les termes prescrits pour la formulation du rapport de lauditeur sont significativement diffrents de ceux prvus par les exigences des Normes ISA. (Voir par. 21) Formulation du rapport de lauditeur prescrite par la loi ou la rglementation (Voir par. 21) A36. Les Normes ISA requirent de lauditeur quil ne fasse pas rfrence la conformit avec les Normes ISA moins quil nait appliqu toutes les Normes ISA pertinentes pour laudit19. Lorsque la loi ou la rglementation prescrit le contenu ou la formulation du rapport de lauditeur dans une forme ou dans des termes qui sont significativement diffrents de ceux prvus par les Normes ISA et que lauditeur conclut que des explications complmentaires dans son rapport ne sont pas de nature rduire le risque possible dune mauvaise interprtation, il peut envisager dinclure dans son rapport une mention indiquant que laudit na pas t effectu selon les Normes ISA. Il est cependant encourag appliquer dans la mesure du possible les Normes ISA, y compris celles concernant le rapport daudit, bien quil ne lui soit pas permis dindiquer que son audit a t effectu selon les Normes ISA. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A37. Dans le secteur public, des exigences spcifiques peuvent exister dans la lgislation rgissant le mandat daudit ; par exemple, lauditeur peut tre tenu dinformer directement un ministre, le pouvoir lgislatif ou le public dans le cas o lentit tente de limiter ltendue de laudit.
18
19
La Norme ISA 700, paragraphe 15, inclut une diligence requise en vue dvaluer si les tats financiers font une rfrence adquate au, ou dcrivent de manire approprie le, rfrentiel comptable applicable. Norme ISA 200, paragraphe 20.
ISA 210
16
Annexe 1
(Voir par. A23A24)
Exemple de lettre de mission daudit

La lettre suivante est donne titre dillustration pour une mission daudit dtats financiers usage gnral, tablis conformment aux Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS). Cet exemple de lettre na pas de caractre contraignant mais a pour but de servir uniquement de cadre lapplication des considrations dveloppes dans la prsente Norme ISA. Cette lettre ncessitera dtre adapte selon les exigences et les circonstances propres chaque situation. Elle est propose pour un audit dtats financiers visant une seule priode et ncessitera dtre adapte dans les cas o elle viserait des audits rcurrents (voir paragraphe 13 de la prsente Norme ISA). Il peut tre appropri dobtenir un avis juridique pour valider le caractre appropri de toute lettre de mission.
***
Au membre appropri reprsentant la direction ou le groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise de la socit ABC1 : [Objectif et tendue de laudit] Vous2 nous avez demand de procder laudit des tats financiers de la socit ABC, comprenant le bilan arrt au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, ltat des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Nous avons le plaisir de vous confirmer par la prsente notre acceptation et notre comprhension de cette mission. Notre audit sera effectu en vue dexprimer une opinion sur les tats financiers. [Les responsabilits de lauditeur] Nous procderons laudit selon les Normes Internationales dAudit (International Standards on Auditing, Normes ISA). Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et raliser laudit afin obtenir lassurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants justifiant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des procdures relve du jugement de lauditeur, de mme que lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Un audit comporte
1
Les destinataires et les rfrences faites dans la lettre seront ceux qui sont appropris dans les circonstances de la mission, y compris la rfrence au pays concern. Il est important d'adresser la lettre aux personnes appropries voir paragraphe A21. Dans le contenu de cette lettre, les rfrences vous , nous , notre , direction , personnes constituant le gouvernement d'entreprise et auditeur seront utilises ou modifies selon les circonstances.
ISA 210
17
galement lapprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et du caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que lapprciation de la prsentation densemble des tats financiers. En raison des limites inhrentes un audit, ainsi que de celles inhrentes au contrle interne, il existe un risque invitable que certaines anomalies puissent ne pas tre dtectes, mme dans les cas o laudit est correctement planifi et ralis selon les Normes ISA. En procdant lvaluation des risques, nous prendrons en compte le contrle interne relatif ltablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, mais non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit. Toutefois, nous vous ferons part par crit de toutes les faiblesses significatives du contrle interne relatif llaboration de linformation financire que nous serions amens relever au cours de notre mission daudit des tats financiers. [Responsabilits de la direction et choix du rfrentiel comptable applicable (pour les besoins de cet exemple, il a t considr que lauditeur na pas conclu que la loi ou la rglementation avait fix ces responsabilits dans des termes appropris ; les termes utiliss dans la description donne dans le paragraphe 6(b) de la prsente Norme ISA sont donc repris] Notre audit sera effectu en considrant que [la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise]3 reconnaissent et comprennent quelles ont la responsabilit : (a) de ltablissement et de la prsentation sincre dtats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS)4 ; du contrle interne que [la direction] considre comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et de : (i) nous donner accs toutes les informations dont [la direction] a connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la documentation y affrente et autres lments ; nous fournir les informations supplmentaires que nous pouvons demander [la direction] pour les besoins de laudit ; et
(b)
(c)
(ii)
(iii) nous laisser libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles nous considrons quil est ncessaire de recueillir des lments probants. Dans le cadre de notre audit, nous demanderons [ la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise] la confirmation crite de dclarations qui nous auraient t faites au cours de laudit. Nous comptons sur lentire coopration de votre personnel pour mener notre mission daudit.
3 4
Utiliser la terminologie approprie en la circonstance. Ou, si ceci est appropri, Pour l'tablissement d'tats financiers donnant une image fidle conformment aux Normes Internationales d'Information Financire .
ISA 210
18
[Autres informations pertinentes] [Insrer dautres informations, telles que laccord convenu sur les honoraires, les conditions de leur facturation ou dautres conditions spcifiques, si ncessaire] Rapport [Insrer une mention approprie dcrivant la forme et le contenu du rapport daudit] La forme et le contenu de notre rapport peuvent ncessiter dtre modifis selon les rsultats de notre audit. Nous vous serions reconnaissants de bien vouloir signer et nous retourner lexemplaire cijoint de cette lettre afin daccuser rception de la prsente et de marquer votre accord sur les termes et conditions de notre mission daudit des tats financiers, y compris de nos responsabilits respectives.
XYZ & Co.
Bon pour accord, au nom de la socit ABC (Signature) .. Nom et fonction Date
ISA 210
19
Annexe 2
(Voir par. A10)
Dterminer le caractre acceptable dun rfrentiel comptable usage gnral

Pays nayant pas dorganismes normalisateurs autoriss ou reconnus ou de rfrentiels comptables prescrits par la loi ou la rglementation 1. Ainsi quil est expliqu au paragraphe A10 de la prsente Norme ISA, lorsquune entit est inscrite ou opre dans un pays qui na pas dorganisme normalisateur autoris ou reconnu, ou lorsque lutilisation dun rfrentiel comptable nest pas prescrite par la loi ou la rglementation, la direction identifie un rfrentiel comptable applicable. La pratique dans de tels pays est souvent dutiliser les normes dinformation financire dictes par lun des organismes mentionns au paragraphe A8 de la prsente Norme ISA. Dans dautres situations, il peut exister dans un pays particulier des conventions comptables tablies qui sont gnralement reconnues en tant que rfrentiel comptable pour ltablissement dtats financiers usage gnral prpars par certaines entits particulires exerant dans ce pays. Lorsquun tel rfrentiel comptable est adopt, lauditeur est tenu selon le paragraphe 6(a) de la prsente Norme ISA de dterminer si les conventions comptables dans leur ensemble peuvent tre considres comme constituant un rfrentiel comptable acceptable pour la prsentation dtats financiers usage gnral. Lorsque ces conventions comptables sont communment utilises dans un pays particulier, la profession comptable dans ce pays peut avoir considr comme acceptable le rfrentiel comptable en lieu et place des auditeurs. De manire alternative, lauditeur peut procder cette analyse en examinant si les conventions comptables prsentent les caractristiques normalement prvues par des rfrentiels comptables acceptables (voir paragraphe 3 ci-aprs), ou en comparant les conventions comptables aux rgles fixes par un rfrentiel comptable existant considr comme acceptable (voir paragraphe 4 ciaprs). Un rfrentiel comptable acceptable prsente normalement les caractristiques suivantes qui font que les informations fournies dans les tats financiers sont utiles pour les utilisateurs prsums : (a) Pertinence, cest--dire que les informations fournies dans les tats financiers sont pertinentes au regard de la nature de lentit et de lobjectif des tats financiers. Par exemple, dans le cas dune entreprise commerciale qui tablit des tats financiers usage gnral, la pertinence est apprcier en termes dinformations ncessaires pour rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs pour fonder des dcisions conomiques. Ces besoins sont gnralement satisfaits par la prsentation de la situation financire et de la performance financire et des flux de trsorerie de lentreprise commerciale. Exhaustivit, cest--dire que les oprations et les vnements, les soldes de comptes et les informations fournies pouvant affecter les conclusions tires partir des tats financiers sont complets.
2.
3.
(b)
ISA 210
20
(c)
Fiabilit, cest--dire que les informations fournies dans les tats financiers : (i) refltent, lorsque ceci sapplique, la substance conomique des vnements et des oprations et pas simplement leur traduction juridique ; et conduisent des apprciations et des valuations, une prsentation et des informations cohrentes raisonnables, lorsquelles sont utilises dans des circonstances similaires.
(ii)
(d) (e)
Neutralit, cest--dire que linformation fournie par les tats financiers nest pas biaise. Comprhension, cest--dire que linformation fournie dans les tats financiers est claire et comprhensible et nest pas sujette des interprtations significativement diffrentes.
4.
Lauditeur peut dcider de comparer les conventions comptables aux rgles dun rfrentiel comptable existant considr comme acceptable. Par exemple, il peut comparer les conventions comptables aux Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS). Pour un audit dune petite entit, lauditeur peut dcider de comparer les conventions comptables un rfrentiel comptable spcialement dvelopp pour de telles entits par un organisme normalisateur autoris et reconnu. Lorsque lauditeur procde une telle comparaison et quil identifie des diffrences, lanalyse visant dterminer si les conventions comptables suivies pour ltablissement des tats financiers constituent un rfrentiel comptable acceptable inclut lexamen des raisons de ces diffrences et si lapplication des conventions comptables, ou la description du rfrentiel comptable donne dans les tats financiers, pourrait conduire ce que les tats financiers soient trompeurs. Un ensemble de conventions comptables nayant pas de lien entre elles, destin satisfaire des attentes individuelles, ne constitue pas un rfrentiel comptable acceptable pour ltablissement dtats financiers usage gnral. De la mme faon, un rfrentiel comptable visant la conformit ne constitue pas un rfrentiel comptable acceptable, moins quil ne soit gnralement admis dans un pays particulier par ceux qui tablissent les tats financiers et les utilisateurs de ceux-ci.
5.
ISA 210
21
CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 220 CONTRLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions .................. Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits .................. Rgles dthique pertinentes .................................................................................... Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit ...................... Affectation des quipes aux missions ...................................................................... Ralisation de la mission .......................................................................................... Surveillance .............................................................................................................. Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions .................. Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits .................. Rgles dthique pertinentes .................................................................................... Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit ...................... Affectation des quipes aux missions ...................................................................... Ralisation de la mission .......................................................................................... Surveillance .............................................................................................................. Documentation ......................................................................................................... A1A2 A3 A4A7 A8A9 A10A12 A13A31 A32A34 A35 8 911 1213 14 1522 23 2425 1 24 5 6 7
ISA 220
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 220
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations spcifiques de lauditeur concernant les procdures de contrle qualit dun audit dtats financiers. Elle traite galement, lorsque ceci sapplique, des responsabilits de la personne charge du contrle qualit. Cette Norme ISA est lire conjointement avec les rgles dthique pertinentes.
Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions 2. Les systmes, les politiques et les procdures de contrle qualit sont de la responsabilit du cabinet daudit. Selon la Norme ISQC 1, le cabinet a lobligation de dfinir et dassurer le suivi dun systme de contrle qualit qui lui fournisse lassurance raisonnable que : (a) (b) le cabinet et son personnel professionnel se conforment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et les rapports mis par le cabinet ou ses associs responsables de missions sont appropris en la circonstance1.
La prsente Norme ISA est fonde sur lhypothse que le cabinet est soumis la Norme ISQC 1 ou des exigences nationales qui sont au moins aussi contraignantes. (Voir par. A1) 3. Dans le cadre du systme de contrle qualit du cabinet, les quipes affectes aux missions ont lobligation de mettre en uvre des procdures de contrle qualit qui sont applicables la mission daudit et fournissent au cabinet les informations permettant la mise en uvre de la partie du systme de contrle interne du cabinet touchant lindpendance. Les quipes affectes aux missions sont censes sappuyer sur le systme de contrle qualit du cabinet, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties. (Voir par. A2)
4.
Date dentre en vigueur 5. Cette Norme ISA est applicable tous les audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectif
6. Lobjectif de lauditeur est de mettre en uvre des procdures de contrle qualit au niveau de la mission destines lui fournir lassurance raisonnable que : (a) (b)
1
laudit satisfait aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et le rapport daudit mis est appropri en la circonstance.
Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphe 11.
ISA 220
Dfinitions
7. Dans la prsente Norme ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Associ responsable de la mission2 Associ ou autre personne du cabinet responsable de la mission daudit et de sa ralisation, ainsi que du rapport daudit mis au nom du cabinet et qui, lorsque ceci est requis, a obtenu lautorisation approprie dune instance professionnelle, lgale ou rglementaire. Revue de contrle qualit de la mission Processus mis en place pour valuer de faon objective, la date du rapport daudit ou avant, les jugements importants exercs par lquipe affecte la mission et les conclusions auxquelles elle est parvenue aux fins de la formulation du rapport daudit. Le processus de revue de contrle qualit de la mission sadresse seulement aux audits dtats financiers dentits cotes, ainsi quaux autres missions daudit, le cas chant, pour lesquelles le cabinet a dcid quune revue de contrle qualit de la mission tait requise. Personne charge du contrle qualit de la mission Associ, autre personne au sein du cabinet, personne externe qualifie, ou quipe compose de ces personnes, dont aucune ne fait partie de lquipe affecte la mission, ayant lexprience et lautorit suffisantes et appropries pour valuer objectivement les jugements importants exercs par les membres de lquipe affecte la mission et les conclusions auxquelles ils sont parvenus aux fins de la formulation du rapport daudit. Equipe affecte la mission Associs et personnel professionnel ralisant la mission, ainsi que toute personne dont le cabinet ou un cabinet membre dun rseau de cabinets a retenu les services et qui effectuent des travaux sur la mission. Les auditeurs externes agissant en tant quexperts dsigns par le cabinet ou un cabinet membre dun rseau nen font pas partie3. Cabinet Professionnel exerant titre individuel, groupement de personnes ou socit, ou autre entit compose de professionnels comptables. Inspection Dans le contexte de missions daudit acheves, procdures destines fournir la preuve du respect par les quipes affectes aux missions des politiques et des procdures de contrle qualit du cabinet. Entit cote Entit dont les actions, les parts ou les titres demprunt sont cots ou inscrits la cote dune bourse de valeurs reconnue, ou sont ngocis suivant les rgles dune bourse de valeurs ou dun autre organisme quivalent. Surveillance Processus comportant lexamen et lvaluation permanente du systme de contrle qualit du cabinet, et comprenant une inspection priodique dune slection de missions acheves, destin fournir au cabinet lassurance raisonnable que son systme de contrle qualit fonctionne efficacement.
(b)
(c)
(d)
(e) (f)
(g)
(h)
Les termes associ responsable de la mission , associ et cabinet doivent tre interprts comme se rfrant aux termes quivalents dans le secteur public lorsque le contexte sy prte. Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur , paragraphe 6(a), dfinit lexpression expert dsign par lauditeur .
ISA 220
(i) (j)
Cabinet membre dun rseau Cabinet ou entit appartenant un rseau de cabinets. Rseau Structure largie : (i) (ii) qui poursuit un objectif de coopration ; et qui a clairement pour but le partage des profits ou des cots, ou dont les membres se partagent la proprit commune, le contrle ou la direction, qui a des politiques et des procdures communes de contrle qualit, une stratgie dentreprise commune, qui utilise une marque commune ou qui se partage une part substantielle des ressources professionnelles.
(k) (l)
Associ Toute personne ayant autorit pour engager le cabinet en ce qui concerne la ralisation dune mission de services professionnels. Personnel professionnel Associs et collaborateurs professionnels du cabinet.
(m) Normes professionnelles Normes Internationales dAudit (International Standards on Auditing, ISA), ainsi que les rgles dthique pertinentes. (n) Rgles dthique pertinentes Rgles dthique auxquelles les membres de lquipe affecte la mission et la personne charge du contrle qualit de la mission sont soumis, qui comprennent habituellement les Parties A et B du Code international dEthique des Professionnels Comptables Code of Ethics for Professional Accountants (Code de lIESBA) relatives un audit dtats financiers, ainsi que celles des rgles nationales qui sont plus contraignantes. Collaborateurs Professionnels, autres que les associs, y compris tous les experts employs par le cabinet. Personne externe qualifie Personne externe au cabinet ayant les comptences et les aptitudes pour agir en tant quassoci responsable dune mission, par exemple un associ dun autre cabinet, ou un employ (possdant une exprience approprie) soit dune instance comptable professionnelle dont les membres peuvent raliser des audits dinformations financires historiques, soit dun organisme qui fournit des services de contrle qualit pertinents.
(o) (p)
Diligences requises
Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits 8. Lassoci responsable de la mission doit prendre la responsabilit de la qualit densemble de chacune des missions daudit laquelle il est assign. (Voir par. A3)
Rgles dthique pertinentes 9. Tout au long de la mission daudit, lassoci responsable de la mission doit rester attentif, au moyen dobservations et de demandes dinformations, des indications de non-respect des rgles dthique pertinentes par les membres de lquipe affecte la mission. (Voir par. A4A5) Lorsque des problmes viennent lattention de lassoci responsable de la mission, que ce soit par lintermdiaire du systme de contrle qualit du cabinet ou autrement,
10.
ISA 220
qui indiquent que des membres de lquipe affecte la mission ne se sont pas conforms aux rgles dthique pertinentes, il doit, aprs consultation avec dautres personnes au sein du cabinet, dterminer les mesures appropries prendre. (Voir par. A5) Indpendance 11. Lassoci responsable de la mission doit tirer une conclusion sur le respect des rgles dindpendance qui sappliquent la mission daudit. Pour ce faire, il doit : (a) obtenir du cabinet et, le cas chant, des cabinets membres du rseau, des informations utiles afin didentifier et dvaluer les circonstances et les relations qui menacent lindpendance ; apprcier linformation sur les manquements identifis, sil y en a, aux politiques et procdures du cabinet relatives lindpendance afin de dterminer si ces manquements menacent lindpendance pour la mission daudit concerne ; et prendre les mesures appropries pour liminer ces menaces ou les ramener un niveau acceptable par lapplication de mesures de sauvegardes, ou, sil le juge appropri, se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable. Lassoci responsable de la mission doit rapidement informer le cabinet de toute impossibilit de rsoudre le problme par des mesures appropries. (Voir par. A5A7)
(b)
(c)
Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit 12. Lassoci responsable de la mission doit tre satisfait que des procdures appropries concernant lacceptation et le maintien des missions et des relations clients ont t suivies, et doit dterminer si les conclusions tires cet gard sont appropries. (Voir par. A8A9) Lorsque lassoci responsable de la mission obtient des informations qui auraient conduit le cabinet dcliner la mission daudit si elles avaient t connues auparavant, il doit communiquer rapidement ces informations au cabinet, afin que ce dernier et luimme puissent prendre les mesures ncessaires. (Voir par. A9)
13.
Affectation des quipes aux missions 14. Lassoci responsable doit tre satisfait que lquipe affecte la mission, et tout autre expert quil a dsign qui ne fait pas partie de lquipe affecte la mission, ont collectivement la comptence et les aptitudes pour : (a) (b) effectuer la mission daudit conformment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et permettre dmettre un rapport daudit qui est appropri en la circonstance. (Voir par. A10A12)
Ralisation de la mission Direction, supervision et ralisation 15. Lassoci responsable de la mission doit prendre la responsabilit :
ISA 220
(a)
de la direction, de la supervision et de la ralisation de la mission daudit dans le respect des normes professionnelles et des exigences lgales et rglementaires applicables ; et (Voir par. A13A15, A20) du caractre appropri du rapport daudit mis en la circonstance.
(b) Revues 16.
Lassoci responsable de la mission doit assumer la responsabilit des revues effectues et sassurer quelles sont menes selon les politiques et les procdures du cabinet. (Voir par. A16A17, A20) A la date du rapport daudit, ou avant, lassoci responsable de la mission doit, partir dune revue de la documentation daudit et dentretiens avec lquipe affecte la mission, sassurer que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis pour tayer les conclusions tires des travaux et pour permettre dmettre le rapport daudit. (Voir par. A18A20)
17.
Consultation 18. Lassoci responsable de la mission doit : (a) assumer la responsabilit de veiller ce que lquipe affecte la mission procde aux consultations appropries sur les questions difficiles ou controverses ; sassurer que les membres de lquipe affecte la mission ont procd aux consultations appropries tout au long de la mission, au sein de lquipe et auprs dautres personnes un niveau appropri au sein ou lextrieur du cabinet ; sassurer que la nature et ltendue des consultations, ainsi que les conclusions qui en ont rsult, ont t confirmes par les personnes consultes ; et dterminer si les conclusions tires des consultations ont t appliques. (Voir par. A21A22)
(b)
(c) (d)
Revue de contrle qualit dune mission 19. Pour les audits dtats financiers dentits cotes, et pour les autres missions daudit pour lesquelles le cabinet a dcid quune revue de contrle qualit est requise, lassoci responsable de la mission doit : (a) (b) sassurer quune personne charge du contrle qualit de la mission a t dsigne ; sentretenir avec la personne charge du contrle qualit de la mission des questions importantes releves au cours de la mission daudit, y compris de celles identifies lors de la revue de contrle qualit ; et ne pas dater le rapport daudit avant la date dachvement de la revue de contrle qualit de la mission. (Voir par. A23A25)
(c) 20.
La personne charge de la revue de contrle qualit de la mission doit effectuer une valuation objective des jugements exercs par lquipe affecte la mission et des
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 7
ISA 220
conclusions tires des travaux aux fins de la formulation du rapport daudit. Cette valuation doit comporter : (a) (b) (c) des entretiens avec lassoci responsable de la mission portant sur les questions importantes ; une revue des tats financiers et du projet de rapport daudit ; une revue de la documentation daudit slectionne relative aux jugements importants exercs par lquipe affecte la mission et des conclusions auxquelles elle a abouti ; une valuation des conclusions tires aux fins de la formulation du rapport daudit et un examen pour en dterminer le caractre appropri. (Voir par. A26 A27, A29A31)
(d)
21.
Pour les audits dtats financiers dentits cotes, la personne charge du contrle qualit de la mission, lors de sa revue de contrle qualit, doit aussi prendre en considration les aspects suivants : (a) (b) lvaluation faite par lquipe affecte la mission de lindpendance du cabinet par rapport la mission daudit ; si des consultations ont eu lieu, ou non, sur des questions ayant engendr des divergences dopinion ou sur dautres questions difficiles ou controverses, et les conclusions tires de ces consultations ; et si la documentation daudit slectionne pour la revue reflte les travaux effectus eu gard aux jugements importants exercs, et taye les conclusions dgages. (Voir par. A28A31)
(c)
Divergences dopinion 22. Lorsque des divergences dopinion apparaissent au sein de lquipe affecte la mission avec les personnes consultes ou, le cas chant, entre lassoci responsable de la mission et la personne charge du contrle qualit de la mission, lquipe affecte la mission doit suivre les politiques et procdures du cabinet pour le traitement et la rsolution des divergences dopinion.
Surveillance 23. Un systme de contrle qualit efficient comprend un processus de surveillance destin fournir au cabinet lassurance raisonnable que ses politiques et ses procdures relatives au systme de contrle qualit sont pertinentes, adquates et fonctionnent efficacement. Lassoci responsable de la mission doit prendre en compte les rsultats du processus de surveillance du cabinet dont fait tat linformation la plus rcente diffuse au sein du cabinet et, le cas chant, dautres cabinets membres du rseau, et dterminer si les faiblesses mentionnes dans cette information peuvent affecter ou non la mission daudit. (Voir par. A32A34)
ISA 220
Documentation 24. Lauditeur doit consigner dans la documentation daudit4 : (a) (b) les problmes relevs relatifs au respect des rgles dthique pertinentes et la faon dont ils ont t rsolus ; les conclusions tires quant au respect des rgles dindpendance qui sappliquent la mission daudit, et tous entretiens pertinents au sein du cabinet qui viennent lappui de ces conclusions ; les conclusions tires au sujet de lacceptation et du maintien de la relation clients et des missions daudit ; la nature et ltendue des consultations qui ont eu lieu au cours de la mission daudit et des conclusions qui en ont dcoul. (Voir par. A35)
(c) (d) 25.
La personne charge du contrle qualit de la mission doit consigner, pour chaque mission daudit soumise sa revue : (a) (b) (c) que les procdures prvues par le cabinet portant sur la revue de contrle qualit dune mission ont t mises en uvre ; que la revue de contrle qualit de la mission a t acheve la date du rapport daudit ou avant ; et quelle na pas connaissance de problmes non rsolus qui laurait amene considrer que les jugements importants exercs par lquipe affecte la mission et les conclusions qui en ont rsult, ntaient pas appropris.
***

Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions (Voir par. 2) A1. La Norme ISQC 1, ou les exigences nationales si elles sont plus contraignantes, traite des obligations du cabinet davoir dfinir et assurer le suivi dun systme de contrle qualit des missions daudit. Le systme de contrle qualit comprend des politiques et des procdures couvrant chacun des domaines suivants : les responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits ; les rgles dthique pertinentes ; lacceptation et le maintien de relations clients et de missions spcifiques ; les ressources humaines ;
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et A6.
ISA 220
la ralisation des missions ; et le suivi des contrles.
Les exigences nationales qui traitent des obligations du cabinet davoir dfinir un systme de contrle qualit et den assurer le suivi sont au moins aussi contraignantes que celles requises par la Norme ISQC 1 lorsquelles couvrent tous les lments numrs dans ce paragraphe et imposent au cabinet datteindre les objectifs des exigences fixes dans la Norme ISQC 1. Confiance dans le systme de contrle qualit du cabinet (Voir par. 4) A2. Sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties, lquipe affecte la mission peut sappuyer sur le systme de contrle qualit du cabinet pour ce qui concerne, par exemple : la comptence du personnel professionnel, sur la base du recrutement et des cours de formation organiss ; lindpendance, par la collecte et la communication dinformations pertinentes sur lindpendance ; le suivi des relations clients, rsultant des systmes dacceptation et de maintien des missions ; le respect des exigences lgales et rglementaires applicables, rsultant du processus de surveillance.
Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits (Voir par. 8) A3. Les mesures prises par lassoci responsable de la mission et les messages appropris transmis aux autres membres de lquipe affecte la mission dans le cadre des responsabilits quil assume pour la qualit densemble de chaque mission daudit, font ressortir : (a) limportance, pour la qualit de laudit : (i) (ii) (iii) (iv) (b) deffectuer des travaux selon les normes professionnelles et les exigences lgales et rglementaires applicables ; de se conformer aux politiques et aux procdures du cabinet pour autant quelles soient applicables ; dmettre des rapports daudit qui sont appropris en la circonstance ; et de laptitude de lquipe affecte la mission faire part de ses proccupations sans peur de reprsailles ; et
le fait que la qualit est essentielle la ralisation de missions daudit.
ISA 220
10
Rgles dthique pertinentes Respect des rgles dthique pertinentes (Voir par. 9) A4. Le Code de lIESBA dfinit des principes fondamentaux dthique professionnelle qui comprennent les concepts : (a) (b) (c) (d) (e) A5. dintgrit ; dobjectivit ; de comptence et de conscience professionnelle ; de confidentialit ; et de professionnalisme.
Les dfinitions des termes cabinet , rseau ou cabinet membre dun rseau dans les rgles dthique concernes peuvent diffrer de celles donnes dans la prsente Norme ISA. A titre dexemple, le Code de lIESBA dfinit un cabinet comme : (a) (b) (c) un professionnel exerant titre individuel, un groupement de personnes ou une socit compose de professionnels comptables ; une entit qui contrle les parties susmentionnes par un lien de proprit, de direction ou par dautres moyens ; et une entit contrle par ces parties par un lien de proprit, de direction ou par dautres moyens.
Le Code de lIESBA donne galement des indications au regard de la dfinition des termes de rseau et de cabinet membre dun rseau . Pour se conformer aux exigences des paragraphes 911, les dfinitions retenues dans les rgles dthique concernes sappliquent dans la mesure ncessaire linterprtation de ces rgles. Menaces pesant sur lindpendance (Voir par. 11(c)) A6. Lassoci responsable de la mission peut identifier une menace qui pse sur lindpendance relative une mission daudit que des mesures de sauvegarde peuvent ne pas tre en mesure dliminer ou de ramener un niveau acceptable. Dans ce cas, ainsi que requis par le paragraphe 11(c), lassoci responsable de la mission informe la (les) personne(s) concerne(s) au sein du cabinet afin de dcider dune mesure approprie, qui peut consister liminer lactivit ou le lien qui cre cette menace, ou se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A7. Des mesures lgislatives peuvent dfinir des mesures de sauvegarde relatives lindpendance des auditeurs du secteur public. Toutefois, ces auditeurs ou les cabinets daudit qui mnent des audits dans le secteur public pour le compte dauditeurs lgaux peuvent, en fonction des termes du mandat qui leur est confi dans
ISA 220
11
un pays particulier, avoir besoin dadapter leur approche afin de rpondre lesprit du paragraphe 11. Ceci peut comporter, lorsque la nature du mandat de lauditeur dans le secteur public ne permet pas de se dmettre de la mission, dinformer dans un rapport rendu public, des faits qui ont t constats et qui, sil sagissait du secteur priv, auraient conduit lauditeur se dmettre de la mission. Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit (Voir par. 12) A8. La Norme ISQC 1 requiert du cabinet dobtenir les informations juges ncessaires en la circonstance avant daccepter une mission pour un nouveau client, lorsquil dcide de poursuivre ou non une mission existante, et lorsquil envisage daccepter une nouvelle mission pour un client existant5. Des informations, telles que celles mentionnes ci-aprs, aident lassoci responsable de la mission dterminer si les conclusions tires lors de la revue de lacceptation et du maintien des relations clients et des missions daudit sont appropries : intgrit des principaux propritaires, des membres-cls de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise de lentit ; comptence et aptitudes de lquipe affecte la mission, y compris disponibilit et ressources, pour mener la mission daudit ; le fait de dterminer si le cabinet et lquipe affecte la mission peuvent satisfaire aux rgles dthique concernes ; et questions importantes qui ont t souleves durant la mission daudit en cours ou la prcdente, et leurs implications dans le cadre de la poursuite des relations.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 1213) A9. Dans le secteur public, les auditeurs peuvent tre dsigns en application de procdures lgislatives. En consquence, certaines des exigences et des considrations relatives lacceptation et au maintien des relations clients et de la poursuite des missions daudit ainsi quil est indiqu dans les paragraphes 12, 13 et A8, peuvent ne pas tre pertinentes. Nanmoins, les informations recueillies dans le cadre du processus dcrit peuvent tre utiles aux auditeurs dans le secteur public pour leur valuation des risques et pour rpondre leurs responsabilits en matire de rapport.
Affectation des quipes aux missions (Voir par. 14) A10. Une quipe affecte la mission peut comprendre, le cas chant, une personne qui ralise des procdures daudit sur la mission en utilisant son expertise dans un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit, que cette personne soit employe ou engage par le cabinet. Toutefois, une personne possdant une telle expertise nest pas un membre de lquipe affecte la mission si sa participation la mission nest que consultative. Les consultations sont traites dans le paragraphe 18 et les paragraphes A21A22. A11. Lors de lexamen de la comptence et des aptitudes attendues de lquipe affecte la mission dans son ensemble, lassoci responsable de la mission peut prendre en compte des points tels que :
5
Norme ISQC 1, paragraphe 27(a).
ISA 220
12
la comprhension et la pratique de lquipe de missions daudit de nature et de complexit similaires, grce une formation approprie et sa participation de telles missions ; la connaissance, par lquipe, des normes professionnelles et des exigences lgales et rglementaires applicables ; lexprience technique de lquipe, y compris son expertise dans les technologies de linformation utiles et dans des domaines spcialiss de la comptabilit et de laudit ; la connaissance, par lquipe, des secteurs dindustrie dans lesquels le client exerce son activit ; la capacit de lquipe exercer un jugement professionnel ; et la connaissance, par lquipe, des politiques et des procdures de contrle qualit du cabinet.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A12. Dans le secteur public, des comptences appropries supplmentaires peuvent inclure des spcialisations qui sont ncessaires pour remplir les termes du mandat daudit dans un pays particulier. De telles comptences peuvent comprendre une connaissance des dispositions applicables relatives au rapport mettre, y compris destination du pouvoir lgislatif ou dautres organismes gouvernementaux, ou du public en gnral. Le champ largi dun audit dans le secteur public peut comporter, par exemple, certains aspects concernant sa ralisation ou une valuation gnrale du respect de la loi, de la rglementation ou des textes dautres autorits, ainsi que la prvention et la dtection de fraudes et de la corruption. Ralisation de la mission Direction, supervision et ralisation (Voir par. 15(a)) A13. La direction de lquipe affecte la mission implique dinformer les membres de lquipe de sujets tels que : leurs responsabilits, y compris le besoin de se conformer aux rgles dthique concernes, et de planifier et de raliser un audit en faisant preuve desprit critique ainsi quil est requis par la Norme ISA 2006 ; la responsabilit des associs respectifs lorsque plus dun associ participe la conduite de la mission daudit ; les objectifs des travaux effectuer ; la nature des activits de lentit ; les problmatiques induites par les risques ;
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe 15.
ISA 220
13
les problmes qui peuvent se poser ; et lapproche dtaille touchant la ralisation de la mission.
Une discussion entre les membres de lquipe affecte la mission permet aux membres les moins expriments de lquipe de soulever des questions auprs des plus expriments afin quune communication approprie puisse avoir lieu au sein de lquipe affecte la mission. A14. Un travail dquipe et une formation appropris aident les membres les moins expriments de lquipe affecte la mission comprendre clairement les objectifs des travaux qui leur sont assigns. A15. La supervision inclut des domaines tels que : le suivi de lavancement de la mission daudit ; la prise en compte de la comptence et des aptitudes individuelles des membres de lquipe affecte la mission, y compris le fait de dterminer sils ont le temps disponible suffisant pour mener les travaux qui leur sont assigns, sils comprennent les instructions qui leur sont donnes, et si les travaux sont effectus en conformit avec lapproche planifie de la mission daudit ; la rponse aux questions importantes souleves au cours de la mission daudit au regard de leur importance et la modification, de manire approprie, de lapproche planifie ; lidentification des questions ncessitant une consultation ou la revue par des membres plus expriments de lquipe affecte la mission au cours de laudit.
Revues
Responsabilits de la revue (Voir par. 16) A16. Selon la Norme ISQC 1, les politiques et les procdures du cabinet relatives la responsabilit de la revue sont tablies sur le fondement que les travaux des membres de lquipe les moins expriments sont revus par les membres les plus expriments7. A17. Une revue consiste dterminer si, par exemple : les travaux ont t effectus conformment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; les questions importantes ont t souleves pour un examen plus attentif ; des consultations appropries ont eu lieu et si les rsultats de ces consultations ont t documents et appliqus ; il existe un besoin de rviser la nature, le calendrier et ltendue des travaux effectus ;
Norme ISQC 1, paragraphe 33.
ISA 220
14
les travaux effectus tayent les conclusions auxquelles ils ont abouti et sont correctement documents ; les lments recueillis sont suffisants et appropris pour conforter le rapport de lauditeur ; et les objectifs des procdures mises en uvre sur la mission ont t atteints.
Revue des travaux effectus par lassoci responsable de la mission (Voir par. 17) A18. Des revues des domaines suivants par lassoci responsable de la mission, des moments appropris au cours de la mission daudit, lui permettent de rsoudre les questions importantes en temps voulu la date, ou avant la date, de son rapport daudit : jugements exercs dans des domaines critiques, particulirement ceux concernant les questions difficiles ou controverses identifies au cours de la mission ; risques importants ; et autres domaines que lassoci responsable de la mission considre importants.
Lassoci responsable de la mission na pas besoin de revoir toute la documentation daudit, mais peut le faire. Toutefois, ainsi que requis par la Norme ISA 230, il consigne dans les dossiers ltendue et le calendrier de ses revues8. A19. Un associ responsable de mission reprenant la responsabilit dune mission au cours du droulement de celle-ci peut appliquer les procdures de revue dcrites au paragraphe A18 pour revoir les travaux effectus jusqu la date du changement afin dassumer les responsabilits dassoci responsable de la mission. Aspects particuliers lorsquun membre de lquipe affecte la mission ayant une expertise dans un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit est utilis (Voir par. 1517) A20. Lorsquun membre de lquipe affecte la mission ayant une expertise dans un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit est utilis, la direction, la supervision et la revue de ses travaux peuvent inclure des aspects tels que : les accords convenus avec ce membre concernant la nature, ltendue et les objectifs de ses travaux ainsi que les rles respectifs relatifs la nature, au calendrier et ltendue de la communication entre ce membre et les autres membres de lquipe affecte la mission ; et lvaluation du caractre adquat des travaux de ce membre, y compris la pertinence et le caractre raisonnable de ses constatations ou de ses conclusions et leur cohrence avec dautres lments probants.
Norme ISA 230, paragraphe 9(c).
ISA 220
15
Consultation (Voir par. 18) A21. Une consultation sur des questions importantes dordre technique, thique, ou autre au sein du cabinet ou, si cela est ncessaire, lextrieur du cabinet peut tre efficace dans la mesure o les personnes consultes : ont eu disposition tous les faits pertinents pour leur permettre de donner un avis inform ; et ont la connaissance, lanciennet et lexprience appropries.
A22. Il peut tre appropri pour les membres de lquipe affecte la mission de consulter lextrieur du cabinet, par exemple lorsque ce dernier na pas les ressources internes appropries. Ils peuvent prendre avantage des services de conseils fournis par dautres cabinets, par des instances professionnelles ou de contrle, ou par des organismes dont lactivit rmunre est de rendre des services de contrle qualit utiles. Revue de contrle qualit de la mission Achvement de la revue de contrle qualit de la mission avant la date du rapport de lauditeur (Voir par. 19(c)) A23. La Norme ISA 700 requiert que la date du rapport de lauditeur ne soit pas antrieure celle laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion daudit sur les tats financiers9. Dans le cas dun audit dtats financiers dentits cotes, ou lorsque la mission remplit les critres pour une revue de contrle qualit de la mission, cette revue aide lauditeur dterminer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. A24. Le fait deffectuer en temps opportun la revue de contrle qualit de la mission des stades appropris au cours de la mission permet la rsolution rapide des questions importantes, au plus tard la date du rapport de lauditeur, la satisfaction du responsable du contrle qualit de la mission. A25. Lachvement de la revue de contrle qualit de la mission signifie que la personne charge de la revue a totalement satisfait aux exigences de cette revue dcrites dans les paragraphes 2021 et, le cas chant, sest conforme celles du paragraphe 22. La documentation de la revue de contrle qualit de la mission peut tre complte aprs la date du rapport daudit dans le cadre de la mise en forme finale des dossiers de travail. La Norme ISA 230 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication cet gard10. Nature, tendue et calendrier dune revue de contrle qualit de la mission (Voir par. 20) A26. Le fait de rester attentif aux changements de circonstances permet lassoci responsable de la mission didentifier des situations dans lesquelles une revue de contrle qualit de la mission est ncessaire, mme si au dbut de la mission cette revue navait pas t juge requise.
9 10
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 41. Norme ISA 230, paragraphes 1416.
ISA 220
16
A27. Ltendue de la revue de contrle qualit de la mission peut dpendre, entre autres, de la complexit de la mission daudit, du fait que lentit est ou non une entit cote, et du risque que le rapport de lauditeur puisse ne pas tre appropri en la circonstance. La ralisation dune revue de contrle qualit de la mission ne diminue pas les responsabilits de lassoci responsable de la mission daudit et de sa ralisation. Revue de contrle qualit de la mission dans les entits cotes (Voir par. 21) A28. Dautres questions pertinentes pour valuer les jugements importants exercs par lquipe affecte la mission qui peuvent tre considres lors dune revue de contrle qualit de la mission dans une entit cote comprennent : les risques importants identifis au cours de la mission conformment la Norme ISA 31511 et les rponses apportes ces risques conformment la Norme ISA 33012, y compris lvaluation faite par lquipe affecte la mission du risque de fraude, et les rponses apportes, conformment la Norme ISA 24013 ; les jugements exercs, particulirement ceux relatifs au caractre significatif et aux risques importants ; limportance et la rsolution des anomalies corriges et celles non corriges releves au cours de laudit ; et les questions communiquer la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et, le cas chant, dautres parties tierces telles que les organismes de contrle.
Ces autres questions, en fonction des circonstances, peuvent aussi tre applicables aux revues de contrle qualit de la mission pour des audits dtats financiers dautres entits. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir Par 2021) A29. Outre les audits dtats financiers dentits cotes, une revue de contrle qualit de la mission est requise pour les missions daudit qui remplissent les critres dfinis par le cabinet et qui soumettent les missions une revue de contrle qualit de la mission. Dans certains cas, aucune des missions daudit du cabinet ne remplit les critres qui les soumettraient ce type de revue. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 2021) A30. Dans le secteur public, un auditeur dsign par le pouvoir lgislatif (par exemple un auditeur de la Cour des comptes ou autre personne qualifie dsigne par la Cour des comptes) peut agir dans un rle quivalent celui dun associ responsable dune mission avec des responsabilits globales pour les audits du secteur public. Dans ces situations, le cas chant, le choix de la personne charge du contrle qualit de la mission prend en considration la ncessit dindpendance vis--vis de lentit
11
12 13
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers .
ISA 220
17
audite et la capacit de la personne charge du contrle qualit de la mission de fournir une valuation objective. A31. Les entits cotes vises aux paragraphes 21 et A28 ne sont pas frquentes dans le secteur public. Toutefois, il peut exister dautres entits du secteur public qui sont importantes en raison de leur taille, de leur complexit ou daspects touchant lintrt public et qui, par voie de consquence, ont un large ventail de parties prenantes. Des exemples de telles entits comprennent les socits dtat et les socits de services publics. Les transformations permanentes dans le secteur public peuvent aussi donner lieu de nouvelles entits importantes. Il nexiste pas de critres objectifs prdtermins sur lesquels repose la dtermination de la notion dimportance. Nanmoins, lauditeur dans le secteur public value lesquelles de ces entits peuvent tre suffisamment importantes pour justifier une revue de contrle qualit de la mission. Surveillance A32. La Norme ISQC 1 requiert du cabinet de dfinir un processus de surveillance destin lui fournir lassurance raisonnable que les politiques et les procdures relatives au systme de contrle qualit sont pertinentes, adquates et fonctionnent efficacement14. A33. En sinterrogeant sur les faiblesses qui peuvent affecter la mission daudit, lassoci responsable de la mission peut sintresser aux mesures que le cabinet a prises pour corriger la situation et quil considre suffisantes dans le contexte de cet audit. A34. Une faiblesse dans le systme de contrle qualit du cabinet ne rvle pas ncessairement quune mission daudit spcifique na pas t effectue conformment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables, ou que le rapport daudit ntait pas appropri. Documentation Documentation des consultations (Voir par. 24(d)) A35. Une documentation suffisamment complte et dtaille des consultations avec dautres professionnels sur des sujets difficiles ou controverss contribue la comprhension : du point sur lequel la consultation a t demande ; et des rsultats de la consultation, y compris de toutes les dcisions prises, du fondement de ces dcisions et de la faon dont elles ont t appliques.
14
Norme ISQC 1, paragraphe 48.
ISA 220
18
DOCUMENTATION DAUDIT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 230 DOCUMENTATION DAUDIT

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Nature et objet de la documentation daudit ............................................................ Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Prparation en temps voulu de la documentation daudit ........................................ Documentation des procdures daudit ralises et lments probants recueillis ................................................................................................................... Mise en forme finale du dossier daudit ................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Prparation en temps voulu de la documentation daudit ........................................ Documentation des procdures daudit mises en uvre et lments probants recueillis .................................................................................................... Mise en forme finale du dossier daudit ................................................................... Annexe : Diligences spcifiques en matire de documentation daudit requises par dautres Normes ISA A1 A2A20 A21A24 7 813 1416 1 23 4 5 6
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 230 Documentation daudit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 230
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur relatives la prparation de la documentation daudit dans le cadre dun audit dtats financiers. LAnnexe numre les autres Normes ISA contenant les diligences requises et les modalits dapplication spcifiques en matire de documentation. Les diligences requises spcifiques des autres Normes ISA ne limitent pas lapplication de la prsente Norme. La loi ou la rglementation peut fixer des exigences additionnelles en matire de documentation.
Nature et objet de la documentation daudit 2. Une documentation daudit rpondant aux exigences de la prsente Norme ISA ainsi qu celles spcifiques en matire de documentation contenues dans dautres Normes ISA pertinentes fournit : (a) (b) 3. des lments lappui de la conclusion de lauditeur sur la ralisation de ses objectifs gnraux1 ; et des lments dmontrant que laudit a t planifi et ralis selon les Normes ISA et dans le respect des exigences lgislatives et rglementaires applicables.
La documentation daudit rpond un certain nombre dobjectifs additionnels, notamment : assister lquipe daudit dans la planification et la ralisation de laudit ; assister les membres de lquipe daudit responsables de la supervision dans la conduite et la supervision des travaux daudit, et les aider remplir leurs responsabilits relatives la revue des travaux prvus par la Norme ISA 2202; rendre lquipe daudit responsable de ses travaux ; conserver la trace des points importants prsentant un intrt permanent prendre en compte pour les audits futurs ; permettre la conduite des revues de contrle qualit et des inspections ralises en application de la Norme ISQC 13 ou de rgles nationales au moins aussi exigeantes4 ; permettre la conduite dinspections externes ralises en application des textes lgislatifs, rglementaires ou dautres obligations.
2 3
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , Paragraphe 11. Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , Paragraphes 1417. Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphes 3233, 3538 et 48. Norme ISA 220, paragraphe 2.
ISA 230
Date dentre en vigueur 4. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectif
5. Lobjectif de lauditeur est de prparer une documentation qui fournisse : (a) (b) une trace suffisante et approprie des travaux, fondements de son rapport daudit ; et des lments dmontrant que laudit a t planifi et ralis selon les Normes ISA et dans le respect des exigences lgislatives et rglementaires applicables.
Dfinitions
6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Documentation daudit Conservation dans les dossiers de la trace des procdures daudit ralises, des lments probants pertinents recueillis et des conclusions auxquelles lauditeur est parvenu (les termes dossiers daudit ou papiers de travail sont aussi quelquefois utiliss) ; Dossier daudit Un ou plusieurs classeurs ou autres supports darchivage, sous une forme physique ou lectronique, contenant la documentation relative une mission spcifique ; Auditeur expriment Personne (interne ou externe au cabinet) qui possde une exprience pratique de laudit et une connaissance raisonnable : (i) (ii) des processus daudit ; des Normes ISA et des exigences lgales et rglementaires applicables ;
(b)
(c)
(iii) de lenvironnement des affaires dans lequel lentit exerce son activit ; et (iv) des questions spcifiques au secteur dactivit de lentit en matire daudit et dinformation financire.
Diligences requises
Prparation en temps voulu de la documentation daudit 7. Lauditeur doit prparer la documentation daudit en temps voulu. (Voir par. A1)
Documentation des procdures daudit ralises et des lments probants recueillis Forme, contenu et tendue de la documentation daudit 8. Lauditeur doit prparer une documentation daudit suffisante pour permettre un auditeur expriment, nayant eu aucun lien antrieur avec la mission daudit, de comprendre : (Voir par. A2A5, A16A17)
ISA 230
(a)
la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit ralises en application des Normes ISA et des exigences lgales et rglementaires ; (Voir par. A6A7) les rsultats des procdures daudit mises en uvre et les lments probants recueillis ; et les points importants relevs au cours de laudit, les conclusions auxquelles ils ont conduit et les jugements professionnels importants exercs pour aboutir ces conclusions. (Voir par. A8A11)
(b) (c)
9.
Pour documenter la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit ralises, lauditeur doit indiquer : (a) (b) (c) les caractristiques propres aux lments ou points spcifiques qui ont fait lobjet de vrifications ; (Voir par. A12) le nom des personnes qui ont effectu les travaux daudit concerns et la date laquelle ces travaux a t raliss ; et le nom de la personne qui a revu les travaux daudit concerns, la date et ltendue de cette revue. (Voir par. A13)
10.
Lauditeur doit consigner les discussions quil a eues sur les points importants avec la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et dautres, et indiquer notamment la nature des points discuts, ainsi que la date et le nom des personnes avec lesquelles ces discussions ont eu lieu. (Voir par. A14) Lorsque lauditeur a relev une information qui est incohrente avec ses conclusions finales concernant une question importante, il doit documenter la faon dont il a trait cette incohrence. (Voir par. A15)
11.
Non-respect dune diligence requise 12. Lorsque, dans des situations exceptionnelles, lauditeur estime ncessaire de scarter dune diligence particulire requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses dossiers la faon dont des procdures daudit alternatives ont t mises en uvre pour atteindre lobjectif vis par cette diligence et les raisons pour lesquelles il ne la pas applique. (Voir par. A18A19)
Points soulevs aprs la date du rapport daudit 13. Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, lauditeur met en uvre de nouvelles procdures daudit ou des procdures daudit supplmentaires, ou tire de nouvelles conclusions aprs la date de son rapport daudit, il doit consigner dans ses dossiers : (Voir par. A20) (a) (b) les circonstances rencontres ; les nouvelles procdures daudit mises en uvre ou les procdures daudit supplmentaires ralises, les lments probants recueillis et les conclusions quil en a tires ainsi que les consquences sur son rapport daudit ; et
ISA 230
(c)
lidentit des personnes qui ont apport des modifications la documentation daudit, de celles qui les ont revues ainsi que la date laquelle elles lont fait.
Mise en forme finale du dossier daudit 14. Lauditeur doit rassembler la documentation daudit dans un dossier daudit et complter la mise en forme finale de ce dossier en temps voulu aprs la date du rapport daudit. (Voir par. A21A22) Aprs que la mise en forme finale des dossiers daudit a t acheve, lauditeur ne doit pas supprimer ou dtruire la documentation daudit, quelle quen soit la nature, avant la fin de la priode de conservation des dossiers. (Voir par. A23) Dans les circonstances autres que celles envisages au paragraphe 13, lorsque lauditeur estime ncessaire de modifier la documentation daudit existante ou dy ajouter de nouveaux lments aprs achvement de la mise en forme finale des dossiers daudit, il doit documenter, quelle que soit la nature des modifications ou ajouts apports : (Voir par. A24) (a) (b) les raisons spcifiques de ces modifications ou ajouts ; et lidentit des personnes qui ont apport des modifications la documentation daudit, de celles qui les ont revues ainsi que la date laquelle elles lont fait.
15.
16.
***

Prparation en temps voulu de la documentation daudit (Voir par. 7) A1. La prparation en temps voulu dune documentation daudit suffisante et approprie contribue amliorer la qualit de laudit et facilite la revue et lvaluation effectives des lments probants recueillis et des conclusions tires avant que le rapport daudit ne soit finalis. Lorsque la documentation est prpare aprs que les travaux daudit ont t effectus, elle sera probablement moins prcise que celle prpare au moment de la ralisation de ceux-ci.
Documentation des procdures daudit ralises et des lments probants recueillis Forme, contenu et tendue de la documentation daudit (Voir par. 8) A2. La forme, le contenu et ltendue de la documentation daudit dpendent de facteurs tels que : la taille et la complexit de lentit ; la nature des procdures daudit raliser ; les risques identifis danomalies significatives ; limportance des lments probants recueillis ;
ISA 230
la nature et le nombre dexceptions releves ; la ncessit de documenter une conclusion, ou le fondement dune conclusion que lon ne peut tirer directement la lecture de la documentation des travaux effectus ou des lments probants recueillis ; et la mthodologie daudit et les outils utiliss.
A3.
La documentation daudit peut tre consigne sur papier, sur un support lectronique ou par tout autre moyen. Elle comprend, par exemple : les programmes daudit ; des analyses ; les notes de synthses relatives aux points revus ; les rsums des points importants ; les lettres de confirmation et daffirmation ; les questionnaires de contrle ; la correspondance (y compris le courrier lectronique) relative aux points importants.
Lauditeur peut inclure dans ses dossiers, titre de documentation, des extraits ou des copies de documents de lentit (par exemple, des conventions ou contrats importants). Toutefois, la documentation daudit ne se substitue pas la documentation de comptabilit de lentit. A4. Lauditeur na pas inclure dans la documentation daudit les versions de papiers de travail et dtats financiers devenus sans objet, les notes traduisant un raisonnement incomplet ou prliminaire, la copie de documents antrieurs corrigs des erreurs typographiques ou autres, et les documents en double. Les explications verbales de la part de lauditeur ne suffisent pas elles seules confirmer la validit des travaux quil a effectus ou des conclusions quil a tires, mais peuvent tre utilises pour expliciter ou clarifier des informations contenues dans la documentation daudit.
A5.
Documentation de la conformit avec les Normes ISA (Voir par. 8(a)) A6. En principe, lapplication conforme des diligences requises selon cette Norme ISA rsultera dans une documentation daudit suffisante et approprie en la circonstance. Dautres Normes ISA contiennent des diligences requises spcifiques en matire de documentation des travaux qui ont pour but de clarifier lapplication de la prsente Norme ISA dans des circonstances particulires propres ces autres Normes ISA. Les diligences requises spcifiques des autres Normes ISA ne limitent pas lapplication de la prsente Norme. De plus, labsence dobligation de documentation des travaux dans lune quelconque des Normes ISA ne peut tre interprte comme ne gnrant pas dobligation de prparer une documentation en conformit avec la prsente Norme ISA.
ISA 230
A7.
La documentation daudit fournit les lments dmontrant que laudit a t effectu selon les Normes ISA. Toutefois, il nest ni ncessaire, ni possible, pour lauditeur de documenter chacun des points examins ou des jugements professionnels exercs dans un audit. De plus, il nest pas ncessaire que lauditeur documente sparment (au moyen dun questionnaire de contrle par exemple) lapplication de dispositions des Normes ISA, ds lors que celle-ci est dj dmontre par la documentation des dossiers daudit. Par exemple : lexistence dun programme de travail bien document dmontre que lauditeur a planifi laudit ; lexistence dune lettre de mission signe classe dans le dossier dmontre que lauditeur sest mis daccord avec la direction sur les termes de la mission daudit ou, selon le cas, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; un rapport daudit contenant une opinion approprie avec rserve sur les tats financiers dmontre que lauditeur sest conform lobligation dexprimer une opinion avec rserve dans les situations vises par les Normes ISA ; sagissant des diligences requises qui sappliquent de manire gnrale tout au long de laudit, il existe un certain nombre de moyens permettant de dmontrer dans le dossier daudit lapplication effective de ces diligences. Par exemple : o la faon de documenter que lauditeur a fait preuve desprit critique peut prendre diffrentes formes. Ainsi, des procdures particulires effectues pour corroborer les rponses de la direction aux demandes dinformations de lauditeur peuvent dmontrer que lauditeur a fait preuve desprit critique dans son jugement conformment aux Normes ISA ; de la mme faon, le fait que lassoci responsable de la mission a pris la responsabilit de la direction, de la supervision et de la ralisation de laudit conformment aux Normes ISA peut tre prouv de diffrentes faons dans la documentation daudit. Ceci peut comprendre la documentation dans les dossiers de sa participation en temps voulu aux diffrents aspects de laudit, notamment sa participation aux discussions avec lquipe requise par la Norme ISA 3155.
Documentation des points importants et des jugements professionnels les concernant (Voir par. 8(c)) A8. Lapprciation de limportance dun point requiert une analyse objective des faits et des circonstances. Les points importants comprennent, entre autres : les points qui engendrent des risques importants (tels que dfinis dans la Norme ISA 3156) ; les rsultats des procdures daudit indiquant (a) que les tats financiers pourraient comporter des anomalies significatives ou (b) le besoin pour
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 10. Norme ISA 315, paragraphe 4(e).
ISA 230
lauditeur de revoir son valuation antrieure des risques danomalies significatives et ses rponses ces risques ; A9. les circonstances qui engendrent des difficults importantes pour la mise en uvre par lauditeur des procdures daudit juges ncessaires ; les faits relevs qui pourraient entraner une modification de lopinion daudit ou lajout dans le rapport daudit dun paragraphe dobservation.
Un facteur pertinent pour dterminer la forme, le contenu et ltendue de la documentation daudit des points importants rside dans le jugement professionnel exerc lors de la ralisation des travaux daudit et lvaluation des rsultats. La documentation du jugement professionnel exerc, lorsquil est important, sert expliquer les conclusions de lauditeur et donner plus de poids son jugement. Ces aspects sont particulirement intressants pour les personnes responsables de revoir la documentation daudit, notamment lors daudits ultrieurs dans le cadre de la revue des points importants qui continuent prsenter un intrt significatif (par exemple, lors de la revue rtrospective des estimations comptables).
A10. On peut citer titre dexemples de situations dans lesquelles, en application du paragraphe 8, il est appropri de prparer une documentation daudit concernant lexercice du jugement professionnel, lorsque les points et les jugements exercs sont importants : la raison de la conclusion de lauditeur lorsqu une diligence requise prvoit quil doit prendre en considration certaines informations ou facteurs et que cette prise en considration est importante dans le contexte de la mission concerne ; le fondement de la conclusion de lauditeur sur le caractre raisonnable de certains sujets impliquant une forte part de subjectivit et de jugement (par exemple, le caractre raisonnable des estimations comptables importantes) ; le fondement de la conclusion de lauditeur quant lauthenticit dun document, lorsque des investigations complmentaires (telles que le recours appropri un expert ou des procdures de confirmations) ont t menes en rponse des conditions identifies au cours de laudit conduisant lauditeur penser que le document pourrait ne pas tre authentique.
A11. Lauditeur peut estimer utile de prparer et de conserver, comme faisant partie de la documentation daudit, un rsum (parfois dsign note de synthse ) dcrivant les points importants identifis au cours de laudit et la faon dont ils ont t traits, ou renvoyant, par une rfrence croise, dautres lments de la documentation daudit dans lesquels figurent les informations concernes. Un tel rsum est de nature favoriser lefficacit et lefficience des revues et des inspections de la documentation daudit, en particulier dans le cas daudits importants ou complexes. De plus, la prparation dun tel rsum peut aider lauditeur dans sa prise en considration des points importants. Cela peut lui permettre de dterminer si, la lumire des procdures daudit ralises et des conclusions auxquelles elles ont abouti, un ou plusieurs des objectifs fixs par une Norme ISA qui nauraient pu tre atteints lempchent datteindre ses objectifs gnraux.
ISA 230
Identification des lments ou points spcifiques examins, des personnes prparant la documentation et de celles la revoyant (Voir par. 9) A12. Consigner dans les dossiers les caractristiques propres aux lments ou points spcifiques qui ont fait lobjet de vrifications rpond un certain nombre dobjectifs. Par exemple, ceci permet de rendre lquipe responsable de ses travaux et de faciliter linvestigation des exceptions ou des incohrences. Ces caractristiques varieront avec la nature des procdures daudit et des lments ou points qui ont fait lobjet de vrifications. Par exemple : pour un test de dtail portant sur des commandes dachat gnres par lentit, lauditeur peut identifier les documents slectionns pour la vrification partir de leur date et de leur numro spcifique ; pour une procdure requrant la slection ou la revue de tous les articles audessus dun certain montant au sein dune population donne, lauditeur peut consigner ltendue de la procdure et identifier la population (par ex. toutes les critures comptables au-dessus dun certain montant dans un journal donn) ; pour une procdure requrant la slection systmatique dchantillons de documents dans une population, lauditeur peut identifier les documents slectionns en consignant leur source, le point de dpart de la slection et les intervalles de slection (par ex. un chantillonnage systmatique portant sur des bons dexpdition slectionns partir du registre des expditions pour la priode du 1er avril au 30 septembre, en commenant par le numro 12345 et en slectionnant un bon tous les 125 documents) ; pour une procdure requrant des demandes dinformations auprs de personnes spcifiques de lentit, lauditeur peut consigner les dates des demandes ainsi que le nom et la fonction de ces personnes ; pour une procdure dobservation physique, lauditeur peut consigner le processus ou llment observ, les personnes concernes, leur fonction respective ainsi que le lieu et la date de lobservation.
A13. La Norme ISA 220 requiert que lauditeur examine les travaux daudit effectus en revoyant la documentation daudit7. Lobligation de consigner dans les dossiers le nom de la personne qui a procd la revue des travaux daudit effectus nimplique pas le besoin dindiquer sur chaque papier de travail la matrialisation de cette revue. Cette obligation implique, cependant, de consigner dans le dossier quelle partie des travaux daudit a t revue, par qui et quelle date. Documentation des discussions menes avec la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et dautres personnes sur les points importants (Voir par. 10) A14. La documentation ne se limite pas aux seuls papiers de travail prpars par lauditeur mais peut inclure dautres documents appropris tels que des procs-verbaux de runions tablis par le personnel de lentit et entrins par lauditeur. Les autres personnes avec lesquelles lauditeur peut discuter de points importants peuvent
Norme ISA 220, paragraphe 17.
ISA 230
comprendre dautres membres du personnel de lentit et des tiers, tels que les personnes rendant des avis professionnels lentit. Documentation de la faon dont les incohrences ont t traites (Voir par. 11) A15. Lobligation de consigner dans les dossiers la faon dont lauditeur a trait les incohrences releves dans les informations obtenues, nimplique pas de conserver la documentation errone ou devenue sans objet. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 8) A16. La documentation daudit relative laudit de petites entits est gnralement moins tendue que celle concernant laudit de plus grandes entits. De plus, dans le cas dun audit o lassoci responsable de la mission ralise lui-mme lensemble des travaux daudit, la documentation ne comportera pas les points qui auraient ncessit dtre documents dans le seul but dinformer les membres de lquipe affecte la mission ou de leur donner des instructions, ou dindiquer la revue des travaux par dautres membres de lquipe (par exemple, on ne trouvera pas de trace des questions concernant les discussions avec lquipe ou la supervision). Lassoci responsable de la mission devra, nanmoins, respecter lobligation prvue au paragraphe 8 davoir prparer une documentation daudit qui puisse tre comprise par un auditeur expriment, dans la mesure o cette dernire est susceptible dtre revue par un tiers extrieur des fins rglementaires ou autres. A17. Lors de la prparation de la documentation daudit, lauditeur dune petite entit peut aussi juger plus utile et efficient de regrouper dans un mme document divers aspects de laudit en renvoyant, par des rfrences croises, aux papiers de travail correspondants. Les points qui peuvent tre regroups au sein dun mme document dans le cadre de laudit dune petite entit sont, par exemple, la prise de connaissance de lentit et de son contrle interne, la stratgie gnrale daudit et le programme de travail, le seuil de signification dtermin en application de la Norme ISA 3208, les risques valus, les points importants relevs au cours de laudit et les conclusions tires. Non-respect dune diligence requise (Voir par. 12) A18. Les diligences requises par les Normes ISA sont destines permettre lauditeur datteindre les objectifs fixs dans les Normes ISA et, par l mme, ses objectifs gnraux. En consquence, sauf dans des situations exceptionnelles, les Normes ISA imposent de respecter chacune des diligences requises pertinentes en la circonstance. A19. Lobligation de documentation sapplique seulement celles des exigences qui sont pertinentes en la circonstance. Lobligation dappliquer une diligence requise nest pas pertinente9 seulement dans les cas o : (a) lintgralit de la Norme ISA nest pas applicable (par exemple, lorsque lentit na pas de fonction daudit interne, rien dans la Norme ISA 61010 nest pertinent) ; ou
8 9 10
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit . Norme ISA 200, paragraphe 22. Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .
ISA 230
10
(b)
la diligence requise est conditionnelle et aucune des conditions prvues nest remplie (par exemple, lexigence davoir modifier lopinion lorsquil existe une impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, mais que cette impossibilit nexiste pas).
Points soulevs aprs la date du rapport daudit (Voir par. 13) A20. Des exemples de circonstances exceptionnelles comprennent notamment des faits dont lauditeur a connaissance aprs la date de son rapport mais qui existaient cette date et qui, sils avaient t connus ce moment, auraient pu conduire une modification des tats financiers, ou une modification de son opinion dans le rapport daudit11. Les modifications de la documentation daudit qui en dcoulent sont revues conformment aux responsabilits relatives la revue des dossiers dcrites dans la Norme ISA 22012, avec lassoci responsable de la mission qui prend la responsabilit finale des modifications apportes. Mise en forme finale du dossier daudit (Voir par. 1416) A21. La Norme ISQC 1 (ou des rgles nationales au moins aussi exigeantes) requiert des cabinets de dfinir des politiques et des procdures pour effectuer la mise en forme finale des dossiers daudit13 en temps voulu. Un dlai appropri pour la mise en forme finale des dossiers daudit nexcde gnralement pas 60 jours aprs la date du rapport daudit14. A22. Lachvement de la mise en forme finale des dossiers daudit aprs la date du rapport daudit est un processus administratif qui nimplique pas de mettre en uvre de nouvelles procdures daudit ou de tirer de nouvelles conclusions. Des modifications dans la documentation daudit peuvent cependant intervenir durant la phase dachvement de la mise en forme finale des dossiers si elles sont de nature purement administrative. De telles modifications comprennent titre dexemples : la suppression ou la destruction de la documentation obsolte ; le tri, le classement et la rfrence croise de papiers de travail ; la signature de questionnaires de contrle relatifs au processus de mise en forme finale des dossiers ; la documentation dans les dossiers dlments probants que lauditeur a recueillis, discuts avec les membres concerns de lquipe affecte la mission daudit et sur lesquels ils se sont mis daccord avant la date du rapport daudit.
A23. La Norme ISQC 1 (ou des rgles nationales au moins aussi exigeantes) requiert des cabinets de dfinir des politiques et des procdures relatives la conservation de la documentation des missions15. La priode de conservation dans le cadre des missions daudit nest gnralement pas infrieure cinq ans compter de la date du rapport
11 12 13 14 15
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphe 14. Norme ISA 220, paragraphe 16. Norme ISQC 1, paragraphe 45. Norme ISQC 1, paragraphe A54. Norme ISQC 1, paragraphe 47.
ISA 230
11
daudit ou dans le cadre dun audit de comptes consolids, compter de la date du rapport daudit sur les comptes consolids ds lors que celle-ci est postrieure16. A24. La ncessit de clarifier la documentation existante la suite des commentaires reus lors dinspections effectues par du personnel interne ou des tiers est un exemple de situation qui peut conduire lauditeur considrer ncessaire de modifier la documentation daudit existante ou dy ajouter des lments nouveaux aprs lachvement de la mise en forme finale des dossiers daudit.
16
Norme ISQC 1, paragraphe A61.
ISA 230
12
Annexe
(Voir par. 1)
Diligences spcifiques en matire de documentation daudit requises par dautres Normes ISA
Cette Annexe identifie les paragraphes des autres Normes ISA applicables aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009 qui contiennent des diligences requises spcifiques en matire de documentation. Cette liste ne dispense pas de lapplication des diligences requises et des modalits dapplication et autres informations explicatives contenues dans les Normes ISA. Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit paragraphes 1012 ; Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers paragraphes 24 25 ; Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers paragraphes 4447 ; Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers paragraphe 29 ; Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise paragraphe 23 ; Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers paragraphe 12 ; Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement paragraphe 32 ; Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit paragraphe 14 ; Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus paragraphes 2830 ; Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit paragraphe 15 ; Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant paragraphe 23 ; Norme ISA 550, Parties lies paragraphe 28 ; Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) paragraphe 50 ; Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes paragraphe 13.
ISA 230
13
LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 240 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Caractristiques de la fraude .................................................................................... Responsabilit de la prvention et de la dtection des fraudes ................................ Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Esprit critique ........................................................................................................... Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission .............................. Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................................. Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes ...................................................................................................................... Evaluations des lments probants ........................................................................... Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission ............................................ Dclarations de la direction ...................................................................................... Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ................................................................................... Communication aux autorits de contrle et de tutelle ............................................ Documentation ......................................................................................................... 1214 15 1624 2527 2833 3437 38 39 4042 43 4447 1 23 48 9 10 11
ISA 240
Modalits dapplication et autres informations explicatives Caractristiques de la fraude .................................................................................... Esprit critique ........................................................................................................... Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission .............................. Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................ Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................ Evaluation des lments probants ............................................................................ Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission ............................................ Dclarations de la direction ...................................................................................... Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ................................................................................... Communications aux autorits de contrle et de tutelle .......................................... Annexe 1 : Exemples de facteurs de risques de fraudes Annexe 2 : Exemples de procdures daudit possibles en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Annexe 3 : Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes A1A6 A7A9 A10A11 A12A27 A28A32 A33A48 A49A53 A54A57 A58A59 A60A64 A65A67
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 240
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers. Elle explicite notamment la faon dont la Norme ISA 3151 et la Norme ISA 3302 sont appliquer au regard des risques danomalies significatives provenant de fraudes.
Caractristiques de la fraude 2. Des anomalies dans les tats financiers peuvent provenir de fraudes ou rsulter derreurs. Llment distinctif entre la fraude et lerreur rside dans le caractre intentionnel ou non de lacte qui en est lorigine. Bien que la fraude relve dun concept juridique large, pour les besoins des Normes ISA lauditeur nest concern que par la fraude entranant une anomalie significative dans les tats financiers. Lauditeur sintresse deux types danomalies intentionnelles : les anomalies rsultant de llaboration dinformations financires mensongres et les anomalies rsultant dun dtournement dactif. Bien que lauditeur puisse suspecter ou, dans de rares cas, identifier la survenance dune fraude, il na pas qualifier lacte pour dterminer si une fraude existe rellement au sens juridique du terme. (Voir par. A1A6)
3.
Responsabilit de la prvention et de la dtection des fraudes 4. La responsabilit premire pour la prvention et la dtection de fraudes incombe la fois aux personnes constituant le gouvernement dentreprise au sein de lentit et la direction. Il est important que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, mette fortement laccent sur la prvention des fraudes, ce qui peut rduire les possibilits de les commettre, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre les personnes de ne pas les perptrer en raison de la probabilit de leur dtection et des sanctions encourues. Ceci implique la ncessit de dvelopper une culture dhonntet et un comportement thique qui peuvent tre renforcs par une surveillance active par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dans lexercice de leur fonction de surveillance, ces personnes prennent en considration la possibilit que des contrles soient contourns ou quune influence nfaste sexerce sur le processus dlaboration de linformation financire, telle que la volont de la direction de manipuler les rsultats afin dinfluencer la perception des analystes quant aux performances financires de lentit et sa profitabilit.
Obligations de lauditeur 5. Lauditeur qui ralise un audit selon les Normes ISA a lobligation dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. En raison des limitations inhrentes un audit, il existe invitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers puissent ne pas
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .
ISA 240
tre dtectes, mme si laudit est correctement planifi et ralis selon les Normes ISA3. 6. Ainsi quil est indiqu dans la Norme ISA 2004 les incidences potentielles des limites inhrentes laudit sont particulirement importantes dans le cas danomalies provenant de fraudes. Le risque de non-dtection dune anomalie significative provenant de fraudes est plus lev que celui de non-dtection dune anomalie significative rsultant dune erreur, car la fraude peut rsulter de procds sophistiqus ou soigneusement organiss destins dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents, labsence dlibre de comptabilisation dune transaction, ou des dclarations volontairement errones faites lauditeur. De tels agissements peuvent tre encore plus difficiles dceler lorsquils saccompagnent de collusions. Des collusions peuvent conduire lauditeur considrer quun lment probant est valide alors mme quil sagit dun faux. La capacit de lauditeur dtecter une fraude dpend de facteurs tels que lhabilet du fraudeur, la frquence et lampleur des manipulations, le degr de collusion entourant la fraude, limportance relative des montants en cause, ou le niveau hirarchique des personnes impliques. Bien que lauditeur soit mme didentifier des opportunits potentielles de fraudes, il lui est difficile de dterminer si des anomalies ayant trait des lments qui font appel des jugements, tels que des estimations comptables, proviennent dune fraude ou rsultent dune erreur. En outre, le risque pour lauditeur de ne pas dtecter des anomalies significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus lev que lorsque la fraude est commise par des employs, car les dirigeants sont frquemment en position de manipuler directement ou indirectement la comptabilit, de prsenter une information financire mensongre ou de contourner les contrles conus pour prvenir des fraudes de mme nature pouvant tre commises par dautres employs. Pour obtenir une assurance raisonnable, lauditeur a lobligation de faire preuve desprit critique tout au long de laudit, de prendre en compte la possibilit que les dirigeants contournent les contrles en place et dtre conscient du fait que des procdures daudit qui sont efficientes pour dtecter des erreurs peuvent ne pas ltre pour la dtection de fraudes. Les diligences requises par cette Norme ISA sont destines assister lauditeur dans lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et dans la dfinition de procdures pour dtecter de telles anomalies.
7.
8.
Date dentre en vigueur 9. La prsente Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectifs
10. Les objectifs de lauditeur sont :
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe A51. Norme ISA 200, paragraphe A51.
ISA 240
(a) (b)
didentifier et dvaluer les risques que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ; de recueillir des lments probants suffisants et appropris par rapport aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes par la conception et la mise en uvre de rponses appropries ; dapporter les rponses appropries aux fraudes identifies ou suspectes.
(c)
Dfinitions
11. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Fraude Acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction, par une ou plusieurs personnes constituant le gouvernement dentreprise, par un ou plusieurs employs ou tiers lentit, impliquant des manuvres dolosives dans le but dobtenir un avantage indu ou illgal ; Facteurs de risque de fraude Faits ou conditions porteurs dune incitation ou dune pression commettre une fraude ou qui fournissent une opportunit de la commettre.
(b)
Diligences requises
Esprit critique 12. Conformment la Norme ISA 2005, lauditeur doit faire preuve desprit critique tout au long de laudit, en tant conscient de la possibilit quune anomalie significative provenant dune fraude puisse exister, en faisant abstraction de son exprience passe auprs de lentit quant lhonntet et lintgrit des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A7A9) A moins que lauditeur nait de raisons den douter, il peut accepter comme authentiques les enregistrements et les documents. Si des lments identifis au cours de laudit le conduisent penser quun document peut ne pas tre authentique ou que les termes dun document ont t modifis sans que cela lui ait t mentionn, lauditeur doit procder des investigations complmentaires. (Voir par. A9) Lorsque les rponses fournies par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont incohrentes, lauditeur doit procder des investigations sur ces incohrences.
13.
14.
Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission 15. La Norme ISA 315 requiert une discussion entre les membres de lquipe affecte la mission et que soient dtermins par lassoci responsable de la mission les sujets devant faire lobjet dune communication ceux des membres qui nont pas t impliqus dans la discussion6. Cette discussion doit mettre un accent particulier sur les rubriques des tats financiers de lentit qui seraient susceptibles de comporter des
Norme ISA 200, paragraphe 15. Norme ISA 315, paragraphe 10.
5 6
ISA 240
anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la faon dont la fraude pourrait tre commise. La discussion doit faire abstraction de lavis que les membres de lquipe affecte la mission peuvent avoir sur lhonntet et lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A10 A11) Procdures dvaluation des risques et procdures lies 16. Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but de prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, requises par la Norme ISA 3157, lauditeur doit mettre en uvre les procdures dcrites aux paragraphes 1724 afin de recueillir les informations ncessaires lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes.
La direction et les autres personnes au sein de lentit 17. Lauditeur doit demander la direction des informations portant sur : (a) lvaluation faite par la direction du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la nature, ltendue et la frquence dune telle valuation ; (Voir par. A12A13) le processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit, y compris sur les risques spcifiques de fraude que la direction a identifis ou qui ont t ports son attention, ou sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers, pour lesquels un risque de fraude est probable ; (Voir par. A14) la communication faite par la direction, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant un processus quelle a dfini pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit ; et la communication faite par la direction, le cas chant, aux employs concernant son avis sur les pratiques et le comportement thique.
(b)
(c)
(d) 18.
Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de lentit selon le cas, afin de dterminer si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. (Voir par. A15A17) Pour les entits qui ont une fonction daudit interne, lauditeur doit senqurir auprs des auditeurs internes afin de dterminer sils ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit, et obtenir leur opinion sur les risques de fraudes. (Voir par. A18)
19.
Les personnes constituant le gouvernement dentreprise 20. A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont ces personnes exercent une surveillance sur les processus mis en uvre par
Norme ISA 315, paragraphes 524.
ISA 240
la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit8 ainsi que sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques. (Voir par. A19A21) 21. A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit senqurir auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise pour savoir si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. Cette dmarche est faite en partie pour corroborer les rponses obtenues suite aux demandes dinformations adresses la direction.
Les corrlations inhabituelles ou inattendues identifies 22. Lauditeur doit valuer si des corrlations inhabituelles ou inattendues quil a identifies lors de la ralisation des procdures analytiques, y compris celles qui ont trait des comptes de produits, peuvent rvler des risques danomalies significatives provenant de fraudes.
Autres informations 23. Lauditeur doit sinterroger pour savoir si dautres informations quil a recueillies indiquent des risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A22)
Evaluation des facteurs de risques de fraudes 24. Lauditeur doit valuer si les informations recueillies partir dautres procdures dvaluation des risques et procdures lies mises en uvre indiquent quun ou plusieurs facteurs de risque de fraude existent. Bien que la prsence de facteurs de risques nindique pas ncessairement lexistence de fraudes, ces facteurs sont souvent prsents dans les situations o des fraudes ont t perptres et, en consquence, peuvent tre rvlateurs de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A23A27)
Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes 25. En application de la Norme ISA 315, lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des tats financiers quau niveau des assertions retenues pour les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers9. Lors de lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes, lauditeur doit, en se fondant sur la prsomption quil existe des risques de fraude dans la comptabilisation des produits, valuer quelle nature de produits, oprations ou assertions relatives aux produits peuvent tre lorigine de tels risques. Le paragraphe 47 prcise la documentation exige lorsque lauditeur conclut que cette prsomption nest pas fonde dans les circonstances de la mission et, quen consquence, il na pas identifi la comptabilisation des produits comme tant un domaine de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A28 A30)
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 13. Norme ISA 315, paragraphe 25.
26.
ISA 240
27.
Lauditeur doit considrer les risques valus danomalies significatives provenant de fraudes comme des risques importants et, par voie de consquence, doit, si cela na pas dj t fait, prendre connaissance des contrles y relatifs mis en place par lentit, y compris des mesures de contrles, pour faire face de tels risques. (Voir par. A31 A32)
Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Approche gnrale 28. En application de la Norme ISA 330, lauditeur doit dfinir une approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers10. (Voir par. A33) Dans la dfinition dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers, lauditeur doit : (a) affecter et superviser le personnel en prenant en considration la connaissance, lexpertise et les aptitudes des collaborateurs qui des tches importantes sont confies dans le cadre de la mission, et son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes dans le cadre la mission concerne ; (Voir par. A34A35) valuer si le choix et lapplication par lentit des mthodes comptables, en particulier celles concernant des valuations subjectives ou des transactions complexes, peuvent constituer un indice dune prsentation dinformations mensongres rsultant de la volont de la direction de manipuler les rsultats ; et inclure dans sa dmarche lors du choix de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit, un lment dimprvisibilit. (Voir par. A36)
29.
(b)
(c)
Procdures daudit rpondant aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions 30. En application de la Norme ISA 330, lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue rpondent aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions11. (Voir par. A37A40)
Procdures daudit rpondant aux risques que la direction contourne les contrles en place 31. La direction se trouve dans une position privilgie pour commettre une fraude ds lors que ses membres sont en mesure de manipuler la comptabilit et dlaborer des tats financiers mensongers en contournant des contrles qui apparaissent par ailleurs oprer efficacement. Bien que le niveau de risque de contournement des contrles par la direction varie dune entit lautre, celui-ci reste nanmoins prsent dans toutes les entits. Du fait du caractre imprvisible de la faon dont de tels contournements peuvent se produire, il subsiste un risque danomalies significatives provenant de fraudes et donc un risque important.
10 11
ISA 240
32.
Quelle que soit son valuation des risques que la direction contourne des contrles, lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit destines : (a) tester le caractre appropri des critures comptables enregistres dans le grand livre et des autres ajustements faits lors de ltablissement des tats financiers. Lors de la dfinition et de la mise en uvre des procdures daudit destines de tels tests, lauditeur doit : (i) senqurir auprs des personnes impliques dans le processus dlaboration de linformation financire de lexistence de circonstances inappropries ou inhabituelles lors de lenregistrement des critures comptables ou dautres ajustements ; slectionner des critures comptables et autres ajustements enregistrs en fin de priode ; et
(ii)
(iii) considrer la ncessit de tester les critures comptables et les autres ajustements enregistrs tout au long de la priode. (Voir par. A41A44) (b) rechercher lexistence de biais dans les estimations comptables et valuer si les circonstances lorigine de cette situation reprsentent un risque danomalies significatives provenant de fraudes. En effectuant cette recherche, lauditeur doit : (i) apprcier si les jugements et les valuations de la direction effectus dans le cadre des estimations comptables incluses dans les tats financiers, mme si elles apparaissent raisonnables prises individuellement, rvlent un possible biais introduit par la direction pouvant prsenter un risque danomalies significatives provenant de fraude. Si tel est le cas, lauditeur doit rvaluer les estimations comptables prises dans leur ensemble ; et procder une revue rtrospective des hypothses et des jugements de la direction relatifs des estimations comptables significatives retenues dans les tats financiers de lexercice prcdent. (Voir par. A45A47)
(ii)
(c)
pour les transactions significatives qui nentrent pas dans le cadre normal des oprations courantes de lentit ou qui apparaissent inhabituelles pour dautres raisons au regard de la connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement, ainsi que des autres informations recueillies au cours de laudit, celui-ci doit apprcier si la logique conomique de la transaction (ou labsence de logique) au regard de lactivit de lentit laisse penser que ces transactions ont t ralises dans le seul but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler un dtournement dactif. (Voir par. A48)
33.
Lauditeur doit dterminer si, afin de rpondre aux risques identifis que la direction puisse contourner les contrles, il est ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en supplment de celles spcifiquement vises ci-dessus (p.ex., lorsquil existe des risques spcifiques supplmentaires que la direction passe outre les contrles qui ne sont pas couverts par les procdures mises en uvre selon les diligences requises au paragraphe 32).
ISA 240
Evaluation des lments probants (Voir par. A49) 34. Lauditeur doit valuer si les procdures analytiques ralises peu avant la fin de laudit pour fonder une conclusion globale sur la cohrence des tats financiers au regard de sa connaissance de lentit rvlent un risque danomalies significatives provenant de fraude non identifi auparavant. (Voir par. A50) Lorsque lauditeur relve une anomalie, il doit apprcier si une telle anomalie constitue un indice de fraude. Si tel est le cas, lauditeur doit en examiner les consquences possibles sur les autres aspects de laudit, et sinterroger, en particulier, sur la fiabilit des dclarations de la direction, gardant lesprit quil est peu probable quun cas de fraude soit un cas isol. (Voir par. A51) Dans les cas o lauditeur identifie une anomalie, significative ou non, et quil a toute raison de penser que cette anomalie est, ou peut tre, le rsultat dune fraude dans laquelle la direction (en particulier au niveau le plus lev) est implique, il doit revoir son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et valuer ses consquences sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit dfinies pour rpondre aux risques valus. Lauditeur doit aussi prendre en considration les circonstances ou les conditions qui indiqueraient une possible collusion impliquant des employs, la direction ou des tiers, afin de reconsidrer la fiabilit des lments probants prcdemment recueillis. (Voir par. A52) Si lauditeur confirme que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes, ou nest pas en mesure de conclure si ceux-ci en comportent, il doit en valuer les consquences sur laudit. (Voir par. A53)
35.
36.
37.
Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission 38. Si, en raison de lexistence dune anomalie provenant dune fraude ou dune fraude suspecte, lauditeur se trouve confront une situation exceptionnelle qui le conduit remettre en cause la possibilit de poursuivre sa mission daudit, il doit : (a) dterminer les obligations professionnelles et lgales applicables en la circonstance, y compris les exigences davoir en informer la ou les personnes qui lont dsign en qualit dauditeur ou, dans certains cas, les autorits de contrle ; sinterroger sil est opportun de se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable ; et sil dcide de se dmettre de la mission : (i) sentretenir avec la direction au niveau hirarchique appropri, ainsi quavec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, des raisons qui le conduisent cette dcision ; et dterminer sil existe des obligations professionnelles ou lgales exigeant davoir informer la ou les personnes layant dsign en qualit dauditeur ou, dans certains cas, les autorits de contrle, de sa dcision et des raisons qui lont conduit celle-ci. (Voir par. A54A57)
(b) (c)
(ii)
ISA 240
10
Dclarations de la direction 39. Lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, du gouvernement dentreprise confirmant que cette dernire : (a) (b) (c) acte de sa responsabilit dans la conception, la mise en uvre et le suivi du contrle interne en vue de prvenir et de dtecter les fraudes ; lui a communiqu son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ; lui a signal tous les cas de fraudes avrs ou suspects affectant lentit dont elle a eu connaissance et impliquant : (i) (ii) la direction ; des employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle interne ; ou
(iii) dautres personnes lorsque la fraude pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers ; et (d) lui a signal toute allgation de fraudes commises ou suspectes ayant un impact sur les tats financiers de lentit dont elle a eu connaissance par des employs, des anciens employs, des analystes, les autorits de contrle ou par dautres. (Voir par. A58A59)
Communication la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise 40. Lorsque lauditeur a identifi une fraude ou a obtenu des informations indiquant la possibilit quune fraude ait t commise, il doit le signaler sans dlai la direction un niveau hirarchique appropri, afin dinformer les personnes dont la responsabilit premire est de prvenir et de dtecter les fraudes, de points relevant de leur responsabilit. (Voir par. A60) A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lorsque lauditeur a identifi une fraude avre ou suspecte dans laquelle sont impliqus : (a) (b) (c) la direction ; des employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle interne ; ou dautres personnes, lorsque la fraude pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers ;
41.
il doit communiquer ces faits sans dlai aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dans les cas o lauditeur suspecte que la fraude implique la direction, il doit faire part de ses soupons ces personnes et sentretenir avec elles de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit ncessaires pour achever sa mission daudit. (Voir par. A61A63)
ISA 240
11
42.
Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise toutes autres questions concernant la fraude qui, selon son jugement, relvent de leur responsabilit. (Voir par. A64)
Communication aux autorits de contrle et de tutelle 43. Lorsque lauditeur a identifi une fraude, ou suspecte une fraude, il doit dterminer sil a ou non lobligation de rvler les faits un tiers lentit. Bien que lauditeur soit tenu lobligation de confidentialit sur les informations de son client et que ceci pourrait lempcher de communiquer de tels faits, des obligations lgales peuvent, dans certaines circonstances, prvaloir sur son devoir de confidentialit. (Voir par. A65A67)
Documentation 44. Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit12 relative sa connaissance de lentit et de son environnement, ainsi qu lvaluation des risques danomalies significatives, requise par la Norme ISA 31513 : (a) les dcisions importantes prises au cours des discussions avec les membres de lquipe affecte la mission quant la possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives ; et les risques identifis et valus danomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des tats financiers que des assertions.
(b) 45.
Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit relative aux rponses aux risques valus danomalies significatives requises par la Norme ISA 33014 : (a) lapproche gnrale en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers ; la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit, ainsi que le lien entre ces procdures et les risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions ; et les rsultats des procdures daudit ralises, y compris celles portant sur le risque de contournement des contrles par la direction.
(b) 46.
Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les communications faites en matire de fraude la direction, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, aux autorits de contrle et dautres. Si lauditeur a conclu que la prsomption de lexistence dun risque danomalies significatives provenant de fraudes lies la comptabilisation des produits nest pas applicable au cas de la mission, il doit inclure dans sa documentation daudit les raisons qui motivent cette conclusion.
47.
12 13 14
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et paragraphe A6. Norme ISA 315, paragraphe 32. Norme ISA 330, paragraphe 28.
ISA 240
12
****

Caractristiques de la fraude (Voir par. 3) A1. Lexistence dune fraude, quelle entrane la prsentation dtats financiers mensongers ou rsulte dun dtournement dactifs, suppose une motivation ou une pression incitant la commettre, une opportunit apparente de la perptrer et certains arguments rationnels pour justifier de lacte commis. Par exemple : la tentation ou la pression exerce pour prsenter des tats financiers mensongers peut exister lorsque la direction subit des pressions de sources internes ou externes lentit pour atteindre un objectif de rsultats attendus (et peut tre irralistes) ou de performances financires particulirement lorsque les consquences pour la direction de ne pas atteindre ces objectifs peuvent tre importantes. De la mme faon, des personnes peuvent avoir la tentation de dtourner des actifs, par exemple lorsquelles vivent au-dessus de leurs moyens ; lopportunit apparente de commettre une fraude peut exister lorsque des personnes considrent que le contrle interne peut tre contourn, par exemple, lorsquun individu occupe un poste de confiance, ou a connaissance de faiblesses particulires du contrle interne ; des personnes peuvent tre capables davancer des arguments rationnels pour justifier dun acte frauduleux. Certaines personnes ont une prdisposition, un caractre ou un ensemble de valeurs thiques qui leur permettent de commettre sciemment et intentionnellement des actes malhonntes. Cependant, mme des personnes par ailleurs honntes peuvent tre amenes commettre des fraudes dans un environnement qui les met sous une certaine pression.
A2.
La prsentation dtats financiers mensongers se concrtise par des anomalies intentionnelles comprenant des omissions de chiffres ou dinformations dans les tats financiers de faon induire en erreur les utilisateurs de ces tats. Elle peut rsulter de la volont de la direction de manipuler les rsultats afin dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur perception de la performance et de la rentabilit de lentit. De telles manipulations de rsultats par la direction peuvent rsulter, au dpart, dactions mineures ou de modifications inappropries des hypothses et de changements dans les jugements retenus. Les pressions et les incitations peuvent mener accrotre de telles actions au point quelles conduisent la prsentation dtats financiers mensongers. Une telle situation peut arriver lorsque, en raison des pressions pour atteindre les objectifs de march ou du dsir de maximiser la rmunration base sur la performance, la direction prend intentionnellement des dcisions qui conduisent la prsentation dtats financiers mensongers en introduisant lors de leur tablissement des anomalies significatives. Dans certaines entits, la motivation de la direction peut tre de rduire les rsultats de manire importante pour minimiser limpact fiscal ou de les augmenter pour conserver des financements bancaires. La prsentation dtats financiers mensongers peut, entre autres, rsulter :
A3.
ISA 240
13
de manipulations, de falsifications (y compris de faux), ou de laltration de la comptabilit ou de pices justificatives partir desquelles les tats financiers sont tablis ; dune fausse prsentation des faits dans les tats financiers, ou dune omission intentionnelle dans ceux-ci de transactions ou dautres informations importantes ; de lapplication volontairement incorrecte des mthodes comptables relatives lvaluation de postes, leur classification, leur prsentation ou linformation fournie les concernant.
A4.
La prsentation dtats financiers mensongers implique souvent le fait que la direction contourne des contrles qui peuvent apparatre, par ailleurs, fonctionner efficacement. Une fraude peut tre commise par la direction qui contourne les contrles en ayant recours des techniques telles que : lenregistrement dcritures fictives, en particulier une date proche de la fin dune priode comptable, pour manipuler le rsultat dexploitation ou pour atteindre dautres objectifs ; la modification inapproprie des hypothses et le changement dans le jugement port relatifs lvaluation de certains postes ; lomission, lanticipation ou le report de la comptabilisation dans les tats financiers dvnements et de transactions survenus durant la priode couverte par les tats financiers ; la dissimulation ou lomission volontaire de fournir une information sur des faits qui pourraient affecter les montants enregistrs dans les tats financiers ; la conclusion doprations complexes, structures de faon fausser la situation financire de lentit ou ses performances ; et laltration des enregistrements comptables et des termes relatifs des transactions importantes et inhabituelles.
A5.
Un dtournement dactifs implique le vol de biens appartenant lentit et est en gnral commis par des employs pour des montants relativement faibles et non significatifs. Cependant, il peut galement impliquer les dirigeants qui sont gnralement plus mme de dguiser ou de dissimuler des dtournements de faon plus difficile dtecter. Le dtournement dactifs peut tre perptr de diffrentes manires, par exemple : en sappropriant des recettes (par exemple, en dtournant des encaissements de crances ou en sappropriant sur un compte bancaire personnel des rglements de crances dprcies) ; en drobant des actifs corporels ou en portant atteinte la proprit intellectuelle (par exemple, vol de stocks pour une utilisation personnelle ou pour les revendre, vol de dchets pour les revendre, entente avec un concurrent pour fournir des informations technologiques en change dune somme dargent) ;
ISA 240
14
en faisant payer par lentit des biens ou des services dont elle na pas bnfici (par exemple, rglements des fournisseurs fictifs, commissions verses par le fournisseur aux acheteurs de lentit en contrepartie dune augmentation des prix, paiements des employs fictifs) ; en utilisant les actifs de lentit des fins personnelles (par exemple, en donnant les actifs de lentit en gage dun prt personnel ou dun prt une partie lie).
Un dtournement dactif saccompagne souvent denregistrements comptables ou de documents falsifis ou trompeurs, destins dissimuler la disparition de certains actifs ou le fait quils ont t donns en garantie sans autorisation approprie. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A6. Les obligations des auditeurs dentits du secteur public en matire de fraude peuvent rsulter de textes lgislatifs, rglementaires ou autres applicables aux entits du secteur public ou provenir du mandat donn lauditeur. En consquence, les obligations de lauditeur dans les entits du secteur public peuvent ne pas tre limites la seule prise en compte des risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers, mais aussi inclure des obligations plus larges dans la prise en considration des risques de fraudes.
Esprit critique (Voir par. 1214) A7. Garder un esprit critique requiert de sinterroger en permanence pour savoir si linformation et les lments probants recueillis ne font pas apparatre quune anomalie significative provenant de fraudes puisse exister. Ceci amne entre autres considrer la fiabilit de linformation utiliser comme lment probant ainsi que, le cas chant, les contrles sur sa prparation et son suivi. En raison des caractristiques propres la fraude, faire preuve desprit critique est particulirement important lorsque lauditeur value les risques danomalies significatives provenant de fraudes. Bien que lon ne puisse demander lauditeur dignorer son jugement antrieur portant sur lhonntet et lintgrit de la direction de lentit et des personnes constituant le gouvernement dentreprise, faire preuve desprit critique reste pour lauditeur particulirement important dans son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes, tant donn que les circonstances peuvent avoir chang. Un audit ralis selon les Normes ISA implique rarement lauthentification de documents, pas plus quil nest demand lauditeur dtre form ou dtre expert en la matire15. Cependant, si lauditeur identifie des situations qui le conduisent considrer quun document peut ne pas tre authentique ou que des termes dun document ont t modifis sans quil en soit inform, il peut procder des investigations complmentaires qui peuvent comprendre : la confirmation directe dinformations auprs de tiers ; lutilisation des travaux dun expert pour valuer lauthenticit du document.
A8.
A9.
15
ISA 240
15
Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 15) A10. La discussion avec les membres de lquipe affecte la mission portant sur la possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes : fournit une opportunit aux membres les plus expriments de partager leur point de vue sur la faon et les domaines dans lesquels les tats financiers sont susceptibles de contenir des anomalies significatives provenant de fraudes ; permet lauditeur denvisager une rponse approprie une telle possibilit et de dterminer quels membres de lquipe affecte la mission raliseront certaines procdures daudit ; permet lauditeur de dterminer la faon dont les rsultats des procdures daudit seront partags entre les membres de lquipe affecte la mission et la faon de traiter les allgations de fraudes qui pourraient tre portes sa connaissance.
A11. La discussion peut porter sur des sujets tels : un change dides entre les membres de lquipe affecte la mission sur la faon et les domaines o ils pensent que les tats financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, sur la faon dont la direction pourrait produire des tats financiers mensongers et en dissimuler le fait, et sur la faon dont les actifs de lentit pourraient tre dtourns ; la prise en compte des circonstances qui pourraient indiquer une manipulation des rsultats ainsi que des pratiques qui pourraient tre suivies par la direction en vue de les manipuler et qui pourraient conduire la prsentation dtats financiers mensongers ; la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant lentit qui peuvent conduire une incitation de la direction ou dautres, ou une pression exerce sur eux, commettre une fraude, ou qui crent des opportunits de commettre une fraude, et qui sont rvlateurs dune culture ou dun environnement permettant la direction ou dautres de justifier de la fraude commise ; la prise en compte de la participation de la direction dans la supervision des employs ayant accs aux liquidits ou dautres actifs susceptibles dtre dtourns ; la prise en compte de tout changement inhabituel ou inexpliqu dans le comportement ou le train de vie de la direction ou demploys dont lquipe affecte la mission viendrait avoir connaissance ; le rappel de limportance de conserver tout au long de laudit un tat desprit ouvert toute situation potentielle pouvant conduire des anomalies significatives provenant de fraudes ; la prise en compte des types de situations qui, si elles taient rencontres, pourraient constituer un indice de fraude ;
ISA 240
16
la prise en compte de la manire dont un facteur dimprvisibilit sera intgr dans la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre ; une rflexion sur les procdures daudit qui pourraient tre choisies pour rpondre au risque possible que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes et au fait que certains types de procdures daudit sont plus efficaces que dautres ; la prise en compte de toute allgation de fraude qui a t porte la connaissance de lauditeur ; la prise en compte du risque que la direction contourne les contrles mis en place.
Procdures dvaluation des risques et procdures lies Demandes dinformations auprs de la direction Evaluation par la direction du risque danomalies significatives provenant de fraudes (Voir par. 17(a)) A12. La direction accepte la responsabilit du contrle interne au sein de lentit et de ltablissement des tats financiers de celle-ci. Pour cette raison, il convient que lauditeur sentretienne avec celle-ci de sa propre valuation du risque de fraude et des contrles en place pour les prvenir et les dtecter. La nature, ltendue et la frquence dune telle valuation varient dune entit lautre. Dans certaines entits, la direction peut procder une valuation dtaille sur une base annuelle ou dans le cadre dun suivi continu. Dans dautres, lvaluation par la direction peut tre moins encadre et moins frquente. La connaissance de la nature, de ltendue et de la frquence des valuations faites par la direction et utile lauditeur pour sa comprhension de lenvironnement de contrle de lentit. Par exemple, le fait que la direction nait pas procd lvaluation du risque de fraude peut, dans certaines circonstances, tre une indication du manque dintrt quelle porte au contrle interne. Aspects particuliers concernant les petites entits A13. Dans certaines entits, en particulier dans les plus petites, lvaluation par la direction peut tre focalise sur les risques de fraudes commises par les employs ou sur le dtournement dactifs. Processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes (Voir par. 17(b)) A14. Dans le cas dentits avec des sites multiples, le processus appliqu par la direction peut comprendre diffrents niveaux de suivi des oprations dans chaque site ou dans chaque secteur dactivit. La direction peut aussi avoir identifi des sites ou des secteurs dactivit particuliers dans lesquels le risque de fraude peut exister de manire plus probable que dans dautres.
ISA 240
17
Demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit (Voir par. 18) A15. Les demandes dinformations formules par lauditeur auprs de la direction peuvent fournir des informations utiles concernant les risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers provenant de fraudes perptres par les employs. Cependant, il est peu probable que de telles demandes fournissent des informations utiles concernant les risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers provenant de fraudes commises par la direction. Les demandes dinformations auprs dautres personnes au sein de lentit peuvent donner loccasion des personnes de faire passer lauditeur une information qui, autrement, pourrait ne pas lui tre communique. A16. Il existe des personnes au sein de lentit auprs desquelles lauditeur peut se renseigner sur lexistence ou la suspicion de fraudes, par exemple : le personnel oprationnel qui nest pas directement associ au processus dlaboration de linformation financire ; les employs diffrents niveaux de responsabilit ; les employs qui interviennent dans linitiation, le traitement ou lenregistrement doprations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux chargs de superviser ou de contrler ces employs ; les conseillers du service juridique interne ; le responsable de lthique ou son quivalent ; et la ou les personnes responsables du suivi des allgations de fraudes.
A17. La direction est souvent dans une situation privilgie pour commettre une fraude. Pour cette raison, lors de lapprciation, avec un esprit critique, des rponses de la direction aux demandes dinformations formules, lauditeur peut estimer ncessaire de corroborer ces rponses par dautres informations. Demandes dinformations auprs de laudit interne (Voir par. 19) A18. Les Normes ISA 315 et ISA 610 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication pour les audits dans les entits qui ont une fonction daudit interne16. En mettant en uvre les diligences requises par ces Normes ISA dans un contexte de fraudes, lauditeur peut senqurir des actions spcifiques de laudit interne, par exemple : les procdures ralises, le cas chant, par les auditeurs internes au cours de lanne pour dtecter les fraudes ; si la direction a pris en compte de faon satisfaisante, le cas chant, les rsultats auxquels ces procdures ont abouti.
16
Norme ISA 315, paragraphe 23 et Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .
ISA 240
18
Prise de connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 20) A19. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise de lentit surveillent les systmes de suivi des risques, le contrle financier et le respect des textes lgislatifs. Dans nombre de pays, les pratiques de gouvernance sont bien dveloppes, et les personnes constituant le gouvernement dentreprise jouent un rle actif de surveillance dans lvaluation par lentit des risques de fraudes ainsi que des contrles relatifs ces risques. En raison du fait que la responsabilit des personnes constituant le gouvernement dentreprise et de la direction peut varier selon les entits ou les pays, il est important que lauditeur comprenne leurs responsabilits respectives afin dtre mme dacqurir la connaissance de la surveillance exerce par les personnes concernes17. A20. La connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise peut fournir loccasion dapprhender lexposition possible de lentit des fraudes commises par la direction, ladquation du contrle interne au regard des risques de fraudes, et la comptence et lintgrit de la direction. Lauditeur peut acqurir cette connaissance de diffrentes manires, telles quen assistant des runions au cours desquelles ces questions sont discutes, en lisant les procs-verbaux de telles runions ou en procdant des demandes dinformations auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Aspects particuliers concernant les petites entits A21. Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Ceci peut tre le cas dans les petites entits o un seul propritaire gre lentit et o personne dautre nexerce un rle de gouvernance. Dans ces situations, lauditeur na gnralement pas de dmarche particulire mettre en uvre ds lors quil nexiste aucune surveillance autre que celle exerce par le dirigeant lui-mme. Prise en compte dautres informations (Voir par. 23) A22. En complment des informations recueillies par la mise en uvre de procdures analytiques, dautres informations recueillies sur lentit et son environnement peuvent tre utiles lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes. La discussion entre les membres de lquipe peut fournir des informations utiles pour identifier de tels risques. Par ailleurs, les informations recueillies lors du processus de revue par lauditeur de lacceptation et du maintien de la mission, ainsi que lexprience acquise lors dautres missions ralises pour lentit, par exemple les missions dexamen limit dinformations financires intermdiaires, peuvent aussi se rvler pertinentes pour identifier des risques danomalies significatives provenant de fraudes. Evaluation des facteurs de risques de fraudes (Voir par. 24) A23. Le fait que la fraude soit gnralement dissimule peut la rendre trs difficile dtecter. Nanmoins, lauditeur peut identifier des faits ou des circonstances qui
17
La Norme ISA 260, paragraphes A1A8, prcise avec qui lauditeur communique lorsque la structure de gouvernance de lentit nest pas bien dfinie.
ISA 240
19
montrent lexistence dincitations ou de pressions pour commettre des fraudes ou qui fournissent des opportunits de les commettre (facteurs de risques de fraudes). Par exemple : le besoin de satisfaire les attentes de tiers afin dobtenir des fonds propres supplmentaires peut crer une pression incitant la fraude ; lattribution de bonus importants en cas de ralisation dobjectifs irralistes de rsultats peut constituer une incitation commettre une fraude ; et un environnement de contrle inefficace peut crer une opportunit de commettre une fraude.
A24. Les facteurs de risques de fraudes ne peuvent pas tre classs facilement par ordre dimportance. Le caractre significatif de ces facteurs est trs variable. Certains de ces facteurs sont prsents dans les entits o lenvironnement spcifique ne prsente pas de risques danomalies significatives. En consquence, il est demand lauditeur dexercer son jugement professionnel pour dterminer sil est en prsence dun facteur de risques de fraudes et si celui-ci ncessite dtre pris en compte dans lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers provenant de fraudes. A25. Des exemples de facteurs de risques de fraudes relatifs la prsentation dtats financiers mensongers et aux dtournements dactifs sont donns en Annexe 1. Ces exemples de facteurs de risques sont classs en fonction des trois conditions gnralement prsentes lorsquune fraude existe : une incitation ou des pressions commettre une fraude ; une opportunit apparente de commettre une fraude ; et laptitude justifier de lacte frauduleux.
Les facteurs de risques qui dnotent une attitude permettant de justifier un acte frauduleux peuvent ne pas tre facilement dcelables par lauditeur. Nanmoins, il peut tre mme de prendre connaissance de telles informations. Bien que les facteurs de risques de fraude dcrits en Annexe 1 couvrent un large ventail de situations susceptibles dtre rencontres par lauditeur, ils ne constituent que des exemples et dautres facteurs de risques peuvent exister. A26. La taille, la complexit et la structure de dtention du capital ont une incidence importante sur la prise en compte des facteurs de risques de fraudes. Par exemple, dans le cas de grandes entits, il peut exister des facteurs qui, de manire gnrale, limitent les possibilits dingrence de la part de la direction, telles que : lefficacit de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; lefficacit de la fonction daudit interne ; lexistence et la mise en application dun code de conduite crit.
De plus, des facteurs de risques de fraudes pris en compte au niveau dun secteur dactivit peuvent fournir des perspectives diffrentes par rapport ceux obtenus au niveau dune entit prise dans son ensemble.
Aspects particuliers concernant les petites entits A27. Dans le cas dune petite entit, certaines ou toutes ces considrations peuvent tre inapplicables ou moins pertinentes. Par exemple, une petite entit peut ne pas avoir de code de bonne conduite formalis mais, en lieu et place, avoir dvelopp une culture dentreprise qui met laccent sur limportance de lintgrit et du comportement thique, au travers de la communication orale et de lexemple donn par la direction. Le fait que la direction soit assume dans une petite entit par une seule personne ne signifie pas en soi, en rgle gnrale, une dfaillance de la direction afficher et communiquer une attitude approprie au regard du contrle interne et du processus dlaboration de linformation financire. Dans certaines entits, lobligation dobtenir une autorisation de la direction peut compenser des contrles par ailleurs dficients et rduire le risque de fraude commise par les employs. Nanmoins, le fait que la direction de lentit soit dans une seule main peut reprsenter une faiblesse potentielle du contrle interne, puisque la direction a lopportunit de contourner les contrles. Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits (Voir par. 26) A28. Une anomalie significative rsultant dune information financire mensongre trouvant son origine dans la comptabilisation des produits provient souvent dune survaluation des produits par lenregistrement anticip de ceux-ci ou de la comptabilisation de produits fictifs. Elle peut aussi rsulter dune sous-estimation des produits en les transfrant, par exemple, de manire incorrecte une priode subsquente. A29. Les risques de fraudes dans la reconnaissance des produits peuvent tre plus levs dans certaines entits que dans dautres. Par exemple, il peut exister des pressions sur la direction ou des incitations pour celle-ci prsenter une information financire mensongre par une comptabilisation inapproprie des produits dans le cas dentits cotes lorsque, par exemple, la performance de lentit est mesure en termes daugmentation de chiffre daffaires ou de profits dune anne sur lautre. De la mme faon, il peut exister des risques plus levs de fraudes provenant de la comptabilisation des produits dans le cas des entits qui gnrent une partie significative de leurs revenus partir de ventes au comptant. A30. La prsomption quil existe des risques de fraudes dans la reconnaissance des produits peut tre carte. Par exemple, lauditeur peut conclure quil nexiste pas de risque danomalies significatives provenant de fraudes concernant la comptabilisation des produits dans le cas o il nexiste quun seul type de transactions relatif aux produits, par exemple, des revenus locatifs provenant dun seul bien immobilier. Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et prise de connaissance des contrles pertinents de lentit (Voir par. 27) A31. La direction peut procder des jugements sur la nature et ltendue des contrles quelle entend mettre en uvre, et sur la nature et ltendue des risques quelle entend assumer18. Pour dterminer les types de contrles mettre en uvre pour prvenir et dtecter la fraude, la direction prend en considration les risques que les tats
18
ISA 240
21
financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes. A ce titre, la direction peut tre amene conclure quil nest pas efficace, dun point de vue de cots, de mettre en uvre et de maintenir un contrle particulier lorsque la rduction attendue des risques danomalies significatives provenant de fraudes est limite. A32. Il est ds lors important pour lauditeur dacqurir la connaissance de la manire dont les contrles ont t conus, mis en uvre par la direction et suivis afin de prvenir et dtecter la fraude. Ce faisant, lauditeur peut constater, par exemple, que la direction a sciemment accept les risques associs labsence de sparation des tches. Linformation recueillie cette occasion peut tre galement utile lauditeur pour identifier les facteurs de risques de fraudes qui peuvent avoir une incidence sur son valuation des risques que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes. Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Approche gnrale (Voir par. 28) A33. La dfinition dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes comporte gnralement la prise en compte de la manire dont la dmarche globale daudit peut reflter un esprit critique plus aigu, par exemple : au travers dune sensibilit accrue dans le choix de la nature et du volume des documents justifiant les oprations examiner ; en reconnaissant le besoin de corroborer davantage les explications et les dclarations de la direction concernant les questions dimportance significative.
Ceci implique galement des considrations plus gnrales en complment des procdures spcifiques planifies par ailleurs ; ces considrations comprennent les questions voques au paragraphe 29 qui sont prsentes ci-aprs. Affectation et supervision du personnel (Voir par. 29(a)) A34. Lauditeur peut rpondre aux risques identifis danomalies significatives provenant de fraudes en assignant la mission, par exemple, dautres personnes ayant une comptence et une connaissance spcifiques dans certains domaines, tels que des spcialistes en matire de fraude et des experts en technologie de linformation, ou des collaborateurs plus expriments. A35. Ltendue de la supervision reflte lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de fraudes et de la comptence des membres de lquipe affecte la mission qui ralisent laudit. Elment dimprvisibilit dans la slection des procdures daudit (Voir par. 29(c)) A36. Lintroduction dun lment dimprvisibilit dans le choix de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit mettre en uvre est importante car les personnes qui, au sein de lentit, sont familiarises avec les procdures daudit gnralement ralises dans une mission daudit peuvent tre plus mme de
ISA 240
22
dissimuler des informations financires mensongres. Ceci peut tre ralis, par exemple : en effectuant des contrles de substance sur les soldes de comptes et sur les assertions non tests autrement du fait de leur faible importance ou du faible niveau de risque ; en modifiant le calendrier des procdures daudit par rapport ce qui tait prvu ; en utilisant dautres mthodes de sondages ; en effectuant des contrles dans des sites diffrents ou dans des sites non prvus lorigine.
Procdures daudit rpondant aux risques danomalies significatives valus provenant de fraudes au niveau des assertions (Voir par. 30) A37. La dmarche de lauditeur pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions peut comporter des modifications dans la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit de la manire suivante : la nature des procdures daudit effectuer peut devoir tre modifie pour recueillir des lments probants plus fiables et plus pertinents ou pour obtenir des informations supplmentaires les corroborant. Ceci peut affecter le type de procdures daudit mettre en uvre et leur association entre elles. Par exemple : o lobservation physique ou linspection de certains actifs peut devenir plus importante ou lauditeur peut choisir de recourir des techniques daudit assistes par ordinateur pour analyser davantage doprations contenues dans des comptes importants ou dans des fichiers lectroniques doprations ; lauditeur peut concevoir des procdures en vue de corroborer davantage dinformations. Par exemple, lorsque lauditeur relve que la direction subit des pressions pour atteindre des objectifs de rsultats, il peut en rsulter un risque que cette dernire augmente artificiellement le chiffre daffaires en concluant des contrats dont les termes ne rpondent pas aux critres denregistrement des produits, ou en facturant des ventes avant la livraison effective de la marchandise. Dans ces circonstances, lauditeur peut, par exemple, prvoir des confirmations externes pour confirmer non seulement le montant des crances non encore rgles, mais galement des informations sur les termes de la vente, y compris la date, les droits de retour ou les termes de livraison. En outre, lauditeur peut juger efficace, en complment de ces confirmations externes, de senqurir auprs du personnel non financier de lentit de tout changement dans les conditions de vente et les termes de livraison ;
le calendrier des contrles de substance peut devoir tre adapt. Lauditeur peut conclure que la ralisation de contrles de substance , ou une date proche de, la clture rpondra mieux un risque valu danomalies significatives
ISA 240
provenant de fraudes. Il peut conclure que, compte tenu des risques valus danomalies intentionnelles ou de manipulations, les procdures daudit permettant dextrapoler la date de clture les conclusions tires partir des contrles effectus une date intermdiaire, pourraient ne pas tre efficaces. A linverse, du fait quune anomalie intentionnelle impliquant par exemple la comptabilisation inapproprie de produits peut trouver son origine dans une priode intercalaire, lauditeur peut dcider deffectuer des contrles de substance sur des oprations ralises plus tt durant la priode ou tout au long de la priode ; ltendue des procdures mises en uvre reflte lvaluation faite des risques danomalies significatives provenant de fraudes. Par exemple, accrotre la taille de lchantillonnage ou effectuer des procdures analytiques plus dtailles peut tre appropri. De mme, le recours des techniques daudit assistes par ordinateur peut permettre deffectuer des tests plus tendus sur des oprations traites lectroniquement ou sur des fichiers informatiques. Ces techniques peuvent tre utilises pour slectionner un chantillon doprations partir des fichiers informatiques essentiels, pour trier des oprations ayant des caractristiques particulires, ou pour tester lensemble dune population au lieu dun simple chantillon.
A38. Si lauditeur identifie un risque danomalies significatives provenant de fraudes qui affecte les quantits en stock, lexamen des documents comptables relatifs au stock de lentit peut aider identifier les sites ou les articles qui requirent une attention particulire au cours, ou aprs, les comptages physiques des quantits en stock. Un tel examen peut conduire la dcision dobserver le comptage des stocks dans certains sites sur une base non annonce, ou de procder des comptages de stock dans tous les sites la mme date. A39. Lauditeur peut identifier un risque danomalies significatives provenant de fraudes qui affecte plusieurs postes ou plusieurs assertions. Ceci peut inclure la valorisation des actifs, des estimations relatives des oprations spcifiques (telles que des acquisitions, des restructurations ou des cessions de secteurs dactivit), et dautres comptes de provisions de passif importants (tels que les provisions pour retraites ou autres passifs lis aux pensions, ou au titre dobligations environnementales). Le risque peut tre li des modifications importantes dans les hypothses retenues pour des estimations rcurrentes. Les informations recueillies lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement peuvent aider lauditeur dans son valuation du caractre raisonnable des estimations faites par la direction ainsi que des jugements et des hypothses sous-jacents. Lexamen rtrospectif des jugements et hypothses similaires de la direction, portant sur des estimations faites au cours de priodes prcdentes, peut galement tre utile pour apprhender le caractre raisonnable des jugements et hypothses sous-tendant les estimations de la direction. A40. Des exemples de procdures daudit possibles pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes, y compris ceux qui illustrent la prise en compte dun facteur dimprvisibilit, sont donns en Annexe 2. Cette Annexe inclut des exemples de rponses lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives rsultant de la communication dinformations financires mensongres, y compris la communication de telles informations provenant de la comptabilisation des produits, ainsi que du dtournement dactifs.
ISA 240
24
Procdures daudit en rponse aux risques relatifs au contournement des contrles par la direction Ecritures comptables et autres ajustements (Voir par. 32(a)) A41. Les anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers impliquent frquemment des manipulations dans le processus dlaboration de linformation financire dues lenregistrement dcritures comptables inappropries ou non autorises. Ceci peut survenir tout au long de lanne ou en fin de priode, ou rsulter dajustements faits directement dans les tats financiers par la direction et qui ne sont pas le rsultat dcritures comptables, tels que ceux rsultant dajustements ou de reclassements de consolidation. A42. De plus, la prise en compte par lauditeur des risques danomalies significatives associs un contournement inappropri des contrles sur les critures comptables est importante ds lors que les traitements et les contrles automatiss peuvent rduire le risque derreurs commises par inadvertance mais pas le risque que des personnes puissent de manire inapproprie contourner ces traitements automatiss, par exemple en modifiant les montants enregistrs automatiquement au grand livre ou dans le systme dlaboration de linformation financire. Par ailleurs, lorsquun systme informatique est utilis pour transfrer automatiquement des informations, il peut nexister que peu de traces, voire aucune trace, dune telle intervention dans les systmes dinformation. A43. Lors de lidentification et de la slection des critures comptables et autres ajustements des fins de tests, et afin de dterminer la mthode approprie pour examiner les documents les justifiant, les facteurs suivants sont pertinents : lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes la prsence de facteurs de risques de fraudes et les autres informations recueillies dans le cadre de son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes peut aider lauditeur identifier les types dcritures comptables et les autres ajustements quil convient de slectionner dans un but de contrle ; les contrles mis en uvre sur les critures comptables et les autres ajustements des contrles effectifs sur la prparation et la passation des critures comptables et des autres ajustements peuvent rduire ltendue des contrles de substance ncessaires, condition que lauditeur ait test par ailleurs lefficacit des contrles ; le processus dlaboration de linformation financire et la nature des lments probants pouvant tre recueillis dans beaucoup dentits, le traitement routinier des oprations comporte des tches et des procdures la fois manuelles et automatises. De la mme faon, lenregistrement comptable des critures et des autres ajustements peut comporter des procdures et des contrles la fois manuels et automatiss. Lorsque linformatique est utilise dans le processus dlaboration de linformation financire, les critures comptables et les autres ajustements peuvent tre matrialiss seulement sous forme lectronique ; les caractristiques dcritures comptables ou dautres ajustements mensongers des critures comptables ou autres ajustements inappropris ont souvent des
ISA 240
25
caractristiques uniques et trs particulires. Ces caractristiques peuvent concerner des critures (a) enregistres dans des comptes sans lien entre eux, ou dans des comptes atypiques ou rarement utiliss, (b) inities par des personnes qui ne sont pas censes enregistrer dcritures, (c) comptabilises en fin de priode ou post-clture avec peu ou pas dexplications ou de description, (d) passes sans numro de comptes soit avant, soit au cours de, ltablissement des tats financiers et, (e) contenant des chiffres ronds ou se terminant invariablement par les mmes chiffres ; la nature et la complexit des comptes des critures comptables ou ajustements inappropris peuvent tre enregistrs dans des comptes qui (a) comportent des oprations complexes ou de nature inhabituelle, (b) contiennent des estimations comptables et des critures de clture importantes, (c) ont t sujets des anomalies dans le pass, (d) nont pas t rapprochs en temps voulu ou comportent des diffrences non expliques, (e) incluent des transactions intragroupe, ou (f) sont associs dune faon ou dune autre un risque identifi danomalies significatives provenant de fraudes. Dans les audits dentits ayant plusieurs tablissements ou composants, la ncessit de slectionner des critures comptables dans plusieurs des sites est galement prise en compte ; les critures comptables ou autres ajustements enregistrs en dehors du cours normal de lactivit des critures comptables non courantes peuvent ne pas tre soumises au mme niveau de contrle interne que les critures comptables courantes enregistrant des oprations telles que les ventes, les achats et les rglements mensuels.
A44. Lauditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des tests effectuer sur les critures comptables et les autres ajustements. Cependant, en raison du fait que les critures comptables et les autres ajustements de nature mensongre sont souvent enregistrs en fin de priode comptable, le paragraphe 32(a)(ii) requiert de lauditeur de slectionner des critures comptables et autres ajustements comptabiliss cette date. De plus, du fait que des anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers peuvent survenir tout au long de la priode et peuvent rsulter defforts intensifs pour dissimuler la faon dont la fraude est perptre, le paragraphe 32(a)(iii) requiert de lauditeur de sinterroger sur la ncessit dgalement procder des tests sur les critures comptables et les autres ajustements comptabiliss tout au long de la priode. Estimations comptables (Voir par. 32(b)) A45. Ltablissement des tats financiers requiert de la direction dexercer un certain nombre de jugements et dhypothses qui influencent les estimations comptables significatives et dassurer le suivi rgulier du caractre raisonnable de telles estimations. La prsentation dinformations financires mensongres rsulte frquemment danomalies dlibres dans les estimations comptables. Ceci peut tre perptr, par exemple en sous-valuant ou en survaluant systmatiquement toutes les provisions ou les rserves dans le but soit de lisser les rsultats sur une priode de deux exercices ou plus, soit datteindre un niveau fix de rsultats afin dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur apprciation de la performance et de la rentabilit de lentit.
ISA 240
26
A46. Lobjectif de la revue rtrospective des jugements exercs par la direction et des hypothses retenues relatifs aux estimations comptables significatives incluses dans les tats financiers de lexercice prcdent est de dterminer sil existe des indices montrant que linformation a pu tre biaise par la direction. Cette revue na pas pour but de remettre en cause le jugement professionnel exerc par lauditeur lors de lexercice prcdent qui tait fond sur les informations disponibles lpoque. A47. Une revue rtrospective est galement exige par la Norme ISA 54019. Cette revue est mene en tant que procdure dvaluation des risques pour recueillir des informations concernant lefficacit du processus dvaluation suivi par la direction lors de la priode prcdente, des lments probants sur les ralisations ou, le cas chant, la rvision ultrieure des estimations comptables de la priode prcdente qui sont pertinentes pour dterminer les estimations comptables de la priode en cours, et des lments probants concernant des sujets, tels que le degr dincertitude attache lvaluation, sur lesquels il peut tre requis de fournir des informations dans les tats financiers. En pratique, la revue par lauditeur des jugements et hypothses de la direction qui peuvent tre biaiss et engendrer un risque danomalies significatives provenant de fraude en application de cette Norme ISA, peut tre mene en mme temps que la revue exige par la Norme ISA 540. Logique conomique de transactions importantes (Voir par. 32(c)) A48. Les indices qui peuvent suggrer que des transactions importantes nentrant pas dans le cadre de lactivit courante de lentit, ou apparaissant autrement inhabituelles, ont t conclues dans le but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler des dtournements dactifs comprennent : la forme exagrment complexe des transactions (par exemple : une transaction impliquant de multiples entits au sein dun groupe ou avec de multiples tiers non lis) ; la situation o la direction na pas dbattu de la nature et de la comptabilisation de ces transactions avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et o une documentation adquate est absente ; laccent mis par la direction sur la recherche dun traitement comptable particulier de la transaction plutt que sur un traitement traduisant sa substance conomique ; des transactions avec des parties lies non consolides, y compris des entits ad hoc, qui nont pas t revues ou approuves par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; des transactions impliquant des parties lies jusqu prsent inconnues, ou des tiers qui nont ni la comptence, ni la surface financire pour excuter lopration sans le soutien de lentit audite.
19
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant , paragraphe 9.
ISA 240
27
Evaluation des lments probants (Voir par. 3437) A49. La Norme ISA 330 requiert de lauditeur, sur la base des procdures daudit mises en uvre et des lments probants recueillis, dapprcier si lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions reste approprie20. Cette valuation est avant tout qualitative et fonde sur le jugement professionnel de lauditeur. Elle peut lui apporter un clairage supplmentaire sur les risques danomalies significatives provenant de fraudes et sur lventuelle ncessit de mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires ou diffrentes. LAnnexe 3 comporte des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilit de fraudes. Procdures analytiques ralises lors de la revue densemble la fin de laudit des tats financiers (Voir par. 34) A50. Dterminer quelles tendances et relations particulires sont susceptibles dindiquer un risque danomalies significatives provenant de fraudes requiert lexercice dun jugement professionnel. Des corrlations inhabituelles entre les produits et le rsultat en fin de priode requirent une attention particulire. Celles-ci peuvent concerner, par exemple, des montants de rsultat tout fait inhabituels et importants enregistrs au cours des dernires semaines de la priode ou des transactions inhabituelles, ou encore des rsultats qui sont incohrents avec lvolution des flux de trsorerie provenant des oprations. Prise en compte des anomalies identifies (Voir par. 3537) A51. Ds lors quune fraude implique une incitation ou une pression la perptrer, ou une occasion perceptible de la perptrer, ou sa justification possible, il est peu probable quun cas de fraude soit isol. Ainsi, par exemple, des anomalies nombreuses dans un site particulier, quand bien mme leffet cumul nest pas significatif, peuvent constituer lindice dun risque danomalies significatives provenant de fraudes. A52. Les consquences dune fraude identifie dpendent des circonstances. Par exemple, une fraude qui par ailleurs est insignifiante peut devenir importante si elle implique la direction au plus haut niveau. Dans de telles circonstances, la fiabilit des lments recueillis prcdemment peut tre remise en cause, ds lors quil peut exister un doute sur lexhaustivit et la sincrit des dclarations obtenues, ainsi que sur lauthenticit des enregistrements et des documents comptables. Il peut galement exister une possibilit de collusion impliquant des employs, la direction ou des tiers. A53. La Norme ISA 45021 et la Norme ISA 70022 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication relatives lvaluation et au traitement des anomalies et leur incidence sur lopinion de lauditeur dans son rapport daudit. Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission (Voir par. 38) A54. Des exemples de situations exceptionnelles qui peuvent remettre en cause la possibilit pour lauditeur de poursuivre sa mission daudit sont donns ci-aprs :
20 21 22
Norme ISA 330, paragraphe 25. Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit . Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers .
ISA 240
28
lentit ne prend pas les mesures appropries que lauditeur considre comme ncessaires pour remdier la fraude, mme si celle-ci nest pas significative au regard des tats financiers ; lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de fraudes et les conclusions des contrles effectus rvlent un risque important de fraudes significatives et diffuses ; ou lauditeur a des doutes srieux sur la comptence ou lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A55. Compte tenu de la diversit des situations qui peuvent se rencontrer, il nest pas possible de dcrire tous les cas o la dcision de lauditeur de se dmettre de la mission se justifie. Cette dcision est influence par des facteurs tels que les effets de la participation la fraude dun membre de la direction ou dune des personnes constituant le gouvernement dentreprise (ce qui peut affecter la fiabilit des dclarations de la direction), ainsi que les consquences pour lauditeur de lassociation dans le futur de son nom avec lentit. A56. Dans de telles circonstances, lauditeur a des obligations professionnelles et lgales qui peuvent varier dun pays lautre. Dans certains pays, par exemple, il peut tre habilit , ou tenu de, faire une dclaration ou rendre compte la, ou aux, personne(s) layant nomm, ou dans certains cas, aux autorits de contrle. Etant donn la nature exceptionnelle de ces situations et la ncessit de prendre en compte les obligations lgales qui leur sont lies, lauditeur peut considrer appropri de demander un avis juridique quand il dcide de dmissionner et pour dterminer la faon la plus approprie de le faire, y compris la possibilit de communiquer sa dcision aux actionnaires, aux autorits de contrle ou dautres23. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A57. Dans bien des cas dans le secteur public, le choix de se retirer de la mission peut ne pas tre possible pour lauditeur cause de la nature du mandat ou de considrations dintrt public. Dclarations de la direction (Voir par. 39) A58. La Norme ISA 58024 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication concernant lobtention de dclarations appropries de la part de la direction et, quand il est opportun, des personnes constituant le gouvernement dentreprise dans le cadre de laudit. En plus dacter le fait davoir rempli leur responsabilit dans la prparation des tats financiers, il est important que, quelle que soit la taille de lentit, la direction et, quand il est opportun, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, actent galement de leur responsabilit dans la conception du contrle interne, sa mise en uvre et son suivi dans le but de prvenir et de dtecter la fraude. A59. Du fait de la nature mme de la fraude et de la difficult pour lauditeur de dtecter dans les tats financiers les anomalies significatives provenant de fraudes, il est
23
24
Le Code dEthique des Professionnels Comptables de lIESBA fournit des modalits dapplication relatives la communication avec lauditeur remplaant un auditeur existant. Norme ISA 580, Dclarations crites .
ISA 240
29
important que celui-ci obtienne des dclarations crites de la direction et, quand il est opportun, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, lui confirmant quelle lui a bien communiqu : (a) (b) le rsultat de son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ; et les fraudes commises, suspectes ou allgues affectant lentit dont elle a eu connaissance.
Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise Communication la direction (Voir par. 40) A60. Lorsque lauditeur a obtenu des lments montrant lexistence ou la possibilit dexistence dune fraude, il est important quil en informe la direction un niveau hirarchique appropri ds que possible, mme si le fait relev peut tre considr comme sans relle importance (par exemple, un dtournement de fonds mineur commis par un salari de lentit occupant un poste peu lev dans la hirarchie). La dtermination du niveau hirarchique appropri auquel il convient de communiquer le problme relve du jugement professionnel et dpend de facteurs tels que la probabilit de collusion et la nature et lampleur de la fraude suspecte. Gnralement, le niveau hirarchique appropri est lchelon immdiatement suprieur celui des personnes qui semblent tre impliques dans la fraude suspecte. Communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 41) A61. La communication de lauditeur aux personnes constituant le gouvernement dentreprise peut tre faite oralement ou par crit. La Norme ISA 260 prcise les facteurs que lauditeur prend en compte pour dterminer sil convient que la communication soit orale ou crite25. Du fait de la nature et du caractre sensible dune fraude mettant en cause les dirigeants au plus haut niveau, ou dune fraude qui entrane des anomalies significatives dans les tats financiers, lauditeur rend compte de ces faits ds que possible et peut sinterroger sur la ncessit de le faire galement par crit. A62. Dans certains cas, lauditeur peut considrer quil est appropri dinformer les personnes constituant le gouvernement dentreprise dune fraude quil a dtecte impliquant des employs qui ne sont pas membres de la direction et qui nengendre pas une anomalie significative. De la mme faon, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent souhaiter tre informes de tels faits. La manire de communiquer est facilite si lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise se sont mis daccord un stade prliminaire de laudit sur la nature et ltendue de cette communication. A63. Dans des circonstances exceptionnelles o lauditeur a des doutes sur lintgrit ou lhonntet de la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise, il peut considrer appropri dobtenir un avis juridique pour laider dcider des mesures appropries quil convient de prendre.
25
ISA 240
30
Autres questions relatives la fraude (Voir par. 42) A64. Les autres questions relatives la fraude discuter avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre, par exemple : des interrogations sur la nature, ltendue et la frquence des valuations faites par la direction des contrles mis en place pour prvenir et dtecter la fraude et le risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives ; le manquement de la direction corriger de manire approprie des faiblesses significatives du contrle interne identifies, ou de rpondre par des mesures appropries une fraude identifie ; lvaluation que fait lauditeur de lenvironnement de contrle de lentit, y compris les questions relatives la comptence et lintgrit de la direction ; les actions de la direction qui peuvent tre rvlatrices de faits indiquant la prsentation dinformations financires mensongres, tels que le choix et lapplication par la direction de mthodes comptables qui peuvent faire souponner une manipulation possible par la direction des rsultats dans le but dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur perception de la performance et de la rentabilit de lentit ; des interrogations quant au caractre adquat et lexhaustivit des autorisations donnes pour des oprations semblant ne pas entrer dans le cadre normal de lactivit.
Communications aux autorits de contrle et de tutelle (Voir par. 43) A65. La responsabilit professionnelle de lauditeur de tenir confidentielle toute information sur son client peut lempcher de communiquer la fraude des tiers lentit de ce client. Cependant, la responsabilit de lauditeur sur le plan juridique varie dun pays lautre et, dans certaines situations, la loi ou les tribunaux peuvent prvaloir sur le devoir de confidentialit. Dans certains pays, lauditeur dun tablissement financier a une obligation lgale de communiquer la survenance de fraudes aux autorits de contrle. De mme, dans dautres pays, lauditeur a le devoir de rvler les anomalies constates aux autorits dans les cas o la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctives ncessaires. A66. Lauditeur peut considrer ncessaire dobtenir un avis juridique pour dterminer les mesures appropries quil convient de prendre en la circonstance, lobjectif tant de vrifier que ces mesures prennent en compte les diffrents aspects de lintrt du public au regard de la fraude identifie. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A67. Dans le secteur public, les obligations concernant la rvlation de la fraude, quelle ait t ou non rvle par laudit, peuvent tre sujettes des dispositions particulires relevant du mandat daudit ou de textes lgislatifs, rglementaires ou des autres instances.
ISA 240
31
Annexe 1
(Voir par. A25)
Exemples de facteurs de risques de fraudes

Les facteurs de risques de fraudes donns dans cette Annexe sont des exemples de cas que peuvent rencontrer les auditeurs dans des situations trs varies. Les exemples concernant les deux types de fraudes qui concernent lauditeur que sont la prsentation dinformations financires mensongres et le dtournement dactifs, sont prsents sparment. Pour chacun de ces types de fraudes, les facteurs de risques sont par ailleurs classs selon les trois conditions gnralement prsentes lorsque des anomalies significatives provenant de fraudes sont avres : (a) incitations/pressions, (b) opportunits, et (c) comportement/justification. Bien que les facteurs de risques prsents ci-aprs couvrent un large ventail de situations, il ne sagit que dexemples ; en consquence, lauditeur peut identifier dautres facteurs de risques ou des facteurs de risque diffrents. Tous les exemples cits ne sont pas applicables toutes les situations rencontres, et certains dentre eux peuvent avoir plus ou moins dimportance selon la taille de lentit, ses caractristiques propres concernant la dtention du capital, ou dautres circonstances. De mme, lordre dans lequel les exemples de facteurs de risques sont donns ne prsume en rien de leur importance ou de la frquence de la survenance du risque. Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant dinformations financires mensongres La liste ci-aprs donne des exemples de facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant dinformations financires mensongres : Incitations/Pressions La stabilit financire ou la rentabilit est affecte par les conditions de lconomie, du secteur dactivit ou du mode dexploitation de lentit, telles que (ou indiques par) : un niveau lev de concurrence ou la saturation du march, accompagn dune baisse des marges ; un niveau lev de vulnrabilit d des changements rapides, tels que lvolution de la technologie, lobsolescence des produits, les taux dintrts ; une baisse importante de la demande des clients et une augmentation des faillites dans le secteur dactivit ou lconomie en gnral ; des pertes dexploitation faisant craindre un dpt de bilan, une fermeture ou une offre publique hostile ; des flux de trsorerie oprationnels ngatifs rcurrents ou lincapacit gnrer des flux de trsorerie oprationnels quand bien mme lentit dgage un rsultat positif et des rsultats nets en croissance ; une croissance rapide ou une rentabilit anormale compare notamment celle des autres entreprises du mme secteur ; des nouvelles rgles comptables, lgislatives ou rglementaires.
ISA 240
32
Pression excessive sur la direction pour atteindre des objectifs exigs ou attendus des tiers, pour des raisons telles que : une rentabilit ou un niveau dactivit attendus par les analystes financiers, les investisseurs institutionnels, les crditeurs importants ou dautres tiers (en particulier si ces attentes sont indment agressives ou irralistes), y compris les attentes cres par la direction, par exemple par des communiqus de presse ou des messages dans les rapports annuels exagrment optimistes ; le besoin dobtenir du financement supplmentaire par emprunts ou en fonds propres pour rester comptitif, y compris pour financer des projets importants de recherche et de dveloppement ou des investissements ; la faible marge de manuvre pour faire face des obligations relatives la cotation en bourse, au remboursement de la dette ou aux autres obligations relatives au respect des clauses des emprunts ; la crainte deffets ngatifs perus ou rels de la publication de mauvais rsultats financiers sur des oprations importantes en cours, telles que des regroupements dentreprises ou des contrats venir.
Informations disponibles faisant tat dune situation financire personnelle des dirigeants ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise, altre par les performances de lentit et rsultant du fait : dintrts financiers importants quils possdent dans lentit ; quune part significative de leur rmunration (par exemple du fait de bonus, des stock-options, ou daccords de rmunration diffre) dpend des objectifs agressifs fixs au regard de la valeur de laction, des rsultats oprationnels, de la situation financire ou des cash-flows gnrs1 ; de cautions personnelles donnes pour garantir les dettes de lentit ; quil existe une pression excessive sur la direction ou les cadres oprationnels pour satisfaire des objectifs tablis par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris des plans dincitation lis des objectifs de ventes ou de profitabilit.
Opportunits La nature du secteur dactivit ou des oprations menes par lentit cre des occasions de prsenter des informations financires mensongres en raison des faits suivants : des transactions importantes avec des parties lies qui nentrent pas dans le cadre des oprations courantes, ou avec des parties lies non audites ou audites par un autre cabinet ;
Les plans dincitation de la direction peuvent dpendre de la capacit atteindre des objectifs lis uniquement certains comptes ou certaines activits slectionnes, bien que ces comptes ou activits ne soient pas significatifs pour lentit prise dans son ensemble.
ISA 240
33
une situation financire solide ou dune position dominante dans un secteur dactivit permettant lentit de dicter ses rgles et dimposer ses conditions aux fournisseurs ou aux clients, ce qui peut entrainer des transactions anormales ou traites en dehors des conditions normales du march ; des actifs, passifs, revenus ou charges bass sur des estimations importantes qui rsultent de jugements subjectifs difficiles corroborer ou engendrent des incertitudes ; des oprations importantes, inhabituelles ou excessivement complexes, en particulier celles ralises en fin de priode qui posent le problme dlicat de la prminence de la substance sur la forme ( substance over form ) ; des oprations importantes ralises ltranger ou menes au niveau international dans des pays o la pratique des affaires et les cultures sont diffrentes ; le recours des intermdiaires que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori ; des comptes en banque importants, ou des oprations lies des filiales ou des succursales dans des paradis fiscaux que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori.
Surveillance inefficace exerce sur la direction, illustre par les faits suivants : direction entre les mains dune seule personne ou domine par un petit groupe de personnes (dans une entit autre quune entit dun propritaire-grant), sans moyen de contrles compensatoires ; inefficacit de la surveillance effectue par les personnes constituant le gouvernement dentreprise sur le processus dlaboration de linformation financire et le contrle interne.
Structure organisationnelle complexe ou changeant frquemment, illustre par les faits suivants : difficult de comprendre lorganisation ou didentifier les personnes qui ont le contrle de lentit ; structure organisationnelle extrmement complexe impliquant des entits avec des formes juridiques non courantes ou des liens hirarchiques de direction inhabituels ; niveau lev de rotation des cadres suprieurs, des conseils juridiques ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise.
Composantes du contrle interne dficientes du fait : du suivi inadquat des contrles, y compris les contrles automatiss et ceux touchant llaboration de linformation financire intermdiaire (lorsque quune publication externe est requise) ; du niveau lev de rotation des collaborateurs, ou de lemploi de personnel comptable, dauditeurs internes ou dinformaticiens inefficaces ; du systme comptable et dinformation inefficace, y compris les situations impliquant des faiblesses significatives du contrle interne.
ISA 240
34
Comportement/Justification communication, mise en uvre, promotion ou mise en application inefficace des valeurs ou des rgles thiques de lentit par la direction, ou communication de valeurs et de rgles thiques inappropries ; marques dintrt ou proccupations excessives des dirigeants non concerns par les questions financires pour la slection de mthodes comptables ou la dtermination destimations significatives ; cas connus de violations des rgles du march financier ou dautres textes lgislatifs ou rglementaires, ou poursuites lencontre de lentit, de la direction au plus haut niveau ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise la suite dallgation de fraudes ou de non-respect de textes lgislatifs ou rglementaires ; proccupation exagre de la direction pour le maintien ou laugmentation du cours des actions ou de la tendance bnficiaire ; habitude de la direction sengager vis--vis des analystes financiers, des crditeurs et dautres tiers, sur des prvisions agressives ou irralistes ; manquement de la direction remdier sans dlai aux faiblesses significatives du contrle interne identifies ; volont de la direction de recourir des moyens inappropris pour minimiser les rsultats affichs pour des raisons fiscales ; mauvais moral au niveau le plus lev de la direction ; propritaire-dirigeant ne faisant aucune distinction entre les oprations de nature personnelle et celles de lentit ; dsaccord entre associs dans une entit ferme ; tentatives rcurrentes de la direction de justifier de traitements comptables marginaux ou inappropris en avanant quils ne sont pas significatifs ; relations tendues entre la direction et lauditeur en place ou lauditeur prcdent, ainsi que les faits suivants peuvent le rvler : o o o dsaccords frquents avec lauditeur en place ou lauditeur prcdent sur des questions comptables, daudit ou de prsentation de linformation financire ; demandes draisonnables faites lauditeur, telles que contraintes de temps irralistes pour achever laudit ou lmission de son rapport ; restrictions imposes lauditeur limitant de faon inapproprie laccs certaines personnes ou des informations, ou les possibilits de communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; comportement dominateur de la direction dans ses relations avec lauditeur, particulirement pour tenter dinfluencer les travaux daudit, ou dinfluencer le choix et le maintien du personnel assign la mission ou des personnes consultes dans le cadre de laudit.
ISA 240
35
Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements dactifs Les facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements dactifs sont galement classs selon les trois critres gnralement prsents lorsquune fraude a t commise : (a) incitations/pressions, (b) opportunits et (c) comportement/justification. Certains des facteurs de risques relatifs aux anomalies entranant la prsentation dinformations financires mensongres peuvent galement tre prsents dans le cas de dtournements dactifs. Par exemple, une surveillance inefficace de la direction et dautres faiblesses du contrle interne peuvent tre loccasion soit dune prsentation dinformations financires mensongres, soit de dtournements dactifs. Les exemples qui suivent concernent les facteurs de risques relatifs aux dtournements dactifs. Incitations/Pressions Des engagements financiers personnels peuvent crer des pressions sur la direction ou les employs qui ont accs la trsorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pouvant pousser ceux-ci dtourner ces actifs. Des relations conflictuelles entre lentit et les employs ayant accs la trsorerie ou dautres actifs susceptibles de vol peuvent motiver ces employs dtourner ces actifs. Des relations conflictuelles peuvent rsulter : du licenciement annonc ou attendu demploys ; des changements rcents ou attendus dans la rmunration du personnel ou les rgimes de retraite ; de promotions internes, de la rmunration ou dautres incitations financires en dcalage par rapport aux attentes.
Opportunits Certaines caractristiques ou circonstances peuvent accrotre lexposition des actifs des dtournements. Par exemple, les opportunits de dtourner des actifs augmentent lorsque : des montants importants despces sont en caisse ou manipuls ; des articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou trs recherchs ; des actifs sont facilement monnayables, tels que des obligations au porteur, des diamants ou des microprocesseurs ; des immobilisations corporelles sont de petite taille, ngociables ou ne portent pas lidentification claire de leur propritaire.
Un contrle interne insuffisant sur des actifs peut accrotre le risque de dtournement de ceuxci. Un dtournement dactifs peut se produire dans des situations comme celles dcrites ciaprs : sparation des tches ou contrles indpendants inadquats ; contrle inadquat des dpenses des dirigeants au plus haut niveau, tels que les frais de voyages ou autres remboursements de frais ;
ISA 240
36
supervision inadquate de la direction sur les employs responsables des actifs, par exemple supervision ou gestion inadquate de sites loigns ; slection inadquate du personnel qui aura accs aux actifs ; recensement et suivi inadquat des actifs ; systme dautorisation et dapprobation des transactions inadquat (par exemple des achats) ; systme inadquat de protection physique des espces, des titres, des stocks ou des immobilisations corporelles ; absence de rapprochements exhaustifs et en temps voulu des actifs ; manque de documentation approprie, en temps voulu, justifiant des oprations ; par exemple, sur les avoirs pour retours de marchandises ; non prise de vacances obligatoires par les employs assumant des fonctions vitales de contrle ; connaissance insuffisante de linformatique par les dirigeants, ce qui permet aux informaticiens de commettre des dtournements ; contrles daccs aux traitements informatiss inadquats, y compris les contrles sur les tats informatiques danomalies et leur revue.
Comportement/Justification indiffrence au besoin de suivre ou de rduire les risques relatifs aux dtournements dactifs ; dsintrt pour le contrle interne visant pallier le dtournement dactifs, dmontr en passant outre les contrles en place ou en ne prenant pas daction correctrice sur des faiblesses du contrle interne identifies ; comportement indiquant un mcontentement ou une insatisfaction vis--vis de lentit ou de la faon dont elle traite ses employs ; changement dattitude ou de style de vie qui peut indiquer quun dtournement dactif a t commis ; tolrance pour des petits vols sans importance.
ISA 240
37
Annexe 2
(Voir par. A40)
Exemples de procdures daudit possibles en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes
Les exemples qui suivent dcrivent des procdures daudit possibles afin de rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes rsultant soit des informations financires mensongres soit des dtournements dactifs. Bien que ces procdures couvrent un large ventail de situations, elles ne sont que des exemples et, par voie de consquence, peuvent ne pas tre les plus appropries, ni mme ncessaires, dans chaque cas particulier. De mme, lordre dans lequel elles sont donnes ne prsume en rien de leur importance relative. Prise en compte des risques au niveau des assertions Les rponses spcifiques apporter par lauditeur suite son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes varieront selon les types de facteurs de risques de fraudes, leur combinaison ou les circonstances identifies, ainsi que selon les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers et les assertions qui peuvent tre concernes. La liste suivante donne des exemples spcifiques de rponses rpondant ces risques : visite des sites ou mise en uvre de certains tests par surprise ou de faon non planifie. Par exemple, observation de la prise dinventaire physique dans des sites pour lesquels lauditeur navait pas annonc sa visite, ou comptage de la caisse une date particulire par surprise ; demande que la prise dinventaire physique soit effectue la date de clture ou une date proche de la clture pour rduire le risque de manipulation des mouvements entre la date de fin de comptage et la date de clture ; modification de lapproche daudit au cours de lexercice. Par exemple, contact verbal avec les clients et les fournisseurs en complment des confirmations crites adresses, envoi de demandes de confirmation une personne spcifique lintrieur dune organisation identifie, ou recherche dinformations complmentaires ou de nature diffrente ; revue dtaille des critures dinventaire de fin de trimestre ou de fin dexercice et examen de celles qui apparaissent inhabituelles quant leur nature ou leur montant ; pour les transactions importantes ou inhabituelles, notamment celles qui se produisent la clture ou une date proche de la clture de lexercice, examen de la possibilit quelles aient t ralises avec des parties lies et investigation de leur source de financement ; mise en uvre de contrles analytiques de substance sur une base non agrge. Par exemple, comparaison des ventes et du cot des ventes par site, par ligne de produits ou par mois avec les attentes de lauditeur ;
ISA 240
38
entretiens avec le personnel dont les tches relvent de domaines o un risque danomalies significatives provenant de fraudes a t identifi, pour obtenir leur point de vue sur le risque et si, ou comment, des contrles permettent dy rpondre ; lorsque dautres auditeurs indpendants interviennent dans laudit des tats financiers dune ou de plusieurs filiales, divisions ou succursales, entretiens avec ceux-ci sur ltendue des travaux ncessaires pour rpondre au risque valu danomalies significatives provenant de fraudes relatives des oprations ou des activits entre ces composants ; lorsque le recours un expert devient particulirement important pour un poste des tats financiers sur lequel le risque danomalies significatives provenant de fraudes est valu un niveau lev, mise en uvre de procdures supplmentaires pour valider certaines ou toutes les hypothses retenues par lexpert, les mthodes utilises et les rsultats, et apprcier le caractre raisonnable de ceux-ci, ou mandater un autre expert cette fin ; mise en uvre de procdures daudit pour analyser des postes des tats financiers douverture prcdemment audits afin de revoir comment certaines questions relatives des estimations comptables faites la clture prcdente, par exemple des estimations sur les retours de marchandises, se sont dnoues au cours de lexercice contrl, la lumire des informations actuellement disponibles ; mise en uvre de procdures de vrification de comptes ou dautres rapprochements prpars par lentit, y compris ceux pouvant avoir t faits des dates intermdiaires durant la priode ; mise en uvre de techniques assistes par ordinateur, telles que la recherche de donnes pour vrifier sil existe des anomalies dans une population ; tests de la fiabilit des documents produits par linformatique ou des transactions informatises ; obtention dlments probants complmentaires de source externe lentit contrle.
Rponses spcifiques aux risques Anomalies rsultant dinformations financires mensongres Des exemples de rponses de lauditeur son valuation des risques danomalies significatives rsultant dinformations financires mensongres sont donns ci-aprs : Comptabilisation des produits mise en uvre de procdures analytiques de substance sur les produits sur une base non agrge ; par exemple, comparaison des produits par mois, par ligne de produits ou par division avec les priodes correspondantes de lexercice prcdent. Lutilisation de techniques assistes par ordinateur peut tre utile pour identifier des oprations ou des corrlations inhabituelles ou inattendues par rapport aux produits ; confirmation auprs des clients de certaines clauses des contrats pertinentes et de labsence daccords parallles, ds lors que le traitement comptable est souvent influenc par ces clauses ou ces avenants et que la base de certaines ristournes ou la priode laquelle elles se rapportent sont souvent mal justifies dans la
ISA 240
39
documentation. Par exemple, les critres dacceptation de la marchandise ou du service, les termes de livraison et de paiement, labsence dobligations aprs-vente futures ou courantes, le droit de retour de la marchandise, les garanties de reprise, ou encore les droits relatifs lannulation de la vente et le droit remboursement, sont souvent des critres quil convient de prendre en compte dans ces situations ; demande dinformations auprs du personnel de ventes ou des commerciaux de lentit, ou du conseil juridique interne, portant sur les ventes ou les expditions proches de la date de clture de la priode, ainsi que sur leur connaissance des termes ou des conditions inhabituelles lis ces transactions ; prsence physique sur un ou plusieurs sites la date de clture pour observer les expditions en cours ou sur le point dtre faites (ou pour observer les retours de marchandises en cours de traitement) et mise en uvre de contrles appropris des procdures de csure des ventes et de linventaire entre les exercices ; dans le cas o les ventes sont saisies lectroniquement, et traites et enregistres par des moyens informatiques, mise en uvre de tests de procdures, pour dterminer si ces procdures permettent de sassurer que les ventes sont effectives et correctement enregistres.
Quantits en stock revue de la comptabilit dinventaire de lentit afin didentifier les sites ou les articles qui ncessitent une attention particulire durant, ou aprs, le comptage physique de linventaire ; observation de la prise dinventaire physique dans certains sites par surprise ou dans tous les sites le mme jour ; comptage des quantits en stock la date de clture ou une date proche de la clture afin de rduire le risque de manipulations inappropries durant la priode entre la date de prise dinventaire physique et la date de clture ; contrles plus approfondis durant lobservation physique de la prise dinventaire physique, par exemple en examinant de manire plus rigoureuse le contenu darticles emballs, la manire dont les marchandises sont empiles (sur des palettes par exemple) ou tiquetes, ainsi que la qualit (puret, teneur, concentration) des produits liquides tels que des parfums ou des produits chimiques. Le recours un expert peut tre utile dans ces cas ; comparaison des quantits de la priode avec celles des priodes prcdentes par type ou catgorie dinventaire, par site ou sur la base dautres critres, ou encore comparaison des quantits comptes linventaire avec linventaire permanent ; utilisation de techniques assistes par ordinateur pour procder des tests sur la compilation des quantits physiques comptes, par exemple pour trier les numros dtiquettes de comptages pour tester les contrles sur ces dernires, ou trier par numros de srie darticle pour tester la possibilit domission ou de comptage en double.
ISA 240
40
Estimations de la direction recours un expert pour obtenir une estimation indpendante aux fins de comparaison avec celle de la direction ; demande dinformations auprs de personnes extrieures la direction ou au service comptable afin de corroborer la capacit de la direction et son intention de mener bien des plans dactions sous-tendant ltablissement des estimations.
Rponses spcifiques aux risques Anomalies rsultant de dtournements dactifs Des circonstances diffrentes dicteront ncessairement des rponses diffrentes. Gnralement, les contrles daudit effectuer pour rpondre un risque valu danomalies significatives provenant de fraudes lies des dtournements dactifs seront orients sur certains soldes de comptes et flux doprations. Bien que les exemples de procdures donns dans les deux catgories susmentionnes puissent permettre dapporter des rponses dans ces circonstances, ltendue des travaux daudit sera en relation directe avec les informations spcifiques obtenues concernant le risque de dtournements identifi. Des exemples de rponses lvaluation par lauditeur du risque danomalies significatives lies des dtournements dactifs sont donns ci-aprs : comptage des espces en caisse la date de clture ou une date proche ; demandes de confirmation directe auprs des clients des mouvements dans leur compte (y compris les avoirs mis, les retours de marchandises ainsi que les dates auxquelles les rglements ont t faits) pour la priode contrle ; analyse du recouvrement de crances dprcies ; analyse des ruptures de stock par site ou par type de produits ; comparaison des ratios-cls de stock avec ceux du secteur ; revue des documents justifiant de lenregistrement de lcart ngatif dinventaire dans la comptabilit dinventaire permanent ; comparaison laide de linformatique de la liste des fournisseurs avec la liste des employs pour identifier des adresses ou des numros de tlphone correspondants ; recherche informatique partir des dossiers personnels des employs afin didentifier des duplications dadresses, de numros demploys ou didentification fiscale ou de numros de comptes bancaires ; revue des dossiers personnels des employs afin de dtecter ceux qui contiennent peu ou pas dindication dun emploi rel, comme par exemple labsence dvaluation de leurs performances ; analyse des ristournes accordes et des retours de marchandises pour dtecter des cas particuliers ou des tendances inhabituelles ; demande de confirmations des clauses spcifiques de contrats auprs des tiers ;
ISA 240
41
obtention dlments justifiant de lexcution des contrats conformment aux clauses prvues ; revue de la validit de dpenses importantes et inhabituelles ; examen de lautorisation et de la valeur porte au bilan des prts accords aux dirigeants et des parties lies ; apprciation du niveau et de la validit des notes de frais des dirigeants.
ISA 240
42
Annexe 3
(Voir par. A49)
Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes

La liste ci-aprs donne des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes. Dficiences dans la comptabilit, illustres par : des oprations qui ne sont pas totalement enregistres, pas enregistres en temps voulu, ou enregistres pour un montant erron, dans la mauvaise priode, au mauvais compte ou en contradiction avec la politique de lentit ; des soldes de comptes ou doprations non justifis ou non autoriss ; des ajustements de dernire minute qui affectent les rsultats de manire significative ; le constat que les employs ont la possibilit daccder aux systmes ou aux enregistrements comptables que leur responsabilit ne justifie pas ; des affirmations ou des plaintes auprs de lauditeur concernant des fraudes allgues.
Justifications contradictoires ou manquantes, telles que : de la documentation manquante ; des documents qui semblent avoir t altrs ; labsence de documents autres que des photocopies ou des tats informatiques alors que lon sattend trouver les documents originaux ; des montants importants en rapprochement non expliqus ; des variations inhabituelles dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans les tendances constates ou dans les ratios ou les corrlations de bilan ou de compte de rsultats, par exemple des comptes clients qui augmentent plus rapidement que les produits dexploitation ; des rponses incohrentes, vagues ou peu plausibles de la part de la direction ou des employs aux demandes de renseignements formules ou rsultant des procdures analytiques ; des diffrences inhabituelles entre la comptabilit de lentit et les rponses reues aux demandes de confirmations externes ; de nombreux mouvements au crdit ou dautres ajustements en nombre important enregistrs dans les comptes de crances ; des diffrences inexpliques ou expliques de faon inadquate entre la comptabilit auxiliaire clients et le compte collectif du grand livre, ou entre les relevs de comptes clients et la comptabilit auxiliaire clients ;
ISA 240
43
des chques compenss manquants ou inexistants dans les cas o les chques compenss sont retourns lentit avec les relevs de banque ; labsence de stocks ou dactifs physiques dimportance ; la non disponibilit ou labsence dtats informatiques, contraire la pratique ou la politique de conservation des enregistrements dfinies par lentit ; un plus faible taux de rponse aux demandes de confirmations externes que celui attendu ou, au contraire, un taux bien plus lev ; lincapacit produire la documentation relative au dveloppement de systmes-cls et aux tests portant sur les modifications apportes aux programmes au cours de lexercice de mise en place de ces systmes ou de leurs modifications.
Relations problmatiques ou inhabituelles entre lauditeur et la direction, y compris : le refus de donner accs la comptabilit, aux sites et certains employs, clients, fournisseurs ou autres tiers desquels des lments probants pourraient tre obtenus ; la pression excessive, en termes de dlai, mise par la direction pour rsoudre des questions complexes ou des sujets contentieux ; des plaintes de la direction concernant la faon dont laudit se droule, ou lintimidation exerce par la direction sur les membres de lquipe affecte la mission, notamment lors de lapprciation critique par lauditeur de la validit dlments probants ou dans le cadre de la rsolution de dsaccords potentiels avec la direction ; le retard inhabituel mis par lentit pour fournir les informations demandes ; la rticence de la direction faciliter laccs de lauditeur aux fichiers informatiques cls dans le but de procder des tests laide de techniques assistes par ordinateur ; le refus de donner accs aux principales installations informatiques au personnel informatique cl, y compris le personnel charg de la scurit de lexploitation et du dveloppement de systmes ; la rticence de la direction amender ou rviser les informations fournies dans les tats financiers pour les rendre plus compltes ou plus explicites ; la rticence de la direction entreprendre des actions en temps voulu lies aux faiblesses du contrle interne identifies.
Dautres aspects peuvent inclure : la rticence de la direction permettre lauditeur de sentretenir hors de sa prsence avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; des politiques comptables qui paraissent scarter des pratiques du secteur ; des modifications frquentes dans les estimations comptables qui ne semblent pas rsulter de changements dans les circonstances ;
ISA 240
44
la tolrance du non-respect du code de conduite de lentit.
ISA 240
45
PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 250 PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Incidence des textes lgislatifs et rglementaires ..................................................... Responsabilit quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires .................. Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinition ................................................................................................................. Diligences requises Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires ............... Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est identifi ou suspect ........................................................................... Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes .............. Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Responsabilits quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires ................ Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires ............... Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est identifi ou suspect ........................................................................... Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes .............. Documentation ......................................................................................................... A1A6 A7A12 A13A18 A19A20 A21 1217 1821 2228 29 1 2 38 9 10 11
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 250
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur de prendre en considration les textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers. Cette norme ISA ne sapplique pas aux autres missions dassurance dans lesquelles lauditeur est expressment charg de vrifier et de produire un rapport distinct sur le respect de textes lgislatifs ou rglementaires spcifiques.
Incidence des textes lgislatifs et rglementaires 2. Lincidence sur les tats financiers des textes lgislatifs et rglementaires varie considrablement. Les textes lgislatifs et rglementaires auxquels est assujettie une entit constituent le cadre lgal et rglementaire. Les dispositions de certains textes lgislatifs ou rglementaires ont une incidence directe sur les tats financiers dune entit en ce quelles fixent des rgles relatives la dtermination des donnes chiffres enregistres dans les tats financiers et des informations fournies dans ceux-ci. Dautres textes lgislatifs ou rglementaires prvoient les obligations de la direction ou dfinissent les conditions dans lesquelles lentit est autorise exercer son activit, mais nont pas dincidence directe sur ses tats financiers. Certaines entits exercent leurs activits dans des secteurs trs rglements (par exemple les banques ou les socits de lindustrie chimique). Dautres sont soumises seulement aux nombreux textes lgislatifs et rglementaires qui rgissent la conduite des affaires en gnral (tels que ceux concernant lhygine et la scurit des locaux, ou lgalit des chances dans lemploi). Le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires peut conduire des amendes, des litiges ou dautres consquences pour lentit qui peuvent avoir une incidence significative sur ses tats financiers.
Responsabilit quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. A1A2) 3. Il incombe la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, de sassurer que les activits de lentit sont conduites en conformit avec les dispositions des textes lgislatifs et rglementaires, y compris celles qui fixent des rgles relatives la dtermination des donnes chiffres et des informations fournies dans les tats financiers dune entit.
Responsabilit de lauditeur 4. Les diligences requises par cette Norme ISA sont destines aider lauditeur identifier les anomalies significatives dans les tats financiers rsultant du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Toutefois, il ne peut tre tenu pour responsable de prvenir le non-respect de ces textes et lon ne peut attendre de lui quil dtecte les cas de non-respect de tous ces textes. Il incombe lauditeur dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs1. Lorsquil effectue un audit dtats financiers, lauditeur prend en compte le cadre lgal et rglementaire applicable. En raison des limites
5.
ISA 250
inhrentes un audit, il subsiste invitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers ne soient pas dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et ralis selon les Normes ISA2. Dans le contexte des textes lgislatifs et rglementaires, les incidences potentielles des limites inhrentes la capacit de lauditeur de dtecter des anomalies significatives sont accrues pour des raisons telles que : lexistence de nombreux textes lgislatifs et rglementaires, touchant principalement aux aspects oprationnels dune entit, qui gnralement nont pas dincidence sur les tats financiers et ne sont pas pris en compte par les systmes dinformation de lentit relatifs llaboration de linformation financire ; le non-respect de textes peut impliquer des actes visant dissimuler, par exemple, la collusion, ltablissement de faux, la non comptabilisation dlibre doprations, le contournement des contrles par la direction, ou les fausses dclarations faites intentionnellement lauditeur ; seul un tribunal peut dterminer, en dernier ressort, si un acte donn constitue un cas de non-respect dun texte lgislatif ou rglementaire.
En rgle gnrale, plus le cas de non-respect dun texte lgislatif ou rglementaire est loign dans le temps par rapport aux vnements et aux oprations refltes dans les tats financiers, moins il est probable que lauditeur en ait connaissance ou quil puisse identifier quil sagit dun cas de non-respect des textes. 6. Cette Norme ISA distingue les obligations de lauditeur quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires, en deux catgories diffrentes : (a) les dispositions des textes lgislatifs et rglementaires, telles que celles ayant trait la fiscalit et aux retraites par exemple, dont il est gnralement admis quelles ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres dans les tats financiers et sur linformation fournie dans ceux-ci (voir paragraphe 13) ; et les autres textes lgislatifs et rglementaires qui nont pas dincidence directe sur la dtermination des donnes chiffres enregistres dans les tats financiers et de linformation fournie dans ceux-ci, mais dont le respect peut tre essentiel pour certains des aspects oprationnels de lactivit, ou pour quune entit soit mme de poursuivre ses activits, ou encore pour viter de lourdes pnalits (par exemple le respect des termes dun accord de licence, de ratios de solvabilit, ou de la rglementation sur lenvironnement) ; le non-respect de tels textes lgislatifs et rglementaires peut en consquence avoir une incidence significative sur les tats financiers (voir paragraphe 14).
(b)
7.
Dans cette Norme ISA, des diligences requises sont dfinies pour chacune des catgories de textes lgislatifs et rglementaires mentionnes ci-dessus. Pour la catgorie identifie au paragraphe 6(a), lauditeur a lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des dispositions des textes lgislatifs et rglementaires. Pour celle mentionne au paragraphe 6(b), la
ISA 250
responsabilit de lauditeur se limite la mise en uvre de procdures daudit spcifiques visant identifier les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers. 8. Lauditeur est tenu aux termes de cette Norme ISA de rester attentif quant la possibilit que dautres procdures daudit quil met en uvre dans le but de se forger une opinion sur les tats financiers puissent lui rvler des cas identifis ou suspects de non-respect des textes. Lexercice dun esprit critique tout au long de laudit, comme lexige la Norme ISA 2003, est important dans ce contexte, compte tenu du volume de textes lgislatifs et rglementaires qui affectent une entit.
Objectifs
10. Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des dispositions des textes lgislatifs et rglementaires dont il est admis quelles ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres et linformation fournie dans les tats financiers ; mettre en uvre des procdures daudit spcifiques visant identifier les cas de non-respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers ; et apporter une rponse approprie aux cas avrs ou suspects de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires identifis au cours de laudit.
(b)
(c)
Dfinition
11. Pour les besoins de cette Norme ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : Non-respect des textes Le fait que lentit a omis ou a commis des actes, intentionnels ou non intentionnels, qui enfreignent des textes lgislatifs ou rglementaires en vigueur. De tels actes englobent les oprations conclues par lentit, en son nom propre ou pour son compte, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les employs. Le non-respect des textes ninclut pas les fautes personnelles (sans lien avec les activits oprationnelles de lentit), commises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les employs de lentit.
ISA 250
Diligences requises
Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires 12. Dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, conformment la Norme ISA 3154, lauditeur doit acqurir une connaissance gnrale : (a) (b) 13. du cadre lgal et rglementaire applicable lentit et de lindustrie ou du secteur dactivit dans lequel elle opre ; et de la faon dont lentit se conforme ce cadre. (Voir par. A7)
Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des textes lgislatifs et rglementaires dont il est gnralement admis quils ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres et de linformation fournie dans les tats financiers. (Voir par. A8) Lauditeur doit mettre en uvre les procdures daudit suivantes visant faciliter lidentification des cas de non-respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui sont susceptibles davoir une incidence significative sur les tats financiers : (Voir par. A9A10) (a) senqurir auprs de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, du respect par lentit de ces textes lgislatifs et rglementaires ; et examiner la correspondance, si elle existe, avec les autorits dlivrant les licences dexploitation ou avec les autorits de contrle.
14.
(b) 15.
Au cours de laudit, lauditeur doit rester attentif quant la possibilit que dautres procdures daudit ralises lamnent relever des cas de non-respect, avrs ou suspects, des textes lgislatifs et rglementaires. (Voir par. A11) Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous les cas de non-respect avrs ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires dont les consquences devraient tre prises en compte lors de ltablissement des tats financiers, lui ont t signals. (Voir par. A12) En labsence de cas identifis ou suspects de non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires, lauditeur nest pas tenu de raliser des procdures daudit concernant le respect par lentit des textes lgislatifs et rglementaires, autres que celles nonces aux paragraphes 12 16.
16.
17.
Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est identifi ou suspect 18. Lorsque lauditeur a connaissance dinformations relatives un cas de non-respect avr ou suspect des textes lgislatifs et rglementaires, il doit : (Voir par. A13)
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 11.
ISA 250
(a) (b) 19.
acqurir la connaissance de la nature de lacte et des circonstances dans lesquelles il est survenu ; et obtenir des informations complmentaires afin dvaluer lincidence possible sur les tats financiers. (Voir par. A14)
Lorsque lauditeur suspecte quun cas de non-respect des textes puisse exister, il doit sentretenir de cette question avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Si la direction ou, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ne donnent pas dinformations suffisantes pour justifier du fait que lentit sest conforme aux textes lgislatifs et rglementaires et si, selon le jugement de lauditeur, lincidence de ce cas suspect de non-respect des textes peut tre significative au regard des tats financiers, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un avis juridique. (Voir par. A15A16) Lorsque des informations suffisantes ne peuvent pas tre obtenues sur un cas suspect de non-respect des textes, lauditeur doit valuer lincidence de labsence dlments probants suffisants et appropris sur son opinion daudit. Lauditeur doit apprcier les consquences du non-respect des textes sur dautres aspects de laudit, y compris sur son valuation des risques et sur la fiabilit des dclarations crites obtenues, et prendre les mesures appropries. (Voir par. A17A18)
20.
21.
Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes Communication des cas de non-respect des textes aux personnes constituant le gouvernement dentreprise 22. A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit et, par voie de consquence, ne soient au courant des questions touchant des cas identifis ou suspects de non-respect des textes que lauditeur leur a dj communiqus5, il doit communiquer ces personnes les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires quil a relevs au cours de laudit, sauf dans les situations o ces questions sont manifestement sans consquence. Lorsque lauditeur, selon son propre jugement, considre que le non-respect des textes vis au paragraphe 22 est dlibr et significatif, il doit en informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise ds que possible. Si lauditeur suspecte que la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans le non-respect des textes, il doit en informer lautorit suprieure directe au sein de lentit, si elle existe, par exemple un comit daudit ou le conseil de surveillance. Lorsquil nexiste pas dautorit suprieure, ou si lauditeur considre que sa communication peut rester sans effet ou nest pas certain de la personne qui communiquer, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un avis juridique.
23.
24.
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 13.
ISA 250
Communication des cas de non-respect des textes dans le rapport de lauditeur sur les tats financiers 25. Lorsque lauditeur conclut que le non-respect des textes a une incidence significative sur les tats financiers, et que cette question na pas t correctement relate dans ces derniers, il doit, conformment la Norme ISA 705, exprimer une opinion avec rserve, ou une opinion dfavorable, sur les tats financiers6. Lorsque la direction, ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, empchent lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour lui permettre dapprcier si des cas de non-respect des textes qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers se sont produits, ou sont susceptibles de stre produits, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve, ou formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, au motif dune limitation ltendue de ses travaux daudit, conformment la Norme ISA 705. Si lauditeur nest pas en mesure de dterminer si des cas de non-respect des textes se sont produits du fait des limitations ltendue de ses travaux imposes par les circonstances et non par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, il doit en apprcier lincidence sur son opinion daudit, conformment la Norme ISA 705.
26.
27.
Communication des cas de non-respect des textes aux autorits rgulatrices et de contrle 28. Lorsque lauditeur a identifi ou suspecte des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires, il doit dterminer sil a lobligation de signaler ces cas de nonrespect identifis ou suspects des textes des tiers lentit. (Voir par. A19A20)
Documentation 29. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les cas identifis ou suspects de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires ainsi que le rsultat des entretiens quil a eus avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et avec des tiers lentit7. (Voir par. A21)
Modalits dapplications et autres informations explicatives

Responsabilits quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. 3) A1. La direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, a la responsabilit de sassurer que les activits de lentit sont conduites en conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires. Ces textes peuvent avoir une incidence sur les tats financiers dune entit de diffrentes manires : par exemple, ils peuvent plus prcisment affecter des informations spcifiques que
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphes 7-8. Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.
ISA 250
lentit a lobligation de fournir dans ses tats financiers ou prescrire un rfrentiel comptable appliquer. Ils peuvent aussi confrer des droits et obligations lentit, dont certains seront reflts dans ses tats financiers. En outre, les textes lgislatifs et rglementaires peuvent infliger des pnalits en cas de non-respect des textes. A2. La liste suivante donne des exemples de politiques et procdures quune entit peut mettre en uvre pour contribuer la prvention et la dtection des cas de nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires : suivi des obligations lgales et mise en place de procdures ayant pour but de sassurer que ces obligations sont satisfaites ; dfinition et mise en uvre de systmes appropris de contrle interne ; rdaction, communication et suivi dun code de bonne conduite ; contrle de la formation correcte des employs et de leur comprhension du code de bonne conduite ; suivi de lapplication du code de bonne conduite et mise en place de mesures appropries pour sanctionner le personnel qui lenfreint ; recrutement de conseils juridiques pour aider au suivi du respect des obligations lgales ; tenue jour dun recueil des textes lgislatifs et rglementaires importants auxquels lentit est soumise dans son secteur dactivit et enregistrement des rclamations reues.
Dans des entits plus importantes, ces politiques et procdures peuvent tre compltes en assignant des responsabilits spcifiques : un service daudit interne ; un comit daudit ; un service de suivi du respect des textes.
Responsabilit de lauditeur A3. Le non-respect par lentit des textes lgislatifs et rglementaires peut entraner une anomalie significative dans les tats financiers. La dtection de cas de non-respect des textes, quel quen soit le caractre significatif, peut affecter dautres aspects de laudit, y compris, par exemple, lapprciation de lauditeur sur lintgrit de la direction ou des employs. Le fait de savoir si un acte constitue un cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires est une question dordre juridique qui ne relve gnralement pas de la comptence professionnelle de lauditeur. Nanmoins, sa formation, son exprience et sa connaissance de lentit et de lindustrie, ou de son secteur dactivit, peuvent lui fournir une base pour apprcier si certains actes, ports son attention, peuvent constituer des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires.
A4.
ISA 250
A5.
En application dobligations lgales spcifiques, lauditeur peut tre tenu de signaler expressment, dans le cadre de laudit des tats financiers, le fait que lentit sest conforme certaines dispositions des textes lgislatifs ou rglementaires. Dans ces cas, la Norme ISA 7008 ou la Norme ISA 8009 traitent de la faon de rendre compte de ces obligations dans son rapport daudit. En outre, lorsquil existe des obligations lgales spcifiques, il peut tre ncessaire de prvoir dans le programme de travail des tests appropris pour vrifier le respect de ces dispositions des textes lgislatifs et rglementaires.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A6. Dans le secteur public, des obligations additionnelles peuvent tre imposes lauditeur concernant la prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir trait laudit des tats financiers ou qui peuvent couvrir dautres aspects des oprations de lentit.
Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires Prise de connaissance du cadre lgal et rglementaire (Voir par. 12) A7. Pour acqurir une connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire et de la faon dont lentit sy conforme, lauditeur peut, par exemple : mettre profit sa connaissance actuelle du secteur dactivit de lentit, de la rglementation et dautres facteurs externes ; mettre jour sa connaissance des textes lgislatifs et rglementaires qui fixent prcisment les rgles pour dterminer les donnes chiffres enregistrer dans les tats financiers et les informations fournir dans ceux-ci ; senqurir auprs de la direction quant aux autres textes lgislatifs ou rglementaires dont il est attendu quils aient un impact fondamental sur les oprations de lentit ; senqurir auprs de la direction des politiques et des procdures mises en place pour sassurer du respect des textes lgislatifs et rglementaires ; et senqurir auprs de la direction des politiques et des procdures adoptes pour identifier, valuer et enregistrer les rclamations provenant de litiges.
Textes lgislatifs et rglementaires dont il est gnralement admis quils ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives et de linformation fournie dans les tats financiers (Voir par. 13) A8. Certains textes lgislatifs et rglementaires sont en vigueur de longue date, connus de lentit et de lindustrie ou de son secteur dactivit, et ont une consquence sur les tats financiers de lentit (comme dcrit dans le paragraphe 6(a)). Ces textes peuvent concerner, par exemple :
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 38. Norme ISA 800, Aspects particuliers - Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels comptables usage particulier , paragraphe 11.
8 9
ISA 250
la forme et le contenu des tats financiers ; des problmatiques spcifiques au secteur dactivit et propres llaboration de linformation financire ; la manire de comptabiliser des oprations rsultant dun contrat avec ladministration ; ou le provisionnement ou la reconnaissance de la charge dimpt sur les bnfices ou des cots en matire de retraite.
Certaines dispositions contenues dans ces textes lgislatifs et rglementaires peuvent directement concerner des assertions particulires contenues dans les tats financiers (par exemple, le caractre exhaustif de la provision pour impt sur les bnfices), tandis que dautres peuvent directement concerner les tats financiers pris dans leur ensemble (par exemple, les tats requis pour constituer un jeu complet dtats financiers). Lobjectif de la diligence requise dans le paragraphe 13 est pour lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la dtermination des donnes chiffres enregistres et de linformation fournie dans les tats financiers en conformit avec les dispositions applicables de ces textes lgislatifs et rglementaires. Le non-respect dautres dispositions contenues dans ces textes lgislatifs et rglementaires et dautres textes lgislatifs et rglementaires peut entraner des amendes, des actions en justice ou dautres consquences pour lentit, dont le cot peut avoir tre fourni dans les tats financiers, mais nest cependant pas considr comme ayant une incidence directe sur ceux-ci, comme dcrit au paragraphe 6(a). Procdures mettre en uvre pour identifier des cas de non-respect des textes Autres textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. 14) A9. Certains autres textes lgislatifs et rglementaires peuvent demander une attention particulire de la part de lauditeur en raison du fait quils ont un impact fondamental sur les activits de lentit (comme dcrit au paragraphe 6(b)). Le non-respect de ces textes ayant un impact fondamental sur les activits de lentit peut entraner une cessation de celles-ci, ou remettre en cause la continuit de lexploitation. Par exemple, le non-respect des obligations prvues par une licence dexploitation accorde lentit relative la conduite de ses activits pourrait avoir un tel impact (par exemple, dans le cas dune banque, le non-respect des obligations en matire de capital ou de placements). Il existe galement de nombreux textes lgislatifs et rglementaires concernant principalement les aspects oprationnels dune entit qui, gnralement, naffectent pas les tats financiers et ne sont pas pris en compte par les systmes dinformation de lentit relatifs llaboration de linformation financire.
A10. Etant donn que les consquences des autres textes lgislatifs et rglementaires sur llaboration de linformation financire peuvent varier en fonction de la nature des oprations de lentit, les procdures daudit requises par le paragraphe 14 ont pour objet de porter lattention de lauditeur des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers.
ISA 250
10
Cas de non-respect des textes ports lattention de lauditeur par dautres procdures daudit (Voir par. 15) A11. Des procdures daudit ralises pour se forger une opinion sur les tats financiers peuvent rvler lauditeur des cas de non-respect avrs ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires. De telles procdures daudit peuvent comporter, par exemple : la lecture de procs-verbaux ; des demandes dinformations auprs de la direction et du conseil juridique interne ou externe lentit sur des actions en justice, des rclamations ou des avis dimpositions reus ; et la mise en uvre de contrles de substance de dtail sur des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies.
Dclarations crites A12. Parce que lincidence sur les tats financiers des textes lgislatifs et rglementaires peut varier considrablement, les dclarations crites fournissent une information ncessaire sur la connaissance qua la direction de cas de non-respect identifis ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires, dont lincidence peut tre significative sur les tats financiers. Toutefois, les dclarations crites ne fournissent pas en soi un lment probant suffisant et appropri et, en consquence, naffectent pas la nature et ltendue des autres lments probants que lauditeur est tenu de recueillir10. Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est identifi ou suspect Indication de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. 18) A13. Lexistence des faits suivants dont lauditeur aurait connaissance peut tre lindication dun non-respect de textes lgislatifs et rglementaires : investigations par les organismes de contrle ou les autorits gouvernementales, ou paiements damendes ou de pnalits ; rglements de services non spcifis, ou prts consentis des consultants, des parties lies, des employs ou des fonctionnaires ; commissions sur ventes, ou honoraires des agents, apparaissant comme excessifs par rapport ceux ordinairement verss par lentit, ou dans son secteur dactivit, ou par rapport aux services rendus rellement ; achats effectus des prix trs suprieurs ou trs infrieurs au march ; paiements inhabituels en numraire, achats rgls par des chques au porteur ou transferts sur des comptes bancaires numrots ;
10
Norme ISA 580, Dclarations crites , paragraphe 4.
ISA 250
11
transactions inhabituelles avec des socits domicilies dans des paradis fiscaux ; paiements effectus pour des marchandises ou des services rendus dans un autre pays que celui dorigine des marchandises ou des services ; rglements effectus en labsence de la documentation du contrle des changes ; constat que le systme dinformation ne procure pas, de par sa conception ou fortuitement, une trace daudit adquate ou des lments probants suffisants ; transactions non autorises ou incorrectement comptabilises ; commentaires ngatifs dans les mdias.
Questions pertinentes dans le cadre de lvaluation par lauditeur (Voir par. 18(b)) A 14. Les questions pertinentes dans le cadre de lvaluation par lauditeur des incidences potentielles sur les tats financiers couvrent : les consquences financires potentielles du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires sur les tats financiers y compris, par exemple, la condamnation des amendes, des pnalits, ou des dommages, la menace dexpropriation pesant sur les actifs, la cessation force dactivits, les litiges ; le fait de dterminer si les consquences financires potentielles requirent ou non quune information soit fournie dans les tats financiers ; le fait de dterminer si les consquences financires potentielles sont dune importance telle quelles remettent en cause la prsentation sincre des tats financiers, voire quelles conduisent la prsentation dtats financiers trompeurs.
Procdures daudit (Voir par. 19) A15. Lauditeur peut sentretenir avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise de ses constatations si ces personnes sont en mesure de fournir des lments probants supplmentaires. Par exemple, lauditeur peut ainsi confirmer que les personnes constituant le gouvernement dentreprise font la mme analyse des faits et des circonstances relatifs aux oprations ou vnements qui lavait conduit conclure la possibilit du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. A16. Lorsque la direction ou, selon le cas, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne lui fournissent pas une information suffisante montrant que lentit se conforme rellement aux textes lgislatifs et rglementaires, lauditeur peut considrer quil est opportun de consulter le conseil juridique interne ou externe lentit sur lapplication des textes lgislatifs et rglementaires applicables en la circonstance, y compris sur la possibilit de fraudes, ainsi que sur les incidences ventuelles sur les tats financiers. Sil juge quil nest pas opportun de consulter le conseil juridique interne lentit, ou sil nest pas convaincu par lavis de ce conseil, lauditeur peut considrer quil est appropri dobtenir un avis de son propre conseil juridique sur le fait de savoir si lentit est en contravention avec une loi ou une rglementation, sur
ISA 250
12
les consquences juridiques ventuelles, y compris la possibilit dune fraude, et sur les mesures, le cas chant, quil pourrait prendre. Apprciation des consquences du non-respect des textes (Voir par. 21) A17. Conformment au paragraphe 21, lauditeur apprcie les incidences du non-respect des textes en relation avec dautres aspects de laudit, y compris avec son valuation des risques et de la fiabilit des dclarations crites. Les incidences de cas particuliers de non-respect des textes identifis par lauditeur dpendront du lien qui existe entre lacte commis et sa dissimulation ventuelle et les mesures de contrle spcifiques, ainsi que du niveau de la direction ou des employs impliqus, notamment lorsque ceux-ci appartiennent au niveau dautorit le plus lev au sein de lentit. A18. Dans des situations exceptionnelles, lauditeur peut se demander sil est ncessaire de se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable, lorsque la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctrices quil considre appropries en la circonstance, mme si le cas de non-respect des textes na pas dincidence significative sur les tats financiers. Lorsquil sinterroge sur la ncessit de se dmettre de la mission, lauditeur peut envisager de demander un avis juridique. Sil est impossible de se dmettre de la mission, il peut envisager des mesures alternatives y compris la mention du non-respect des textes dans le paragraphe relatif dautres points dans son rapport daudit11. Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes Communication des cas de non-respect des textes aux autorits rgulatrices ou de contrle (Voir par. 28) A19. Lobligation professionnelle de lauditeur de tenir confidentielles les informations sur son client peut lempcher de communiquer des tiers lentit des cas identifis ou suspects de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Toutefois, les responsabilits lgales de lauditeur varient selon les pays et, dans certaines situations, lobligation professionnelle de confidentialit peut tre leve par la loi ou les tribunaux. Dans certains pays, lauditeur dun tablissement financier a une obligation lgale de signaler la survenance, ou la survenance suspecte, des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires aux autorits de tutelle. De mme, dans certains pays, il a le devoir de signaler aux autorits les anomalies pour lesquelles la direction, ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ne prennent pas les mesures correctrices. Dans ce cas, lauditeur peut considrer souhaitable dobtenir un avis juridique pour dterminer quelle mesure approprie il convient de prendre. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A20. Lauditeur dune entit du secteur public peut avoir lobligation de signaler les cas de non-respect des textes au pouvoir lgislatif ou dautres autorits gouvernementales ou den faire tat dans son rapport daudit.
11
Norme ISA 706 Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 8.
ISA 250
13
Documentation (Voir par. 29) A21. La documentation de lauditeur portant sur les cas identifis ou suspects de nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires peut inclure, par exemple : la copie de notes ou de documents ; des comptes rendus dentretiens avec la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou des tiers lentit.
ISA 250
14
COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 260 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Lobjectif de la communication ............................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ................................................................................................................ Diligences requises Personnes constituant le gouvernement dentreprise ............................................... Sujets communiquer .............................................................................................. Processus de communication ................................................................................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Personnes constituant le gouvernement dentreprise ............................................... Sujets communiquer .............................................................................................. Processus de communication ................................................................................... Documentation ......................................................................................................... Annexe 1 : Diligences spcifiques de communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise requises par la Norme ISQC 1 et les autres Normes ISA Annexe 2 : Aspects qualitatifs des pratiques comptables A1A8 A9A27 A28A44 A45 1113 1417 1822 23 13 47 8 9 10
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 260
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lobligation qua lauditeur de communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans le cadre dun audit dtats financiers. Bien que cette Norme ISA sapplique indiffremment quelle que soit la structure de gouvernance ou la taille de lentit, des aspects particuliers sont considrer lorsque toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, et dans le cas dentits cotes. Cette Norme ISA ne dfinit pas de diligences requises concernant la communication de lauditeur avec la direction ou les propritaires dune entit moins que ne leur soit galement dvolu un rle de gouvernance. Cette Norme ISA a t crite dans le cadre dun audit dtats financiers, mais peut aussi tre applicable, aprs les adaptations ncessaires, dans les cas daudits dautres informations historiques lorsque les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont la responsabilit de surveiller ltablissement de telles informations. En raison de limportance dun processus dchange effectif dans le cadre dun audit dtats financiers, cette Norme ISA fournit un cadre gnral pour la communication de lauditeur avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et identifie quelques-uns des sujets spcifiques sur lesquels porte la communication. Des sujets additionnels sur lesquels communiquer, qui viennent complter les exigences de cette Norme ISA, sont identifis dans dautres Normes ISA (voir Annexe 1). En outre, la Norme ISA 2651 fixe les obligations spcifiques, concernant la communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise des faiblesses significatives du contrle interne que lauditeur a identifies au cours de laudit. Il peut tre requis par la loi ou la rglementation, par des accords avec lentit, ou par des exigences supplmentaires applicables la mission, par exemple par les normes dun institut comptable professionnel national, de communiquer sur dautres sujets qui ne sont pas prvus par cette Norme ISA ou dautres Normes ISA. Rien dans cette Norme ISA nexclut la possibilit pour lauditeur de communiquer sur tout autre sujet aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A24A27)
2.
3.
Lobjectif de la communication 4. Cette Norme ISA met en particulier laccent sur les communications de lauditeur avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Nanmoins, un processus dchange efficace est important pour aider : (a) lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise comprendre les questions relatives laudit dans son contexte et les aider dvelopper une relation de travail constructive. Cette relation se construit tout en prservant lindpendance et lobjectivit de lauditeur ; lauditeur obtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des informations pertinentes pour laudit. Par exemple, ces personnes peuvent aider lauditeur prendre connaissance de lentit et de son environnement,
(b)
Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant gouvernement dentreprises et la direction .
ISA 260
identifier les sources appropries dlments probants, et lui fournir des informations concernant des transactions ou des vnements spcifiques ; et (c) les personnes constituant le gouvernement dentreprise remplir leurs responsabilits de surveillance du processus dlaboration de linformation financire, rduisant ainsi les risques danomalies significatives dans les tats financiers.
5.
Bien que lauditeur ait communiquer sur les sujets requis par cette Norme ISA, la direction a galement une responsabilit de communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise sur les questions ayant trait la gouvernance. La communication de lauditeur nexonre pas la direction de cette responsabilit. De la mme faon, la communication par la direction aux personnes constituant le gouvernement dentreprise sur des sujets que lauditeur est tenu de leur communiquer nexonre pas ce dernier de son obligation de les leur communiquer galement. La communication sur ces sujets par la direction peut, cependant, affecter la forme ou le moment de leur communication par lauditeur aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Une communication claire des sujets dont la communication est requise par les Normes ISA fait partie intgrante de chaque audit. Les Normes ISA ne requirent pas de lauditeur, cependant, de mettre en uvre des procdures spcifiques pour identifier tout autre sujet communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. La loi ou la rglementation peut restreindre la communication par lauditeur de certains sujets aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, des textes lgislatifs ou rglementaires peuvent interdire spcifiquement une communication, ou toute autre action, qui pourrait nuire une investigation par une autorit approprie dun fait illgal avr ou suspect. Dans certaines circonstances, les conflits potentiels entre les obligations de confidentialit de lauditeur et celles de communication peuvent tre complexes. Dans de telles situations, lauditeur peut envisager dobtenir une consultation juridique.
6.
7.
Objectifs
9. Les objectifs fixs lauditeur sont :
(a)
de communiquer clairement aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les responsabilits qui incombent lauditeur au regard de laudit des tats financiers, et de donner une vue densemble de ltendue des travaux daudit et du calendrier de ralisation prvus ; dobtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des informations pertinentes pour laudit ; de fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ses observations rsultant de laudit qui sont dimportance et
(b)
(c)
ISA 260
dintrt pour celles-ci au regard de leur responsabilit de surveillance du processus dlaboration de linformation financire ; et
(d)
de promouvoir un processus dchange effectif entre lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise.
Dfinitions
10. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante :
(a)
Personnes constituant le gouvernement dentreprise Personne(s) ou organe(s) (par exemple, une fiduciaire de socit) ayant la responsabilit de surveiller la stratgie de lentit et les obligations de celle-ci de rendre compte. Cette responsabilit inclut la surveillance du processus dlaboration de linformation financire. Pour certaines entits dans certains pays, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre les membres de la direction, par exemple certains membres de la direction sigeant au comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise dune entit prive ou du secteur public, ou le propritaire-dirigeant. Pour plus de dtail sur la diversit des structures de gouvernance, voir les paragraphes A1A8 ; Direction Personne(s) ayant des responsabilits excutives pour la conduite des oprations de lentit. Pour certaines entits dans certains pays, la direction comprend quelques-unes ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple les membres de la direction sigeant au comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ou le propritaire-dirigeant.
(b)
Diligences requises
Personnes constituant le gouvernement dentreprise 11. Lauditeur doit dterminer la (ou les) personne(s) approprie(s) au sein de la structure de gouvernance de lentit avec qui communiquer. (Voir par. A1A4)
Communication avec un sous-comit du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise 12. Si lauditeur communique avec un sous-comit du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple un comit daudit, ou avec une personne, il doit dterminer sil lui appartient de communiquer galement avec le groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A5A7)
Cas o toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit 13. Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, par exemple dans une petite entreprise o le propritaire unique dirige lentit et o aucune autre personne ne joue un rle de gouvernance. Dans ces situations, si les sujets viss dans cette Norme ISA sont communiques la (aux) personne(s) ayant des responsabilits de direction, et que cette (ces) personne(s) a (ont) galement des responsabilits de gouvernance, ils nont pas tre de nouveau communiqus la (aux) personne(s) ayant ce rle de gouvernance. Ces sujets sont numrs au paragraphe 16(c). Lauditeur doit
ISA 260
nanmoins tre satisfait du fait que la (les) personne(s) ayant des responsabilits de direction informe(nt) de faon adquate toutes celles avec lesquelles il communiquerait en raison de leur rle de gouvernance en dautres circonstances. (Voir par. A8) Sujets communiquer Responsabilits de lauditeur relatives laudit des tats financiers 14. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les obligations qui lui incombent au regard de laudit des tats financiers, y compris le fait :
(a)
quil est responsable de se forger et dexprimer une opinion sur les tats financiers tablis par la direction sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; que laudit des tats financiers nexonre pas la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise de leurs responsabilits. (Voir par. A9 A10)
(b)
tendue des travaux daudit et calendrier de ralisation prvus 15. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise une vue densemble de ltendue des travaux daudit et du calendrier de ralisation prvus. (Voir par. A11A15)
lments importants relevs lors de laudit 16. Lauditeur doit communiquer dentreprise : (Voir par. A16)
(a)
aux
personnes
constituant
le
gouvernement
son point de vue quant aux aspects qualitatifs dimportance touchant aux pratiques comptables de lentit, y compris les mthodes comptables, les estimations comptables et les informations fournies dans les tats financiers. Le cas chant, lauditeur doit expliquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les raisons pour lesquelles il considre quune pratique comptable importante, acceptable selon le rfrentiel comptable applicable, nest pas la plus approprie dans les circonstances particulires de lentit ; (Voir par. A17) les difficults importantes, si elles existent, rencontres au cours de laudit ; (Voir par. A18) moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit : (i) les sujets importants, sil y en a, relevs lors de laudit qui ont t discuts, ou ont fait lobjet dune correspondance avec la direction ; et (Voir par. A19) les dclarations crites que lauditeur a demandes ; et
(b)
(c)
(ii)
(d)
dautres sujets, le cas chant, relevs lors de laudit, qui, selon son propre jugement professionnel, sont importants dans le cadre de la surveillance du
ISA 260
processus dlaboration de linformation financire. (Voir par. A20) Indpendance de lauditeur 17. Dans le cas des entits cotes, lauditeur doit fournir ou communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise :
(a)
une dclaration selon laquelle lquipe affecte la mission et dautre personnel du cabinet si ncessaire, le cabinet et, le cas chant, les cabinets membres du rseau, se sont conforms aux rgles dthique relatives lindpendance ; et (i) toutes les relations et autres sujets entre les cabinets, les cabinets membres du rseau et lentit qui, selon son jugement professionnel, peuvent raisonnablement apparatre comme portant atteinte lindpendance. Ceci doit inclure le montant total des honoraires facturs lentit, ou aux composants contrls par elle, par le cabinet ou les cabinets membres du rseau durant la priode couverte par les tats financiers au titre de laudit ainsi que ceux pour des services rendus autres que laudit. Ces honoraires doivent tre ventils par nature afin de permettre aux personnes constituant le gouvernement dentreprise dvaluer limpact de ces services sur son indpendance ; et (ii) les mesures de sauvegarde prise pour liminer les atteintes identifies lindpendance ou les rduire un niveau acceptable. (Voir par. A21A23)
(b)
Processus de communication Dfinition du processus de communication 18. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise la forme, le calendrier et le contenu gnral prvu des communications. (Voir par. A28A36)
Forme et contenu de la communication 19. Lauditeur doit communiquer par crit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les lments importants relevs lors de laudit si, selon son jugement professionnel, une communication verbale ne serait pas approprie. Les communications crites nont pas comprendre tous les sujets relevs au cours de laudit. (Voir par. A37A39) Lauditeur doit fournir par crit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise une dclaration dindpendance lorsque ceci est requis en application du paragraphe 17.
20.
Calendrier des communications 21. Lauditeur doit communiquer en temps voulu avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A40A41)
Caractre appropri du processus de communication 22. Lauditeur doit valuer si le processus dchange avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise a t adquat pour les besoins de laudit. Dans la ngative, il doit valuer limpact, le cas chant, sur son valuation des risques danomalies
ISA 260
significatives et de la possibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, et prendre les mesures appropries. (Voir par. A42A44) Documentation 23. Lorsque des lments devant tre communiqus en application de cette Norme ISA le sont verbalement, lauditeur doit les inclure dans sa documentation daudit, avec la date et la liste des personnes auxquelles ils ont t communiqus. Lorsque des lments ont t communiqus par crit, lauditeur doit conserver une copie de cette communication comme faisant partie de la documentation daudit2. (Voir par. A45)
***

Personnes constituant le gouvernement dentreprise (voir par. 11) A1. Les structures de gouvernance varient dun pays lautre et dune entit lautre, tant notamment dtermines par des contextes culturels et juridiques diffrents, ainsi que par la taille et le mode de proprit de lentit. Par exemple :
dans certains pays, le conseil de surveillance (entirement ou principalement non-excutif) est juridiquement distinct du comit excutif (ayant vocation diriger) (structure deux niveaux de conseil). Dans dautres pays, les fonctions de surveillance et dexcutif relvent de la responsabilit dun seul conseil (structure conseil unique) ; dans certaines entits, les personnes constituant le gouvernement dentreprise exercent des fonctions qui font partie intgrante de la structure juridique de lentit, par exemple, celles dadministrateur de la socit. Dans dautres, par exemple certaines entreprises relevant des pouvoirs publics, un organe ne faisant pas partie de lentit est responsable de la gouvernance ; dans certains cas, quelques-unes ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Dans dautres, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction comprennent des personnes diffrentes ; dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont la responsabilit de lapprobation3 des tats financiers de lentit (dans dautres cas, la direction a cette responsabilit).
A2.
Dans la plupart des entits, le gouvernement dentreprise relve de la responsabilit collective dun organe de gouvernance, tel quun conseil dadministration, un conseil de surveillance, des associs, des propritaires, un comit de direction, un conseil de
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et paragraphe A6. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A40 de la Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , avoir la responsabilit de lapprobation des tats financiers signifie dans ce contexte avoir lautorit de conclure que tous les tats compris dans les tats financiers, y compris les notes, ont t tablis.
2 3
ISA 260
gouverneurs, des fonds de pouvoir, ou des personnes quivalentes. Dans les plus petites entits, cependant, une seule personne peut tre responsable de la gouvernance, par exemple le propritaire-dirigeant lorsquil ny a pas dautres propritaires, ou un fond de pouvoir agissant seul. Lorsque la gouvernance est exerce collectivement, un sous-groupe, tel un comit daudit ou mme une personne seule, peut tre charg de tches spcifiques afin dassister lorgane de gouvernance remplir ses responsabilits. De manire alternative, un sous-groupe ou une personne seule peut avoir des responsabilits spcifiques prvues par la loi qui diffrent de celles de lorgane de gouvernance. A3. Une telle diversit de situations signifie quil nest pas possible dans cette Norme ISA de prciser pour tous les audits la (les) personne(s) avec qui lauditeur est amen communiquer sur des sujets particuliers. De mme, dans certains cas, la (les) personne(s) approprie(s) avec qui communiquer peut (peuvent) ne pas tre clairement identifiable(s) partir du cadre juridique ou dautres circonstances de la mission ; par exemple dans les entits o la structure de gouvernance nest pas formellement dfinie, telles que les entits familiales, certaines associations but non lucratif, et certaines entreprises relevant des pouvoirs publics. Dans de telles situations, lauditeur peut tre amen discuter et se mettre daccord avec la personne qui la nomm sur la (ou les) personne(s) avec qui communiquer. Pour dcider avec qui communiquer, la connaissance de lauditeur de la structure de gouvernance de lentit et de son fonctionnement acquise en application de la Norme ISA 3154 est pertinente. La (les) personne(s) approprie(s) avec qui communiquer peut (peuvent) varier en fonction des sujets communiquer. La Norme ISA 600 comprend des sujets spcifiques communiquer par les auditeurs du groupe aux personnes constituant le gouvernement dentreprise5. Lorsque lentit est lun des composants du groupe, la (les) personne(s) approprie(s) avec laquelle (lesquelles) lauditeur du composant communique dpend(ent) des circonstances de la mission et des sujets sur lesquels porte la communication. Dans certains cas, plusieurs composants peuvent exercer les mmes activits en appliquant un systme de contrle interne et des pratiques comptables identiques. Lorsque les personnes constituant le gouvernement dentreprise de ces composants sont les mmes (par exemple un conseil dadministration commun), la duplication peut tre vite en traitant de manire concomitante ces composants pour les besoins de la communication.
A4.
Communication avec un sous-groupe du groupe des personnes constituant le gouvernement dentreprise (voir par. 12) A5. Lorsque lauditeur envisage de communiquer avec un sous-groupe des personnes constituant le gouvernement dentreprise, il peut prendre en considration des questions telles que :

4
les responsabilits respectives du sous-groupe et de lorgane de gouvernance ; la nature des sujets communiquer ; les exigences lgales et rglementaires pertinentes ;
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) , paragraphes 4649.
ISA 260
le fait que le sous-groupe a, ou non, lautorit pour prendre les mesures concernant linformation communique et peut fournir des informations et explications complmentaires dont lauditeur peut avoir besoin.
A6.
Lorsquil dcide de la ncessit de communiquer galement linformation, sous une forme exhaustive ou rsume, lorgane de gouvernance, lauditeur peut tre influenc par son valuation de la manire effective et approprie avec laquelle le sous-groupe communique les sujets concerns lorgane de gouvernance. Il peut rendre explicite lors de laccord sur les termes de la mission que, moins que cela ne soit interdit par la loi ou la rglementation, il conserve le droit de communiquer directement avec lorgane de gouvernance. Des comits daudit (ou sous-groupes similaires avec un nom diffrent) existent dans nombre de pays. Bien que leur autorit et fonctions respectives puissent diffrer, la communication avec le comit daudit, lorsquil existe, est devenue un lment-cl dans la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les bons principes de gouvernance suggrent que :

A7.
lauditeur soit invit assister rgulirement aux runions du comit daudit ; la prsidence du comit daudit et, le cas chant, les autres membres de ce comit, soient priodiquement en liaison avec lauditeur ; le comit daudit se runisse avec lauditeur, hors de la prsence de la direction, au moins une fois par an.
Cas o toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit (voir par. 13) A8. Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, et lapplication des exigences de communication est modifie pour tenir compte de cette situation. Dans de tels cas, la communication avec la (les) personne(s) ayant des responsabilits de direction peut ne pas tre adquate pour linformation de toutes celles des personnes ayant un rle de gouvernance avec lesquelles lauditeur communiquerait dans dautres circonstances. Par exemple, dans une socit o tous les administrateurs sont impliqus dans la direction de lentit, certains dentre eux (par exemple, ladministrateur responsable du marketing) peut ne pas tre au courant de sujets importants discuts avec un autre administrateur (par exemple celui responsable de ltablissement des tats financiers).
Sujets communiquer Responsabilits de lauditeur au regard de laudit des tats financiers (voir par. 14)
A9.
Les responsabilits de lauditeur au regard de laudit des tats financiers sont souvent prcises dans la lettre de mission ou autre document crit appropri faisant tat de laccord donn sur les termes de la mission. Fournir aux personnes constituant le gouvernement dentreprise une copie de cette lettre de mission ou dun autre document crit faisant tat de cet accord peut tre un moyen appropri de communiquer avec ces personnes sur des sujets tels que :
ISA 260
lobligation qua lauditeur deffectuer laudit selon les Normes ISA, dont lobjectif est dexprimer une opinion sur les tats financiers. En consquence, les sujets dont les Normes ISA requirent la communication comprennent les sujets importants relevs au cours de laudit des tats financiers qui prsentent un intrt pour les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur rle de surveillance du processus dlaboration de linformation financire ; le fait que les Normes ISA nexigent pas de lauditeur de dfinir des procdures dans le but didentifier des sujets supplmentaires communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ; le cas chant, la responsabilit de lauditeur davoir communiquer des sujets particuliers exigs par la loi ou la rglementation, ou aux termes dun accord avec lentit ou par suite dobligations additionnelles applicables la mission, par exemple les normes dictes par un institut comptable professionnel national.
A10. La loi ou la rglementation, un accord avec lentit ou des obligations additionnelles relevant de la mission, peuvent prvoir une communication plus tendue avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, (a) un accord avec lentit peut prvoir des sujets particuliers communiquer lorsquils proviennent de services autres que laudit des tats financiers, rendus par un cabinet spar, ou par un cabinet membre dun rseau ; ou (b) le mandat confi un auditeur du secteur public peut prvoir de communiquer sur des sujets dont lauditeur est amen avoir connaissance, rsultant dautres travaux, tels que des audits de performance. tendue des travaux daudit et calendrier de ralisation prvus (voir par. 15) A11. La communication relative ltendue des travaux daudit et au calendrier de ralisation prvus peut : (a) aider les personnes constituant le gouvernement dentreprise mieux apprhender les finalits des travaux de lauditeur, discuter avec lauditeur des questions touchant aux risques ainsi que du concept de caractre significatif, et identifier les domaines o elles peuvent demander lauditeur de mettre en uvre des procdures additionnelles ; et aider lauditeur mieux connatre lentit et son environnement.
(b)
A12. Une attention particulire est requise lors de la communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de ltendue et du calendrier de ralisation prvus des travaux daudit de faon ne pas compromettre lefficacit de laudit, notamment dans les situations o certaines ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Par exemple, la communication de la nature et du calendrier des procdures dtailles daudit peut rduire lefficacit de ces procdures en les rendant trop prvisibles. A13. Les sujets communiqus peuvent comprendre :

la faon dont lauditeur se propose de traiter les risques importants danomalies significatives, quelles proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; la dmarche de lauditeur au regard du contrle interne pertinent pour laudit ;
ISA 260
10
lapplication du concept de caractre significatif dans le contexte dun audit6.
A14. Les autres sujets relatifs aux travaux daudit prvus quil peut tre appropri de discuter avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise comprennent :
lorsque lentit une fonction daudit interne, ltendue de lutilisation par lauditeur du travail de laudit interne, et la faon dont les auditeurs externes et internes pourront au mieux travailler ensemble de manire constructive et complmentaire ; les vues des personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant :

la (les) personne(s) approprie(s) au sein de la structure de gouvernance de lentit avec laquelle (lesquelles) il convient de communiquer ; la rpartition des responsabilits entre les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction ; les objectifs et la stratgie de lentit, ainsi que les risques lis lactivit qui peuvent engendrer des anomalies significatives ; les questions dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise considrent quelles requirent une attention particulire au cours de laudit, et tous les domaines o elles demandent de mettre en uvre des procdures additionnelles ; les communications importantes avec les autorits de contrle ; les autres questions dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise considrent quelles peuvent avoir un impact sur laudit des tats financiers ;
les attitudes, lattention et les actions des personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant (a) le contrle interne dans lentit et son importance au sein de celle-ci, y compris la faon dont ces personnes surveillent lefficacit du contrle interne, et (b) la dtection ou la possibilit de fraudes ; les actions engages par les personnes constituant le gouvernement dentreprise en rponse aux volutions des normes comptables, des pratiques de gouvernance, des rgles de cotation sur les marchs et des questions y relatives ; les rponses des personnes constituant le gouvernement dentreprise aux communications prcdentes de lauditeur.
A15. Bien que la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise puisse aider lauditeur dans sa planification de ltendue et de la dfinition du calendrier de laudit, elle ne modifie en rien sa responsabilit de dfinir une stratgie globale daudit et un programme de travail, comprenant la nature, le calendrier et ltendue des procdures ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris.
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit .
ISA 260
11
Constatations importantes dcoulant de laudit (voir par. 16) A16. La communication des constatations importantes dcoulant de laudit peut inclure de demander des informations complmentaires auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise afin de complter les lments probants recueillis. Par exemple, lauditeur peut se faire confirmer que ces personnes ont une comprhension identique la sienne des faits et circonstances relatifs des transactions ou vnements spcifiques. Aspects qualitatifs importants concernant les pratiques comptables (voir par. 16(a)) A17. Les rfrentiels comptables permettent gnralement lentit de faire des estimations comptables, et dexercer un jugement concernant les mthodes comptables et les informations fournir dans les tats financiers. Une communication franche et constructive concernant les aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de lentit peut inclure des commentaires sur lacceptabilit des pratiques comptables importantes. LAnnexe 2 numre des sujets qui peuvent tre inclus dans cette communication. Difficults importantes rencontres au cours de laudit (voir par. 16(b)) A18. Les difficults importantes rencontres au cours de laudit peuvent inclure des facteurs tels que :

des dlais importants dans la soumission par la direction des informations demandes ; un laps de temps inutilement trs court pour achever les travaux daudit ; des efforts dmesurs non prvus ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris ; la non-disponibilit des informations attendues ; des restrictions imposes lauditeur par la direction ; la rticence de la direction procder lvaluation de la capacit de lentit poursuivre son activit ou tendre cette valuation, lorsque cela lui est demand.
Dans certaines circonstances, de telles difficults peuvent constituer une limitation dans ltendue des travaux conduisant une modification de lopinion dans le rapport daudit7. Sujets importants discuts ou faisant lobjet dune correspondance avec la direction (voir par. 16(c)(i)) A19. Les sujets importants discuts ou faisant lobjet dune correspondance avec la direction peuvent comprendre :
les conditions du march affectant les activits de lentit, les plans dactivit et les stratgies qui peuvent influer sur les risques danomalies significatives ;
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .
ISA 260
12
des interrogations concernant les consultations des dirigeants avec dautres professionnels sur des questions de comptabilit ou daudit ; les discussions ou la correspondance en rapport avec la nomination initiale ou permanente de lauditeur concernant les pratiques comptables, lapplication des normes daudit ou les honoraires relatifs laudit ou aux autres services rendus.
Autres sujets importants relatifs au processus dlaboration de linformation financire (voir par. 16(d)) A20. Les autres sujets importants relevs au cours de laudit et qui intressent directement les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur rle de surveillance du processus dlaboration de linformation financire peuvent inclure des sujets tels que les anomalies significatives dans les faits relats ou les incohrences majeures dans linformation fournie accompagnant les tats financiers audits, qui ont t corriges. Indpendance de lauditeur (voir par. 17) A21. Lauditeur est tenu de respecter les rgles dthique, y compris celles relatives lindpendance, en matire de missions daudit dtats financiers8. A22. Les relations avec lentit ainsi que les mesures de sauvegarde mises en place et tout autre sujet concernant lindpendance devant tre communiqus, varient selon les circonstances de la mission, mais visent gnralement :
(a)
les menaces datteinte lindpendance qui peuvent tre catgorises en : menaces lies lintrt personnel, lauto-rvision, la reprsentation, la familiarit et lintimidation ; et les mesures de sauvegarde cres par la profession, les textes lgislatifs ou rglementaires, les mesures de sauvegarde au sein de lentit, ainsi que celles relevant des systmes et des procdures propres au cabinet.
(b)
La communication requise par le paragraphe 17(a) peut inclure le non-respect par inadvertance des rgles dthique relatives lindpendance de lauditeur, et toute action corrective prise ou propose. A23. Les exigences de communication concernant lindpendance de lauditeur qui sappliquent dans le cas dentits cotes peuvent aussi tre pertinentes pour dautres entits, particulirement celles qui peuvent tre importantes du point de vue de lintrt public ds lors quen raison de leur activit, de leur taille ou de leur statut juridique, elles peuvent avoir un large ventail de parties prenantes. Des exemples dentits qui ne sont pas des entits cotes, mais pour lesquelles la communication portant sur lindpendance de lauditeur peut tre approprie, comprennent les entits du secteur public, les institutions de crdit, les compagnies dassurance et les fonds de pension. A linverse, il existe des situations o la communication concernant lindpendance de lauditeur peut ne pas tre pertinente ; par exemple, lorsque toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont t informes des faits concerns au travers de leur activit de direction. Ceci est en particulier probable
8
ISA 260
13
lorsque lentit est dirige par son propritaire, et que le cabinet daudit ou les cabinets membres du rseau nont que peu de relations avec celle-ci en dehors de laudit des tats financiers. Sujets additionnels (voir par. 3) A.24 Le rle de surveillance de la direction par les personnes constituant le gouvernement dentreprise vise aussi sassurer que lentit conoit, met en uvre et maintient un contrle interne appropri quant la fiabilit de linformation financire, lefficacit et lefficience de ses oprations et au respect des textes lgislatifs et rglementaires applicables. A25. Lauditeur peut avoir connaissance de sujets supplmentaires qui ne concernent pas ncessairement la surveillance du processus dlaboration de linformation financire mais qui, nanmoins, sont susceptibles dtre importants au regard de la responsabilit des personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur rle de surveillance de lorientation stratgique de lentit ou des obligations de cette dernire de rendre compte de son activit. De tels sujets peuvent inclure, par exemple, des problmes importants dans les structures de gouvernance ou les procds suivis, et des dcisions ou actions importantes prises par les dirigeants au plus haut niveau sans autorisation approprie. A26. Pour dterminer sil convient de communiquer des sujets supplmentaires aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, lauditeur peut discuter les sujets de ce type dont il a eu connaissance avec la direction un niveau hirarchique appropri, moins quil ne soit pas appropri de le faire eu gard aux circonstances. A27. Si un sujet supplmentaire est communiqu, lauditeur peut considrer quil est appropri de porter la connaissance des personnes constituant le gouvernement dentreprise :
(a)
que lidentification et la communication de tels sujets est accessoires laudit dont le but est de se forger une opinion sur les tats financiers ; quaucune procdure portant sur ces sujets na t ralise autre que celle ncessaire pour se forger une opinion sur les tats financiers ; et quaucune procdure na t mise en uvre pour dterminer sil existe dautres sujets du mme type.
(b)
(c)
Processus de communication Mise en place du processus de communication (voir par. 18) A28. Le fait de communiquer clairement les responsabilits de lauditeur, ltendue des travaux daudit et le calendrier de ralisation prvus, ainsi que les grandes lignes du contenu prvu des communications aide tablir la base dun change rciproque efficace. A29. Les facteurs considrer susceptibles de contribuer une communication rciproque efficace, comprennent :
lobjectif des communications. Lorsque lobjectif est clair, lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont en meilleure position
ISA 260
14
pour avoir une connaissance rciproque des sujets concerns et des actions prvues relevant du processus de communication ;

la forme dans laquelle les communications seront faites ; lidentification du (des) membre(s) de lquipe daudit et de la (des) personne(s) parmi celles constituant le gouvernement dentreprise qui communiqueront sur des sujets spcifiques ; lanticipation par lauditeur que la communication sera effectivement rciproque et que les personnes constituant le gouvernement dentreprise lui communiqueront les informations quelles considrent pertinentes pour laudit ; par exemple, les dcisions stratgiques qui peuvent avoir une incidence importante sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit, la suspicion ou la dtection de fraudes et les interrogations concernant lintgrit ou la comptence des dirigeants au plus haut niveau ; le processus suivi pour prendre les mesures appropries et rendre compte en retour sur les sujets communiqus par lauditeur ; le processus suivi pour prendre les mesures appropries et rendre compte en retour sur les sujets communiqus par les personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A30. Le processus de communication variera en fonction des circonstances, notamment avec la taille et la structure de gouvernance de lentit, avec la manire dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise oprent, ainsi quavec les vues de lauditeur sur les sujets importants communiquer. La difficult tablir un processus dchange effectif peut indiquer que la communication entre lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise nest pas adquate pour les besoins de laudit. (Voir par. A44) Aspects particuliers concernant les petites entits A31. Dans le cas daudits de petites entits, lauditeur peut communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise de manire moins structure que dans le cas dentits cotes ou de plus grande taille. Communication avec la direction A32. Beaucoup de sujets peuvent tre discuts avec la direction dans le cours normal dun audit, y compris ceux devant tre communiqus aux personnes constituant le gouvernement dentreprise en application de cette Norme ISA. Ces discussions prennent en compte le rle excutif de la direction dans la conduite des oprations de lentit et, en particulier, la responsabilit de la direction dans ltablissement des tats financiers. A33. Avant de procder la communication des sujets aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, lauditeur peut les discuter avec la direction, moins que ceci ne soit inappropri. Par exemple, il peut ne pas tre appropri de discuter avec la direction des questions de comptence ou dintgrit des dirigeants. De plus, eu gard au rle excutif de la direction, des discussions prliminaires peuvent clarifier certains faits et problmes et donner la direction une opportunit de fournir des informations
ISA 260
15
et des explications complmentaires. De la mme faon, lorsque lentit a une fonction daudit interne, lauditeur peut discuter de ces sujets avec lauditeur interne avant de les communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Communication avec des tiers A34. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent souhaiter fournir des tiers, par exemple aux banquiers ou certaines autorits de contrle, des copies dune communication crite de lauditeur. Dans certains cas, la divulgation des tiers peut tre illgale ou autrement inapproprie. Lorsquune communication crite prpare lintention des personnes constituant le gouvernement dentreprise est transmise des tiers, il peut tre important dans ces circonstances que ceux-ci soient informs que cette communication na pas t prpare leur intention, par exemple en indiquant dans les communications crites aux personnes constituant le gouvernement dentreprise :
(a)
quelle a t prpare pour leur seul usage et, le cas chant, pour lusage de la direction du groupe ou de lauditeur du groupe, et que les tiers ne doivent pas sy fier ; que lauditeur nassume aucune responsabilit vis--vis des tiers ; et toutes restrictions sur linformation fournie ou la transmission des tiers.
(b) (c)
A35. Dans certains pays, lauditeur peut tre tenu par la loi ou la rglementation, par exemple, de :
notifier une autorit de contrle ou un organe de tutelle certains des sujets communiqus aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, dans certains pays, lauditeur a lobligation de divulguer les anomalies aux autorits lorsque la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctives ; soumettre des copies de certains rapports prpars lintention des personnes constituant le gouvernement dentreprise aux autorits de contrles concernes ou aux organismes de financement, ou dautres organismes tels quune autorit centralise dans le cas de certaines entits du secteur public ; ou rendre disponibles au public les rapports prpars lintention des personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A36. A moins quil ne soit requis par la loi ou la rglementation de fournir aux tiers une copie des communications crites de lauditeur aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, ce dernier peut avoir besoin dobtenir le consentement pralable de ces personnes avant dy procder. Forme des communications (voir par. 1920) A37. Une communication effective peut induire des prsentations structures et des rapports crits, de mme que des communications moins structures, y compris des entretiens. Lauditeur peut communiquer sur des sujets autres que ceux dcrits aux paragraphes 19 et 20 soit verbalement, soit par crit. Les communications crites peuvent inclure une lettre de mission qui est transmise aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A38. En plus de limportance dun sujet particulier, la forme de la communication (par exemple, le fait quelle soit verbale ou crite, ltendue des dtails donns ou leur rsum ou le fait que la communication soit effectue de manire structure ou non structure) peut tre affecte par des facteurs tels que :

le point de savoir si le sujet a t trait de manire satisfaisante ; le point de savoir si la direction a prcdemment communiqu sur ce sujet ; la taille, la structure oprationnelle, lenvironnement de contrle et la structure juridique de lentit ; dans le cas dun audit dtats financiers usage particulier, la question de savoir si lauditeur procde galement laudit des tats financiers usage gnral de lentit ; les obligations lgales. Dans certains pays, une communication crite aux personnes constituant le gouvernement dentreprise est exige sous une forme prescrite par la loi nationale ; les attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris les accords pris en vue de tenir des runions priodiques ou de communications rgulires avec lauditeur ; le nombre de contacts et dchanges permanents que lauditeur a avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; le point de savoir sil y a eu des changements importants dans les membres de lorgane de gouvernance.
A39. Lorsquun sujet important a t discut avec lun des membres du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple avec le prsident du comit daudit, il peut tre appropri pour lauditeur de rsumer le sujet discut dans des communications ultrieures afin que toutes les personnes constituant le gouvernement aient une information complte et identique. Calendrier des communications (voir par. 21) A40. Le calendrier appropri pour les communications variera selon les circonstances de la mission. Les circonstances vises comprennent limportance et la nature du sujet, ainsi que les mesures attendues qui seront prises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple :
les communications concernant des questions de planification peuvent souvent avoir lieu trs tt dans le droulement de la mission et, pour une mission initiale, peuvent avoir lieu au moment de se mettre daccord sur les termes de la mission ; il peut tre appropri de communiquer une difficult importante rencontre au cours de laudit ds que possible si les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont en mesure daider lauditeur rsoudre cette difficult, ou sil est probable que celle-ci conduise une opinion modifie. De la mme faon lauditeur peut communiquer de faon orale aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ds que possible les faiblesses significatives du
ISA 260
17
contrle interne quil a identifies, avant de les communiquer par crit tel que requis par la norme ISA 2659 ;
les communications concernant lindpendance peuvent tre appropries toutes les fois quun jugement important a t port sur latteinte lindpendance et les mesures de sauvegarde y relatives, par exemple au moment de lacceptation dune prestation de services autres que laudit, et au moment dune runion de conclusion. Une runion de conclusion peut aussi tre le moment appropri pour communiquer les problmes relevs au cours de laudit, y compris le point de vue de lauditeur sur les aspects qualitatifs des pratiques comptables suivies par lentit ; lors de laudit la fois dtats financiers usage gnral et dtats financiers usage particulier, il peut tre appropri de coordonner le calendrier des communications.
A41. Les autres facteurs qui peuvent influer sur le calendrier de la communication incluent :

la taille, la structure oprationnelle, lenvironnement de contrle et la structure juridique de lentit soumise audit ; toute obligation lgale davoir communiquer certains sujets dans un laps de temps dfini ; les attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris les accords conclus pour tenir des runions ou avoir des communications priodiques avec lauditeur ; le moment o lauditeur relve certains problmes ; par exemple, lauditeur peut ne pas relever un problme particulier (tel que le non-respect dune disposition lgislative) en temps voulu pour permettre que des mesures prventives soient prises, mais la communication du problme peut permettre que des mesures correctives soient prises.
Caractre adquat du processus de communication (voir par. 22) A42. Il nest pas ncessaire pour lauditeur de dfinir des procdures spcifiques pour tayer lvaluation de la communication rciproque avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; cette valuation peut en fait tre base sur des observations rsultant des procdures daudit mises en uvre pour dautres objectifs. De telles observations peuvent inclure les aspects suivants :
le caractre appropri et opportun des mesures prises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise en rponses aux sujets soulevs par lauditeur. Lorsque des sujets soulevs lors de communications prcdentes nont pas t traits de manire effective, il peut tre appropri pour lauditeur dinvestiguer les raisons pour lesquelles des mesures appropries nont pas t prises, et daborder nouveau le sujet. Ceci vite le risque de donner limpression que lauditeur est satisfait de la manire dont le sujet a t trait ou quil nest plus important ;
Norme ISA 265, paragraphes 9 et A14.
ISA 260
18
la transparence apparente des communications faites lauditeur par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; la volont et la capacit des personnes constituant le gouvernement dentreprise se runir avec lauditeur hors de la prsence de la direction ; la capacit apparente des personnes constituant le gouvernement dentreprise dapprhender pleinement les sujets soulevs par lauditeur ; par exemple, la faon dont ces personnes approfondissent les problmes et questionnent les recommandations qui leur sont faites ; la difficult daboutir avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise un accord mutuel sur la forme, le calendrier et le contenu gnral prvu des communications ; lorsque toutes les, ou certaines des, personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, leur prise de conscience apparente de la faon dont les sujets discuts avec lauditeur affectent leurs responsabilits de gouvernance au sens large, de mme que leurs responsabilits de dirigeants ; si la communication rciproque entre lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise respecte les dispositions des textes lgislatifs et rglementaires.
A43. Ainsi quil est prcis dans le paragraphe 4, une communication rciproque effective apporte une aide aussi bien lauditeur quaux personnes constituant le gouvernement dentreprise. De plus, la Norme ISA 315 reconnat que la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris leur action concerte avec laudit interne, lorsquil existe, et avec les auditeurs externes, est un lment de lenvironnement de contrle de lentit10. Une communication rciproque inadquate peut tre rvlatrice dun environnement de contrle non satisfaisant et influer sur lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives. Il existe aussi un risque que lauditeur nait pas pu recueillir des lments probants suffisants et appropris pour se forger une opinion sur les tats financiers. A44. Lorsque la communication rciproque entre lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise nest pas adquate et que la situation ne peut tre rsolue, lauditeur peut prendre des mesures telles que :

modifier lopinion dans son rapport daudit sur la base dune limitation de ltendue des travaux ; obtenir une consultation juridique quant aux consquences des diffrentes mesures prises ; communiquer avec des tiers (par exemple une autorit de contrle), ou un niveau plus lev dans la structure de gouvernance qui se trouve tre en dehors de lentit, tels que les propritaires de lentreprise (par exemple, les actionnaires lors dune assemble gnrale), ou le ministre responsable au sein du gouvernement, voire le parlement, dans le cas du secteur public ;
10
ISA 260
19
se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable.
Documentation (voir par. 23) A45. La documentation portant sur la communication verbale peut inclure une copie des procs-verbaux tablis par lentit archivs dans la documentation daudit, lorsque ces procs- verbaux constituent une trace approprie de la communication.
ISA 260
20
Annexe 1
(Voir par. 3)
Diligences spcifiques de communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise requises par la Norme ISQC 1 et les autres Normes ISA
Cette Annexe identifie les paragraphes de la Norme ISQC 111 et des autres Normes ISA entres en vigueur pour les audits des tats financiers relatifs aux priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009, qui requirent la communication de sujets spcifiques aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Cette liste nexonre pas de prendre en considration les diligences requises et leurs modalits dapplication et les autres informations explicatives contenues dans les Normes ISA. Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes paragraphe 30(a) ; Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers paragraphes 21, 38(c)(i) et 4042 ; Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers paragraphes 14, 19 et 2224 ; Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction paragraphe 9 ; Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit paragraphes 1213 ; Norme ISA 505, Confirmations externes paragraphe 9 ; Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture paragraphe 7 ; ISA 550, Parties lies paragraphe 27 ; ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphes 7(b) (c), 10(a), 13(b), 14(a) et 17 ; ISA 570, Continuit de lexploitation paragraphe 23 ; Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) paragraphe 49 ; Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant paragraphes 12, 14, 19(a) et 28 ; Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points, dans le rapport de lauditeur indpendant paragraphe 9 ;
Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes .
11
ISA 260
21
Norme ISA 710, Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs paragraphe 18 ; Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits paragraphes 10, 13 et 16.
ISA 260
22
Annexe 2
(Voir par. 16(a) et A17)
Aspects qualitatifs des pratiques comptables

La communication requise par le paragraphe 16(a), et discute au paragraphe A17, peut inclure des aspects tels que : Les mthodes comptables le caractre appropri des mthodes comptables au regard des circonstances particulires de lentit, gardant lesprit le besoin de mettre en balance le cot ncessaire pour fournir linformation avec le bnfice probable que peuvent en retirer les utilisateurs des tats financiers de lentit. Lorsquil existe des mthodes comptables alternatives, la communication peut inclure lidentification des postes des tats financiers qui sont affects par le choix de mthodes comptables importantes diffrentes, de mme quune information sur les politiques comptables suivies par des entits similaires ; la slection initiale des mthodes comptables importantes et les changements intervenus, y compris lapplication de nouvelles normes comptables. La communication peut inclure : la date deffet et limpact dun changement de mthodes comptables sur le rsultat de lentit de lanne courante et des annes futures ; et la date dadoption dun changement de mthodes comptables au regard de nouvelles normes comptables attendues ; lincidence des mthodes comptables importantes appliques dans des domaines controverss ou nouveaux (ou spcifiques un secteur dactivit, notamment lorsquil nexiste pas de recommandations ayant autorit ou de consensus portant sur lapplication de ces mthodes) ; les effets rsultant de la date laquelle des transactions sont ralises au regard de la priode au cours de laquelle elles sont comptabilises.
Estimations comptables pour les postes pour lesquels les estimations sont importantes, les questions abordes dans la Norme ISA 54012, y compris, par exemple :

lidentification par la direction des estimations comptables ; le processus suivi par la direction pour procder aux estimations comptables ; les risques danomalies significatives ; des indices de biais possibles introduits par la direction ; linformation fournie dans les tats financiers sur les incertitudes pesant sur les estimations.
12
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant .
ISA 260
23
Informations fournies dans les tats financiers les questions concernes et les jugements exercs y relatifs pour la formulation des informations sensibles fournies dans les tats financiers (par exemple, les informations relatives la comptabilisation des produits, aux rmunrations, la continuit de lexploitation, aux vnements postrieures la date de clture et aux problmes lis des vnements ventuels) ; le caractre impartial, cohrent et clair des informations fournies dans les tats financiers.
Questions lies leffet potentiel sur les tats financiers de risques importants, dexposition des risques ou dincertitudes, tels que des procs en cours, pour lesquels des informations ont t fournies dans les tats financiers ; ltendue des consquences sur les tats financiers de transactions inhabituelles, y compris les montants non rcurrents comptabiliss durant la priode, et la manire dont ces transactions sont dcrites distinctement dans les tats financiers ; les facteurs affectant les valeurs actives et passives refltes au bilan, y compris les bases dvaluation pour dterminer les dures de vie affectes aux actifs tangibles et intangibles. La communication peut expliquer la faon dont les facteurs affectant les valeurs refltes au bilan ont t choisis et la faon dont des choix diffrents auraient affect les tats financiers ; les corrections slectives danomalies significatives, par exemple la correction danomalies ayant pour effet daugmenter les rsultats prsents, en omettant celles ayant pour effet de diminuer ce rsultat.
ISA 260
24
COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 265 COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises .................................................................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Dterminer si des faiblesses du contrle interne ont t releves ............................ Faiblesses significatives du contrle interne ............................................................ Communication des faiblesses du contrle interne .................................................. A1A4 A5A11 A12A30 13 4 5 6 711
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 265
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations qui incombent lauditeur de communiquer de faon approprie aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction les faiblesses du contrle interne1 quil a releves lors dun audit dtats financiers. Cette Norme ISA nimpose pas lauditeur dobligations supplmentaires en matire de prise de connaissance du contrle interne et de conception et de ralisation de tests de procdures en sus et au-del de ceux prvus par les diligences requises par les Normes ISA 315 et 3302. En outre, la Norme ISA 2603 fixe dautres diligences requises et prcise les modalits dapplication concernant les obligations de communication de lauditeur avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise en lien avec laudit. Lauditeur est tenu dacqurir une connaissance du contrle interne pertinent pour laudit lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives4. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit. Lauditeur peut identifier des faiblesses du contrle interne non seulement au cours du processus dvaluation des risques mais aussi tout autre stade de laudit. La prsente Norme ISA prcise celles des faiblesses que lauditeur est tenu de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction. Rien dans la prsente Norme ISA ninterdit lauditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise dautres questions touchant au contrle interne quil a releves au cours de laudit.
2.
3.
Date dentre en vigueur 4. La prsente Norme ISA sapplique aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectif
5. Lobjectif de lauditeur est de communiquer de faon approprie aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction les faiblesses du contrle interne quil a releves au cours de laudit et qui, selon son propre jugement professionnel, sont suffisamment importantes pour mriter leur attention respective.
2 3 4
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphes 4 et 12. Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise . Norme ISA 315, paragraphe 12. Les Paragraphes A60A65 fournissent des modalits dapplication concernant les contrles pertinents pour laudit.
ISA 265
Dfinitions
6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Faiblesse du contrle interne Cette situation se prsente : (i) Lorsquun contrle est conu, mis en uvre ou fonctionne de telle manire quil ne permet pas de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies contenues dans les tats financiers en temps opportun ; ou En labsence dun contrle ncessaire pour prvenir, ou pour dtecter et corriger, une anomalie contenue dans les tats financiers en temps opportun.
(ii)
(b)
Faiblesse significative du contrle interne Faiblesse, ou ensemble de faiblesses du contrle interne qui, selon le jugement professionnel de lauditeur, est suffisamment importante pour mriter lattention des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A5)
Diligences requises
7. 8. Lauditeur doit dterminer si, sur la base des travaux daudit effectus, il a relev une ou plusieurs faiblesses du contrle interne. (Voir par. A1A4) Lorsque lauditeur a relev une ou plusieurs faiblesses du contrle interne, il doit dterminer, sur la base des travaux daudit effectus, si, prises individuellement ou ensemble, elles constituent des faiblesses significatives. (Voir par. A5A11) Lauditeur doit communiquer par crit, et en temps opportun, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les faiblesses significatives du contrle interne quil a releves au cours de laudit. (Voir par. A12A18, et A27) Lauditeur doit galement communiquer en temps voulu la direction, un niveau hirarchique appropri : (Voir par. A19A27) (a) par crit, les faiblesses significatives du contrle interne quil a communiques, ou a lintention de communiquer, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, moins quil ne soit inappropri de les communiquer directement la direction en la circonstance ; et (Voir par. A14, et A20A21) les autres faiblesses du contrle interne releves au cours de laudit qui nont pas t communiques la direction par dautres personnes et qui, selon le jugement professionnel de lauditeur, sont suffisamment importantes pour mriter lattention de la direction. (Voir par. A22A26)
9.
10.
(b)
11.
Lauditeur doit inclure dans sa communication crite des faiblesses significatives du contrle interne : (a) (b) une description des faiblesses et une explication de leurs effets potentiels ; et (Voir par. A28) des informations suffisantes pour permettre aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction de comprendre le contexte dans
ISA 265
lequel cette communication est faite. En particulier, lauditeur doit expliciter que : (Voir par. A29A30) (i) (ii) lobjectif de laudit qui lui est assign est dexprimer une opinion sur les tats financiers ; laudit comprend la prise en considration du contrle interne relatif ltablissement des tats financiers en vue de permettre de dfinir des procdures daudit quil considre appropries en la circonstance, mais non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne ; et les sujets qui sont communiqus se limitent aux faiblesses quil a releves au cours de laudit et dont il a conclu quelles taient suffisamment importantes pour mriter dtre communiques aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.
(iii)
***

Dterminer si des faiblesses du contrle interne ont t releves A1. Afin de dterminer sil a relev une ou plusieurs faiblesses du contrle interne, lauditeur peut discuter des faits et circonstances concerns quil a constats avec la direction un niveau hirarchique appropri. Cette discussion offre une opportunit dattirer lattention de la direction en temps voulu sur lexistence de faiblesses dont cette dernire peut ne pas avoir t prcdemment informe. Le niveau hirarchique de la direction avec lequel il est appropri de sentretenir de ces constatations est celui qui est familier du domaine de contrle interne concern et qui a lautorit pour prendre les mesures correctives sur chacune des faiblesses du contrle interne identifies. Dans certaines situations, il peut ne pas tre appropri pour lauditeur de discuter de ses constatations directement avec la direction, par exemple lorsque celles-ci suscitent des interrogations sur lintgrit et la comptence de la direction (voir paragraphe A20). Lors de la discussion avec la direction des faits et circonstances de ses constatations, lauditeur peut obtenir dautres informations utiles prendre galement en considration, telles que : la comprhension de la direction des causes relles ou suspectes des faiblesses ; les problmes rsultant des faiblesses que la direction peut avoir releves, par exemple les anomalies qui navaient pas t prvenues par les contrles y relatifs du systme informatique ; une indication prliminaire de la direction de ses rponses aux constatations.
A2.
ISA 265
Aspects particuliers concernant les petites entits A3. Bien que les concepts sous-tendant les mesures de contrles dans les petites entits soient probablement similaires celles dans les plus grandes entits, leur mode opratoire variera. De plus, les petites entits peuvent considrer que certains types de mesures de contrle ne sont pas ncessaires en raison du fait que les contrles sont effectus par la direction. Par exemple, la seule autorit de la direction pour accorder un crdit aux clients et pour approuver des achats importants peut fournir un contrle efficace sur les soldes de comptes et les flux de transactions importants, rduisant ou supprimant le besoin de mesures de contrle plus dtailles. De mme, les petites entits ont souvent peu demploys, ce qui peut limiter au plan pratique la possibilit de sparation des tches. Toutefois, dans une petite entit dirige par son propritaire, le propritaire-dirigeant peut tre en mesure dexercer une supervision plus efficace que dans une grande entit. Ce plus haut niveau de supervision aura besoin dtre mis en balance avec une plus grande possibilit pour la direction de contourner les contrles.
A4.
Faiblesses significatives du contrle interne (Voir par. 6(b), 8) A5. Le caractre significatif dune faiblesse ou dun ensemble de faiblesses du contrle interne dpend non seulement du fait quune faiblesse soit rellement survenue, mais aussi de la possibilit quelle puisse survenir, ainsi que de son importance potentielle. Des faiblesses significatives peuvent en consquence exister bien que lauditeur nen ait pas relev au cours de laudit. Des exemples de questions que lauditeur peut prendre en considration pour dterminer si une faiblesse ou un ensemble de faiblesses du contrle interne constitue une faiblesse significative incluent : la possibilit que des faiblesses conduisent des anomalies significatives dans les tats financiers des priodes futures ; la possibilit de la perte ou dune fraude portant sur les actifs ou les passifs concerns ; le caractre subjectif et la complexit de la dtermination de montants estims, tels que des estimations comptables la juste valeur ; les montants des tats financiers sujets des faiblesses ; le volume des mouvements qui sont enregistrs ou pourraient tre enregistrs dans les soldes de comptes ou les flux doprations exposs une (ou des) faiblesse(s) ; limportance des contrles sur le processus dlaboration de linformation financire, par exemple : o o le suivi des mesures des contrles gnraux (telles que la supervision de la direction), les contrles sur la prvention et la dtection des fraudes,
A6.
ISA 265
o o o o
les contrles sur le choix et lapplication des mthodes comptables importantes, les contrles sur les transactions importantes avec des parties lies, les contrles sur les transactions importantes sortant du cadre normal des oprations de lentit, les contrles sur le processus dlaboration de linformation financire en fin de priode (tels que les contrles sur les critures de journal non rcurrentes) ;
A7.
la cause et la frquence des problmes relevs provenant de faiblesses de contrles ; linteraction de la faiblesse releve avec dautres faiblesses du contrle interne.
Des indicateurs de faiblesses significatives du contrle interne incluent, par exemple : des lments dmontrant des aspects inefficaces dans lenvironnement de contrle, tels que : o des indications que des transactions importantes dans lesquelles la direction est financirement intresse nont pas t examines de manire approprie par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, lidentification dune fraude de la direction, quelle soit significative ou non, qui na pas t vite par le contrle interne de lentit, lincapacit de la direction de mettre en place des mesures correctives appropries portant sur des faiblesses significatives prcdemment communiques ;
o o
labsence dun processus dvaluation des risques au sein de lentit alors que lon se serait attendu ce quun tel processus ait normalement t mis en place ; lindication de linefficacit du processus dvaluation des risques au sein de lentit, telle que lincapacit de la direction de dtecter un risque danomalies significatives dont lauditeur pouvait sattendre ce quil soit identifi par le processus dvaluation des risque de lentit ; lindication dune rponse inefficace apporte des risques importants identifis (par exemple, absence de contrles sur de tels risques) ; des anomalies releves par les procdures mises en uvre par lauditeur qui nont pas t prvenues, ou dtectes et corriges, par le contrle interne de lentit ; la r-mission dtats financiers prcdemment publis pour reflter la correction dune anomalie significative rsultant dune erreur ou provenant dune fraude ; des lments dmontrant linaptitude de la direction superviser ltablissement des tats financiers.
ISA 265
A8.
Les contrles peuvent tre conus pour tre exercs sparment ou en association avec dautres afin de prvenir, ou dtecter et corriger de manire efficace, les anomalies5. Par exemple, les contrles sur les crances clients peuvent consister la fois en des contrles automatiss et des contrles manuels destins tre exercs ensemble pour prvenir, ou dtecter et corriger, des anomalies dans les soldes de comptes. Une faiblesse du contrle interne en elle-mme peut ne pas tre suffisamment importante pour constituer une faiblesse significative. Toutefois, un ensemble de faiblesses affectant le mme solde de compte ou la mme information fournir, ou une assertion y relative, ou une composante du contrle interne, peut augmenter les risques danomalies significatives dune manire telle quil en rsulte une faiblesse significative. La loi ou la rglementation dans certains pays peut comporter une disposition (notamment pour les audits des entits cotes) exigeant de lauditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ou dautres tiers concerns (tels que les autorits de rgulation) un ou plusieurs types spcifiques de faiblesses du contrle interne que celui-ci a relevs au cours de laudit. Lorsque la loi ou la rglementation comporte des dispositions et des dfinitions spcifiques pour ce(s) type(s) de faiblesse(s) et requiert de lauditeur quil sappuie sur celles-ci pour sa communication, ce dernier utilise ces dispositions et ces dfinitions pour communiquer conformment aux exigences lgales et rglementaires.
A9.
A10. Lorsquune juridiction utilise des termes spcifiques pour dsigner les faiblesses du contrle interne quil convient de communiquer sans toutefois en avoir dfini le contenu, il peut tre ncessaire pour lauditeur dexercer son jugement pour dterminer les points communiquer par-del ceux prvus par la loi ou la rglementation. Pour exercer ce jugement, lauditeur peut considrer appropri de sappuyer sur les diligences requises et les modalits dapplication de la prsente Norme ISA. Par exemple, si lobjectif des dispositions de la loi ou de la rglementation est de porter lattention des personnes constituant le gouvernement dentreprise certaines questions touchant au contrle interne dont elles devraient tre informes, il peut tre appropri de considrer que ces questions sont de mme nature que les faiblesses significatives que la prsente Norme ISA requiert de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. A11. Les diligences requises par la prsente Norme ISA restent applicables indpendamment du fait que la loi ou la rglementation puisse exiger de lauditeur quil applique les dispositions ou les dfinitions spcifiques quelle contient. Communication des faiblesses du contrle interne Communication des faiblesses significatives du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 9) A12. La communication crite des faiblesses significatives du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise dmontre limportance de ces questions, et aide ces personnes dans laccomplissement de leurs responsabilits de surveillance. La Norme ISA 260 fournit des rflexions utiles concernant la
ISA 265
communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise lorsque toutes ces personnes sont impliques dans la direction de lentit6. A13. Pour dterminer le moment de la communication crite, lauditeur peut prendre en compte le fait quune telle communication sera ou non un facteur important pour permettre ces personnes de remplir leurs responsabilits de surveillance. Par ailleurs, pour les entits cotes dans certains pays, ces personnes peuvent avoir besoin de recevoir une communication crite de lauditeur avant la date dtablissement des tats financiers afin de satisfaire des responsabilits spcifiques en relation avec le contrle interne pour des besoins rglementaires ou autres. Nanmoins, dans ce dernier cas, ds lors que la communication crite de lauditeur portant sur les faiblesses significatives fait partie intgrante du dossier daudit final, cette communication crite est soumise lexigence7 fixe lauditeur dachever en temps voulu la mise en forme du dossier daudit final. La Norme ISA 230 prcise quun laps de temps appropri pour achever la mise en forme du dossier daudit final nexcde gnralement pas 60 jours aprs la date du rapport de lauditeur8. A14. Quel que soit le moment de la communication crite des faiblesses significatives, lauditeur peut les communiquer oralement, en premier lieu la direction et, si ncessaire, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise afin de les aider prendre en temps utile des mesures correctives pour rduire les risques danomalies significatives. Cette dmarche, cependant, ne dispense pas lauditeur de son obligation de communiquer par crit les faiblesses significatives releves, ainsi que lexige la prsente Norme ISA. A15. Le niveau de dtail du contenu de la communication des faiblesses significatives relve du jugement professionnel de lauditeur eu gard aux circonstances. Les aspects que lauditeur peut prendre en compte pour dterminer le niveau de dtail appropri de cette communication comprennent, par exemple : la nature de lentit. Par exemple, la communication requise pour une entit dintrt public peut tre diffrente de celle pour une entit qui nest pas dintrt public ; la taille et la complexit de lentit. Par exemple, la communication requise pour une entit complexe peut tre diffrente de celle dune entit exerant une activit simple ; la nature des faiblesses significatives que lauditeur a releves ; la composition de la gouvernance de lentit. Par exemple, une communication plus dtaille peut tre ncessaire si les personnes constituant le gouvernement dentreprise comprennent des membres qui nont pas une grande exprience du secteur dactivit de lentit ou des domaines concerns par les faiblesses ; les exigences lgales ou rglementaires concernant la communication des types spcifiques de faiblesses du contrle interne.
6 7 8
Norme ISA 260, paragraphe 13. Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 14. Norme ISA 230, paragraphe A21.
ISA 265
A16. La direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent dj tre au courant des faiblesses significatives que lauditeur a releves au cours de laudit, mais peuvent avoir dcid de ne pas les corriger compte tenu du cot ou pour dautres raisons. La mise en balance des cots et des avantages de la mise en uvre de mesures correctives relve de la responsabilit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. En consquence, la diligence requise au paragraphe 9 sapplique quels que soient le cot ou les autres raisons que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent avoir pris en compte pour dcider sil convenait ou non de remdier de telles faiblesses. A17. Le fait que lauditeur ait communiqu une faiblesse significative aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction lors dun audit prcdent nexclut pas le besoin de rpter cette communication si une mesure corrective na pas t prise. Lorsquune faiblesse significative prcdemment communique existe toujours, la communication pour lanne en cours peut reprendre le dtail de la communication prcdente, ou simplement y faire rfrence. Lauditeur peut demander la direction ou, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, pourquoi la faiblesse significative releve na pas encore t corrige. Le fait de ne pas avoir pris de mesures correctives, en labsence dune explication rationnelle, peut en soi reprsenter une faiblesse significative. Aspects particuliers concernant les petites entits A18. Dans le cas daudits de petites entits, lauditeur peut communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans une forme moins structure que dans le cas dentits plus grandes. Communication la direction des faiblesses du contrle interne (Voir par. 10) A19. Gnralement, le niveau hirarchique appropri de la direction est celui qui a la responsabilit et lautorit dvaluer les faiblesses du contrle interne et lautorit pour prendre les mesures correctives ncessaires. Pour les faiblesses significatives, le niveau hirarchique appropri sera probablement le directeur gnral ou le directeur financier (ou leur quivalent) ds lors que ces questions sont galement communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Pour les autres faiblesses du contrle interne, le niveau hirarchique appropri peut tre la direction oprationnelle plus directement implique dans les domaines de contrle concerns et ayant lautorit pour prendre les mesures correctives appropries. Communication la direction des faiblesses significatives du contrle interne (Voir par. 10(a)) A20. Certaines faiblesses significatives du contrle interne identifies peuvent conduire remettre en cause lintgrit et la comptence de la direction. Par exemple, il peut exister des indications dune fraude ou du non-respect intentionnel par la direction des textes lgislatifs et rglementaires, ou la direction peut montrer une incapacit superviser ltablissement dtats financiers adquats, ce qui peut laisser peser des doutes sur les comptences de celle-ci. En consquence, il peut ne pas tre appropri de communiquer de telles faiblesses directement la direction. A21. La Norme ISA 250 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication concernant la communication portant sur des non-respects identifis ou suspects de
ISA 265
textes lgislatifs et rglementaires, y compris les situations o les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont elles-mmes impliques dans ces cas de non-respect9. La Norme ISA 240 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication relatives la communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise lorsque lauditeur a identifi une fraude ou une fraude suspecte impliquant la direction10. Communication la direction des autres faiblesses du contrle interne (Voir par. 10(b)) A22. Au cours de laudit, lauditeur peut relever dautres faiblesses du contrle interne qui ne constituent pas des faiblesses significatives mais qui peuvent tre suffisamment importantes pour mriter lattention de la direction. Dterminer lesquelles de ces autres faiblesses du contrle interne mritent lattention de la direction relve du jugement professionnel au regard des circonstances, en prenant en compte la possibilit et limportance potentielle des anomalies pouvant rsulter de ces faiblesses dans les tats financiers. A23. La communication dautres faiblesses du contrle interne qui mritent lattention de la direction na pas tre faite par crit mais peut tre orale. Lorsque lauditeur a discut des faits et circonstances de ses constatations avec la direction, il peut considrer que celles-ci ont fait lobjet dune communication orale la direction au moment de ces discussions. En consquence, une communication formelle na pas tre faite postrieurement. A24. Lorsque lauditeur a communiqu la direction des faiblesses du contrle interne, autres que des faiblesses significatives, au cours dune priode prcdente, et que la direction a dcid de ne pas y remdier pour des raisons de cot ou dautres raisons, il na pas rpter cette communication dans la priode en cours. De la mme faon, lauditeur nest pas tenu de rpter linformation relative de telles faiblesses si cette information a t prcdemment communique la direction par dautres, tels que les auditeurs internes ou les autorits de contrle. Il peut, toutefois, tre appropri pour lauditeur de communiquer nouveau sur ces autres faiblesses sil y a eu un changement de direction, ou sil a eu connaissance de nouvelles informations qui viennent modifier sa comprhension antrieure ou celle de la direction de ces faiblesses. Nanmoins, lincapacit de la part de la direction de remdier aux autres faiblesses du contrle interne qui avaient t prcdemment communiques peut conduire une faiblesse significative requrant alors une communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dterminer si tel est le cas relve du jugement professionnel de lauditeur dans des circonstances donnes. A25. Dans certaines situations, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent souhaiter tre tenues au courant du dtail des autres faiblesses du contrle interne que lauditeur a communiques la direction, ou tre brivement informes de la nature de ces autres faiblesses. Dun autre ct, lauditeur peut considrer appropri dinformer les personnes constituant le gouvernement dentreprise des autres faiblesses quil a communiques la direction. Dans un cas ou dans lautre, lauditeur
10
Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers , paragraphes 2228. Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphe 41.
ISA 265
10
peut effectuer cette communication oralement ou par crit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. A26. La Norme ISA 260 fournit des rflexions utiles concernant la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise lorsque toutes ces personnes sont impliques dans la direction de lentit11. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 910) A27. Les auditeurs dans le secteur public peuvent avoir des obligations supplmentaires de communication des faiblesses du contrle interne quils ont releves au cours de laudit, selon des faons, dans un degr de dtail et des tiers, non envisags par la prsente Norme ISA. Par exemple, les faiblesses significatives peuvent avoir tre communiques au pouvoir lgislatif ou dautres organismes gouvernementaux. La loi, la rglementation ou une autre autorit peut aussi exiger que les auditeurs dans le secteur public rendent compte des faiblesses du contrle interne, quelle que soit limportance des incidences potentielles de ces faiblesses. De plus, la lgislation peut exiger des auditeurs dans le secteur public quils rendent compte de questions plus larges lies au contrle interne autres que des seules faiblesses du contrle interne dont la prsente Norme ISA requiert la communication ; par exemple, les contrles lis au respect des textes dautorits lgislatives, des rglementations, ou des clauses des contrats ou des accords de subventions. Contenu de la communication crite portant sur les faiblesses significatives du contrle interne (Voir par. 11) A28. Dans ses explications des incidences potentielles des faiblesses significatives, lauditeur na pas besoin de les quantifier. Les faiblesses significatives peuvent tre regroupes pour les besoins de la communication lorsquil est appropri de le faire. Lauditeur peut aussi inclure dans sa communication crite des suggestions concernant les mesures envisager pour y remdier, les actions prises ou envisages par la direction, et une mention indiquant sil a, ou non, entrepris une vrification quelconque pour sassurer que les actions de la direction ont t, ou non, mises en uvre. A29. Lauditeur peut considrer appropri dinclure les informations complmentaires suivantes dans sa communication : une mention indiquant que sil avait mis en uvre des procdures plus tendues sur le contrle interne, il aurait pu relever dautres faiblesses communiquer ou, au contraire, conclure que certaines des faiblesses communiques navaient pas, en fait, ltre ; une mention indiquant que la communication a t faite pour les besoins des personnes constituant le gouvernement dentreprise, et quelle peut ne pas convenir dautres fins.
A30. La loi ou la rglementation peut exiger de lauditeur ou de la direction de transmettre une copie de la communication crite de lauditeur sur les faiblesses significatives aux autorits de contrle appropries. Lorsque cela est le cas, la communication crite de lauditeur peut identifier ces autorits.
11
ISA 265
11
PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 300 PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Lobjet et le calendrier de la planification ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Diligences requises Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission ............................. Travaux prliminaires la planification de la mission ............................................ Planification de laudit ............................................................................................. Documentation ......................................................................................................... Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale .......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Lobjet et le calendrier de la planification ............................................................... Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission ............................. Travaux prliminaires la planification de la mission ............................................ Planification de laudit ............................................................................................. Documentation ......................................................................................................... Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale ........................................................................................................... Annexe : Facteurs prendre en considration lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit A20 A1A3 A4 A5A7 A8A15 A16A19 13 5 6 711 12 1 2 3 4
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 300, Planification dun audit dtats financiers , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 300
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. La prsente Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur en matire de planification dun audit dtats financiers. Cette Norme ISA vise les audits rcurrents. Les questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale sont traites sparment.
Lobjet et le calendrier de la planification 2. Planifier un audit implique dtablir une stratgie gnrale daudit pour la mission et de dvelopper un programme de travail. Une planification adquate est utile laudit des tats financiers diffrents gards, notamment en : (Voir par. A1A3) aidant lauditeur porter une attention approprie aux domaines importants de laudit ; aidant lauditeur identifier et rsoudre les problmes potentiels en temps voulu ; aidant lauditeur organiser et diriger correctement la mission daudit afin quelle soit ralise de manire efficace et efficiente ; assistant lauditeur dans la slection des membres de lquipe affecte la mission ayant des niveaux appropris daptitude et de comptences pour rpondre aux risques prvus et dans la correcte affectation des travaux entre eux ; facilitant la direction et la supervision des membres de lquipe affecte la mission et la revue de leurs travaux ; assistant lauditeur, le cas chant, dans la coordination des travaux effectus par les auditeurs des composants et par les experts.
Objectif
4. Lobjectif de lauditeur est de planifier laudit afin que la mission soit ralise de manire efficace.
Diligences requises
Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission 5. Lassoci responsable de la mission et les autres membres-cls de lquipe affecte la mission doivent tre impliqus dans la planification de laudit, et notamment planifier les discussions entre les membres de lquipe et y prendre part. (Voir par. A4)
ISA 300
Travaux prliminaires la planification de la mission 6. Lauditeur doit mettre en uvre les procdures suivantes au dbut de la mission daudit en cours : (a) (b) (c) effectuer les procdures exiges par la Norme ISA 220 relatives au maintien de la relation client et de la mission daudit concerne1 ; valuer le respect des rgles dthique, y compris celles relatives lindpendance, conformment la Norme ISA 2202 ; prendre connaissance des termes de la mission, tel quil est exig par la Norme ISA 2103. (Voir par. A5A7)
Planification de laudit 7. Lauditeur doit tablir une stratgie gnrale daudit pour la mission dfinissant ltendue, le calendrier et la dmarche daudit et donnant des lignes directrices pour ltablissement dun programme de travail. En tablissant la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit : (a) (b) (c) identifier les caractristiques de la mission qui en dfinissent ltendue ; sassurer des objectifs de la mission en termes de rapport mettre afin de planifier le calendrier de laudit et la nature des communications demandes ; prendre en compte les facteurs qui, selon le jugement professionnel de lauditeur, sont importants afin dorienter les travaux effectuer par lquipe affecte la mission ; prendre en compte le rsultat des travaux prliminaires la planification de la mission dj raliss et, le cas chant, dterminer si lexprience acquise sur dautres missions ralises pour lentit par lassoci responsable de la mission est pertinente ; et sassurer de la nature, du calendrier et de ltendue des ressources ncessaires pour effectuer la mission. (Voir par. A8A11)
8.
(d)
(e) 9.
Lauditeur doit tablir un programme de travail qui doit inclure une description : (a) (b) de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures planifies dvaluation des risques, dtermines en application de la Norme ISA 3154 ; de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires qui sont planifies au niveau des assertions, dtermines en application de la Norme ISA 3305 ;
1 2 3 4
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphes 1213. Norme ISA 220, paragraphes 9-11. Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphes 913. Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .
ISA 300
(c) 10. 11.
des autres procdures daudit planifies quil est demand de mettre en uvre afin que la mission soit effectue selon les Normes ISA. (Voir par. A12)
Lauditeur doit mettre jour et modifier la stratgie gnrale daudit et le programme de travail autant que ncessaire au cours de laudit. (Voir par. A13) Lauditeur doit planifier la nature, le calendrier et ltendue des instructions donner et la supervision des membres de lquipe affecte la mission, ainsi que la revue de leurs travaux. (Voir par. A14A15)
Documentation 12. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit6 : (a) (b) (c) la stratgie gnrale daudit ; le programme de travail ; et tous les changements importants apports au cours de la mission daudit la stratgie gnrale daudit ou au programme de travail, ainsi que les raisons de tels changements. (Voir par. A16A19)
Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale 13. Lauditeur doit entreprendre les travaux suivants, avant le commencement dune mission daudit initiale : (a) (b) effectuer les procdures prvues par la Norme ISA 220 relatives lacceptation du client et de la mission daudit concerne7 ; et communiquer avec lauditeur prcdent, lorsquil y a eu un changement dauditeur, conformment aux rgles dthique concernes. (Voir par. A20)
***

Lobjet et le calendrier de la planification (Voir par. 2) A1. La nature et ltendue de la planification varieront selon la taille et la complexit de lentit, lexprience passe avec lentit des membres-cls affects la mission et les changements dus aux circonstances qui surviennent au cours de laudit. La planification nest pas une phase isole dun audit, mais au contraire un processus continu et itratif qui commence souvent peu de temps aprs (ou en relation avec) lachvement de laudit prcdent et se poursuit tout au long de la mission jusqu lachvement de laudit en cours. Toutefois, la planification implique la prise en compte du calendrier de certains travaux et procdures daudit qui ncessitent dtre
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et paragraphe A6. Norme ISA 220, paragraphes 1213.
A2.
6 7
ISA 300
effectus avant la mise en uvre de procdures daudit complmentaires. Par exemple, la planification comprend la ncessit de considrer avant lidentification et lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives, des aspects tels que : A3. les procdures analytiques mettre en uvre en tant que procdures dvaluation des risques ; la prise de connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire auquel est soumise lentit et la faon dont cette dernire sy conforme ; la dtermination du caractre significatif ; la participation dexperts ; la ralisation dautres procdures dvaluation des risques.
Lauditeur peut dcider de sentretenir de certaines questions touchant la planification avec la direction de lentit afin de faciliter la conduite et la direction de la mission daudit (par exemple, pour coordonner certaines des procdures daudit planifies avec le travail effectu par le personnel de lentit). Bien que ces entretiens interviennent frquemment, la stratgie gnrale daudit et le programme de travail restent de la responsabilit de lauditeur. Lors de la discussion des questions touchant la stratgie gnrale daudit et au programme de travail, lauditeur apporte une attention particulire afin de ne pas compromettre lefficacit de laudit. Par exemple, la discussion avec la direction portant sur la nature et le calendrier des procdures daudit de dtail peut compromettre lefficacit de laudit du fait que ces dernires deviennent trop prvisibles.
Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission (Voir par. 5) A4. Limplication dans la planification de laudit de lassoci responsable de la mission et des autres membres-cls de lquipe affecte la mission amliore lefficacit et lefficience du processus de planification en tirant profit de leur exprience et de leur connaissance8.
Travaux prliminaires la planification de la mission (Voir par. 6) A5. La ralisation, au dbut de la mission daudit en cours, des travaux prliminaires la planification identifis au paragraphe 6 aide lauditeur identifier et valuer les vnements ou les circonstances qui peuvent affecter ngativement la possibilit pour ce dernier de planifier et de raliser la mission daudit. La ralisation de ces travaux prliminaires permet lauditeur de planifier une mission daudit en sassurant, par exemple : quil conserve lindpendance et la capacit ncessaires pour mener la mission ;
A6.
La Norme ISA 315, paragraphe 10, fixe les diligences requises et fournit des modalits dapplication concernant les entretiens des membres de lquipe affecte la mission portant sur lexposition de lentit aux risques danomalies significatives dans ses tats financiers. La Norme ISA 240 Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphe 15, donne des modalits dapplication sur limportance donner durant ces entretiens aux risques que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes.
ISA 300
A7.
quil nexiste aucun problme relatif lintgrit de la direction qui puisse affecter sa volont de poursuivre la mission ; quil nexiste aucun malentendu avec la direction sur les termes de la mission.
La prise en considration par lauditeur du maintien de la relation client et des rgles dthique, y compris les rgles dindpendance, reste permanente tout au long du droulement de la mission daudit en fonction des conditions et des changements dans les circonstances qui surviennent. La mise en uvre des procdures initiales visant valuer le maintien de la relation client et le respect des rgles dthique (y compris les rgles dindpendance) au commencement de la mission daudit en cours, implique quelles soient termines avant la ralisation dautres travaux importants relatifs la mission en cours. Dans le cas daudits rcurrents, ces procdures initiales interviennent peu aprs lachvement de laudit prcdent (ou de faon concomitante).
Planification de laudit La stratgie gnrale daudit (Voir par. 78) A8. Le processus permettant ltablissement de la stratgie gnrale daudit aide lauditeur, sous rserve de la ralisation des procdures dvaluation des risques, dterminer notamment : les ressources dployer pour des domaines daudit spcifiques, telles que lutilisation des membres de lquipe affecte la mission ayant une exprience approprie pour des domaines risque lev, ou limplication dexperts pour des sujets complexes ; limportance des ressources allouer aux domaines daudit spcifiques, comme le nombre de personnes de lquipe affecter lobservation de linventaire physique dans les sites importants, ltendue de la revue du travail des autres auditeurs dans le cas daudits de groupes, ou le nombre dheures daudit affecter aux domaines risque lev ; la rpartition de ces ressources dans le temps, par exemple lors de la phase intrimaire de laudit ou aux dates importantes de csure entre les priodes ; et la faon dont ces ressources sont administres, diriges et supervises, telles que les dates auxquelles des runions prparatoires ou de conclusions avec lquipe affecte la mission se tiendront, la manire dont la revue par lassoci responsable et le directeur de la mission aura lieu (par exemple chez le client ou ailleurs), et si des revues de contrle qualit de la mission seront effectues.
A9.
LAnnexe donne une liste dexemples de facteurs prendre en considration lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit.
A10. Aprs que la stratgie gnrale daudit a t tablie, un programme de travail peut tre prpar pour rpondre aux diffrentes questions identifies dans celle-ci, prenant en compte le besoin datteindre les objectifs de laudit au moyen de lutilisation efficiente des ressources dont dispose lauditeur. Ltablissement de la stratgie gnrale daudit et du programme de travail ne rsulte pas ncessairement de processus distincts ou squentiels, mais ils sont troitement lis dans la mesure o les changements dans lun peuvent entraner des changements conscutifs dans lautre.
ISA 300
Aspects particuliers concernant les petites entits A11. Dans les audits de petites entits, lintgralit des travaux peut tre mene par une quipe restreinte. Beaucoup de ces audits sont mens par un associ responsable de la mission (qui peut tre un professionnel exerant titre individuel) travaillant avec une seule personne (ou seul). Avec une quipe restreinte, la coordination et la communication entre les membres sont plus faciles. Pour ces entits, ltablissement de la stratgie gnrale daudit nest pas un exercice complexe ou prenant beaucoup de temps ; celui-ci variera avec la taille de lentit, la complexit de laudit et la taille de lquipe affecte la mission. Par exemple, un mmorandum succinct prpar la fin de laudit prcdent sur la base dune revue des dossiers de travail et identifiant les points importants mis en vidence lors de lachvement de laudit, mis jour pendant la priode en cours sur la base des entretiens avec le propritaire-dirigeant, peut servir de documentation de la stratgie daudit pour la mission daudit en cours, si elle couvre les points nots au paragraphe 8. Le programme de travail (Voir par. 9) A12. Le programme de travail est plus dtaill que la stratgie gnrale daudit en ce quil dfinit la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre par les membres de lquipe affecte la mission. La planification de ces procdures daudit a lieu tout au long de la mission au fur et mesure que le programme de travail est mis en uvre. Par exemple, la planification des procdures dvaluation des risques intervient gnralement trs tt dans le processus daudit. Cependant, la planification de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit spcifiques complmentaires dpend du rsultat des procdures dvaluation des risques. De plus, lauditeur peut commencer mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour certains flux doprations, soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers, avant mme de planifier toutes les autres procdures daudit complmentaires. Modifications au cours du droulement de laudit des dcisions prises lors de sa planification (Voir par. 10) A13. Du fait de la survenance dvnements imprvus, de changements dans les conditions, ou dlments probants recueillis lors de la mise en uvre des procdures daudit, lauditeur peut considrer ncessaire de modifier la stratgie gnrale daudit et le programme de travail et, par voie de consquence, la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires planifis lorigine, sur la base dune apprciation rvise des risques valus. Ceci peut tre le cas lorsque des informations viennent la connaissance de lauditeur et diffrent de manire importante de celles quil avait obtenues lors de la planification des procdures daudit. Par exemple, des lments probants recueillis lors de la ralisation de contrles de substance peuvent contredire les lments probants recueillis au moyen des tests de procdures. Direction, supervision et revue (Voir par. 11) A14. La nature, le calendrier, ltendue des instructions donner et la supervision des membres de lquipe affecte la mission, ainsi que la revue de leurs travaux, varient en fonction de multiples facteurs, comprenant : la taille et la complexit de lentit ;
ISA 300
le domaine sur lequel porte laudit ; les risques valus danomalies significatives (par exemple, une augmentation du risque valu danomalies significatives dans un domaine particulier de laudit requiert gnralement une augmentation corrlative de la direction et de la supervision de lquipe affecte la mission, et une revue plus dtaille de leurs travaux) ; les aptitudes et la comptence de chacun des membres de lquipe affecte la mission ralisant le travail daudit.
La Norme ISA 220 donne de plus amples prcisions sur la direction, la supervision et la revue des travaux daudit9. Aspects particuliers concernant les petites entits A15. Lorsque laudit est men entirement par lassoci responsable de la mission, les questions de direction et de supervision des membres de lquipe affecte la mission, ainsi que de revue de leurs travaux, ne se posent pas. Dans de telles situations, lassoci responsable de la mission ayant personnellement particip tous les aspects du travail, sera mme de connatre toutes les questions dimportance significative. Se forger une apprciation objective sur le bien-fond de jugements ports au cours de laudit peut prsenter des problmes pratiques lorsque la mme personne ralise laudit dans son ensemble. Lorsque des problmes particulirement complexes ou inhabituels sont concerns, et que laudit est ralis par un professionnel exerant titre individuel, il peut tre souhaitable de consulter dautres auditeurs expriments qualifis ou lorganisme professionnel dont lauditeur est membre. Documentation (Voir par. 12) A16. La documentation de la stratgie gnrale daudit garde la trace des dcisions importantes considres ncessaires pour correctement planifier laudit et pour communiquer lquipe affecte la mission les sujets importants. Par exemple, lauditeur peut rsumer la stratgie gnrale daudit dans un mmorandum qui contient la fois les dcisions importantes concernant ltendue des travaux, le calendrier et la conduite de laudit. A17. La documentation du programme de travail garde la trace de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures dvaluation des risques, ainsi que des procdures daudit complmentaires en rponse aux risques valus au niveau des assertions. Elle sert galement garder la trace dune planification correcte des procdures daudit qui peuvent ainsi tre revues et approuves avant leur mise en uvre. Lauditeur peut utiliser des programmes de travail standards ou des questionnaires de contrle, adapts selon les besoins pour tenir compte des circonstances particulires de la mission. A18. Linformation consigne concernant les modifications importantes apportes la stratgie gnrale daudit et au programme de travail, et les modifications corrlatives de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit, explicite les raisons des changements effectus et la stratgie gnrale daudit et le programme de travail
ISA 300
finalement retenus. Elle reflte galement les rponses appropries apportes aux changements importants intervenus au cours de laudit. Aspects particuliers concernant les petites entits A19. Ainsi que le prcise le paragraphe A11, un bref mmorandum rpondant lobjectif peut servir documenter la stratgie daudit dans une petite entit. Concernant le programme de travail, des programmes standards ou des questionnaires de contrle (voir par. A17), prpars sur la base de lhypothse quil existe peu de mesures de contrle comme ceci est probablement le cas dans une petite entit, peuvent tre utiliss sous rserve quils soient adapts aux circonstances de la mission, y compris aux rsultats de lvaluation des risques par lauditeur. Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale (Voir par. 13) A20. Le but et lobjectif de la planification de laudit sont identiques, quil sagisse dun audit initial ou dun audit rcurrent. Cependant, lors dun audit initial, lauditeur peut avoir besoin dtendre ses travaux de planification car il ne possde gnralement pas la connaissance passe de lentit quil a dans une mission daudit rcurrente. Pour une mission daudit initiale, les questions supplmentaires que lauditeur peut avoir examiner lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit et du programme de travail, incluent les aspects suivants : les accords intervenir avec lauditeur prcdent, moins que la loi ou la rglementation ne linterdise, pour, par exemple, revoir les dossiers de travail de celui-ci ; les problmes importants (y compris ceux portant sur lapplication des principes comptables ou des normes daudit et de rapport) discuts avec la direction lors de sa slection initiale comme auditeur, la communication de ces sujets aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la faon dont ils affectent la stratgie gnrale daudit et le programme de travail ; les procdures daudit prvues pour recueillir des lments probants suffisants et appropries concernant les soldes douverture10 ; dautres procdures requises par le systme de contrle qualit du cabinet applicables aux missions daudit initiales (par exemple, le systme de contrle qualit du cabinet peut demander ce quun autre associ ou une personne dexprience revoie la stratgie gnrale daudit avant dentreprendre des procdures daudit importantes, ou les rapports avant leur mission).
10
Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture .
ISA 300
Annexe
(Voir : par. 78 en A8A11)
Facteurs prendre en considration lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit

Cette Annexe donne des exemples de sujets que lauditeur peut considrer lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit. Beaucoup de ces sujets influenceront galement ltablissement du programme de travail dtaill. Les exemples fournis couvrent un large ventail de sujets applicables nombre de missions. Bien que certaines des questions abordes ci-aprs puissent tre exiges par dautres Normes ISA, toutes ces questions ne sont pas applicables chaque mission daudit et la liste nest pas ncessairement exhaustive. Caractristiques de la mission le rfrentiel comptable partir duquel linformation financire sur laquelle portera laudit a t tablie, y compris le besoin ventuel de rapprochement avec un autre rfrentiel comptable ; les obligations dinformation propre au secteur dactivit telles que les rapports prescrits par les instances rgulatrices du secteur concern ; la couverture daudit prvue, y compris le nombre et les sites des composants inclure dans laudit ; la nature des liens de contrle entre une socit mre et ses composants qui dtermine les mthodes de consolidation ; limportance des composants pour lesquels un audit est effectu par dautres auditeurs ; la nature des secteurs dactivits qui feront lobjet de laudit, y compris les besoins de connaissances spcialises ; la monnaie devant tre utilise pour la publication de linformation financire, y compris le besoin de conversion de linformation financire audite ; le besoin dun audit lgal des tats financiers individuels en complment de celui des tats financiers consolids ; lexistence de travaux raliss par des auditeurs internes et dans quelle mesure lauditeur pourra sappuyer sur ceux-ci ; lutilisation par lentit de socits de services et la faon dont lauditeur peut recueillir des lments probants concernant la conception ou le fonctionnement des contrles effectus par celles-ci ; lutilisation prvue des lments probants recueillis lors des audits prcdents, par exemple des lments probants relatifs aux procdures dvaluation des risques et aux tests de procdures ;
ISA 300
10
limpact de la technologie de linformation sur les procdures daudit, y compris la disponibilit des donnes et lutilisation prvue de techniques daudit assistes par ordinateur ; le lien entre la couverture daudit prvue et le calendrier des travaux daudit avec les examens limits ventuels dinformations financires intermdiaires et limpact sur laudit de linformation recueillie durant ces examens ; la disponibilit du personnel du client et de linformation.
Objectifs en termes de rapport, calendrier de ralisation de laudit et nature des communications le calendrier prvu par lentit pour la publication de linformation financire, soit des dates intercalaires, soit la date de clture ; lorganisation de runions avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise pour sentretenir de la nature, du calendrier et de ltendue des travaux daudit ; les entretiens avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise portant sur le type de rapports attendus et leur date dmission, ainsi que sur les autres communications, orales ou crites, y compris le rapport daudit, les lettres la direction et les communications aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ; les entretiens avec la direction concernant les communications attendues tout au long de la mission relatives ltat davancement des travaux daudit ; les communications avec les auditeurs des composants concernant le type de rapports mettre et leur date dmission, ainsi que celles ayant rapport laudit des composants ; la nature et le calendrier prvus des communications entre les membres de lquipe affecte la mission, y compris la nature et le calendrier des runions et des dates prvues pour la revue de leurs travaux ; les communications ventuelles prvues avec les tiers, y compris les obligations statutaires ou contractuelles de communication rsultant de laudit.
Facteurs importants, travaux prliminaires la planification et connaissance acquise sur dautres missions la dtermination du caractre significatif, conformment la norme ISA 32011, et, le cas chant : o la dtermination des seuils de signification pour les composants et la communication de ces seuils aux auditeurs des composants en conformit avec la norme ISA 60012 ;
11 12
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit . Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) , paragraphes 2123 et 40(c).
ISA 300
11
lidentification lors de la phase prliminaire des composants importants et des flux doprations, des soldes de comptes et des informations fournir ds lors quils sont significatifs ;
lidentification lors de la phase prliminaire des domaines o il peut exister le plus fort risque danomalies significatives ; limpact du risque valu danomalies significatives au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble sur la direction, la supervision et la revue des travaux ; la faon dont lauditeur met en exergue auprs des membres de lquipe affecte la mission le besoin de conserver un esprit curieux et dexercer leur esprit critique en collectant et en valuant les lments probants recueillis ; les rsultats des audits prcdents durant lesquels lefficacit du fonctionnement du contrle interne a t value, y compris la nature des faiblesses identifies et des actions prises pour y remdier ; les entretiens avec le personnel du cabinet fournissant dautres prestations lentit portant sur des questions qui peuvent affecter laudit ; lengagement de la direction de concevoir, de mettre en uvre et de maintenir un bon contrle interne, y compris les lments qui montrent que celui-ci fait lobjet dune documentation approprie ; le volume des transactions, qui est un facteur dterminant pour lauditeur pour dcider sil est plus efficient de sappuyer sur le contrle interne ; limportance donne au contrle interne dans toutes les fonctions de lentit concourant au succs de son activit ; les dveloppements importants des activits de lentit, y compris les changements intervenus dans la technologie de linformation et les processus oprationnels, dans lquipe de direction, ainsi que les acquisitions, les fusions ou les dsinvestissements ; les dveloppements importants du secteur dactivit, tels que les changements dans les rglements rgissant le secteur, ou les nouvelles rgles de prsentation de linformation financire ; les changements importants dans le rfrentiel comptable, tels que ceux touchant aux normes comptables ; tout autre dveloppement important, tels que les changements de lgislation affectant lentit.
Nature, calendrier et volume des ressources disponibles la slection de lquipe affecte la mission (y compris, lorsque ceci est ncessaire, de la personne charge du contrle qualit de la mission) et laffectation des travaux daudit aux membres de lquipe, y compris laffectation des membres de lquipe ayant une exprience approprie aux domaines o il peut exister des risques plus levs danomalies significatives ;
ISA 300
12
la rpartition du budget daudit en temps, en prvoyant une allocation approprie des heures aux domaines o il peut exister des risques plus levs danomalies significatives.
ISA 300
13
IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 315 IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ............................................................................................. Identification et valuation des risques danomalies significatives ......................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... A1A16 510 1124 2531 32 1 2 3 4
La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ............................................................................................. A17A104 Identification et valuation des risques danomalies significatives ......................... A105A130 Documentation ......................................................................................................... A131A134 Annexe 1 : Composantes du contrle interne Annexe 2 : Circonstances et faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 315
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur concernant lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers, par la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne.
Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, au niveau des tats financiers et des assertions, par la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en uvre des rponses aux risques valus danomalies significatives.
Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Assertions Dclarations de la direction, explicites ou autres, sous-tendant les tats financiers, utilises par lauditeur pour examiner les diffrents types danomalies qui peuvent survenir ; Risque li lactivit Risque rsultant des conditions, vnements, circonstances, dcisions ou absence de dcisions importants, qui pourraient compromettre la capacit de lentit atteindre ses objectifs et mettre en uvre ses stratgies, ou rsultant de la fixation dobjectifs et de stratgies inappropris ; Contrle interne Processus conu, mis en place et supervis par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs dune entit en ce qui concerne la fiabilit de linformation financire, lefficacit et lefficience des oprations, ainsi que leur conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables. Le terme contrle(s) se rfre lun quelconque des aspects dune ou de plusieurs composantes du contrle interne ; Procdures dvaluation des risques Procdures daudit mises en uvre pour prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, dans le but didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs, au niveau des tats financiers et des assertions ; Risque important Risque identifi et valu danomalies significatives qui, selon le jugement de lauditeur, requiert une attention particulire au cours de laudit.
(b)
(c)
(d)
(e)
ISA 315
Diligences requises
Procdures dvaluation des risques et procdures lies 5. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures dvaluation des risques en vue de lui fournir une base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et des assertions. Nanmoins, les procdures dvaluation des risques ne fournissent pas en elles-mmes des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit. (Voir par. A1 A5) Les procdures dvaluation des risques doivent comporter les aspects suivants : (a) des demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit qui, selon le jugement de lauditeur, peuvent avoir des informations susceptibles de laider dans lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs ; (Voir par. A6) des procdures analytiques ; (Voir par. A7A10) lobservation physique et linspection. (Voir par. A11)
6.
(b) (c) 7.
Lauditeur doit sinterroger pour savoir si linformation obtenue dans le cadre du processus dacceptation et de maintien de la mission est pertinente pour identifier des risques danomalies significatives. Si lassoci responsable de la mission a ralis dautres missions au sein de lentit, il doit sinterroger pour savoir si linformation recueillie est pertinente pour identifier des risques danomalies significatives. Lorsque lauditeur prvoit lutilisation des informations recueillies partir de son exprience passe de lentit et des procdures ralises au cours des audits prcdents, il doit vrifier si des changements sont intervenus depuis le dernier audit et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des informations utilises dans le cadre de laudit en cours. (Voir par. A12A13) Lassoci responsable de la mission et les autres membres-cls de lquipe affecte la mission doivent sentretenir de la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives et de lapplication du rfrentiel comptable applicable au regard des faits et circonstances propres lentit. Lassoci responsable de la mission doit dterminer quels sont les sujets quil convient de communiquer aux membres de lquipe affecte la mission qui nont pas particip lentretien. (Voir par. A14 A16)
8.
9.
10.
La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne Lentit et son environnement 11. Lauditeur doit prendre connaissance des domaines suivants : (a) secteur concern, rglementation et autres facteurs externes, y compris le rfrentiel comptable applicable ; (Voir par. A17A22)
ISA 315
(b)
nature de lentit, notamment : (i) (ii) ses activits ; la dtention du capital et ses structures de gouvernance ;
(iii) les types dinvestissements que lentit ralise et ceux qui sont prvus, y compris ceux dans des entits ad hoc ; et (iv) la faon dont lentit est organise et finance ; afin de lui permettre dapprhender les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies quil sattend trouver dans les tats financiers ; (Voir par. A23A27) (c) choix et application des mthodes comptables retenues par lentit, y compris les raisons des changements apports. Lauditeur doit valuer si les mthodes comptables de lentit sont appropries au regard de son activit et sont conformes au rfrentiel comptable applicable ainsi qu celles suivies dans le secteur dactivit concern ; (Voir par. A28) objectifs et stratgies de lentit et risques y relatifs lis lactivit pouvant engendrer des risques danomalies significatives ; (Voir par. A29A35) mesure et revue de la performance financire de lentit. (Voir par. A36A41)
(d) (e)
Le contrle interne au sein de lentit 12. Lauditeur doit prendre connaissance du contrle interne pertinent pour laudit. Bien que la plupart des contrles pertinents pour laudit concerne gnralement le processus dlaboration de linformation financire, tous ces contrles ne sont pas ncessairement pertinents pour laudit. Il relve du jugement professionnel de lauditeur de dterminer si un contrle excut individuellement ou en association avec dautres est pertinent pour laudit. (Voir par. A42A65)
Nature et niveau de connaissance des contrles pertinents pour laudit 13. Lors de sa prise de connaissance des contrles pertinents pour laudit, lauditeur doit valuer la conception de ces contrles et dterminer sils ont t mis en uvre en ralisant des procdures en plus des demandes dinformations auprs du personnel de lentit. (Voir par. A66A68)
Composantes du contrle interne Lenvironnement de contrle 14. Lauditeur doit prendre connaissance de lenvironnement de contrle. Dans ce cadre, lauditeur doit valuer si : (a) la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, a dvelopp et entretient une culture dhonntet et de comportement thique ; et les points forts des lments constituant lenvironnement de contrle donnent une base solide pour les autres composantes du contrle interne, et si ces autres
(b)
ISA 315
composantes ne sont pas amoindries par des faiblesses dans lenvironnement de contrle. (Voir par. A69A78) Le processus dvaluation des risques par lentit 15. Lauditeur doit acqurir une connaissance visant dterminer si lentit a mis en place un processus pour : (a) (b) (c) (d) 16. identifier les risques lis lactivit au regard des objectifs dlaboration de linformation financire ; valuer limportance des risques ; valuer la possibilit de leur survenance ; et dcider des mesures prendre pour rpondre ces risques. (Voir par. A79)
Si lentit a mis en place un tel processus (ci-aprs dsign comme processus dvaluation des risques par lentit ), lauditeur doit prendre connaissance ainsi que les rsultats qui en dcoulent. Si lauditeur identifie des risques danomalies significatives que la direction na pas dcels, il doit valuer sil existait un risque sous-jacent dune nature telle quil sattendait ce quil soit rvl par le processus dvaluation des risques par lentit. Si un tel risque existe, lauditeur doit prendre connaissance des raisons qui ont fait que le processus ne la pas identifi et valuer si celui-ci est appropri en la circonstance ou dterminer sil existe une faiblesse significative du contrle interne en ce qui concerne le processus dvaluation des risques par lentit. Si lentit na pas tabli un tel processus ou na pas dautre processus adquat, lauditeur doit sentretenir avec la direction pour savoir si des risques lis lactivit au regard des objectifs dlaboration de linformation financire ont t identifis et connatre la faon dont ils ont t traits. Lauditeur doit valuer si labsence dun processus document dvaluation des risques est appropri en la circonstance, ou dterminer si ceci reprsente une faiblesse significative du contrle interne de lentit. (Voir par. A80)
17.
Le systme dinformation, y compris les processus oprationnels affrents, relatif llaboration de linformation financire, et la communication. 18. Lauditeur doit prendre connaissance du systme dinformation et des processus oprationnels y affrents, qui ont un rapport avec llaboration de linformation financire, comprenant les domaines suivants : (a) (b) les flux doprations qui, dans les activits de lentit, sont importants au regard des tats financiers ; les procdures, lintrieur du systme informatique et des systmes manuels, par lesquelles les oprations sont inities, enregistres, traites, corriges si ncessaire, reportes au grand livre et prsentes dans les tats financiers ; les enregistrements comptables concerns, les informations les sous-tendant et les postes spcifiques des tats financiers qui sont utiliss pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations ; ceci inclut la correction des informations errones et la faon dont linformation est reporte au grand livre.
(c)
ISA 315
La comptabilisation peut tre faite soit sous forme manuelle, soit sous forme lectronique ; (d) la faon dont le systme dinformation apprhende des vnements et des circonstances, autres que des flux doprations, qui sont importants au regard des tats financiers ; le processus dlaboration de linformation financire appliqu pour prparer les tats financiers de lentit, y compris les estimations comptables et les informations importantes fournies dans les tats financiers ; les contrles exercs sur les critures de journal, y compris les critures non standard utilises pour comptabiliser des transactions non rcurrentes ou inhabituelles, ou des ajustements. (Voir par. A81A85)
(e)
(f)
19.
Lauditeur doit prendre connaissance de la faon dont lentit communique les rles et les responsabilits en matire dlaboration de linformation financire et les lments importants y affrents, visant : (Voir par. A86A87) (a) (b) la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; et la communication externe, par exemple avec les autorits de contrle.
Mesures de contrle pertinentes pour laudit 20. Lauditeur doit prendre connaissance des mesures de contrle pertinentes pour laudit, cest--dire celles quil estime ncessaires pour apprhender, afin de les valuer, les risques danomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des procdures daudit complmentaires rpondant aux risques valus. Un audit nexige pas de lauditeur une connaissance de toutes les mesures de contrle relatives chaque flux doprations, solde de compte et informations fournies dans les tats financiers, ds lors quils sont importants, ou de chaque assertion les sous-tendant. (Voir par. A88A94) Lorsquil apprhende les mesures de contrle de lentit, lauditeur doit prendre connaissance de la faon dont lentit a rpondu aux risques provenant du systme informatique. (Voir par. A95A97)
21.
Suivi des contrles 22. Lauditeur doit prendre connaissance des principales mesures utilises par lentit pour assurer le suivi du contrle interne relatif llaboration de linformation financire, y compris de celles relatives aux mesures de contrle pertinentes pour laudit, ainsi que la comprhension de la manire dont lentit entreprend des actions correctrices sur les faiblesses de ses propres contrles. (Voir par. A98A100) Si lentit a une fonction daudit interne1, lauditeur doit prendre connaissance des aspects suivants afin de dterminer si la fonction daudit interne est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit :
23.
Le terme fonction daudit interne est dfini dans la Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes , paragraphe 7(a) comme : Activit dvaluation mise en place au sein de lentit, ou
ISA 315
(a) (b) 24.
la nature des responsabilits de la fonction daudit interne et la faon dont cette fonction sintgre dans la structure organisationnelle de lentit ; et les travaux mens, ou mener, par la fonction daudit interne. (Voir par. A101 A103)
Lauditeur doit prendre connaissance des sources dinformations utilises dans le cadre du suivi des mesures de contrle, et des fondements sur lesquels la direction sappuie pour apprcier si linformation est suffisamment fiable pour rpondre aux objectifs de ce suivi. (Voir par. A104)
Identification et valuation des risques danomalies significatives 25. Lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives : (a) (b) au niveau des tats financiers ; (Voir par. A105A108) et au niveau des assertions retenues pour les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers ; (Voir par. A109 A113)
afin de lui fournir une base pour dfinir et raliser des procdures daudit complmentaires. 26. A cette fin, lauditeur doit : (a) identifier les risques dans le cadre de sa dmarche pour prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris des contrles pertinents en relation avec les risques, en prenant en considration les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers ; (Voir par. A114 A115) valuer les risques identifis et valuer si ceux-ci affectent de manire diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et affectent potentiellement beaucoup dassertions ; rattacher les risques identifis aux problmes auxquels ils peuvent conduire au niveau des assertions, prenant en compte les contrles pertinents quil a lintention de vrifier ; et (Voir par. A116A118) considrer la possibilit danomalie, y compris de multiples anomalies, et considrer si lanomalie potentielle est dune importance telle quelle peut constituer une anomalie significative.
(b)
(c)
(d)
Risques requrant une attention particulire dans le cadre de laudit 27. Dans le cadre de lvaluation des risques dcrite au paragraphe 25, lauditeur doit dterminer si un quelconque des risques identifis est, son avis, un risque important. En exerant son jugement, lauditeur doit exclure les effets des contrles identifis relatifs ce risque.
rendue par un prestataire de lentit. Ses tches incluent, entre-autres, lexamen, lvaluation et le suivi du caractre adquat et de lefficacit du contrle interne .
ISA 315
28.
En exerant son jugement pour dterminer quels sont les risques importants, lauditeur doit prendre en compte, au minimum, les aspects suivants : (a) (b) (c) (d) (e) le risque est, ou non, un risque de fraude ; le risque est, ou non, li des dveloppements nouveaux de nature conomique, comptable ou autre et requiert, en consquence, une attention particulire ; la complexit des oprations ; le risque dcoule, ou non, de transactions importantes avec des parties lies ; le degr de subjectivit attach lapprciation des informations financires en relation avec le risque, plus particulirement pour celles de ces informations qui comportent un large ventail dincertitudes attach leur valuation ; le risque concerne, ou non, des transactions importantes sortant du cadre normal des oprations de lentit, ou qui paraissent par ailleurs inhabituelles. (Voir par. A119A123)
(f)
29.
Si lauditeur a dtermin quun risque important existe, il doit prendre connaissance des contrles exercs par lentit, y compris des mesures de contrle, relatifs ce risque. (Voir par. A124A126)
Risques pour lesquels les contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments probants suffisants et appropris 30. Concernant certains risques, lauditeur peut juger quil nest pas possible, ou faisable, de recueillir des lments probants suffisants et appropris partir des seuls contrles de substance. De tels risques peuvent rsulter de lenregistrement rcurrent, incorrect ou incomplet, de flux doprations, ou de soldes de comptes importants, leurs caractristiques permettant souvent leur comptabilisation par un processus automatis avec peu, ou pas, dintervention manuelle. Dans de tels cas, les contrles de lentit sur ces risques sont pertinents pour laudit et lauditeur doit en prendre connaissance. (Voir par. A127A129)
Rvision de lvaluation des risques 31. Lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives au niveau des assertions peut voluer au cours de laudit au fur et mesure que des lments probants supplmentaires sont recueillis. Dans les situations o lauditeur recueille des lments probants partir des procdures daudit complmentaires mises en uvre, ou si des informations nouvelles sont recueillies, et quil existe des incohrences avec les lments probants partir desquels il a fond son valuation initiale, lauditeur doit rviser son valuation et modifier en consquence les procdures daudit complmentaires planifies. (Voir par. A130)
Documentation 32. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit2 :
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 811, et paragraphe A6.
ISA 315
(a) (b)
la discussion entre les membres de lquipe affecte la mission ainsi que le requiert le paragraphe 10, et les dcisions importantes en rsultant ; les lments-cls de la connaissance acquise relative chacun des aspects de lentit et de son environnement, spcifis au paragraphe 11, et chacune des composantes du contrle interne identifies aux paragraphes 1424 ; la source des informations recueillies lors de cette prise de connaissance et les procdures dvaluation des risques ralises ; les risques identifis et valus danomalies significatives au niveau des tats financiers et des assertions, ainsi que le requiert le paragraphe 25 ; et les risques identifis et les contrles y affrents dont il a pris connaissance conformment aux paragraphes 2730. (Voir par. A131A134)
(c) (d)
***

Procdures dvaluation des risques et procdures lies (Voir par. 5) A1. Prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne (ci-aprs appel connaissance de lentit ), est un processus continu relevant dune dmarche active visant rassembler, mettre jour et analyser linformation tout au long de laudit. Cette connaissance donne une base partir de laquelle lauditeur planifie la mission et exerce son jugement professionnel, par exemple pour : valuer les risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers ; dterminer le seuil de signification conformment la norme ISA 3203 ; examiner le bien-fond du choix et de lapplication des mthodes comptables suivies et le caractre adquat des informations fournies dans les tats financiers ; identifier les domaines pour lesquels des procdures spcifiques peuvent savrer ncessaires ; par exemple, les oprations ralises avec des parties lies, le caractre appropri de lhypothse de continuit de lexploitation retenue par la direction, ou le bien-fond des oprations par rapport lactivit de lentit ; dterminer les rsultats attendus utiliser lors de la mise en uvre de procdures analytiques ; rpondre aux risques valus danomalies significatives, y compris pour dfinir et raliser des procdures daudit complmentaires, dans le but de recueillir des lments probants suffisants et appropris ; et
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit .
ISA 315
valuer le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis, tels que le caractre appropri des hypothses retenues par la direction et des dclarations orales et crites faites par celle-ci.
A2.
Les informations recueillies lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies peuvent tre utilises par lauditeur comme lments probants pour justifier de son valuation des risques danomalies significatives. De plus, lauditeur peut galement recueillir au travers de la mise en uvre de ces procdures, des lments probants concernant les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers et les assertions sous-jacentes, ainsi que sur lefficacit du fonctionnement des contrles, mme si ces procdures nont pas t spcifiquement conues en tant que contrles de substance ou de tests de procdures. Il peut aussi dcider de raliser des contrles de substance ou des tests de procdures de faon concomitante avec les procdures dvaluation des risques sil est plus efficient de procder ainsi. Lauditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer le niveau de connaissance requis. Il apprcie principalement si la connaissance quil a acquise est suffisante pour atteindre les objectifs fixs par cette Norme ISA. Le niveau de connaissance gnrale requis de lauditeur est moins lev que celui que possde la direction pour grer les oprations de lentit. Les risques valuer comprennent aussi bien ceux rsultant derreurs que ceux provenant de fraudes, et sont couverts par la prsente Norme ISA. Cependant, limportance de la fraude est telle que les diligences requises et les modalits dapplication complmentaires sont prvues dans la Norme ISA 240 en relation avec les procdures dvaluation des risques et des mesures de contrle, afin de recueillir des informations qui sont utilises pour identifier les risques danomalies significatives provenant de fraudes4. Bien quil soit requis de lauditeur de mettre en uvre toutes les procdures dvaluation des risques prvues au paragraphe 6 dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit (voir paragraphes 1124), il ne lui est pas demand de raliser chacune delles pour chacun des aspects de cette prise de connaissance. Dautres procdures peuvent tre mises en uvre lorsque les informations qui en dcoulent peuvent tre utiles lidentification des risques danomalies significatives. Des exemples de ces procdures comportent : la revue des informations obtenues de sources extrieures telles que des journaux conomiques et financiers ; des rapports danalystes, de banques ou dagences de notation ; ou des publications des autorits de contrle ou des publications financires ; la demande dinformations auprs de conseils juridiques extrieurs de lentit ou dexperts en valuation dont lentit a utilis les services.
A3.
A4.
A5.
Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphes 1224.
ISA 315
10
Demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit (Voir par. 6(a)) A6. Une grande partie des informations recueillies par lauditeur dans le cadre de demandes dinformations sont obtenues de la direction et des personnes responsables de llaboration de linformation financire. Cependant, lauditeur peut aussi recueillir ces informations ou avoir une vue diffrente en identifiant des risques danomalies significatives, partir de demandes dinformations auprs dautres personnes au sein de lentit et dautres employs diffrents niveaux de responsabilits. Par exemple : des demandes dinformations auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent aider lauditeur comprendre le contexte dans lequel les tats financiers sont tablis ; des demandes dinformations auprs des collaborateurs du service daudit interne peuvent fournir des renseignements sur les procdures daudit interne ralises au cours de lanne portant sur la conception et lefficacit du contrle interne de lentit et sur le caractre satisfaisant ou non des rponses apportes par la direction aux problmes mis en vidence par leurs travaux ; des demandes dinformations auprs des employs responsables dinitier, de traiter ou denregistrer des oprations complexes ou inhabituelles peuvent aider lauditeur dans lapprciation du caractre appropri du choix et de lapplication de certaines mthodes comptables suivies ; des demandes dinformations auprs du service juridique interne peuvent fournir des renseignements sur des sujets tels que les litiges, la conformit aux textes lgislatifs et rglementaires, la connaissance de fraudes commises ou suspectes affectant lentit, les garanties accordes, les engagements aprs-vente, les accords (tels que lexistence de co-entreprises) ou encore la porte des clauses dun contrat ; des demandes dinformations auprs du personnel du service marketing ou commercial peuvent fournir des renseignements sur les volutions dans la stratgie marketing de lentit, lvolution des ventes ou les accords commerciaux avec les clients.
Procdures analytiques (Voir par. 6(b)) A7. Des procdures analytiques ralises en tant que procdures dvaluation des risques peuvent identifier des aspects de lentit dont lauditeur navait pas connaissance et peuvent laider dans son valuation des risques danomalies significatives dans le but de fournir une base pour dfinir et mettre en uvre des rponses aux risques valus. Des procdures analytiques ralises en tant que procdures dvaluation des risques peuvent inclure tant des informations financires que non financires, par exemple, des corrlations entre les ventes et la surface des espaces de ventes ou le volume des marchandises vendues. Les procdures analytiques peuvent tre utiles pour identifier des oprations ou vnements inhabituels, des montants, ratios ou tendances pouvant faire apparatre des lments ayant une incidence sur laudit. Des corrlations inhabituelles ou inattendues qui sont releves peuvent aussi aider lauditeur identifier des risques danomalies
A8.
ISA 315
11
significatives, en particulier des risques danomalies significatives provenant de fraudes. A9. Cependant, lorsque ces procdures analytiques utilisent des informations agrges un niveau global (ce qui peut tre le cas avec des procdures analytiques mises en uvre en tant que procdures dvaluation des risques), les rsultats de ces procdures ne peuvent fournir quune indication initiale gnrale quant lexistence dune anomalie significative. En consquence, dans ces situations, la prise en compte dautres informations collectes lors de lidentification des risques danomalies significatives ainsi que des rsultats de ces procdures analytiques peut aider lauditeur interprter et valuer les rsultats des procdures analytiques.
Aspects particuliers concernant les petites entits A10. Certaines petites entits peuvent ne pas avoir dinformations intercalaires ou mensuelles pouvant tre utilises pour les besoins des procdures analytiques. Dans ces situations, bien que lauditeur puisse tre en mesure de raliser des procdures analytiques limites dans le but de planifier laudit ou dobtenir certaines informations au travers de demandes dinformations, il peut lui tre utile de planifier la mise en uvre de procdures analytiques pour identifier et valuer les risques danomalies significatives au moment o un premier jeu dtats financiers prliminaires est disponible. Observation physique et inspection (Voir par. 6(c)) A11. Lobservation physique et linspection peuvent corroborer les informations obtenues suite aux demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes et peuvent galement fournir des informations relatives lentit et son environnement. Des exemples de ces procdures daudit comportent lobservation physique et linspection des lments suivants : les oprations de lentit ; des documents (tels que les business plans et les plans stratgiques), des enregistrements comptables, et des manuels de contrle interne ; des rapports prpars par la direction (tels que des rapports de gestion trimestriels ou des tats financiers intermdiaires) et par les personnes constituant le gouvernement dentreprise (tels que les procs-verbaux des runions du conseil dadministration) ; les locaux et les sites de production de lentit.
Informations recueillies au cours de priodes prcdentes (Voir par. 9) A12. Lexprience de lentit acquise par lauditeur et les procdures daudit ralises lors des audits prcdents peuvent lui fournir des informations sur des sujets tels que : les anomalies antrieures et le fait quelles aient t corriges ou non en temps voulu ; la nature de lentit et de son environnement ainsi que de son contrle interne, y compris des faiblesses du contrle interne ;
ISA 315
12
les changements importants dans lentit ou dans ses oprations survenus depuis la clture de la priode prcdente auxquels elle a d faire face, ce qui peut aider lauditeur acqurir une connaissance suffisante de lentit et lui permettre didentifier et dvaluer des risques danomalies significatives.
A13. Il est requis de lauditeur de dterminer si linformation recueillie au cours de priodes prcdentes reste pertinente dans le cas o il envisage de lutiliser pour les besoins de laudit en cours. Ceci tient au fait que des changements dans lenvironnement de contrle, par exemple, peuvent affecter la pertinence de linformation prcdemment recueillie. Afin de dterminer si de tels changements pouvant affecter la pertinence de cette information sont intervenus, lauditeur peut procder des demandes dinformations et raliser des procdures daudit appropries, telles que des tests de conformit des systmes concerns. Discussions entre les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 10) A14. Les discussions entre les membres de lquipe affecte la mission portant sur la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives : donnent loccasion aux membres de lquipe les plus expriments, y compris lassoci responsable de la mission, de partager leur exprience personnelle fonde sur leur connaissance de lentit ; permettent aux membres de lquipe affecte la mission dchanger des informations sur les risques lis lactivit auxquels lentit est confronte et comment et dans quels domaines les tats financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs ; aident les membres de lquipe affecte la mission acqurir une meilleure connaissance des potentialits danomalies significatives dans les tats financiers dans les domaines spcifiques qui leur sont assigns, et comprendre comment les rsultats des procdures daudit quils ont ralises peuvent affecter dautres aspects des travaux daudit, y compris les dcisions relatives la nature, au calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires ; fournissent une base partir de laquelle les membres de lquipe affecte la mission communiquent et partagent de nouvelles informations recueillies tout au long de laudit et qui peuvent affecter lvaluation des risques danomalies significatives ou les procdures daudit mises en uvre pour rpondre ces risques.
La Norme ISA 240 prcise les diligences requises et les modalits dapplication complmentaires concernant les discussions entre les membres de lquipe affecte la mission relatives aux risques de fraudes5. A15. Il nest pas toujours ncessaire ou possible que tous les membres assistent chaque discussion (comme par exemple, dans le cas dun audit impliquant plusieurs sites), pas plus quil nest ncessaire pour tous les membres de lquipe affecte la mission dtre informs de toutes les dcisions prises au cours de ces entretiens. Lassoci
5
ISA 315
13
responsable de la mission peut discuter de questions avec les membres-cls de lquipe affecte la mission y compris, si ceci est jug appropri, avec des spcialistes et les collaborateurs responsables de laudit de composants, et dlguer le soin de mener ces entretiens, avec les autres membres de lquipe, en tenant compte de ltendue de la communication considre ncessaire au sein de lquipe affecte la mission. Un plan de communication, ayant reu laval de lassoci responsable de mission, peut tre utile. Aspects particuliers concernant les petites entits A16. Nombre de missions daudit sont menes intgralement par lassoci responsable de la mission (qui peut tre un professionnel exerant seul). Dans de telles situations, cest ce dernier, ayant personnellement planifi laudit, de considrer la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne Lentit et son environnement Facteurs relatifs au secteur dactivit, facteurs rglementaires et autres facteurs externes (Voir par. 11(a)) Facteurs relatifs au secteur dactivit A17. Les facteurs relatifs au secteur dactivit concernent les conditions sectorielles telles que le march et la concurrence, les relations avec les clients et les fournisseurs et les dveloppements technologiques. Les domaines que lauditeur peut prendre en compte comprennent par exemple : le march et la concurrence, y compris la demande, la capacit de production et la concurrence sur les prix ; lactivit cyclique ou saisonnire ; la technologie des produits fabriqus par lentit ; lapprovisionnement nergtique et son cot.
A18. Le secteur dactivit dans lequel lentit opre peut gnrer des risques spcifiques danomalies significatives rsultant de la nature des activits ou du niveau de rglementation. Par exemple, les contrats long terme peuvent comporter des estimations importantes des produits et des cots qui engendrent des risques danomalies significatives. Dans de tels cas, il est important que lquipe affecte la mission comprenne des membres ayant une connaissance et une exprience suffisante dans les domaines concerns, tel que requis par la Norme ISA 2206. Facteurs rglementaires A19. Les facteurs rglementaires pertinents visent lenvironnement rglementaire. Ce dernier englobe, parmi dautres aspects, le rfrentiel comptable applicable, ainsi que
6
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 14.
ISA 315
14
le contexte lgal et politique. Les sujets que lauditeur peut prendre en compte comprennent par exemple : les principes comptables et les pratiques spcifiques au secteur dactivit ; le cadre rglementaire propre un secteur dactivit rglement ; le cadre lgislatif et rglementaire qui affecte de manire importante les oprations de lentit, y compris la supervision directe exerce par les rgulateurs ; la fiscalit (impts directs et autres impts) ; les politiques gouvernementales affectant la conduite des affaires courantes de lentit, telles que la politique montaire, y compris le contrle des changes, la politique fiscale, les incitations financires (par exemple gouvernementales), ainsi que la politique de tarification ou de restrictions commerciales ; les exigences environnementales affectant le secteur dactivit et les oprations de lentit.
A20. La Norme ISA 2507 comporte certaines exigences spcifiques concernant le cadre lgal et rglementaire applicable lentit et son industrie ou au secteur dactivit dans lequel elle opre. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A21. Pour les audits des entits du secteur public, les textes lgislatifs ou rglementaires, ou les instructions dune autre autorit peuvent affecter les oprations de lentit. Il est indispensable dapprhender de tels lments lors de la prise de connaissance de lentit et de son environnement. Autres facteurs externes A22. Des exemples dautres facteurs externes affectant lentit que lauditeur peut considrer, comprennent les conditions du niveau gnral de lactivit conomique, les taux dintrts et les possibilits de financement, linflation ou la rvaluation montaire. Nature de lentit (Voir par. 11(b)) A23. La connaissance de la nature de lentit permet lauditeur dapprhender des questions portant, par exemple, sur : la complexit ventuelle de sa structure, par exemple une entit ayant des filiales ou dautres composants dans de multiple sites. Des structures complexes engendrent souvent des problmes qui peuvent donner lieu des risques danomalies significatives. Ces problmes peuvent concerner la comptabilisation approprie du goodwill, de co-entreprises, de prises de participation ou dentits ad hoc ;
Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers , paragraphe 12.
ISA 315
15
la dtention du capital et les relations entre les dtenteurs du capital et dautres personnes ou entits. Cette connaissance aide dterminer si des oprations avec les parties lies ont t correctement identifies et comptabilises. La Norme ISA 5508 dfinit des obligations et fournit des modalits dapplication sur les aspects prendre en considration par lauditeur concernant les parties lies.
A24. Des exemples des questions que lauditeur peut prendre en compte lors de sa prise de connaissance de la nature de lentit sont donns ci-aprs : Activits de lentit : o nature des sources de revenus, produits ou services et les dbouchs, y compris le recours au e-commerce tel que les ventes par Internet et les modes de commercialisation ; conduite des activits (par exemple : tapes et modes de production, ou activits exposes des risques environnementaux) ; alliances, co-entreprises et activits de sous-traitance ; dispersion gographique et segmentation sectorielle ; localisation des sites de production, des entrepts, des bureaux et localisation et volume des stocks ; principaux clients et fournisseurs de marchandises ou prestataires de services, accords salariaux (y compris lexistence de conventions collectives, plans de retraite ou dautres avantages postrieurs lemploi, stock options ou accords de participation aux rsultats, et rglementation gouvernementale relative aux questions salariales) ; activits et dpenses de recherche et dveloppement ; oprations avec les parties lies.
o o o o o
o o
Investissements et activits lies : o o o o acquisitions ou dsinvestissements planifis ou rcemment raliss ; investissements ou cessions dactions et de prts ; prises de participation ; investissements dans des entits non consolides, y compris les partenariats, les co-entreprises et les entits ad hoc.
Financement et activits lies : o o filiales et entits associes importantes, y compris les structures consolides ou non consolides ; structure et termes de lendettement, y compris les accords de financement hors bilan et les contrats de leasing ;
Norme ISA 550, Parties lies .
ISA 315
16
o o
bnficiaires conomiques (nationaux, trangers, leur rputation dans le monde des affaires et leur exprience), et parties lies ; recours des instruments financiers drivs.
Elaboration de linformation financire : o principes comptables et pratiques sectorielles spcifiques, y compris les spcificits importantes du secteur (par exemple, les prts ou emprunts dans les banques, ou la recherche et le dveloppement dans lindustrie pharmaceutique) ; pratiques de comptabilisation des produits ; valuation la juste valeur ; actifs et passifs en monnaies trangres et oprations en devises ; comptabilisation des oprations inhabituelles ou complexes, y compris celles dans des domaines controverss ou nouveaux (par exemple des rmunrations dont le paiement est fond sur des actions).
o o o o
A25. Des changements importants survenus dans lentit depuis les priodes prcdentes peuvent engendrer, ou modifier, des risques danomalies significatives. Nature des entits ad hoc A26. Une entit ad hoc (quelquefois appele vhicule but particulier ) est une entit qui est gnralement cre dans un but circonscrit et bien dfini, par exemple pour mettre en uvre un bail, scuriser des actifs financiers, ou pour mener des activits de recherche et dveloppement. Elle peut prendre la forme dune socit, dun trust, dun partenariat ou dune association de fait. Lentit pour le compte de laquelle lentit ad hoc a t cre peut souvent transfrer des actifs cette dernire (par exemple, dans le cadre de la dmatrialisation dune transaction impliquant des actifs financiers), obtenir le droit dutiliser les actifs de lentit qui les a transfrs, ou rendre des services celle-ci, tandis que dautres parties peuvent lui fournir le financement. Comme la Norme ISA 550 lindique, dans certaines situations, une entit ad hoc peut tre une partie lie lentit9. A27. Les rfrentiels comptables dfinissent souvent de manire dtaille les conditions qui apparaissent ncessaires pour assurer le contrle, ou les circonstances dans lesquelles lentit ad hoc doit entrer dans le primtre de consolidation. Linterprtation des rgles de ces rfrentiels comptables requiert souvent une connaissance dtaille des accords pertinents impliquant lentit ad hoc. Le choix des politiques comptables par lentit et leur application (Voir par. 11(c)) A 28. La connaissance des choix des politiques comptables par lentit et leur application peut comprendre des sujets tels que : les mthodes utilises par lentit pour enregistrer des oprations importantes ou inhabituelles ;
ISA 315
17
limpact de politiques comptables importantes appliques dans des domaines controverss ou nouveaux pour lesquels il nexiste pas de rgles dictes ou de consensus ; des changements dans les politiques comptables suivies par lentit ; les normes et les textes lgislatifs et rglementaires en matire dinformation financire qui sont dapplication nouvelle pour lentit et la faon dont lentit les adoptera.
Objectifs, stratgies et risques affrents lis lactivit (Voir par. 11(d)) A29. Lentit exerce ses activits dans un contexte caractris par des facteurs sectoriels et rglementaires et par dautres facteurs internes et externes. Selon ces facteurs, la direction de lentit ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise dfinissent des objectifs qui constituent les plans stratgiques globaux de lentit. Les stratgies se dfinissent comme la dmarche par laquelle la direction pense atteindre ses objectifs. Les objectifs et la stratgie de lentit peuvent cependant changer dans le temps. A30. Bien que lincluant, le risque li lactivit est plus large que le risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Ce risque peut provenir du changement ou de la complexit. Le fait de ne pas reconnatre le besoin dun changement peut aussi engendrer un risque li lactivit. Ce dernier peut provenir, par exemple : du dveloppement de nouveaux produits ou de services qui peuvent chouer ; dun march qui, bien que dvelopp avec succs, nest pas adquat pour rpondre la demande du produit ou du service ; les dfauts dun produit ou dun service qui peuvent engendrer des passifs et le risque daltrer la rputation.
A31. La connaissance des risques lis lactivit auxquels lentit fait face accrot la possibilit didentifier des risques danomalies significatives, ds lors que les risques lis lactivit auront des consquences financires ventuelles et donc un impact sur les tats financiers. Toutefois, lauditeur na pas la responsabilit didentifier ou dvaluer tous les risques lis lactivit ds lors que tous ces risques nengendrent pas des risques danomalies significatives. A32. La liste suivante reprend des exemples de sujets que lauditeur peut considrer lors de sa prise de connaissance des objectifs, des stratgies et des risques lis lactivit qui peuvent engendrer un risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives : dveloppements sectoriels (un risque potentiel li lactivit pourrait rsulter par exemple du fait que lentit na pas le personnel ou lexpertise requis pour faire face aux changements sectoriels) ; nouveaux produits ou services (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple rsulter dune responsabilit accrue concernant ce produit) ;
ISA 315
18
dveloppement de lactivit (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple rsulter de la demande qui na pas t correctement estime) ; nouvelles exigences en matire comptable (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple rsulter dune mise en application incomplte ou incorrecte de nouvelles rgles ou dune augmentation des cots) ; exigences rglementaires (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple engendrer une exposition accrue de lentit des actions en justice) ; besoins de refinancement prsents ou futurs (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple tre la perte de financements due lincapacit de lentit tenir ses engagements) ; utilisation de la technologie de linformation (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple tre li une incompatibilit des systmes dexploitation et des processus) ; effets de la mise en uvre dune stratgie, en particulier les effets qui pourraient induire de nouvelles exigences comptables (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple tre une mise en uvre incomplte ou incorrecte).
A33. Un risque li lactivit peut avoir des consquences immdiates sur le risque danomalies significatives dans les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies, au niveau des assertions ou des tats financiers. Par exemple, le risque li lactivit provenant de la rduction dun portefeuille clients peut augmenter le risque danomalies significatives li lvaluation des crances. Cependant, le mme risque, en particulier lorsquil est associ une conomie en rcession, peut aussi avoir une consquence plus long terme que lauditeur prendra en considration en apprciant le caractre appropri de lhypothse de continuit de lexploitation. Le fait quun risque li lactivit puisse engendrer un risque danomalies significatives est, en consquence, apprci par lauditeur la lumire des circonstances auxquelles lentit fait face. Des exemples de circonstances et de faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives sont donns en Annexe 2. A34. Gnralement, la direction identifie les risques lis lactivit et dfinit des approches pour y rpondre. Une telle procdure dvaluation des risques fait partie du contrle interne et est aborde au paragraphe 15 et aux paragraphes A79A80. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A35. Pour les audits des entits du secteur public, les stratgies de la direction peuvent tre influences par des proccupations en matire de responsabilit vis--vis du public et inclure des objectifs qui trouvent leur origine dans la loi, la rglementation ou les instructions dune autre autorit. Mesure et analyse de la performance financire de lentit (Voir par. 11(e)) A36. La direction et dautres personnes mesureront et analyseront les sujets quelles considrent dimportance. Les mesures de la performance, tant externes quinternes, crent des pressions sur lentit qui, en retour, peuvent inciter la direction prendre des mesures pour amliorer la performance oprationnelle ou linciter prsenter des
ISA 315
19
tats financiers mensongers. En consquence, la connaissance des mesures de performance de lentit aide lauditeur apprcier si de telles pressions peuvent conduire des actions de la direction pouvant accrotre les risques danomalies significatives, y compris ceux provenant de fraudes. Voir Norme ISA 240 prcisant les diligences requises et les modalits dapplication concernant les risques de fraudes. A37. La mesure et lanalyse de la performance financire ne sont pas de mme nature que le suivi des contrles (vis aux paragraphes A98A104 comme une composante du contrle interne), bien que leurs objectifs puissent se recouper : la mesure et lanalyse de la performance ont pour but de dterminer si la performance oprationnelle rpond aux objectifs fixs par la direction (ou des tiers) ; le suivi des contrles concerne spcifiquement le fonctionnement effectif du contrle interne.
Dans certains cas cependant, les indicateurs de performance fournissent aussi des informations qui permettent la direction didentifier des faiblesses du contrle interne. A38. Des exemples dinformations gnres en interne, utilises par la direction pour mesurer et analyser la performance financire et que lauditeur peut considrer, sont les suivants : indicateurs-cls de performance (financiers et non financiers), ratios-cls, tendances et statistiques oprationnelles ; analyses comparatives de performance financire sur plusieurs priodes ; budgets, prvisions, analyses de variations, informations sectorielles et rapports de performance par division, par dpartement ou par autre niveau ; valuation de la performance des employs et des politiques de rmunration incitatives ; comparaison de la performance de lentit avec celle de ses concurrents.
A39. Les tiers lentit peuvent aussi mesurer et analyser la performance financire de lentit. Par exemple, linformation externe, telle que les rapports danalystes et les rapports dagences de notation, peut savrer utile lauditeur. De tels rapports peuvent souvent tre obtenus de lentit audite elle-mme. A40. Les mesures faites en interne peuvent mettre en vidence des rsultats ou des tendances inattendus qui requirent de la direction den dterminer les causes et de prendre des mesures correctives (y compris, dans certains cas, la dtection et la correction en temps voulu danomalies). Les mesures de performance peuvent aussi indiquer lauditeur que des risques danomalies de linformation concerne contenue dans les tats financiers existent rellement. Par exemple, les mesures de performance peuvent indiquer que lentit bnficie dune croissance rapide ou dune rentabilit anormale par rapport dautres entits dans le mme secteur dactivit. Une telle information, notamment si elle est associe avec dautres lments tels quun bonus ou une rmunration incitative bass sur la performance, peut tre rvlatrice dun risque
ISA 315
20
potentiel de biais introduits par la direction dans ltablissement des tats financiers par la direction. Aspects particuliers concernant les petites entits A41. Les petites entits nont habituellement pas doutils de mesure et danalyse de leur performance financire. Les demandes dinformations auprs de la direction peuvent rvler que lentit sappuie sur certains indicateurs-cls pour valuer la performance financire et prendre des mesures appropries. Si de telles demandes indiquent labsence doutils de mesure ou danalyse de la performance, il peut alors exister un risque plus lev danomalies non dtectes et non corriges. Le contrle interne de lentit (Voir par. 12) A42. La connaissance du contrle interne aide lauditeur identifier les types danomalies potentielles et les facteurs qui affectent les risques danomalies significatives et dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. A43. Les modalits dapplication figurant ci-aprs et relatives au contrle interne, sont prsentes sous quatre sections : nature gnrale et caractristiques du contrle interne ; contrles pertinents pour laudit ; nature et tendue de la connaissance des contrles pertinents ; composantes du contrle interne.
Nature gnrale et caractristiques du contrle interne Objectifs du contrle interne A44. Le contrle interne est conu, mis en uvre et suivi pour rpondre aux risques lis lactivit qui affectent la ralisation dun des objectifs de lentit et qui concernent : la fiabilit de linformation financire tablie par lentit ; lefficacit et lefficience de ses oprations ; et la conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.
La manire dont le contrle interne est conu, mis en uvre et suivi varie avec la taille de lentit et sa complexit. Aspects particuliers concernant les petites entits A45. Les petites entits peuvent utiliser des moyens moins structurs et des processus et procdures plus simples pour atteindre leurs objectifs. Limites du contrle interne A46. Le contrle interne, indpendamment de son niveau defficacit, ne peut fournir lentit quune assurance raisonnable que ses objectifs, en matire dlaboration de linformation financire, sont atteints. La possibilit datteindre ces objectifs est
ISA 315
21
affecte par des limites inhrentes au contrle interne. Ces limites incluent le fait que le jugement humain dans la prise de dcision peut tre erron et que des manquements dans le contrle interne peuvent survenir cause dune erreur humaine. Par exemple, il peut y avoir une erreur dans la conception dun contrle, ou lors de son changement. De la mme faon, le fonctionnement dun contrle peut ne pas tre efficace ; tel est le cas lorsquune information produite pour raliser un contrle (par exemple un rapport dexceptions) nest pas rellement utilise parce que la personne responsable de la revue de cette information nen comprend pas lobjectif ou ne prend pas les actions appropries. A47. De plus, les contrles peuvent tre contourns suite la collusion de deux ou plusieurs personnes, ou le contrle interne outrepass par la direction. Par exemple, la direction peut conclure des accords parallles avec des clients qui viennent modifier les conditions gnrales de vente de lentit, ce qui peut entraner des erreurs dans la comptabilisation des produits. De mme, des contrles automatiques inclus dans les logiciels informatiques conus pour identifier et signaler les oprations qui excdent des limites de crdit spcifiques, peuvent tre outrepasss ou neutraliss. A48. Enfin, en concevant et en mettant en place les contrles, la direction peut exercer son jugement sur la nature et ltendue des contrles quelle souhaite voir mis en uvre et sur la nature et ltendue des risques quelle entend assumer. Aspects particuliers concernant les petites entits A49. Les petites entits ont souvent peu demploys, ce qui peut limiter en pratique les possibilits de sparation des tches. Toutefois, dans une petite entit dtenue par son dirigeant, le propritaire-dirigeant peut tre en mesure dexercer un contrle global de lactivit plus efficace que dans une grande entit. Ce contrle global peut donc compenser la possibilit gnralement plus limite de sparation des tches. A50. A linverse, le propritaire-dirigeant peut tre plus mme de contourner les contrles du fait dun systme de contrle moins structur. Cette situation est prise en compte par lauditeur lors de lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes. Subdivision du contrle interne en composantes A51. La subdivision du contrle interne en cinq composantes pour les besoins des Normes ISA fournit lauditeur un cadre utile pour dterminer la faon dont les diffrents aspects du contrle interne dune entit peuvent avoir une incidence sur laudit : (a) (b) (c) (d) (e) lenvironnement de contrle ; le processus dvaluation des risques par lentit ; le systme dinformation, y compris les processus oprationnels affrents, relatif llaboration de linformation financire et sa communication ; les mesures de contrle ; le suivi des contrles.
Cette subdivision ne reflte pas ncessairement la manire dont une entit conoit, met en uvre et assure le suivi du contrle interne, ni la manire dont celle-ci tablit une
ISA 315
22
classification de ces composantes. Les auditeurs peuvent utiliser une terminologie ou des rfrentiels diffrents de ceux utiliss dans cette Norme ISA pour dcrire les divers aspects du contrle interne et leurs effets sur laudit, sous rserve que chacune des composantes dcrites ci-dessus soit prise en compte. A52. Les modalits dapplication relatives aux cinq composantes du contrle interne et concernant un audit dtats financiers sont explicites aux paragraphes A69A104 cidessous. LAnnexe 1 fournit de plus amples explications sur ces composantes du contrle interne. Caractristiques des lments manuels et automatiss de contrle interne pertinents pour lvaluation des risques par lauditeur. A53. Le systme de contrle interne dune entit comporte des lments manuels et souvent des lments automatiss. Les caractristiques de ces lments sont pertinentes pour lvaluation des risques par lauditeur et la dfinition des procdures daudit complmentaires qui en rsultent. A54. Lutilisation des lments manuels ou automatiss de contrle interne a galement une incidence sur la manire dont les oprations sont inities, enregistres, traites et prsentes : les contrles existants dans un systme manuel peuvent inclure des procdures telles que des autorisations et des revues de transactions, ainsi que des rapprochements et le suivi des lments en rapprochement. Inversement, une entit peut avoir recours des procdures informatises pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations ; dans ce cas les enregistrements sous forme lectronique remplacent les documents papiers ; les contrles dans des systmes informatiques consistent en une combinaison de contrles informatiss (par exemple des contrles intgrs dans les programmes informatiques) et de contrles manuels. De plus, les contrles manuels peuvent tre indpendants des systmes informatiques et utiliser linformation produite par le systme informatique ou se limiter assurer le suivi du fonctionnement efficace du systme et des contrles automatiss, ainsi qu traiter les cas particuliers. Lorsque le systme informatique est utilis pour initier, enregistrer, traiter ou prsenter des oprations ou dautres donnes financires devant tre incluses dans les tats financiers, les systmes et les programmes peuvent inclure des contrles portant sur les assertions correspondantes pour les postes significatifs ou peuvent tre essentiels pour un fonctionnement efficace des contrles manuels qui dpendent du systme informatique.
Dans une entit, le poids relatif dlments manuels et automatiss de contrle interne dpend de la nature et de la complexit du systme informatique utilis. A55. Gnralement, un systme informatique procure des avantages en termes defficacit du contrle interne dune entit en lui permettant : dappliquer de manire permanente des rgles prdfinies touchant son activit et de raliser des calculs complexes en traitant un volume important doprations ou de donnes ; damliorer les dlais, la disponibilit et lexactitude de linformation ;
ISA 315
23
de faciliter des analyses supplmentaires de linformation ; damliorer la capacit suivre la performance de ses activits ainsi que de ses politiques et procdures ; de rduire le risque que les contrles soient contourns ; et daugmenter la possibilit dassurer de manire effective la sparation des tches en mettant en uvre des contrles de scurit dans les applications, les bases de donnes et les systmes dexploitation.
A56. Un systme informatique cre aussi des risques spcifiques au regard du contrle interne dune entit, par exemple : lutilisation de systmes dexploitation ou de programmes traitant de manire incorrecte des donnes, ou traitant des donnes incorrectes, voire les deux la fois ; laccs non autoris aux donnes pouvant entraner la destruction des donnes ou leur modification inapproprie, y compris lenregistrement doprations non autorises, voire inexistantes, ou encore lenregistrement incorrect des oprations. Des risques particuliers peuvent survenir lorsque des utilisateurs multiples accdent une base de donnes commune ; la possibilit pour le personnel du service informatique dobtenir des accs privilgis au-del de ceux ncessaires lexercice de leur fonction, annihilant ainsi la sparation des tches ; des changements non autoriss de donnes dans des fichiers matres ; des changements non autoriss apports aux systmes ou aux programmes ; le fait de ne pas procder aux changements ncessaires dans les systmes ou les programmes ; des interventions manuelles inappropries ; la perte potentielle de donnes ou lincapacit accder certaines donnes tel quexig.
A57. Les aspects manuels des systmes peuvent savrer plus appropris lorsque le jugement et le discernement sont exigs, par exemple dans les situations suivantes : oprations importantes, inhabituelles ou non rcurrentes ; circonstances o il est difficile de dterminer, danticiper ou de prvoir des erreurs ; en cas de situations changeantes qui requirent un contrle spcifique en dehors du champ dapplication dun contrle informatis existant ; pour assurer le suivi de lefficacit des contrles internes informatiss.
ISA 315
24
A58. Les lments manuels du contrle interne peuvent tre parfois moins fiables que les lments automatiss car ils sont susceptibles dtre plus facilement contourns, ignors ou outrepasss, et sont aussi davantage exposs de simples erreurs ou fautes. Lapplication constante dun lment de contrle manuel ne peut, par consquent, pas tre prsume. Les lments de contrle manuel peuvent tre moins appropris dans les circonstances suivantes : volume important doprations ou oprations rcurrentes, ou encore situations o des erreurs susceptibles dtre anticipes ou prvues peuvent tre vites, ou dtectes et corriges par des contrles informatiss correctement paramtrs ; mesures de contrle o les moyens spcifiques dexcution du contrle peuvent tre conus et automatiss de manire adquate.
A59. Ltendue et la nature des risques lis au contrle interne varient selon la nature et les caractristiques du systme dinformation de lentit. Lentit rpond aux risques provenant de lutilisation dun systme informatique ou de lutilisation dlments manuels dans le contrle interne en dfinissant des contrles effectifs en fonction des caractristiques du systme dinformation propre lentit. Contrles pertinents pour laudit A60. Il existe un lien direct entre les objectifs dune entit et les contrles quelle met en uvre pour fournir lassurance raisonnable de la ralisation de ses objectifs. Ceux-ci et, par consquent, les contrles mis en uvre, concernent llaboration de linformation financire, les oprations et la conformit la lgislation et la rglementation ; cependant, lensemble de ces objectifs et de ces contrles nest pas ncessairement pertinent pour lauditeur dans le cadre de son valuation des risques. A61. Les facteurs pertinents prendre en compte par lauditeur pour exercer son jugement afin de dterminer si un contrle, seul ou combin avec dautres, est pertinent pour laudit peuvent inclure des aspects tels que : le caractre significatif ; limportance du risque concern ; la taille de lentit ; la nature des activits de lentit, y compris son organisation et les caractristiques de son actionnariat ; la diversit et la complexit des oprations de lentit ; les obligations lgales et rglementaires applicables ; les circonstances et la composante concerne du contrle interne ; la nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle interne de lentit, y compris lutilisation de socits de services ; si, et comment, un contrle spcifique, seul ou combin avec dautres, prvient, ou dtecte et corrige, une anomalie significative.
ISA 315
25
A62. Les contrles relatifs lexhaustivit et lexactitude de linformation produite par lentit peuvent galement tre pertinents pour laudit si lauditeur a lintention dutiliser cette information dans la conception et lexcution de procdures daudit complmentaires. Les contrles relatifs aux oprations et aux objectifs de conformit la loi et la rglementation peuvent aussi tre pertinents pour laudit sils concernent des donnes que lauditeur value ou utilise dans le cadre de lapplication de procdures daudit. A63. Le contrle interne relatif la sauvegarde des actifs pour prvenir des acquisitions, des utilisations ou des cessions non autorises peut inclure des contrles relatifs llaboration de linformation financire et aux objectifs oprationnels. Lintrt de lauditeur pour ces contrles est gnralement limit ceux qui concernent la fiabilit du processus dlaboration de linformation financire. A64. Une entit dispose gnralement de contrles relatifs des objectifs qui ne sont pas pertinents pour laudit et ne sont donc pas prendre en compte. Par exemple, une entit peut sappuyer sur un systme sophistiqu de contrles informatiss permettant doptimiser lefficience et lefficacit des oprations (tel que le systme de contrle informatis dune compagnie arienne pour respecter les horaires de vols), mais ces contrles ne sont gnralement pas pertinents pour laudit. De plus, bien que le contrle interne sapplique lensemble de lentit ou lune quelconque de ses units de production ou processus oprationnels, la connaissance du contrle interne pour chacune des units de production ou chacun des processus oprationnels peut ne pas tre pertinente pour laudit. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public. A65. Les auditeurs dans le secteur public ont souvent des obligations additionnelles au regard du contrle interne, par exemple, celle de faire un rapport de conformit avec un code de conduite. Les auditeurs dans le secteur public peuvent galement avoir pour responsabilit de faire un rapport de conformit avec la loi, la rglementation ou les instructions dune autre autorit. En consquence, leur revue du contrle interne peut tre plus large et plus dtaille. Nature et tendue de la connaissance des contrles pertinents (Voir par. 13) A66. Lvaluation de la conception dun contrle implique de dterminer si le contrle, seul ou combin avec dautres contrles, est capable de prvenir, ou de dtecter et de corriger effectivement, les anomalies significatives. La mise en uvre dun contrle signifie que ce contrle existe et que lentit lapplique. Il y a en fait peu dintrt valuer la mise en uvre dun contrle qui nest pas efficace ; aussi la conception dun contrle est considrer en premier. Un contrle conu de manire inapproprie peut constituer une faiblesse significative du contrle interne. A67. Les procdures dvaluation des risques pour recueillir des lments probants relatifs la conception et la mise en uvre des contrles pertinents, peuvent comprendre : des demandes dinformations auprs du personnel de lentit ; la vrification de lapplication de contrles spcifiques ; la prise de connaissance de documents et de rapports ;
ISA 315
26
le suivi doprations travers le systme dinformation relatif llaboration de linformation financire.
Les demandes dinformations seules ne sont cependant pas suffisantes pour atteindre les objectifs de ces procdures. A68. La prise de connaissance des contrles mis en uvre dans une entit nest pas suffisante pour tester lefficacit de leur fonctionnement, moins quil nexiste une certaine automatisation garantissant lapplication continue du contrle. Par exemple, lobtention dlments probants relatifs la mise en uvre dun contrle manuel un moment prcis napporte pas dlments probants quant lefficacit de lexcution du contrle des moments diffrents au cours de la priode audite. Cependant, du fait de la systmatisation dans le traitement inhrente un systme informatique (voir paragraphe A55), la ralisation de procdures daudit destines dterminer si un contrle automatis est mis en uvre peut servir de test pour sassurer de lefficacit de son fonctionnement, sous rserve de lvaluation par lauditeur des contrles et du rsultat des tests portant sur ceux-ci, tels que ceux relatifs aux changements de programmes. Les tests portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles sont plus amplement dcrits dans la Norme ISA 33010. Composantes du contrle interne Environnement de contrle (Voir par. 14) A69. Lenvironnement de contrle inclut les fonctions de gouvernement dentreprise et de direction, ainsi que le comportement, le degr de sensibilisation et les mesures prises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction relatives au contrle interne et son importance dans lentit. Lenvironnement de contrle donne le ton dans une organisation, en sensibilisant les employs la ncessit des contrles. A70. Les lments de lenvironnement de contrle qui peuvent tre pertinents lors de la prise de connaissance de ce dernier comprennent : (a) la communication et la mise en place de valeurs dintgrit et dthique lments essentiels qui influencent lefficacit de la conception, de la gestion et du suivi des contrles ; les exigences de comptence prise en considration par la direction des niveaux de comptences pour des emplois particuliers et manire dont ces niveaux se traduisent en termes de comptences et de connaissances exiges ; la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise attributs de ces personnes, tels que : leur indpendance vis--vis de la direction ; leur exprience et leur rputation ; ltendue de leur engagement et des informations quelles reoivent, ainsi que lattention porte aux activits ;
(b)
(c)
10
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .
ISA 315
27
le caractre appropri de leurs actions, y compris la mesure dans laquelle les questions complexes sont souleves et suivies avec la direction et leur interaction avec les travaux des auditeurs internes et externes ;
(d)
la philosophie et le style de la direction caractristiques telles que : lapproche de la direction dans la prise de risques lis lactivit et la gestion de ceux-ci ; le comportement et les actions de la direction en rapport avec llaboration de linformation financire ; lattitude par rapport aux fonctions et au personnel en charge du traitement de linformation et de la comptabilit ;
(e)
la structure organisationnelle structure au sein de laquelle les activits dune entit sont planifies, excutes, contrles et revues pour atteindre les objectifs ; la dlgation de pouvoirs et de responsabilits faon dont les pouvoirs et les responsabilits touchant aux activits oprationnelles sont dlgus, organisation des responsabilits hirarchiques et des niveaux dautorisation ; les politiques et pratiques en matire de ressources humaines politiques et pratiques relatives, par exemple, au recrutement, lorientation, la formation, lvaluation, au parrainage, la promotion, aux rmunrations et aux mesures correctives.
(f)
(g)
Elments probants portant sur lenvironnement de contrle A71. Les lments probants pertinents peuvent tre recueillis partir dune combinaison de demandes dinformations et dautres procdures dvaluation des risques telles que celles visant corroborer des informations avec lobservation ou la revue de documents. Par exemple, partir de demandes dinformations auprs de la direction et des employs, lauditeur peut acqurir la connaissance sur la faon dont la direction communique aux employs ses vues sur les bonnes pratiques des affaires et le comportement thique. Lauditeur peut alors dterminer si des contrles pertinents ont t mis en uvre en considrant, par exemple, si la direction a tabli un code de conduite et si elle agit conformment ce code. Incidence de lenvironnement de contrle sur lvaluation des risques danomalies significatives A72. Certains des lments de lenvironnement de contrle dune entit ont un effet diffus sur lvaluation des risques danomalies significatives. Par exemple, la sensibilit dune entit la notion de contrle est influence de manire importante par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ds lors que lun de leurs rles consiste contrebalancer les pressions sur la direction en rapport avec llaboration de linformation financire qui peuvent tre exerces par le march ou provenir des modes de rmunration. Lefficacit dans la conception de lenvironnement de contrle au regard de la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise est alors influence par des facteurs tels que :
ISA 315
28
lindpendance de ces personnes vis--vis de la direction et leur capacit valuer les actions de celle-ci ; leur comprhension relle des oprations relevant de lactivit de lentit ; la mesure dans laquelle elles valuent la conformit des tats financiers prsents avec le rfrentiel comptable applicable.
A73. Un conseil dadministration actif et indpendant peut influencer la philosophie et le style de management de la direction gnrale. Cependant, dautres lments peuvent avoir un effet plus limit. Par exemple, bien que les politiques et les pratiques de ressources humaines visant recruter du personnel comptent dans les domaines financiers, comptables et informatiques puissent rduire le risque derreurs dans le traitement de linformation financire, elles peuvent ne pas compenser la volont de la direction gnrale de biaiser cette information pour survaluer les rsultats. A74. Lexistence dun environnement de contrle satisfaisant peut tre un facteur positif dans lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives. Cependant, bien quil puisse rduire le risque de fraudes, un environnement de contrle satisfaisant ne permet pas de supprimer totalement ce risque. Inversement, des faiblesses dans lenvironnement de contrle peuvent limiter lefficacit des contrles, en particulier ceux en relation avec la fraude. Par exemple, labsence dengagement de la direction de fournir les ressources suffisantes pour rpondre aux risques relatifs la scurit dans lenvironnement informatique peut affecter de faon ngative le contrle interne en permettant dintroduire des changements inopins dans les programmes informatiques ou les donnes, ou en permettant le traitement de transactions non autorises. Ainsi quil est expliqu dans la Norme ISA 330, lenvironnement de contrle influence galement la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires11. A75. Lenvironnement de contrle lui seul ne prvient, ni ne dtecte et corrige, une anomalie significative. Il peut toutefois influencer lvaluation de lauditeur sur lefficacit dautres contrles (par exemple, le suivi des contrles et le fonctionnement des mesures spcifiques de contrle), et par voie de consquence, lvaluation de lauditeur des risques danomalies significatives. Aspects particuliers concernant les petites entits A76. Lenvironnement de contrle dans les petites entits sera probablement diffrent de celui des plus grandes. Par exemple, les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans les petites entits peuvent ne pas inclure un membre indpendant ou extrieur, et le rle de gouvernance peut tre assum directement par le propritairedirigeant lorsquil nexiste pas dautres dtenteurs du capital. La nature de lenvironnement de contrle peut aussi influencer limportance des autres contrles, ou leur absence. Par exemple, la participation active la gestion dun propritairedirigeant peut rduire certains des risques rsultant dune absence de sparation des tches ; elle peut, linverse, accrotre dautres risques, comme celui doutrepasser les contrles.
11
Norme ISA 330, paragraphes A2A3.
ISA 315
29
A77. De plus, les lments probants concernant les lments de lenvironnement de contrle dans les petites entits peuvent ne pas tre disponibles sous une forme documente, en particulier lorsque la communication entre la direction et les autres employs est informelle, bien queffective. Par exemple, des petites entits pourraient ne pas avoir un code de conduite crit mais, en lieu et place, dvelopper une culture dentreprise qui met laccent sur limportance de lintgrit et dun comportement thique au travers de la communication orale et par lexemple que donne la direction. A78. En consquence, les attitudes, la prise de conscience et les actions de la direction ou du propritaire-dirigeant revtent une importance particulire pour la connaissance par lauditeur de lenvironnement de contrle dans une petite entit. Composantes du contrle interne Le processus dvaluation des risques par lentit (Voir par. 15) A79. Le processus dvaluation des risques par lentit est le fondement partir duquel la direction dtermine les risques quil convient de grer. Si ce processus est appropri aux circonstances, y compris la nature, la taille et la complexit de lentit, il aide lauditeur dans son identification des risques danomalies significatives. Dterminer si le processus dvaluation des risques par lentit est appropri aux circonstances relve du jugement. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 17) A80. Dans une petite entit il est peu probable quil existe un processus tabli pour valuer les risques. Dans un tel cas, il est probable que la direction identifiera des risques au travers dune implication active personnelle la marche des affaires. Toutefois, quelles que soient les situations, des demandes dinformations concernant des risques identifis et la faon dont ils sont grs par la direction sont galement ncessaires. Composantes du contrle interne Le systme dinformation, y compris celui concernant les processus oprationnels, touchant llaboration de linformation financire et la communication Le systme dinformation touchant llaboration de linformation financire et la communication (Voir par. 18) A81. Le systme dinformation relatif aux objectifs dlaboration de linformation financire, qui comprend le systme comptable, est constitu des procdures et des documents conus et destins : initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations de lentit (de mme que des vnements et des situations) et suivre les actifs, les passifs et les fonds propres qui leur sont lis ; rsoudre les traitements incorrects doprations, par exemple les fichiers automatiss de suspens et les procdures suivies pour apurer les critures en suspens en temps voulu ; suivre le processus et enregistrer les cas o le systme a t contourn ou des contrles outrepasss ;
ISA 315
30
transfrer linformation partir du systme de traitement des oprations au grand livre ; saisir linformation pour les besoins de llaboration de linformation financire concernant des faits ou des situations autres que des oprations, tels que les provisions et lamortissement des actifs, et les changements dans le caractre recouvrable des comptes de tiers dbiteurs ; et sassurer que linformation devant tre fournie selon le rfrentiel comptable applicable est saisie, enregistre, traite, rcapitule et prsente de manire approprie dans les tats financiers.
Ecritures de journal A82. Le systme dinformation dune entit inclut en gnral lutilisation dcritures de journal standard utilises de faon rcurrente pour enregistrer les oprations. Des exemples de ces critures concernent les critures de centralisation au grand livre des ventes, des achats et des dpenses, ainsi que celles relatives aux estimations comptables qui sont priodiquement faites par la direction, telles que les modifications dans lestimation des crances irrcouvrables. A83. Le processus dlaboration de linformation financire dune entit inclut galement lutilisation dcritures de journal non standard pour enregistrer des oprations ou des ajustements non rcurrents ou inhabituels. Des exemples de telles critures comprennent les retraitements de consolidation, celles relatives un regroupement dentreprises, une cession, ou des estimations non rcurrentes telles quune dprciation dactif. Dans des systmes comptables o le grand livre est tenu manuellement, les critures non standard peuvent tre identifies par la revue de ce grand livre, des journaux auxiliaires ou de la documentation y affrente. Cependant, quand des traitements informatiss sont utiliss pour tenir le grand livre et prparer les tats financiers, de telles critures sont susceptibles dexister uniquement sous forme lectronique et peuvent donc tre plus facilement identifies par lutilisation des techniques daudit assistes par ordinateur. Processus oprationnel A84. Le processus oprationnel dune entit dsigne les mesures destines : dvelopper, acheter, produire, vendre et distribuer les produits ou les services de lentit ; assurer la conformit des oprations avec les textes lgislatifs et rglementaires ; enregistrer linformation, y compris celle relative la tenue de la comptabilit et llaboration de linformation financire.
Le processus oprationnel rsulte des oprations qui sont enregistres, traites et prsentes par le systme dinformation. Prendre connaissance du processus oprationnel de lentit, qui comprend la faon dont les oprations sont inities, aide lauditeur dans sa prise de connaissance du systme dinformation de lentit relatif llaboration de linformation financire en le situant dans le contexte de lentit.
ISA 315
31
Aspects particuliers concernant les petites entits A85. Les systmes dinformation et le processus oprationnel touchant llaboration de linformation financire dans les petites entits sont probablement moins sophistiqus que dans les plus grandes, mais leur rle est tout aussi important. Les petites entits dans lesquelles la direction a une participation active la gestion peuvent ne pas avoir besoin dune description dtaille des procdures comptables, de systmes comptables sophistiqus ou de politiques crites. La connaissance du systme et des procdures de lentit peut en consquence tre facilite dans un audit de petites entits et tre plus fonde sur des demandes dinformations que sur la revue de la documentation. Le besoin dacqurir cette connaissance reste cependant important. Communication (Voir par. 19) A86. La communication au sein de lentit des rles et des responsabilits concernant llaboration de linformation financire et des questions importantes la concernant, implique de faire connatre chacun son rle et sa responsabilit au regard du contrle interne sur llaboration de cette information. Ceci comprend des sujets tels que la comprhension par le personnel de la faon dont son rle sintgre dans le systme dlaboration de linformation financire par rapport aux autres et de la manire dont les exceptions sont communiques un niveau hirarchique suprieur dans lentit. Cette communication peut prendre la forme de manuels de procdures et de manuels dlaboration de linformation financire. Une communication ouverte aide sassurer que les exceptions sont communiques et font lobjet dun traitement appropri. Aspects particuliers concernant les petites entits A87. La communication peut tre moins structure et plus facile dans une petite entit que dans une plus grande du fait de beaucoup moins de niveaux de responsabilits et dune plus grande visibilit et disponibilit de la direction. Composantes du contrle interne Mesures de contrle (Voir par. 20) A88. Les mesures de contrle sont les politiques et procdures qui permettent de sassurer que les directives de la direction sont mises en application. Les mesures de contrle, quelles soient intgres dans un systme informatique ou dans un systme manuel, ont plusieurs objectifs et sont appliques diffrents niveaux hirarchiques ou fonctionnels. Des exemples de mesures spcifiques de contrles comprennent celles relatives : lautorisation ; la revue de la performance ; le traitement de linformation ; les contrles physiques ; la sparation des tches.
A89. Les mesures de contrle qui sont pertinentes pour laudit sont celles : quil convient de traiter comme telles, cest--dire qui sont relatives aux risques importants et celles qui concernent des risques pour lesquels des contrles de
ISA 315
32
substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris, ainsi que lexigent les paragraphes 29 et 30, respectivement ; et qui sont considres pertinentes selon le jugement de lauditeur.
A90. Le jugement de lauditeur portant sur le fait de savoir si une mesure de contrle est pertinente pour laudit est influence par le risque quil a identifi que celui-ci puisse tre la source dune anomalie significative, et le fait quil considre quil est probablement plus appropri de tester lefficacit du contrle pour dterminer ltendue des tests de substance. A91. La priorit de lauditeur peut tre porte sur lidentification et la connaissance des mesures de contrle orientes dans les domaines o il considre que les risques danomalies significatives sont susceptibles dtre plus levs. Lorsque plusieurs mesures de contrle ont le mme objectif, il nest pas ncessaire de prendre connaissance de chacune des mesures ayant le mme objectif. A92. La connaissance de lauditeur de la prsence ou de labsence de mesures de contrle acquise loccasion de la prise de connaissance des autres composantes du contrle interne laide dterminer sil est ncessaire de consacrer plus dattention la prise de connaissance des mesures de contrle. Aspects particuliers concernant les petites entits A93. Les concepts fondamentaux des mesures de contrle au sein des petites entits sont probablement semblables ceux des plus grandes entits, mais le formalisme avec lequel ils sont appliqus peut varier. De plus, les petites entits peuvent considrer que certains types de mesures de contrle ne sont pas pertinents en raison des contrles exercs par la direction. Par exemple, la seule approbation de la direction pour accorder des dlais de paiement aux clients ou pour approuver les achats importants peut fournir un contrle fort sur les soldes de comptes et les oprations, rduisant ou supprimant ainsi le besoin de plus amples mesures de contrle.
A94. Les mesures de contrle pertinentes pour laudit dune petite entit sont vraisemblablement lies aux flux principaux doprations tels que les produits, les achats ou les frais de personnel. Risques provenant dun systme informatique (Voir par. 21) A95. Lutilisation dun systme informatique a une incidence sur la manire dont les mesures de contrle sont mises en uvre. Du point de vue de lauditeur, les contrles dans un systme informatique sont efficaces lorsquils assurent lintgralit des donnes et la scurit du traitement de ces donnes par le systme, et incluent les contrles gnraux sur le systme informatique ainsi que sur les applications. A96. Les contrles gnraux sur le systme informatique comprennent des politiques et des procdures qui ont trait de nombreuses applications et qui supportent lexcution efficace des contrles sur les applications. Ils sappliquent lenvironnement touchant aux gros et mini ordinateurs, et lenvironnement des utilisateurs finaux. Les contrles gnraux sur le systme informatique qui assurent lintgrit de linformation et la scurit des donnes incluent gnralement les aspects suivants : le fonctionnement du centre de traitement et du rseau ;
ISA 315
33
lacquisition, les modifications et la maintenance des logiciels dexploitation ; les modifications de programmes ; la scurit daccs ; lacquisition, le dveloppement et la maintenance des logiciels dapplication.
Ils sont gnralement mis en uvre pour traiter des risques viss au paragraphe A56 ci-avant. A97. Les contrles dapplication sont des procdures manuelles ou automatises qui fonctionnent typiquement au niveau du processus oprationnel et sappliquent au traitement dapplications individuelles. Les contrles dapplication peuvent tre par nature prventifs ou de dtection et sont conus pour assurer lintgrit des enregistrements comptables. En consquence, les contrles dapplication concernent les procdures utilises pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations et autres donnes financires. Ces contrles contribuent assurer que les oprations ont t ralises, sont autorises, et sont comptabilises et traites de manire exhaustive et exacte. Des exemples incluent les contrles sur des tats de saisie des donnes et des contrles de squence numrique avec un suivi manuel des rapports dexception ou la correction des donnes au moment de leur saisie. Composantes du contrle interne Suivi des contrles (Voir par. 22) A98. Le suivi des contrles est un processus destin valuer lefficacit du fonctionnement du contrle interne au fil du temps. Il implique dvaluer rgulirement lefficacit des contrles et de prendre les mesures correctives ncessaires. La direction ralise le suivi des contrles par des actions continues, des valuations ponctuelles ou une combinaison des deux. Ce suivi continu est souvent intgr aux activits normales rcurrentes dune entit et comprend les activits courantes dencadrement et de supervision. A99. Pour le suivi des activits, la direction peut aussi utiliser linformation recueillie partir dlments obtenus de tiers tels que les rclamations clients et les commentaires des autorits de supervision qui peuvent donner une indication des problmes ou mettre en lumire des domaines ncessitant une amlioration. Aspects particuliers concernant les petites entits A100. Le suivi des contrles par la direction est souvent ralis par une participation active de celle-ci ou du propritaire-dirigeant la gestion. Cette participation permettra souvent didentifier des carts avec les prvisions ou des inexactitudes dans les donnes financires conduisant des actions correctives du contrle en place. Fonction daudit interne (Voir par. 23) A101. La fonction daudit interne dune entit est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit si la nature des responsabilits et des actions de cette fonction a trait llaboration de linformation financire de lentit, et que lauditeur envisage dutiliser les travaux des auditeurs internes pour modifier la nature ou le calendrier, ou de rduire ltendue, des procdures daudit raliser. Lorsque lauditeur conclut que
ISA 315
34
la fonction daudit interne est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit, la Norme ISA 610 sapplique. A102. Les objectifs dune fonction daudit interne et, par voie de consquence, la nature de ses responsabilits et de son statut dans lorganisation, varient largement et dpendent de la taille et de la structure de lentit, ainsi que des exigences de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les responsabilits dune fonction daudit interne peuvent comporter, par exemple, le suivi du contrle interne, la gestion des risques, et lexamen du respect des textes lgislatifs et rglementaires. A linverse, les responsabilits de la fonction daudit interne peuvent tre limites, par exemple, la revue de la rentabilit, de lefficience et de lefficacit des activits oprationnelles et, en consquence, ne pas couvrir llaboration de linformation financire de lentit. A103. Lorsque la nature des responsabilits de la fonction daudit interne couvre llaboration de linformation financire de lentit, la prise en compte par lauditeur externe des actions menes, ou mener, par la fonction daudit interne peut comporter la revue du plan daudit tabli par laudit interne pour la priode, sil existe, et une discussion de ce plan avec les auditeurs internes. Sources des informations (Voir par. 24) A104. Nombre des informations utilises dans le suivi des activits peuvent tre fournies par le systme dinformation de lentit. Si la direction part du principe que les donnes utilises pour suivre les contrles sont exactes sans avoir de fondement pour cela, des erreurs qui peuvent exister dans les donnes pourraient potentiellement conduire la direction des conclusions incorrectes dcoulant des mesures de suivi. En consquence, la connaissance : des sources dinformations relatives au suivi des activits de lentit ; et du fondement de la direction pour considrer que linformation est suffisamment fiable pour rpondre cet objectif,
est requise pour la comprhension par lauditeur des mesures de suivi mises en place par lentit en tant que composante du contrle interne. Identification et valuation des risques danomalies significatives Evaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers (Voir par. 25(a)) A105. Les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers se rfrent aux risques qui affectent de faon diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et qui peuvent potentiellement affecter plusieurs assertions. Les risques de cette nature ne sont pas ncessairement identifiables au niveau des flux doprations, des soldes de compte ou des informations fournies dans les tats financiers. Ils sont plutt le rsultat de circonstances qui augmentent les risques danomalies significatives au niveau des assertions, par exemple cause du contournement du contrle interne par la direction. Les risques au niveau des tats financiers peuvent tre particulirement pertinents dans la prise en compte par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de fraudes.
ISA 315
35
A106. Les risques au niveau des tats financiers peuvent provenir en particulier dun environnement de contrle dficient (bien que ces risques puissent aussi rsulter dautres facteurs, tels que des conditions conomiques en rcession). Par exemple, des faiblesses telles que le manque de comptences de la direction peuvent avoir un effet plus diffus sur les tats financiers et peuvent exiger une approche gnrale de la part de lauditeur. A107. La connaissance par lauditeur du contrle interne peut conduire des interrogations sur la possibilit relle dauditer les tats financiers dune entit. Par exemple : des doutes sur lintgrit de la direction de lentit peuvent tre si srieux quils peuvent amener lauditeur conclure que le risque de prsentation par la direction dtats financiers mensongers est tel que laudit ne peut tre effectu ; des doutes concernant ltat et la fiabilit de la comptabilit peuvent amener lauditeur conclure quil ne pourra vraisemblablement pas recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder une opinion non modifie sur les tats financiers.
A108. La Norme ISA 70512 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication pour dterminer sil convient que lauditeur exprime une opinion avec rserve ou formule limpossibilit dexprimer une opinion ou, ainsi quil est requis dans certains cas, se dmette de la mission lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable. Evaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions (Voir par. 25(b)) A109. Les risques danomalies significatives au niveau des assertions touchant aux flux doprations, aux soldes de comptes ou aux informations fournies dans les tats financiers, ncessitent dtre pris en compte en raison du fait que ceci aide directement dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires raliser au niveau des assertions et ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions, lauditeur peut conclure que les risques identifis affectent de manire trs diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et affectent potentiellement nombre dassertions. Utilisation des assertions A110. En dclarant que les tats financiers sont prsents conformment au rfrentiel comptable applicable, la direction, implicitement ou explicitement, confirme ses assertions concernant la comptabilisation, les valuations, la prsentation des rubriques et des divers lments contenus dans les tats financiers et des informations fournies les concernant. A111. Les assertions sur lesquelles sappuie lauditeur pour considrer les diffrents types danomalies potentielles qui peuvent survenir sanalysent selon trois catgories et peuvent prendre les formes suivantes :
12
ISA 315
36
(a)
assertions relatives aux flux doprations et aux vnements survenus au cours de la priode audite : (i) (ii) ralit : les oprations ou les vnements qui ont t comptabiliss se sont produits et se rapportent lentit ; exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui devaient tre comptabiliss ont t enregistrs ;
(iii) exactitude : les montants et autres donnes relatives des oprations ou vnements comptabiliss lont t correctement ; (iv) sparation des priodes : les oprations et vnements ont t comptabiliss dans la bonne priode comptable ; (v) (b) classification : les oprations et les vnements ont t comptabiliss dans les bons comptes ;
assertions relatives aux soldes de comptes en fin de priode : (i) (ii) existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent ; droits et obligations : lentit dtient un droit sur les actifs ou les contrles, et les passifs refltent les obligations de lentit ;
(iii) exhaustivit : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devraient tre comptabiliss ont t enregistrs ; (iv) valuation et imputation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont prsents dans les tats financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements rsultant de leur valorisation ou de leur dprciation sont enregistrs de faon approprie ; (c) assertions relatives la prsentation des tats financiers et aux informations fournies dans ceux-ci : (i) (ii) ralit, droits et obligations : les vnements, les oprations et les autres aspects se sont produits et se rapportent lentit ; exhaustivit : toutes les informations se rapportant aux tats financiers qui doivent tre fournies dans ces tats lont bien t ;
(iii) prsentation et intelligibilit : linformation financire est prsente et dcrite de manire pertinente, et les informations fournies dans les tats financiers sont clairement prsentes ; (iv) exactitude et valuation : les informations financires et les autres informations sont fournies de manire sincre et pour des montants corrects. A112. Lauditeur peut utiliser les assertions dcrites ci-dessus ou peut les exprimer diffremment sous rserve que tous les aspects mentionns aient t examins. Par exemple, lauditeur peut choisir de combiner les assertions relatives aux oprations et aux vnements avec celles relatives aux soldes de comptes.
ISA 315
37
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A113. Lorsquelle dcide des assertions relatives aux tats financiers des entits du secteur public, en complment de celles crites au paragraphe A104, la direction de ces entits peut souvent dclarer que les oprations et les vnements ont t mens conformment la lgislation, la rglementation ou aux instructions dune autre autorit. De telles assertions peuvent entrer dans ltendue de laudit des tats financiers. Processus didentification des risques danomalies significatives (Voir par. 26(a)) A114. Linformation obtenue lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques, y compris les lments probants recueillis lors de lvaluation et de la conception des contrles et de lexamen de leur mise en uvre, est utilise comme lment probant pour fonder lvaluation des risques. Cette dernire dtermine la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires mettre en uvre. A115. LAnnexe 2 donne des exemples de circonstances et de faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives. Contrles se rapportant directement aux assertions (Voir par. 26(c)) A116. En procdant lvaluation des risques, lauditeur peut identifier les contrles qui sont susceptibles de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies significatives pour des assertions spcifiques. Gnralement, il est utile de prendre connaissance de ces contrles et de faire le lien avec les assertions dans le contexte des processus et des systmes dans lesquels ils sinscrivent en raison du fait que des mesures de contrle individuelles ne rpondent souvent pas un risque spcifique. Souvent, seules plusieurs mesures de contrle, associes dautres composantes du contrle interne, seront suffisantes pour rpondre un risque. A117. A linverse, certaines mesures de contrle peuvent avoir une incidence directe sur une assertion individuelle introduite dans un flux doprations ou un solde de compte particulier. Par exemple, les mesures de contrle quune entit met en uvre pour sassurer que son personnel compte et recense correctement linventaire physique annuel, sont directement lies lassertion relative lexistence et lexhaustivit du solde du compte de stocks. A118. Des contrles peuvent tre directement ou indirectement lis une assertion. Plus la relation est indirecte, moins le contrle peut tre efficace dans la prvention, ou la dtection et la correction, des anomalies lies cette assertion. Par exemple, lexamen par le directeur des ventes dun rcapitulatif par rgion de lactivit ventes pour des magasins particuliers nest quindirectement li lassertion dexhaustivit des produits. En consquence, cet examen peut tre moins efficace pour rduire le risque relatif cette assertion, que deffectuer des contrles plus directement lis celle-ci, tels que le pointage des documents dexpdition avec les documents de facturation. Risques importants Identification des risques importants (Voir par. 28) A119. Les risques importants sont souvent lis des oprations importantes non courantes ou des questions sujettes lexercice dun jugement. Des oprations non courantes sont
ISA 315
38
des oprations qui sont inhabituelles en raison de leur taille ou de leur nature et qui donc ne se produisent pas frquemment. Les questions sujettes lexercice dun jugement peuvent concerner des estimations comptables pour lesquelles il existe une incertitude importante attache leur valuation. Des oprations courantes non complexes qui relvent dun traitement systmatique sont moins susceptibles dengendrer des risques importants. A120. Les risques danomalies significatives peuvent tre plus levs pour des oprations non courantes rsultant de faits comme : une plus forte implication de la direction dans la prconisation du traitement comptable suivre ; une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le traitement des donnes ; des calculs ou des principes comptables complexes ; la nature des oprations non courantes, qui peut rendre difficile pour lentit la mise en uvre de contrles efficaces sur les risques associs ces oprations.
A121. Les risques danomalies significatives peuvent tre plus levs pour des questions importantes sujettes lexercice dun jugement et qui requirent des estimations comptables, rsultant de faits tels que : les principes comptables adopter pour certaines estimations comptables ou pour la comptabilisation des produits qui peuvent tre sujets interprtation ; le jugement exercer qui peut tre subjectif ou complexe, ou requrir des hypothses concernant les effets dvnements futurs, par exemple, le jugement relatif lvaluation la juste valeur.
A122. La Norme ISA 330 dcrit les consquences de lidentification dun risque important sur la dfinition des procdures daudit complmentaires13. Risques importants se rapportant aux risques danomalies significatives provenant de fraudes A123. La Norme ISA 240 prcise les diligences requises et les modalits dapplication complmentaires concernant lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes14. Connaissance des contrles se rapportant des risques importants (Voir par. 29) A124. Bien que les risques se rapportant des questions non courantes ou relevant dun jugement soient souvent moins sujets des contrles de routine, la direction peut avoir dautres rponses ayant pour objet de traiter de tels risques. En consquence, la connaissance de lauditeur sur le fait de savoir si lentit a conu et mis en uvre des contrles sur des risques importants rsultant de questions non courantes ou relevant dun jugement, inclut dans quelle mesure et de quelle faon des actions ont t prises par la direction pour rpondre ces risques. Ces actions peuvent comprendre :
13 14
Norme ISA 330, paragraphes 15 et 21. Norme ISA 240, paragraphes 2527.
ISA 315
39
des mesures de contrle telles que lexamen des hypothses par la direction gnrale au plus haut niveau ou par des experts ; des procdures formalises pour procder aux estimations ; lautorisation par les personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A125. Ainsi, dans le cas dun vnement unique, tel que la rception dune assignation importante devant un tribunal, lapprciation de la rponse de lentit inclut le fait de savoir si des experts appropris (conseillers juridiques internes ou avocats externes par exemple) ont t dsigns, si une valuation de lincidence potentielle a t faite et de quelle manire la direction entend prsenter la situation dans les tats financiers. A126. Dans certains cas, la direction peut ne pas avoir rpondu de manire approprie des risques importants danomalies significatives en mettant en uvre des contrles sur ces risques importants. Lincapacit de la direction mettre en uvre de tels contrles indique une faiblesse significative du contrle interne15. Risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments probants suffisants et appropris (Voir par. 30) A127. Les risques danomalies significatives peuvent se rapporter directement lenregistrement courant des flux doprations ou soldes de comptes et ltablissement dtats financiers fiables. De tels risques peuvent inclure les risques lis au traitement incorrect ou incomplet de flux courants importants doprations, tels que ceux concernant les ventes, les achats et les encaissements ou dcaissements. A128. Lorsque les oprations courantes relatives aux activits sont soumises un processus de traitement fortement automatis, avec peu ou pas dintervention manuelle, il peut ne pas tre possible deffectuer seulement des contrles de substance se rapportant au risque. Par exemple, lauditeur peut considrer que ceci est le cas dans des circonstances o une masse importante dinformations est initie, enregistre, traite et prsente seulement sous une forme lectronique ; tel est le cas dans un systme intgr. Dans cette situation : les lments probants peuvent tre disponibles seulement sous une forme lectronique et leur caractre suffisant et appropri dpend de lefficacit des contrles sur leur exactitude et leur exhaustivit ; la probabilit que des informations soient gnres ou modifies de faon incorrecte et que ceci ne soit pas dtect est plus grande si des contrles appropris ne fonctionnent pas de manire efficace.
A129. Les consquences de lidentification de tels risques sur les procdures daudit complmentaires raliser sont dcrites dans la Norme ISA 33016.
15
16
Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant gouvernement dentreprise et la direction , paragraphe A7. Norme ISA 330, paragraphe 8.
ISA 315
40
Rvision de lvaluation des risques (Voir par. 31) A130. Au cours de laudit, des informations qui diffrent de manire importante de celles sur lesquelles lvaluation des risques a t initialement fonde, peuvent tre portes la connaissance de lauditeur. Par exemple, lvaluation des risques peut avoir t base sur lhypothse que certains contrles fonctionnent efficacement. En ralisant des tests sur ces contrles, lauditeur peut recueillir des lments probants sur le fait que ceuxci ne fonctionnent pas de manire efficace certaines priodes de temps au cours de laudit. De la mme faon, en ralisant des contrles de substance, lauditeur peut dtecter des anomalies qui, en volume ou dans la frquence de leur survenance, sont plus nombreuses que celles quil avait anticipes lors de son valuation des risques. Dans de telles circonstances, lvaluation des risques peut ne pas reflter de faon approprie la situation relle de lentit et les procdures daudit complmentaires planifies peuvent ne pas tre efficaces pour dtecter des anomalies significatives. La Norme ISA 330 donne de plus amples modalits dapplication. Documentation (Voir par. 32) A131. La faon dont les diligences requises par le paragraphe 32 sont consignes relve du jugement professionnel de lauditeur. Par exemple, pour les audits de petites entits, la documentation peut faire partie de la documentation relative la stratgie gnrale daudit et au programme daudit17. De faon similaire, le rsultat de lvaluation des risques peut tre consign sparment, ou consign dans la documentation concernant les procdures complmentaires18. La forme et ltendue de la documentation dpendent de la nature, de la taille et de la complexit de lentit et de son contrle interne, de linformation disponible au sein de lentit ainsi que de la mthodologie et des techniques daudit utilises au cours de laudit. A132. Dans les entits qui ont des activits et des procdures relatives llaboration de linformation financire peu compliques, la documentation peut tre simple dans sa forme et relativement brve. Il nest pas ncessaire de consigner lintgralit de la connaissance que lauditeur a de lentit et des questions qui la concernent. Les lments-cls consigns par lauditeur comprennent essentiellement ceux sur lesquels il a fond son valuation des risques danomalies significatives. A133. Le volume de la documentation peut aussi reflter lexprience et les aptitudes des membres de lquipe affecte la mission daudit. Sous la condition que les obligations de la Norme ISA 230 soient toujours remplies, un audit effectu par une quipe comprenant un nombre de collaborateurs moins expriments peut demander plus de documentation, afin daider ces collaborateurs acqurir une connaissance approprie de lentit, que dans les cas o lquipe est compose de collaborateurs expriments. A134. Dans le cas daudits rcurrents, certaines parties de la documentation peuvent tre transfres sur la priode suivante, et mises jour si ncessaire pour reflter les changements dans les activits de lentit ou les modifications de ses procdures.
17 18
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphes 7 et 9. Norme ISA 330, paragraphe 28.
ISA 315
41
Annexe 1
(Voir par. 4(c), 1424 et A69A104)
Composantes du contrle interne

1. Cette Annexe explicite plus en dtail les composantes du contrle interne, telles quelles sont dcrites dans les paragraphes 4(c), 1424 et A69A104, en rapport avec laudit dtats financiers.
Environnement de contrle 2. Lenvironnement de contrle comporte les lments suivants : (a) communication et mise en application des valeurs dintgrit et dthique. Lefficacit des contrles ne peut se placer au-dessus des valeurs dintgrit et dthique des personnes qui les crent, les grent et en assurent le suivi. Lintgrit et le comportement thique des individus sont le produit des normes dthique et de comportement de lentit, et de la faon dont elles sont communiques et mises en uvre dans la pratique. La mise en application des valeurs dintgrit et dthique comporte, par exemple, les actions de la direction pour liminer ou minimiser les incitations ou les tentations qui peuvent encourager le personnel sengager dans des actes malhonntes, illgaux ou contraire lthique. La communication des politiques de lentit concernant les valeurs dintgrit et dthique peut comprendre la communication au personnel de normes de comportement au travers dexplications relatives ces politiques, dun code de conduite et en donnant lexemple ; engagement de comptence. La comptence consiste dans la connaissance et la qualification ncessaires pour accomplir les tches qui constituent le travail de lindividu ; implication des personnes constituant le gouvernement dentreprise. La sensibilit dune entit la notion de contrle est influence de manire importante par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Limportance des responsabilits des personnes constituant le gouvernement dentreprise est acte dans des codes de bonne pratique et autres textes lgislatifs et rglementaires ou dans des guides dits leur attention. Dautres responsabilits qui incombent aux personnes constituant le gouvernement dentreprise comportent la surveillance de la conception et du fonctionnement efficace des procdures alertant dun problme et du processus de revue de lefficacit du contrle interne de lentit ; philosophie de la direction et mode de fonctionnement. La philosophie de la direction et son mode de fonctionnement englobent un grand nombre de caractristiques. Par exemple, les attitudes et actions de la direction au regard de llaboration de linformation financire peuvent se manifester par un choix prudent ou au contraire agressif entre plusieurs options comptables disponibles, ou par la faon consciencieuse et conservatrice avec laquelle les estimations comptables sont ralises ; structure organisationnelle. La mise en place dune structure organisationnelle comporte la prise en compte des domaines-cls dautorit et de responsabilits et
(b)
(c)
(d)
(e)
ISA 315
lidentification des personnes qui rendre compte. Le caractre appropri de la structure oprationnelle dune entit dpend, en partie, de sa taille et de la nature de ses activits ; (f) dlgations de pouvoirs et de responsabilits. La dlgation de pouvoirs et de responsabilits peut comporter des politiques dfinies en matire de bonnes pratiques professionnelles, de connaissance et dexprience du personnel-cl et des ressources alloues pour mener les diffrentes tches. De plus, elle peut inclure des politiques et des communications destines sassurer que tout le personnel comprend les objectifs de lentit, la faon dont leur action personnelle interagit et contribue atteindre les objectifs, et envisage comment et pourquoi il pourra tre tenu pour responsable ; politiques et pratiques en matire de ressources humaines. Les politiques et pratiques en matire de ressources humaines sont souvent indicatives de points importants en relation avec la sensibilit dune entit la notion de contrle. Par exemple, les standards de recrutement des personnes les plus qualifies qui mettent laccent sur la formation de base, lexprience professionnelle, les ralisations passes, et lindication dun comportement intgre et thique dmontrent lattachement de lentit recruter des gens de comptence et de confiance. Les politiques de formation qui exposent les rles et les responsabilits futurs et qui incluent des stages de formation et des sminaires illustrent les niveaux de performance et de comportement attendus. Des promotions accordes sur la base dvaluations priodiques rvlent la volont de lentit de faire voluer les personnes qualifies des niveaux de responsabilits plus levs.
(g)
Processus dvaluation des risques de lentit 3. Pour les besoins de llaboration de linformation financire, le processus dvaluation des risques de lentit comprend la manire dont la direction identifie les risques lis lactivit ainsi qu ltablissement dtats financiers prpars conformment au rfrentiel comptable suivi par lentit, la manire dapprcier leur importance, dvaluer la probabilit de leur survenance et de dcider des actions prendre pour y rpondre ainsi que de les grer et den assurer le suivi. Par exemple, le processus dvaluation des risques de lentit peut sintresser la faon dont cette dernire prend en compte la possibilit doprations non enregistres ou identifie et analyse des valuations importantes incluses dans les tats financiers. Les risques concernant llaboration dune information financire fiable proviennent dvnements externes et internes, doprations ou de circonstances qui peuvent survenir et compromettre la capacit dune entit initier, enregistrer, traiter et prsenter des donnes financires conformes aux assertions de la direction soustendant les tats financiers. La direction peut initier des plans, des programmes ou des actions pour rpondre des risques spcifiques ou peut dcider daccepter un risque en raison de cots induits ou pour dautres raisons. Les risques et leur volution peuvent rsulter de circonstances telles que : changements dans lenvironnement oprationnel. Les modifications de lenvironnement rglementaire ou oprationnel peuvent modifier les pressions concurrentielles et crer des risques significativement diffrents ;
4.
ISA 315
43
personnel nouveau. Un nouveau personnel peut avoir une vision ou une comprhension diffrente du contrle interne ; nouveaux systmes dinformation ou rorganisation des systmes existants. Des changements importants et rapides dans les systmes dinformation peuvent modifier le risque affrent au contrle interne ; croissance rapide. La croissance importante et rapide des activits peut peser fortement sur les contrles et augmenter le risque de dfaillance dans leur application ; nouvelles technologies. Lappel de nouvelles technologies dans le processus de production ou dans les systmes dinformation peut modifier le risque li au contrle interne ; nouveaux modle dentreprise, produits ou activits. Lentre dans de nouveaux domaines dactivit ou types doprations avec lesquels lentit a peu dexprience peut entraner de nouveaux risques lis au contrle interne ; restructurations dans lentit. Les restructurations peuvent tre accompagnes de rductions de personnel, de changements dans la supervision et dans la sparation des tches qui peuvent modifier le risque li au contrle interne ; dveloppement des activits ltranger. Lextension ou lacquisition dactivits ltranger fait natre des risques nouveaux et souvent uniques qui peuvent affecter le contrle interne comme, par exemple, des risques additionnels ou diffrents relatifs aux oprations en devises ; nouvelles normes comptables. Ladoption de nouveaux principes comptables ou la modification des principes comptables existants peut modifier les risques lors de ltablissement des tats financiers.
Systme dinformation, y compris les processus oprationnels concerns, relatifs llaboration de linformation financire et sa communication 5. Un systme dinformation se compose de linfrastructure (quipements et matriel informatique), de logiciels, du personnel, de procdures et de donnes. Beaucoup de systmes dinformation font un appel intensif un systme informatique. Le systme dinformation rpondant aux objectifs dlaboration de linformation financire, qui comprend le systme dtablissement des tats financiers, couvre des mthodes et des documents qui : identifient et enregistrent toutes les oprations valides ; dcrivent en temps voulu les oprations avec suffisamment de dtails afin den permettre la classification correcte pour ltablissement des tats financiers ; valuent les transactions de faon permettre leur enregistrement dans les tats financiers la valeur montaire approprie ; dterminent quand les oprations ont eu lieu afin de pouvoir les enregistrer dans la priode comptable approprie ;
6.
ISA 315
44
7.
prsentent correctement les oprations dans les tats financiers ainsi que les informations fournir les concernant.
La qualit des informations gnres par le systme affecte la capacit de la direction prendre les dcisions appropries pour grer et contrler les activits de lentit et pour prsenter des informations financires fiables. La communication, qui implique de faire connatre chacun ses rles et responsabilits respectifs en ce qui concerne le contrle interne touchant llaboration de linformation financire, peut prendre la forme de manuels de procdures, de manuels comptables et dlaboration de linformation financire, et de notes crites. La communication peut galement se faire par voie lectronique, orale et au travers des actions de la direction.
8.
Mesures de contrle 9. Gnralement, les mesures de contrle qui peuvent tre pertinentes pour laudit, peuvent tre classes en politiques et procdures qui se rapportent : lvaluation des performances. Ces mesures de contrle comportent des revues et des analyses des performances relles par rapport aux budgets, aux prvisions et aux performances des priodes antrieures. Elles consistent galement comparer entre elles diffrentes natures de donnes oprationnelles ou financires ainsi qu analyser les rapports existants entre ces donnes, et investiguer et prendre les mesures correctives ; comparer des donnes internes avec des donnes de source externe et revoir les performances fonctionnelles ou oprationnelles ; le traitement de linformation. Les deux grands groupes de mesures de contrle des systmes dinformation sont les contrles dapplication, qui sappliquent au traitement des applications individuelles, et les contrles gnraux du systme informatique, que sont les politiques et les procdures qui concernent de multiples applications la base dun fonctionnement efficace des contrles dapplication aidant assurer la continuit correcte des traitements des systmes dinformation. Des exemples de contrles dapplication sont ceux lis la vrification de lexactitude des donnes enregistres, la maintenance et la revue des comptes et des balances auxiliaires, lautomatisation de contrles tels que les contrles de codification et les vrifications des squences numriques, ainsi quau suivi manuel des rapports dexceptions. Des exemples de contrles gnraux sur les systmes informatiques sont les contrles portant sur les modifications de programmes, les contrles qui restreignent laccs aux programmes ou aux donnes, les contrles sur linstallation de nouvelles versions de logiciels dapplication intgrs, et les contrles sur les logiciels utiliss par le systme qui restreignent laccs , ou assurent le suivi de, lutilisation dutilitaires qui peuvent modifier des donnes financires ou les enregistrements sans laisser de traces pour laudit ; contrles physiques. Ces contrles comprennent : o la scurit physique des actifs, y compris les mesures de sauvegarde appropries, telles que celles destines protger les accs aux locaux et aux quipements pour scuriser les actifs et les enregistrements ;
ISA 315
45
o o
lautorisation daccs aux programmes informatiques et aux fichiers de donnes ; les comptages priodiques et un rapprochement de ces derniers avec les chiffres repris dans les tats de contrle (par exemple, la comparaison du comptage de caisse, du relev du portefeuille titres ou des comptages de stocks avec la comptabilit).
La mesure dans laquelle des contrles physiques mis en place et destins prvenir le dtournement dactifs sont pertinents pour la fiabilit de ltablissement des tats financiers, et donc pour laudit, dpend des circonstances, notamment lorsque des actifs sont fortement exposs des dtournements ; sparation des tches. Elle vise assigner des personnes diffrentes la responsabilit de lautorisation et de lenregistrement des oprations, et dassurer la surveillance des actifs. La sparation des tches est destine rduire les occasions permettant nimporte quelle personne dtre en position de perptrer et de dissimuler des erreurs ou des fraudes dans le contexte normal de son travail.
10.
Certaines mesures de contrle peuvent dpendre de lexistence ou non de politiques de niveau plus lev mises en place par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, les contrles portant sur les autorisations peuvent tre dlgus selon les instructions dfinies, telles que celles touchant aux critres de dpenses dinvestissements tablis par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; linverse, des transactions non rcurrentes telles que des acquisitions ou des cessions importantes peuvent requrir un plus haut niveau dautorisation, y compris dans certains cas celui des actionnaires.
Suivi des contrles 11. Une des responsabilits importantes de la direction est de dfinir et dassurer le suivi rgulier du contrle interne. Le suivi des contrles par la direction implique de vrifier si les contrles fonctionnent comme prvu et quils sont modifis de manire approprie pour tenir compte des changements qui interviennent dans les conditions de leur application. Le suivi des contrles peut inclure des mesures telles que la revue par la direction de la prparation en temps voulu des rapprochements bancaires, de lvaluation par les auditeurs internes du respect par le personnel commercial des politiques internes de lentit concernant les clauses des contrats de ventes, et du contrle exerc par le service juridique du respect des rgles dthique de lentit ou des politiques oprationnelles internes de celle-ci. Le suivi a galement pour objectif de sassurer que les contrles continuent fonctionner efficacement dans le temps. Par exemple, si la priodicit et lexactitude des tats de rapprochement bancaires ne sont pas surveilles, le personnel risque de cesser de les prparer. Les auditeurs internes ou le personnel exerant des fonctions similaires peuvent contribuer au suivi des contrles au sein de lentit en procdant des valuations indpendantes. Gnralement, ces valuations fournissent rgulirement une information concernant le fonctionnement du contrle interne, mettant en exergue lvaluation de son efficacit, communiquent une information sur les points forts et les faiblesses du contrle interne et donnent des recommandations pour lamliorer.
12.
ISA 315
46
13.
Le suivi des contrles peut inclure lutilisation dune information venant de sources externes qui peut faire tat de problmes ou mettre laccent sur les domaines ncessitant des amliorations. En rglant leurs factures, ou en les contestant, les clients corroborent ou non implicitement linformation concernant les facturations mises. De mme, les autorits de contrle peuvent communiquer avec lentit sur des points qui concernent le fonctionnement du contrle interne ; par exemple, les communications relatives des inspections faites par linstance responsable du contrle des banques. De mme, la direction peut aussi prendre en considration dans son suivi des contrles les communications des auditeurs externes sur son contrle interne.
ISA 315
47
Annexe 2
(Voir par. A33 et A115)
Circonstances et faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives

Les exemples de circonstances et de faits donns ci-aprs peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives. La liste qui suit donne un large ventail de circonstances et de faits, mais qui ne concernent pas ncessairement chaque mission daudit et elle nest, par ailleurs, pas exhaustive. Activits menes dans des rgions qui sont conomiquement instables, par exemple, des pays avec des dvaluations montaires importantes ou une conomie fortement inflationniste ; Activits exposes des marchs volatils, par exemple, le march des contrats terme ; Activits soumises une rglementation trs complexe ; Problme de continuit de lexploitation ou de liquidits, y compris la perte de clients importants ; Restrictions sur la disponibilit du capital et du crdit ; Changements dans le secteur dactivit dans lequel lentit opre ; Modifications de la chane dapprovisionnements ; Dveloppement ou offre de nouveaux produits ou services, ou diversification dans de nouvelles activits ; Expansion vers de nouvelles localisations ; Changements dans lentit tels que des acquisitions ou des rorganisations importantes ou autres vnements inhabituels ; Entits ou branches dactivit susceptibles dtre cdes ; Existence dalliances complexes et de co-entreprises ; Recours des financements hors-bilan, entits ad hoc, et autres mcanismes complexes de financement ; Oprations importantes avec les parties lies ; Manque de personnel disposant dune comptence approprie en matire comptable ou pour ltablissement dtats financiers ; Changements dans le personnel-cl, y compris le dpart de dirigeants-cls ; Faiblesses du contrle interne, en particulier celles auxquelles la direction na pas remdi ;
ISA 315
48
Incohrences entre la stratgie informatique de lentit et sa stratgie oprationnelle ; Changements dans lenvironnement informatique ; Installation de nouveaux systmes informatiques importants lis llaboration de linformation financire ; Enqutes sur les oprations ou les rsultats financiers de lentit par les autorits de contrle ou des organismes gouvernementaux ; Anomalies antrieures, historique derreurs ou volume important dajustements en fin de priode ; Volume important doprations non courantes ou non systmatiques, y compris les oprations inter-socits, ou les oprations associes des montants significatifs de produits en fin de priode ; Oprations enregistres sur la base dintentions de la direction, par exemple, le refinancement de la dette, la cession dactifs ou la classification au bilan des valeurs mobilires de placement ; Application de nouvelles normes comptables ; Evaluations comptables impliquant des processus complexes ; Evnements ou oprations pour lesquels il existe une incertitude importante dans leur valuation, y compris des estimations comptables ; Litiges en cours ou passifs ventuels, comme par exemple les garanties aprs-ventes, les garanties financires et les cots de dpollution.
ISA 315
49
CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Caractre significatif dans le contexte dun audit .................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinition ................................................................................................................. Diligences requises Dtermination, lors de planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification ....................................................................................... Modification des seuils au cours de laudit .............................................................. Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Caractre significatif et risque daudit ..................................................................... Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification ....................................................................................... Modification des seuils au cours de laudit .............................................................. A1 A2A12 A13 1011 1213 14 1 26 7 8 9
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 320
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lapplication par lauditeur du concept de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. La Norme ISA 4501 explicite la faon dont le concept est appliqu pour valuer les incidences des anomalies releves sur laudit et de celles non corriges, sil en existe, sur les tats financiers.
Caractre significatif dans le contexte dun audit 2. Les rfrentiels comptables traitent souvent du concept de caractre significatif dans le contexte de ltablissement et de la prsentation des tats financiers. Bien que ces rfrentiels comptables puissent expliciter le caractre significatif en termes diffrents, ils prcisent gnralement que : les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme significatives lorsquil est raisonnable de sattendre ce que, prises individuellement ou en cumul, elles puissent influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs des tats financiers prennent en se fondant sur ceux-ci ; les jugements portant sur le caractre significatif sont exercs en fonction des circonstances environnantes et sont affects par la taille et la nature dune anomalie, ou une combinaison des facteurs ; et les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des tats financiers reposent sur la prise en considration des besoins dinformations financires communs lensemble des utilisateurs en tant que groupe2. Il est fait abstraction de lincidence possible des anomalies pour des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier considrablement.
3.
Lorsque le rfrentiel comptable applicable fournit de telles explications, lauditeur dispose dun cadre de rfrence pour dterminer un ou des seuils de signification pour les besoins de laudit. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne fournit pas de prcisions sur le concept de caractre significatif, les caractristiques mentionnes au paragraphe 2 lui servent de cadre de rfrence. La dtermination du seuil de signification relve du jugement professionnel de lauditeur et est influence par sa perception des besoins dinformations financires des utilisateurs des tats financiers. Dans ce contexte, lauditeur peut raisonnablement prsumer que les utilisateurs :
4.
1 2
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit . Par exemple, le Cadre conceptuel pour la prparation et prsentation des tats financiers , adopt par lInternational Accounting Standards Board (IASB) en avril 2001, prcise que, pour les entits dont lactivit est oriente sur la recherche de rsultats, du fait mme que les investisseurs sont les pourvoyeurs de fonds de ces entreprises et en assument le risque, le contenu des tats financiers qui rpond leurs besoins satisfera galement la plupart des besoins des autres utilisateurs.
ISA 320
(a)
ont une connaissance raisonnable des activits commerciales et conomiques ainsi de la comptabilit, et quils sont disposs analyser les informations contenues dans les tats financiers avec une diligence raisonnable ; comprennent que les tats financiers sont tablis, prsents et audits compte tenu du caractre significatif ; sont conscients des incertitudes inhrentes aux valuations de certains montants fonds sur des estimations, le jugement et la prise en considration dvnements futurs ; et prennent des dcisions conomiques raisonnables en se basant sur les informations contenues dans les tats financiers.
(b) (c)
(d) 5.
Lauditeur applique le concept de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation de laudit, ainsi que lors de lvaluation de lincidence des anomalies dtectes sur laudit, et de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers lorsquil forge son opinion exprime dans son rapport daudit. (Voir par. A1) Lors de la planification de laudit, lauditeur exerce son jugement quant lordre de grandeur des anomalies qui seront considres comme significatives. Ces jugements donnent une base pour : (a) (b) (c) dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures dvaluation des risques ; identifier et valuer les risques danomalies significatives ; et dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires.
6.
Le seuil de signification dtermin lors de la planification de laudit ne fixe pas ncessairement un montant en de duquel les anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, seront toujours considres comme non significatives. Les circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener lauditeur les considrer comme significatives mme si elles sont en-dessous du seuil de signification. Bien quil ne soit gure possible de dfinir des procdures daudit pour dtecter les anomalies qui pourraient tre significatives uniquement en raison de leur nature, lorsque lauditeur value leur incidence sur les tats financiers, il prend en compte non seulement limportance mais aussi la nature des anomalies non corriges, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance3. Date dentre en vigueur 7. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectif
8.
3
Lobjectif de lauditeur est de mettre en pratique le concept de caractre significatif de faon approprie lors de la planification et de la ralisation de laudit.
ISA 320
Dfinition
9. Pour les besoins des Normes ISA, le seuil de planification signifie le montant ou les montants dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le montant cumul des anomalies non corriges et de celles non dtectes nexcde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Le cas chant, le seuil de planification vise galement le ou les montant(s) dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au(x) seuil(s) de signification fix(s) pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir.
Diligences requises
Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification 10. Lorsquil tablit la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit fixer un seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des circonstances propres lentit, il existe un ou plusieurs flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir pour lesquels des anomalies de montants infrieurs au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait raisonnablement sattendre ce quelles soient susceptibles dinfluencer les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, lauditeur doit galement fixer un ou des seuils pour ces flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir. (Voir par. A2A11) Lauditeur doit fixer un (des) seuil(s) de planification dans le but dvaluer les risques danomalies significatives et de dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. (Voir par. A12)
11.
Modification des seuils au cours de laudit 12. Lauditeur doit modifier le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le ou les seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) dans les situations o il a connaissance au cours de laudit dinformations qui lauraient conduit fixer initialement le ou les seuil(s) un montant (ou des montants) diffrent(s). (Voir par. A13) Si lauditeur conclut quun seuil de signification moins lev pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, un ou des seuil(s) de signification moins lev(s) pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) que celui initialement fix est appropri, il doit dterminer sil est ncessaire de modifier le seuil de planification fix, et si la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires restent appropris.
13.
ISA 320
Documentation 14. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les montants suivants et les facteurs pris en compte pour les dterminer4 : (a) (b) (c) (d) le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; (Voir par. 10) le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir ; (Voir par. 10) le seuil de planification ; et (Voir par. 11) toute modification des montants mentionns de (a) (c) au cours de laudit. (Voir par. 1213)
***

Caractre significatif et risque daudit (Voir par. 5) A1. Dans la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, quelles proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux5. Lauditeur obtient cette assurance raisonnable en recueillant des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable6. Le risque daudit est le risque que lauditeur exprime une opinion daudit inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de non-dtection7. Le caractre significatif et le risque daudit sont pris en considration tout au long de laudit, en particulier lors : (a) (b) de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives8 ; de la dfinition de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires9 ; et
4 5
6 7 8
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6. Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe 11. Norme ISA 200, paragraphe 17. Norme ISA 200, paragraphe 13(c). Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement .
ISA 320
(c)
de lvaluation de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers10 et de la dtermination de lopinion exprime dans le rapport daudit11.
Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 10) A2. Dans le cas dune entit du secteur public, les lgislateurs et les rgulateurs sont souvent les principaux utilisateurs de ses tats financiers. En outre, les tats financiers peuvent tre utiliss pour prendre des dcisions autres que des dcisions de nature conomique. La dtermination du seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, du ou des seuil(s) de signification pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir) dans un audit des tats financiers dune entit du secteur public est en consquence influence par les textes lgislatifs, rglementaires, ou manant dune autorit, ainsi que par les besoins dinformations financires du lgislateur et du public au regard des programmes du secteur public.
Utilisation de points de rfrence pour dterminer le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (Voir par. 10) A3. La dtermination du seuil de signification implique lexercice du jugement professionnel. Un pourcentage par rapport un point de rfrence choisi est souvent retenu comme base initiale pour dterminer un seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Les facteurs qui peuvent tre utiliss pour identifier un point de rfrence appropri comprennent les points suivants : les lments des tats financiers (par exemple lactif, le passif, les capitaux propres, les produits, les charges) ; lexistence dlments sur lesquels lattention des utilisateurs des tats financiers dune entit tend se focaliser (par exemple, en vue dvaluer la performance financire, les utilisateurs peuvent avoir tendance se focaliser sur le rsultat, les produits ou lactif net) ; la nature de lentit, o se situe celle-ci dans son cycle oprationnel, ainsi que le secteur dactivit et lenvironnement conomique dans lequel lentit opre ; la structure de dtention du capital de lentit et la faon dont elle est finance (par exemple, si lentit est finance uniquement par lendettement plutt que par les capitaux propres, les utilisateurs peuvent mettre plus laccent sur les actifs et sappuyer sur ceux-ci, plutt que sur les rsultats de lentit) ; la volatilit relative du point de rfrence.
A4.
Des exemples de points de rfrence qui peuvent tre appropris, en fonction de circonstances propres lentit, comprennent les catgories de rsultats prsents, tels
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 450. Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers .
9 10 11
ISA 320
que le rsultat avant impt, le total des produits, la marge brute et le total des charges, le montant des capitaux propres ou la valeur de lactif net. Le rsultat courant avant impt est souvent utilis pour les entits dont lactivit est oriente vers la recherche de profits. Lorsque le rsultat courant avant impt est volatil, dautres points de rfrence peuvent tre plus appropris, tels que la marge brute ou le total des produits. A5. En relation avec le point de rfrence choisi, des donnes financires pertinentes comprennent gnralement les rsultats et la situation financire des priodes antrieures, les rsultats et la situation financire de la priode jusqu une date donne, ainsi que les budgets ou les prvisions pour la priode en cours, ajusts des changements importants intervenus au niveau de lentit (par exemple lacquisition dune activit importante) et ceux intervenus au niveau du secteur dactivit ou de lenvironnement conomique dans lequel lentit opre. Par exemple, lorsque, initialement, le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble est dtermin pour une entit sur la base dun pourcentage du rsultat courant avant impt, les circonstances qui conduisent une diminution ou une augmentation exceptionnelle de ce rsultat peuvent conduire lauditeur conclure que le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble est dtermin de manire plus approprie en prenant comme base un rsultat courant normatif avant impt fond sur les rsultats antrieurs. Le seuil de signification est dtermin par rapport aux tats financiers sur lesquels lauditeur met son rapport daudit. Lorsque les tats financiers sont tablis pour une priode comptable de plus ou moins de douze mois, comme cela peut tre le cas pour une entit nouvellement cre, ou lors dun changement de date de clture dun exercice, le seuil de signification est fix par rapport aux tats financiers tablis pour cette priode comptable. Dterminer un pourcentage appliquer un lment de rfrence choisi implique lexercice du jugement professionnel. Il existe une relation entre le pourcentage et llment de rfrence choisi ; ainsi, le pourcentage appliqu au rsultat courant avant impt sera normalement plus lev que celui appliqu au total des produits. Par exemple, lauditeur peut considrer que cinq pour cent du rsultat courant avant impt est un pourcentage appropri pour une entit dans lindustrie manufacturire dont lactivit est oriente vers la recherche de profits, tandis quil peut considrer quun pour cent du montant total des produits ou des charges est appropri pour des entits but non lucratif. Des pourcentages plus ou moins levs peuvent cependant savrer appropris selon les circonstances.
A6.
A7.
Aspects particuliers concernant les petites entits A8. Lorsque le rsultat courant avant impt est de faon constante marginal, comme cela pourrait tre le cas dans une entit dtenue et dirige par la mme personne et de laquelle cette dernire retire la majeure partie du rsultat avant impt sous forme de rmunration, un point de rfrence tel que le rsultat avant rmunration et avant impt peut tre plus pertinent.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A9. Dans laudit dune entit du secteur public, le total des cots ou les cots nets (charges moins produits ou dpenses moins recettes) peut tre un lment de rfrence appropri pour des programmes de ralisation de projets. Lorsquune entit du secteur
ISA 320
public est dpositaire dactifs publics, ces actifs peuvent tre un point de rfrence appropri. Seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir (Voir par. 10) A10. Les facteurs qui peuvent indiquer lexistence dun ou plusieurs flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir, pour lesquels des anomalies de montant infrieur au seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble dont il pourrait tre raisonnablement attendu quelles influencent les dcisions des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, comprennent : le fait que la loi, la rglementation ou le rfrentiel comptable applicable affecte lattente des utilisateurs en matire dvaluation ou dinformations fournir relatives certains lments (par exemple, les transactions avec les parties lies, ou la rmunration des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement dentreprise) ; des informations cls fournir en rapport avec le secteur dactivit dans lequel lentit opre (par exemple, les cots de recherche et dveloppement pour une socit pharmaceutique) ; le fait que laccent soit mis sur un aspect particulier des activits de lentit qui est dcrit sparment dans les tats financiers (par exemple, une activit rcemment acquise).
A11. Lorsquil dtermine si, dans les circonstances particulires de lentit, de tels flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir existent, lauditeur peut juger utile dacqurir une connaissance des vues et des attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Seuil de planification (Voir par. 11) A12. Planifier laudit en vue de dtecter uniquement des anomalies individuelles significatives ignore le fait que le cumul danomalies individuelles de faible importance peut conduire des tats financiers comportant des anomalies significatives, et laisser peu de marge pour des anomalies ventuelles non dtectes. Le seuil de planification (qui, selon la dfinition, peut tre un ou plusieurs montants) est dtermin afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes contenues dans les tats financiers excde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. De la mme faon, le seuil de planification concernant un flux doprations, un solde de compte ou une information fournir particuliers, est dtermin afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes contenues dans ce flux doprations, ce solde de compte ou cette information fournir excde le seuil de signification fix pour ce flux doprations, ce solde de compte ou cette information fournir. La dtermination du seuil de planification ne relve pas dun simple calcul arithmtique mais implique lexercice du jugement professionnel. Ce jugement est influenc par la connaissance qua lauditeur de lentit, mise jour au cours de la ralisation des procdures dvaluation des risques, ainsi que par la nature et lampleur des anomalies releves au cours des
ISA 320
audits prcdents et, par voie de consquence, de lanticipation par lauditeur de la prsence danomalies potentielles sur la priode en cours. Modification des seuils au cours de laudit (Voir par. 12) A13. Le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le ou les seuils de signification fix(s) pour un flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) peut avoir besoin dtre modifi en raison dun changement de circonstances survenu au cours de laudit (par exemple une dcision de cder un secteur important dactivit de lentit), de nouvelles informations, ou dun changement dans la connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement rsultant de la ralisation des procdures daudit complmentaires. Par exemple, sil apparat au cours de laudit que les rsultats financiers rels seront substantiellement diffrents de ceux qui avaient t anticips pour la priode en cours et sur lesquels le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble avait t dtermin, lauditeur est amen modifier ce seuil.
ISA 320
REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 330 REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Approche gnrale .................................................................................................... Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des assertions ..................................................................... Caractre adquat de la prsentation et des informations fournies dans les tats financiers .................................................................................................... Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants ..................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Approche gnrale .................................................................................................... Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des assertions ..................................................................... Caractre adquat de la prsentation des tats financiers et des informations fournies dans ceux-ci .......................................................................... Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants ..................... Documentation ......................................................................................................... A1A3 A4A58 A59 A60A62 A63 5 623 24 2527 2830 1 2 3 4
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 330
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur dans la conception et la mise en uvre de rponses aux risques danomalies significatives identifis et valus par lauditeur selon la Norme ISA 3151 dans un audit dtats financiers.
Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les risques valus danomalies significatives, en dfinissant et en mettant en uvre des rponses appropries ces risques.
Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Contrle de substance Procdure daudit conue pour dtecter des anomalies significatives au niveau des assertions. Les contrles de substance comprennent : (i) (ii) (b) des vrifications de dtail (sur des flux doprations, des soldes de comptes et sur les informations fournies dans les tats financiers) ; des procdures analytiques de substance ;
Test de procdures Travail daudit destin valuer lefficacit du fonctionnement des contrles mis en place pour prvenir, ou dtecter et corriger, des anomalies significatives au niveau des assertions.
Diligences requises
Approche gnrale 5. Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre une approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers. (Voir par. A1A3)
Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des assertions 6. Lauditeur doit concevoir et raliser des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies significatives au niveau des assertions et y rpondent. (Voir par. A4A8)
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement .
ISA 330
7.
Lors de la dfinition des procdures daudit complmentaires, lauditeur doit : (a) prendre en compte les raisons qui lont conduit lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions pour chaque flux doprations, solde de comptes et informations fournies dans les tats financiers, y compris : (i) la possibilit de lexistence danomalies significatives dues aux caractristiques spcifiques du flux doprations, du solde de comptes ou de linformation fournie dans les tats financiers (cest--dire le risque inhrent) ; et le fait de savoir si lvaluation des risques prend en compte les contrles concerns (cest--dire le risque li au contrle interne), requrant de lauditeur de recueillir des lments probants pour dterminer si les contrles fonctionnent efficacement (cest--dire sil lui est possible de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; (Voir par. A9A18) et
(ii)
(b)
recueillir des lments probants dautant plus persuasifs que son valuation des risques est plus leve. (Voir par. A19)
Tests de procdures 8. Lauditeur doit concevoir et raliser des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lefficacit du fonctionnement des contrles concerns si : (a) son valuation des risques danomalies significatives au niveau des assertions repose sur lhypothse que les contrles fonctionnent avec efficacit (cest--dire quil envisage de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; ou les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris au niveau des assertions.
(b) 9.
Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, plus lauditeur sappuie sur lefficacit dun contrle en place, plus il doit recueillir dlments probants concluants. (Voir par. A20A24)
Nature et tendue des tests de procdures 10. Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, lauditeur doit : (a) mettre en uvre dautres procdures daudit en association avec des demandes dinformations pour recueillir des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles comprenant : (i) (ii) la faon dont les contrles ont t appliqus des moments pertinents durant la priode audite ; la continuit avec laquelle ils ont t appliqus ; ainsi que
ISA 330
(iii) par qui ou par quels moyens ils ont t effectus ; (Voir par. A26A29) (b) dterminer si les contrles faisant lobjet de vrifications dpendent dautres contrles (contrles indirects) et, si tel est le cas, sil est ncessaire de recueillir des lments dmontrant que le fonctionnement de ces contrles indirects est efficace. (Voir par. A30A31)
Calendrier des tests de procdures 11. Lauditeur doit procder aux tests de procdures des contrles existants un moment particulier, ou sur toute la priode pour laquelle il a lintention de sappuyer sur ces contrles, sous rserve des paragraphes 12 et 15 mentionns ci-aprs, afin de disposer dune base approprie pour justifier son intention de sappuyer sur les contrles. (Voir par. A32)
Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire 12. Si lauditeur recueille des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles durant une priode intermdiaire, il doit : (a) (b) recueillir des lments probants concernant les changements importants dans ces contrles intervenus postrieurement la priode intermdiaire ; et dterminer les lments probants supplmentaires recueillir pour la priode restante. (Voir par. A33A34)
Utilisation des lments probants recueillis au cours des audits prcdents 13. Pour dterminer sil est appropri dutiliser des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis au cours des audits prcdents et, dans laffirmative, la dure de temps pouvant scouler avant de re-tester un contrle, lauditeur doit prendre en compte les lments suivants : (a) lefficacit des autres lments de contrle interne, y compris lenvironnement de contrle, le suivi des contrles effectu par lentit et le processus dvaluation des risques par lentit ; les risques rsultant des caractristiques du contrle, notamment si ce contrle est manuel ou automatis ; lefficacit des contrles gnraux sur les systmes informatiques ; lefficacit dun contrle et son application par lentit, y compris la nature et le nombre de dviations constates dans lapplication de ces contrles et releves lors des audits prcdents et sil y a eu des changements dans le personnel qui affectent de manire importante lapplication de ces contrles ; si labsence de modification dun contrle particulier cre un risque du fait dun changement de conditions ; les risques danomalies significatives et ltendue de la confiance place dans ce contrle. (Voir par. A35)
(b) (c) (d)
(e) (f) 14.
Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants provenant dun audit prcdent et portant sur lefficacit du fonctionnement de contrles spcifiques, il doit
ISA 330
tablir que ces lments probants demeurent pertinents en recueillant des lments probants montrant si des changements importants sont ou non intervenus dans ces contrles depuis le dernier audit. Lauditeur obtient de tels lments au moyen de demandes dinformations, en association avec une observation physique ou une inspection, afin de confirmer sa comprhension de ces contrles spcifiques, et : (a) si des changements se sont produits qui affectent la pertinence des lments probants recueillis au cours des audits prcdents, lauditeur doit tester les contrles dans le cadre de laudit de la priode en cours ; (Voir par. A36) si aucun changement nest intervenu, lauditeur doit tester les contrles au moins une fois tous les trois audits et doit tester quelques contrles au cours de chaque audit, afin dcarter la possibilit de tester tous les contrles sur lesquels lauditeur entend sappuyer au cours dun seul audit et de ne tester aucun contrle au cours des deux priodes daudits suivantes. (Voir par. A37A39)
(b)
Contrles sur les risques importants 15. Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles dans un domaine quil a estim tre un risque important, il doit tester ces contrles au cours de laudit de la priode en cours.
Evaluation de lefficacit du fonctionnement des contrles 16. Lors de son valuation de lefficacit du fonctionnement de contrles pertinents, lauditeur doit valuer si les anomalies dtectes lors de contrles de substance rvlent que ceux-ci nont pas fonctionn efficacement. Toutefois, labsence danomalies rvle par des contrles de substance ne fournit pas dlments probants indiquant que les contrles relatifs lassertion soumise vrification sont efficaces. (Voir par. A40) Si des dviations sont constates dans les contrles sur lesquels lauditeur prvoit de sappuyer, il doit procder des investigations spcifiques afin den comprendre les causes ainsi que leurs consquences potentielles et doit dterminer si : (Voir par. A41) (a) (b) (c) les tests de procdures raliss fournissent une base approprie pour sappuyer sur ces contrles ; des tests de procdures supplmentaires sont ncessaires ; et il est ncessaire de rpondre aux risques potentiels danomalies significatives par la mise en uvre de contrles de substance.
17.
Contrles de substance 18. Indpendamment des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs. (Voir par. A42A47) Lauditeur doit apprcier si des procdures de confirmation externe sont raliser en tant que contrles de substance. (Voir par. A48A51)
19.
ISA 330
Contrles de substance portant sur le processus darrt des comptes 20. Les contrles de substance auxquels procde lauditeur doivent inclure les procdures daudit suivantes relatives au processus darrt des comptes : (a) (b) pointage ou rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sousjacente ; examen des critures comptables significatives et des autres critures dajustements enregistres durant la phase dtablissement des tats financiers. (Voir par. A52)
Contrles de substance rpondant aux risques importants 21. Si lauditeur a estim quun risque valu danomalies significatives au niveau dune assertion tait important, il doit procder des contrles de substance qui rpondent spcifiquement ce risque. Lorsque la dmarche daudit concernant un risque important consiste uniquement en des contrles de substance, ceux-ci doivent inclure galement des vrifications de dtail. (Voir par. A53)
Calendrier des contrles de substance 22. Si des contrles de substance sont raliss une date intermdiaire, lauditeur doit couvrir le restant de la priode en mettant en uvre : (a) (b) des contrles de substance associs des tests de procdures portant sur la priode restant courir ; ou seulement des contrles de substance complmentaires sil les juge suffisants ;
afin de lui fournir une base raisonnable pour extrapoler ses conclusions daudit de la priode intermdiaire la fin de la priode. (Voir par. A54A57) 23. Si des anomalies que lauditeur navait pas anticipes lors de son valuation des risques danomalies significatives sont dceles une date intermdiaire, lauditeur doit valuer si lvaluation corrlative des risques, la nature, le calendrier ou ltendue des contrles de substance planifis couvrant la priode restante ncessitent dtre modifis. (Voir par. A58)
Caractre adquat de la prsentation et des informations fournies dans les tats financiers 24. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit pour valuer si la prsentation densemble des tats financiers, y compris les informations fournies, est en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. (Voir par. 59)
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants 25. Sur la base des procdures daudit mises en uvre et des lments probants recueillis, lauditeur doit apprcier, avant de conclure sur laudit, si lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions reste approprie. (Voir par. A60 A61) Lauditeur doit conclure sur le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis. Pour forger son opinion, lauditeur doit prendre en considration tous les
26.
ISA 330
lments probants pertinents, sans tenir compte du fait quils semblent corroborer ou infirmer les assertions contenues dans les tats financiers. (Voir par. A62) 27. Si lauditeur na pas recueilli dlments probants suffisants et appropris relatifs une assertion significative contenue dans les tats financiers, il doit chercher recueillir des lments probants complmentaires. Sil est dans limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou formuler limpossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers.
Documentation 28. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit2 : (a) lapproche gnrale adopte en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers ainsi que la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires ralises ; le lien entre ces procdures et les risques valus au niveau des assertions ; et les rsultats des procdures daudit, y compris les conclusions lorsque celles-ci ne sont pas videntes partir des travaux effectus. (Voir par. A63)
(b) (c) 29.
Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis lors des audits prcdents, il doit inclure dans la documentation daudit les conclusions tires de la fiabilit de tels contrles tests au cours dun prcdent audit. La documentation de lauditeur doit galement faire tat du fait que les tats financiers ont t points , ou rapprochs de, la comptabilit sous-jacente.
30.
***

Approche gnrale (Voir par. 5) A1. Lapproche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers peut inclure le fait : de rappeler aux membres de lquipe affecte la mission la ncessit de garder un esprit critique ; daffecter la mission un personnel plus expriment ou possdant des comptences particulires, ou encore de recourir des experts ; dexercer une supervision accrue ;
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.
ISA 330
dintroduire un degr supplmentaire dimprvisibilit lors du choix des procdures daudit complmentaires mettre en uvre ; de procder des changements dordre gnral dans la nature, le calendrier ou ltendue des procdures daudit en ralisant, par exemple, des contrles de substance la fin de la priode plutt qu une date intermdiaire, ou de modifier la nature des procdures daudit pour recueillir des lments probants plus concluants.
A2.
Lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et, par voie de consquence, lapproche gnrale retenir, sont affectes par la comprhension qua lauditeur de lenvironnement de contrle. Un environnement de contrle efficace peut lui permettre daccrotre son niveau de confiance dans le contrle interne et dans la fiabilit des lments probants gnrs au sein de lentit et ainsi, par exemple, lui permettre de mettre en uvre certaines procdures daudit une date intermdiaire plutt quen fin de priode. Toutefois, des faiblesses dans lenvironnement de contrle ont un effet inverse ; lauditeur peut, par exemple, rpondre un environnement de contrle insuffisant en : ralisant des procdures daudit plus nombreuses la fin de la priode qu une date intermdiaire ; recueillant plus dlments probants partir de contrles de substance ; augmentant le nombre de sites couvrir par laudit.
A3.
De telles considrations ont, ds lors, une influence significative sur lapproche gnrale daudit conduisant lauditeur privilgier, par exemple, les contrles de substance (approche fonde sur des contrles de substance) ou une approche faisant appel aussi bien aux tests de procdures quaux contrles de substance (approche mixte).
Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des assertions Nature, calendrier et tendue des procdures daudit complmentaires (Voir par. 6) A4. Lvaluation par lauditeur des risques identifis au niveau des assertions lui permet de dfinir une approche daudit approprie dans le but de concevoir et de mettre en uvre des procdures daudit complmentaires. Par exemple, lauditeur peut estimer : (a) (b) que seuls des tests de procdures peuvent apporter une rponse effective au risque valu danomalies significatives pour une assertion donne ; que seuls des contrles de substance sont appropris pour une assertion donne et quen consquence, il peut ne pas tenir compte des contrles lors de son valuation des risques correspondants. Ceci peut rsulter du fait que les procdures dvaluation des risques mises en uvre par lauditeur nont identifi aucun contrle efficace relatif lassertion ou que les vrifications effectuer sur les contrles seraient inefficaces et, quen consquence, il na pas lintention de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance ; ou
ISA 330
(c)
quune approche mixte, base sur des tests de procdures et des contrles de substance, est une approche efficace.
Toutefois, indpendamment de lapproche suivie, lauditeur conoit et ralise des procdures de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs, tel que requis par le paragraphe 18. A5. La nature dune procdure daudit couvre son objectif ( savoir des tests de procdures ou des contrles de substance) et le type de procdure ( savoir inspection, observation, demande dinformations, confirmation, contrle arithmtique, rexcution ou procdure analytique). La nature des procdures daudit est le critre le plus important pour rpondre aux risques valus. Le calendrier dune procdure daudit vise soit le moment o celle-ci est ralise, soit la priode ou la date laquelle se rfrent les lments probants. Ltendue dune procdure daudit vise lampleur des lments contrler, par exemple la taille dun chantillon ou le nombre dobservations effectuer sur une mesure de contrle donne. La conception et la mise en uvre de procdures daudit complmentaires, dont la nature, le calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies significatives au niveau dune assertion et y rpondent, fournissent un lien direct entre lvaluation des risques et ces procdures daudit complmentaires.
A6. A7.
A8.
Rponses aux risques valus au niveau des assertions (Voir par. 7(a)) Nature A9. Les risques valus par lauditeur peuvent affecter tant les types de procdures daudit raliser que leur combinaison. Par exemple, lorsquun risque est valu un niveau lev, lauditeur peut confirmer lexhaustivit des termes dun contrat avec le tiers concern en complment de la lecture du contrat. De plus, certaines procdures daudit peuvent tre plus appropries que dautres pour certaines assertions. Par exemple, concernant les produits, des tests de procdures peuvent tre plus aptes rpondre au risque valu danomalies portant sur lassertion dexhaustivit, alors que des contrles de substance pourront mieux rpondre au risque valu danomalies sur lassertion de ralit.
A10. Les raisons sur lesquelles se fonde lvaluation dun risque sont utiles pour dterminer la nature des procdures daudit. Par exemple, si un risque est valu un niveau plus faible cause des caractristiques particulires dun flux doprations, et indpendamment des contrles le concernant, lauditeur peut alors dcider que la mise en uvre de procdures analytiques de substance, elle seule, procurera des lments probants appropris. A linverse, si le risque est valu un niveau plus faible du fait de contrles internes existants et que lauditeur a lintention de raliser des contrles de substance en se basant sur cette valuation faible du risque, il ralise alors des vrifications sur ces contrles internes, ainsi que cela est demand au paragraphe 8(a). Par exemple, tel est le cas pour un flux doprations globalement identiques prsentant des caractristiques non complexes et qui sont excutes et contrles de faon routinire par le systme informatique de lentit.
ISA 330
Calendrier A11. Lauditeur peut raliser des tests de procdures ou des contrles de substance une date intermdiaire ou en fin de priode. Plus le risque danomalies significatives est lev, plus il est probable que lauditeur dcidera quil est plus efficace de mettre en uvre des contrles de substance la fin de la priode ou une date proche de celleci, plutt qu une date antrieure, ou de raliser des procdures daudit non annonces ou inopines (par exemple. mise en uvre des procdures daudit dans des sites slectionns sans annonce pralable). Ceci est particulirement utile lorsquil sagit dexaminer les rponses pour faire face aux risques de fraude. Par exemple, lauditeur peut conclure, aprs avoir identifi des risques danomalies intentionnelles ou de manipulations, que des procdures daudit destines extrapoler les conclusions tires une date intermdiaire jusqu la fin de la priode seraient inefficaces. A12. Dun autre ct, la mise en uvre de procdures daudit avant la fin de la priode peut aider lauditeur identifier des questions importantes un stade prliminaire de laudit et, en consquence, les rsoudre avec lassistance de la direction ou dvelopper une approche daudit efficace pour y rpondre. A13. Par ailleurs, certaines procdures daudit peuvent tre excutes seulement la fin de la priode ou aprs, par exemple : le pointage des tats financiers la comptabilit sous-jacente ; lexamen des critures dajustement enregistres au cours de ltablissement des tats financiers ; et les procdures rpondant au risque que lentit ait enregistr, en fin de priode, des contrats de ventes incorrects ou des transactions qui peuvent ne pas avoir t finalises.
A14. Les autres facteurs pertinents qui influencent la rflexion de lauditeur sur le moment o les procdures daudit seront ralises incluent : lenvironnement de contrle ; le moment auquel linformation utile est disponible (par exemple lorsque des fichiers informatiques peuvent tre effacs postrieurement ou que des procdures dobservations ne peuvent tre ralises qu certaines dates) ; la nature du risque (par exemple lorsquil existe un risque daugmenter les produits pour atteindre les objectifs de rsultat par la cration a posteriori de faux contrats de ventes, lauditeur peut souhaiter examiner les contrats disponibles en fin de priode) ; la priode ou la date laquelle se rfrent les lments probants.
Etendue
A15. Ltendue dune procdure daudit juge ncessaire est fixe aprs la prise en compte du caractre significatif, du risque valu et du niveau dassurance que lauditeur souhaite obtenir. Lorsquun seul objectif est atteint par la combinaison de plusieurs procdures, ltendue de chaque procdure est considre sparment. En rgle
ISA 330
10
gnrale, ltendue des procdures daudit augmente ds lors que le risque danomalies significatives saccrot. Par exemple, en rponse au risque valu danomalies significatives rsultant de fraudes, augmenter la taille des chantillons ou raliser des procdures analytiques de substance un niveau plus dtaill peut tre appropri. Toutefois, augmenter ltendue dune procdure daudit nest efficace que si la procdure elle-mme rpond un risque spcifique. A16. Lutilisation de techniques daudit assistes par ordinateur peut permettre un plus grand nombre de vrifications sur des oprations automatises ou des fichiers comptables, ce qui peut tre utile lorsque lauditeur dcide de modifier ltendue des vrifications, par exemple pour rpondre aux risques danomalies significatives provenant de fraudes. Ces techniques peuvent tre utilises pour slectionner un chantillon doprations partir de fichiers informatiques, pour trier des oprations ayant des caractristiques particulires ou pour tester lintgralit dune population plutt quun chantillon. Aspects particuliers concernant le secteur public A17. Dans le cas daudits dentits du secteur public, le mandat daudit et toute autre exigence daudit particulire peuvent affecter la prise en compte par lauditeur de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires. Aspects particulier concernant les petites entits A18. Dans le cas de trs petites entits, il se peut que les mesures de contrle pouvant tre identifies par lauditeur soient peu nombreuses ou que ltendue de la documentation conserve par lentit relative leur matrialisation ou leur fonctionnement soit limite. Dans de telles situations, il peut tre plus efficace pour lauditeur de mettre en uvre des procdures daudit complmentaires principalement axes sur des contrles de substance. Dans de rares cas cependant, labsence de mesures de contrle ou dautres composants du contrle peut rendre impossible lobtention dlments probants suffisants et appropris. Evaluation des risques un niveau plus lev (Voir par. 7(b)) A19. Lors de lobtention dlments probants plus concluants du fait dune valuation des risques un niveau plus lev, lauditeur peut augmenter le volume dlments, ou recueillir des lments qui sont plus pertinents ou plus fiables, par exemple en donnant priorit lobtention dlments de la part de tiers ou de diverses sources indpendantes afin de les corroborer entre eux. Tests de procdures Dfinir et raliser des tests de procdures (Voir par. 8) A20. Les tests de procdures sont raliss seulement sur des contrles que lauditeur a considrs correctement conus pour prvenir, ou dtecter et corriger, une anomalie significative au niveau dune assertion. Lorsque des contrles sensiblement diffrents ont t appliqus diffrents moments au cours de la priode audite, chacun dentre eux est considr sparment. A21. Tester lefficacit du fonctionnement des contrles nquivaut pas en prendre connaissance ni en valuer la conception et la mise en uvre. Le mme type de
ISA 330
11
procdures daudit est cependant ralis. Lauditeur peut par consquent dcider quil est plus efficace de tester lefficacit du fonctionnement des contrles en mme temps quil value leur conception et vrifie leur mise en uvre effective. A22. Par ailleurs, mme si certaines des procdures dvaluation des risques peuvent ne pas avoir t spcifiquement conues en tant que tests de procdures, elles peuvent nanmoins fournir des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles et, ds lors, servir de tests de procdures. Par exemple, les procdures portant sur lvaluation des risques par lauditeur peuvent inclure : des demandes dinformations portant sur la manire dont la direction utilise les budgets ; une prise de connaissance de la comparaison faite par la direction entre les dpenses mensuelles budgtes et les dpenses relles ; la revue des rapports portant sur lexamen des variations entre les montants budgts et les ralisations.
Ces procdures daudit apportent non seulement une connaissance de la conception des politiques budgtaires de lentit et de leur mise en uvre, mais fournissent galement des lments probants sur lefficacit du processus dlaboration des politiques budgtaires dans la prvention ou la dtection des anomalies significatives dans lenregistrement des dpenses selon leur nature. A23. De plus, lauditeur peut concevoir un test de procdures raliser de faon concomitante avec une vrification de dtail portant sur la mme opration. Bien que lobjectif dun test de procdures soit diffrent de celui dune vrification de dtail, ils peuvent tous deux tre raliss de faon concomitante sur une mme opration ; ils sont alors dsigns test objectif double. Par exemple, lauditeur peut concevoir et valuer le rsultat dun test visant contrler une facture afin de dterminer si celle-ci a t approuve et recueillir un lment probant corroborant une opration. Un test objectif double est conu et valu en considrant sparment chacun des objectifs poursuivis. A24. Lauditeur peut, dans certaines situations, tre dans limpossibilit de concevoir des contrles de substance efficaces qui en eux-mmes fournissent des lments probants suffisants et appropris au niveau dune assertion3. Ceci est le cas lorsquune entit gre son activit en utilisant un systme informatique et quaucune documentation des oprations nest matrialise ou conserve autrement que par le systme informatique lui-mme. Dans de tels cas, le paragraphe 8(b) requiert de lauditeur de mettre en uvre des vrifications sur les contrles concerns. Elments probants et niveau de confiance sur lefficacit dun contrle (Voir par. 9) A25. Un niveau dassurance plus lev sur lefficacit du fonctionnement des contrles peut tre recherch lorsque lapproche adopte consiste principalement en des tests de procdures, notamment lorsquil nest pas possible ou faisable en pratique de recueillir des lments probants suffisants et appropris partir des contrles de substance.
ISA 330
12
Nature et tendue des tests de procdures Autres procdures daudit en association avec des demandes dinformations (Voir par. 10(a)) A26. Des demandes dinformations elles seules ne sont pas suffisantes pour tester lefficacit du fonctionnement des contrles. Par consquent, dautres procdures daudit sont raliser en association avec les demandes dinformations. Dans ce domaine, des demandes dinformations associes des inspections ou la rexcution de contrles peuvent apporter plus dassurance que les seules demandes dinformations et lobservation, cette dernire ntant utile quau moment o elle est effectue. A27. La nature dun contrle particulier influence le type de procdures requis pour recueillir des lments probants montrant que le contrle a fonctionn efficacement. Par exemple, si lefficacit du fonctionnement du contrle est fournie par la documentation, lauditeur peut dcider de la revoir afin de recueillir les lments probants dmontrant cette efficacit. Pour dautres contrles cependant, la documentation peut ne pas tre disponible ou pertinente. Par exemple, il se peut que ne soit document nulle part le fonctionnement de certains aspects de lenvironnement de contrle, tels que la dlgation des pouvoirs et des responsabilits, ou de certaines mesures de contrle, telles que celles excutes par ordinateur. Dans de telles circonstances, les lments probants portant sur lefficacit de leur fonctionnement peuvent tre recueillis par des demandes dinformations, en association avec dautres procdures daudit, telles que lobservation ou lutilisation de techniques daudit assistes par ordinateur. Etendue des tests de procdures A28. Lorsque des lments probants plus concluants sont ncessaires concernant lefficacit dun contrle, il peut tre appropri daugmenter ltendue des tests de procdures. De la mme faon que pour le niveau de confiance accorder aux contrles, les questions que lauditeur peut considrer pour dterminer ltendue des tests de procdures comprennent les aspects suivants : la frquence des contrles effectus par lentit au cours de la priode ; le laps de temps au cours de la priode audite durant lequel lauditeur sappuie sur lefficacit du fonctionnement des contrles ; le taux attendu de dviations dun contrle ; la pertinence et la fiabilit des lments probants recueillir concernant lefficacit du fonctionnement du contrle au niveau de lassertion ; la mesure dans laquelle les lments probants sont recueillis partir des vrifications sur dautres contrles relatifs lassertion.
La Norme ISA 5304 contient des modalits dapplication complmentaires sur ltendue des vrifications.
Norme ISA 530, Sondages .
ISA 330
13
A29. En raison de luniformit inhrente au traitement des oprations par un systme informatique, lauditeur peut ne pas estimer ncessaire daccrotre ltendue des vrifications sur un contrle automatis. On peut considrer quun contrle automatis fonctionne de manire rgulire sauf si le programme (y compris tables, fichiers ou autres donnes permanentes utilises par le programme) est modifi. Ds lors que lauditeur estime quun contrle automatis fonctionne comme prvu (ce qui peut tre fait lors de la premire application de ce contrle ou toute autre date), il peut envisager de raliser des vrifications pour sassurer que le contrle continue de fonctionner efficacement. De telles vrifications peuvent inclure des contrles pour dterminer : que des modifications du programme ne sont pas effectues sans avoir t soumises aux contrles appropris ; que la version autorise du programme est celle utilise pour le traitement des oprations ; que dautres contrles gnraux pertinents fonctionnent efficacement.
Ces vrifications peuvent aussi inclure des contrles permettant de sassurer que des modifications nont pas t apportes aux programmes, comme cela peut tre le cas lorsque lentit utilise des logiciels dapplication standards sans les modifier ou les mettre jour. Lauditeur peut, par exemple, examiner le document du service charg de la scurit informatique pour recueillir des lments probants montrant quaucun accs non autoris na eu lieu durant la priode. Vrifications sur les contrles indirects (Voir par. 10(b)) A30. Dans certaines situations, il peut savrer ncessaire de recueillir des lments probants justifiant de lefficacit du fonctionnement de contrles indirects. Par exemple, lorsque lauditeur dcide de tester lefficacit de la revue par un utilisateur dun rapport dexceptions indiquant le montant des ventes excdant la limite de crdit autorise, la revue de cet utilisateur et du suivi qui en est fait est un contrle dintrt direct pour lauditeur. Les contrles sur lexactitude de linformation donne dans ces rapports (par exemple contrles gnraux portant sur le systme informatique) sont dsigns comme contrles indirects . A31. En raison de luniformit inhrente au traitement des oprations par un systme informatique, les lments probants concernant la mise en uvre dun contrle dapplication automatis considrs conjointement avec les lments probants recueillis sur lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux de lentit (notamment ceux sur les modifications apportes aux systmes informatiques) peuvent aussi fournir des lments probants de poids sur lefficacit de leur fonctionnement. Calendrier des tests de procdures Priode pour laquelle lauditeur a lintention de sappuyer sur les contrles (Voir par. 11) A32. Des lments probants se rapportant une date donne peuvent tre suffisants au regard de lobjectif de lauditeur ; tel est par exemple le cas des tests sur les contrles relatifs aux procdures de prise dinventaire physique des stocks de lentit la fin de la priode. En revanche, si lauditeur a lintention de sappuyer sur un contrle durant une priode donne, les vrifications qui permettront de fournir des lments probants
ISA 330
14
sur le fait que les contrles aient fonctionn de manire efficace des moments pertinents durant la priode sont appropries. De telles vrifications peuvent porter sur le suivi de ces contrles effectu par lentit elle-mme. Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire (Voir par. 12(b)) A33. Les facteurs pertinents permettant de dterminer les lments probants supplmentaires recueillir au sujet des contrles qui ont fonctionn durant la priode restant courir aprs une date intermdiaire, comprennent : limportance des risques valus danomalies significatives au niveau des assertions ; les contrles particuliers qui ont t tests durant la priode intermdiaire ainsi que les changements importants apports ceux-ci depuis cette date, y compris les changements dans le systme dinformation, dans les modes de fonctionnement et dans le personnel ; le volume des lments probants recueillis sur lefficacit du fonctionnement de ces contrles ; la dure de la priode restant courir ; la mesure dans laquelle lauditeur a lintention de rduire les contrles de substance compte tenu de la confiance quil accorde aux contrles ; lenvironnement de contrle.
A34. Des lments probants supplmentaires peuvent tre recueillis, par exemple, en tendant les tests de procdures sur la priode restant courir ou en testant le suivi des contrles par lentit elle-mme. Utilisation des lments probants recueillis au cours des audits prcdents (Voir par. 13) A35. Dans certaines circonstances, les lments probants recueillis lors des audits prcdents peuvent fournir des lments probants lorsque lauditeur ralise des procdures pour tablir quils sont toujours dactualit. Par exemple, lors de la ralisation dun audit prcdent, lauditeur peut avoir estim quun contrle automatis fonctionnait comme prvu. Il peut alors recueillir des lments probants pour dterminer si des modifications ont t apportes ce contrle automatis qui affecteraient lefficacit de son fonctionnement partir, par exemple, de demandes dinformations la direction et de lexamen des registres indiquant les contrles ayant fait lobjet de modifications. La prise en compte des lments probants portant sur ces modifications peut justifier soit dun accroissement, soit dune rduction du nombre dlments probants attendus relatifs lefficacit du fonctionnement des contrles recueillir durant la priode en cours. Contrles ayant subi une modification depuis les audits prcdents (Voir par. 14(a)) A36. Des changements peuvent affecter la pertinence des lments probants recueillis au cours des audits prcdents de manire telle quils ne puissent plus servir de base sur laquelle sappuyer valablement. Par exemple, des modifications de systme permettant une entit de recevoir un nouveau rapport dit par ce systme naffectera
ISA 330
15
probablement pas la pertinence des lments probants recueillis lors de laudit prcdent. A linverse, une modification du systme impliquant que des donnes soient dsormais cumules ou calcules diffremment laffectera. Contrles nayant pas subi de modification depuis les audits prcdents (Voir par. 14(b)) A37. La dcision de lauditeur de sappuyer ou non sur les lments probants recueillis lors daudits prcdents relatifs aux contrles : (a) (b) qui nont pas subi de modification depuis quils ont fait lobjet de vrifications ; et qui ne concernent pas des contrles ayant pour but de rduire un risque important,
est une question de jugement professionnel. De plus, la dure de la priode pouvant scouler avant de tester nouveau ces contrles est aussi une question de jugement professionnel, sous rserve du paragraphe 14(b) qui exige que ces vrifications soient effectues au moins une fois tous les trois ans. A38. En rgle gnrale, plus le risque danomalies significatives est lev, ou plus la confiance que lauditeur entend accorder aux contrles est grande, plus il est probable que le dlai avant un nouveau test sera court. Les facteurs qui peuvent rduire ce dlai avant de vrifier nouveau un contrle ou qui conduisent ne pas sappuyer du tout sur les lments probants recueillis au cours de prcdents audits comprennent : un environnement de contrle dficient ; un suivi dficient des contrles ; une intervention manuelle importante pour les contrles concerns ; des changements dans le personnel qui affectent de manire importante la mise en uvre des contrles ; un environnement en mutation qui induit un besoin de modifications des contrles ; des contrles gnraux sur les systmes informatiques dficients.
A39. Lorsquil existe un certain nombre de contrles pour lesquels lauditeur a lintention de sappuyer sur les lments probants recueillis au cours des audits prcdents, des vrifications de certains de ces contrles effectus lors de chaque audit permettent de corroborer linformation portant sur la continuit de lefficacit de lenvironnement de contrle. Ceci contribue la prise de dcision de lauditeur de sappuyer, ou non, sur les lments probants recueillis au cours des audits prcdents. Evaluation de lefficacit du fonctionnement des contrles (Voir par. 1619) A40. Une anomalie significative dcele par les procdures mises en uvre par lauditeur est un indicateur puissant de lexistence dune faiblesse significative du contrle interne.
ISA 330
16
A41. Le concept defficacit du fonctionnement des contrles reconnat quil peut y avoir quelques dviations dans la faon dont les contrles sont effectus par lentit. Ces dviations, par rapport aux contrles prescrits, peuvent tre causes par des facteurs tels que des changements parmi le personnel-cl, des fluctuations saisonnires importantes dans le volume doprations traites ou des erreurs humaines. Le taux de dviations releves, notamment par comparaison avec le taux attendu, peut indiquer quil nest pas possible de sappuyer sur le contrle pour rduire le risque au niveau de lassertion celui valu par lauditeur. Contrles de substance (Voir par. 18) A42. Le paragraphe 18 requiert de lauditeur quil conoive et mette en uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes ou information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs, quels que soient les risques valus danomalies significatives. Cette diligence requise rsulte du fait que : (a) lvaluation des risques par lauditeur relve du jugement et que, par consquent, tous les risques danomalies significatives peuvent ne pas tre identifis ; et (b) il existe des limitations inhrentes au contrle interne, y compris le fait que la direction puisse passer outre les contrles en place. Nature et tendue des contrles de substance A43. Selon les circonstances, lauditeur peut dcider que : la ralisation de procdures analytiques de substance sera suffisante pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, par exemple lorsque lvaluation des risques par lauditeur est justifie par des lments probants provenant de tests de procdures ; seules des vrifications de dtail sont appropries ; une combinaison de procdures analytiques de substance et de vrifications de dtail rpond mieux aux risques valus.
A44. Les procdures analytiques de substance sont gnralement plus adaptes des volumes importants doprations dont la tendance est prvisible dans le temps. La Norme ISA 5205 dfinit des rgles et fournit des modalits dapplication sur la mise en uvre des procdures analytiques au cours de laudit. A45. La nature du risque et de lassertion sont la base de la conception des vrifications de dtail. Par exemple, les vrifications de dtail relatives lassertion dexistence ou lassertion de ralit peuvent impliquer davoir slectionner des montants partir de donnes contenues dans les tats financiers et de recueillir des lments probants. Par ailleurs, les vrifications de dtail relatives lassertion dexhaustivit peuvent impliquer davoir slectionner des montants partir de donnes que lon sattend trouver dans les tats financiers concerns et examiner si ces montants y sont rellement inclus. A46. Ds lors que lvaluation du risque danomalies significatives tient compte du contrle interne, ltendue des contrles de substance peut ncessiter dtre accrue lorsque le rsultat des tests de procdures nest pas satisfaisant. Cependant, le fait dtendre une
5
Norme ISA 520, Procdures analytiques .
ISA 330
17
procdure nest appropri que si cette procdure est pertinente au regard du risque spcifique. A47. Lors de la conception des vrifications de dtail, ltendue des vrifications est gnralement envisage en termes de taille des chantillons. Cependant, dautres questions sont galement pertinentes, notamment celle de savoir sil est plus efficace dutiliser dautres moyens de slection pour ces vrifications. Voir Norme ISA 5006. Prendre en considration si des procdures de confirmation externe sont raliser (Voir par. 19) A48. Les procdures de confirmation externe sont souvent pertinentes pour vrifier des assertions associes des soldes de comptes et les lments les composant, mais nont pas tre restreintes ces seuls lments. Par exemple, lauditeur peut demander des confirmations externes portant sur les termes daccords, de contrats, ou de transactions que lentit a conclus avec des tiers. Les procdures de confirmation externe peuvent aussi tre mises en uvre pour recueillir des lments probants quant labsence de certaines conditions. Par exemple, une demande peut spcifiquement chercher dterminer sil nexiste pas daccord parallle qui puisse tre pertinent au regard de lassertion relative la sparation des priodes pour la comptabilisation des produits de lentit. Dautres situations o les procdures de confirmation externe peuvent fournir des lments probants pertinents pour rpondre aux risques valus danomalies significatives comprennent : les soldes en banque et autres informations touchant aux relations avec les banques ; les soldes et les chances des comptes de tiers dbiteurs ; les stocks en attente, dtenus par des tiers dans des magasins sous douane, ou les stocks en consignation ; les titres de proprit conservs par les avocats ou les tablissements financiers pour des raisons de scurit ou en garantie ; les valeurs mobilires conserves par des tiers, ou achetes auprs de courtiers en bourse mais non livres la date du bilan ; les montants dus des prteurs, y compris les conditions de remboursement et les clauses de dfaut des contrats de prts concerns ; les soldes et les chances des comptes de tiers crditeur.
A49. Bien que les confirmations externes puissent fournir des lments probants pertinents concernant certaines assertions, il en existe certaines pour lesquelles les confirmations externes fournissent moins dlments probants. Par exemple, les confirmations externes fournissent moins dlments probants concernant le caractre recouvrable des soldes de comptes recevoir quelles nen fournissent concernant leur existence. A50. Lauditeur peut considrer que les procdures de confirmation externe ralises dans un objectif donn fournissent une opportunit pour recueillir des lments probants
6
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe 10.
ISA 330
18
pour dautres sujets. Par exemple, les demandes de confirmation de soldes en banque incluent souvent des demandes concernant dautres assertions sous-tendant les tats financiers. De telles considrations peuvent influencer la dcision de lauditeur lorsquil dcide de mettre en uvre des procdures de confirmation externe. A51. Les facteurs qui peuvent aider lauditeur dterminer si des procdures de confirmation externe sont mettre en uvre en tant que contrles de substance comprennent : la connaissance qua du sujet concern le tiers qui la confirmation est demande les rponses peuvent tre plus fiables si elles sont fournies par une personne qui a, chez le tiers, la connaissance requise concernant linformation soumise confirmation ; la capacit ou la volont du tiers slectionn de rpondre par exemple, il : o o o o o peut ne pas accepter de prendre la responsabilit de la rponse faite une demande de confirmation ; peut considrer que la rponse est trop coteuse ou prend trop de temps ; peut tre concern par la responsabilit lgale potentielle rsultant de la rponse donne ; peut enregistrer les transactions dans des monnaies diffrentes ; ou peut exercer dans un environnement o les rponses des demandes de confirmation ne revtent pas un aspect important au regard des oprations quotidiennes.
Dans de telles situations, les tiers peuvent ne pas rpondre, ou peuvent rpondre sans aucune vrification, ou encore tenter de limiter la confiance accorder la rponse. lobjectivit du tiers slectionn si le tiers est une partie lie lentit, les rponses aux demandes de confirmation peuvent tre moins fiables.
Contrles de substance relatifs au processus darrt des comptes (Voir par. 20(b)) A52. La nature, mais aussi ltendue de la revue par lauditeur des critures et autres ajustements dpendent de la nature et de la complexit du processus suivi par lentit pour ltablissement de ses tats financiers, ainsi que des risques danomalies significatives sy rapportant. Contrles de substance rpondant aux risques importants (Voir par. 21) A53. Le paragraphe 21 de la prsente Norme ISA requiert de lauditeur de raliser des contrles de substance qui rpondent spcifiquement aux risques quil a jugs importants. Les lments probants sous forme de confirmations externes obtenues par lauditeur directement de tiers appropris peuvent laider recueillir des lments probants avec le niveau de fiabilit lev dont il a besoin pour rpondre aux risques importants danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Par exemple, si lauditeur constate que la direction est sous pression pour atteindre des objectifs de rsultats, il peut y avoir un risque que celle-ci
ISA 330
19
majore le chiffre daffaires en comptabilisant indment des ventes relatives des commandes dont les termes ne permettent pas la comptabilisation des produits ou en facturant des ventes avant lexpdition. Dans ces circonstances, lauditeur peut, par exemple, concevoir des procdures de confirmation externe, non seulement pour obtenir confirmation des soldes de comptes mais aussi pour confirmer les conditions spcifiques du contrat de vente, telles que la date, les conditions de reprise de la marchandise et les conditions de livraison. De plus, lauditeur peut considrer utile et efficace de complter ces procdures de confirmations externes par des demandes dinformations auprs du personnel non-financier de lentit concernant toutes les modifications dans les termes des contrats de vente et les conditions de livraison. Calendrier des contrles de substance (Voir par. 2223) A54. Dans la plupart des cas, les lments probants provenant de contrles de substance raliss lors dun audit prcdent ne fournissent que peu ou pas dlments probants pour la priode en cours. Il existe cependant des exceptions, par exemple lorsquun avis juridique est obtenu lors dun audit prcdent concernant la structure dune titrisation pour laquelle aucun changement nest intervenu et est donc encore valide pour laudit en cours. Dans de tels cas, il peut tre appropri dutiliser llment probant recueilli par des contrles de substance raliss lors dun audit prcdent si, tant llment probant que la question sous-jacente, nont pas radicalement chang et que des procdures daudit ont t mises en uvre durant la priode pour confirmer que llment probant restait pertinent. Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire (Voir par. 22) A55. Dans certaines situations, lauditeur peut juger quil est plus efficace de raliser des contrles de substance une date intermdiaire, et de comparer et rapprocher le solde en fin de priode avec les informations comparables la date intermdiaire dans le but : (a) (b) (c) didentifier les montants qui paraissent inhabituels ; dexaminer de tels montants ; et de raliser des procdures analytiques de substance ou des vrifications de dtail portant sur la priode intercalaire.
A56. La mise en uvre de contrles de substance une date intermdiaire sans raliser des procdures supplmentaires une date ultrieure augmente le risque que lauditeur ne dtecte pas des anomalies qui peuvent exister en fin de priode. Plus la priode restant courir est longue, plus ce risque augmente. Des facteurs, tels que ceux numrs ciaprs, peuvent influencer la dcision de procder ou non des contrles de substance une date intermdiaire : lenvironnement de contrle et dautres contrles pertinents ; la disponibilit de linformation une date ultrieure ncessaire la mise en uvre des procdures daudit ; lobjectif des contrles de substance ; le risque valu danomalies significatives ;
ISA 330
20
la nature du flux doprations ou du solde de comptes et les assertions sy rapportant ; la possibilit pour lauditeur de raliser des contrles de substance appropris ou des contrles de substance associs des tests de procdures afin de couvrir le restant de la priode et de rduire ainsi le risque que des anomalies qui existent en fin de priode ne soient pas dtectes.
A57. Des facteurs tels que les suivants peuvent avoir une influence sur la dcision de mettre en uvre ou non des contrles de substance couvrant la priode comprise entre la date intermdiaire et celle de fin de priode : si les soldes de fin de priode rsultant dun flux doprations spcifiques sont raisonnablement prvisibles au regard de leur montant, de leur importance relative et de leur composition ; si les procdures de lentit concernant lanalyse et les ajustements de tels flux doprations ou soldes de comptes une date intermdiaire et les procdures visant tablir une csure correcte entre les priodes sont appropries ; si le systme dinformation relatif llaboration de linformation financire fournit les donnes relatives aux soldes de fin de priode et aux oprations durant la priode restant courir suffisantes pour permettre dexaminer : (a) (b) (c) les oprations ou critures inhabituelles importantes (y compris celles la date de clture ou proches de celle-ci) ; les autres causes de variations importantes ou de variations anticipes mais non encore survenues ; et les changements dans la composition des flux doprations ou des soldes de comptes.
Anomalies dceles une date intermdiaire (Voir par. 23) A58. Lorsque lauditeur conclut que la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance prvus et couvrant la priode restant courir ncessitent dtre modifis en raison danomalies non anticipes dceles une date intermdiaire, les modifications peuvent inclure lextension ou la rptition, en fin de priode, des procdures ralises la date intermdiaire. Caractre adquat de la prsentation des tats financiers et des informations fournies dans ceux-ci (Voir par. 24) A59. Lvaluation de la prsentation densemble des tats financiers, y compris les informations les concernant fournies dans ceux-ci, vise dterminer si les tats financiers pris individuellement sont prsents dune manire qui reflte de faon approprie la classification et la description de linformation financire ainsi que la forme, la prsentation et le contenu des tats financiers et des notes annexes. Ceci comprend, par exemple, la terminologie utilise, le niveau de dtail fourni, la classification des rubriques dans les tats et le sous-jacent des montants qui y sont reflts.
ISA 330
21
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants (Voir par. 2527) A60. Un audit dtats financiers est un processus cumulatif et itratif. Lorsque lauditeur met en uvre les procdures daudit quil a planifies, les lments probants recueillis peuvent le conduire modifier la nature, le calendrier ou ltendue des autres procdures daudit prvues. Son attention peut tre attire par une information qui diffre de manire importante de linformation sur laquelle sest fonde son valuation des risques. Par exemple : ltendue des anomalies releves lors de la ralisation des contrles de substance peut modifier son jugement quant lvaluation des risques et peut indiquer une faiblesse significative du contrle interne ; lauditeur peut tre amen se rendre compte dincohrences dans la comptabilit ou dlments contradictoires ou manquants ; les procdures analytiques ralises au stade de la revue densemble de laudit peuvent indiquer un risque danomalies significatives non dtect auparavant.
Dans de tels cas, lauditeur peut devoir rvaluer les procdures daudit prvues lors de la planification initiale de laudit sur la base dune valuation rvise des risques valus pour tout ou partie des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers et des assertions sy rapportant. La Norme ISA 315 donne de plus amples prcisions quant la modification par lauditeur de son valuation des risques7. A61. Lauditeur ne peut prsumer quun cas de fraude ou derreur est un fait isol. Cest pourquoi il est important de dterminer dans quelle mesure la dtection dune anomalie affecte les risques valus danomalies significatives et si celle-ci demeure valable. A62. Le jugement de lauditeur quant au caractre suffisant et appropri des lments probants est influenc par des facteurs tels que : limportance relative de lanomalie potentielle dans lassertion retenue et la probabilit quelle ait une incidence significative, individuellement ou cumule dautres anomalies potentielles, sur les tats financiers ; lefficacit des ractions de la direction et des contrles effectus pour rpondre aux risques ; lexprience acquise au cours des audits prcdents concernant des anomalies potentielles similaires ; les rsultats des procdures daudit ralises, y compris les situations o ces procdures ont conduit identifier des cas spcifiques de fraude ou derreur ; la source et la fiabilit de linformation disponible ; le caractre persuasif des lments probants ;
ISA 330
22
la connaissance de lentit et de son environnement, y compris celle de son contrle interne.
Documentation (Voir par. 28) A63. La forme et le niveau de dtail de la documentation daudit sont une question de jugement et dpendent de la nature, de la taille et de la complexit de lentit et de son contrle interne, de linformation disponible au sein de lentit ainsi que de la mthodologie et des techniques daudit utilises dans le cadre de laudit.
ISA 330
23
FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 402 FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne de lentit utilisatrice ............................................................. Rponses aux risques valus danomalies significatives ........................................ Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations dun sous-traitant de la socit de services ....................................................................... Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services .................. Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice ............................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne de lentit utilisatrice ............................................................. Rponses aux risques valus danomalies significatives ........................................ Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations fournies par un sous-traitant de la socit de services .................................................................. Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services .................. Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice ............................................................. A1A23 A24A39 A40 A41 A42A44 914 1517 18 19 2022 15 6 7 8
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 402 Facteurs considrer pour laudit dune entit faisant appel une socit de services doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationale dAudit .
ISA 402
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur dune entit utilisatrice de recueillir des lments probants suffisants et appropris lorsque cette entit fait appel une ou plusieurs socits de services. Plus prcisment, la prsente Norme explicite la faon dont lauditeur de lentit utilisatrice applique les Normes ISA 3151 et ISA 3302 et acquiert une connaissance suffisante de lentit utilisatrice, y compris de son contrle interne pertinent pour laudit, pour lui permettre didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives et pour concevoir et mettre en uvre des procdures daudit complmentaires rpondant ces risques. De nombreuses entits externalisent certains aspects de leurs activits internes des socits de services qui fournissent des prestations allant de la ralisation dune tche spcifique sous la direction de lentit au remplacement pur et simple de services internes ou de fonctions de lentit, telle que la fonction de suivi du respect de la lgislation fiscale. De nombreuses prestations fournies par de telles socits font partie intgrante du fonctionnement de lentit ; toutefois, toutes ces prestations ne sont pas pertinentes pour laudit. Les prestations fournies par une socit de services sont pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice de ces prestations lorsque celles-ci, et les contrles y affrents, font partie du systme dinformation de lentit utilisatrice, y compris les processus oprationnels concerns, relatif llaboration de linformation financire. Bien quil soit probable que la plupart des contrles au sein de la socit de services soient en rapport avec llaboration de linformation financire, il peut exister dautres contrles qui soient galement pertinents pour laudit, tels que des contrles sur la sauvegarde des actifs. Les prestations dune socit de services font partie du systme dinformation de lentit utilisatrice, y compris les processus oprationnels concerns, relatif llaboration de linformation financire, lorsque ces prestations ont une incidence sur lun quelconque des aspects suivants : (a) (b) les flux doprations de lentit utilisatrice qui sont significatifs au regard de ses tats financiers ; les procdures suivies, tant dans les systmes dinformation informatiss que dans les systmes manuels, pour la gnration, lenregistrement, le traitement, la correction si ncessaire, linscription au grand livre et la prsentation des oprations dans les tats financiers ; les documents comptables, sur support lectronique ou papier, justifiant des informations ou des comptes spcifiques contenus dans les tats financiers de lentit utilisatrice, utiliss pour la gnration, lenregistrement, le traitement et la prsentation des oprations de lentit ; ceci comprend la correction des informations errones et la manire dont les informations sont reportes dans le grand livre ;
2.
3.
(c)
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .
ISA 402
(d)
la faon dont le systme dinformation de lentit utilisatrice saisit les vnements et les situations, autres que les oprations, qui sont significatives au regard des tats financiers ; le processus dlaboration de linformation financire utilis pour ltablissement des tats financiers de lentit utilisatrice, y compris les estimations comptables et les informations fournies significatives ; et les contrles affrents aux critures comptables, y compris aux critures comptables non courantes relatives aux oprations non rcurrentes ou inhabituelles ou aux ajustements.
(e)
(f)
4.
La nature et ltendue des travaux raliser par lauditeur de lentit utilisatrice sur les prestations fournies par une socit de services dpendent de la nature et de limportance de ces prestations pour lentit utilisatrice et de la pertinence de celles-ci pour les besoins de laudit. La prsente Norme ISA ne sapplique pas aux prestations fournies par des tablissements financiers qui se limitent au traitement des oprations enregistres sur le compte de lentit ouvert auprs de ltablissement financier, et que lentit autorise expressment, par exemple le traitement des oprations sur un compte chque ou lexcution dordres de bourse par un courtier. Par ailleurs, la prsente Norme ISA ne sapplique pas non plus laudit doprations lies la dtention de participations financires dans dautres entits, comme des groupements de personnes, des socits ou des co-entreprises, lorsquun tiers tient la comptabilit de ces participations et communique les informations y affrentes leurs dtenteurs.
5.
Objectifs
7. Les objectifs de lauditeur de lentit utilisatrice, lorsque celle-ci fait appel une socit de services, sont les suivants : (a) acqurir une connaissance de la nature et de limportance des prestations fournies par la socit de services et de leur incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour laudit, qui soit suffisante pour identifier et valuer les risques danomalies significatives ; et concevoir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant ces risques.
(b)
Dfinitions
8. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Contrles complmentaires de lentit utilisatrice Contrles dont la socit de services suppose, lors de la dfinition de ses prestations, quils seront mis en uvre par les entits utilisatrices et qui, sils sont ncessaires la ralisation des objectifs des contrles, sont identifis dans la description de son systme.
ISA 402
(b)
Rapport sur la description et la conception des contrles au sein dune socit de services (intitul dans la prsente Norme Rapport de type 1 ) Rapport comprenant : (i) une description, tablie par la direction de la socit de services, de son systme, des objectifs de contrle et des contrles eux-mmes qui ont t conus et mis en uvre une date dtermine ; et un rapport de lauditeur de la socit de services dont lobjectif est de communiquer une assurance raisonnable qui inclut lopinion de cet auditeur sur la description du systme de la socit de services, les objectifs de contrle et les contrles eux-mmes, ainsi que sur le caractre adquat de la conception de ces contrles pour atteindre les objectifs spcifiques qui leur ont t assigns.
(ii)
(c)
Rapport sur la description, la conception et lefficacit du fonctionnement des contrles au sein dune socit de services (intitul dans la prsente Norme Rapport de type 2 ) Rapport comprenant : (i) une description, tablie par la direction de la socit de services, de son systme, des objectifs de contrle et des contrles eux-mmes, de leur conception et leur mise en uvre une date dtermine ou tout au long dune priode donne et, dans certains cas, de leur efficacit au cours dune priode donne ; et un rapport de lauditeur de la socit de services dont lobjectif est de communiquer une assurance raisonnable qui inclut : a. son opinion portant sur la description du systme de la socit de services, sur les objectifs de contrle et sur les contrles eux-mmes, sur le caractre adquat de la conception des contrles pour atteindre les objectifs spcifiques qui leur ont t assigns, et sur lefficacit des contrles ; et une description des tests quil a effectus sur ces contrles et le rsultat de ces tests.
(ii)
b. (d)
Auditeur de la socit de services Un auditeur qui, la demande de la socit de services, tablit un rapport dassurance sur les contrles au sein de cette socit. Socit de services Une organisation tierce (ou une division dune organisation tierce) qui fournit aux entits utilisatrices des prestations qui font partie intgrante de leurs systmes dinformation relatifs llaboration de linformation financire. Systme dorganisation de la socit de services Politiques et procdures conues, mises en uvre et maintenues par la socit de services pour fournir aux entits utilisatrices des prestations couvertes par le rapport de lauditeur de la socit de services. Sous-traitant de la socit de services Socit de services laquelle une autre socit de services dlgue le soin de fournir certaines des prestations fournies
(e)
(f)
(g)
ISA 402
aux entits utilisatrices qui font partie intgrante de leurs systmes dinformation relatifs llaboration de linformation financire. (h) (i) Auditeur de lentit utilisatrice Auditeur qui audite et met un rapport sur les tats financiers dune entit utilisatrice. Entit utilisatrice Entit qui fait appel une socit de services et dont les tats financiers font lobjet dun audit.
Diligences requises
Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne de lentit utilisatrice 9. Dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit utilisatrice, conformment la Norme ISA 3153, lauditeur de lentit utilisatrice doit prendre connaissance de la faon dont cette dernire utilise les prestations dune socit de services dans le cadre de son fonctionnement, en particulier : (Voir par. A1A2) (a) la nature des prestations fournies par la socit de services et limportance de celles-ci pour lentit utilisatrice, y compris leur incidence sur son contrle interne ; (Voir par. A3A5) la nature et le caractre significatif des oprations traites, des comptes ou des systmes dlaboration de linformation financire concerns par les prestations fournies par la socit de services ; (Voir par. A6) le degr dinteraction entre les oprations traites par la socit de services et celles de lentit utilisatrice ; et (Voir par. A7) la nature des relations entre lentit utilisatrice et la socit de services, y compris les conditions contractuelles visant les prestations fournies par la socit de services. (Voir par. A8A11)
(b)
(c) (d)
10.
Dans le cadre de sa prise de connaissance du contrle interne pertinent pour laudit, conformment la Norme ISA 3154, lauditeur de lentit utilisatrice doit valuer la conception et la mise en uvre des contrles pertinents au sein de lentit utilisatrice relatifs aux prestations fournies par la socit de services, y compris les contrles effectus sur les oprations traites par cette dernire. (Voir par. A12A14) Lauditeur de lentit utilisatrice doit dterminer sil a acquis une connaissance suffisante de la nature et de limportance des prestations fournies par la socit de services et de leur incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour laudit, afin de servir de base lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives. Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice nest pas en mesure dacqurir de celle-ci une connaissance suffisante, il doit mettre en uvre une ou plusieurs des procdures suivantes : (a) obtenir un rapport de type 1 ou de type 2, sil est disponible ;
11.
12.
3 4
Norme ISA 315, paragraphe 11 Norme ISA 315, paragraphe 12
ISA 402
(b) (c)
contacter la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, afin dobtenir des informations spcifiques ; se rendre dans la socit de services et effectuer des procdures qui fourniront les informations ncessaires sur les contrles pertinents au sein de la socit de services ; ou demander un autre auditeur de raliser des procdures qui lui fourniront les informations ncessaires sur les contrles pertinents au sein de la socit de services. (Voir par. A15A20)
(d)
Utilisation dun rapport de type 1 ou de type 2 pour asseoir la connaissance de lauditeur de lentit utilisatrice des prestations fournies par la socit de services 13. En dterminant le caractre suffisant et appropri des lments probants fournis par un rapport de type 1 ou de type 2, lauditeur de lentit utilisatrice doit vrifier : (a) (b) 14. la comptence professionnelle de lauditeur de la socit de services et son indpendance par rapport cette socit ; le caractre adquat des normes sur la base desquelles le rapport de type 1 ou de type 2 a t mis. (Voir par. A21)
Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice envisage dutiliser un rapport de type 1 ou de type 2 comme lment probant pour asseoir sa connaissance de la conception et de la mise en uvre des contrles au sein de la socit de services, il doit : (a) (b) apprcier si la description des contrles conus au sein de la socit de services est une date, ou couvre une priode, approprie pour les besoins de son audit ; valuer le caractre suffisant et appropri des lments fournis par le rapport pour sa comprhension du contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour laudit ; et dterminer si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis par la socit de services sont pertinents pour lentit utilisatrice et, dans laffirmative, acqurir une connaissance de la faon dont cette dernire les a conus et mis en uvre. (Voir par. A22A23)
(c)
Rponses aux risques valus danomalies significatives 15. Pour rpondre aux risques valus conformment la Norme ISA 330, lauditeur de lentit utilisatrice doit : (a) dterminer si des lments probants suffisants et appropris relatifs des assertions donnes sont disponibles partir des documents dtenus par lentit utilisatrice ; et, dans la ngative, mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris ou demander un autre auditeur de raliser pour son compte ces procdures au sein de la socit de services. (Voir par. A24A28)
(b)
ISA 402
Tests de procdures 16. Lorsque son valuation des risques repose sur une attente que les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement, lauditeur de lentit utilisatrice doit recueillir des lments probants ce sujet en effectuant une ou plusieurs des procdures suivantes : (a) (b) (c) obtenir un rapport de type 2, sil existe ; effectuer des tests de procdures au sein de la socit de services ; ou recourir un autre auditeur pour effectuer pour son compte des tests de procdures au sein de la socit de services. (Voir par. A29A30)
Utilisation dun rapport de type 2 comme lment probant pour confirmer que les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement 17. Lorsque, en application du paragraphe 16(a), lauditeur de lentit utilisatrice utilise un rapport de type 2 comme lment probant pour confirmer lefficacit du fonctionnement des contrles au sein de la socit de services, il doit dterminer si le rapport de lauditeur de la socit de services fournit des lments probants suffisants et appropris sur leur efficacit pour fonder son valuation des risques : (a) en apprciant si la description, la conception et lefficacit du fonctionnement de ces contrles au sein de la socit de services remontent une date, ou couvrent une priode, approprie pour les besoins de son audit ; en dterminant si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis par la socit de services sont pertinents pour lentit utilisatrice et, dans laffirmative, vrifier si celle-ci a conu et mis en uvre ces contrles, puis, si tel est le cas, tester leur efficacit ; en valuant le caractre appropri de la priode couverte par les tests de procdures et le temps coul depuis leur ralisation ; et en valuant si les tests de procdures raliss par lauditeur de la socit de services et leur rsultat, tels quils sont dcrits dans le rapport de ce dernier, sont pertinents pour les assertions concernes retenues dans les tats financiers de lentit utilisatrice et fournissent des lments probants suffisants et appropris pour appuyer lvaluation des risques de lauditeur de lentit utilisatrice. (Voir par. A31A39)
(b)
(c) (d)
Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations dun sous-traitant de la socit de services 18. Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice envisage dutiliser un rapport de type 1 ou de type 2 qui exclut les prestations fournies par un sous-traitant de la socit de services et que celles-ci sont pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice, il doit appliquer les diligences requises de la prsente Norme ISA aux prestations fournies par le sous-traitant de la socit de services. (Voir par. A40)
ISA 402
Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services 19. Lauditeur de lentit utilisatrice doit demander la direction de cette dernire si la socit de services la informe, ou si elle est au courant par ailleurs, dune fraude quelconque, dun non-respect des textes lgislatifs et rglementaires ou danomalies non corriges, ayant une incidence sur ses tats financiers. Il doit valuer dans quelle mesure ces questions ont une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue de ses procdures daudit complmentaires, ainsi que sur ses conclusions et sur son rapport daudit. (Voir par. A41)
Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice 20. Lauditeur de lentit utilisatrice doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 7055 sil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les prestations fournies par la socit de services pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice. (Voir par. A42) Lauditeur de lentit utilisatrice ne doit pas faire rfrence dans son rapport daudit exprimant une opinion non modifie, au travail de lauditeur de la socit de services, moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige. Lorsque la loi ou la rglementation requiert de faire rfrence au travail de lauditeur dune socit de services, lauditeur de lentit utilisatrice doit indiquer que cette rfrence ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A43) Lorsque la rfrence au travail effectu par lauditeur de la socit de services est ncessaire pour la comprhension dune modification apporte lopinion de lauditeur de lentit utilisatrice, son rapport daudit doit indiquer que cette rfrence ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A44)
21.
22.
***

Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne de lentit utilisatrice Source des informations (Voir par. 9) A1. Les informations sur la nature des prestations fournies par une socit de services peuvent tre disponibles partir dune large varit de sources, telles que : des manuels dutilisateurs ; des descriptifs de systmes ;
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 6.
ISA 402
A2.
des manuels techniques ; le contrat ou la convention de services entre lentit utilisatrice et la socit de services ; des rapports de la socit de services, des auditeurs internes ou des autorits de contrle sur les contrles en place au sein de la socit de services ; des rapports mis par lauditeur de la socit de services, y compris des lettres la direction, si elles existent.
La connaissance acquise par lexprience de lauditeur de lentit utilisatrice avec la socit de services, par exemple au travers dautres missions daudit, peut aussi tre utile pour acqurir une connaissance de la nature des prestations fournies par la socit de services. Ceci peut tre particulirement utile si les prestations et les contrles au sein de la socit de services oprs sur ces prestations sont trs standardiss.
Nature des prestations fournies par la socit de services (Voir par. 9(a)) A3. Une entit utilisatrice peut avoir recours une socit de services, par exemple une socit qui enregistre les oprations et conserve la trace de leur enregistrement, ou comptabilise les oprations et traite les donnes correspondantes. Les socits de services qui fournissent de telles prestations incluent, par exemple, les dpartements dinvestissement des banques qui achtent et grent des actifs pour le compte des salaris dans le cadre de fonds de pension ou pour dautres ; les banques de crdits hypothcaires qui grent des crdits pour des tiers ; et des socits de services informatiques qui fournissent des logiciels dapplication et un environnement technologique permettant des clients de traiter leurs oprations financires et commerciales. Des exemples de prestations fournies par des socits de services qui sont pertinentes pour laudit comprennent : la tenue de la comptabilit de lentit utilisatrice. la gestion des actifs. la gnration, la comptabilisation ou le traitement des oprations en tant quagent de lentit utilisatrice.
A4.
Aspects particuliers concernant les petites entits A5. Les petites entits peuvent avoir recours des services externes pour tenir leur comptabilit, qui vont du traitement de certaines oprations (par exemple le paiement des charges sociales) et de la tenue de leur comptabilit, jusqu ltablissement de leurs tats financiers. Le recours une socit de services pour ltablissement des tats financiers ne dcharge pas la direction dune petite entit et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, de leur responsabilit sur les tats financiers6.
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphes 4 et A2A3.
ISA 402
Nature et caractre significatif des oprations traites par la socit de services (Voir par. 9(b)) A6. Une socit de services peut mettre en uvre des politiques et des procdures qui ont une incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice. Ces politiques et procdures sont au moins en partie dissocies de lentit utilisatrice, tant sur le plan physique quoprationnel. Limportance des contrles de la socit de services par rapport ceux de lentit utilisatrice dpend de la nature des prestations fournies par la socit de services, y compris de la nature et du caractre significatif des oprations quelle traite pour le compte de lentit utilisatrice. Dans certains cas, les oprations traites et les comptes mouvements par la socit de services peuvent ne pas apparatre comme significatifs au regard des tats financiers de lentit utilisatrice, mais la nature de ces oprations peut tre importante et lauditeur de lentit utilisatrice peut considrer que la connaissance de ces contrles est ncessaire en la circonstance.
Degr dinteraction entre les oprations traites par la socit de services et celles de lentit utilisatrice (Voir par. 9(c)) A7. Limportance des contrles de la socit de services pour ceux de lentit utilisatrice dpend du degr dinteraction entre les oprations de la socit de services et celles de lentit utilisatrice. Le degr dinteraction fait rfrence la mesure dans laquelle une entit utilisatrice est capable et choisit de mettre en uvre des contrles effectifs sur les traitements raliss par la socit de services. Par exemple, un degr lev dinteraction existe entre les oprations de lentit utilisatrice et celles de la socit de services lorsque lentit utilisatrice autorise des oprations et que la socit de services les traite et les comptabilise. Dans ces situations, lentit utilisatrice peut mettre en uvre des contrles efficaces sur ces oprations. A linverse, lorsque la socit de services gnre ou procde lenregistrement initial, au traitement et la comptabilisation des oprations de lentit utilisatrice, il existe un faible degr dinteraction entre les deux entits. Dans ces situations, lentit utilisatrice peut ne pas tre en mesure de mettre en uvre en son sein des contrles efficaces sur ces oprations, ou peut dcider de ne pas le faire, et peut sen remettre aux contrles de la socit de services.
Nature des relations entre lentit utilisatrice et la socit de services (Voir par. 9(d)) A8. Le contrat ou la convention de services entre lentit utilisatrice et la socit de services peut fournir des informations sur les sujets suivants : linformation fournir lentit utilisatrice et les responsabilits de la socit de services pour les oprations quelle gnre pour le compte de lentit utilisatrice ; le respect des exigences dorganismes rgulateurs concernant le format des enregistrements des oprations, ou leur accessibilit ; les indemnits prvues, sil en existe, verser lentit utilisatrice en cas de dfaillance ; si la socit de services produira un rapport sur ses contrles et, dans laffirmative, si ce rapport sera de type 1 ou de type 2 ;
ISA 402
10
si lauditeur de lentit utilisatrice a un droit de regard sur les documents comptables de cette dernire tenus par la socit de services et sur les autres informations ncessaires pour la conduite de laudit ; et si laccord permet une communication directe entre lauditeur de lentit utilisatrice et celui de la socit de services.
A9.
Il existe un lien direct entre la socit de services et lentit utilisatrice, et entre la socit de services et lauditeur de cette dernire. Ces liens ne crent pas ncessairement une relation directe entre lauditeur de lentit utilisatrice et lauditeur de la socit de services. Lorsquil nexiste pas de relation directe entre ces deux auditeurs, les communications entre eux sont gnralement organises par lintermdiaire de lentit utilisatrice et de la socit de services. Une relation directe peut aussi tre assure entre les deux auditeurs en prenant en compte les rgles dthique et de secret professionnel applicables. Un auditeur dune entit utilisatrice peut, par exemple, faire appel un auditeur de la socit de services pour raliser des procdures pour son propre compte, telles que : (a) (b) des tests de procdures au sein de la socit de services ; ou des contrles de substance sur les oprations enregistres dans les tats financiers de lentit utilisatrice et sur les comptes tenus par une socit de services.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A10. Les auditeurs dans le secteur public ont gnralement des droits daccs tendus fixs par la lgislation. Toutefois, dans certaines situations, ces droits daccs peuvent ne pas exister, par exemple lorsque la socit de services est situe dans un autre pays. Dans un tel cas, un auditeur dans le secteur public peut avoir besoin dacqurir une connaissance de la lgislation applicable dans ce pays afin de dterminer sil est possible dobtenir un droit daccs appropri. Un auditeur dans le secteur public peut aussi obtenir de lentit utilisatrice, ou lui demander, dincorporer un droit daccs dans tout accord contractuel entre cette dernire et la socit de services. A11. Les auditeurs dans le secteur public peuvent aussi avoir recours un autre auditeur pour raliser des tests de procdures ou des contrles de substance portant sur le respect de dispositions de la loi, de la rglementation ou dinstructions manant dune autorit. Connaissance des contrles concernant les prestations fournies par la socit de services (Voir par. 10) A12. Lentit utilisatrice peut tablir des contrles sur les prestations de la socit de services qui peuvent tre tests par lauditeur de lentit utilisatrice et qui peuvent permettre celui-ci de conclure que les contrles mis en uvre par cette dernire fonctionnent efficacement pour certaines ou pour lensemble des assertions concernes, sans tenir compte des contrles mis en uvre par la socit de services. Lorsquune entit utilisatrice, par exemple, a recours une socit de services pour traiter les salaires, elle peut tablir des contrles sur la soumission et la rception des informations concernant la paie qui peuvent prvenir ou dtecter des anomalies significatives. Ces contrles peuvent inclure :
ISA 402
11
la comparaison des donnes soumises la socit de services avec les rapports dinformations reus de cette dernire aprs que les donnes ont t traites ; le re-calcul dun chantillon de montants de salaire dans le but den vrifier lexactitude arithmtique et la revue du montant total de la paie pour en vrifier le caractre raisonnable.
A13. Dans cette situation, lauditeur de lentit utilisatrice peut effectuer des tests portant sur les contrles mis en uvre par celle-ci sur le traitement de la paie qui lui fourniront une base pour conclure que les contrles sur les assertions relatives aux oprations de salaires fonctionnement efficacement. A14. Ainsi quil est explicit dans la Norme ISA 3157, lauditeur de lentit utilisatrice peut juger, concernant certains risques, quil nest pas possible ou faisable de recueillir des lments probants suffisants et appropris seulement partir de contrles de substance. De tels risques peuvent provenir de linexactitude ou du caractre incomplet des enregistrements de flux doprations courantes et significatives et de soldes de comptes significatifs, leurs caractristiques permettant souvent un degr lev dautomatisation dans les traitements avec peu ou pas dintervention manuelle. Ces caractristiques peuvent tre particulirement prsentes lorsque lentit utilisatrice a recours des socits de services. Dans de telles situations, les contrles de lentit utilisatrice sur ces risques sont pertinents pour laudit et lauditeur de lentit utilisatrice est tenu dacqurir une connaissance de ces contrles et de les valuer conformment aux paragraphes 9 et 10 de la prsente Norme ISA. Procdures complmentaires lorsquune connaissance suffisante ne peut pas tre acquise partir de lentit utilisatrice (Voir par. 12) A15. La dcision de lauditeur de lentit utilisatrice quant aux procdures raliser selon le paragraphe 12, individuellement ou en association avec dautres, pour obtenir les informations ncessaires pour fournir une base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives relatifs lutilisation par lentit utilisatrice des prestations de la socit de services, peut tre influence par des questions telles que : la taille tant de lentit utilisatrice que de la socit de services ; la complexit des oprations de lentit utilisatrice et la complexit des prestations fournies par la socit de services ; la localisation de la socit de services (par exemple, lauditeur de lentit utilisatrice peut dcider de recourir un autre auditeur pour raliser pour son compte des procdures au sein de la socit de services lorsque cette dernire est situe dans un lieu loign) ; sil est attendu que la (les) procdure(s) fournira (ont) lauditeur de lentit utilisatrice des lments probants suffisants et appropris ; et la nature de la relation existant entre lentit utilisatrice et la socit de services.
A16. Une socit de services peut demander un auditeur quelle nomme de prparer un rapport sur la description et la conception de ses contrles (rapport de type 1) ou sur la
7
ISA 402
12
description et la conception de ses contrles et lefficacit de leur fonctionnement (rapport de type 2). Les rapports de type 1 ou de type 2 peuvent tre mis selon la Norme Internationale de Missions dAssurance (International Standard on Assurance Engagements, ISAE) 34028 ou selon dautres normes dictes par un organisme normalisateur autoris ou reconnu (ces rapports peuvent tre intituls de diffrentes manires, tels que rapports de type A ou de type B). A17. Lexistence de rapports de type 1 ou de type 2 dpendra gnralement des clauses du contrat entre lentit utilisatrice et la socit de services qui peuvent ou non prvoir la production dun tel rapport par cette dernire. Une socit de services peut aussi choisir, pour des raisons pratiques, davoir disposition des entits utilisatrices un rapport de type 1 ou de type 2. Cependant, dans certains cas, un rapport de type 1 ou de type 2 peut ne pas tre disponible. A18. Dans certaines circonstances, une entit utilisatrice peut externaliser auprs dune ou plusieurs socits de services un ou plusieurs pans dactivits ou de fonctions importants, tels que lensemble de sa fonction fiscale incluant le planning fiscal et les tches visant sassurer du respect des dispositions, ou la fonction finance et comptabilit, ou encore la fonction de contrle de gestion. Etant donn quun rapport sur les contrles au sein de la socit de services peut ne pas tre disponible dans ces circonstances, rendre visite la socit de services peut tre la manire la plus efficace pour lauditeur de lentit utilisatrice dacqurir une connaissance des contrles exercs au sein de cette socit, ds lors quil est probable quil existe une interaction directe entre la direction de lentit utilisatrice et celle de la socit de services. A19. Un autre auditeur peut tre dsign pour raliser des procdures qui fourniront les informations ncessaires concernant les contrles pertinents au sein de la socit de services. Lorsquun rapport de type 1 ou de type 2 est mis, lauditeur de lentit utilisatrice peut avoir recours lauditeur de la socit de services pour mettre en uvre ces procdures ds lors que ce dernier est dj en relation avec celle-ci. Lauditeur de lentit utilisatrice utilisant les travaux dun autre auditeur peut trouver des modalits dapplication utiles dans la Norme ISA 6009 concernant la connaissance de cet autre auditeur (y compris son indpendance et sa comptence professionnelle), son implication dans les travaux dun autre auditeur, notamment dans la planification, ltendue et le calendrier de tels travaux, et dans lvaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis. A20. Une entit utilisatrice peut avoir recours une socit de services qui, son tour, utilise les services dun sous-traitant pour fournir certaines des prestations qui sont fournies lentit utilisatrice et qui font partie intgrante du systme dinformation touchant llaboration de linformation financire de lentit utilisatrice. Le soustraitant peut tre une entit spare de la socit de services ou une socit lie celleci. Il peut tre ncessaire pour lauditeur dune entit utilisatrice de prendre en considration les contrles au sein du sous-traitant. Dans les cas o un ou plusieurs sous-traitants sont utiliss, linteraction entre les activits de lentit utilisatrice et celles de la socit de services est tripartite. Le degr de cette interaction, de mme
8 9
Norme ISAE 3402, Rapport dassurance sur les contrles au sein dune socit de services . La Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) , paragraphe 2, indique : Un auditeur peut trouver cette Norme ISA utile, adapte selon les circonstances, lorsquil implique dautres auditeurs dans laudit dtats financiers qui ne sont pas consolids . Voir galement le paragraphe 19 de la Norme ISA 600.
ISA 402
13
que la nature et le caractre significatif des oprations traites par la socit de services et les sous-traitants sont les facteurs les plus importants prendre en compte par lauditeur de lentit utilisatrice pour dterminer limportance des contrles exercs au sein de la socit de services et du sous-traitant au regard de ceux de lentit utilisatrice. Utilisation dun rapport de type 1 ou de type 2 pour conforter la connaissance de lauditeur de lentit utilisatrice de la socit de services (Voir par. 1314) A21. Lauditeur de lentit utilisatrice peut sinformer sur lauditeur de la socit de services auprs de lorganisation professionnelle de ce dernier, ou auprs dautres professionnels, et senqurir pour savoir si celui-ci est soumis une supervision rglemente. Lauditeur de la socit de services peut exercer dans un pays dans lequel les normes concernant les contrles exercs au sein dune socit de services sont diffrentes, et lauditeur de lentit utilisatrice peut obtenir des informations sur les normes appliques par lauditeur de la socit de services auprs de lorganisme normalisateur. A22. Un rapport de type 1 ou de type 2, accompagn des informations concernant lentit utilisatrice, peut aider lauditeur de cette dernire acqurir une connaissance : (a) des aspects des contrles au sein de la socit de services qui peuvent avoir une incidence sur le traitement des oprations de lentit utilisatrice, y compris sur le recours aux sous-traitants ; des flux doprations importants passant par la socit de services afin de dterminer les endroits dans le flux doprations o des anomalies significatives dans les tats financiers de lentit utilisatrice pourraient survenir ; des objectifs de contrle au sein de la socit de services qui concernent les assertions contenues dans les tats financiers de lentit utilisatrice ; et du caractre appropri ou non des contrles dfinis et mis en uvre dans la socit de services pour prvenir et dtecter des erreurs dans les traitements qui pourraient engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers de lentit utilisatrice.
(b)
(c) (d)
Un rapport de type 1 ou de type 2 peut aider lauditeur de lentit utilisatrice acqurir une connaissance suffisante pour identifier et valuer les risques danomalies significatives. Un rapport de type 1, cependant, ne fournit pas dlment probant quant lefficacit du fonctionnement des contrles concerns. A23. Un rapport de type 1 ou de type 2 qui se rapporte une date ou couvre une priode non comprise dans la priode sur laquelle porte laudit des comptes de lentit utilisatrice peut aider lauditeur de cette dernire acqurir une connaissance prliminaire des contrles mis en uvre au sein de la socit de services condition que ce rapport soit complt par des informations supplmentaires jour venant dautres sources. Si la description des contrles de la socit de services se rapporte une date ou couvre une priode prcdant le dbut de la priode soumise audit, lauditeur de lentit utilisatrice peut mettre en uvre des procdures pour mettre jour linformation contenue dans un rapport de type 1 ou de type 2, telles que :
ISA 402
14
des entretiens portant sur les changements intervenus au sein de la socit de services avec le personnel de lentit utilisatrice qui serait en mesure den avoir connaissance ; la revue de la documentation jour et de la correspondance provenant de la socit de services ; ou des entretiens avec le personnel de la socit de services portant sur les changements intervenus.
Rponses aux risques valus danomalies significatives (Voir par. 15) A24. Laugmentation ou non du risque danomalies significatives dans lentit utilisatrice provenant de lutilisation des prestations dune socit de services est fonction de la nature des prestations fournies et des contrles exercs sur celles-ci ; dans certains cas, le recours une socit de services peut diminuer le risque danomalies significatives dans lentit utilisatrice, notamment lorsque cette dernire ne possde pas lexpertise ncessaire pour entreprendre des tches particulires, telles que linitiation, le traitement et lenregistrement des oprations, ou na pas les ressources adquates (par exemple un systme informatique). A25. Lorsque la socit de services assure le suivi et conserve des lments importants faisant partie des documents comptables de lentit utilisatrice, un accs direct ces documents peut tre ncessaire afin que lauditeur de lentit utilisatrice puisse obtenir des lments probants suffisants et appropris concernant les oprations de contrles sur ces documents ou puisse tablir la vracit des oprations et des soldes enregistrs, ou les deux la fois. Cet accs peut impliquer soit une inspection physique de ces documents dans les locaux de la socit de services, soit une consultation de ceux-ci par voie lectronique partir de lentit utilisatrice ou dun autre lieu, ou les deux la fois. Lorsque laccs direct est ralis par voie lectronique, lauditeur de lentit utilisatrice peut par voie de consquence obtenir la dmonstration du caractre adquat des contrles exercs par la socit de services sur lexhaustivit et lintgrit des donnes de lentit utilisatrice dont la socit de services est responsable. A26. Pour dterminer la nature et ltendue des lments probants recueillir relatifs aux soldes refltant les actifs dtenus ou les oprations menes par une socit de services pour le compte de lentit utilisatrice, les procdures suivantes peuvent tre envisages par lauditeur de lentit utilisatrice : (a) inspecter les enregistrements et les documents dtenus par lentit utilisatrice : le caractre probant de cette procdure est fonction de la nature et de ltendue des documents comptables et des pices justificatives dtenues par lentit utilisatrice. Dans certains cas, lentit utilisatrice peut ne pas tenir de manire spare de comptabilit dtaille ou de documentation des oprations spcifiques menes pour son compte. inspecter les enregistrements et les documents dtenus par la socit de services : la possibilit pour lauditeur de lentit utilisatrice daccder aux documents comptables dtenus par la socit de services peut tre prvue dans les accords contractuels entre lentit utilisatrice et la socit de services. Lauditeur de lentit utilisatrice peut aussi, par lintermdiaire dun autre
(b)
ISA 402
15
auditeur, avoir accs aux documents comptables de lentit utilisatrice tenus par la socit de services. (c) obtenir de la socit de services confirmation des soldes et des oprations : lorsque lentit utilisatrice tient une comptabilit distincte des balances de comptes et des oprations, la confirmation par la socit de services corroborant la comptabilit de lentit utilisatrice peut constituer un lment probant fiable de lexistence des oprations et des actifs concerns. Par exemple, lorsque plusieurs socits de services sont utilises, comme une socit dinvestissements et un dpositaire, et que ces socits de services tiennent une comptabilit distincte, lauditeur de lentit utilisatrice peut obtenir de ces socits la confirmation des soldes de comptes afin de comparer ces informations avec les documents comptables tenus par lentit utilisatrice. Si lentit utilisatrice ne tient pas de comptabilit spare, les informations obtenues par les confirmations reues de la socit de services sont simplement le reflet de ce qui apparat dans les documents comptables tenus par cette dernire. En consquence, de telles confirmations ne sauraient, en elles-mmes, constituer un lment probant fiable. Dans ces situations, lauditeur de lentit utilisatrice peut senqurir pour dterminer si une autre source dlments probants indpendants pourrait tre identifie. mettre en uvre des procdures analytiques sur la comptabilit tenue par lentit utilisatrice ou sur les rapports reus de la socit de services : lefficience des procdures analytiques sera probablement variable selon les assertions et sera affecte par ltendue et le dtail des informations disponibles.
(d)
A27. Un autre auditeur peut raliser des procdures qui, par nature, sont des contrles de substance, pour le compte des auditeurs de lentit utilisatrice. Une telle mission peut amener la mise en uvre, par un autre auditeur, de procdures convenues entre lentit utilisatrice et son auditeur, et entre la socit de services et lauditeur quelle a nomm. Les rsultats de ces procdures ralises par un autre auditeur sont revus par lauditeur de lentit utilisatrice afin de dterminer sils constituent des lments probants suffisants et appropris. De plus, il peut exister des exigences imposes par les autorits gouvernementales ou par des accords contractuels par lesquels un auditeur de la socit de services met en uvre des procdures dfinies qui, par nature, sont des contrles de substance. Les rsultats de la mise en uvre de ces procdures requises sur les soldes de comptes et les oprations traites par la socit de services peuvent tre utiliss par les auditeurs des entits utilisatrices en tant qulments probants ncessaires pour fonder leur opinion daudit. Dans ces circonstances, il peut tre utile pour lauditeur de lentit utilisatrice et lauditeur de la socit de services de se mettre daccord, pralablement la ralisation de ces procdures, sur la documentation daudit, ou laccs celle-ci, dont pourra disposer lauditeur de lentit utilisatrice. A28. Dans certaines circonstances, notamment lorsquune entit utilisatrice externalise certaines des, ou toutes les, tches de sa fonction financire auprs dune socit de services, lauditeur de lentit utilisatrice peut se trouver confront une situation o une partie substantielle des lments probants se trouvent dans la socit de services. Il peut tre alors ncessaire que lauditeur de lentit utilisatrice ralise, ou quun autre auditeur ralise pour son compte, des contrles de substance dans la socit de services. Un auditeur de la socit de services peut mettre un rapport de type 2 et, en
ISA 402
16
plus, raliser des contrles de substance pour le compte de lauditeur de lentit utilisatrice. La participation dun autre auditeur nentache pas lobligation de lauditeur de lentit utilisatrice dobtenir des lments probants suffisants et appropris pour fournir une base raisonnable pour fonder son opinion daudit. En consquence, lorsquil sinterroge pour savoir si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis et sil est utile de raliser des contrles de substance complmentaires, lauditeur de lentit utilisatrice prend en compte sa propre implication dans la direction, la supervision et la ralisation des contrles de substance effectus par un autre auditeur ou la preuve de la direction, de la supervision et de la ralisation de ces contrles. Tests de procdures (Voir par. 16) A29. Lauditeur de lentit utilisatrice est tenu selon la Norme ISA 33010 de concevoir et de raliser des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lefficacit du fonctionnement des contrles pertinents dans certaines circonstances. Dans le contexte dune socit de services, cette exigence sapplique lorsque : (a) son valuation des risques danomalies significatives se fonde sur lattente que les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement (cest-dire quil entend sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles de la socit de services pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; ou les contrles de substance par eux-mmes, ou une combinaison de ceux-ci avec des tests portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles dans lentit utilisatrice, ne peuvent pas fournir des lments probants suffisants et appropris au niveau de lassertion concerne.
(b)
A30. Lorsquun rapport de type 2 nest pas disponible, lauditeur de lentit utilisatrice peut entrer en contact avec la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, pour demander cette socit quelle nomme un auditeur pour faire un rapport de type 2 comprenant des tests de lefficacit du fonctionnement des contrles pertinents, ou il peut avoir recours un autre auditeur pour mettre en uvre des procdures au sein de la socit de services visant vrifier lefficacit du fonctionnement de ces contrles. Lauditeur de lentit utilisatrice peut aussi rendre visite la socit de services et effectuer lui-mme des tests portant sur les contrles pertinents dans la mesure o la socit de services donne son accord. Lvaluation des risques par lauditeur de lentit utilisatrice est fonde sur les rsultats combins fournis tant par les travaux dun autre auditeur que par ses propres travaux. Utilisation dun rapport de type 2 comme lment probant du fonctionnement efficace des contrles au sein de la socit de services (Voir par. 17) A31. On peut sattendre ce quun rapport de type 2 satisfasse les besoins de diffrents auditeurs dentits utilisatrices ; en consquence, les tests de procdures et les rsultats, dcrits dans le rapport de lauditeur de la socit de services, peuvent ne pas tre pertinents pour rpondre aux assertions significatives contenues dans les tats financiers de lentit utilisatrice. Les tests de procdures concerns et les rsultats sont
10
ISA 402
17
valus en vue de dterminer si le rapport de lauditeur de la socit de services fournit des lments probants suffisants et appropris sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour appuyer lvaluation des risques faite par lauditeur de lentit utilisatrice. Pour y procder, lauditeur de lentit utilisatrice peut prendre en compte les facteurs suivants : (a) (b) la priode de temps couverte par les tests de procdures et le temps coul depuis la ralisation de ceux-ci ; ltendue des travaux de lauditeur de la socit de services et les prestations et traitements concerns, les contrles tests et les tests effectus, ainsi que la faon dont les contrles tests ont un rapport avec ceux de lentit utilisatrice ; et les rsultats de ces tests de procdures et lopinion de lauditeur de la socit de services sur lefficacit du fonctionnement de ceux-ci.
(c)
A32. Pour certaines assertions, plus la priode couverte par un test spcifique est courte et plus long est le temps coul depuis la ralisation du test, moins le test apporte dlments probants. En comparant la priode couverte par un rapport de type 2 celle couverte par les tats financiers de lentit utilisatrice, lauditeur de cette dernire peut conclure que ce rapport apporte moins dlments probants lorsquil existe un court chevauchement entre la priode couverte par le rapport de type 2 et la priode sur laquelle lauditeur de lentit utilisatrice entend sappuyer sur ce rapport. Lorsque ceci est le cas, un rapport de type 2 couvrant la priode prcdente ou la priode suivante peut fournir des lments probants complmentaires. Dans dautres situations, lauditeur de lentit utilisatrice peut considrer ncessaire de raliser, ou davoir recours un autre auditeur pour raliser, des tests de procdures au sein de la socit de services afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lefficacit du fonctionnement de ces contrles. A33. Il peut aussi tre ncessaire que lauditeur de lentit utilisatrice recueille des lments probants supplmentaires concernant les modifications importantes intervenues dans les contrles concerns au sein de la socit de services en dehors de la priode couverte par le rapport de type 2, ou dfinisse des procdures daudit supplmentaires mettre en uvre. Des facteurs pertinents pour dterminer quels sont les lments probants supplmentaires recueillir concernant les contrles au sein de la socit de services qui taient effectifs en dehors de la priode couverte par le rapport de lauditeur de celle-ci peuvent comprendre : limportance des risques valus danomalies significatives au niveau des assertions ; les contrles spcifiques qui ont t tests au cours de la priode intermdiaire, et les changements importants qui leur ont t apports depuis quils ont t tests, y compris les changements dans le systme dinformation, les processus et le personnel ; limportance des lments probants qui ont pu tre recueillis touchant lefficacit du fonctionnement de ces contrles ; la dure de la priode restant courir ;
ISA 402
18
la mesure dans laquelle lauditeur de lentit utilisatrice entend limiter des contrles de substance complmentaires en se basant sur la fiabilit des contrles ; et lefficacit de lenvironnement de contrle et le suivi des contrles au sein de lentit utilisatrice.
A34. Des lments probants supplmentaires peuvent tre recueillis, par exemple, en tendant les tests de procdures sur la priode restante ou en testant le suivi des contrles au sein de lentit utilisatrice. A35. Lorsque la priode couverte par les tests effectus par lauditeur de la socit de services est compltement en dehors de celle couverte par les tats financiers de lentit utilisatrice, lauditeur de cette dernire ne sera pas en mesure de sappuyer sur de tels tests pour conclure que les contrles au sein de lentit utilisatrice fonctionnent efficacement, en raison du fait quils ne fourniront pas dlments probants sur lefficacit de leur fonctionnement pour laudit en cours, moins que dautres procdures ne soient ralises. A36. Dans certaines circonstances, une prestation rendue par une socit de services peut avoir t dfinie en prenant pour hypothse que certains contrles seront mis en uvre au sein de lentit utilisatrice. Par exemple, la prestation peut tre conue en prenant comme hypothse que lentit utilisatrice aura mis en uvre des contrles pour autoriser les oprations avant quelles ne soient transmises la socit de services pour leur traitement. Dans un tel cas, la description des contrles de la socit de services peut inclure une description des contrles complmentaires exercs au sein de lentit utilisatrice. Lauditeur de cette dernire dtermine si ces contrles complmentaires exercs au sein de lentit utilisatrice sont pertinents au regard des prestations qui lui sont fournies. A37. Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice considre que le rapport mis par lauditeur de la socit de services peut ne pas fournir dlments probants suffisants et appropris, par exemple lorsquun tel rapport ne contient pas de description des tests de procdures et du rsultat de ceux-ci, il peut complter sa connaissance des procdures mises en uvre par lauditeur de la socit de services et de ses conclusions en contactant la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, afin dobtenir un entretien avec lauditeur de la socit de services pour discuter avec lui de ltendue et des rsultats de ses travaux. De mme, sil considre que cela est ncessaire, lauditeur de lentit utilisatrice peut contacter la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, pour demander que lauditeur de la socit de services mette en uvre des procdures au sein de cette dernire. De manire alternative, lauditeur de lentit utilisatrice ou, sa demande, un autre auditeur, peut raliser de telles procdures. A38. Le rapport de type 2 mis par lauditeur de la socit de services fait tat des rsultats des tests, y compris des exceptions et des autres informations pouvant avoir une incidence sur les conclusions de lauditeur de lentit utilisatrice : les exceptions releves ou une opinion modifie dans un rapport de type 2 de lauditeur de la socit de services ne signifient pas automatiquement que ce rapport ne sera pas utile dans le cadre de laudit des tats financiers de lentit utilisatrice pour lvaluation des risques danomalies significatives. Plus prcisment, les exceptions et le point donnant lieu une opinion modifie sont pris en compte dans lapprciation par lauditeur de lentit
ISA 402
19
utilisatrice des tests raliss sur les contrles par lauditeur de la socit de services. Pour examiner ces exceptions et les points donnant lieu une opinion modifie, lauditeur de lentit utilisatrice peut en discuter avec lauditeur de la socit de services. Une telle communication est sujette un contact pralable entre lentit utilisatrice et la socit de services et laccord de cette dernire pour quelle puisse avoir lieu. Communication des dficiences dans le contrle interne releves au cours de laudit. A39. Lauditeur de lentit utilisatrice est tenu de communiquer par crit, en temps opportun, les faiblesses significatives releves au cours de laudit la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise11. Il est galement tenu de communiquer la direction un niveau hirarchique appropri et en temps opportun, les autres dficiences dans le contrle interne releves au cours de laudit qui, selon son jugement professionnel, sont dimportance suffisante pour mriter lattention de la direction12. Les questions qui peuvent ainsi avoir t identifies au cours de laudit et qui peuvent tre communiques la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprises comprennent : tout suivi des contrles qui pourrait tre mis en uvre par lentit utilisatrice, y compris ceux identifis dans un rapport de type 1 ou de type 2 obtenu ; des cas o des contrles complmentaires au sein de lentit utilisatrice, dont un rapport de type 1 ou de type 2 fait tat, ne sont pas mis en uvre au sein de lentit utilisatrice ; et des contrles qui peuvent apparatre comme ncessaires au sein de la socit de services et qui ne semblent pas avoir t mis en uvre ou qui ne sont pas spcifiquement couverts dans un rapport de type 2.
Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations fournies par un sous-traitant de la socit de services (Voir Par 18) A40. Si une socit de services recours un sous-traitant, lauditeur de la socit de services peut, dans son rapport, inclure les objectifs de contrle pertinents et les contrles correspondants du sous-traitant de la socit de services dans la description du systme de la socit de services et dans ltendue de sa mission, ou les en exclure. Ces deux approches de communication sont connues respectivement sous le nom de mthode dinclusion et mthode dexclusion. Lorsquun rapport de type 1 ou de type 2 exclut les contrles au sein du sous-traitant, et que les prestations fournies par ce dernier sont pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice, lauditeur de cette dernire est tenu dappliquer les diligences requises par la prsente Norme ISA relatives aux prestations dun sous-traitant. La nature et ltendue des travaux raliser par lauditeur de lentit utilisatrice concernant les prestations fournies par un sous-traitant dpendent de la nature et de limportance de ces prestations pour lentit utilisatrice et de la pertinence de celles-ci dans le cadre de laudit. Le suivi de la diligence dcrite au paragraphe 9 aide lauditeur de lentit
11
12
Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction , paragraphes 910. Norme ISA 265, paragraphe 10.
ISA 402
20
utilisatrice dterminer lincidence de lintervention du sous-traitant et dfinir la nature et ltendue des travaux effectuer. Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services (Voir par. 19) A41. Une socit de services peut tre tenue selon les termes du contrat avec les entits utilisatrices, de les informer ds lors quelles sont victimes dune fraude, dun nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires ou danomalies non corriges dont la responsabilit incombe la direction de la socit de services ou ses employs. Ainsi quil est requis par le paragraphe 19, lauditeur de lentit utilisatrice senquiert auprs de la direction de celle-ci pour connatre les ventuelles questions de cette nature qui lui auraient t signales par la socit de services et value si lune quelconque de ces questions a une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue de ses procdures daudit complmentaires. Dans certaines circonstances, il peut demander des informations supplmentaires pour mener cette valuation, et demander lentit utilisatrice de contacter la socit de services pour obtenir linformation ncessaire. Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice (Voir par. 20) A42. Lorsquun auditeur dune entit utilisatrice nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les prestations fournies par la socit de services qui ont une incidence sur laudit des tats financiers de cette entit, il en rsulte une limitation ltendue de ses travaux daudit. Ceci peut tre le cas lorsque : il nest pas en mesure dacqurir une connaissance suffisante des prestations fournies par la socit de services et na pas de base pour identifier et valuer les risques danomalies significatives ; son valuation du risque danomalies significatives repose sur lhypothse selon laquelle les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement et quil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant lefficacit du fonctionnement de ces contrles ; et des lments probants suffisants et appropris ne sont disponibles qu partir des documents comptables dtenus par la socit de services, et quil nest pas en mesure davoir un accs direct ces documents.
La formulation par lauditeur de lentit utilisatrice dune opinion avec rserve ou dune impossibilit dexprimer une opinion est fonction de sa conclusion quant au caractre significatif ou diffus des incidences ventuelles sur les tats financiers. Rfrence aux travaux de lauditeur de la socit de services (Voir par. 2122) A43. Dans certains cas, la loi ou la rglementation peut exiger de faire rfrence dans le rapport de lauditeur de lentit utilisatrice aux travaux de lauditeur de la socit de services, par exemple pour les besoins de transparence dans le secteur public. Dans de telles circonstances, lauditeur de lentit utilisatrice peut avoir besoin de laccord de lauditeur de la socit de services pour y procder. A44. Le fait quune entit utilisatrice fasse appel une socit de services nenlve rien lobligation de lauditeur de lentit utilisatrice, en application des Normes ISA, de recueillir des lments probants suffisants et appropris fournissant une base
ISA 402
21
raisonnable pour fonder son opinion daudit. En consquence, il ne fait pas rfrence au rapport de lauditeur de la socit de services en tant que fondement, mme partiel, de lopinion daudit quil exprime sur les tats financiers de lentit utilisatrice. Toutefois, lorsquil exprime une opinion modifie en raison dune opinion modifie exprime dans le rapport de lauditeur de la socit de services, il ne lui est pas interdit de faire rfrence ce rapport si une telle mention aide expliquer les raisons de son opinion modifie. Dans ces situations, il peut avoir besoin de laccord de lauditeur de la socit de services pour y procder.
ISA 402
22
EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 450 EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Rcapitulatif des anomalies releves ........................................................................ Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit ............................................................................................ Communication et correction des anomalies ........................................................... Evaluation de lincidence des anomalies non corriges ........................................... Dclaration crite ..................................................................................................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Dfinition du concept Anomalie ........................................................................ Rcapitulatif des anomalies releves ........................................................................ Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit ............................................................................................ Communication et correction des anomalies ........................................................... Evaluation de lincidence des anomalies non corriges ........................................... Dclaration crite ..................................................................................................... Documentation ......................................................................................................... A1 A2A3 A4A6 A7A10 A11A23 A24 A25 5 67 89 1013 14 15 1 2 3 4
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 450
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur davoir valuer lincidence des anomalies releves sur laudit et de celles non corriges, le cas chant, sur les tats financiers. La Norme ISA 700 traite des obligations de lauditeur, lorsquil se forge une opinion sur les tats financiers, de conclure quune assurance raisonnable a t obtenue sur le fait que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives. La conclusion requise par la Norme ISA 700 prend en compte lvaluation faite par lauditeur de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers, conformment la prsente Norme ISA1. La Norme ISA 3202 traite de lapplication par lauditeur du concept de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers.
Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est dvaluer : (a) (b) lincidence sur laudit des anomalies releves ; et lincidence sur les tats financiers des anomalies non corriges, sil en existe.
Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Anomalies Ecart entre le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie dans les tats financiers pour un lment, et le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournir, exigs pour ce mme lment selon le rfrentiel comptable applicable. Les anomalies peuvent rsulter derreurs ou provenir de fraudes. (Voir par. A1) Lorsque lauditeur exprime une opinion selon laquelle les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle, les anomalies comprennent galement les ajustements des montants, des classements, de la prsentation ou des informations fournies qui, selon le jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les tats financiers soient prsents sincrement dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une image fidle. (b) Anomalies non corriges Anomalies que lauditeur a rcapitules au cours de laudit et qui nont pas t corriges.
1 2
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphes 1011. Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit .
ISA 450
Diligences requises
Rcapitulatif des anomalies releves 5. Lauditeur doit rcapituler les anomalies releves au cours de laudit, autres que celles qui sont clairement insignifiantes. (Voir par. A2A3)
Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit 6. Lauditeur doit dterminer si la stratgie gnrale daudit et le programme de travail ncessitent dtre rviss lorsque : (a) la nature des anomalies releves et les circonstances de leur survenance indiquent que dautres anomalies peuvent exister qui, cumules avec les anomalies rcapitules au cours de laudit, pourraient tre significatives ; (Voir par. A4) ou le cumul des anomalies releves au cours de laudit sapproche du seuil de signification, dtermin selon la Norme ISA 320. (Voir par. A5)
(b) 7.
Lorsque, la demande de lauditeur, la direction a examin un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie et a corrig les anomalies qui avaient t releves, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour dterminer si des anomalies subsistent. (Voir par. A6)
Communication et correction des anomalies 8. Lauditeur doit communiquer en temps voulu au niveau appropri de la direction, toutes les anomalies rcapitules au cours de laudit, moins que ceci ne lui soit interdit par la loi ou la rglementation3. Lauditeur doit demander la direction de corriger ces anomalies. (Voir par. A7A9) Lorsque la direction refuse de corriger tout ou partie des anomalies que lauditeur lui a communiques, celui-ci doit prendre connaissance des motifs de la direction pour ne pas les corriger et doit prendre en compte ces motifs lorsquil value si les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives. (Voir par. A10)
9.
Evaluation de lincidence des anomalies non corriges 10. Avant dvaluer lincidence des anomalies non corriges, lauditeur doit rapprcier le seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320 afin de confirmer sil reste appropri au vu des rsultats financiers rels de lentit. (Voir par. A11A12) Lauditeur doit dterminer si les anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, sont significatives. Pour cela, il doit prendre en compte : (a) lampleur et la nature des anomalies, au regard tant des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns, que des tats financiers pris dans leur ensemble, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance ; et (Voir par. A13A17, A19A20)
11.
ISA 450
(b)
lincidence des anomalies non corriges relatives aux priodes prcdentes sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns, ainsi que sur les tats financiers pris dans leur ensemble. (Voir par. A18)
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise 12. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les anomalies non corriges et lincidence que ces anomalies peuvent avoir, prises individuellement ou en cumul, sur lopinion exprime dans son rapport daudit, moins que ceci ne soit interdit par la loi ou la rglementation4. Cette communication doit mentionner individuellement chacune des anomalies significatives. Il doit demander ce que les anomalies non corriges le soient. (Voir par. A21A23) Lauditeur doit galement communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise lincidence des anomalies non corriges des priodes prcdentes sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies, ainsi que sur les tats financiers pris dans leur ensemble.
13.
Dclaration crite 14. Lauditeur doit demander une dclaration crite la direction et, lorsque ceci est appropri, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, confirmant que, selon elles, les incidences des anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, ne sont pas significatives au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. Un rcapitulatif de ces anomalies doit tre inclus dans la dclaration crite ou joint celle-ci. (Voir par. A24)
Documentation 15. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit5 : (Voir par. A25) (a) (b) (c) le montant en de duquel les anomalies seront considres comme manifestement insignifiantes ; (Voir par. 5) toutes les anomalies releves au cours de laudit avec la mention de leur correction ou non correction ; (Voir par. 5, 8 et 12) et sa conclusion relative au caractre significatif ou non des anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, et le fondement de cette conclusion. (Voir par. 11)
***
4 5
Voir note 3 en bas de page. ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.
ISA 450

Dfinition du concept Anomalie (Voir par. 4(a)) A1. Les anomalies peuvent rsulter : (a) (b) (c) (d) dune inexactitude dans la collecte ou le traitement des donnes partir desquelles les tats financiers sont tablis ; de lomission dun montant ou dune information fournir ; dune estimation comptable incorrecte provenant de lomission, ou dune interprtation clairement errone, de faits ; et de jugements de la direction portant sur des estimations comptables que lauditeur considre non ralistes, ou de la slection et du suivi de mthodes comptables quil considre inappropries.
Des exemples danomalies provenant de fraudes sont donns dans la Norme ISA 2406. Rcapitulatif des anomalies releves (Voir par. 5) A2. Lauditeur peut fixer un montant en de duquel des anomalies seront considres comme manifestement insignifiantes et ne ncessiteront pas dtre rcapitules ds lors que lauditeur anticipe que le cumul de tels montants naura lvidence pas dincidence significative sur les tats financiers. Lexpression manifestement insignifiant nest pas un substitut lexpression non significatif . Les lments manifestement insignifiants seront dun tout autre ordre de grandeur (plus petit) que le seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320, et seront manifestement sans consquence, pris individuellement ou en cumul, quils soient jugs selon des critres dampleur, de nature ou selon les circonstances de leur survenance. Lorsquil existe une quelconque incertitude quant au caractre insignifiant dun ou de plusieurs de ces critres, llment concern est considr comme ntant pas clairement insignifiant. Afin daider lauditeur lors de son valuation de lincidence des anomalies releves au cours de laudit et de sa communication la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, il peut tre utile de distinguer entre les anomalies factuelles, celles lies au jugement, et celles extrapoles : les anomalies factuelles sont celles pour lesquelles il nexiste pas de doute ; les anomalies lies au jugement sont des carts rsultant de jugements de la direction qui concernent des estimations comptables que lauditeur considre comme draisonnables ou le choix ou lapplication de mthodes comptables quil considre non appropries ; les anomalies extrapoles refltent la meilleure estimation de lauditeur des anomalies contenues dans les populations, ce qui implique lextrapolation des anomalies releves dans les sondages effectus lensemble des populations partir desquelles les chantillons ont t slectionns. Des modalits
A3.
Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphes A1A6.
ISA 450
dapplication pour effectuer lextrapolation des anomalies et lvaluation des rsultats sont fournies dans la Norme ISA 5307. Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit (Voir par. 67) A4. Une anomalie peut ne pas relever dun cas isol. Les cas o lauditeur identifie une anomalie qui provient dune dfaillance dans le contrle interne ou dhypothses ou de mthodes de valorisation inappropries qui ont t largement utilises par lentit, sont indicatifs que dautres anomalies peuvent exister. Lorsque le cumul des anomalies releves au cours de laudit avoisine le seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320, il peut exister un risque insuffisamment faible pour tre acceptable que de possibles anomalies non dtectes, cumules avec les anomalies releves au cours de laudit, puissent excder le seuil de signification. Des anomalies non dtectes pourraient exister en raison de la prsence dun risque dchantillonnage ou dun risque non li lchantillonnage8. Lauditeur peut demander la direction dexaminer un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie afin quelle analyse les causes de lanomalie quil a releve, quelle mette en uvre des procdures en vue de dterminer le montant rel de lanomalie dans le flux doprations, le solde de compte ou linformation fournie, et quelle procde aux ajustements appropris des tats financiers. Une telle demande peut tre faite, par exemple, sur la base de lextrapolation faite par lauditeur des anomalies releves dans un sondage lensemble de la population partir de laquelle lchantillon a t slectionn.
A5.
A6.
Communication et correction des anomalies (Voir par. 89) A7. La communication des anomalies, en temps voulu au niveau appropri de la direction, est importante dans la mesure o elle permet cette dernire dvaluer si les lments relevs sont rellement des anomalies, dinformer lauditeur en cas de dsaccord et de prendre les mesures ncessaires. Gnralement, le niveau appropri de la direction est celui auquel la personne a la responsabilit et lautorit pour valuer les anomalies et pour dcider des mesures ncessaires. La loi ou la rglementation peut restreindre la communication de certaines anomalies par lauditeur la direction, ou dautres personnes au sein de lentit. Par exemple, les textes lgislatifs ou rglementaires peuvent interdire expressment une communication ou une autre action, qui pourrait nuire une investigation mene par une autorit approprie sur un acte illgal avr ou suspect. Dans certaines circonstances, les conflits potentiels entre les obligations de confidentialit de lauditeur et ses obligations de communication peuvent tre complexes. Dans ces situations, lauditeur peut envisager de demander un avis juridique. La correction par la direction de toutes les anomalies, y compris celles communiques par lauditeur, permet la direction dassurer lexactitude des registres et documents comptables et de rduire les risques danomalies significatives dans les tats financiers
A8.
A9.
7 8
Norme ISA 530, Sondages , paragraphes 1415. Norme ISA 530, paragraphes 5(c) et (d).
ISA 450
futurs en raison de lincidence cumule danomalies non significatives non corriges des priodes prcdentes. A10. La Norme ISA 700 requiert de lauditeur dvaluer si les tats financiers ont t tablis et prsents, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux dispositions du rfrentiel comptable applicable. Cette valuation prend en compte les aspects qualitatifs des pratiques comptables suivies par lentit, y compris les indications de biais possibles dans les jugements de la direction9, qui peuvent tre confirmes ou infirmes par la comprhension de lauditeur des motifs qui ont conduit la direction ne pas procder aux corrections. Evaluation de lincidence des anomalies non corriges (Voir par. 1011) A11. La dtermination par lauditeur du seuil de signification en application de la Norme ISA 320 est souvent base sur des estimations des rsultats financiers de lentit, du fait que les rsultats financiers rels peuvent ne pas encore tre connus. En consquence, avant de procder son valuation de lincidence des anomalies non corriges, lauditeur peut avoir modifier le seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320 sur la base des rsultats financiers rels. A12. La Norme ISA 320 prcise quau fur et mesure de lavancement de laudit, le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le, ou les, seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies particuliers) est modifi dans les cas o lauditeur a connaissance dinformations au cours de laudit qui laurait conduit retenir initialement un (ou des) seuil(s) de signification diffrent(s)10. Ainsi, toute modification substantielle aura probablement t faite avant que lauditeur nvalue lincidence des anomalies non corriges. Toutefois, si la rapprciation par lauditeur du seuil de signification initial dtermin selon la Norme ISA 320 (voir paragraphe 10 de la prsente Norme ISA) conduit un montant (ou des montants) infrieur(s), il convient alors de reconsidrer le seuil de planification pour la ralisation des contrles et le caractre appropri de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires, afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit. A13. Chacune des anomalies est prise en compte pour valuer son incidence sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns, et pour dterminer si le seuil de signification pour ces flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies particuliers na pas, le cas chant, t dpass. A14. Lorsquune anomalie prise individuellement est considre significative, il est improbable quelle puisse tre compense par dautres anomalies. Par exemple, si les produits ont t significativement survalus, les tats financiers pris dans leur ensemble comporteront une anomalie significative, mme si lincidence de lanomalie sur les rsultats est totalement compense par une survaluation des charges dgal montant. Il peut tre appropri de compenser des anomalies lintrieur dun mme solde de compte ou dun mme flux doprations ; toutefois, le risque que dautres
9 10
ISA 450
anomalies non dtectes puissent exister est pris en compte avant de conclure que la compensation, mme danomalies peu significatives, est approprie11. A15. Dterminer si une anomalie dans le classement est significative implique lvaluation daspects qualitatifs, tels que lincidence de cette anomalie sur les dettes ou autres obligations de contrats de prts, lincidence sur une rubrique individuelle ou sur les sous-totaux, ou les incidences sur les ratios-cls. Il peut exister des situations dans lesquelles lauditeur conclut quune anomalie dans le classement nest pas significative dans le contexte des tats financiers pris dans leur ensemble, alors mme que cette anomalie dpasse le ou les seuil(s) de signification retenus pour valuer dautres anomalies. Par exemple, un classement erron entre des rubriques du bilan peut ne pas tre considr comme significatif dans le contexte des tats financiers pris dans leur ensemble lorsque le montant du classement erron est faible par rapport aux montants des rubriques concernes du bilan et que ce classement erron na pas dincidence sur le compte de rsultat ou lun quelconque des ratios-cls. A16. Les circonstances entourant certaines anomalies peuvent conduire lauditeur les considrer, prises individuellement ou avec dautres anomalies rcapitules au cours de laudit, comme significatives, mme si elles sont infrieures au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Les circonstances qui peuvent affecter lapprciation de lauditeur incluent la mesure dans laquelle lanomalie : remet en cause la conformit avec les exigences rglementaires ; remet en cause lapplication des clauses de contrats de prts ou dautres obligations contractuelles ; est lie au mauvais choix dune mthode comptable ou sa mauvaise application, qui na pas dincidence significative sur les tats financiers de la priode en cours, mais qui peut probablement avoir une incidence significative sur les tats financiers de priodes futures ; masque un changement dans les rsultats ou dans dautres tendances, particulirement dans le contexte de conditions gnrales conomiques ou du secteur dactivit ; affecte les ratios utiliss pour apprcier la situation financire de lentit, le rsultat de ses oprations ou ses flux de trsorerie ; affecte linformation sectorielle prsente dans les tats financiers (par exemple limportance dun lment sur un secteur ou une autre partie de lactivit de lentit qui a t identifi comme ayant un rle important dans les oprations ou dans la rentabilit de lentit) ; a pour effet une augmentation de la rmunration de la direction, par exemple en permettant de satisfaire aux rgles de fixation du bonus ou autres rgles incitatives ;
11
La dtection dun nombre danomalies non significatives lintrieur dun mme solde de compte ou dun mme flux doprations peut requrir de lauditeur de rvaluer le risque danomalies significatives dans ce solde de compte ou ce flux doprations.
ISA 450
est importante au regard de la connaissance de lauditeur de communications antrieures aux utilisateurs des tats financiers, par exemple celles portant sur des prvisions de rsultats ; concerne des lments impliquant des tiers particuliers (par exemple si des tiers qui sont partie prenante la transaction sont des membres de la famille de la direction de lentit) ; est le rsultat dune omission dinformations qui ne sont pas spcifiquement requises par le rfrentiel comptable applicable, mais qui, selon le jugement de lauditeur, sont importantes pour la comprhension par les utilisateurs de la situation financire, de la performance financire ou des flux de trsorerie de lentit ; ou a une incidence sur dautres informations qui seront prsentes dans des documents contenant les tats financiers audits (par exemple, des informations inclure dans une Analyse et Commentaires de la Direction ou dans un Rapport de Revue Financire et de lActivit ) et dont on peut raisonnablement sattendre ce quelles puissent influencer les dcisions conomiques des utilisateurs des tats financiers. La Norme ISA 72012 traite de la prise en compte par lauditeur dautres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits mais sur lesquelles il na pas dobligation dmettre un rapport.
Ces circonstances ne sont que des exemples ; elles ne seront pas toutes ncessairement prsentes dans tous les audits, pas plus que la liste ne saurait tre exhaustive. Lexistence de telles circonstances ne conduit pas ncessairement la conclusion que lanomalie est significative. A17. La Norme ISA 24013 explique la faon dont les implications dune anomalie qui est, ou peut tre, le rsultat dune fraude, sont considrer en relation avec dautres aspects de laudit, mme si lampleur de lanomalie nest pas significative au regard des tats financiers. A18. Lincidence cumule danomalies non significatives et non corriges des priodes antrieures peut avoir une incidence significative sur les tats financiers de la priode en cours. Il existe diffrentes approches acceptables pour lvaluation de lincidence par lauditeur de telles anomalies non corriges sur les tats financiers de la priode en cours. Le suivi dune mme approche dvaluation assure une cohrence entre les priodes. Aspects particuliers aux entits du secteur public A19. Dans le cas dun audit dune entit du secteur public, lapprciation du caractre significatif ou non dune anomalie peut aussi tre affecte par les obligations de lauditeur issues de la loi ou de la rglementation ou manant dune autorit, de communiquer des lments spcifiques, comme par exemple la fraude.
12
13
Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits . Norme ISA 240, paragraphe 35.
ISA 450
A20. En outre, des questions comme lintrt public, la responsabilit davoir rendre compte, la probit et, en particulier, la ncessit dune surveillance efficace du lgislateur peuvent affecter lapprciation du caractre significatif port sur un lment du fait mme de sa nature. Ceci est particulirement vrai pour les sujets qui touchent au respect de la loi, de la rglementation, ou dautres dispositions manant dune autorit. Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 12) A21. Lorsque des anomalies non corriges ont t communiques une (ou des) personne(s) ayant des responsabilits de direction, et que cette (ces) personne(s) a (ont) galement des responsabilits de gouvernance, il nest pas ncessaire de les communiquer nouveau cette (ces) personne(s) dans leur rle de gouvernance. Nanmoins, lauditeur aura besoin dtre satisfait que la communication faite la (les) personne(s) ayant des responsabilits de direction a t correctement rpercute toutes celles des personnes dans leur rle de gouvernance auxquelles il aurait normalement fait cette communication14. A22. Lorsquil existe un nombre important danomalies individuelles non significatives et non corriges, lauditeur peut communiquer le nombre et lincidence totale chiffre de ces anomalies, plutt que le dtail de chacune dentre elles. A23. La Norme ISA 260 requiert de lauditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les dclarations crites quil a demandes (voir paragraphe 14 de la prsente Norme ISA)15. Lauditeur peut discuter avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise des raisons et des implications de la non-correction de ces anomalies, y compris les consquences possibles sur les tats financiers futurs, compte tenu de lampleur et de la nature de chaque anomalie, apprcies en fonction des circonstances. Dclaration crite (Voir par. 14) A24. En raison du fait que ltablissement des tats financiers requiert de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, dajuster les tats financiers pour corriger les anomalies significatives, lauditeur est tenu de leur demander de lui fournir une dclaration crite concernant les anomalies non corriges. Dans certaines situations, la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent considrer que certaines des anomalies non corriges ne sont pas des anomalies. Pour cette raison, elles peuvent vouloir ajouter leur dclaration crite une phrase telle que : Nous ne sommes pas daccord pour considrer que les lments et constituent des anomalies en raison du fait [dcrire les raisons] . Lobtention dune telle dclaration nexempte toutefois pas lauditeur du besoin de fonder une conclusion sur lincidence des anomalies non corriges. Documentation (Voir par. 15) A25. La documentation produite par lauditeur sur les anomalies non corriges peut comprendre :
14 15
Norme ISA 260, paragraphe 13. Norme ISA 260, paragraphe 16(c)(ii).
ISA 450
10
(a) (b)
la faon dont il a pris en compte lincidence cumule des anomalies non corriges ; la faon dont il a apprci si le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies particuliers, sil en existe, a (ont) t dpass(s) ; et son valuation de lincidence des anomalies non corriges sur les ratios ou les tendances cls, et sur le respect des exigences lgales, rglementaires ou contractuelles (par exemple les clauses des contrats de prts).
(c)
ISA 450
11
ELEMENTS PROBANTS
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 500 ELEMENTS PROBANTS

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Elments probants suffisants et appropris .............................................................. Informations utiliser comme lments probants .................................................... Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants ............................................................................................... Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit ........................ Modalits dapplication et autres informations explicatives Elments probants suffisants et appropris .............................................................. Informations utiliser comme lments probants .................................................... Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants ............................................................................................... Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit ........................ A1A25 A26A51 A52A56 A57 6 79 10 11 12 3 4 5
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 500, Elments probants doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. La prsente Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) explicite la notion dlments probants dans le cadre dun audit dtats financiers, et traite des obligations de lauditeur concernant la conception et la mise en uvre de procdures daudit en vue de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour pouvoir tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion daudit. Cette Norme ISA est applicable tous les lments probants recueillis au cours de laudit. Dautres Normes ISA traitent daspects spcifiques de laudit (par exemple la Norme ISA 3151), des lments probants recueillir en relation avec des sujets particuliers (par exemple la Norme ISA 5702), des procdures spcifiques pour recueillir des lments probants (par exemple la Norme ISA 5203), et de lapprciation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis (Norme ISA 2004 et Norme ISA 3305).
2.
Objectif
4. Lobjectif de lauditeur est de concevoir et de mettre en uvre des procdures daudit de nature lui permettre de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour pouvoir tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion daudit.
Dfinitions
5. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Documents comptables Livres-journaux des critures comptables de base et pices justificatives, tels que les chques et les traces des transferts lectroniques de fonds, les factures, les contrats, le grand livre gnral et les livres auxiliaires, les critures et les autres ajustements des tats financiers qui ne sont pas traduits par des critures de journal, ainsi que les documents tels que les feuilles de travail et les feuilles danalyse venant lappui des rpartitions de cots, de calculs, ou de rapprochements et autres informations fournies.
2 3 4
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 570, Continuit de lexploitation . Norme ISA 520, Procdures analytiques . Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
(b)
Caractre appropri (des lments probants) Dimension qualitative des lments probants ; cest--dire leur pertinence et leur fiabilit pour fournir une justification des conclusions sur lesquelles lauditeur fonde son opinion daudit. Elments probants Informations utilises par lauditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles il fonde son opinion daudit. Les lments probants comprennent les informations contenues dans les documents comptables soustendant les tats financiers, ainsi que dautres informations. Expert dsign par la direction Personne ou organisme possdant une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit, dont le travail dans ce domaine est utilis par lentit pour lassister dans ltablissement des tats financiers. Caractre suffisant (des lments probants) Dimension quantitative des lments probants. Le volume des lments probants ncessaires est fonction de lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives mais aussi de la qualit des lments probants recueillis.
(c)
(d)
(e)
Diligences requises
Elments probants suffisants et appropris 6. Lauditeur doit dfinir et raliser des procdures daudit appropries en la circonstance en vue de recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A1A25)
Informations utiliser comme lments probants 7. Lorsque lauditeur dfinit et met en uvre des procdures daudit, il doit apprcier la pertinence et la fiabilit des informations qui seront utilises comme lments probants. (Voir par. A26A33) Si les informations qui seront utilises comme lments probants ont t produites partir des travaux dun expert dsign par la direction, lauditeur doit, dans la mesure du possible et en tenant compte de limportance des travaux de cet expert pour les besoins de laudit : (Voir par. A34A36) (a) (b) (c) 9. valuer la comptence, les aptitudes et lobjectivit de cet expert ; (Voir par. A37A43) acqurir la connaissance des travaux de cet expert ; (Voir par. A44A47) apprcier le caractre appropri des travaux de cet expert en tant qulments probants pour lassertion concerne. (Voir par. A48)
8.
Lorsquil utilise des informations manant de lentit, lauditeur doit valuer si cellesci sont suffisamment fiables pour les besoins de laudit et, lorsque les circonstances lexigent : (a) (b) recueillir des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de ces informations ; et (Voir par. A49A50) apprcier si les informations sont suffisamment prcises et dtailles pour les besoins de laudit. (Voir par. A51)
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants 10. Lorsque lauditeur conoit des tests de procdures et des vrifications de dtail, il doit dterminer quels modes de slection dlments des fins de tests seront efficaces pour atteindre lobjectif vis par la procdure daudit considre. (Voir par. A52A56)
Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit 11. Si : (a) (b) les lments probants recueillis dune source sont incohrents avec ceux recueillis dune autre source ; ou lauditeur a des doutes sur la fiabilit des informations qui seront utilises comme lments probants ;
il doit dterminer quelles sont les modifications apporter aux procdures daudit ou quelles sont les procdures daudit supplmentaires mettre en uvre, ncessaires pour rsoudre le problme et il doit sinterroger sur lincidence ventuelle de ce problme sur les autres aspects de laudit. (Voir par. A57)
***

Elments probants suffisants et appropris (Voir par. 6) A1. Les lments probants sont ncessaires pour tayer lopinion de lauditeur et le rapport daudit. Les lments probants sont cumulatifs par nature et sont principalement recueillis au moyen des procdures daudit ralises au cours de laudit. Cependant, ils peuvent galement comprendre des informations obtenues dautres sources, comme par exemple des audits prcdents (sous rserve que lauditeur ait dtermin si des changements pouvant affecter leur pertinence pour laudit en cours sont intervenus depuis laudit prcdent)6 ou obtenues dans le cadre des procdures de contrle qualit du cabinet relatives lacceptation et au maintien des clients. En plus des informations dautres sources internes et externes lentit, les documents comptables de lentit sont une source importante dlments probants. Les informations qui peuvent tre utilises comme lments probants peuvent galement avoir t prpares partir des travaux dun expert dsign par la direction. Les lments probants comprennent la fois les informations qui justifient et corroborent les assertions de la direction et toutes celles qui les contredisent. De plus, dans certains cas, labsence dinformations (par exemple le refus de la direction de fournir une dclaration demande) est utilise par lauditeur et, en consquence, constitue un lment probant. La plupart des travaux que lauditeur effectue en vue de se forger une opinion sur les tats financiers consistent recueillir des lments probants et les valuer. Outre les demandes dinformations, les procdures daudit mettre en uvre pour recueillir des lments probants peuvent comprendre linspection, lobservation, la confirmation, le
A2.
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
contrle arithmtique, la rexcution et les procdures analytiques, certaines de ces dmarches tant souvent combines. Bien que les demandes dinformations puissent fournir des lments probants importants, et mme contribuer mettre en vidence une anomalie, les demandes dinformations ne fournissent gnralement pas elles seules des lments probants suffisants pour dmontrer labsence dune anomalie significative au niveau de lassertion ou lefficacit du fonctionnement des contrles. A3. Comme il est expliqu dans la Norme ISA 2007, lauditeur obtient une assurance raisonnable ds lors quil a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que lauditeur puisse exprimer une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants sont lis. Le caractre suffisant est la dimension quantitative des lments probants. Le volume des lments probants ncessaires est fonction des risques danomalies significatives valus par lauditeur (plus les risques valus sont levs, plus la quantit dlments probants recueillir sera probablement leve) mais aussi de la qualit des lments probants recueillis (plus la qualit sera leve, moins le volume dlments probants recueillir sera important). Toutefois, la quantit dlments probants recueillis ne compense pas ncessairement leur pauvre qualit. Le caractre appropri est la dimension qualitative des lments probants ; cest--dire leur pertinence et leur fiabilit pour fournir une justification des conclusions sur lesquelles lauditeur fonde son opinion. La fiabilit des lments probants est fonction de leur origine et de leur nature, et dpend des circonstances particulires dans lesquelles ils sont recueillis. La Norme ISA 330 requiert de lauditeur de conclure quant au caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis8. Lapprciation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis afin de rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, et par voie de consquence permettre lauditeur de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion daudit, relve du jugement professionnel. La Norme ISA 200 fournit des dveloppements sur des questions telles que la nature des procdures daudit, llaboration de linformation financire en temps voulu et lquilibre entre avantages et cots, qui sont des facteurs pertinents prendre en compte lorsque lauditeur exerce son jugement professionnel pour apprcier si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis.
A4.
A5.
A6.
Source des lments probants A7. Certains lments probants sont recueillis par la mise en uvre de procdures daudit ralises en vue de tester les documents comptables, par exemple au travers danalyses et de revues, de la rexcution de procdures mises en uvre dans le processus dlaboration de linformation financire, et de rapprochements dinformations de mme nature faisant lobjet de diffrentes applications. La mise en uvre de ces procdures daudit peut conduire lauditeur considrer que les documents comptables sont cohrents entre eux et concordent avec les tats financiers.
7 8
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
A8.
Lassurance obtenue partir dlments probants cohrents recueillis de diffrentes sources ou dune nature diffrente est gnralement plus leve que celle obtenue dlments probants pris isolment. Par exemple, une information dune source indpendante de lentit corroborant une information interne peut accrotre lassurance que lauditeur obtient dlments probants qui sont gnrs de faon interne, tels que des lments prsents dans les documents comptables, les procs-verbaux de runions, ou une dclaration de la direction. Les informations en provenance de sources indpendantes de lentit que lauditeur peut utiliser comme lments probants peuvent comprendre des confirmations de tiers, des rapports danalystes, et des donnes comparatives concernant la concurrence (donnes de rfrence).
A9.
Procdures daudit pour recueillir des lments probants A10. Ainsi quil est requis et expliqu plus amplement dans la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330, les lments probants permettant de tirer des conclusions raisonnables que lauditeur utilise pour fonder son opinion daudit sont recueillis en mettant en uvre : (a) (b) des procdures dvaluation des risques ; et des procdures daudit complmentaires, qui comprennent : (i) (ii) des tests de procdures, lorsque requis par les Normes ISA ou lorsque lauditeur a choisi de le faire ; et des contrles de substance, y compris des vrifications de dtail et des procdures analytiques de substance.
A11. Les procdures daudit dcrites aux paragraphes A14A25 ci-aprs peuvent tre utilises comme procdures dvaluation des risques, tests de procdures ou contrles de substance, en fonction du contexte dans lequel elles sont utilises par lauditeur. Ainsi quil est expliqu dans la Norme ISA 330, les lments probants recueillis lors des audits prcdents peuvent, dans certaines circonstances, fournir des lments probants appropris lorsque lauditeur a ralis des procdures daudit pour vrifier quils sont toujours pertinents9. A12. La nature et le calendrier des procdures daudit utiliser peuvent tre affects par le fait que certaines donnes comptables et autres informations peuvent ntre disponibles que sous forme lectronique ou seulement certains moments ou certaines priodes dans le temps. Par exemple, les documents source, tels que des bons de commande et des factures, peuvent nexister que sous forme lectronique lorsque lentit utilise le commerce lectronique, ou peuvent tre dtruites aprs quils ont t scanns lorsque lentit utilise des systmes de traitement de limage pour faciliter leur archivage et leur rfrencement. A13. Certaines informations sous forme lectronique peuvent ne pas tre rcuprables aprs une priode de temps spcifique, par exemple si des dossiers sont modifis et que des dossiers de sauvegarde nexistent pas. En consquence, lauditeur peut juger ncessaire, compte tenu des politiques de conservation des donnes de lentit, de
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
demander ce que certaines informations soient conserves en vue de son examen, ou de raliser des procdures daudit un moment o ces informations sont disponibles. Inspection A14. Linspection implique lexamen denregistrements et de documents, de source interne ou externe, sous forme papier ou lectronique, ou sous dautres formes, ou lexamen physique dun actif. Linspection denregistrements et de documents fournit des lments probants de divers degrs de fiabilit en fonction de leur nature, de leur provenance et, dans le cas denregistrements et de documents de source interne, de lefficacit des contrles mis en uvre sur leur laboration. Un exemple dinspection utilise comme test de procdures est linspection denregistrements montrant la trace de leur autorisation. A15. Certains documents fournissent directement un lment probant sur lexistence dun actif, par exemple un document constitutif dun instrument financier comme une action ou une obligation. Linspection de tels documents peut ne pas ncessairement fournir dlment probant quant la proprit ou la valeur de cet actif. De mme, linspection dun contrat excut peut fournir un lment probant concernant lapplication par lentit des mthodes comptables, comme la reconnaissance des produits. A16. Linspection dactifs tangibles peut fournir des lments probants fiables quant leur existence, mais pas ncessairement quant aux droits et obligations de lentit relatifs ces actifs, ou quant leur valorisation. Linspection darticles individuels en stock peut accompagner lobservation de la prise dinventaire physique. Observation A17. Lobservation consiste examiner un processus ou la faon dont une procdure est excute par dautres personnes. Lobservation de la prise dinventaire physique des stocks effectue par le personnel de lentit ou lobservation de lexcution doprations de contrle en sont des exemples. Lobservation fournit des lments probants en ce qui concerne lexcution dun processus ou dune procdure, mais est limite au moment o elle a lieu, et le fait mme dobserver un processus ou une procdure peut affecter la manire dont celui-ci est excut. Voir la Norme ISA 501 pour de plus amples modalits dapplication sur lobservation de la prise dinventaire physique des stocks10. Confirmation externe A18. La confirmation externe reprsente un lment probant recueilli par lauditeur en tant que rponse crite directe obtenue dun tiers (tiers qui la confirmation est demande), sur support papier ou sous forme lectronique, ou par dautres moyens. Les procdures de confirmations externes sont souvent pertinentes pour vrifier des assertions associes certains soldes de comptes et aux lments les composant. Toutefois, les confirmations externes nont pas tre limites aux seuls soldes de comptes. Par exemple, lauditeur peut demander la confirmation des termes daccords ou de transactions conclues par lentit avec des tiers ; la demande de confirmation peut viser demander si des modifications des termes de laccord sont intervenues et,
10
Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
dans laffirmative, quel est le dtail des modifications concernes. Les procdures de confirmations externes sont aussi utilises pour recueillir des lments probants quant labsence de certaines conditions, par exemple labsence dun accord parallle qui pourrait influer sur la reconnaissance des produits. Voir Norme ISA 505 pour de plus amples modalits dapplication11. Contrle arithmtique A19. Le contrle arithmtique consiste contrler lexactitude arithmtique de calculs contenus dans des documents ou des enregistrements. Le contrle arithmtique peut tre excut manuellement ou lectroniquement. Rexcution A20. La rexcution est lexcution indpendante par lauditeur lui-mme de procdures ou de contrles qui ont t effectus lorigine dans le cadre du contrle interne de lentit. Procdures analytiques A21. Les procdures analytiques consistent en des apprciations de linformation financire partir de ltude de corrlations plausibles entre des donnes aussi bien financires que non financires. Les procdures analytiques comprennent aussi lexamen des variations et des corrlations constates qui sont incohrentes avec dautres informations pertinentes ou qui prsentent un cart important par rapport aux montants attendus. Voir Norme ISA 520 pour de plus amples modalits dapplication. Demande dinformations A22. La demande dinformations consiste se procurer des informations aussi bien financires que non financires auprs de personnes informes, lintrieur comme lextrieur de lentit. La demande dinformations est une procdure utilise de faon extensive au cours de laudit et est complmentaire la mise en uvre dautres procdures daudit. Les demandes dinformations peuvent englober des demandes crites formelles et des demandes orales informelles. Lvaluation des rponses obtenues aux demandes dinformations fait partie intgrante du processus de demandes dinformations. A23. Les rponses aux demandes dinformations peuvent fournir lauditeur des informations dont il navait pas connaissance jusque l, ou des lments probants corroborants. A linverse, les rponses peuvent fournir des informations qui diffrent de manire importante des autres informations que lauditeur peut avoir obtenues ; par exemple, des informations sur la possibilit pour la direction de contourner les contrles. Dans certains cas, les rponses aux demandes dinformations peuvent fournir lauditeur un motif pour modifier des procdures daudit ou pour mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires. A24. Bien quil soit particulirement important de corroborer les lments probants recueillis travers des demandes dinformations lorsque ces demandes portent sur les intentions de la direction, les informations disponibles pour confirmer celles-ci peuvent tre limites. Dans ces cas, la connaissance de la mise en uvre effective dans
11
Norme ISA 505, Confirmations externes .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
le pass des intentions affiches par la direction, des raisons donnes par celle-ci pour choisir un plan dactions donn et de sa capacit mener bien ces plans dactions peuvent fournir des informations pertinentes pour corroborer les lments probants recueillis par des demandes dinformations. A25. En ce qui concerne certaines questions, lauditeur peut juger ncessaire dobtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, pour confirmer les rponses des demandes orales. Voir Norme ISA 580 pour de plus amples modalits dapplication12. Informations utiliser comme lments probants Pertinence et fiabilit (Voir par. 7) A26. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A1, bien que les lments probants soient essentiellement recueillis partir des procdures daudit ralises, ils peuvent aussi comprendre des informations obtenues dautres sources telles que, par exemple, celles recueillies lors des audits prcdents, dans certaines circonstances, et celles recueillies partir des procdures de contrle qualit du cabinet portant sur lacceptation et le maintien des clients. La qualit de tous les lments probants est affecte par la pertinence et la fiabilit des informations sur lesquelles ils sont bass. Pertinence A27. La pertinence reflte le lien logique avec, ou reposant sur, lobjectif de la procdure daudit et, le cas chant, lassertion dont il sagit. La pertinence de linformation utiliser comme lment probant peut tre affecte par le sens du test effectuer. Par exemple, si lobjectif dune procdure daudit est de vrifier sil existe une survaluation lie lexistence ou la valorisation des comptes de dettes, la vrification des comptes de dettes comptabilises peut tre une procdure daudit pertinente. A linverse, si le but est de rechercher une sous-valuation dans lexistence ou la valorisation des comptes de dettes, la vrification des comptes de dettes comptabilises ne serait pas pertinente, alors quun test des rglements subsquents, des factures impayes, des relevs de comptes fournisseurs et des bons de rception non rapprochs des factures correspondantes peut ltre. A28. Un ensemble de procdures daudit peut fournir des lments probants qui sont pertinents pour certaines assertions, mais pas pour dautres. Par exemple, linspection de documents relatifs lencaissement de comptes de crances postrieurement la clture de la priode peut fournir des lments probants quant leur existence et leur valuation, mais pas ncessairement quant la csure des exercices. De la mme faon, le fait de recueillir des lments probants concernant une assertion particulire, par exemple lexistence dun stock, nest pas un substitut lobtention dautres lments probants visant une autre assertion, par exemple celle de la valorisation de ce stock. Par contre, des lments probants de diverses sources ou de diverses natures peuvent souvent tre pertinents pour justifier la mme assertion. A29. Les tests de procdures sont destins valuer lefficacit du fonctionnement des contrles ayant pour but de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies significatives au niveau des assertions. La conception des tests de procdures en vue
12
Norme ISA 580, Dclarations crites .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
de recueillir des lments probants pertinents inclut lidentification des conditions (caractristiques ou attributs) qui indiquent lexcution dun contrle et des conditions qui indiquent des dviations dans la correcte excution de celui-ci. La prsence ou labsence de telles conditions peuvent alors tre testes par lauditeur. A30. Les contrles de substance sont destins dtecter des anomalies significatives au niveau des assertions. Ils comprennent des vrifications de dtail et des procdures analytiques de substance. La conception des contrles de substance inclut lidentification des conditions qui, compte tenu de lobjectif du test, rvlent une anomalie dans lassertion concerne. Fiabilit A31. La fiabilit des informations utiliser comme lments probants, et en consquence des lments probants eux-mmes, est influence par leur source et leur nature, ainsi que par les circonstances dans lesquelles elles ont t recueillies, y compris par les contrles effectus sur leur prparation et leur suivi le cas chant. En consquence, le fait de gnraliser sur la fiabilit respective des diffrents types dlments probants est sujet dimportantes rserves. Mme lorsque les informations utiliser comme lments probants ont t obtenues de sources externes lentit, des circonstances affectant leur fiabilit peuvent exister. Par exemple, des informations obtenues dune source externe indpendante peuvent ne pas tre fiables si cette source nest pas bien informe, ou lorsquun expert dsign par la direction manque dobjectivit. Tout en reconnaissant que ces rserves peuvent exister, il peut tre utile de rappeler les gnralits suivantes concernant la fiabilit des lments probants : la fiabilit des lments probants est accrue lorsquils sont recueillis de sources externes indpendantes de lentit ; la fiabilit des lments probants produits en interne est accrue lorsque des contrles y relatifs mis en place par lentit, y compris ceux exercs lors de leur prparation et de leur suivi, sont efficaces ; les lments probants recueillis directement par lauditeur (par exemple lobservation de lapplication dun contrle) sont plus fiables que les lments probants recueillis indirectement ou par dduction (par exemple une demande dexplication relative lapplication dun contrle) ; les lments probants sous forme de documents, papier, lectronique ou autre support sont plus fiables que ceux recueillis sous forme verbale (par exemple, un rsum crit prpar en temps rel pendant une runion est plus fiable quun compte rendu verbal ultrieur questions discutes) ; les lments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les lments probants sous forme de photocopies ou de fac-simils, ou de documents qui ont t films, digitaliss ou transposs dune faon quelconque sous forme lectronique, leur fiabilit pouvant dpendre des contrles exercs sur leur prparation ou leur mise jour.
ISA 500
10
ELEMENTS PROBANTS
A32. La Norme ISA 520 fournit de plus amples modalits dapplication concernant la fiabilit des donnes utilises pour les besoins de la dfinition de procdures analytiques en tant que contrles de substance13. A33. La Norme ISA 240 traite des circonstances dans lesquelles lauditeur a des raisons de penser quun document peut ne pas tre authentique, ou peut avoir t modifi sans que cette modification lui ait t rvle14. Fiabilit des informations produites par un expert dsign par la direction (Voir par. 8) A34. Ltablissement des tats financiers dune entit peut demander une expertise dans un domaine autre que celui de la comptabilit ou de laudit, par exemple des calculs actuariels, des valuations ou des donnes industrielles. Lentit peut avoir recours des experts dans ces domaines quelle emploie ou nomme afin dobtenir les expertises ncessaires pour ltablissement des tats financiers Le fait de ne pas avoir recours des experts lorsque de telles expertises savrent ncessaires accrot les risques danomalies significatives. A35. Lorsque les informations utiliser en tant qulments probants ont t prpares sur la base des travaux dun expert dsign par la direction, les exigences du paragraphe 8 de la prsente Norme ISA sappliquent. Par exemple, une personne ou un organisme peut avoir une expertise dans lapplication de modles destins estimer la juste valeur de titres pour lesquels il nexiste pas de donnes observables sur le march. Si la personne ou lorganisme sappuie sur cette expertise pour procder une estimation que lentit utilise dans ltablissement de ses tats financiers, cette personne ou cet organisme est considr comme un expert dsign par la direction et le paragraphe 8 sapplique alors. Si, linverse, la personne ou lorganisme fournit simplement des donnes sur les prix concernant des transactions prives qui ne sont pas par ailleurs disponibles pour lentit et que cette dernire utilise pour ses propres mthodes destimation, ces informations, si elles sont utilises comme lments probants, sont soumises aux exigences du paragraphe 7 de la prsente Norme ISA, mais ne sont pas considrer comme lutilisation par lentit des travaux dun expert dsign par la direction. A36. La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre pour rpondre aux exigences du paragraphe 8 de cette Norme ISA, peuvent tre affects par des facteurs tels que :
13 14
la nature et la complexit du sujet auquel se rapportent les travaux de lexpert dsign par la direction ; les risques danomalies significatives attachs au sujet ; la disponibilit dautres sources dlments probants ; la nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert dsign par la direction ; le point de savoir si lexpert dsign par la direction est employ par lentit, ou sil sagit dun tiers mandat par elle pour rendre les services concerns ;
Norme ISA 520, paragraphe 5(a). Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers .
ISA 500
11
ELEMENTS PROBANTS
le point de savoir dans quelle mesure la direction peut exercer un contrle ou une influence sur les travaux de lexpert dsign par la direction ; le point de savoir si lexpert dsign par la direction est soumis des normes techniques de travail ou autres rgles professionnelles ou du secteur dactivit ; la nature et ltendue de tous contrles au sein de lentit sur les travaux de lexpert de la direction ; la connaissance et lexprience de lauditeur dans le domaine dexpertise de lexpert dsign par la direction ; lexprience passe de lauditeur concernant les travaux de cet expert.
Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par la direction (Voir par. 8(a)) A37. La comptence concerne la nature et le niveau dexpertise de lexpert dsign par la direction. Laptitude concerne la capacit de lexpert dsign par la direction exercer sa comptence en la circonstance. Les facteurs qui influent sur cette aptitude peuvent comprendre, par exemple, le lieu gographique et la disponibilit en temps et en ressources. Lobjectivit concerne limpact possible que peuvent avoir des biais, un conflit dintrts ou linfluence dautres personnes sur le jugement professionnel ou technique de lexpert dsign par la direction. La comptence, laptitude et lobjectivit dun expert dsign par la direction, et tous contrles exercs au sein de lentit sur les travaux de cet expert, sont des facteurs importants au regard de la fiabilit de toute information produite par un expert dsign par la direction. A38. Les informations concernant la comptence, laptitude et lobjectivit dun expert dsign par la direction peuvent provenir de diffrentes sources, telles que : lexprience personnelle passe concernant les travaux de cet expert ; des entretiens avec cet expert ; des entretiens avec dautres personnes qui sont familires des travaux de cet expert ; la connaissance des qualifications de lexpert, de son affiliation un corps professionnel ou un organisme relevant du secteur dactivit, de lautorisation exercer, ou de toute autre forme de reconnaissance extrieure ; la documentation ou les ouvrages publis par cet expert ; un expert de lauditeur, le cas chant, qui assiste ce dernier pour recueillir des lments probants suffisants et appropris relatifs aux informations produites par lexpert dsign par la direction.
A39. Les lments prendre en compte pour valuer la comptence, les aptitudes et lobjectivit dun expert dsign par la direction impliquent de comprendre si les travaux de cet expert sont soumis des normes de travail techniques ou autres rgles professionnelles ou du secteur dactivit, par exemple des normes thiques et autres exigences dun corps professionnel ou dune association relevant du secteur dactivit,
ISA 500
12
ELEMENTS PROBANTS
des normes daccrditation dun organisme accordant des autorisations dexercer, ou autres exigences imposes par la loi ou la rglementation. A40. Dautres points qui peuvent tre pertinents comprennent : la comptence de lexpert dsign par la direction au regard du sujet pour lequel les travaux de cet expert seront utiliss, y compris les secteurs de spcialisation de lexpert dans son domaine dactivit. Par exemple, un actuaire particulier peut tre spcialis dans lassurance des biens et des victimes, mais navoir quune expertise limite dans le calcul des pensions ; la comptence de lexpert dsign par la direction en matire de rgles comptables, par exemple sa connaissance des hypothses et des mthodes, y compris des modles le cas chant, qui sont cohrents avec le rfrentiel comptable applicable ; lexistence, le cas chant, dvnements imprvus, de changement dans les conditions, ou dlments probants recueillis partir des rsultats des procdures daudit, indiquant quil peut tre ncessaire de reconsidrer au fur et mesure de lavancement de laudit, lvaluation faite initialement de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit de lexpert dsign par la direction.
A41. Un large ventail de circonstances peuvent porter atteinte lobjectivit de lexpert dsign par la direction, par exemple des conflits dintrts personnels, des menaces lies la reprsentation, la familiarit, lauto-rvision et lintimidation. Des mesures de sauvegarde peuvent rduire de telles menaces, et peuvent venir soit de structures externes (par exemple la profession laquelle appartient lexpert dsign par la direction, la lgislation ou la rglementation), soit de lenvironnement dans lequel lexpert dsign par la direction exerce son activit (par exemple des politiques et des procdures de contrle qualit). A42. Bien que les mesures de sauvegarde ne puissent pas liminer toutes les menaces pouvant porter atteinte lobjectivit de lexpert dsign par la direction, certaines menaces, telles que lintimidation, peuvent tre de moindre importance lorsquil sagit dun expert dsign par lentit plutt que lorsque cet expert est employ de celle-ci, et lefficacit de mesures de sauvegarde, telles que les politiques et les procdures de contrle qualit, peut revtir une plus grande importance. Parce que les menaces touchant lobjectivit, dues sa position demploy de lentit, seront toujours prsentes, un expert employ de lentit ne peut gnralement pas tre considr comme plus susceptible dobjectivit que les autres employs de lentit. A43. Lors de lvaluation de lobjectivit dun expert dsign par lentit, il peut tre pertinent de discuter avec la direction et cet expert de tous intrts ou relations qui pourraient porter atteinte son objectivit, et de toutes les mesures de sauvegarde applicables, y compris les exigences professionnelles auxquelles lexpert est soumis, et dapprcier si ces mesures de sauvegarde sont adquates. Les intrts et les relations pouvant porter atteinte lobjectivit peuvent comprendre :
ISA 500
des intrts financiers ; des relations daffaires ou personnelles ; dautres prestations rendues.
ELEMENTS PROBANTS
Prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction (Voir par. 8(b)) A44. La prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction passe par la connaissance des domaines dexpertise concerns. La connaissance de ces domaines dexpertise peut tre acquise en liaison avec lvaluation que fait lauditeur de sa propre capacit valuer les travaux de lexpert dsign par la direction ou du besoin de dsigner son propre expert cette fin15. A45. A cet effet, lauditeur peut par exemple se demander : si le domaine dactivit de lexpert inclut des spcialits qui sont pertinentes pour laudit ; sil existe des normes professionnelles ou autres, ainsi que des exigences rglementaires ou lgales ; quelles sont les hypothses et les mthodes utilises par lexpert dsign par la direction, et si celles-ci sont gnralement reconnues dans le domaine dactivit de lexpert et appropries pour les besoins de llaboration de linformation financire ; quelle est la nature des donnes ou des informations internes et externes que lexpert dsign par la direction utilise.
A46. Lorsque lentit nomme un expert, il existe gnralement une lettre de mission ou une autre forme daccord crit entre lentit et cet expert. Lexamen de cet accord loccasion de sa prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction peut aider lauditeur apprcier le caractre appropri des aspects suivants pour les besoins de laudit : la nature, ltendue et les objectifs des travaux de cet expert ; les rles et responsabilits respectifs de la direction et de cet expert ; et la nature, le calendrier et le champ de la communication entre la direction et cet expert, y compris la forme et le contenu des rapports fournir par lexpert.
A47. Dans le cas dun expert employ par lentit, il est moins probable quil existe un accord crit de ce type. Des demandes auprs de lexpert et dautres membres de la direction peuvent tre le moyen le plus appropri pour lauditeur pour acqurir la connaissance ncessaire. Evaluation du caractre appropri des travaux de lexpert dsign par la direction (Voir par. 8(c)) A48. Les lments prendre en compte, lors de lvaluation du caractre appropri des travaux de lexpert dsign par la direction en vue de recueillir des lments probants pour une assertion dtermine, peuvent inclure : de revoir la pertinence et le caractre raisonnable des rsultats et des conclusions de cet expert, leur cohrence avec dautres lments probants, et de dterminer sils ont t correctement reflts dans les tats financiers ;
15
Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur , paragraphe 7.
ISA 500
14
ELEMENTS PROBANTS
de dterminer, si les travaux de lexpert ont conduit utiliser des hypothses et des mthodes, leur pertinence et leur caractre appropri ; et de dterminer, si les travaux de lexpert ont utilis de manire importante des donnes de base, la pertinence, lexhaustivit et lexactitude de ces donnes.
Informations produites par lentit et utilises par lauditeur pour les besoins de laudit (Voir par. 9(a)(b)) A49. Les informations produites par lentit qui sont utilises par lauditeur dans le cadre de la ralisation des procdures daudit, ncessitent dtre suffisamment compltes et exactes pour lui permettre de considrer que les lments probants recueillis sont fiables. Par exemple, lefficience de laudit des produits, ralis en appliquant des prix standard au volume des ventes enregistr, est affecte par lexactitude des informations relatives aux prix et par lexhaustivit et lexactitude de celles relatives au volume des ventes. De la mme faon, si lauditeur a lintention de tester une population (par exemple des rglements) pour un attribut donn (par exemple lautorisation), les rsultats du test seront moins fiables si la population partir de laquelle les lments sont slectionns en vue du test est incomplte. A50. La collecte des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de telles informations peut tre concomitante la ralisation des procdures daudit ralises portant sur ces informations ds lors que lobtention de ces lments probants fait partie intgrante de la procdure daudit elle-mme. Dans dautres cas, lauditeur peut avoir recueilli des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de telles informations en effectuant des tests sur les contrles relatifs ltablissement et au suivi de ces informations. Toutefois, dans certaines situations, lauditeur peut considrer ncessaire de mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires. A51. Dans certains cas, lauditeur peut souhaiter utiliser les informations produites par lentit pour les besoins de laudit. Par exemple, lauditeur peut avoir lintention dutiliser les mesures de performance de lentit pour les besoins des procdures analytiques, ou dutiliser les informations produites par lentit dans le cadre de ses mesures de suivi, telles que les rapports des auditeurs internes. Dans ces cas-l, le caractre appropri des lments probants recueillis est affect par le fait de savoir si les informations sont suffisamment prcises ou dtailles pour les besoins de son audit. Par exemple, les mesures de performance utilises par la direction peuvent ne pas tre assez prcises pour dtecter des anomalies significatives. Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants (Voir par. 10) A52. Un test efficient fournit des lments probants appropris dans la mesure o ceux-ci, pris avec dautres lments probants recueillis ou recueillir, seront suffisants pour les besoins de lauditeur. Lors de la slection dlments des fins de tests, lauditeur est tenu, selon le paragraphe 7, de dterminer la pertinence et la fiabilit des informations utiliser en tant qulments probants ; les autres aspects de lefficience (suffisance) sont une considration importante lors de la slection des lments en vue de tests. Les moyens dont dispose lauditeur pour slectionner les lments sont : (a) (b)
ISA 500
la slection de tous les lments (examen 100%) ; la slection dlments spcifiques ; et

ELEMENTS PROBANTS
(c)
les sondages.
La mise en uvre de lun ou dune combinaison de ces moyens pour slectionner les lments peut tre plus ou moins approprie selon les circonstances, par exemple les risques danomalies significatives en relation avec lassertion teste, la faisabilit et lefficience de ces diffrents moyens. Slection de tous les lments A53. Lauditeur peut dcider quil sera plus appropri dexaminer lensemble de la population des lments composant un flux doprations ou un solde de compte (ou une strate lintrieur de cette population). Il est peu probable que lexamen 100% soit le cas dans des tests de procdures ; en revanche, un examen 100% est plus commun pour des vrifications de dtail. Il peut tre appropri lorsque, par exemple : la population est constitue dun petit nombre dlments mais de valeur importante ; il existe un risque important et les autres moyens ne fournissent pas des lments probants suffisants et appropris ; ou la nature rptitive dun calcul ou dautres processus de traitement automatique par un systme dinformation rend un examen 100% plus efficient dun point de vue cot.
Slection dlments spcifiques A54. Lauditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques dans une population. Pour prendre une telle dcision, lauditeur peut notamment prendre en compte sa connaissance de lentit, les risques valus danomalies significatives, et les attributs de la population teste. La slection dlments spcifiques sur la base du jugement est sujette au risque non li lchantillonnage. Les lments spcifiques slectionns peuvent comprendre : des lments de forte valeur ou lments-cls. Lauditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques lintrieur dune population en raison de leur forte valeur, ou parce quils prsentent certains autres attributs, par exemple des lments de nature suspecte, inhabituelle, particulirement sujets des risques, ou ayant un historique derreur ; tous les lments dpassant un certain montant. Lauditeur peut dcider dexaminer des lments dont la valeur enregistre dpasse un certain montant afin de vrifier une proportion importante du total des montants dun flux doprations ou du solde dun compte ; des lments en vue dobtenir des informations. Lauditeur peut examiner des lments pour obtenir des informations sur des questions telles que la nature de lentit ou des oprations.
A55. Bien quun examen slectif dlments spcifiques partir dun flux doprations ou dun solde de compte soit souvent un moyen efficient pour recueillir des lments probants, il ne sapparente pas un sondage. Les rsultats des procdures daudit appliques aux lments slectionns de cette manire ne peuvent pas tre extrapols
ISA 500
16
ELEMENTS PROBANTS
lensemble de la population ; en consquence, lexamen slectif dlments spcifiques ne fournit pas des lments probants sur le restant de la population. Sondages A56. Les sondages sont conus pour permettre de tirer des conclusions sur lensemble dune population sur la base de tests dun chantillon extrait de cette population. Les sondages sont explicits dans la Norme ISA 53016. Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit (Voir par. 11) A57. Le fait de recueillir des lments probants de sources ou de nature diffrentes peut mettre en vidence quun lment probant individuel nest pas fiable, linstar des lments probants recueillis dune source donne qui sont incohrents avec ceux recueillis dune autre source. Ceci peut tre le cas lorsque les rponses des demandes dinformations auprs de la direction, de laudit interne et dautres personnes sont incohrentes entre elles, ou lorsque les rponses aux demandes dinformations auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise formules en vue de corroborer les rponses aux demandes dinformations auprs de la direction sont incohrentes avec les rponses de cette dernire. La Norme ISA 230 inclut une diligence requise spcifique en matire de documentation lorsque lauditeur relve une information qui est incohrente avec sa conclusion finale portant sur une question importante17.
16 17
Norme ISA 530, Sondages . Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 11.
ISA 500
17
ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 501 ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Diligences requises Stocks ....................................................................................................................... Procs et litiges ......................................................................................................... Informations sectorielles .......................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Stocks ....................................................................................................................... Procs et litiges ......................................................................................................... Informations sectorielles .......................................................................................... A1A16 A17A25 A26A27 48 912 13 1 2 3
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 501
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de la prise en compte par lauditeur, lors de lobtention dlments probants suffisants et appropris conformment la Norme ISA 3301, la Norme ISA 5002 et aux autres Normes ISA concernes, de certains aspects particuliers touchant aux stocks, aux procs et litiges impliquant lentit et linformation sectorielle dans le cadre dun audit dtats financiers.
Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant : (a) (b) (c) lexistence et ltat des stocks ; lexhaustivit du recensement des procs et litiges impliquant lentit ; et la prsentation des informations fournir concernant linformation sectorielle conformment au rfrentiel comptable applicable.
Diligences requises
Stocks 4. Si les stocks sont significatifs au regard des tats financiers, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur leur existence et leur tat : (a) en tant prsent la prise dinventaire physique des stocks, moins que ceci soit irralisable, afin : (Voir par. A1A3) (i) dvaluer les instructions et les procdures dfinies par la direction pour enregistrer et contrler les rsultats de la prise dinventaire physique des stocks de lentit ; (Voir par. A4) dobserver lapplication des procdures de comptage tablies par la direction ; (Voir par. A5) dinspecter les stocks ; et (Voir par. A6) de tester des comptages ; et (Voir par. A7A8)
(ii) (iii) (iv) (b)
en mettant en uvre des procdures daudit sur les documents dinventaire finaux pour dterminer sils refltent avec exactitude les rsultats du comptage des stocks.
1 2
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 500, Elments probants .
ISA 501
5.
Lorsque la prise dinventaire physique des stocks se fait une date autre que celle des tats financiers, lauditeur doit, en plus des procdures requises au paragraphe 4, mettre en uvre des procdures daudit pour recueillir des lments probants afin de dterminer si les mouvements de stocks entre la date de leur comptage et la date des tats financiers sont correctement enregistrs. (Voir par. A9A11) Si, en raison de circonstances imprvues, lauditeur nest pas en mesure dassister la prise dinventaire physique des stocks, il doit raliser ou observer quelques comptages physiques une date autre et mettre en uvre des procdures daudit alternatives sur les mouvements intervenus entre les deux dates. Si la prsence la prise dinventaire physique des stocks est impraticable, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives afin de recueillir des lments probants sur lexistence et ltat des stocks. Si ceci nest pas ralisable, il doit modifier lopinion dans son rapport daudit, conformment la Norme ISA 7053. (Voir par. A12A14) Si les stocks sous la garde et le contrle dun tiers sont significatifs au regard des tats financiers, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lexistence et ltat de ces stocks en ralisant une ou les procdures suivantes : (a) (b) demander au tiers une confirmation des quantits de stocks dtenus pour le compte de lentit et de leur tat ; (Voir par. A15) effectuer une inspection ou dautres procdures daudit appropries en la circonstance. (Voir par. A16)
6.
7.
8.
Procs et litiges 9. Lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit afin didentifier les procs et les litiges impliquant lentit et pouvant engendrer un risque danomalies significatives. Ces procdures comprennent : (Voir par. A17A19) (a) (b) des demandes dinformations auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de lentit, y compris auprs du conseil juridique interne ; la revue des procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ainsi que de la correspondance change avec le conseil juridique externe de lentit ; lexamen des comptes dhonoraires juridiques. (Voir par. A20)
(c) 10.
Lorsque lauditeur a estim, lissue de son valuation des risques, quil existait un risque danomalies significatives concernant des procs ou des litiges identifis, ou lorsque les procdures daudit ralises indiquent que dautres procs ou litiges importants existent, il doit, en plus des procdures requises par dautres Normes ISA, sefforcer de communiquer directement avec le conseil juridique externe de lentit. Lauditeur doit y procder au moyen dune lettre de demande dinformations, prpare par la direction et envoye par lauditeur, par laquelle il est demand au conseil juridique externe de lentit de communiquer directement avec lui. Si la loi, la
ISA 501
rglementation ou les rgles dordre juridique dun corps professionnel interdisent au conseil juridique externe de lentit de communiquer directement avec lauditeur, ce dernier doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives. (Voir par. A21A25) 11. Si : (a) la direction refuse dautoriser lauditeur communiquer avec le conseil juridique externe de lentit, ou refuse quil se runisse avec celui-ci, ou que le conseil juridique externe de lentit refuse de rpondre de manire approprie la lettre de demande dinformations, ou quil lui est interdit dy rpondre ; et lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants et appropris en ralisant des procdures daudit alternatives,
(b)
il doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705. Dclarations crites 12. Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous les procs et litiges connus ou potentiels dont les consquences devraient tre prises en compte pour ltablissement des tats financiers lui ont t communiqus, sont enregistrs et mentionns dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable.
Informations sectorielles 13. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la prsentation et la communication dans les tats financiers des informations sectorielles, conformment au rfrentiel comptable applicable : (Voir par. A26) (a) en acqurant une connaissance des mthodes utilises par la direction pour tablir les informations sectorielles, et : (Voir par. A27) (i) (ii) (b) en apprciant si ces mthodes sont susceptibles de fournir des informations conformment au rfrentiel comptable applicable ; et si besoin, en testant lapplication de ces mthodes ; et
en mettant en uvre des procdures analytiques ou dautres procdures appropries dans les circonstances.
***
ISA 501

Stocks Prsence linventaire physique des stocks (Voir par. 4(a)) A1. La direction dfinit gnralement des procdures pour le comptage physique des stocks au moins une fois par an afin de servir de base pour ltablissement des tats financiers et, le cas chant, pour sassurer de la fiabilit du systme dinventaire permanent de lentit. La prsence linventaire physique des stocks conduit : inspecter les stocks pour sassurer de leur existence et apprcier leur tat physique, et tester des comptages ; observer le respect des instructions de la direction et lapplication de ses instructions en vue denregistrer et de contrler les rsultats du comptage physique des stocks ; et recueillir des lments probants sur la fiabilit des procdures de comptage de la direction.
A2.
Ces vrifications peuvent servir de tests de procdures ou de contrles de substance en fonction de lvaluation des risques par lauditeur, de lapproche planifie et des procdures spcifiques ralises. A3. Les aspects pertinents prendre en compte lors de la planification de la prsence linventaire physique des stocks (ou lors de la dfinition et de la ralisation des procdures daudit prvues aux paragraphes 48 de la prsente Norme ISA) comprennent, par exemple : les risques danomalies significatives contenues dans les stocks ; la nature du contrle interne concernant les stocks ; le fait de savoir sil est prvu de mettre en place des procdures adquates et si des instructions correctes seront mises pour la prise dinventaire physique des stocks ; le calendrier de la prise dinventaire physique des stocks ; le fait de savoir si lentit a un systme dinventaire permanent ; les sites dans lesquels les stocks sont entreposs, y compris leur importance relative et les risques danomalies significatives dans chacun des sites, afin de dterminer dans quels sites lobservation de linventaire est approprie. La Norme ISA 6004 traite de la participation dautres auditeurs et, en consquence, peut tre pertinente si cette participation concerne la prsence linventaire physique des stocks dans un site loign ;
Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) .
ISA 501
le fait de dterminer si lassistance dun expert dsign par lauditeur est ncessaire. La Norme ISA 6205 traite de lutilisation dun expert dsign par lauditeur afin de laider recueillir des lments probants suffisants et appropris.
Evaluation des instructions et des procdures de la direction (Voir par. 4(a)(i)) A4. Les aspects pertinents prendre en compte lors de lvaluation des instructions et des procdures de la direction pour lenregistrement et le contrle du comptage physique de stocks comprennent le fait de dterminer si celles-ci intgrent, par exemple : lapplication de mesures de contrle appropries ; par exemple, la collecte des bons de comptage utiliss, le suivi des bons de comptage non utiliss et les procdures de comptage et de recomptage ; lidentification correcte du stade davancement des travaux en cours, des stocks rotation lente, des stocks obsoltes ou des articles endommags, et des stocks dtenus par un tiers, par exemple en consignation ; les procdures utilises pour estimer les quantits physiques, le cas chant, par exemple lorsquil est ncessaire destimer la quantit physique dun tas de charbon ; le contrle des mouvements de stock entre les aires de stockage ainsi que les rceptions et les expditions de stocks avant et aprs la date de csure de la priode.
Observation de lapplication des procdures de comptage de la direction (Voir par. 4(a)(ii)) A5. Lobservation de lapplication des procdures de comptage de la direction, par exemple celles concernant les mouvements de stocks avant, pendant et aprs les comptages, aide lauditeur recueillir des lments probants sur le fait que les instructions et les procdures de comptage de la direction sont conues et mises en uvre de manire adquate. De plus, lauditeur peut obtenir copie des informations relatives la csure de la priode, telles que le dtail des mouvements de stocks, pour laider mettre en uvre des procdures daudit sur le suivi de ces mouvements une date ultrieure.
Inspection des stocks (Voir par. 4(a)(iii)) A6. Linspection des stocks lors de la prise dinventaire physique aide lauditeur vrifier lexistence des stocks (mais pas ncessairement la proprit de ces stocks), et identifier, par exemple, les stocks obsoltes, endommags ou anciens.
Tests de comptages (Voir par. 4(a)(iv)) A7. Tester des comptages, par exemple en pointant des articles slectionns partir des bons de comptage de la direction avec les relevs dinventaire tablis par la direction, fournit des lments probants quant lexhaustivit et lexactitude de ces relevs.
Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur .
ISA 501
A8.
En plus de garder la trace des comptages quil a tests, lobtention de copies des documents complets de comptages des stocks tablis par la direction aide lauditeur mettre en uvre ultrieurement des procdures daudit en vue de dterminer si les documents dinventaire finaux de lentit refltent avec prcision les rsultats rels des comptages de stocks.
Prise dinventaire physique des stocks effectue une date autre que celle des tats financiers (Voir par. 5) A9. Pour des raisons pratiques, la prise dinventaire physique peut tre effectue une date, ou des dates, autre(s) que celle des tats financiers. Ceci peut tre fait, que la direction dtermine les quantits en stock par une prise dinventaire physique annuelle des stocks ou partir dun systme dinventaire permanent. Dans les deux cas, lefficacit de la conception, de la mise en place et du suivi des contrles sur les mouvements de stocks permet de dterminer si la prise dinventaire physique une date, ou des dates, autre(s) que celle des tats financiers est approprie pour rpondre aux besoins de laudit. La Norme ISA 330 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication concernant les contrles de substance effectus une date intermdiaire6.
A10. Lorsquil existe un systme dinventaire permanent, la direction peut effectuer des comptages physiques ou dautres tests pour sassurer de la fiabilit des informations portant sur les quantits en stock incluses dans la comptabilit dinventaire permanent de lentit. Dans certains cas, la direction ou lauditeur peut constater des diffrences entre la comptabilit dinventaire permanent et les quantits physiques relles en stock ; ces diffrences peuvent indiquer que les contrles exercs sur les mouvements de stock ne fonctionnent pas efficacement. A11. Les aspects pertinents prendre en compte lors de la conception des procdures daudit en vue de recueillir des lments probants pour dterminer si les mouvements dans les quantits en stock entre la, ou les, date(s) de comptage et les documents dinventaire finaux sont correctement enregistrs comprennent dapprcier : si la comptabilit dinventaire permanent est correctement ajuste ; la fiabilit de la comptabilit dinventaire permanent de lentit ; les raisons expliquant les diffrences importantes entre les informations obtenues au cours des comptages physiques et la comptabilit dinventaire permanent.
Impossibilit dassister la prise dinventaire physique des stocks (Voir par. 7) A12. Dans certains cas, la prsence aux comptages de linventaire physique des stocks peut tre impraticable. Ceci peut tre d des facteurs tels que la nature et la localisation des stocks, par exemple lorsque les stocks sont entreposs dans un site qui peut poser des problmes de scurit lauditeur. Toutefois, un inconvnient dordre gnral pour lauditeur nest pas suffisant pour justifier dune dcision que la prsence la prise dinventaire est impraticable. De plus, ainsi quil est expliqu dans la Norme ISA 2007, les difficults, le temps ou les cots correspondants ne sont pas en soi une raison
6 7
Norme ISA 330, paragraphe 2223. Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe A48.
ISA 501
valable pour que lauditeur ne mette pas en uvre une procdure daudit pour laquelle il nexiste pas dalternative ou pour quil se satisfasse dlments probants moins persuasifs. A13. Dans certains cas o la prsence la prise dinventaire physique des stocks est impraticable, des procdures daudit alternatives, par exemple linspection de la documentation relative aux ventes postrieures darticles en stock spcifiques acquis ou achets avant la prise de linventaire physique, peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris sur lexistence et ltat des stocks. A14. Dans dautres cas, cependant, il peut ne pas tre possible de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant lexistence et ltat des stocks par la mise en uvre de procdures daudit alternatives. Dans de tels cas, la Norme ISA 705 requiert de lauditeur de modifier lopinion dans son rapport daudit en raison dune limitation dans ltendue de ses travaux8. Stocks sous la garde et le contrle dun tiers (Voir par. 8(a)) Confirmation (Voir par. 8(a)) A15. La Norme ISA 5059 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication concernant la ralisation de procdures de confirmations externes. Autres procdures daudit (Voir par. 8(b)) A16. En fonction des circonstances, par exemple lorsque les informations qui sont obtenues font natre un doute quant lintgrit et lobjectivit du tiers, lauditeur peut estimer appropri de mettre en uvre des procdures daudit en lieu et place, ou en complment, dune demande de confirmation du tiers. Des exemples dautres procdures daudit comprennent : la prsence dun autre auditeur ou un accord avec ce dernier, pour assister la prise dinventaire physique des stocks effectue par le tiers, si cela est ralisable ; lobtention dun rapport dun autre auditeur, ou dun rapport de lauditeur de la socit de service, sur le caractre adquat du contrle interne du tiers aux fins de sassurer que les stocks sont correctement compts et scuriss de manire adquate ; linspection de la documentation relative aux stocks dtenus par des tiers, par exemple les bons de rception des magasins ; la demande de confirmations auprs dautres tiers lorsque les stocks ont t donns en garantie.
8 9
Norme ISA 705, paragraphe 13. Norme ISA 505, Confirmations externes .
ISA 501
Procs et litiges Exhaustivit du recensement des procs et des litiges (Voir par. 9) A17. Les procs et litiges auxquels lentit est partie peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers et ainsi requrir une information fournir dans les tats financiers ou tre enregistrs dans ceux-ci. A18. En complment des procdures identifies au paragraphe 9, dautres procdures pertinentes comprennent, par exemple, lutilisation des informations obtenues partir des procdures dvaluation des risques ralises lors de lacquisition de la connaissance de lentit et de son environnement ; ces procdures aident lauditeur tre au courant de procs ou de litiges impliquant lentit. A19. Les lments probants recueillis dans le but didentifier des procs et litiges qui peuvent engendrer un risque danomalies significatives peuvent aussi fournir des lments probants concernant dautres questions prendre en compte, telles que lestimation ou lvaluation relative aux procs ou litiges. La Norme ISA 54010 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication concernant la prise en compte par lauditeur des procs et litiges requrant des estimations comptables ou des informations fournir dans les tats financiers. Examen des comptes dhonoraires juridiques (Voir par. 9(c)) A20. En fonction des circonstances, lauditeur peut juger appropri dexaminer des documents de base lis aux procs et litiges, comme par exemple les notes dhonoraires juridiques, lors de lexamen des comptes dhonoraires juridiques. Communication avec le conseil juridique externe de lentit (Voir par. 1011) A21. La communication directe avec le conseil juridique externe de lentit aide lauditeur recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lexistence potentielle de procs et de litiges et dterminer si les estimations faites par la direction de leurs consquences financires, y compris les cots associs, sont raisonnables. A22. Dans certains cas, lauditeur peut rechercher une communication directe avec le conseil juridique externe de lentit au moyen dune demande gnrale dinformations. A cette fin, la lettre de demande gnrale dinformations demande au conseil juridique externe de lentit dinformer lauditeur de tout procs ou litige dont le conseil est au courant, ainsi que de donner son valuation de lissue du procs ou du litige, et de lui donner une estimation des consquences financires, y compris des cots associs. A23. Lorsque lauditeur considre quil est peu probable que le conseil juridique externe de lentit rponde de manire approprie une lettre de demande gnrale dinformations, par exemple si le corps professionnel auquel appartient le conseil lui interdit de rpondre ce genre de lettre, lauditeur peut rechercher une communication directe en adressant une lettre de demande spcifique dinformations. A titre dexemple, une lettre de demande spcifique dinformations pourra inclure : (a)
10
une liste des procs et litiges ;
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant .
ISA 501
(b)
lorsquelle est disponible, lvaluation de la direction de lissue de chacun des procs et litiges identifis et lestimation de leurs consquences financires, y compris des cots associs ; une demande au conseil juridique externe de lentit de confirmer le caractre raisonnable de lvaluation de la direction et de fournir lauditeur toutes informations complmentaires sil considre que la liste des procs et litiges est incomplte ou incorrecte.
(c)
A24. Dans certaines circonstances, lauditeur peut aussi estimer ncessaire de rencontrer le conseil juridique externe de lentit pour discuter avec lui de lissue de procs ou de litiges. Cela peut tre le cas, par exemple : lorsque lauditeur considre que la question engendre un risque important. lorsque la question est complexe. lorsquil existe un dsaccord entre la direction de lentit et le conseil juridique externe de lentit.
A25. Conformment la Norme ISA 70011, lauditeur est tenu de dater son rapport daudit une date qui ne soit pas antrieure celle laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion sur les tats financiers. Les lments probants portant sur ltat des procs et litiges jusqu la date de son rapport daudit peuvent tre recueillis par des demandes dinformations auprs des membres de la direction, y compris auprs du conseil juridique interne, responsables de suivre ces questions. Dans certains cas, lauditeur peut avoir besoin dobtenir des informations jour de la part du conseil juridique externe de lentit. Informations sectorielles A26. En fonction du rfrentiel comptable applicable, lentit peut tre tenue ou autorise fournir des informations sectorielles dans ses tats financiers. Les obligations de lauditeur concernant la prsentation des informations sectorielles fournies sont considrer en relation avec les tats financiers pris dans leur ensemble. En consquence, lauditeur nest pas tenu de mettre en uvre les procdures daudit qui seraient ncessaires pour exprimer une opinion sur des informations sectorielles prsentes isolment. Connaissance des mthodes suivies par la direction (Voir par. 13(a)) A27. En fonction des circonstances, les points prendre en compte lorsque lauditeur acquiert la connaissance des mthodes suivies par la direction pour laborer des informations sectorielles et quil dtermine si ces mthodes sont susceptibles de rsulter dans des informations fournir conformes au rfrentiel comptable applicable, comprennent par exemple : les ventes, les transferts et les charges entre les secteurs, ainsi que llimination des montants inter-secteurs ;
11
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 41.
ISA 501
10
les comparaisons avec les budgets et autres rsultats attendus, par exemple le pourcentage des rsultats oprationnels par rapport aux ventes ; la rpartition des actifs et des cots entre les secteurs ; la cohrence entre les priodes et le caractre adquat des informations fournies pour expliquer ces incohrences.
ISA 501
11
CONFIRMATIONS EXTERNES
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 505 CONFIRMATIONS EXTERNES

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Procdures de confirmation externe en vue de recueillir des lments probants................................................................................................ Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Procdures de confirmation externe ......................................................................... Refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation ......................................................................................... Rsultats des procdures de confirmation externe ................................................... Confirmations ngatives ........................................................................................... Evaluation des lments obtenus .............................................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Procdures de confirmation externe ......................................................................... Refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation .................................................................................. Rsultats des procdures de confirmation externe ................................................... Confirmations ngatives ........................................................................................... Evaluation des lments obtenus .............................................................................. A1A7 A8A10 A11A22 A23 A24A25 89 1014 15 16 7 1 23 4 5 6
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 505, Confirmations externes , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 505
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lutilisation par lauditeur des procdures de confirmation externe pour recueillir des lments probants en application des exigences de la Norme ISA 3301 et de la Norme ISA 5002. La prsente Norme ne traite pas des demandes dinformations concernant les procs et litiges, qui sont traits dans la Norme ISA 5013.
Procdures de confirmation externe en vue de recueillir des lments probants 2. La Norme ISA 500 prcise que la fiabilit des lments probants est fonction de leur source et de leur nature, et dpend des circonstances individuelles de leur obtention4. Cette Norme ISA prcise galement les caractristiques gnrales suivantes applicables aux lments probants5 : un lment probant est plus fiable lorsquil est recueilli dune source externe indpendante de lentit ; un lment probant recueilli directement par lauditeur est plus fiable quun lment probant recueilli indirectement ou par dduction ; un lment probant est plus fiable lorsquil existe sous une forme matrielle, soit un support papier ou sous forme lectronique ou autre.
En consquence, en fonction des circonstances de laudit, les lments probants provenant de confirmations de tiers reues directement par lauditeur peuvent tre plus fiables que les lments gnrs en interne par lentit. La prsente Norme ISA a pour but daider lauditeur dans la conception et la ralisation des procdures de confirmation externe en vue de recueillir des lments probants pertinents et fiables. 3. Dautres Normes ISA reconnaissent limportance des confirmations externes en tant qulments probants, par exemple : la Norme ISA 330 traite des obligations de lauditeur de dfinir et de mettre en uvre une approche gnrale rpondant aux risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers, et de concevoir et de mettre en uvre des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies significatives au niveau des assertions et y rpondent6. Par ailleurs, la Norme ISA 330 requiert que, quels que soient les risques valus danomalies significatives, lauditeur conoive et mette en uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de compte et information fournie. Lauditeur est galement tenu de dterminer si
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 500, Elments probants . Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques . Norme ISA 500, paragraphe A5. Norme ISA 500, paragraphe A31. Norme ISA 330, paragraphes 56.
2
3 4 5 6
ISA 505
les procdures de confirmation externe sont raliser en tant que contrles de substance7 ; la Norme ISA 330 requiert que lauditeur recueille des lments probants dautant plus persuasifs quil a valu les risques un niveau lev8. A cette fin, lauditeur peut accrotre le volume des lments ou recueillir des lments qui sont plus pertinents ou fiables, ou les deux la fois. Par exemple, il peut mettre davantage laccent sur lobtention dlments directement de tiers ou recueillir des lments corroboratifs partir de diverses sources indpendantes. La Norme ISA 330 indique galement que les procdures de confirmation externe peuvent aider lauditeur recueillir des lments probants avec le niveau de fiabilit lev dont il a besoin pour rpondre aux risques importants danomalies significatives, que ceux-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs9 ; la Norme ISA 240 prcise que lauditeur peut prvoir des demandes de confirmations en vue de corroborer davantage dinformations comme moyen de rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions10 ; la Norme ISA 500 prcise quune information dune source indpendante de lentit corroborant une information interne, telle que des confirmations externes, peut accrotre lassurance que lauditeur obtient partir dlments prsents dans les documents comptables ou de dclarations faites par la direction11.
Objectif
5. Lobjectif de lauditeur, lorsquil a recours aux procdures de confirmation externe, est de dfinir et de mettre en uvre de telles procdures pour recueillir des lments probants pertinents et fiables.
Dfinitions
6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Confirmation externe Elments probants recueillis partir dune rponse crite reue dun tiers directement par lauditeur, sur support papier, sous forme lectronique ou par dautres moyens.
7 8 9 10
11
Norme ISA 330, paragraphes 1819. Norme ISA 330, paragraphe 7(b). Norme ISA 330, paragraphe A53. Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphe A37. Norme ISA 500, paragraphes A8-A9.
ISA 505
(b)
Demande de confirmation positive Demande faite au tiers de rpondre directement lauditeur, soit en prcisant son accord ou son dsaccord avec linformation mentionne dans la demande, soit en fournissant linformation demande. Demande de confirmation ngative Demande faite au tiers de ne rpondre directement lauditeur que sil est en dsaccord avec linformation mentionne dans la demande. Absence de rponse Fait que le tiers ne rponde pas, ou ne rponde que partiellement, une demande de confirmation positive, ou encore le fait quune demande de confirmation soit renvoye lauditeur parce quelle nest pas parvenue au destinataire. Divergence Une rponse qui met en vidence un cart entre linformation dont la confirmation a t demande au tiers ou contenue dans les documents comptables de lentit et celle fournie par le tiers.
(c)
(d)
(e)
Diligences requises
Procdures de confirmation externe 7. Lorsquil dcide de recourir aux procdures de confirmation externe, lauditeur doit conserver le contrle sur les demandes de confirmations externes, ce qui implique, notamment : (a) (b) (c) de dterminer quelles informations il convient de faire confirmer ou de demander ; (Voir par. A1) de slectionner les tiers appropris confirmer ; (Voir par. A2) de concevoir les demandes de confirmation, en prenant soin de vrifier que les demandes soient adresses au bon destinataire et prcisent les informations ncessaires pour que les rponses lui soient retournes directement ; et (Voir par. A3A6) de procder lenvoi des demandes aux tiers, et de leur suivi le cas chant. (Voir par. A7)
(d)
Refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation 8. Si la direction refuse de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation, celui-ci doit : (a) demander la direction quelles sont les motifs de son refus et rechercher des lments probants quant la validit et au caractre raisonnable de ces motifs ; (Voir par. A8) valuer les incidences du refus de la direction sur son valuation des risques danomalies significatives concerns, y compris du risque de fraude, et sur la nature, le calendrier et ltendue des autres procdures daudit ; et (Voir par. A9)
(b)
(c) mettre en uvre des procdures daudit alternatives destines recueillir des lments probants pertinents et fiables. (Voir par. A10)
ISA 505
9.
Si lauditeur conclut que le refus de la direction de lui permettre dadresser une demande de confirmation ne prsente pas un caractre raisonnable, ou si lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants pertinents et fiables partir de procdures daudit alternatives, il doit en informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise conformment la Norme ISA 26012. Il doit galement en examiner les incidences sur laudit et sur son opinion daudit, conformment la Norme ISA 70513.
Rsultats des procdures de confirmation externe Fiabilit des rponses aux demandes de confirmation 10. Lorsque lauditeur identifie des facteurs qui font natre des doutes sur la fiabilit de la rponse une demande de confirmation, il doit recueillir des lments probants complmentaires pour dissiper ces doutes. (Voir par. A11A16) Si lauditeur dtermine quune rponse une demande de confirmation nest pas fiable, il doit en valuer les incidences sur son valuation des risques danomalies significatives concerns, y compris le risque de fraude, ainsi que sur la nature, le calendrier et ltendue des autres procdures daudit. (Voir par. A17)
11.
Absence de rponse 12. Pour chaque absence de rponse, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives pour recueillir des lments probants pertinents et fiables. (Voir par. A18A19)
Cas o une rponse une demande de confirmation positive est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris 13. Lorsque lauditeur considre quune rponse une demande de confirmation positive est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris, les procdures daudit alternatives ne fourniront pas les lments probants que lauditeur requiert. Si lauditeur nobtient pas de rponse une telle demande, il doit en dterminer les incidences sur laudit et sur son opinion conformment la Norme ISA 705. (Voir par. A20)
Divergences 14. Lauditeur doit procder une investigation des divergences afin de dterminer si elles sont, ou non, lindication danomalies. (Voir par. A21A22)
Confirmations ngatives 15. Les confirmations ngatives fournissent des lments probants moins convaincants que les confirmations positives. En consquence, lauditeur ne doit avoir recours des demandes de confirmations ngatives comme seul contrle de substance destin rpondre un risque valu danomalies significatives au niveau des assertions que si tous les facteurs suivants sont runis : (Voir par. A23)
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 16. Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .
12
13
ISA 505
(a)
lauditeur a valu le risque danomalies significatives un niveau faible et a recueilli des lments probants suffisants et appropris concernant lefficacit du fonctionnement des contrles se rapportant lassertion concerne ; la population des lments soumis des procdures de confirmation ngative comprend un grand nombre de soldes de comptes ou transactions homognes et de faible valeur ; un taux trs bas de divergences est attendu ; et lauditeur na pas connaissance de circonstances ou de conditions qui conduiraient les destinataires des demandes de confirmation ngative ignorer celles-ci.
(b)
(c) (d)
Evaluation des lments obtenus 16. Lauditeur doit apprcier si les rsultats des procdures de confirmation externe fournissent des lments probants pertinents et fiables, ou si des lments probants complmentaires sont ncessaires.
***

Procdures de confirmation externe Slection des informations confirmer ou demander (Voir par. 7(a)) A1. Les procdures de confirmation externe sont frquemment utilises pour confirmer ou demander des informations concernant des soldes de comptes et les lments les composant. Elles peuvent aussi tre utilises pour confirmer les termes daccords, de contrats ou de transactions entre lentit et dautres tiers, ou pour confirmer labsence de certaines conditions, tel quun accord parallle .
Slection des tiers appropris confirmer (Voir par. 7(b)) A2. Les rponses aux demandes de confirmation fournissent plus dlments probants pertinents et fiables lorsquelles sont envoyes un tiers dont lauditeur pense quil a connaissance de linformation confirmer. Par exemple, un cadre dun tablissement financier qui est bien inform des transactions ou des accords pour lesquels une confirmation est demande peut tre la personne au sein de cet tablissement financier la plus mme de rpondre une telle demande.
Conception des demandes de confirmation (Voir Par 7(c)) A3. La conception dune demande de confirmation peut affecter directement le taux de rponses, ainsi que la fiabilit et la nature des lments probants recueillis partir des rponses. Les facteurs prendre en considration lors de la conception des demandes de confirmation comprennent :
A4.
ISA 505
lassertion concerne ; les risques spcifiques identifis danomalies significatives, y compris les risques de fraude ; la forme et la prsentation de la demande de confirmation ; lexprience passe relative la mission daudit ou des missions similaires ; la mthode de communication (par exemple sur support papier, sous forme lectronique ou par dautres moyens) ; lautorisation donne par la direction aux tiers de rpondre lauditeur ou lincitation le faire. Les tiers peuvent souhaiter ne rpondre une demande de confirmation que si celle-ci contient lautorisation de la direction de le faire ; la capacit du tiers slectionn confirmer ou fournir linformation demande (par exemple, le montant des factures individuelles plutt que le total).
A5.
Une demande de confirmation externe positive invite le tiers rpondre lauditeur dans tous les cas, soit en indiquant son accord sur linformation donne, soit en fournissant linformation. On peut sattendre ce quune rponse une demande de confirmation positive fournisse gnralement des lments probants fiables. Il existe cependant un risque que le tiers puisse rpondre une demande de confirmation sans vrifier si linformation est correcte. Lauditeur peut rduire ce risque en utilisant des demandes de confirmation positive qui ne donnent pas le montant (ou dautres informations) dans la demande elle-mme, mais requirent du tiers quil fournisse luimme le montant ou les autres informations. Dun autre ct, lutilisation de ce type de demandes de confirmation en blanc peut conduire des taux de rponses moindres ds lors que des travaux supplmentaires sont demands des tiers. Afin de dterminer si les demandes sont correctement adresses au bon destinataire, il convient de valider quelques-unes ou toutes les adresses portes sur les demandes de confirmation avant leur envoi.
A6.
Suivi des demandes de confirmation (Voir par. 7(d)) A7. Lauditeur peut envoyer une nouvelle demande de confirmation lorsque la rponse la prcdente na pas t reue dans un laps de temps raisonnable. Par exemple, lauditeur peut, aprs avoir revrifi lexactitude de ladresse originale, envoyer une nouvelle demande ou une relance.
Refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation Caractre raisonnable du refus de la direction (Voir par. 8(a)) A8. Le refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation est une limitation lobtention des lments probants que lauditeur souhaite recueillir. Il est en consquence tenu de senqurir des motifs de cette limitation. Un motif communment avanc est lexistence dun litige ou dune ngociation en cours avec le tiers slectionn, dont la rsolution pourrait tre affecte par une demande de confirmation inopportune. Lauditeur est tenu de rechercher des lments probants quant la validit et au caractre raisonnable des motifs avancs en
ISA 505
raison du risque que la direction puisse tenter de lui refuser laccs des lments probants qui pourraient rvler lexistence dune fraude ou dune erreur. Incidences sur lvaluation des risques danomalies significatives (Voir par. 8(b)) A9. Lauditeur peut conclure, partir de lvaluation dcrite au paragraphe 8(b), quil pourrait tre appropri de rviser lvaluation des risques danomalies significatives au niveau de lassertion et de modifier les procdures daudit planifies conformment la Norme ISA 31514. Par exemple, si le refus de la direction de demander une confirmation un tiers ne prsente pas un caractre raisonnable, ceci peut tre lindication dun facteur de risque de fraudes qui requiert une valuation conformment la Norme ISA 24015.
Procdures daudit alternatives (Voir par. 8(c)) A10. Les procdures daudit alternatives mises en uvre peuvent tre similaires celles qui sont appropries pour une absence de rponse, telles que dcrites aux paragraphes A18A19 de la prsente Norme ISA. Ces procdures prendront galement en compte les rsultats de lvaluation de lauditeur faite en application du paragraphe 8(b) de la prsente Norme ISA. Rsultats des procdures de confirmation externe Fiabilit des rponses reues aux demandes de confirmation (Voir par. 10) A11. La Norme ISA 500 prcise que mme lorsque des lments probants sont recueillis de sources externes lentit, des circonstances peuvent exister qui en affectent la fiabilit16. Toutes les rponses comportent un certain risque dinterception, daltration ou de fraude. Un tel risque existe que la rponse soit obtenue sur support papier, sous forme lectronique, ou par dautres moyens. Les facteurs qui peuvent faire natre des doutes sur la fiabilit dune rponse comprennent le fait que cette rponse : a t obtenue indirectement par lauditeur ; ou semble ne pas provenir du tiers slectionn lorigine.
A12. Les rponses reues par voie lectronique, par exemple par tlcopie ou courrier lectronique, saccompagnent de risques quant leur fiabilit en raison du fait que la preuve de leur origine et de lautorit de la personne qui rpond peut tre difficile tablir, et que des altrations peuvent tre difficiles dtecter. Un processus tabli entre lauditeur et la personne qui rpond pour crer un environnement scuris pour la rception des rponses par voie lectronique peut compenser ces risques. Si lauditeur est satisfait quun tel processus est scuris et correctement contrl, la fiabilit des rponses concernes sen trouve renforce. Un processus de confirmation par voie lectronique peut incorporer diverses techniques pour valider lidentit de lexpditeur de ces informations, par exemple lutilisation dun cryptage, dune signature lectronique et de procdures pour vrifier lauthenticit du site web.
14
15 16
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 31. Norme ISA 240, paragraphe 24. Norme ISA 500, paragraphe A31.
ISA 505
A13. Lorsquun tiers a recours une tierce personne pour coordonner et fournir les rponses aux demandes de confirmation, lauditeur peut mettre en uvre des procdures pour rpondre aux risques que : (a) (b) (c) la rponse puisse ne pas maner dune source correcte ; la rponse puisse ne pas maner dune personne autorise la donner ; et que lintgrit de la transmission puisse avoir t altre.
A14. Lauditeur est tenu selon la Norme ISA 500 de dterminer sil est ncessaire de modifier ou dajouter des procdures pour dissiper les doutes sur la fiabilit de linformation utiliser en tant qulments probants17. Il peut choisir de vrifier la source et le contenu dune rponse en contactant le tiers. Par exemple, lorsquun tiers rpond par courrier lectronique, lauditeur peut lui tlphoner pour confirmer quil a bien, en fait, envoy la rponse. Lorsquune rponse est parvenue lauditeur indirectement (par exemple lorsque le tiers la indment retourne lentit plutt qu lauditeur), il peut demander au tiers de lui rpondre directement par crit. A15. En elle-mme, une rponse verbale une demande de confirmation ne remplit pas les conditions dune confirmation externe du fait quelle ne reprsente pas une rponse crite directe lauditeur. Toutefois, aprs avoir reu une rponse verbale une demande de confirmation, lauditeur peut, en fonction des circonstances, demander au tiers de lui rpondre par crit directement. Si aucune rponse nest obtenue, conformment au paragraphe 12, lauditeur recherche dautres lments probants pour confirmer linformation verbale obtenue. A16. Une rponse une demande de confirmation peut contenir des restrictions de langage portant sur son utilisation. De telles restrictions ninvalident pas ncessairement la rponse en tant qulment probant. Rponses non fiables (Voir par. 11) A17. Lorsque lauditeur conclut quune rponse nest pas fiable, il peut avoir besoin de rviser son valuation des risques danomalies significatives au niveau des assertions et de modifier en consquence les procdures daudit planifies, conformment la Norme ISA 31518. Par exemple, une rponse non fiable peut tre lindication dun risque de fraude qui requiert une valuation en application de la Norme ISA 24019. Absence de rponse (Voir par. 12) A18. Des exemples de procdures daudit alternatives que lauditeur peut mettre en uvre comprennent : pour les soldes des comptes de crances lexamen dencaissements subsquents spcifiques, de documents dexpdition et de vente proches de la date de clture de la priode ;
17 18 19
Norme ISA 500, paragraphe 11. Norme ISA 315, paragraphe 31. Norme ISA 240, paragraphe 24.
ISA 505
pour les soldes des comptes de dettes lexamen de rglements subsquents ou de la correspondance avec les tiers, ainsi que dautres documents comptables, tels que des bons de rception de marchandises.
A19. La nature et ltendue des procdures daudit alternatives sont affectes par le compte et lassertion concerns. Une absence de rponse une demande de confirmation peut indiquer un risque danomalies significatives non identifi prcdemment. Dans de telles situations, lauditeur peut avoir besoin de rviser le risque valu danomalies significatives au niveau de lassertion, et de modifier les procdures daudit planifies conformment la Norme ISA 31520. Par exemple, un nombre moins important, ou plus important, de rponses aux demandes de confirmation que celui attendu, peut indiquer un facteur de risque de fraudes non identifi prcdemment qui requiert une valuation en application de la Norme ISA 24021. Cas o une rponse une demande de confirmation positive est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris (Voir par. 13) A20. Dans certaines circonstances, lauditeur peut identifier un risque danomalies significatives valu au niveau des assertions pour lequel une rponse une demande de confirmation positive est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. De telles circonstances peuvent viser les cas o : linformation disponible pour corroborer l(les) assertion(s) de la direction nest disponible qu lextrieur de lentit. des facteurs spcifiques de risque de fraudes, tels que le risque que la direction contourne les contrles, ou le risque de collusion qui peut impliquer un (des) employ(s) et/ou la direction, ne permettent pas lauditeur de sappuyer sur les lments fournis par lentit.
Divergences (Voir par. 14) A21. Les divergences notes dans les rponses aux demandes de confirmation peuvent indiquer des anomalies ou des anomalies potentielles dans les tats financiers. Lorsquune anomalie est identifie, lauditeur est tenu par la Norme ISA 240 dapprcier si une telle anomalie est lindication dune fraude22. Les divergences peuvent servir de rfrence pour la qualit des rponses reues de tiers similaires ou pour des comptes similaires. Elles peuvent aussi indiquer une (ou des) faiblesse(s) du contrle interne de lentit portant sur llaboration de linformation financire. A22. Certaines divergences ne refltent pas des anomalies. Par exemple, lauditeur peut conclure que des diffrences dans les rponses aux demandes de confirmation sont dues au calendrier, lvaluation ou des erreurs matrielles dans les procdures de confirmation externe. Confirmations ngatives (Voir par. 15) A23. Labsence de rponse une demande de confirmation ngative nindique pas explicitement que le tiers slectionn a reu cette demande ou quil a vrifi
20 21 22
Norme ISA 315, paragraphe 31. Norme ISA 240, paragraphe 24. Norme ISA 240, paragraphe 35.
ISA 505
10
lexactitude de linformation contenue dans celle-ci. En consquence, lomission par un tiers de rpondre une demande de confirmation ngative fournit des lments probants beaucoup moins persuasifs quune rponse une demande de confirmation positive. Les tiers peuvent aussi tre beaucoup plus enclins rpondre une demande de confirmation pour marquer leur dsaccord lorsque linformation contenue dans la demande nest pas en leur faveur, et beaucoup moins dans les autres cas. Par exemple, les dtenteurs de comptes en banque peuvent tre probablement beaucoup plus disposs rpondre lorsquils considrent que le solde de leur compte port dans la demande de confirmation est sous-valu, mais beaucoup moins lorsquils considrent que ce mme solde est survalu. En consquence, lenvoi de demandes de confirmation ngative des dtenteurs de comptes en banque peut tre une procdure utile pour dterminer si de tels soldes peuvent tre sous-valus, mais sera probablement peu efficace si lauditeur recherche des lments concernant leur survaluation. Evaluation des lments obtenus (Voir par. 16) A24. Lors de lvaluation des rsultats des demandes individuelles de confirmation externe, lauditeur peut classer les rsultats selon les catgories suivantes : (a) rponse par un tiers appropri marquant un accord avec les informations fournies dans la demande de confirmation, ou donnant les informations demandes sans divergence ; rponse juge non fiable ; absence de rponse ; ou rponse indiquant une divergence.
(b) (c) (d)
A25. Lvaluation de lauditeur, prise en compte avec les autres procdures daudit quil a ralises par ailleurs, peut laider dterminer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis ou si des lments probants complmentaires sont ncessaires, conformment la Norme ISA 33023.
23
ISA 505
11
MISSIONS DAUDIT INITIALES SOLDES DOUVERTURE
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 510 MISSIONS DAUDIT INITIALES SOLDES DOUVERTURE

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Procdures daudit .................................................................................................... Conclusions et rapport daudit ................................................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Procdures daudit .................................................................................................... Conclusions et rapport daudit ................................................................................. Annexe : Exemples de rapports de lauditeur avec des opinions modifies A1A7 A8A9 59 1013 1 2 3 4
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 510 Missions daudit initiales Soldes douverture doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 510
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur concernant les soldes douverture dans le cadre dune mission daudit initiale. Les soldes douverture incluent, en plus des montants reflts dans les tats financiers, des lments devant faire lobjet dune information dans les tats financiers qui existaient au dbut de la priode, tels que les passifs ventuels et les engagements. Lorsque les tats financiers comportent des donnes financires comparatives, les diligences requises et les modalits dapplication contenues dans la Norme ISA 7101 sappliquent galement. La Norme ISA 3002 comporte les diligences requises et les modalits dapplication supplmentaires concernant les travaux effectuer avant de commencer une mission daudit initiale.
Objectif
3. Lors de la ralisation dune mission daudit initiale, lobjectif de lauditeur concernant les soldes douverture est de recueillir des lments probants suffisants et appropris en vue de dterminer : (a) (b) si les soldes douverture contiennent des anomalies qui ont une incidence significative sur les tats financiers de la priode en cours ; et si des mthodes comptables appropries refltes dans les soldes douverture ont t appliques de faon permanente pour ltablissement des tats financiers de la priode en cours, ou si les changements de mthodes ont t comptabiliss de faon approprie et sont correctement prsents et font lobjet dune information pertinente dans ces tats, conformment au rfrentiel comptable applicable.
Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) mission daudit initiale mission dans laquelle les tats financiers de la priode prcdente : (i) (ii) (b) nont pas fait lobjet dun audit ; ou ont t audits par un auditeur prcdent.
soldes douverture soldes de comptes qui existaient au dbut de la priode. Les soldes douverture sont le report des soldes de clture de la priode prcdente et refltent les incidences des oprations et des vnements des priodes
1 2
Norme ISA 710, Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs . Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers .
ISA 510
antrieures et des mthodes comptables appliques au cours de la priode prcdente. Les soldes douverture comprennent aussi les points devant faire lobjet dune information dans les tats financiers qui existaient au dbut de la priode, tels que les passifs ventuels et les engagements. (c) auditeur prcdent auditeur dun cabinet daudit diffrent, qui tait auparavant lauditeur de lentit et qui a t remplac par lauditeur actuel.
Diligences requises
Procdures daudit Soldes douverture 5. Lauditeur doit lire les tats financiers les plus rcents, sils existent, ainsi que le rapport de lauditeur prcdent portant sur ces tats, sil existe, afin dobtenir des informations pertinentes par rapport aux soldes douverture, y compris les informations fournies y affrentes. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant que les soldes douverture ne comportent pas danomalies ayant une incidence significative sur les tats financiers de la priode en cours : (Voir par. A1A2) (a) (b) (c) en sassurant que les soldes de clture de la priode prcdente ont t correctement repris dans la priode en cours ou, si ncessaire, ont t retraits ; en dterminant si les soldes douverture refltent lapplication de mthodes comptables appropries ; en procdant une ou plusieurs des dmarches suivantes : (Voir par. A3A7) (i) revue des dossiers de travail de son prdcesseur lorsque les tats financiers de lexercice prcdent ont t audits, afin de recueillir des lments probants sur les soldes douverture ; valuation des procdures daudit ralises dans la priode en cours pour dterminer si elles permettent de recueillir des lments probants pertinents sur les soldes douverture ; ou
6.
(ii)
(iii) mise en uvre de procdures daudit spcifiques pour recueillir des lments probants concernant les soldes douverture. 7. Lorsque lauditeur recueille des lments probants montrant que les soldes douverture comportent des anomalies qui pourraient avoir une incidence significative sur les tats financiers de la priode en cours, il doit mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires juges ncessaires en la circonstance afin de dterminer lincidence sur ceux-ci. Si lauditeur conclut lexistence de telles anomalies dans les tats financiers de la priode en cours, il doit les communiquer un niveau hirarchique appropri de la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, conformment la Norme ISA 4503.
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , paragraphes 8 et 12.
ISA 510
Permanence dans lapplication des mthodes comptables 8. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris afin de dterminer si les mthodes comptables refltes dans les soldes douverture ont t appliques de faon permanente dans les tats financiers de la priode en cours, et si les changements de mthodes comptables ont t comptabiliss de faon approprie et font lobjet dune prsentation et dune information adquates dans les tats financiers, conformment au rfrentiel comptable applicable.
Information pertinente donne dans le rapport daudit de lauditeur prcdent 9. Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent et que lopinion a fait lobjet dune modification, lauditeur doit valuer lincidence du point lorigine de la modification dans le cadre de son valuation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers de la priode en cours, conformment la Norme ISA 3154.
Conclusions et rapport daudit Soldes douverture 10. Lorsque lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les soldes douverture, il doit exprimer une opinion avec rserve ou formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, selon le cas, conformment la Norme ISA 7055. (Voir par. A8) Lorsque lauditeur arrive la conclusion que les soldes douverture comportent une anomalie qui a une incidence significative sur les tats financiers de la priode en cours, et que lincidence de cette anomalie na pas t comptabilise de faon approprie et na pas fait lobjet dune prsentation et dune information adquates dans les tats financiers, il doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, selon le cas, conformment la Norme ISA 705.
11.
Permanence de lapplication des mthodes comptables 12. Lorsque lauditeur arrive la conclusion : (a) que les mthodes comptables de la priode en cours nont pas t appliques de faon permanente par rapport celles appliques aux soldes douverture, conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou quun changement apport aux mthodes comptables na pas t comptabilis de faon approprie ou na pas fait lobjet dune prsentation ou dune information adquate dans les tats financiers, conformment au rfrentiel comptable applicable ;
(b)
il doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, selon le cas, conformment la Norme ISA 705.
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .
ISA 510
Modification apporte lopinion dans le rapport daudit de lauditeur prcdent 13. Si une modification apporte lopinion dans le rapport de lauditeur prcdent portant sur les tats financiers de la priode prcdente demeure pertinente et significative sur les tats financiers de la priode en cours, lauditeur doit modifier son opinion sur ces tats financiers, conformment aux Normes ISA 705 et ISA 710. (Voir par. A9)
***

Procdures daudit Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 6) A1. Dans le secteur public, il peut exister des restrictions lgales ou rglementaires concernant les informations que lauditeur en place peut obtenir dun auditeur prcdent. Par exemple, si une entit du secteur public prcdemment audite par un auditeur dsign par le pouvoir lgislatif (par exemple, un auditeur de la Cour des comptes ou une autre personne qualifie dsigne agissant pour le compte de la Cour des comptes) est privatise, louverture des dossiers de travail ou laccs aux autres informations que lauditeur dsign par le pouvoir lgislatif peut autoriser au nouvel auditeur qui relve du secteur priv, peut tre restreint en raison des textes lgislatifs ou rglementaires relatifs la confidentialit ou au secret professionnel. Dans les situations o de telles communications sont limites, il peut tre ncessaire de recueillir des lments probants par dautres moyens et si des lments probants suffisants et appropris ne peuvent tre recueillis, den mesurer lincidence sur lopinion de lauditeur. Si lauditeur dsign par le pouvoir lgislatif confie un cabinet daudit du secteur priv laudit dune entit du secteur public et choisit un cabinet autre que celui qui a procd laudit des tats financiers de lentit du secteur public de la priode prcdente, cette situation nest gnralement pas considre comme un changement dauditeur au regard de lauditeur dsign par le pouvoir lgislatif. Toutefois, selon la nature de laccord conclu avec ce cabinet, la mission daudit peut tre considre par lauditeur du secteur priv comme une mission initiale au regard de ses responsabilits et, en consquence, la prsente Norme ISA trouve sappliquer.
A2.
Soldes douverture (Voir par. 6(c)) A3. La nature et ltendue des procdures daudit ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les soldes douverture sont fonction de facteurs tels que : les mthodes comptables appliques par lentit ; la nature des soldes de comptes, des flux doprations et des informations fournies, ainsi que des risques danomalies significatives dans les tats financiers de la priode en cours ;
ISA 510
A4.
limportance des soldes douverture sur les tats financiers de la priode en cours ; le fait de savoir si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits ou non et, dans laffirmative, si lopinion de lauditeur prcdent tait modifie.
Lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent, lauditeur peut tre en mesure de recueillir des lments probants sur les soldes douverture par la revue des dossiers de travail de celui-ci. Le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis lors dune telle revue dpend de la comptence et de lindpendance de lauditeur prcdent. Les rgles dthique et professionnelles concernes donnent lauditeur une ligne de conduite dans sa communication avec lauditeur prcdent. Pour les actifs et passifs courants, certains lments probants sur les soldes douverture peuvent tre recueillis dans le cadre de la mise en uvre des procdures daudit sur la priode en cours. Par exemple, lencaissement (ou le paiement) de soldes de comptes de crances (de dettes) dans la priode en cours fournira certains lments probants sur leur existence, leurs droits et obligations, leur exhaustivit et leur valorisation louverture de la priode. Dans le cas des stocks, cependant, les procdures daudit mises en uvre dans la priode en cours sur les soldes des stocks en fin de priode fournissent peu dlments probants sur les quantits en stock en dbut de priode. En consquence, des procdures daudit supplmentaires peuvent tre ncessaires et une ou plusieurs procdures suivantes peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris : observation dun comptage physique des stocks en cours de priode et rapprochement avec les quantits en stock en dbut de priode ; mise en uvre de procdures daudit sur la valorisation des articles en stock en dbut de priode ; mise en uvre de procdures daudit portant sur la marge brute et la csure des exercices.
A5. A6.
A7.
Pour les actifs et passifs non courants, tels que les immobilisations corporelles, les participations et les dettes long terme, certains lments probants peuvent tre recueillis partir de lexamen de la comptabilit et dautres informations sous-tendant les soldes douverture. Dans certains cas, lauditeur peut tre en mesure de recueillir certains lments probants sur les soldes douverture partir de confirmations avec les tiers, par exemple pour les dettes long terme et les participations. Dans dautres cas, il peut avoir besoin de raliser des procdures daudit supplmentaires.
Conclusions et rapport daudit Soldes douverture (Voir par. 10) A8. La Norme ISA 705 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication visant des situations qui peuvent conduire une modification de lopinion sur les tats financiers, le type dopinion approprie dans de telles situations, et le contenu du rapport daudit lorsquune modification est apporte lopinion de lauditeur. Lincapacit de lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris
ISA 510
sur les soldes douverture peut conduire lune des modifications suivantes de lopinion dans le rapport daudit : (a) (b) une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion, telle quil est appropri dans les circonstances ; ou moins que la loi ou la rglementation ne linterdise, une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion, selon les cas, sur les rsultats des oprations et sur les flux de trsorerie, si cela est pertinent, et une opinion non modifie sur la situation financire.
LAnnexe donne des exemples de rapports daudit. Modification apporte lopinion dans le rapport daudit de lauditeur prcdent (Voir par. 13) A9. Dans certaines situations, une modification apporte lopinion dans le rapport daudit de lauditeur prcdent peut ne pas tre pertinente et significative pour lopinion exprime sur les tats financiers de la priode en cours. Ceci peut tre le cas lorsque, par exemple, la modification de lopinion dans le rapport de lauditeur prcdent rsultait dune limitation dans ltendue des travaux mais que la question lorigine de cette limitation a t rsolue dans la priode en cours.
ISA 510
Annexe
(Voir par. A8)
Exemples de rapports de lauditeur avec opinions modifies

Exemple 1 : Les situations dcrites au paragraphe A8(a) englobent les aspects suivants : Lauditeur na pas observ la prise dinventaire physique des stocks au dbut de la priode en cours et na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les soldes des stocks louverture. Lincidence ventuelle rsultant de lincapacit de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les soldes des stocks louverture est considre significative mais na pas deffet diffus sur la performance financire de lentit et les flux de trsorerie.1 La situation financire la fin de lexercice est prsente sincrement. Dans le pays considr, la loi et la rglementation interdisent lauditeur dexprimer une opinion avec rserve sur la performance financire et les flux de trsorerie et une opinion non modifie sur la situation financire.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers2 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction3 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire4, ainsi que du
3 4
Si lincidence ventuelle, sur la base du jugement de lauditeur, est considre significative et diffuse au regard de la performance financire de lentit et de ses flux de trsorerie, lauditeur formulerait une impossibilit dexprimer une opinion sur la performance financire et les flux de trsorerie. Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que .
ISA 510
contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre5 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit6. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion avec rserve. Motif de lopinion avec rserve Nous avons t nomms auditeurs de la socit le 30 juin 20X1 et, de ce fait, nous navons pas pu observer la prise dinventaire physique des stocks au dbut de lexercice. Nous navons pas t en mesure de vrifier, par des procdures alternatives, les quantits en stock existant au 31 dcembre 20X0. En raison du fait que les stocks louverture entrent dans la dtermination de la performance financire et des flux de trsorerie, nous navons pas t en mesure de dterminer si des ajustements auraient t ncessaires pour corriger le rsultat de lexercice reflt dans ltat du rsultat global ainsi que les flux nets de trsorerie provenant des oprations apparaissant dans ltat des flux de trsorerie.
Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 4 (Etats financiers donnant une image fidle), la phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit . Dans les situations o lauditeur a galement la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers, cette phrase serait rdige de la manire suivante : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance . Dans le cas de la note de bas de page 4 (Etats financiers donnant une image fidle), cette phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance .
ISA 510
Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de lincidence ventuelle du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Autres points Les tats financiers de la socit ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20X0 ont t audits par un autre auditeur qui a exprim dans son rapport en date du 31 mars 20X1 une opinion non modifie sur ces tats. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 510
10
Exemple 2 : Les situations dcrites au paragraphe A8(b) englobent les aspects suivants : Lauditeur na pas observ la prise dinventaire physique des stocks au dbut de la priode en cours et na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les soldes des stocks louverture. Lincidence ventuelle rsultant de lincapacit de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les soldes des stocks louverture est considre significative mais na pas deffet diffus sur la performance financire de lentit et les flux de trsorerie7. La situation financire la fin de lexercice est prsente sincrement. Une opinion avec rserve portant sur la performance financire et les flux de trsorerie et une opinion sans rserve sur la situation financire est considre approprie en la circonstance.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers8 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction9 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire10, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs.
9 10
Si lincidence ventuelle, sur la base du jugement de lauditeur, est considre significative et diffuse au regard de la performance financire de lentit et de ses flux de trsorerie, lauditeur formulerait une impossibilit dexprimer une opinion sur la performance financire et les flux de trsorerie. Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que .
ISA 510
11
Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre11 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit12. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder une opinion sans rserve sur la situation financire et une opinion avec rserve sur la performance financire et les flux de trsorerie. Motif de lopinion avec rserve sur la performance financire et les flux de trsorerie Nous avons t nomms auditeurs de la socit le 30 juin 20X1 et, de ce fait, nous navons pas pu observer la prise dinventaire physique des stocks au dbut de lexercice. Nous navons pas t en mesure de vrifier, par des procdures alternatives, les quantits en stock existant au 31 dcembre 20X0. En raison du fait que les stocks louverture entrent dans la dtermination de la performance financire et des flux de trsorerie, nous navons pas t en mesure de dterminer si des ajustements auraient t ncessaires pour corriger le rsultat de lexercice reflt dans ltat du rsultat global ainsi que les flux nets de trsorerie provenant des oprations apparaissant dans ltat des flux de trsorerie. Opinion avec rserve sur la performance financire et les flux de trsorerie A notre avis, sous rserve de lincidence ventuelle du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , ltat du rsultat global et ltat des flux de trsorerie prsentent
11
12
ISA 510
12
sincrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidle de) la performance financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1 et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Opinion sur la situation financire A notre avis, ltat de situation financire prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs (ou donne une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Autres points Les tats financiers de la socit pour lexercice clos le 31 dcembre 20X0 ont t audits par un autre auditeur qui a exprim dans son rapport en date du 31 mars 20X1 une opinion non modifie sur ces tats. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 510
13
PROCEDURES ANALYTIQUES
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 520 PROCEDURES ANALYTIQUES

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ................................................................ Date dentre en vigueur ........................................................................................... Objectifs ................................................................................................................... Dfinition .................................................................................................................. Diligences requises Procdures analytiques de substance......................................................................... Procdures analytiques comme moyen pour fonder une conclusion gnrale .......... Analyse des rsultats des procdures analytiques ..................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Dfinition des procdures analytiques ...................................................................... Procdures analytiques de substance......................................................................... Procdures analytiques comme moyen pour fonder une conclusion gnrale .......... Analyse des rsultats des procdures analytiques ..................................................... A1A3 A4A16 A17A19 A20A21 5 6 7 1 2 3 4
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 520, Procdures analytiques doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 520
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lutilisation par lauditeur des procdures analytiques en tant que contrles de substance ( procdures analytiques de substance ). Cette norme traite galement de lobligation pour lauditeur de raliser des procdures analytiques de corroboration appliques une date proche de la fin des travaux daudit pour aider fonder une conclusion gnrale sur les tats financiers. La norme ISA 3151 traite de lutilisation des procdures analytiques comme procdures dvaluation des risques. ISA 330 comprend les diligences requises et les modalits dapplication concernant la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit raliser en rponse aux risques valus ; ces procdures daudit peuvent inclure des procdures analytiques de substance2.
Objectifs
3. Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) (b) recueillir des lments probants pertinents et fiables partir de la mise en uvre de procdures analytiques de substance ; et concevoir et raliser des procdures analytiques une date proche de la fin des travaux daudit pour aider lauditeur fonder une conclusion gnrale sur le fait que les tats financiers sont cohrents avec sa connaissance de lentit.
Dfinition
4. Pour les besoins des Normes ISA, le terme procdures analytiques sentend des valuations dinformations financires faites partir dune analyse des corrlations plausibles entre des donnes financires et non financires. Ces procdures englobent galement toute investigation juge ncessaire des fluctuations ou des corrlations releves qui sont incohrentes avec dautres informations pertinentes ou qui scartent de faon importante des valeurs attendues. (Voir par. A1A3)
Diligences requises
Procdures analytiques de substance 5. Lors de la dfinition et de la mise en uvre de procdures analytiques de substance, en tant que procdures analytiques conformment la Norme ISA 3303, ralises
2 3
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 6(b). Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphes 6 et 18. Norme ISA 330, paragraphe 18.
ISA 520
isolment ou combines avec des vrifications de dtail, lauditeur doit : (Voir par. A4A5) (a) tablir la pertinence du recours des procdures analytiques de substance spcifiques pour des assertions dtermines, en tenant compte des risques valus danomalies significatives ainsi que, le cas chant, des vrifications de dtail se rapportant ces mmes assertions ; (Voir par. A6A11) valuer la fiabilit des donnes sur lesquelles sont fondes ses attentes par rapport des montants enregistrs ou des ratios, en tenant compte de leur source, de leur degr de comparabilit, de la nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi que des contrles ayant encadr leur prparation ; (Voir par. A12A14) dterminer des montants ou des ratios attendus et apprcier si ceux-ci ont un niveau de prcision suffisant pour permettre didentifier une anomalie qui, prise individuellement ou en cumul avec dautres anomalies, peut conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives ; et (Voir par. A15) fixer le montant considr comme acceptable de tout cart entre les montants enregistrs et les valeurs attendues, au-del duquel il lui faudra entreprendre les investigations complmentaires requises par le paragraphe 7. (Voir par. A16)
(b)
(c)
(d)
Procdures analytiques comme moyen de fonder une conclusion gnrale 6. Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des procdures analytiques une date proche de la fin des travaux daudit pour laider fonder une conclusion gnrale sur le fait que les tats financiers sont cohrents avec sa connaissance de lentit. (Voir par. A17A19)
Analyse des rsultats des procdures analytiques 7. Si les procdures analytiques ralises conformment la prsente Norme ISA font apparatre des variations ou des corrlations qui sont incohrentes avec dautres informations pertinentes ou qui scartent de manire significative des valeurs attendues, lauditeur doit procder des investigations sur la cause de ces carts : (a) (b) en demandant des informations la direction et en recueillant des lments probants appropris pour corroborer les rponses obtenues ; et en mettant en uvre dautres procdures daudit juges ncessaires au regard des circonstances. (Voir par. A20A21)
***
ISA 520

Dfinition des procdures analytiques (Voir par. 4) A1. Les procdures analytiques comportent lexamen de la comparaison des informations financires de lentit avec, par exemple : les informations comparables des priodes antrieures ; les rsultats anticips de lentit, tels que les budgets ou les prvisions, ou les attentes de lauditeur, telles quune estimation de la dprciation ; des donnes similaires du secteur dactivit, telles quune comparaison du ratio des ventes de lentit par rapport aux comptes de crances avec les ratios moyens du secteur dactivit ou avec ceux dentits de taille comparable dans le mme secteur dactivit.
A2.
Les procdures analytiques comprennent aussi lexamen des corrlations existant, par exemple : au sein des lments des donnes financires dont on peut sattendre ce quils confirment un modle prvisible bas sur lexprience de lentit, par exemple des pourcentages de marge brute ; entre des donnes financires et des donnes non financires pertinentes, telles que les cots salariaux par rapport au nombre de salaris.
A3.
Diverses mthodes peuvent tre utilises pour raliser des procdures analytiques. Ces mthodes varient de simples comparaisons des analyses complexes utilisant des techniques statistiques labores. Les procdures analytiques peuvent tre appliques des tats financiers consolids, des composants et des lments isols dinformation.
Procdures analytiques de substance (Voir par. 5) A4. Les contrles de substance mis en uvre par lauditeur au niveau des assertions peuvent tre des vrifications de dtail, des procdures analytiques de substance ou une combinaison des deux. La dcision sur les procdures daudit raliser, y compris celle de raliser ou pas des procdures analytiques de substance, relve du jugement de lauditeur quant lefficacit et lefficience attendues des procdures daudit possibles pour rduire le risque daudit au niveau de lassertion un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Lauditeur peut senqurir auprs de la direction quant la disponibilit et la fiabilit de linformation ncessaire pour appliquer des procdures analytiques de substance, et aux rsultats de toutes procdures analytiques ventuellement ralises par lentit. Il peut tre efficace dutiliser des donnes analytiques prpares par la direction, sous rserve que lauditeur soit satisfait que ces donnes ont t correctement tablies.
A5.
Caractre adapt de procdures analytiques particulires pour des assertions dtermines (Voir par. 5(a)) A6. Les procdures analytiques de substance sont gnralement plus adaptes des volumes importants de transactions qui tendent tre prvisibles dans le temps. La
ISA 520
ralisation de procdures analytiques planifies est fonde sur lattente que des corrlations existent entre les donnes et se perptuent dans le temps en labsence de conditions connues dmontrant le contraire. Toutefois, le caractre adapt dune procdure analytique particulire dpendra de lapprciation par lauditeur de son efficacit dtecter une anomalie qui, prise isolment ou en cumul avec dautres, pourrait conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives. A7. Dans certains cas, mme un modle de prvisions peu sophistiqu peut tre efficace en tant que procdure analytique. Par exemple, lorsquune entit a un nombre connu de salaris rmunrs des taux fixes tout au long de la priode, il peut tre possible pour lauditeur dutiliser cette information pour estimer le total des cots salariaux de la priode avec un degr lev dexactitude, fournissant ainsi un lment probant sur un lment significatif des tats financiers et rduisant par l-mme le besoin de raliser des vrifications de dtail sur les salaires. Lutilisation de ratios commerciaux largement rpandus (tels que les marges pour diffrents types dentits de vente au dtail) peut souvent tre retenue de manire efficace comme procdure analytique de substance pour fournir des lments justifiant du caractre raisonnable des montants enregistrs. Diffrents types de procdures analytiques fournissent diffrents niveaux dassurance. Les procdures analytiques impliquant, par exemple, la prvision du revenu locatif dun immeuble divis par appartements, calcule partir des loyers de location, du nombre dappartements et du taux doccupation, peuvent fournir un lment suffisamment persuasif et peuvent liminer la ncessit de plus amples contrles au moyen de vrifications de dtail, sous rserve que les lments du calcul aient t correctement vrifis. A linverse, le calcul et la comparaison de pourcentages de marge brute comme moyen de confirmer un montant de revenu peuvent fournir des lments moins persuasifs, mais peuvent tre utiles pour corroborer dautres lments sils sont utiliss en association avec dautres procdures daudit. La dtermination du caractre adapt de procdures analytiques de substance particulires dpend de la nature de lassertion et de lvaluation par lauditeur du risque danomalies significatives. Par exemple, si les contrles sur les procdures de commandes clients sont dficients, lauditeur peut prfrer sappuyer sur des vrifications de dtail plutt que sur des procdures analytiques de substance visant les assertions concernant les crances.
A8.
A9.
A10. Des procdures analytiques de substance peuvent aussi tre considres adaptes lorsque des vrifications de dtail sont effectues sur la mme assertion. Par exemple, lorsquil recueille des lments probants concernant lassertion dvaluation des soldes des comptes de crances, lauditeur peut appliquer des procdures analytiques sur une balance par antriorit de soldes des comptes clients en plus de la ralisation de vrifications de dtail sur les encaissements subsquents afin de dterminer le caractre recouvrable des crances. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A11. Les corrlations entre des lments individuels des tats financiers traditionnellement pris en compte dans laudit dentits commerciales peuvent ne pas tre toujours pertinentes dans laudit dentits gouvernementales ou dautres entits but non lucratif du secteur public ; par exemple, dans nombre dentits du secteur public, il peut nexister quune faible corrlation directe entre les revenus et les dpenses. En
ISA 520
outre, dans la mesure o des dpenses dinvestissement se rapportant des actifs peuvent ne pas tre actives, il peut nexister aucun lien entre les dpenses dinvestissement relatives, par exemple, aux stocks et aux actifs immobiliss et le montant de ces lments enregistrs lactif des tats financiers. De mme, des donnes ou des statistiques du secteur dactivit des fins de comparaison peuvent ne pas tre disponibles dans le secteur public. Cependant, dautres corrlations peuvent tre pertinentes, par exemple les carts dans le cot de revient au kilomtre de construction de routes ou le nombre de vhicules acquis compar au nombre de vhicules retirs du parc. Fiabilit des donnes (Voir par. 5(b)) A12. La fiabilit des donnes est influence par leur source et leur nature et dpend des circonstances de leur obtention. En consquence, les facteurs suivants sont pertinents pour dterminer si les donnes sont fiables pour les besoins de la conception de procdures analytiques de substance : (a) Source des informations disponibles. Par exemple, les informations peuvent tre plus fiables lorsquelles sont obtenues de sources externes indpendantes de lentit4 ; Comparabilit des informations disponibles. Par exemple, des donnes gnrales du secteur dactivit peuvent ncessiter dtre compltes pour les rendre comparables celles dune entit qui produit et vend des produits spcialiss ; Nature et pertinence des informations disponibles. Par exemple, des budgets qui ont t tablis partir de rsultats attendus plutt que sur la base dobjectifs atteindre ; et Contrles sur la prparation des informations destins assurer leur exhaustivit, leur exactitude et leur validit. Par exemple, des contrles sur la prparation, la revue et la mise jour des budgets.
(b)
(c)
(d)
A13. Lauditeur peut envisager de tester lefficacit du fonctionnement des contrles, sils existent, sur la prparation des informations quil utilise pour la ralisation de procdures analytiques de substance en rponse aux risques valus. Lorsque ces contrles sont efficaces, lauditeur aura gnralement une plus grande confiance dans la fiabilit des informations et, en consquence, dans le rsultat des procdures analytiques. Lefficacit du fonctionnement des contrles sur les informations non financires peut souvent tre teste en relation avec dautres tests de procdures. Par exemple, en mettant en place des contrles sur le processus de traitement des factures de ventes, une entit peut inclure des contrles sur lenregistrement des quantits vendues. Dans ces circonstances, lauditeur peut tester lefficacit du fonctionnement des contrles sur lenregistrement des quantits vendues en relation avec les tests sur lefficacit du fonctionnement des contrles sur le processus de comptabilisation des factures de ventes. De manire alternative, lauditeur peut sinterroger pour dterminer si les informations ont t soumises des procdures daudit. La Norme ISA 500 dfinit les diligences requises et fournit des modalits dapplication pour dfinir les
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe A31.
ISA 520
procdures daudit mettre en uvre sur les informations utiliser pour des procdures analytiques de substance5. A14. Les questions vises aux paragraphes A12(a)A12(d) sont applicables que lauditeur ralise des procdures analytiques de substance sur les tats financiers de lentit de fin de priode ou une date intercalaire et planifie de raliser des procdures analytiques de substance sur la priode restant courir. La Norme ISA 330 dfinit les diligences requises et fournit des modalits dapplication concernant les procdures analytiques de substance ralises une date intercalaire6. Evaluation du caractre suffisamment prcis des rsultats attendus (Voir par. 5(c)) A15. Lorsquil apprcie si les rsultats attendus peuvent tre dtermins avec un niveau de prcision suffisant pour permettre didentifier une anomalie qui, cumule avec dautres, peut conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives, lauditeur prend en compte : Lexactitude avec laquelle les rsultats attendus de procdures analytiques de substance peuvent tre prvus. Par exemple, lauditeur peut sattendre une plus grande cohrence dans la comparaison des marges brutes dune priode sur lautre que dans la comparaison de dpenses discrtionnaires, tels que les frais de recherche ou de publicit. Le degr avec lequel linformation peut tre dsagrge. Par exemple, des procdures analytiques de substance peuvent tre plus efficaces lorsquelles portent sur des informations financires de divisions oprationnelles individuelles ou sur des tats financiers de composants dune entit diversifie, que lorsquelles portent sur les tats financiers densemble dune entit. La disponibilit de linformation, tant financire que non financire. Par exemple, lauditeur peut sinterroger pour savoir si linformation financire, telle que les budgets ou les prvisions, et linformation non financire, telle que le nombre dunits produites ou vendues, sont disponibles pour dfinir des procdures analytiques de substance. Lorsque linformation est disponible, lauditeur peut aussi sinterroger sur la fiabilit de celle-ci, ainsi quil est explicit aux paragraphes A12A13 ci-dessus.
Montant de lcart acceptable entre les montants enregistrs et les valeurs attendues (Voir par. 5(d)) A16. La dtermination par lauditeur du montant de lcart avec les valeurs attendues qui peut tre accept sans procder des investigations complmentaires est influence par le caractre significatif7 et la compatibilit avec le niveau dassurance dsir, en tenant compte du fait quune anomalie, prise individuellement ou en cumul avec dautres, pourrait conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives. La Norme ISA 330 requiert que lauditeur recueille des lments
5 6 7
Norme ISA 500, paragraphe 10. Norme ISA 330, paragraphes 2223. Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit , paragraphe A13.
ISA 520
dautant plus persuasifs que son valuation des risques est un niveau lev8. En consquence, ds lors que le risque valu augmente, le montant de lcart considr comme acceptable sans procder des investigations diminue, afin datteindre le degr dsir dlments probants9. Procdures analytiques comme moyen pour fonder une conclusion gnrale (Voir par. 6) A17. Les conclusions tires des rsultats des procdures analytiques dfinies et ralises selon le paragraphe 6 visent corroborer les conclusions tires au cours de laudit de composants spars ou dlments individuels des tats financiers. Cette approche aide lauditeur aboutir des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion daudit. A18. Les rsultats de telles procdures analytiques peuvent rvler un risque danomalies significatives non dtect prcdemment. Dans de telles circonstances, la Norme ISA 315 requiert que lauditeur rvise son valuation des risques danomalies significatives et modifie en consquence les procdures daudit complmentaires planifies10. A19. Les procdures analytiques ralises conformment au paragraphe 6 peuvent tre identiques celles qui seraient utilises en tant que procdures dvaluation des risques. Analyse des rsultats des procdures analytiques (Voir par. 7) A20. Des lments probants corroborant les rponses de la direction peuvent tre recueillis en valuant ces rponses au regard de la connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement, et partir dautres lments probants recueillis au cours de laudit. A21. Il peut savrer ncessaire de raliser dautres procdures daudit lorsque, par exemple, la direction nest pas en mesure de fournir une explication, ou que lexplication fournie et les lments probants recueillis corroborant ses rponses, ne sont pas considrs adquats.
8 9 10
Norme ISA 330, paragraphe 7(b). Norme ISA 330, paragraphe A19. Norme ISA 315, paragraphe 31.
ISA 520
SONDAGES EN AUDIT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 530 SONDAGES EN AUDIT

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Dfinition et taille de lchantillon et slection des lments tester ..................... Mise en uvre des procdures daudit ..................................................................... Nature et cause des dviations et des anomalies ...................................................... Extrapolation des anomalies ..................................................................................... Evaluation des rsultats des sondages ...................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Dfinitions ................................................................................................................. Dfinition et taille de lchantillon et slection des lments tester ..................... Mise en uvre des procdures daudit ..................................................................... Nature et cause des dviations et des anomalies ...................................................... Extrapolation des anomalies ..................................................................................... Evaluation des rsultats des sondages ...................................................................... Annexe 1 : Stratification et slection dunits montaires pondres Annexe 2 : Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon dans des tests de procdures Annexe 3 : Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon dans des vrifications de dtail Annexe 4 : Mthodes de slection dchantillons A1A3 A4A13 A14A16 A17 A18A20 A21A23 68 911 1213 14 15 12 3 4 5
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 530, Sondages en Audit , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) sapplique lorsque lauditeur a dcid dutiliser les sondages en audit pour la ralisation des procdures daudit. Elle traite de lutilisation de la mthode des sondages statistiques et non statistiques pour la dfinition et la slection dun chantillon, de la mise en uvre des tests de procdures et des vrifications de dtail, et de lvaluation des rsultats du sondage. Cette Norme ISA complte la Norme ISA 5001, qui traite des obligations de lauditeur dans le cadre de la dfinition et de la ralisation de procdures daudit destines recueillir des lments probants suffisants et appropris en vue dtre en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. La Norme ISA 500 fournit des modalits dapplication sur les moyens, dont les sondages en audit font partie, disposition de lauditeur pour slectionner les lments tester.
2.
Objectif
4. Lobjectif de lauditeur qui a recours aux sondages en audit est de disposer dune base raisonnable partir de laquelle il tire des conclusions sur la population dont lchantillon est extrait.
Dfinitions
5. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Sondages en audit (ou sondages ) Mise en uvre de procdures daudit sur moins de 100% des lments dune population pertinente pour laudit, de telle sorte que toutes les units dchantillonnage aient une chance dtre slectionnes, en vue de fournir lauditeur une base raisonnable partir de laquelle il tire des conclusions sur la population dans son ensemble ; Population Ensemble des donnes partir desquelles un chantillon est slectionn et sur lesquelles lauditeur souhaite tirer des conclusions ; Risque dchantillonnage Risque que la conclusion de lauditeur base sur un chantillon puisse tre diffrente de celle laquelle il serait parvenu si lensemble de la population avait t soumis la mme procdure daudit. Le risque dchantillonnage peut entraner deux types de conclusions errones : (i) dans le cas dun test de procdures, la conclusion que les contrles sont plus efficaces quils ne le sont en ralit, ou, dans le cas dune vrification de dtail, la conclusion quil nexiste pas danomalies significatives, alors
(b) (c)
Norme ISA 500, Elments probants .
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
quil en existe en ralit. Lauditeur se soucie particulirement de ce type de conclusion errone ds lors quelle a une incidence sur lefficacit de laudit et quelle est davantage susceptible de conduire une opinion daudit inapproprie ; (ii) dans le cas dun test de procdures, la conclusion que les contrles sont moins efficaces quils ne le sont en ralit, ou, dans le cas dune vrification de dtail, la conclusion quil existe une anomalie significative alors quil nen existe pas en ralit. Ce type de conclusion errone a une incidence sur lefficience de laudit, car elle conduit gnralement des travaux supplmentaires pour confirmer que les conclusions initiales taient errones.
(d)
Risque non li lchantillonnage Risque que lauditeur parvienne une conclusion errone pour des raisons autres que celles lies au risque dchantillonnage ; (Voir par. A1) Erreur ponctuelle Anomalie ou dviation manifestement non reprsentative danomalies ou de dviations affectant une population ; Units dchantillonnage Elments individuels constituant une population ; (Voir par. A2) Sondage statistique Mthode de slection dchantillons possdant les caractristiques suivantes : (i) (ii) slection alatoire des lments formant lchantillon ; utilisation de la thorie des probabilits pour valuer les rsultats du sondage, y compris la mesure du risque dchantillonnage.
(e) (f) (g)
Une mthode de sondage qui ne runit pas les caractristiques (i) et (ii) est considre comme une mthode de sondage non statistique. (h) Stratification Processus consistant diviser une population en souspopulations, chacune delles regroupant des units dchantillonnage ayant des attributs similaires (souvent en termes de valeur montaire). Anomalie tolrable Montant en valeur montaire fix par lauditeur par rapport auquel il cherche obtenir un niveau dassurance appropri que lensemble des anomalies affectant rellement la population nexcde pas le montant fix. (Voir par. A3) Taux de dviation acceptable Taux de dviation, dfini par lauditeur, quant au respect de procdures de contrle interne, par rapport auquel il cherche obtenir un niveau dassurance appropri que le taux rel de dviation global affectant la population nexcdera pas le taux quil a dfini.
(i)
(j)
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
Diligences requises
Dfinition et taille de lchantillon et slection des lments tester 6. Lors de la dfinition de lchantillon, lauditeur doit tenir compte des objectifs de la procdure daudit et des attributs de la population dont sera extrait lchantillon. (Voir par. A4A9) Lauditeur doit dfinir un chantillon de taille suffisante pour rduire le risque dchantillonnage un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. (Voir par. A10A11) Lauditeur doit slectionner les lments pour le sondage de manire telle que tous les lments dune population aient une chance dtre slectionns. (Voir par. A12A13)
7.
8.
Mise en uvre des procdures daudit 9. 10. 11. Lauditeur doit soumettre chaque lment slectionn des procdures daudit adaptes lobjectif recherch. Lorsquun lment slectionn ne permet pas lapplication de la procdure daudit, lauditeur doit raliser celle-ci sur un lment de remplacement. (Voir par. A14) Lorsque lauditeur nest pas en mesure de raliser les procdures daudit prvues sur un lment slectionn, ou des procdures alternatives adaptes, il doit traiter llment en question en tant que dviation par rapport au contrle prescrit dans le cas de tests de procdures, ou en tant quanomalie dans le cas de vrifications de dtail. (Voir par. A15A16)
Nature et cause des dviations et des anomalies 12. Lauditeur doit procder une investigation de la nature et de la cause des dviations et des anomalies releves, et valuer leur incidence possible sur lobjectif recherch par la procdure daudit et sur les autres domaines de laudit. (Voir par. A17) Dans des situations extrmement rares o lauditeur considre quune anomalie ou une dviation releve par un sondage constitue une erreur ponctuelle, il doit obtenir un niveau lev de certitude que cette anomalie ou cette dviation nest pas reprsentative de la population. Il doit acqurir ce niveau de certitude en mettant en uvre des procdures daudit supplmentaires de manire recueillir des lments probants suffisants et appropris dmontrant que lanomalie ou la dviation naffecte pas le reste de la population.
13.
Extrapolation des anomalies 14. Dans le cas des vrifications de dtail, lauditeur doit extrapoler les anomalies releves dans lchantillon lensemble de la population. (Voir par. A18A20)
Evaluation des rsultats des sondages 15. Lauditeur doit valuer : (a) les rsultats du sondage ; et (Voir par. A21A22)
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
(b)
si lutilisation des sondages a fourni une base raisonnable pour fonder des conclusions sur lensemble de la population ayant fait lobjet du test. (Voir par. A23)
***

Dfinitions Risque non li lchantillonnage (Voir par. 5(d)) A1. Parmi les exemples de risque non li lchantillonnage, on peut citer lutilisation de procdures daudit inappropries, ou la mauvaise interprtation des lments probants ainsi que le dfaut didentification dune anomalie ou dune dviation.
Unit dchantillonnage (Voir par. 5(f)) A2. Les units dchantillonnage peuvent tre des lments physiques (par exemple les chques inscrits sur des bordereaux de remise, des critures en crdit sur des relevs de banque, des factures de ventes ou des soldes dbiteurs), ou des lments en valeur.
Anomalie tolrable (Voir par. 5(i)) A3. Lors de la dfinition dun sondage, lauditeur dtermine lanomalie tolrable permettant de rpondre au risque que le cumul des anomalies individuellement peu importantes puisse conduire une anomalie significative dans les tats financiers et de laisser une marge pour des anomalies ventuelles non dtectes. Lanomalie tolrable rsulte de lapplication du seuil de planification fix pour la ralisation de travaux, tel que dfini dans la Norme ISA 3202, une procdure de sondage spcifique. Lanomalie tolrable peut tre de mme montant ou dun montant plus faible que le seuil de planification.
Dfinition et taille de lchantillon et slection des lments tester Choix de la mthode dchantillonnage (Voir par. 6) A4. Les sondages permettent lauditeur de recueillir et dvaluer des lments probants quant certains des attributs des lments slectionns afin de fonder, ou de laider fonder, une conclusion relative la population dont lchantillon a t extrait. Les sondages peuvent tre mis en uvre en utilisant une approche non statistique ou une approche statistique. Pour concevoir un sondage, lauditeur prend en considration lobjectif spcifique quil souhaite atteindre ainsi que la combinaison de procdures daudit qui est la mieux mme datteindre cet objectif. La prise en compte par lauditeur de la nature des lments probants recherchs ainsi que de dviations ou anomalies possibles, ou dautres caractristiques propres ces lments probants, lassistera dans la dfinition
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit , paragraphe 9.
A5.
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
de ce qui constitue une dviation ou une anomalie et dans le choix de la population retenir pour le sondage. Pour satisfaire les diligences requises par le paragraphe 10 de la Norme ISA 500, lors de la ralisation dun sondage pour les besoins de laudit, lauditeur met en uvre des procdures daudit afin de vrifier que la population sur laquelle porte le sondage est complte. A6. La prise en compte par lauditeur de lobjectif de la procdure daudit, ainsi quil est requis par le paragraphe 6, implique une comprhension claire de ce quest une dviation ou une anomalie, de telle sorte que toutes les conditions qui sont pertinentes pour les besoins de la procdure daudit, et seulement celles-ci, soient incluses dans lvaluation des dviations ou dans lextrapolation des anomalies. Par exemple, lors dune vrification de dtail portant sur lexistence de crances clients, telle quune confirmation externe, les rglements effectus par un client avant la date de confirmation mais reus dans un court dlai aprs cette date par lentit ne sont pas considrs comme une anomalie. De mme, une erreur daffectation entre deux comptes clients naffecte pas le total des crances clients dans leur ensemble. En consquence, il peut ne pas tre appropri de considrer ceci comme une anomalie dans lvaluation des rsultats du sondage portant sur cette procdure daudit spcifique, mme si ceci peut avoir une incidence importante sur dautres domaines de laudit, telle que lvaluation du risque de fraudes ou du caractre adquat de la provision pour crances douteuses. En considrant les attributs dune population, en vue de tests de procdures, lauditeur procde une valuation du taux de dviation attendu sur la base de sa connaissance des contrles pertinents, ou dun examen dun petit nombre dlments extraits de la population. Cette valuation est faite dans le but de dfinir un sondage et de dterminer la taille de lchantillon. Par exemple, si le taux de dviation attendu est lev et non acceptable, lauditeur dcidera gnralement de ne pas effectuer de tests de procdures. De faon similaire, pour les vrifications de dtail, il procdera une valuation des anomalies attendues dans la population. Si le nombre attendu danomalies est lev, une vrification exhaustive (100 %), ou la slection dun large chantillon, peut tre approprie lors de la ralisation des vrifications de dtail. Lors de lexamen des attributs de la population dont lchantillon sera extrait, lauditeur peut dterminer quune stratification de cette population ou quune slection dunits montaires pondres sont appropries. LAnnexe 1 fournit des prcisions sur la stratification ou sur la slection dunits montaires pondres. La dcision visant lutilisation dune approche statistique ou non statistique relve du jugement professionnel de lauditeur ; toutefois, la taille dun chantillon nest pas un critre valable pour dcider entre une approche statistique ou non statistique.
A7.
A8.
A9.
Taille de lchantillon (Voir par. 7) A10. Le niveau du risque dchantillonnage que lauditeur est dispos accepter affecte la taille requise de lchantillon slectionner. Plus le risque que lauditeur est dispos accepter est faible, plus la taille de lchantillon slectionner sera large. A11. La taille dun chantillon peut tre dtermine en utilisant une formule sappuyant sur des critres statistiques ou sur la base du jugement professionnel de lauditeur. Les Annexes 2 et 3 donnent des indications sur les effets que divers facteurs ont gnralement sur la dtermination de la taille dun chantillon. Lorsque les
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
circonstances sont similaires, leffet de facteurs tels que ceux dcrits dans les Annexes 2 et 3 sur la taille dun chantillon sera similaire, que lon choisisse une approche statistique ou non statistique. Slection des lments tester (Voir par. 8) A12. Dans une approche statistique, les lments retenus pour le sondage sont slectionns de manire ce que chacune des units dchantillonnage ait une chance pralablement connue dtre slectionne. Dans une approche non statistique, la slection des lments pour le sondage relve du jugement de lauditeur. Ds lors que le but dun sondage est de fournir lauditeur une base raisonnable pour fonder des conclusions sur lensemble de la population partir de laquelle lchantillon a t slectionn, il est important que celui-ci slectionne un chantillon reprsentatif, ce qui carte tout a priori, en choisissant dans lchantillon des lments prsentant des attributs typiques de la population considre. A13. Les principales mthodes de slection dchantillons sont la slection sur la base de nombres alatoires, la slection systmatique et la slection au hasard. Chacune de ces mthodes est dcrite en Annexe 4. Mise en uvre des procdures daudit (Voir par. 1011) A14. Un exemple de cas o il est ncessaire de raliser une procdure sur un lment de remplacement est celui dun chque annul qui avait t slectionn pour la vrification de lexistence dune autorisation de paiement. Si lauditeur est satisfait du fait que le chque a t annul juste titre, de telle sorte quil ne constitue pas une dviation, un autre chque slectionn en lieu en place du premier est examin. A15. Un exemple de situation o lauditeur est incapable dappliquer un lment slectionn les procdures daudit prvues serait le cas o la documentation relative cet lment a t perdue. A16. Un exemple de procdure alternative approprie lorsquaucune rponse na t reue une demande de confirmation positive, pourrait tre lexamen des encaissements subsquents et des lments prouvant leur provenance, ainsi que des crances quils sont supposs rgler. Nature et cause des dviations et des anomalies (Voir par. 12) A17. Lors de lanalyse des dviations et des anomalies releves, lauditeur peut constater que nombre de ces dviations ou anomalies ont des caractristiques communes, par exemple un type de transaction, une localisation, une ligne de produits ou une priode de temps. Dans des telles situations, lauditeur peut dcider didentifier tous les lments dans la population qui ont les mmes caractristiques et dtendre les procdures daudit ces lments. En outre de telles dviations ou anomalies peuvent tre volontaires et indiquer lexistence possible de fraudes. Extrapolation des anomalies (Voir par. 14) A18. Lauditeur est tenu dextrapoler les anomalies sur lensemble de la population pour obtenir une vision densemble de lampleur de lanomalie, mais cette extrapolation peut ne pas tre suffisante pour dterminer le montant de lajustement enregistrer.
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
A19. Lorsquil est tabli quune anomalie est une erreur ponctuelle, cette anomalie peut tre exclue des anomalies extrapoler sur lensemble de la population. Toutefois, lincidence dune telle anomalie, si elle nest pas corrige, ncessitera dtre prise en compte en complment des anomalies non ponctuelles extrapoles. A20. Pour les tests de procdures, aucune extrapolation spcifique des dviations nest ncessaire car le taux de dviation du sondage est galement le taux de dviation projet lensemble de la population. La Norme ISA 3303 fournit des modalits dapplication lorsque des dviations portant sur les contrles sur lesquels lauditeur a lintention de sappuyer sont constates. Evaluation des rsultats des sondages (Voir par. 15) A21. Pour des tests de procdures, un taux de dviation lev inattendu peut conduire accrotre le risque valu danomalies significatives, moins que des lments probants supplmentaires tayant lvaluation initiale ne soient recueillis. Pour des vrifications de dtail, un nombre lev inattendu danomalies dans un sondage peut conduire lauditeur considrer quun flux doprations ou quun solde de compte comporte une anomalie significative en labsence dlments probants complmentaires indiquant le contraire. A22. Dans le cas de vrifications de dtail, les anomalies extrapoles y compris lanomalie ponctuelle, sil en existe une, constituent la meilleure estimation de lauditeur des anomalies contenues dans la population. Lorsque les anomalies extrapoles, plus, le cas chant, lerreur ponctuelle excdent les anomalies acceptables, le sondage ne fournit pas une base raisonnable pour fonder des conclusions sur la population ainsi vrifie. Plus les anomalies extrapoles, y compris lerreur ponctuelle, sont proches de lanomalie tolrable, plus la possibilit est grande que les anomalies relles comprises dans la population excdent lanomalie tolrable. De mme, si lanomalie extrapole est plus importante que celle attendue par lauditeur et utilise pour dterminer la taille de lchantillon, lauditeur peut conclure quil existe un risque dchantillonnage non acceptable que les anomalies relles comprises dans la population excdent lanomalie tolrable. La prise en compte des rsultats des autres procdures daudit laide valuer le risque que des anomalies relles dans la population excdent lanomalie tolrable, et ce risque peut tre rduit si des lments probants supplmentaires sont recueillis. A23. Lorsque lauditeur conclut que le sondage na pas fourni une base raisonnable pour fonder des conclusions sur la population teste, il peut : demander la direction de procder des investigations sur les anomalies qui ont t dceles et sur la possibilit danomalies complmentaires et de procder aux ajustements ncessaires ; ou adapter la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires qui sont mettre en uvre pour atteindre lassurance recherche. Par exemple, dans le cas de tests de procdures, lauditeur pourrait largir la taille de lchantillon, ou tester un contrle alternatif ou encore modifier les contrles de substance concerns.
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphe 17.
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
Annexe 1
(Voir par. A8)
Stratification et slection dunits montaires pondres

En examinant les attributs de la population partir de laquelle lchantillon sera extrait, lauditeur peut conclure quune stratification ou une slection dunits montaires pondres est approprie. Cette Annexe fournit lauditeur des indications sur lapplication des techniques de stratification et de slection dunits montaires pondres. Stratification 1. Lefficience de laudit peut tre amliore si lauditeur stratifie une population en la divisant en sous-populations distinctes qui ont un attribut identifiable. Lobjectif de la stratification est de rduire la sensibilit des lments lintrieur de chaque strate et, en consquence, de permettre de rduire la taille de lchantillon sans accrotre le risque dchantillonnage. Lors de la ralisation de vrifications de dtail, la population est souvent stratifie en units montaires. Ceci permet daxer plus largement les contrles sur les lments de valeur importante, ds lors que ces lments peuvent contenir un plus fort potentiel danomalies en termes de survaluation. De la mme faon, une population peut tre stratifie selon un attribut particulier indiquant un risque plus lev danomalie. Par exemple, lors du contrle de la provision pour crances douteuses dans le cadre de lvaluation des comptes recevoir, les soldes de comptes peuvent tre stratifis par date danciennet. Les rsultats des procdures daudit ralises sur un chantillon dlments dune mme strate ne peuvent tre extrapols quaux lments composant cette strate. Pour tirer une conclusion sur lensemble de la population, lauditeur aura prendre en considration le risque danomalies significatives en relation avec toute autre strate composant lensemble de la population. Par exemple, 20 % des lments dune population peuvent reprsenter en valeur 90 % dun solde dun compte. Lauditeur peut dcider dexaminer un chantillon de ces lments. Il value alors les rsultats de cet chantillon et tire une conclusion sur les 90 % en valeur, sparment des 10 % restant (lments sur lesquels un sondage complmentaire sera ralis ou un autre moyen de recueillir des lments probants sera utilis, moins que ces lments puissent tre considrs comme non significatifs). Lorsquun flux doprations ou un solde de compte a t divis en sous-populations, lanomalie est extrapole chacune des strates prises sparment. Les anomalies extrapoles pour chacune des strates sont alors cumules pour dterminer lincidence possible des anomalies sur lensemble du flux doprations ou du solde de compte.
2.
3.
4.
Slection dunits montaires pondres 5. Lors de la ralisation de vrifications de dtail, il peut tre efficient didentifier lunit dchantillonnage comme unit montaire individuelle composant la population. Aprs avoir slectionn des units montaires spcifiques extraites lintrieur de la population, par exemple le solde des crances, lauditeur peut alors en examiner les lments particuliers, par exemple les soldes individuels qui comprennent ces units montaires. Lun des avantages de cette approche pour dfinir lunit
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
dchantillonnage est daxer les contrles sur les lments de forte valeur ds lors quils ont une plus grande chance dtre slectionns, ceci pouvant conduire des tailles dchantillons plus petites. Cette approche peut tre utilise en association avec la mthode de slection systmatique (dcrite en Annexe 4) et est plus efficiente lors de la slection dlments selon la mthode de slection au hasard.
ISA 530
11
SONDAGES EN AUDIT
Annexe 2
(Voir par. A11)
Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon dans des tests de procdures

Lors de la dfinition de la taille dun chantillon pour les besoins des tests de procdures, lauditeur peut prendre en considration les facteurs numrs ci-aprs. Ces facteurs, qui sont prendre en compte ensemble, reposent sur lhypothse que lauditeur ne modifie pas la nature ou le calendrier des tests de procdures ni ne modifie par ailleurs lapproche des contrles de substance raliss en rponse aux risques valus. INCIDENCE SUR LA TAILLE DE LECHANTILLON 1. Augmentation de Augmentation Plus lassurance que lauditeur entend obtenir ltendue sur la de lefficacit du fonctionnement des base de laquelle contrles est leve, plus faible sera lvaluation du lvaluation quil fera du risque danomalies risque par significatives, et plus large sera lchantillon lauditeur prend slectionner. Lorsque lvaluation par en compte les lauditeur du risque danomalies significatives contrles au niveau des assertions repose sur un pertinents. fonctionnement efficace attendu des contrles, celui-ci est tenu deffectuer des tests de procdures. Toutes choses gales par ailleurs, plus lauditeur sappuie sur lefficacit du fonctionnement des contrles dans son valuation des risques, plus tendus seront les tests de procdures raliser (et, en consquence, la taille de lchantillon en sera augmente). FACTEUR 2. Augmentation du Diminution taux de dviation acceptable. 3. Augmentation du Augmentation taux de dviation attendu dans la population soumettre aux tests. Plus le taux de dviation acceptable est faible, plus la taille de lchantillon sera large. Plus le taux de dviation attendu est lev, plus la taille de lchantillon ncessite dtre large, de telle sorte que lauditeur soit en mesure de procder une estimation raisonnable du taux rel de dviation. Les facteurs pertinents prendre en compte par lauditeur pour dterminer le taux de dviation attendu incluent sa connaissance de lactivit (en particulier des procdures dvaluation des risques mises en uvre afin dacqurir la connaissance du contrle interne), des changements dans le personnel ou dans le contrle interne, des rsultats des
ISA 530
12
SONDAGES EN AUDIT
procdures daudit ralises dans les priodes prcdentes et des rsultats des autres procdures daudit. Des taux de dviation levs attendus dans les contrles ne justifient gnralement quune faible, voire aucune, diminution du risque valu danomalies significatives. 4. Augmentation du Augmentation niveau dassurance dsir par lauditeur que le taux de dviation acceptable soit suprieur au taux rel de dviation dans la population. 5. Augmentation du Incidence ngligeable nombre dunits dchantillonnage dans la population Plus le niveau dassurance dsir par lauditeur que les rsultats du sondage refltent effectivement lincidence relle de la dviation dans la population est lev, plus la taille de lchantillon sera grande.
Pour des populations importantes, la taille relle de la population a peu, voire aucune, incidence sur la taille de lchantillon. Pour des petites populations cependant, les sondages peuvent ne pas tre aussi efficients que dautres moyens pour recueillir des lments probants suffisants et appropris.
ISA 530
13
SONDAGES EN AUDIT
Annexe 3
(Voir par. A11)
Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon dans des vrifications de dtail

Lors de la dfinition de la taille dun chantillon pour les besoins des vrifications de dtail, lauditeur peut prendre en considration les facteurs numrs ci-aprs. Ces facteurs, qui sont prendre en compte ensemble, reposent sur lhypothse que lauditeur ne modifie pas lapproche des tests de procdures ni ne modifie par ailleurs la nature ou le calendrier des contrles de substance raliss en rponse aux risques valus. FACTEUR INCIDENCE SUR LA TAILLE DE LECHANTILLON Plus lvaluation de lauditeur du risque danomalies significatives est leve, plus la taille de lchantillon sera grande. Lvaluation par lauditeur du risque danomalies significatives est affecte par le risque inhrent et le risque li au contrle interne. Par exemple, si lauditeur ne ralise pas de tests de procdures, son valuation du risque portant sur le fonctionnement efficace du contrle interne visant une assertion particulire ne peut pas tre abaisse. En consquence, afin de rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, lauditeur fixera le risque de non-dtection un niveau bas et sappuiera davantage sur des contrles de substance. Plus les lments probants recueillis partir des vrifications de dtail sont nombreux (ce qui conduit un plus faible niveau du risque de nondtection), plus grand sera lchantillon slectionner. 2. Accroissement du recours dautres contrles de substance visant la mme assertion Diminution Plus lauditeur sappuie sur dautres contrles de substance (vrifications de dtail ou procdures analytiques de substance) pour rduire le risque de non-dtection un niveau acceptable concernant une population particulire, moins le niveau dassurance que requiert lauditeur sera lev et, en consquence, plus petite pourra tre la
14
1. Augmentation du risque Augmentation danomalies significatives selon lvaluation de lauditeur
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
taille de lchantillon. 3. Augmentation du Augmentation niveau dassurance dsir par lauditeur que lanomalie tolrable soit suprieure lanomalie relle dans la population. 4. Augmentation de lanomalie tolrable Diminution Plus le niveau dassurance requis par lauditeur que les rsultats du sondage refltent effectivement lincidence relle de lanomalie dans la population est lev, plus la taille de lchantillon sera grande. Plus lanomalie tolrable est faible, plus la taille de lchantillon sera grande. Plus le nombre danomalies que lauditeur sattend trouver dans la population est importante, plus la taille de lchantillon sera grande afin de procder une estimation raisonnable du nombre rel danomalies dans la population. Les facteurs pertinents que lauditeur prend en compte pour valuer le nombre danomalies attendu incluent le degr de subjectivit introduite dans la dtermination de la valeur des lments, les rsultats des procdures dvaluation des risques, les rsultats des tests de procdures, les rsultats des procdures daudit ralises au cours des priodes prcdentes, et les rsultats des autres contrles de substance. Lorsquil existe un large ventail (variabilit) dans la valeur montaire des lments compris dans une population, il peut tre utile de stratifier cette dernire. Lorsquune population peut tre divise en strates homognes de faon approprie, le cumul de la taille des chantillons de chacune des strates sera gnralement moins lev que la taille de lchantillon qui aurait t requise pour atteindre un niveau donn de risque dchantillonnage si lon navait slectionn quun seul chantillon partir de la population toute entire. Pour des populations importantes, la taille relle de celles-ci na que peu, voire aucune, incidence sur la taille de lchantillon. Ainsi, pour des petites
5. Augmentation du Augmentation nombre danomalies que lauditeur sattend trouver dans la population
6. Stratification de la population lorsque ceci est appropri
Diminution
7. Nombre dunits dchantillonnage dans la population
Incidence ngligeable
ISA 530
15
SONDAGES EN AUDIT
populations, les sondages ne sont souvent pas aussi efficients que des procdures alternatives pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Toutefois, lorsque lon slectionne des units dchantillonnage en valeur, une augmentation de la valeur montaire de la population accrot la taille de lchantillon, moins que ceci ne soit compens par un accroissement proportionnel du seuil de signification au regard des tats financiers pris dans leur ensemble [et, le cas chant, du seuil ou des seuils de signification pour des flux particuliers de transactions, de soldes de comptes ou dinformations fournies dans les tats financiers].)
ISA 530
16
SONDAGES EN AUDIT
Annexe 4
(Voir par. A13)
Mthode de slection dchantillons

Il existe de nombreuses mthodes de slection dchantillons. Les principales sont les suivantes : (a) (b) Slection au hasard (applique laide de gnrateurs de nombres alatoires, par exemple des tables de nombres alatoires). Slection systmatique, selon laquelle le nombre dunits dchantillonnage de la population est divis par la taille de lchantillon afin dobtenir un intervalle dchantillonnage, 50 par exemple et, aprs avoir dtermin un point de dpart dans les 50 premires units, chaque cinquantime unit dchantillonnage suivante est slectionne. Bien que le point de dpart puisse tre fix au hasard, la slection a plus de chances dtre vritablement alatoire si elle est dtermine laide dun logiciel informatique de nombres alatoires ou de tables de nombres alatoires. Pour une slection systmatique, lauditeur aura besoin de sassurer que les units dchantillonnage dans la population ne sont pas structures de telle faon que lintervalle dchantillonnage corresponde une caractristique spcifique de la population. Lchantillonnage bas sur des units montaires est un type de slection sur la base dune valeur pondre (telle que dcrite lAnnexe 1) dans laquelle la taille de lchantillon, la slection et lvaluation des rsultats conduisent une conclusion portant sur des montants exprims en valeur montaire. Slection au hasard, selon laquelle lauditeur slectionne lchantillon sans appliquer de technique structure. Bien quaucune technique structure ne soit applique, lauditeur veillera toutefois viter tout a priori ou toute prvisibilit dans sa slection (par exemple en cartant les lments difficiles localiser ou en choisissant, ou en liminant systmatiquement, les premiers ou les derniers lments dune page) et sefforcera ainsi de permettre que tous les lments de la population aient une chance dtre slectionns. La slection au hasard nest pas adapte lchantillonnage statistique. La slection par bloc implique la slection dun ou de plusieurs blocs dlments contigus dans la population. Ce type de slection ne peut en gnral pas tre utilis dans les sondages car la structure de la plupart des populations est telle que lon peut sattendre ce que les lments dune squence aient des attributs similaires ceux dune autre, mais par contre diffrents de ceux dautres lments de la population. Bien que dans certaines situations, cette mthode puisse tre considre comme une procdure daudit approprie pour examiner un bloc dlments, elle sera rarement une technique de slection dchantillons approprie lorsque lauditeur entend tirer des conclusions valables sur toute une population partir dun chantillon.
(c)
(d)
(e)
ISA 530
17
AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS COMPTABLES EN JUSTE VALEUR ET DES INFORMATIONS FOURNIES LES CONCERNANT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 540 AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS COMPTABLES EN JUSTE VALEUR ET DES INFORMATIONS FOURNIES LES CONCERNANT
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Nature des estimations comptables .......................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... Identification et valuation des risques danomalies significatives ......................... Rponses aux risques valus danomalies significatives ........................................ Contrles de substance complmentaires en rponse aux risques importants ......... Apprciation du caractre raisonnable des estimations comptables et recherche danomalies .......................................................................................... Informations fournies concernant les estimations comptables ................................. Indices de biais possibles introduits par la direction ................................................ Dclarations crites .................................................................................................. Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Nature des estimations comptables .......................................................................... Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... Identification et valuation des risques danomalies significatives ......................... A1A11 A12A44 A45A51 89 1011 1214 1517 18 1920 21 22 23 1 24 5 6 7
Rponses aux risques valus danomalies significatives ........................................ A52A101 Contrles de substance complmentaires en rponse aux risques importants ......... A102A115 Apprciation du caractre raisonnable des estimations comptables et recherche danomalies .......................................................................................... A116A119
ISA 540
Informations fournies concernant les estimations comptables ................................. A120A123 Indices de biais possibles introduits par la direction ................................................ A124A125 Dclarations crites .................................................................................................. A126A127 Documentation ......................................................................................................... Annexe : Evaluations en juste valeur et informations fournir les concernant selon diffrents rfrentiels comptables La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit . A128
ISA 540
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur ayant trait aux estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur et les informations fournies les concernant dans le cadre dun audit dtats financiers. Plus spcifiquement, cette norme dveloppe la faon dont la Norme ISA 3151 et la Norme ISA 3302 et dautres Normes ISA concernes doivent tre appliques aux estimations comptables. Elle comporte les diligences requises et les modalits dapplication concernant les anomalies portant sur des estimations comptables individuelles, et fournit des indices de biais possibles introduits par la direction.
Nature des estimations comptables 2. Certains postes des tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision, mais peuvent seulement tre estims. Pour les besoins de cette Norme ISA, de tels postes sont dsigns par le vocable destimations comptables. La nature et la fiabilit de linformation dont dispose la direction pour tayer la dtermination dune estimation comptable varient trs largement, ce qui par voie de consquence affecte leur degr dincertitude. Ce degr dincertitude affecte en retour les risques danomalies significatives dans les estimations comptables, y compris la possibilit dintroduction de biais non intentionnels ou intentionnels par la direction. (Voir par. A1A11) Lobjectif dvaluation des estimations comptables peut varier selon le rfrentiel comptable applicable et le type dlment financier publi. Lobjectif dvaluation pour certaines estimations comptables est de prvoir lissue dune ou de plusieurs transactions, dvnements ou de circonstances qui sont lorigine du besoin dune estimation comptable. Pour dautres estimations comptables, y compris nombre destimations comptables en juste valeur, lobjectif dvaluation est diffrent puisquil sagit dexprimer la valeur dune transaction actuelle ou dun poste des tats financiers, sur la base des conditions observes la date de lvaluation, par exemple la valeur de march estimative pour un type particulier dactif ou de passif. Par exemple, le rfrentiel comptable applicable peut demander une valuation en juste valeur sur la base dune transaction courante hypothtique prsume entre des parties informes et consentantes (quelquefois dsignes comme intervenants sur le march ou un vocable quivalent) dans des conditions normales de march, plutt que sur le rglement dune transaction une date passe ou future3. Lexistence dune diffrence entre le montant ralis dune estimation comptable et celui initialement enregistr ou fourni dans les tats financiers ne reflte pas ncessairement une anomalie dans ces derniers. Ceci est particulirement le cas pour les estimations comptables en juste valeur dans la mesure o toute ralisation constate est ncessairement influence par des vnements ou des circonstances postrieures la date laquelle lvaluation est faite pour les besoins des tats financiers.
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Des dfinitions diffrentes de la juste valeur peuvent exister selon les rfrentiels comptables.
3.
4.
2 3
ISA 540
Date dentre en vigueur 5. Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes compter du 15 dcembre 2009.
Objectif
6. Lobjectif fix lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour vrifier que : (a) les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, incluses dans les tats financiers, quelles soient enregistres ou fournies titre dinformation, sont raisonnables ; et les informations fournies dans les tats financiers les concernant sont pertinentes,
(b)
dans le contexte du rfrentiel comptable applicable.
Dfinitions
7. Pour le besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Estimation comptable Valeur approche dun montant en labsence dun moyen prcis de le mesurer. Ce terme est utilis pour un montant valu en juste valeur lorsquil existe une incertitude attache lvaluation, de mme que pour dautres montants qui requirent une estimation. Lorsque cette Norme ISA vise uniquement des estimations comptables impliquant des valuations en juste valeur, le terme estimations comptables en juste valeur est utilis. Estimation ponctuelle ou fourchette destimations de lauditeur Montant, ou fourchette de montants, respectivement, dtermin partir dlments probants utiliss pour apprcier lestimation ponctuelle de la direction. Incertitude attache lvaluation Possibilit quune estimation comptable (et linformation fournie la concernant) manque de prcision en raison du risque inhrent son valuation. Biais introduit par la direction Manque dimpartialit de la direction dans la prparation de linformation. Estimation ponctuelle de la direction Montant retenu par la direction concernant une estimation comptable pour tre enregistr dans les tats financiers ou tre mentionn dans lannexe de ceux-ci. Montant ralis dune estimation comptable Montant rel en valeur qui rsulte de la ralisation dune (de) transaction(s) sous-jacente(s), dun (d) vnement(s) ou dune (de) condition(s) ayant fait lobjet dune estimation comptable.
(b)
(c)
(d) (e)
(f)
ISA 540
Diligences requises
Procdures dvaluation des risques et procdures lies 8. Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but dacqurir une connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, en application de la Norme ISA 3154, lauditeur doit acqurir une connaissance des points suivants afin de disposer dune base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives dans les estimations comptables : (Voir par. A12) (a) les dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables, y compris les informations fournir les concernant ; (Voir par. A13A15) la faon dont la direction identifie les transactions, ou les vnements ou circonstances qui peuvent donner lieu au besoin destimations comptables pour tre enregistres ou mentionnes en notes annexes aux tats financiers. En acqurant cette connaissance, lauditeur doit senqurir auprs de la direction des changements intervenus dans les circonstances qui peuvent donner lieu de nouvelles estimations comptables, ou rviser les estimations comptables existantes ; (Voir par. A16A21) la faon dont la direction procde aux estimations comptables et une connaissance des donnes sur la base desquelles elles sont tablies, y compris : (Voir par. A22A23) (i) (ii) la mthode et le cas chant le modle utiliss pour procder lestimation comptable ; (Voir par. A24A26) les contrles pertinents ; (Voir par. A27A28)
(b)
(c)
(iii) le recours ventuel de la direction un expert ; (Voir par. A29A30) (iv) les hypothses sous-tendant les estimations comptables ; (Voir par. A31 A36) (v) sil y a eu, ou sil devrait y avoir eu, un changement par rapport la priode prcdente dans les mthodes suivies pour procder aux estimations comptables et, dans laffirmative, quelles en sont les raisons ; et (Voir par. A37)
(vi) si la direction a valu les effets dune incertitude attache lvaluation dune estimation et, dans laffirmative, comment elle a procd cette valuation. (Voir par. A38) 9. Lauditeur doit revoir le montant ralis des estimations comptables comprises dans les tats financiers de la priode prcdente, ou, le cas chant, leur rvision subsquente pour les besoins de la priode en cours. La nature et ltendue de cette revue tient compte de la nature des estimations comptables et de la pertinence de linformation obtenue lors de cette revue pour identifier et valuer les risques
Norme ISA 315, paragraphes 56 et 1112.
ISA 540
danomalies significatives dans les estimations comptables faites dans les tats financiers de la priode en cours. Cependant, cette revue na pas pour but de remettre en cause les jugements ports au cours des priodes prcdentes et qui taient fonds sur les informations disponibles cette poque. (Voir par. A39A44) Identification et valuation des risques danomalies significatives 10. Lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives, effectues en application de la Norme ISA 3155, lauditeur doit valuer le degr dincertitude attach lvaluation des estimations comptables. (Voir par. A45A46) Lauditeur doit dterminer si, selon son jugement professionnel, lune quelconque des estimations comptables qui a t identifie comme comportant un degr lev dincertitude attache son valuation donne lieu des risques importants. (Voir par. A47A51)
11.
Rponses aux risques valus danomalies significatives 12. Sur la base des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit dterminer : (Voir par. A52) (a) (b) si la direction a correctement appliqu les dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables ; et (Voir par. A53A56) si les mthodes suivies pour procder aux estimations comptables sont appropries et ont t appliques de manire consistante par rapport la priode prcdente, et si les modifications ventuelles dans les estimations comptables ou dans la mthode suivie pour y procder sont appropries eu gard aux circonstances. (Voir par. A57A58)
13.
En rponse aux risques valus danomalies significatives, lauditeur doit entreprendre de raliser, tel quexig par la Norme ISA 3306, une ou plusieurs des procdures suivantes, en prenant en compte la nature de lestimation comptable : (Voir par. A59 A61) (a) dterminer si les vnements survenus jusqu la date du rapport daudit fournissent des lments probants concernant lestimation comptable ; (Voir par. A62A67) vrifier la faon dont la direction a procd aux estimations comptables et les donnes sur lesquelles elles sont bases. Ce faisant lauditeur doit apprcier si : (Voir par. A68A70) (i) (ii) la mthode dvaluation utilise est approprie en la circonstance ; et (Voir par. A71A76) les hypothses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs dvaluation du rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A77 A83)
(b)
5 6
ISA 540
(c)
tester lefficacit du fonctionnement des contrles sur la manire dont la direction a procd aux estimations comptables, conjointement avec des contrles de substance appropris ; (Voir par. A84A86) dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations pour apprcier lestimation ponctuelle de la direction. A cette fin : (Voir par. A87 A91) (i) lorsque lauditeur utilise des hypothses ou des mthodes qui diffrent de celles de la direction, il doit acqurir une connaissance suffisante des hypothses et mthodes de la direction pour tablir que son estimation ponctuelle ou sa fourchette destimations prend en compte les variables concernes et pour valuer toute diffrence importante avec lestimation ponctuelle de la direction ; (Voir par. A92) lorsque lauditeur conclut quil est appropri dutiliser une fourchette destimations, il doit rduire celle-ci, sur la base des lments probants dont il dispose, aux seuls dnouements considrs comme raisonnables. (Voir par. A93A95)
(d)
(ii)
14.
En dterminant les points viss au paragraphe 12 ou en rpondant aux risques valus danomalies significatives en application du paragraphe 13, lauditeur doit sinterroger pour savoir si des comptences ou une connaissance spcialises concernant un ou plusieurs aspects des estimations comptables sont requises afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A96A101)
Contrles de substance complmentaires en rponse aux risques importants Incertitude attache lvaluation 15. Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, en plus des autres contrles de substance raliss pour satisfaire aux obligations de la Norme ISA 3307, lauditeur doit valuer les aspects suivants : (Voir par. A102) (a) la faon dont la direction a pris en considration des hypothses alternatives ou des ralisations diffrentes, ainsi que les raisons pour lesquelles elle ne les a pas retenues, ou la faon dont la direction a pris en compte dune autre manire lincertitude attache lvaluation lors de la dtermination de lestimation comptable ; (Voir par. A103A106) si les hypothses importantes retenues par la direction sont raisonnables ; (Voir par. A107A109) lorsque ceci touche au caractre raisonnable dhypothses importantes retenues par la direction ou au caractre appropri de lapplication du rfrentiel comptable applicable, lintention de la direction de mener des actions spcifiques et sa capacit le faire. (Voir par. A110)
(b) (c)
16.
Si lauditeur juge que la direction ne sest pas intresse de manire adquate aux effets de lincertitude attache lvaluation portant sur les estimations comptables qui engendrent des risques importants, il doit, sil le considre ncessaire, dterminer
ISA 540
une fourchette lintrieur de laquelle il value le caractre raisonnable de lestimation comptable. (Voir par. A111A112) Critres denregistrement et dvaluation 17. Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le fait de savoir : (a) (b) si la dcision de la direction de reflter, ou de ne pas reflter, les estimations comptables dans les tats financiers ; et (Voir par. A113A114) si les lments dvaluation choisis pour les estimations comptables, (Voir par. A115)
sont conformes aux dispositions du rfrentiel comptable applicable. Apprciation du caractre raisonnable des estimations comptables et recherche danomalies 18. Lauditeur doit apprcier, sur la base des lments probants, si les estimations comptables contenues dans les tats financiers sont, soit raisonnables dans le contexte du rfrentiel comptable applicable, soit errones. (Voir par. A116A119)
Informations fournies concernant les estimations comptables 19. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si les informations fournies dans les tats financiers concernant les estimations comptables sont conformes aux dispositions du rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A120A121) Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, lauditeur doit galement apprcier, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable, la pertinence des informations fournies dans les tats financiers sur lincertitude attache leur valuation. (Voir par. A122A123)
20.
Indices de biais possibles introduits par la direction 21. Lauditeur doit revoir les jugements et les dcisions de la direction pris lors de la dtermination des estimations comptables afin didentifier sil existe des indices de biais possibles introduits par celle-ci. Des indices de biais possibles introduits par la direction ne constituent pas en soi des anomalies dont lauditeur peut tirer des conclusions quant au caractre raisonnable destimations comptables individuelles. (Voir par. A124A125)
Dclarations crites 22. Lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction confirmant que celle-ci considre que les hypothses importantes quelle a retenues en procdant aux estimations comptables sont raisonnables. (Voir par. A126A127)
ISA 540
Documentation 23. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit8 : (a) le fondement de ses conclusions sur le caractre raisonnable ou non des estimations comptables qui engendrent des risques importants et des informations fournies les concernant ; et le cas chant, les indices de biais possibles introduits par la direction. (Voir par. A128)
(b)
***

Nature des estimations comptables (Voir par. 2) A1. En raison des incertitudes inhrentes aux activits oprationnelles, certains des postes des tats financiers ne peuvent qutre estims. De plus, les caractristiques spcifiques dun actif, dun passif ou dun poste de capitaux propres, ou la base ou les mthodes dvaluation prescrites par le rfrentiel comptable, peuvent donner lieu au besoin de procder une estimation dun poste des tats financiers. Certains rfrentiels comptables prescrivent des mthodes spcifiques dvaluation et les informations fournir dans les tats financiers, tandis que dautres sont moins spcifiques. LAnnexe cette Norme ISA prsente des mthodes dvaluation en juste valeur et des informations fournir les concernant selon diffrents rfrentiels comptables. Certaines estimations comptables impliquent une incertitude attache lvaluation relativement peu leve et peuvent donner lieu des risques faibles danomalies significatives, par exemple : les estimations comptables faites dans des entits dont les activits oprationnelles ne sont pas complexes ; les estimations comptables qui sont frquemment faites et mises jour en raison du fait quelles concernent des oprations routinires ; les estimations comptables qui proviennent de donnes directement disponibles, telles que des donnes publies relatives aux taux dintrts ou au cours de bourse. De telles donnes peuvent tre qualifies d observables dans le contexte dune estimation comptable en juste valeur ; les estimations comptables en juste valeur lorsque la mthode dvaluation prescrite par le rfrentiel comptable applicable est simple et facilement applique au poste dactif ou de passif concern requrant une estimation en juste valeur ;
A2.
ISA 540
les estimations comptables en juste valeur lorsque le modle utilis pour lvaluer est bien connu ou gnralement accept, sous rserve que les hypothses ou les donnes de base utilises par le modle soient observables.
A3.
Pour certaines estimations comptables, cependant, il peut exister une incertitude relativement leve attache leur valuation, particulirement lorsquelles reposent sur des hypothses importantes, par exemple : les estimations comptables concernant lissue dun procs ; les estimations comptables en juste valeur relatives aux produits financiers drivs non cots ; les estimations comptables en juste valeur pour lesquelles un modle hautement spcialis mis au point par lentit est utilis ou pour lesquelles les hypothses ou les donnes de base retenues ne peuvent pas tre observes sur le march.
A4.
Le degr de lincertitude attache lvaluation varie selon la nature de lestimation comptable, le fait quil existe ou non une mthode ou un modle gnralement reconnu pour procder lestimation comptable et selon le caractre subjectif des hypothses retenues. Dans certains cas, lincertitude attache lvaluation dune estimation comptable peut tre si grande que les critres dvaluation prescrits par le rfrentiel comptable applicable ne sont pas runis et que lestimation comptable ne peut tre faite. Parmi les postes des tats financiers qui requirent une estimation en juste valeur, tous ne donnent pas lieu une incertitude attache lvaluation. Par exemple, ceci peut tre le cas pour certains postes des tats financiers pour lesquels il existe un march actif et libre qui fournit une information accessible et fiable sur le cours auquel les changes sont faits ; dans ce cas, lexistence dune cotation de prix publis est gnralement le meilleur lment probant de la juste valeur. Cependant, une incertitude attache lvaluation peut exister mme lorsque la mthode de valorisation et les donnes utilises sont bien dfinies. Par exemple, la valeur de cotation de titres sur un march actif et ouvert au prix de leur cotation peut demander tre corrige si la dtention majoritaire des titres est importante par rapport au volume trait ou est sujette des restrictions de march. En outre, les circonstances conomiques gnrales qui prvalent au moment de lestimation, par exemple le caractre non liquide sur un march particulier, peuvent avoir un impact sur lincertitude attache lvaluation. Des exemples complmentaires de situations qui peuvent requrir des estimations comptables, autres que celles en juste valeur, comprennent : la provision pour dprciation de crances douteuses ; la provision pour dprciation de stocks obsoltes ; la provision pour garantie ; la mthode de dprciation ou la dure dutilit dun actif ; la provision pour dprciation de la valeur enregistre dun placement lorsquil existe une incertitude sur sa valeur de ralisation ;
A5.
A6.
ISA 540
10
A7.
le dnouement de contrats long terme ; les cots lis au rglement amiable de procs ou des jugements rendus.
Dautres exemples complmentaires de situations qui peuvent requrir des estimations comptables en juste valeur comprennent : des instruments financiers complexes qui ne sont pas commercialiss sur un march actif et ouvert ; des paiements fonds sur des actions ; des biens immobiliss ou des quipements dtenus en vue de leur cession ; certains actifs ou passifs acquis dans le cadre dun regroupement, y compris le goodwill et les immobilisations incorporelles ; des transactions impliquant lchange dactifs ou de passifs entre des parties indpendantes sans contrepartie montaire, par exemple un change sans contrepartie montaire dinstallations industrielles appartenant des branches dactivits diffrentes.
A8.
Toute estimation implique des jugements bass sur des informations disponibles au moment o les tats financiers sont tablis. Pour beaucoup destimations comptables, ces jugements impliquent de faire des hypothses sur des sujets qui prsentent un caractre incertain au moment o lestimation est faite. Lauditeur nest pas responsable de prdire les situations, transactions ou vnements futurs qui, sils avaient t connus au moment de laudit, auraient pu affecter de manire importante les actions de la direction ou les hypothses quelle a retenues.
Biais introduits par la direction A9. Les rfrentiels comptables se rclament souvent du principe de neutralit, cest--dire de labsence de parti pris. Les estimations comptables sont toutefois imprcises et peuvent tre influences par le jugement de la direction. Un tel jugement peut conduire la direction introduire un biais non intentionnel ou intentionnel (par exemple en raison dune motivation pour atteindre un rsultat dsir). La possibilit quune estimation comptable soit biaise par la direction augmente avec le degr de subjectivit que comporte la dtermination de cette estimation. Un biais non intentionnel introduit par la direction et la possibilit quun biais intentionnel soit introduit par la direction sont inhrents aux dcisions subjectives auxquelles fait souvent appel une estimation comptable. Dans des audits rcurrents, des indices de biais possibles introduits par la direction identifis au cours de laudit des priodes prcdentes ont une incidence sur la planification, lidentification des risques et sur les procdures dvaluation de lauditeur dans la priode en cours.
A10. Les biais introduits par la direction peuvent tre difficiles dtecter au niveau dun compte. Ils ne peuvent seulement tre dtects que par lexamen de lensemble dun groupe destimations comptables ou de toutes les estimations, ou que lorsquils sont observs sur plusieurs priodes comptables. Bien que certaines formes de biais introduits par la direction soient inhrents des dcisions subjectives, en procdant de tels jugements il peut ny avoir aucune intention de la direction dinduire en erreur
ISA 540
11
les utilisateurs des tats financiers. Cependant, lorsquil existe une intention de tromper, le biais introduit par la direction devient frauduleux par nature. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A11. Les entits du secteur public peuvent dtenir un volume important dactifs spcialiss pour lesquels il nexiste aucune information directement disponible ni de sources dinformations fiables pour les besoins de lvaluation en juste valeur ou selon une autre base dvaluation la valeur actuelle, ou une combinaison des deux. Il est frquent que les actifs spcialiss dtenus ne gnrent pas de flux de trsorerie et ne se ngocient pas sur un march actif. Lvaluation en juste valeur requiert donc en gnral des estimations et peut tre complexe, et dans quelques rares cas peut ne pas tre possible du tout. Procdures dvaluation des risques et procdures lies (Voir par. 8) A12. Les procdures dvaluation des risques et les procdures lies requises par le paragraphe 8 de cette Norme ISA aident lauditeur prvoir la nature et le type destimations comptables quune entit peut tre amene faire. La proccupation premire de lauditeur est de savoir si la connaissance quil a acquise est suffisante pour identifier et valuer les risques danomalies significatives lis des estimations comptables, et de planifier la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. Prise de connaissance des dispositions du rfrentiel comptable applicable (Voir par. 8(a)) A13. Acqurir une connaissance des dispositions du rfrentiel comptable applicable aide lauditeur dterminer si celles-ci, par exemple : prescrivent certaines conditions pour lenregistrement9 ou les mthodes dvaluation, des estimations comptables ; fixent certaines conditions qui permettent ou requirent lvaluation la juste valeur, par exemple en se rfrant aux intentions de la direction de mener certaines actions concernant un actif ou un passif ; prcisent les informations fournir requises ou permises.
Cette connaissance fournit galement lauditeur une base sur laquelle sappuyer pour sentretenir avec la direction sur la manire dont celle-ci a appliqu les rgles relatives aux estimations comptables et pour dterminer si ces rgles ont t appliques de manire approprie. A14. Des rfrentiels comptables peuvent fournir des lignes directrices la direction pour dterminer des estimations ponctuelles lorsquil existe des alternatives. Certains rfrentiels comptables, par exemple, requirent que lestimation ponctuelle retenue soit lalternative qui reflte le jugement de la direction portant sur la ralisation la plus
La plupart des rfrentiels comptables requirent la prsentation au bilan ou dans le compte de rsultat des lments qui satisfont aux critres de comptabilisation. Le fait de fournir des informations concernant les mthodes comptables ou lajout de notes aux tats financiers ne suffit pas corriger labsence de reconnaissance de tels lments, y compris des estimations comptables.
ISA 540
12
probable10. Dautres peuvent demander, par exemple, dutiliser une valeur actualise pondre probable escompte. Dans certains cas, la direction peut tre en mesure de faire directement une estimation ponctuelle. Dans dautres cas, la direction peut tre en mesure dy procder seulement aprs avoir considr des hypothses ou des ralisations alternatives. A15. Des rfrentiels comptables peuvent exiger de fournir des informations concernant les hypothses importantes auxquelles lestimation comptable est particulirement sensible. De plus, lorsquil existe un degr lev dincertitude attache lvaluation, certains rfrentiels comptables ne permettent pas quune estimation comptable soit enregistre dans les tats financiers, mais certaines informations peuvent tre requises dans les notes aux tats financiers. Prise de connaissance de la faon dont la direction identifie le besoin de procder des estimations comptables (Voir par. 8(b)) A16. Ltablissement des tats financiers requiert de la direction de dterminer si une transaction, un vnement ou une condition engendre le besoin dune estimation comptable, et que toutes les estimations comptables ncessaires ont t prises en compte, values et ont fait lobjet dune information fournie dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable. A17. Lidentification par la direction de transactions, dvnements ou de situations engendrant le besoin destimations comptables, est susceptible dtre fonde sur : sa connaissance des oprations de lentit et du secteur dactivit dans lequel elle exerce ; sa connaissance de la mise en uvre des stratgies oprationnelles au cours de la priode en cours ; le cas chant, son exprience passe de ltablissement des tats financiers pour les priodes antrieures.
Dans ces situations, lauditeur peut acqurir une connaissance de la faon dont la direction identifie le besoin destimations comptables essentiellement partir de demandes dinformations auprs de celle-ci. Dans dautres situations, dans lesquelles le procd suivi par la direction est plus structur, par exemple lorsque celle-ci a une fonction officielle de gestion des risques, lauditeur peut mettre en uvre des procdures dvaluation des risques pour valuer ceux associs aux mthodes et aux pratiques suivies par la direction pour sa revue priodique des circonstances donnant lieu des estimations comptables et, le cas chant, rviser celles-ci. Lexhaustivit des estimations comptables est souvent un aspect important prendre en considration par lauditeur, particulirement pour celles concernant les passifs. A18. La connaissance par lauditeur de lentit et de son environnement acquise partir des procdures dvaluation des risques ralises, associes avec dautres lments probants recueillis au cours de laudit, aide lauditeur identifier les circonstances, ou les changements dans les circonstances, qui peuvent engendrer le besoin de faire une estimation comptable.
10
Diffrents rfrentiels comptables peuvent utiliser un vocable diffrent pour dcrire les estimations ponctuelles dtermines de cette faon.
ISA 540
13
A19. Les demandes dinformations auprs de la direction concernant les changements dans les circonstances peuvent inclure, par exemple, des demandes portant sur le fait de savoir si : lentit sest lance dans de nouveaux types doprations qui peuvent donner lieu des estimations comptables ; les termes des oprations qui ont donn lieu des estimations comptables ont chang ; les mthodes comptables relatives aux estimations comptables ont chang, en raison de modifications dans les dispositions du rfrentiel comptable applicable ou pour dautres raisons ; une modification de la rglementation ou dautres changements hors du contrle de la direction sont intervenus, qui peuvent obliger la direction rviser les estimations comptables, ou procder de nouvelles estimations ; de nouvelles situations ou de nouveaux vnements sont survenus pouvant engendrer le besoin de nouvelles estimations comptables ou de rviser celles existantes.
A20. Au cours de laudit, lauditeur peut identifier des transactions, des vnements ou des situations ncessitant des estimations comptables, que la direction na pas identifis. La Norme ISA 315 traite des circonstances dans lesquelles lauditeur identifie des risques danomalies significatives que la direction na pas identifis, y compris le risque quil existe une faiblesse significative du contrle interne relative au processus dvaluation des risques de lentit11. Aspects particuliers concernant les petites entits A21. Acqurir cette connaissance dans les petites entits est souvent moins complexe en raison du fait que leurs activits oprationnelles sont souvent limites et que les oprations sont moins compliques. En outre, il est frquent quune seule personne, par exemple le propritaire-dirigeant, identifie le besoin de procder une estimation comptable et lauditeur peut circonscrire ses demandes dinformations en consquence. Prise de connaissance de la faon dont la direction procde aux estimations comptables (Voir par. 8(c)) A22. Ltablissement des tats financiers requiert en outre de la direction de mettre en place des processus dlaboration de linformation pour procder aux estimations comptables, y compris un contrle interne adquat. De tels processus comprennent des aspects tels que : le choix des mthodes comptables appropries et la dfinition des processus dvaluation, y compris des mthodes appropries destimation ou de valorisation comprenant, le cas chant, des modles ;
11
ISA 540
14
la prparation ou lidentification des donnes et des hypothses pertinentes qui touchent aux estimations comptables ; la revue priodique des circonstances qui donnent lieu aux estimations comptables et la rvision de celles existantes si ncessaire.
A23. Les points que lauditeur peut considrer lors de sa prise de connaissance de la faon dont la direction procde aux estimations comptables comprennent, par exemple : les types de comptes ou de transactions concerns par les estimations comptables (par exemple, savoir si les estimations comptables proviennent de lenregistrement de transactions routinires et rcurrentes ou si elles proviennent de transactions non rcurrentes ou inhabituelles) ; savoir si, et dans laffirmative, comment, la direction a utilis des techniques dvaluation reconnues pour parvenir une estimation comptable particulire ; savoir si les estimations comptables effectues sont bases sur des donnes disponibles une date intercalaire et, dans laffirmative, si et comment la direction a pris en compte leffet dvnements, de transactions et de changements dans les circonstances survenus entre cette date et la fin de la priode.
Mthodes dvaluation, y compris lutilisation de modles (Voir par. 8(c)(i)) A24. Dans certains cas, le rfrentiel comptable applicable peut prescrire la mthode dvaluation pour une estimation comptable, par exemple un modle particulier qui est utiliser dans lvaluation dune estimation en juste valeur. Dans beaucoup de situations, cependant, le rfrentiel comptable applicable ne prescrit pas de mthodes dvaluation, ou peut spcifier des mthodes alternatives. A25. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne prescrit pas une mthode particulire utiliser dans les circonstances, les questions que lauditeur peut se poser lors de sa prise de connaissance de la mthode ou, le cas chant, du modle, utilis pour procder aux estimations comptables comprennent, par exemple : la faon dont la direction a pris en considration la nature de lactif ou du passif valuer dans son choix dune mthode particulire ; de savoir si lentit opre dans un secteur, un type dindustrie ou un environnement particulier dans lequel il existe des mthodes communment utilises pour procder un type spcifique destimation comptable.
A26. Il peut exister des risques plus levs danomalies significatives dans les cas o, par exemple, la direction a dvelopp en interne un modle devant tre utilis pour procder une estimation comptable ou lorsque celle-ci scarte dune mthode communment utilise dans un type particulier dindustrie ou denvironnement. Contrles pertinents (Voir par. 8(c)(ii)) A27. Les points que lauditeur peut considrer lors de sa prise de connaissance des contrles pertinents comprennent, par exemple, lexprience et la comptence des personnes qui procdent aux estimations comptables ainsi que les contrles concernant :
ISA 540
15
la faon dont la direction vrifie lexhaustivit, la pertinence et lexactitude des donnes utilises pour procder aux estimations comptables ; la revue et lapprobation des estimations comptables, y compris des hypothses ou des autres lments utiliss dans leur laboration, par les niveaux appropris de direction et, lorsque ceci est appropri, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; la sparation des tches entre les personnes engageant lentit en concluant les transactions sous-jacentes et celles responsables de llaboration des estimations comptables, y compris le fait de savoir si laffectation des responsabilits prend en compte de manire approprie la nature de lentit ainsi que de ses produits ou services (par exemple, dans le cas dune grande institution financire, une sparation pertinente des tches peut comprendre une fonction indpendante charge dapprcier et de valider le prix en juste valeur des produits financiers propres lentit, compose de personnes dont la rmunration nest pas lie ces produits).
A28. Dautres contrles peuvent tre pertinents pour llaboration des estimations comptables et dpendent des circonstances. Par exemple, si lentit utilise des modles spcifiques pour procder aux estimations comptables, la direction peut mettre en place des politiques et des procdures particulires sur ces modles. Des contrles pertinents peuvent inclure, par exemple, ceux mis en place sur : la conception et le dveloppement, ou la slection, dun modle spcifique pour un besoin particulier ; lutilisation du modle ; le suivi et la validation priodique de lintgrit du modle.
Recours des experts par la direction (Voir par. 8(c)(iii)) A29. La direction peut avoir, ou lentit peut employer, des personnes ayant lexprience et la comptence ncessaires pour procder aux estimations ponctuelles requises. Dans certains cas, cependant, la direction peut avoir besoin de recourir un expert pour faire les estimations ou lassister les faire. Ce besoin peut dcouler, par exemple : de la nature spcialise de llment demandant estimation, par exemple lvaluation de rserves de minerais ou dhydrocarbures dans les secteurs de lextraction ; de la technicit des modles requis pour rpondre aux dispositions concernes du rfrentiel comptable applicable, comme ceci peut tre le cas dans certaines valuations en juste valeur ; du caractre inhabituel ou peu frquent dune circonstance, dune transaction ou dun vnement ncessitant une estimation comptable.
Aspects particuliers concernant les petites entits A30. Dans les petites entits, les circonstances qui requirent une estimation comptable sont souvent telles que le propritaire-dirigeant est en mesure dvaluer lestimation
ISA 540
16
ponctuelle demande. Dans certains cas, cependant, le recours un expert sera ncessaire. Des entretiens avec le propritaire-dirigeant un stade prliminaire du processus daudit au sujet de la nature de lune quelconque des estimations comptables, de lexhaustivit des estimations et du caractre adquat du processus dvaluation peuvent aider celui-ci dterminer le besoin de recourir un expert. Hypothses (Voir par. 8(c)(iv)) A31. Les hypothses font partie intgrante des estimations comptables. Les points que lauditeur peut prendre en compte lors de la prise de connaissance des hypothses sous-tendant les estimations comptables comprennent, par exemple : la nature des hypothses, y compris celles qui sont susceptibles dtre importantes ; la faon dont la direction value si les hypothses sont pertinentes et exhaustives (cest--dire si toutes les variables pertinentes ont t prises en compte) ; le cas chant, la faon dont la direction apprcie que les hypothses utilises sont cohrentes entre-elles ; si les hypothses portent sur des points dont la direction a la matrise (par exemple les hypothses concernant les programmes de maintenance qui peuvent affecter lestimation de la dure dutilit dun actif) et sur leur conformit aux plans stratgiques de lentit et aux contraintes de lenvironnement externe, ou sur des points dont la direction na pas la matrise (par exemple, les hypothses relatives aux taux dintrts, aux taux de mortalit, dventuelles actions judiciaires ou des autorits de contrle, ou lvolution et au planning des flux de trsorerie futurs) ; la nature et ltendue de la documentation, si elle existe, venant lappui des hypothses.
Des hypothses peuvent tre faites ou identifies par un expert pour assister la direction dans llaboration des estimations comptables. De telles hypothses, lorsquelles sont utilises par la direction, deviennent celles de la direction. A32. Dans certains cas, le terme inputs peut dsigner les hypothses, par exemple lorsque la direction utilise un modle pour laborer les estimations comptables ; dans dautres cas, ce terme peut tre utilis pour faire rfrence aux donnes sous-jacentes sur lesquelles sappliquent les hypothses particulires. A33. La direction peut justifier des hypothses par diffrents types dinformations provenant de sources internes et externes, dont la pertinence et la fiabilit peuvent varier. Dans certains cas, une hypothse peut tre fonde de manire fiable ds lors quelle utilise une information provenant de sources extrieures (par exemple un taux dintrt publi ou dautres donnes statistiques) ou de sources internes (par exemple des informations historiques ou des situations antrieures rencontres par lentit). Dans dautres cas, une hypothse peut tre plus subjective, par exemple lorsque lentit na pas dexprience ou de sources externes sur lesquelles sappuyer. A34. Dans le cas des estimations comptables en juste valeur, les hypothses refltent, ou sont cohrentes avec, les facteurs que des parties informes et consentantes, dans des
ISA 540
17
conditions de concurrence normales (quelquefois dsignes comme intervenants sur le march ou un terme quivalent) utiliseraient pour dterminer la juste valeur lors dun change dactif ou le rglement dun passif. Des hypothses spcifiques varieront galement en fonction des caractristiques de lactif ou du passif sujet valuation, la mthode de valorisation utilise (par exemple, une approche fonde sur le prix de march, ou une approche base sur le rsultat) et les dispositions du rfrentiel comptable applicable. A35. Concernant les estimations comptables en juste valeur, les hypothses ou les inputs peuvent diffrer tant en termes de source que de fondement de la manire suivante : (a) celles qui refltent ce que des intervenants sur le march utiliseraient pour valoriser un actif ou un passif, dtermines partir des donnes du march obtenues de sources indpendantes de lentit (quelquefois dsignes comme inputs observables ou un terme quivalent) ; celles qui refltent les jugements propres de lentit sur ce que les intervenants sur le march utiliseraient pour valoriser un actif ou un passif, dtermines partir des meilleures informations disponibles en la circonstance (quelquefois dsignes comme inputs non observables ou un terme quivalent).
(b)
En pratique, cependant, la distinction entre les inputs des catgories (a) et (b) nest pas toujours apparente. De plus, il peut tre ncessaire pour la direction de choisir entre un certain nombre dhypothses diffrentes utilises par divers intervenants sur le march. A36. Le degr de subjectivit, tel que le fait de savoir si une hypothse ou un input est observable, a une influence sur le degr dincertitude attache lvaluation et, par voie de consquence, sur lvaluation faite par lauditeur des risques danomalies significatives pour une estimation comptable particulire. Changements dans les mthodes utilises pour les estimations comptables (Voir par. 8(c)(v)) A37. Lors de lvaluation de la faon dont la direction procde aux valuations comptables, lauditeur est tenu dapprhender sil y a eu, ou aurait d y avoir eu, un changement dans les mthodes suivies pour les estimations comptables par rapport la priode prcdente. Une mthode dvaluation spcifique peut avoir tre modifie en rponse des changements intervenus dans lenvironnement ou les circonstances affectant lentit, ou dans les dispositions du rfrentiel comptable applicable. Si la direction a chang de mthode pour procder aux estimations comptables, il est important quelle dmontre que la nouvelle mthode suivie est plus approprie, ou quelle vient en rponse de tels changements. Par exemple, si la direction modifie lapproche dvaluation dune estimation comptable base sur le prix de march pour une approche utilisant un modle, lauditeur sinterrogera pour savoir si les hypothses de la direction concernant le march sont raisonnables eu gard aux circonstances conomiques. Incertitude attache une valuation (Voir par. 8(c)(vi)) A38. Les points que lauditeur peut prendre en compte pour dterminer si, et dans laffirmative, comment la direction a valu leffet des incertitudes attaches aux valuations, comprennent, par exemple :
ISA 540
18
si, et dans laffirmative, comment la direction a pris en considration des hypothses alternatives de ralisation, par exemple en effectuant des analyses de sensibilit pour dterminer leffet des changements des hypothses retenues sur une estimation comptable ; comment la direction dtermine une estimation comptable lorsque les analyses prsentent un certain nombre de scnarios possibles de ralisation ; si la direction suit la ralisation dune estimation comptable faite dans la priode prcdente, et si elle a tir les consquences appropries de cette procdure de suivi.
Revue des estimations comptables de la priode prcdente (Voir par. 9) A39. La ralisation dune estimation comptable sera souvent diffrente de lestimation comptable enregistre dans les tats financiers de la priode prcdente. En ralisant les procdures dvaluation des risques pour identifier et comprendre les raisons de telles diffrences, lauditeur peut recueillir : des informations concernant lefficacit du processus dvaluation suivi par la direction au cours de la priode prcdente, partir desquelles il peut juger de lefficacit probable du processus suivi pour la priode en cours ; des lments probants qui sont pertinents pour la rvision, dans la priode en cours, des estimations comptables de la priode prcdente ; des lments probants sur des sujets tels que lincertitude attache lvaluation, dont la mention dans les tats financiers peut tre requise.
A40. La revue des estimations comptables de la priode prcdente peut aussi aider lauditeur, dans la priode en cours, identifier des circonstances ou des situations qui augmentent la possibilit de biais introduits par la direction dans les estimations comptables, ou qui en indiquent la prsence. Lesprit critique de lauditeur aide identifier de telles circonstances ou situations et dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. A41. Une revue rtrospective des jugements de la direction et des hypothses relatifs aux estimations comptables importantes est aussi requise par la Norme ISA 24012. Cette revue est mene dans le cadre des diligences qui requirent de lauditeur de dfinir et mettre en uvre des procdures destines identifier des biais introduits dans les estimations comptables qui pourraient reprsenter un risque danomalies significatives provenant de fraudes, et ce en rponse aux risques que la direction contourne les contrles. Dans la pratique, la revue par lauditeur des estimations comptables de la priode prcdente en tant que procdure dvaluation des risques en application de cette Norme ISA peut tre effectue en mme temps que celle requise par la Norme ISA 240. A42. Lauditeur peut juger quune revue plus dtaille est ncessaire pour celles des estimations comptables qui avaient t identifies au cours de la priode prcdente comme prsentant une incertitude leve attache son valuation, ou pour celles des
12
Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphe 32(b)(ii).
ISA 540
19
estimations comptables qui ont chang de manire importante par rapport la priode prcdente. Dun autre ct, pour les estimations comptables qui, par exemple, rsultent de lenregistrement de transactions routinires ou rcurrentes, lauditeur peut juger que la ralisation de procdures analytiques en tant que procdures dvaluation des risques est suffisante pour les besoins de cette revue. A43. Pour les estimations comptables en juste valeur et les autres estimations bases sur des conditions prvalant la date de leur valuation, un cart plus important peut exister entre le montant enregistr en juste valeur dans les tats financiers de la priode prcdente et la ralisation constate ou le montant rvis pour les besoins de la priode en cours. Ceci rsulte du fait que les objectifs dvaluation de telles estimations comptables sont lis la perception que lon a de la valeur un moment donn, mais qui peut changer de manire importante et rapide ds lors que lenvironnement dans lequel lentit volue change. Lauditeur peut en consquence orienter sa revue sur lobtention dinformations qui seraient pertinentes pour identifier et valuer les risques danomalies significatives. Par exemple, dans certains cas, la prise de connaissance des changements dans les hypothses des intervenants sur le march qui ont affect les ralisations dune estimation comptable faite au cours dune priode antrieure ne permettra probablement pas de fournir des informations pertinentes pour les besoins de laudit. En pareil cas, lexamen par lauditeur de la ralisation destimations comptables de priodes antrieures peut viser davantage comprendre lefficacit du processus destimations comptables suivi par la direction dans le pass, cest--dire la mesure dans laquelle elle a fait ses preuves en matire destimations, en vue de pouvoir juger de la probabilit que le processus actuel soit efficace. A44. Un cart entre la ralisation dune estimation comptable et le montant enregistr dans les tats financiers de la priode prcdente ne signifie pas ncessairement que ceux-ci comportent une anomalie. Cependant, ceci peut tre le cas si, par exemple, lcart provient dinformations dont la direction disposait au moment de la finalisation des tats financiers de la priode prcdente, ou dont on pouvait raisonnablement sattendre ce quelles aient t obtenues et prises en compte dans ltablissement de ceux-ci. De nombreux rfrentiels comptables fournissent des indications sur la faon de distinguer entre les changements dans les estimations comptables qui constituent des anomalies et ceux qui nen constituent pas, ainsi que sur le traitement comptable adopter. Identification et valuation des risques danomalies significatives Incertitude attache aux valuations (Voir par. 10) A45. Le degr dincertitude attache lvaluation dune estimation comptable peut tre influenc par des facteurs tels que : limportance laisse au jugement dans lestimation comptable ; la sensibilit de lestimation comptable aux changements dans les hypothses ; lexistence de techniques dvaluation reconnues qui peuvent attnuer lincertitude attache lvaluation (bien que le caractre subjectif des hypothses retenues en tant quinputs puisse donner lieu une incertitude attache lvaluation) ;
ISA 540
20
la dure de la priode de prvisions, et la pertinence des donnes tires dvnements passs pour prvoir des vnements futurs ; la disponibilit de donnes fiables provenant de sources extrieures ; dans quelle mesure lestimation comptable est base sur des inputs observables ou non observables
Le degr dincertitude attach lvaluation dune estimation comptable peut influer sur la possibilit dintroduire un biais dans lestimation. A46. Les points que lauditeur prend en compte lors de lvaluation des risques danomalies significatives peuvent aussi inclure : lordre de grandeur rel ou attendu dune estimation comptable ; le rapport entre le montant enregistr de lestimation comptable (cest--dire lestimation ponctuelle de la direction) et le montant auquel lauditeur se serait attendu ; si la direction a eu recours un expert pour procder lestimation comptable ; le rsultat de la revue des estimations comptables de la priode passe.
Niveau lev dincertitude attache lvaluation et risques importants (Voir par. 11) A47. Des exemples destimations comptables qui peuvent comporter un degr lev dincertitude sont donns ci-aprs : des estimations comptables qui dpendent trs largement de jugements, par exemple de jugements concernant lissue dun procs en cours ou du montant et du calendrier de lencaissement de flux de trsorerie futurs qui dpendent dvnements incertains qui ne surviendraient que dans plusieurs annes ; des estimations comptables qui ne sont pas dtermines partir de techniques dvaluation reconnues ; des estimations comptables pour lesquelles les rsultats de la revue faite par lauditeur destimations comptables similaires refltes dans les tats financiers de la priode prcdente montrent des carts substantiels entre lestimation initiale et la ralisation ; des estimations en juste valeur pour lesquelles un modle hautement spcialis dvelopp par lentit est utilis ou pour lesquelles il nexiste pas dinputs observables.
A48. Une estimation comptable qui, en apparence, nest pas significative, peut contenir les germes dune anomalie significative du fait dune incertitude attache son valuation ; ceci signifie que limportance du montant dune estimation comptable enregistre ou donne dans les tats financiers ne peut pas tre un indice de lincertitude attache son valuation. A49. Dans certaines situations, lincertitude attache lvaluation est si importante quune estimation comptable raisonnable ne peut tre faite. Le rfrentiel comptable
ISA 540
21
applicable peut, en consquence, interdire son enregistrement dans les tats financiers, ou son valuation en juste valeur. Dans de tels cas, les risques importants ne concernent pas seulement le fait de savoir si une estimation comptable devrait tre enregistre, ou si elle devrait tre value en juste valeur, mais portent aussi sur le caractre adquat de linformation fournie dans les tats financiers. Concernant de telles estimations comptables, le rfrentiel comptable applicable peut exiger de fournir une information portant sur ces estimations comptables ainsi que sur le niveau lev dincertitude attache leur valuation. (Voir par. A120A123) A50. Si lauditeur constate quune estimation comptable engendre un risque important, il est tenu dacqurir une connaissance des contrles de lentit, y compris de ses mesures de contrle13. A51. Dans certains cas, lincertitude attache lvaluation dune estimation comptable peut jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son activit. La Norme ISA 57014 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication dans de telles circonstances. Rponses aux risques valus danomalies significatives (Voir par. 12) A52. La Norme ISA 330 requiert de lauditeur de dfinir et de mettre en uvre des procdures daudit dont la nature, le calendrier et ltendue rpondent aux risques valus danomalies significatives associs aux estimations comptables tant au niveau des tats financiers que des assertions15. Les paragraphes A53A115 portent principalement sur les mesures spcifiques prendre au niveau des assertions. Application des dispositions du rfrentiel comptable applicable (Voir par. 12(a)) A53. De nombreux rfrentiels comptables fixent certaines conditions pour lenregistrement des estimations comptables et prcisent les mthodes dvaluation ainsi que les informations fournir les concernant. De telles rgles peuvent tre complexes et requrir lexercice de jugements. Sur la base de la connaissance acquise par la ralisation des procdures dvaluation des risques, les dispositions du rfrentiel comptable applicable qui peuvent tre susceptibles dune mauvaise application ou dinterprtations divergentes deviennent le point essentiel sur lequel lauditeur porte son attention. A54. Sa connaissance de lentit et de son environnement servira en partie de base lauditeur pour dterminer si la direction a suivi de manire approprie les dispositions du rfrentiel comptable applicable. Par exemple, lvaluation en juste valeur de certains lments, tels que les actifs incorporels acquis lors dun regroupement dentreprises, peut impliquer la prise en considration daspects particuliers qui sont fonction de la nature de lentit et de ses activits. A55. Dans certains cas, des procdures daudit supplmentaires, comme linspection par lauditeur de la condition physique dun actif, peuvent tre ncessaires pour dterminer si la direction a suivi de manire approprie les dispositions du rfrentiel comptable applicable.
13 14 15
Norme ISA 315, paragraphe 29. Norme ISA 570, Continuit de lexploitation . Norme ISA 330, paragraphes 56.
ISA 540
22
A56. Le suivi des dispositions du rfrentiel comptable applicable requiert de la direction de prendre en compte les changements intervenus dans lenvironnement ou les circonstances qui affectent lentit. Par exemple, lapparition dun march actif pour une catgorie particulire dactifs ou de passifs peut indiquer que lutilisation de la mthode des flux de trsorerie actualiss pour estimer la juste valeur de tels actifs ou passifs nest plus la mthode approprie. Permanence des mthodes et fondement des changements (Voir par. 12(b)) A57. La prise en compte par lauditeur dun changement dans une estimation comptable, ou dans la mthode suivie pour y procder par rapport la priode prcdente, est importante en raison du fait quun changement qui nest pas fond sur un changement dans les circonstances ou sur de nouvelles informations est considr comme arbitraire. Des changements arbitraires dans une estimation comptable aboutissent des tats financiers non comparables dans le temps et peuvent conduire une anomalie dans ceux-ci ou tre lindice dun biais possible introduit par la direction. A58. La direction est souvent en mesure dapporter de bonnes raisons pour justifier un changement dune priode sur lautre dans une estimation comptable ou dans la mthode suivie pour y procder, en invoquant un changement dans les circonstances. Les facteurs qui constituent de bonnes raisons et le caractre adquat des lments sous-tendant laffirmation de la direction quil y a eu un changement dans les circonstances justifiant un changement dans une estimation comptable ou dans la mthode suivie pour y procder, relvent du jugement. Rponses aux risques valus danomalies significatives (Voir par. 13) A59. La dcision de lauditeur quant celles des procdures vises au paragraphe 13, prises individuellement ou associes dautres, mettre en uvre pour rpondre aux risques danomalies significatives, peut tre influence par des facteurs tels que : la nature de lestimation comptable, y compris le fait quelle rsulte de transactions routinires ou non routinires ; le fait que lauditeur attend de la (des) procdure(s) quelle(s) fournisse(nt) des lments probants suffisants et appropris ; le risque valu danomalies significatives, y compris le fait que celui-ci est important ou non.
A60. Par exemple, lors de lapprciation du caractre raisonnable de la provision pour crances douteuses, une procdure efficiente peut tre pour lauditeur de revoir les encaissements subsquents en association avec dautres procdures. Lorsquune incertitude attache lvaluation dune estimation comptable est importante, par exemple une estimation comptable base sur un modle mis au point par lentit pour lequel il nexiste pas dinputs observables, il peut se faire quune combinaison des procdures dcrites au paragraphe 13 pour rpondre aux risques valus soit ncessaire afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris. A61. Des modalits dapplication complmentaires expliquant les circonstances dans lesquelles chacune des procdures peut tre approprie sont fournies dans les paragraphes A62A95.
ISA 540
23
Evnements survenus jusqu la date du rapport de lauditeur (Voir par. 13(a)) A62. Dterminer si des vnements survenus jusqu la date du rapport de lauditeur peut tre une procdure approprie pour recueillir des lments probants concernant une estimation comptable, lorsque lon sattend ce que ces vnements : surviennent, et fournissent un lment probant qui confirme ou infirme lestimation comptable.
A63. Des vnements survenus jusqu la date du rapport de lauditeur peuvent quelquefois fournir des lments probants suffisants et appropris concernant une estimation comptable. Par exemple, la vente intgrale dun stock de produits obsoltes dans un dlai trs court aprs la fin de la priode peut fournir un lment probant relatif sa valeur de ralisation. En pareil cas, il peut ne pas tre ncessaire de raliser des procdures daudit complmentaires sur lestimation comptable, sous rserve que des lments probants suffisants et appropris concernant cette vente soient recueillis. A64. Pour certaines estimations comptables, il est probable que les vnements survenus jusqu la date du rapport de lauditeur ne fourniront pas dlments probants concernant lestimation comptable. En effet, les conditions ou vnements relatifs certaines estimations comptables nvoluent que trs lentement dans le temps. De mme, du fait de lobjectif dvaluation des estimations comptables en juste valeur, linformation postrieure la date de clture de la priode peut ne pas reflter les vnements ou les situations existant la date du bilan et, par voie de consquence, ne pas tre pertinente pour lvaluation en juste valeur de lestimation comptable. Le paragraphe 13 numre dautres procdures en rponse aux risques danomalies significatives que lauditeur peut mettre en uvre. A65. Dans certains cas, les vnements qui infirment lestimation comptable peuvent indiquer linefficacit du processus suivi par direction pour procder aux estimations comptables, ou que la direction a biais ces estimations. A66. Mme si lauditeur peut dcider de ne pas suivre cette approche pour des estimations comptables spcifiques, il est tenu de se conformer la Norme ISA 56016. Il est tenu de mettre en uvre des procdures daudit destines recueillir des lments probants suffisants et appropris confirmant que tous les vnements survenus entre la date des tats financiers et celle de son rapport et ncessitant lajustement de ceux-ci, ou une information fournir dans ceux-ci, ont t identifis17 et reflts de manire approprie dans les tats financiers18. Etant donn que lvaluation de beaucoup destimations comptables, autres que celles en juste valeur, dpendent gnralement de lissue de conditions, de transactions ou dvnements futurs, les travaux de lauditeur en application de la Norme ISA 560 sont particulirement pertinents dans ce cas. Aspects particuliers concernant les petites entits. A67. Lorsquil sest coul une priode longue entre la date du bilan et la date du rapport de lauditeur, revoir les vnements survenus au cours de cette priode peut constituer
16 17 18
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture . Norme ISA 560, paragraphe 6. Norme ISA 560, paragraphe 8.
ISA 540
24
une procdure efficace pour vrifier les estimations comptables autres que celles en juste valeur. Ceci peut tre particulirement le cas dans des petites entits gres par le propritaire-dirigeant, notamment lorsque la direction ne sest pas dote de procdures de contrle formalises sur les estimations comptables. Vrification de la faon dont la direction a procd lestimation comptable (Voir par. 13(b)) A68. Vrifier la faon dont la direction a procd lestimation comptable et les donnes sous-jacentes sur lesquelles elle est base, peut tre une rponse approprie dans le cas dune estimation comptable en juste valeur produite au moyen dun modle qui utilise des inputs observables et non observables. Cette dmarche peut tre galement approprie lorsque, par exemple : lestimation comptable provient du traitement programm des donnes par le systme comptable de lentit ; la revue par lauditeur destimations comptables similaires refltes dans les tats financiers de la priode prcdente fait ressortir que le processus suivi par la direction dans la priode en cours est probablement efficace ; lestimation comptable est base sur une large population dlments de nature similaire mais qui, pris individuellement, ne sont pas importants.
A69. La vrification du processus suivi par la direction pour procder lestimation comptable peut comprendre, par exemple : la vrification du degr dexactitude, dexhaustivit et de pertinence des donnes sur lesquelles lestimation comptable est base, et si celle-ci a t correctement dtermine au moyen de ces donnes et des hypothses de la direction ; lexamen de la source, de la pertinence et de la fiabilit des donnes ou des informations externes, y compris celles obtenues dexperts externes auxquels la direction a eu recours pour laider procder aux estimations comptables ; le contrle du calcul de lestimation comptable, ainsi que de la cohrence interne de linformation la concernant ; lexamen du processus de revue et dapprobation suivi par la direction.
Aspects particuliers concernant les petites entits. A70. Dans les petites entits, il est probable que le processus suivi pour procder aux estimations comptables soit moins structur que dans les grandes. Il peut se faire que les petites entits dans lesquelles la direction participe de prs lexploitation, naient pas de descriptif dtaill des procdures comptables, de documents comptables trs labors, ni de politiques crites. Mme si lentit na pas de processus formalis tabli, ceci ne signifie pas que la direction ne soit pas en mesure de fournir lauditeur des lments sur lesquels sappuyer pour vrifier lestimation comptable. Apprciation de la mthode dvaluation (Voir par. 13(b)(i)) A71. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne prescrit pas de mthodes dvaluation, la question de savoir si la mthode utilise, y compris le modle utilis, est approprie en la circonstance relve du jugement professionnel.
A72. A cette fin, les questions que peut se poser lauditeur comprennent, par exemple, le fait de savoir si : la logique avance par la direction pour justifier du choix de la mthode est raisonnable ; la direction a suffisamment apprci et correctement appliqu les critres fournis, le cas chant, par le rfrentiel comptable applicable pour justifier du choix de la mthode ; la mthode est approprie en la circonstance au regard de la nature de lactif ou du passif valuer ainsi que des dispositions du rfrentiel comptable applicable pour ce qui concerne les estimations comptables ; la mthode est approprie au regard des oprations de lentit, du secteur dactivit et de lenvironnement dans lesquels elle volue.
A73. Dans certains cas, la direction peut avoir constat que lapplication de diffrentes mthodes conduit une fourchette destimations trs divergentes. Dans ces situations, la comprhension de la manire dont lentit a analys les raisons de ces divergences peut aider lauditeur apprcier le caractre appropri de la mthode choisie. Apprciation des modles utiliss A74. Dans certains cas, notamment pour procder des estimations comptables en juste valeur, la direction peut avoir recours un modle. Le caractre appropri ou non du modle utilis dans des circonstances donnes, peut dpendre de nombreux facteurs, tels que la nature de lentit et de son environnement, y compris le secteur dactivit dans lequel elle volue, ainsi que des actifs ou passifs spcifiques soumis valuation. A75. Le degr de pertinence des aspects suivants dpend des circonstances, y compris du fait que le modle soit commercialis sur le march lintention dune branche ou dun secteur dactivit, ou quil sagisse dun modle exclusif. Dans certains cas, une entit peut avoir recours un expert pour dvelopper et tester le modle. A76. Selon les circonstances, les points que lauditeur peut aussi prendre en considration en testant le modle comprennent, par exemple, le fait de savoir si : le modle a t valid avant son utilisation et a fait lobjet de rexamens priodiques pour vrifier quil tait encore adapt pour lutilisation prvue. La validation du processus de lentit peut inclure lapprciation : o o o de la justesse thorique et la rigueur mathmatique du modle, y compris le caractre appropri de ses paramtres ; de la cohrence et lexhaustivit des inputs utiliss dans le modle avec les pratiques du march ; des rsultats obtenus par le modle par comparaison avec les oprations relles ;
il existe des politiques et des procdures appropries relatives aux contrles des modifications apportes ;
ISA 540
26
le modle est priodiquement talonn et test pour le valider, notamment lorsque les inputs sont subjectifs ; des corrections sont apportes aux rsultats issus du modle, notamment dans le cas destimations comptables en juste valeur, et si de telles corrections refltent les hypothses que les intervenants sur le march retiendraient dans des circonstances comparables ; le modle est correctement document, y compris ses applications prvues et ses limites, ainsi que ses paramtres cls, les inputs requis et les rsultats de toute analyse de validation effectue.
Hypothses retenues par la direction (Voir par. 13(b)(ii)) A77. Lapprciation par lauditeur des hypothses retenues par la direction est fonde sur les seules informations quil a sa disposition au moment de laudit. Les procdures daudit portant sur les hypothses retenues par la direction sont ralises dans le cadre de laudit des tats financiers de lentit, et non dans le but dexprimer une opinion sur les hypothses elles-mmes. A78. Les questions que lauditeur peut considrer pour valuer le caractre raisonnable des hypothses retenues par la direction comprennent, par exemple, le fait de savoir si : chaque hypothse prise isolment apparat raisonnable ; les hypothses sont interdpendantes et prsentent une cohrence entre elles ; les hypothses portant sur lestimation comptable en question ou sur dautres estimations comptables apparaissent raisonnables lorsquon les considre dans leur ensemble ou en relation avec dautres ; dans le cas destimations comptables en juste valeur, les hypothses refltent des hypothses observables sur le march.
A79. Les hypothses sur lesquelles les estimations comptables sont bases peuvent reflter les attentes de la direction lgard dobjectifs ou de stratgies spcifiques. Dans de telles situations, lauditeur peut raliser des procdures daudit pour apprcier le caractre raisonnable de telles hypothses en examinant, par exemple, si elles sont cohrentes avec : lenvironnement conomique gnral et la situation conomique de lentit ; les projets de lentit ; les hypothses retenues dans les priodes prcdentes, si cela est pertinent ; lexprience de lentit, ou les situations quelle a connues antrieurement, dans la mesure o ces informations historiques peuvent tre considres comme reprsentatives de situations ou dvnements futurs ; dautres hypothses retenues par la direction pour ltablissement des tats financiers.
ISA 540
27
A80. Le caractre raisonnable des hypothses retenues peut dpendre des intentions de la direction et de sa capacit mener bien certaines actions. La direction documente souvent ses projets et ses intentions concernant certains actifs ou passifs et le rfrentiel comptable applicable peut lui imposer de le faire. Bien que ltendue des lments probants recueillir sur les intentions et la capacit de la direction soit une question de jugement professionnel, les procdures de lauditeur peuvent inclure : de revoir comment la direction a, dans le pass, mis en uvre ses intentions dclares ; de revoir les projets crits ainsi que dautres documents, y compris, le cas chant, les budgets officiellement approuvs, les autorisations ou les procsverbaux ; de senqurir auprs de la direction des raisons dune action particulire de sa part ; de revoir les vnements survenus postrieurement la date des tats financiers et jusqu la date du rapport de lauditeur ; dvaluer la capacit de lentit mener des actions particulires compte tenu de sa situation conomique et des engagements quelle a contracts.
Certains rfrentiels comptables, cependant, peuvent ne pas permettre la prise en compte des intentions et des projets de la direction dans le processus dvaluation des estimations comptables. Ceci est souvent le cas pour des estimations comptables en juste valeur du fait que les objectifs dvaluation exigent que les hypothses retenues refltent celles utilises par les intervenants sur le march. A81. Pour valuer le caractre raisonnable des hypothses de la direction sous-tendant les estimations comptables en juste valeur, lauditeur peut, en plus des questions mentionnes ci-dessus lorsquelles sont applicables, examiner par exemple : sil y a lieu, si et, dans laffirmative, comment la direction a tenu compte des variables spcifiques du march pour tablir les hypothses retenues ; si les hypothses sont cohrentes avec les conditions observables sur le march et les caractristiques de lactif ou du passif sujet valuation en juste valeur ; si les sources do sont tires les hypothses des intervenants sur le march sont pertinentes et fiables et la faon dont la direction a fond son choix des hypothses retenir lorsquil existe un certain nombre dhypothses diffrentes des intervenants sur le march ; le cas chant, si et, dans laffirmative, comment la direction a tenu compte des hypothses retenues, ou des informations existantes, relatives des oprations, des actifs ou des passifs, comparables.
A82. Par ailleurs, des estimations comptables en juste valeur peuvent reposer tant sur des inputs observables que non observables. Lorsque les estimations comptables sont bases sur des inputs non observables, les questions que lauditeur peut considrer comprennent, par exemple, la faon dont la direction justifie :
ISA 540
28
de lidentification des caractristiques des intervenants sur le march qui sont pertinentes pour lestimation comptable ; des changements quelle a apports ses propres hypothses pour tenir compte, selon elle, des hypothses que les intervenants sur le march auraient retenues ; quelle a intgr les meilleures informations disponibles dans les circonstances ; sil y a lieu, comment ses hypothses tiennent compte doprations, dactifs ou de passifs comparables.
Sil existe des inputs non observables, il est probable que lvaluation de lauditeur aura tre associe dautres dmarches en rponse aux risques valus, conformment au paragraphe 13, pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. En pareil cas, lauditeur peut avoir besoin de mettre en uvre dautres procdures daudit, par exemple de consulter la documentation justifiant de la revue et de lapprobation de lestimation comptable par la direction au niveau hirarchique appropri et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. A83. Lors de son valuation du caractre appropri des hypothses sous-tendant une estimation comptable, lauditeur peut identifier une ou plusieurs hypothses importantes. Dans laffirmative, ceci peut indiquer quun niveau lev dincertitude est attach lestimation comptable et peut, en consquence, engendrer un risque important. Les paragraphes A102A115 dcrivent des procdures complmentaires mettre en uvre en rponse aux risques importants. Tests de lefficacit du fonctionnement des contrles (Voir par. 13(c)) A84. Tester lefficacit du fonctionnement des contrles exercs sur le processus dvaluation suivi par la direction pour procder aux estimations comptables peut tre une rponse approprie lorsque ce processus a t correctement conu, mis en place et suivi, par exemple lorsque : la revue et lapprobation des estimations comptables par la direction au niveau hirarchique appropri et, sil y a lieu, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, sont soumises des contrles ; lestimation comptable rsulte du traitement programm par le systme comptable de lentit.
A85. Tester lefficacit du fonctionnement des contrles est requis lorsque : (a) lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives au niveau des assertions repose sur lhypothse selon laquelle les contrles sur le processus fonctionnement efficacement ; ou des contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments probants suffisants et appropris au niveau des assertions19.
(b)
19
ISA 540
29
Aspects particuliers concernant les petites entits A86. Des contrles sur le processus dvaluation des estimations comptables peuvent exister dans les petites entits, mais le formalisme avec lequel ils sont exercs varie. De plus, les petites entits peuvent considrer que certains types de contrles ne sont pas ncessaires en raison de la participation active de la direction dans le processus dlaboration de linformation financire. Dans le cas de trs petites entits, cependant, il peut ne pas exister beaucoup de contrles que lauditeur puisse identifier. Pour cette raison, les procdures de lauditeur en rponse aux risques valus seront, par nature, des contrles de substance, en plus de la mise en uvre dune ou de plusieurs de celles vises au paragraphe 13. Dtermination dune estimation ponctuelle ou dune fourchette destimations (Voir par. 13(d)) A87. Il peut tre opportun de dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations pour apprcier lestimation ponctuelle de la direction lorsque, par exemple : une estimation comptable ne rsulte pas du traitement programm des donnes par le systme comptable ; la revue par lauditeur destimations comptables similaires refltes dans les tats financiers de la priode prcdente fait douter de lefficacit du processus suivi par la direction pour dterminer les estimations comptables de la priode en cours ; les contrles de lentit intgrs au processus de la direction pour dterminer les estimations comptables, ou les contrles exercs sur ces processus, ne sont pas bien conus ou correctement mis en place ; des vnements ou des transactions entre la clture de la priode et la date du rapport de lauditeur dmentent lestimation ponctuelle de la direction ; lauditeur dispose dautres sources alternatives de donnes pertinentes pour dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations.
A88. Mme lorsque la conception et la mise en place des contrles de lentit sont satisfaisantes, il peut tre efficace ou efficient de dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations en rponse aux risques valus. Dans dautres situations, lauditeur peut prendre en considration cette approche pour dterminer sil est ncessaire de mettre en uvre des procdures complmentaires et, dans laffirmative, leur nature et leur tendue. A89. La dmarche adopte par lauditeur pour dterminer, soit une estimation ponctuelle, soit une fourchette destimations, peut varier en fonction de ce quil considre tre le plus efficace en la circonstance. Par exemple, lauditeur peut commencer par dterminer une estimation ponctuelle prliminaire, puis en mesurer la sensibilit par rapport des modifications dans les hypothses, pour finalement fixer une fourchette destimations lintrieur de laquelle il apprciera lestimation ponctuelle de la direction. De manire alternative, lauditeur peut commencer par dterminer une fourchette destimations en vue de fixer ensuite, si possible, une estimation ponctuelle.
ISA 540
30
A90. La capacit de lauditeur dterminer une estimation ponctuelle, par opposition une fourchette destimations, dpend de plusieurs facteurs, y compris du modle utilis, de la nature et de ltendue des donnes disponibles et de lincertitude attache lvaluation de lestimation comptable concerne. De plus, la dcision de dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations peut tre influence par le rfrentiel comptable applicable qui peut imposer un type destimation ponctuelle retenir aprs la prise en compte des diffrents scnarios et hypothses, ou bien prescrire une mthode dvaluation spcifique (par exemple lutilisation dune mthode dactualisation des flux moyens de trsorerie attendus). A91. Lauditeur peut procder de plusieurs manires pour dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations, par exemple : en utilisant un modle, que ce soit un modle commercialis sur le march lintention dune branche ou dun secteur dactivit, un modle exclusif ou un modle dvelopp par lauditeur ; en dveloppant plus avant les hypothses alternatives de la direction ou les ralisations prvues, par exemple en introduisant un jeu diffrent dhypothses ; en utilisant un salari ou en engageant une personne extrieure lentit ayant une expertise spcifique, pour dvelopper ou mettre en uvre le modle, ou fournir des hypothses pertinentes ; en se rfrant dautres situations, transactions ou vnements comparables, ou, sil y a lieu, aux valeurs de march pour des actifs ou des passifs comparables.
Connaissance des hypothses ou de la mthode retenues par la direction (Voir par. 13(d)(i)) A92. Lorsque lauditeur dtermine une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations et quil a recours des hypothses ou une mthode diffrentes de celles utilises par la direction, le paragraphe 13(d)(i) exige de lauditeur quil acquire une connaissance suffisante des hypothses retenues et de la mthode utilise par la direction pour procder lestimation comptable. Cette connaissance lui procure des informations susceptibles de lui tre utiles pour dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations approprie. De plus, ceci laide comprendre et apprcier tout cart important par rapport lestimation ponctuelle de la direction. Par exemple, un cart peut provenir du fait que lauditeur a utilis des hypothses diffrentes, mais tout aussi valables que celles retenues par la direction. Cela peut tre lindication dune trs forte sensibilit de lestimation comptable certaines hypothses et, par consquent, de lexistence dune incertitude leve attache lvaluation, indiquant par l-mme que lestimation comptable peut prsenter un risque important. A linverse, un cart peut provenir dune erreur factuelle commise par la direction. En fonction des circonstances, lauditeur peut juger utile, avant de tirer ses conclusions, de sentretenir avec la direction des raisons qui lont amene retenir ses hypothses et de leur validit, ainsi que des diffrences, le cas chant, entre lapproche suivie par la direction pour procder lestimation comptable et celle quil a adopte.
ISA 540
31
Resserrement de la fourchette destimations (Voir par. 13(d)(ii)) A93. Lorsque lauditeur conclut quil est appropri davoir recours une fourchette destimations pour apprcier le caractre raisonnable de lestimation ponctuelle de la direction (fourchette destimations de lauditeur), le paragraphe 13(d)(ii) exige que cette fourchette englobe toutes les ralisations raisonnables plutt que toutes les ralisations possibles. Si lon veut quelle soit utile, la fourchette ne peut inclure toutes les ralisations possibles, car elle serait alors trop large pour tre efficiente aux fins de laudit. La fourchette destimations de lauditeur est utile et efficiente lorsquelle est suffisamment troite pour lui permettre de conclure lexistence ou non dune anomalie dans lestimation comptable. A94. Gnralement, une fourchette destimations qui a t resserre de manire ce quelle soit gale ou infrieure au seuil de planification fix pour la ralisation des travaux est adquate pour apprcier le caractre raisonnable de lestimation ponctuelle de la direction. Cependant, notamment dans certains secteurs dactivit, il peut ne pas tre possible de resserrer la fourchette destimations en dessous dun tel montant. Ceci ne fait pas ncessairement obstacle lenregistrement de lestimation comptable, mais peut tre le signe, cependant, que lincertitude attache lvaluation de lestimation comptable est telle quelle engendre un risque important. Des mesures complmentaires en rponse aux risques importants sont dcrites aux paragraphes A102A115. A95. Resserrer la fourchette destimations jusqu ce que toutes les ralisations lintrieur de la fourchette soient considres comme raisonnables peut tre obtenu : (a) (b) en liminant de la fourchette les ralisations qui se situent aux extrmes de celleci et dont lauditeur considre quil est peu probable quelles se concrtisent ; et en poursuivant le resserrement de la fourchette, sur la base des lments probants disponibles, jusqu ce que lauditeur conclue au caractre raisonnable de toutes les ralisations comprises dans celle-ci. Dans de rares cas, lauditeur peut tre en mesure, sur la base dlments probants, de resserrer la fourchette jusqu aboutir une estimation ponctuelle.
Prise en compte du besoin ou non de comptences ou de connaissances spcialises (Voir par. 14) A96. Lors de la planification de laudit, lauditeur est tenu de sassurer de la nature, du calendrier et de ltendue des ressources ncessaires pour raliser la mission daudit20. Ces ressources peuvent inclure, dans la mesure des besoins, limplication de personnes avec des comptences ou des connaissances spcialises. De plus, la Norme ISA 220 exige de lassoci responsable de la mission quil soit satisfait que lquipe affecte la mission, et que tout expert externe dsign par lauditeur et ntant pas membre de lquipe affecte laudit, possdent collectivement la comptence et les capacits appropries pour raliser la mission daudit21. Au cours de laudit des estimations comptables, lauditeur peut identifier, la lumire de son exprience et des circonstances de la mission, le besoin davoir recours des comptences et des
20 21
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphe 8(e). Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 14.
ISA 540
32
connaissances spcialises eu gard un ou plusieurs aspects des estimations comptables. A97. Pour dterminer si des comptences et des connaissances spcialises sont requises, lauditeur peut prendre en considration des facteurs tels que : la nature de lactif ou du passif sous-jacent dans un secteur dactivit particulier (par exemple un gisement minier, un actif agricole, des instruments financiers complexes) ; un degr lev dincertitude attache lestimation ; des calculs complexes ou des modles spcialiss utiliss, par exemple, pour des estimations en juste valeur en labsence de march observable ; la complexit des dispositions du rfrentiel comptable applicable concernant les estimations comptables, y compris le fait quil existe certains lments connus donnant lieu des interprtations divergentes ou des pratiques contradictoires ou en volution ; les procdures que lauditeur a lintention de mettre en uvre en rponse aux risques valus.
A98. Pour la majorit des estimations comptables, mme lorsque quil existe des incertitudes attaches leur valuation, il est peu probable que des comptences ou des connaissances spcialises soient requises. Par exemple, il est peu probable que des comptences ou des connaissances spcialises soient ncessaires lauditeur pour valuer une provision pour crances douteuses. A99. En revanche, lauditeur peut ne pas possder les comptences ou la connaissance spcialises requises lorsquil sagit dun domaine tranger la comptabilit ou laudit et peut avoir besoin de recourir un expert pour les acqurir. La Norme ISA 62022 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication sur la faon de dterminer le besoin pour lauditeur de recourir aux services dun expert salari ou extrieur, ainsi que ses responsabilits lors de lutilisation des travaux dun expert. A100. Par ailleurs, dans certains cas, lauditeur peut conclure la ncessit de disposer de comptences et de connaissances spcialises ayant trait des domaines spcifiques de la comptabilit ou de laudit. Des personnes ayant de telles comptences ou une telle connaissance peuvent tre employes par le cabinet daudit ou appartenir une organisation extrieure celui-ci. Dans le cas o ces personnes ralisent des procdures daudit dans le cadre de la mission, elles font partie de lquipe affecte la mission et, ce titre, sont sujettes aux exigences de la Norme ISA 220. A101. Selon sa comprhension et son exprience du travail effectu en collaboration avec lexpert quil a dsign ou avec les autres personnes ayant des comptences et une connaissance spcialises, lauditeur peut considrer quil est opportun de discuter avec ces personnes de questions telles que les dispositions du rfrentiel comptable applicable afin de vrifier que leur travail est pertinent au regard des objectifs de laudit.
22
Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur .
ISA 540
33
Contrles de substance complmentaires en rponse aux risques importants (Voir par. 15) A102. Dans le cadre de laudit des estimations comptables engendrant des risques importants, les contrles de substance complmentaires de lauditeur sont orients sur lapprciation : (a) de la faon dont la direction a valu les effets sur lestimation comptable de lincertitude attache son valuation, ainsi que du bien-fond ou non de son enregistrement dans les tats financiers ; et de la pertinence des informations fournies la concernant.
(b)
Incertitude attache lvaluation Prise en compte par la direction de lincertitude attache lvaluation de lestimation comptable (Voir par. 15(a)) A103. La direction peut valuer des hypothses ou des ralisations alternatives des estimations comptables au moyen de diverses mthodes, selon les circonstances. Lune des mthodes possibles utilises par la direction consiste effectuer une analyse de sensibilit. Ceci peut impliquer de dterminer comment le montant chiffr dune estimation comptable varie en fonction de diffrentes hypothses. Mme les estimations comptables en juste valeur peuvent varier ds lors que tous les intervenants sur le march ne retiennent pas les mmes hypothses. Une analyse de sensibilit peut dboucher sur plusieurs scnarios possibles de ralisation, quelquefois prsents sous la forme de fourchettes de ralisations par la direction, tels que des scnarios pessimistes ou optimistes . A104. Une analyse de sensibilit peut dmontrer que la modification de certaines hypothses naffecte en rien lestimation comptable. Inversement, elle peut montrer que lestimation comptable est sensible une ou plusieurs hypothses, sur lesquelles lauditeur concentre alors son attention. A105. Ceci ne veut pas dire que lincertitude attache lvaluation appelle une mthode particulire (telle quune analyse de sensibilit) plutt quune autre, ou que la prise en compte par la direction dhypothses ou de ralisations alternatives conduit un examen approfondi avec une documentation dtaille lappui. Au contraire, limportant est de savoir si la direction a, ou non, apprci la faon dont lincertitude attache lvaluation peut affecter lestimation comptable et non pas quelle mthode en particulier a t utilise. En consquence, lorsque la direction na pas pris en considration des hypothses ou des ralisations alternatives, il peut tre ncessaire pour lauditeur de sentretenir avec celle-ci de la faon dont elle a apprci les effets de lincertitude attache lvaluation de lestimation comptable et dobtenir la justification de sa dmarche. Aspects particuliers concernant les petites entits A106. Les petites entits peuvent avoir recours des moyens simples pour apprcier lincertitude attache lvaluation. En plus dexaminer la documentation disponible, lauditeur peut recueillir de la direction dautres lments probants dmontrant quelle a pris en considration des hypothses ou des ralisations alternatives. Par ailleurs, il peut se faire que la direction nait pas lexpertise pour envisager dautres ralisations
ISA 540
34
alternatives ou pour rpondre dune quelconque autre manire lincertitude attache lvaluation de lestimation comptable. Dans de tels cas, lauditeur peut expliquer la direction le processus ou les diffrentes mthodes disponibles pour y procder, ainsi que la manire de les documenter. Toutefois, ceci ne modifie pas la responsabilit de la direction quant ltablissement des tats financiers. Hypothses importantes (Voir par. 15(b)) A107. Une hypothse retenue dans lvaluation dune estimation comptable peut tre rpute importante si une variable raisonnable de cette hypothse affecterait de manire significative lvaluation de lestimation comptable. A108. Les lments tayant les hypothses importantes provenant de la connaissance de la direction peuvent tre obtenus partir du processus permanent danalyse stratgique et de gestion du risque suivi par cette dernire. Mme en labsence de processus formels bien tablis, comme ceci peut tre le cas dans les petites entits, lauditeur peut tre en mesure dapprcier les hypothses partir des demandes dinformations adresses la direction et dentretiens avec celle-ci, ainsi que par la mise en uvre dautres procdures daudit visant recueillir des lments probants suffisants et appropris. A109. Les lments pris en compte par lauditeur pour apprcier les hypothses retenues par la direction sont prsents dans les paragraphes A77A83. Intention et capacit de la direction mener bien certaines actions (Voir par. 15(c)) A110. Les lments pris en compte par lauditeur pour apprcier les hypothses retenues par la direction ainsi que ses intentions et sa capacit mener bien certaines actions sont prsents dans les paragraphes A13A80. Dtermination dune fourchette destimations (Voir par. 16) A111. Lors de ltablissement des tats financiers, la direction peut avoir la conviction davoir correctement pris en considration les effets de lincertitude attache lvaluation des estimations comptables engendrant des risques importants. Dans certaines situations, cependant, lauditeur peut considrer comme insuffisante la dmarche de la direction. Ceci peut tre le cas, par exemple, lorsque lauditeur juge : que des lments probants suffisants et appropris nont pas pu tre recueillis partir de son valuation de la faon dont la direction a pris en compte les effets de lincertitude attache lvaluation ; quil est ncessaire dapprofondir plus avant lanalyse du niveau dincertitude attache lvaluation dune estimation comptable, par exemple lorsquil a connaissance de fortes variations dans les ralisations destimations comptables similaires dans des situations analogues ; quil est peu probable que dautres lments probants puissent tre recueillis, par exemple, partir de la revue des vnements survenus jusqu la date de son rapport daudit ; quil existe des indices que la direction a introduit des biais dans la dtermination des estimations comptables.
ISA 540
35
A112. Les lments pris en compte par lauditeur pour dterminer en consquence une fourchette dvaluations sont prsents dans les paragraphes A87A95. Critres denregistrement et dvaluation Enregistrement des estimations comptables dans les tats financiers (Voir par. 17(a)) A113. Lorsque la direction a enregistr une estimation comptable dans les tats financiers, lvaluation de lauditeur vise avant tout apprcier si lvaluation de cette estimation est suffisamment fiable pour satisfaire aux critres denregistrement prescrits par le rfrentiel comptable applicable. A114. Pour ce qui est des estimations comptables qui nont pas t enregistres, lvaluation de lauditeur vise avant tout dterminer si les critres de reconnaissance fixs par le rfrentiel comptable applicable nexigeaient pas en fait leur enregistrement. Mme lorsquune estimation comptable na pas t enregistre, et que lauditeur conclut que ce traitement est appropri, il peut arriver que ce fait ncessite une mention dans les notes annexes aux tats financiers. Lauditeur peut aussi considrer quil est ncessaire dattirer lattention du lecteur sur lexistence dune incertitude majeure en ajoutant un paragraphe dobservation dans son rapport daudit. La Norme ISA 70623 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication concernant lajout de tels paragraphes. Base dvaluation pour les estimations comptables (Voir par. 17(b)) A115. En ce qui concerne les estimations comptables en juste valeur, certains rfrentiels comptables nexigent, ou ne permettent, les valuations et informations en juste valeur que dans les cas o il est prsum que cette valuation sera fiable. Dans certains cas, cette prsomption peut tre carte lorsque, par exemple, il nexiste pas de mthode ou de base dvaluation approprie. En pareil cas, lapprciation de lauditeur vise avant tout dterminer si le fondement de la dcision de la direction dcarter la prsomption portant sur la fiabilit de lvaluation en juste valeur telle que prvue par le rfrentiel comptable applicable est approprie. Apprciation du caractre raisonnable des estimations comptables et recherche danomalies (Voir par. 18) A116. Sur la base des lments probants recueillis, lauditeur peut conclure que ces lments indiquent quune estimation comptable diffre de lestimation ponctuelle de la direction. Lorsquune estimation ponctuelle de lauditeur est taye par des lments probants, lcart entre son estimation et lestimation ponctuelle de la direction constitue une anomalie. Lorsque lauditeur est parvenu la conclusion que lutilisation de la fourchette destimations quil a dtermine fournit des lments probants suffisants et appropris, une estimation ponctuelle de la direction qui sort de cette fourchette sera considre comme non taye par des lments probants. En pareil cas, lanomalie est au moins gale la diffrence entre lestimation ponctuelle de la direction et le montant donn par lextrmit la plus proche de la fourchette destimations de lauditeur.
23
Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant .
ISA 540
36
A117. Lorsque la direction a modifi une estimation comptable, ou la mthode dvaluation par rapport la priode prcdente, sous prtexte dun changement dans les circonstances apprci de manire subjective, lauditeur peut conclure, compte tenu des lments probants dont il dispose, que lestimation comptable comporte une anomalie en raison du changement arbitraire effectu par la direction, ou y voir lindice dun biais possible introduit par celle-ci. (Voir par. A124A125) A118. La Norme ISA 45024 fournit des modalits dapplication sur la faon de catgoriser les anomalies pour les besoins de lvaluation de lauditeur de lincidence sur les tats financiers des anomalies non corriges. Pour ce qui concerne les estimations comptables, une anomalie, quelle provienne de fraudes ou rsulte derreurs, peut dcouler : danomalies pour lesquelles il ny a aucun doute (anomalies factuelles) ; de diffrences sur les estimations comptables rsultant de jugements de la direction que lauditeur considre comme draisonnables, ou du choix ou de lapplication de mthodes comptables que celui-ci considre inappropries (anomalies lies au jugement) ; de la meilleure estimation des anomalies dans une population que fait lauditeur en extrapolant lensemble de la population chantillonne celles dtectes dans les chantillons tirs de cette population (anomalies extrapoles).
Dans certains cas o des estimations comptables sont en jeu, une anomalie pourrait provenir dune combinaison de ces facteurs, rendant difficile, voire impossible, de laffecter une catgorie spcifique. A119. Lapprciation du caractre raisonnable des estimations comptables et des informations les concernant fournies dans les tats financiers, que ces informations soient exiges par le rfrentiel comptable applicable ou fournies volontairement, implique que lauditeur prenne en compte essentiellement les mmes facteurs que pour laudit dune estimation comptable enregistre dans les tats financiers. Informations fournies concernant les estimations comptables Informations fournir selon le rfrentiel comptable applicable (Voir par. 19) A120. La prsentation dtats financiers conformes au rfrentiel comptable applicable implique de fournir des informations pertinentes sur des lments de caractre significatif. Le rfrentiel comptable applicable peut permettre, ou prescrire, de produire des informations concernant les estimations comptables, et il se peut que certaines entits dcident volontairement de fournir des informations supplmentaires dans les notes annexes aux tats financiers. Ces informations peuvent comprendre, par exemple :
24
la description des hypothses retenues ; la mthode dvaluation utilise, y compris tout modle applicable ; les motifs du choix de la mthode dvaluation ;
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit .
ISA 540
37
leffet de tout changement de mthode dvaluation par rapport la priode prcdente ; les sources et les incidences de lincertitude attache lvaluation.
De telles informations sont pertinentes pour permettre aux utilisateurs de comprendre les estimations comptables enregistres ou faisant lobjet des informations fournies les concernant dans les tats financiers, et il est ncessaire que lauditeur recueille des lments probants suffisants et appropris sur la conformit ou non avec les dispositions du rfrentiel comptable applicable des informations ainsi fournies. A121. Dans certains cas, le rfrentiel comptable applicable peut exiger de donner des informations spcifiques sur les incertitudes. Par exemple, certains rfrentiels comptables imposent de fournir : des informations sur les hypothses-cls et les autres sources de lincertitude attache lvaluation qui comportent un risque important dentraner un ajustement significatif de la valeur comptable dactifs ou de passifs. De tels lments dont la mention est obligatoire peuvent tre dsigns par le terme de sources principales dincertitude attache lvaluation destimations comptables ou estimations comptables critiques ; des informations sur la fourchette des ralisations possibles, ainsi que sur les hypothses retenues pour dterminer cette fourchette ; des informations relatives limportance des estimations comptables en juste valeur au regard de la situation et de la performance financires de lentit ; des informations qualitatives, comme les expositions au risque et les facteurs qui en sont lorigine, les objectifs de lentit, ses politiques et procdures de gestion du risque et les mthodes utilises pour mesurer le risque, ainsi que toute modification de lun ou lautre de ces aspects qualitatifs par rapport la priode prcdente ; des informations quantitatives, comme le degr dexposition de lentit au risque, tires des donnes fournies en interne aux dirigeants-cls de lentit y compris le risque de crdit, le risque de liquidit et le risque de march.
Informations fournir sur lincertitude attache lvaluation destimations comptables engendrant des risques importants (Voir par. 20) A122. Dans le cas destimations comptables prsentant un risque important, mme lorsque les informations fournies sont conformes au rfrentiel comptable applicable, lauditeur peut conclure que linformation fournie concernant lincertitude attache lvaluation est inadquate eu gard aux circonstances et aux faits concerns. Plus la fourchette de ralisations possibles des estimations comptables est ouverte par rapport au seuil de signification fix (voir ce titre le paragraphe A94), plus il est important que lauditeur apprcie ladquation des informations fournies sur les incertitudes attaches aux valuations. A123. Dans certains cas, lauditeur peut juger appropri dencourager la direction dcrire, dans les notes aux tats financiers, les circonstances se rapportant lincertitude
ISA 540
38
attache lvaluation. La Norme ISA 70525 fournit des modalits dapplication visant les rpercussions sur lopinion de lauditeur lorsque celui-ci considre que les informations fournies dans les tats financiers par la direction sur lincertitude attache lvaluation sont inadquates ou trompeuses. Indices de biais possibles introduits par la direction (Voir par. 21) A124. Au cours de laudit, lauditeur peut tre amen avoir connaissance de jugements ou de dcisions de la direction qui prsentent des indices de biais possibles introduits par celle-ci. De tels indices peuvent le conduire sinterroger sur le fait de savoir si son valuation des risques et les rponses qui y sont apportes sont toujours appropries, et lamener considrer les consquences que cela peut avoir sur le reste de laudit. Par ailleurs, de tels indices peuvent avoir une incidence sur lvaluation par lauditeur de la question de savoir si les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, tel quexplicit dans la Norme ISA 70026. A125. Des exemples dindices de biais possibles introduits par la direction dans les estimations comptables sont donns ci-aprs : changements dans les estimations comptables ou les mthodes dvaluation de ces estimations pour lesquels la direction a exerc un jugement subjectif sans fondement sur un changement de circonstances ; utilisation des hypothses propres lentit pour les estimations comptables en juste valeur alors quelles ne sont pas cohrentes avec les hypothses observables sur le march ; choix ou laboration dhypothses importantes aboutissant une estimation ponctuelle allant dans le sens des objectifs de la direction ; choix dune estimation ponctuelle pouvant tre rvlatrice dune tendance loptimisme ou au pessimisme.
Dclarations crites (Voir par. 22) A126. La Norme ISA 58027 traite de lutilisation des dclarations crites. En fonction de la nature, du caractre significatif et de lampleur de lincertitude attache lvaluation, les dclarations crites concernant les estimations comptables enregistres ou prsentes dans les informations fournies dans les tats financiers peuvent inclure des dclarations attestant : du caractre appropri des processus dvaluation, y compris des hypothses et des modles y affrents, utiliss par la direction pour procder aux estimations comptables dans le cadre du rfrentiel comptable applicable, et de la permanence dans lapplication de ces processus ; que les hypothses refltent bien les intentions de la direction et que celle-ci a la capacit de mener bien des actions spcifiques au nom de lentit, lorsque ceci
25
26 27
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant . Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers . Norme ISA 580, Dclarations crites .
ISA 540
39
est pertinent par rapport aux estimations comptables et aux informations fournir les concernant ; que les informations fournies concernant les estimations comptables sont exhaustives et appropries au regard du rfrentiel comptable applicable ; quaucun vnement postrieur la date de clture nest survenu qui ncessiterait un ajustement des estimations comptables enregistres et des informations fournies les concernant prsentes dans les tats financiers.
A127. Pour celles des estimations comptables qui ne sont ni enregistres, ni prsentes dans les notes annexes aux tats financiers, les dclarations crites peuvent aussi attester : que la direction avait de bons motifs pour juger que les critres denregistrement ou de prsentation de linformation fournie en notes aux tats financiers prescrits par le rfrentiel comptable ntaient pas remplis ; (Voir par. A114) que la direction avait de bons motifs pour carter la prsomption portant sur la fiabilit de lvaluation en juste valeur telle que prvue par le rfrentiel comptable applicable, pour celles des estimations comptables qui ne sont ni values, ni prsentes, leur juste valeur. (Voir par. A115)
Documentation (Voir par. 23) A128. Le fait de consigner dans les dossiers des indices de biais possibles introduits par la direction aide lauditeur dterminer si son valuation des risques et les rponses quil a mises en uvre demeurent appropries, ainsi qu valuer si les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives. Voir paragraphe A125 pour des exemples dindices de biais possibles introduits par la direction.
ISA 540
40
Annexe
(Voir par. A1)
Evaluations en juste valeur et informations fournir les concernant selon diffrents rfrentiels comptables
La prsente annexe a seulement pour objet de donner un aperu gnral des valuations en juste valeur et des informations fournir les concernant selon diffrents rfrentiels comptables, des fins de comprhension et de mise en contexte. 1. Diffrents rfrentiels comptables exigent ou permettent une diversit dvaluations en juste valeur et dinformations fournir les concernant dans les tats financiers. Ils varient galement dans le niveau de dtail du mode dvaluation des actifs et passifs ou des informations y affrentes fournir. Certains rfrentiels comptables fixent des rgles strictes, dautres ne donnent que des principes gnraux et certains ne fournissent aucune indication. Par ailleurs, certains secteurs dactivit ont leurs propres pratiques en matire dvaluations et dinformations fournir en juste valeur. La dfinition de la juste valeur peut varier selon les rfrentiels comptables, ou dans le mme rfrentiel, selon le type dactif, de passif ou dinformations fournir. Par exemple, la Norme Comptable Internationale (IAS) 391 dfinit la juste valeur comme le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale . La notion de juste valeur suppose habituellement la ralisation immdiate dune transaction, plutt que son rglement une date antrieure ou future. En consquence, lvaluation la juste valeur consistera dterminer le prix estimatif auquel la transaction interviendrait. Par ailleurs, bien que diffrents rfrentiels comptables puissent utiliser des termes tels que valeur spcifique lentit , valeur dutilit , ou des termes similaires, le concept de juste valeur au sens de la prsente Norme ISA reste applicable. Les rfrentiels comptables peuvent traiter les fluctuations que connaissent les valuations en juste valeur au fil du temps de diffrentes manires. Par exemple, un rfrentiel comptable particulier peut exiger que les fluctuations dans les valuations en juste valeur de certains actifs ou passifs soient directement enregistres en capitaux propres, tandis que dautres prescrivent leur comptabilisation en rsultat. Selon certains rfrentiels comptables, la dcision dvaluer ou non un actif ou un passif en juste valeur, ou la dtermination des modalits dvaluation, dpendent de lintention de la direction de mener bien certaines actions concernant lactif ou le passif concern. Selon les rfrentiels comptables, il peut tre exig ou permis, des degrs divers, de procder des valuations spcifiques en juste valeur et de fournir des informations les concernant dans les tats financiers. Il se peut que le rfrentiel comptable : formule des exigences en matire dvaluation, de prsentation et dinformations fournir pour certains lments figurant dans les tats financiers ou dans les notes annexes, ou prsents titre dinformations complmentaires ;
2.
3.
4.
Norme IAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et valuation .
ISA 540
41
permette certaines valuations en juste valeur la discrtion de lentit ou seulement lorsque certains critres sont remplis ; prescrive une mthode particulire pour dterminer la juste valeur, par exemple le recours un valuateur indpendant ou ladoption de rgles spcifiques pour lutilisation de la mthode des flux de trsorerie actualiss ; laisse le choix entre plusieurs mthodes pour dterminer la juste valeur (les critres de slection de la mthode pouvant, ou non, tre fournis par le rfrentiel comptable) ; ne fournisse aucune indication sur les valuations en juste valeur ou les informations fournir les concernant, autrement quen faisant clairement rfrence aux usages ou aux pratiques constats, par exemple, dans un secteur dactivit donn.
5.
Certains rfrentiels comptables nexigent ou ne permettent les valuations ou les informations en juste valeur que dans les cas o il est prsum que lvaluation en juste valeur dactifs ou de passifs sera fiable. Dans certains cas, cette prsomption peut tre carte lorsque lactif ou le passif nest cot sur aucun march actif et quil est clair que toute autre mthode dvaluation raisonnable de la juste valeur serait inadapte ou inapplicable. Certains rfrentiels comptables peuvent tablir une hirarchie qui distingue entre les types dinputs utiliser pour aboutir aux justes valeurs, allant dinputs clairement observables fournis par les cours de marchs actifs jusqu ceux non observables reposant sur le jugement que lentit se fait des hypothses que retiendraient les intervenants sur le march. Certains rfrentiels comptables exigent que des ajustements ou des modifications spcifiques soient apports aux informations concernant lvaluation, ou que dautres aspects propres un type dactif ou de passif soient pris en compte. Par exemple, la comptabilisation dinvestissements immobiliers peut ncessiter que des corrections soient apportes la valeur de march fixe par expertise pour tenir compte, entre autres, des frais de cession estims, de ltat du bien et de son emplacement ou dautres aspects. De mme, si le march dun actif particulier nest pas un march actif, il se peut que le prix cot publi ncessite dtre ajust ou modifi pour aboutir une estimation de la juste valeur plus proche de la ralit. Par exemple, les prix cots du march peuvent ne pas reflter la juste valeur si les changes sont rares, si le march nest pas bien tabli ou si le volume des lments changs est faible par rapport au volume global dlments existants. Dans ce cas, il peut savrer ncessaire dajuster ou de modifier les prix du march. Pour ce faire, il peut tre ncessaire dobtenir des informations sur le march partir dautres sources afin deffectuer de tels ajustements ou modifications. Par ailleurs, dans certains cas, il peut aussi tre ncessaire de tenir compte des biens affects en garantie (par exemple, des biens affects en garantie de certains types de dettes) pour tablir la juste valeur ou la dprciation ventuelle dun actif ou dun passif. Dans la plupart des rfrentiels comptables, il existe une prsomption sous-tendant le concept dvaluation en juste valeur de continuit de lexploitation de lentit et de labsence dintention ou de ncessit de procder sa liquidation, de rduire de manire drastique le champ de ses activits, ou de conclure une opration des conditions dfavorables. Dans ce cas, toutefois, la juste valeur ne serait donc pas le montant que lentit recevrait ou rglerait dans le cadre dune opration force, dune
6.
7.
ISA 540
liquidation involontaire ou dune vente judiciaire. Nanmoins, la conjoncture conomique gnrale ou les conditions conomiques de certains secteurs dactivit peuvent conduire un manque de liquidit du march et exiger de prendre comme base de la juste valeur des prix qui sont la baisse, voire qui se sont effondrs. Une entit peut toutefois avoir prendre en compte sa situation conomique ou oprationnelle actuelle pour dterminer la juste valeur de ses actifs et de ses passifs si le rfrentiel comptable quelle applique le requiert ou le permet, ce rfrentiel pouvant, ou non, prciser la manire de le faire. Par exemple, le fait que les projets de la direction prvoient la cession anticipe dun actif pour rpondre des objectifs oprationnels spcifiques peut avoir une incidence sur la dtermination de la juste valeur de cet actif. Importance grandissante des valuations en juste valeur 8. Les valuations en juste valeur et les informations fournir les concernant prennent une importance grandissante dans les rfrentiels comptables. Dans les tats financiers, les justes valeurs peuvent tre refltes sous diffrentes formes et se traduire par de multiples incidences. Elles peuvent notamment concerner : certains actifs ou passifs, tels que les titres de placement ou les passifs au titre dune obligation provenant dun instrument financier valu quotidiennement ou priodiquement la valeur de march ; certains lments des capitaux propres, par exemple lorsquil sagit de comptabiliser, dvaluer et de prsenter certains instruments financiers prsentant des caractristiques de capitaux propres, telles les obligations convertibles au gr du porteur en actions ordinaires de lmetteur ; certains actifs ou passifs particuliers acquis par voie de regroupement dentreprises. Par exemple, la dtermination initiale du goodwill rsultant de lachat dune entit dans le cadre dun regroupement dentreprises est gnralement base sur lvaluation en juste valeur des actifs et des passifs identifiables acquis et de la juste valeur de la rmunration verse en contrepartie ; certains actifs ou passifs ajusts en juste valeur une date donne. Certains rfrentiels comptables peuvent exiger une valuation en juste valeur pour quantifier lajustement dun actif ou dun ensemble dactifs dans le cadre dun test de dprciation ; par exemple, un test de dprciation du goodwill rsultant dun regroupement dentreprises ralis en se basant sur la juste valeur dune entit ou dune unit oprationnelle donne, cette valeur tant ensuite attribue lensemble dactifs ou de passifs concerns de lentit ou de lunit oprationnelle afin daboutir un goodwill implicite qui sera ensuite compar au goodwill enregistr ; le cumul dun ensemble dactifs ou de passifs. Dans certaines circonstances, lvaluation dune catgorie ou dun ensemble dactifs ou de passifs ncessite le cumul des justes valeurs de certains des actifs ou passifs individuels compris dans la catgorie ou lensemble. Par exemple, selon le rfrentiel comptable applicable lentit, lvaluation dun portefeuille de prts diversifis pourrait tre dtermine sur la base de la juste valeur de certaines catgories de prts composant le portefeuille ;
ISA 540
43
des informations fournies dans les notes annexes aux tats financiers ou prsentes en tant quinformations supplmentaires, mais non enregistres dans les tats financiers.
ISA 540
44
PARTIES LIEES
NORME INTERNATIONAL DAUDIT 550 PARTIES LIEES

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Nature des relations et des transactions avec les parties lies .................................. Responsabilits de lauditeur ................................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies ............................... Identification et valuation des risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies ............................... Rponses aux risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies .................................................................. Apprciation du mode de comptabilisation et des informations fournies concernant les relations et les transactions avec les parties lies identifies ........... Dclarations crites .................................................................................................. Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ....... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Responsabilit de lauditeur ..................................................................................... Dfinition dune partie lie ...................................................................................... Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies ............................... Identification et valuation des risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies ............................... Rponses aux risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies .................................................................. Apprciation du mode de comptabilisation et des informations fournies concernant les relations et les transactions avec les parties lies identifies ........... A1A3 A4A7 A8A28 A29A30 A31A45 A46A47 1117 1819 2024 25 26 27 28 1 2 37 8 9 10
ISA 550
PARTIES LIEES
Dclarations crites .................................................................................................. Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise .......
A48A49 A50
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 550, Parties lies , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 550
PARTIES LIEES
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur concernant les relations et les transactions avec les parties lies dans un audit dtats financiers. Elle fournit, en particulier, des prcisions sur la manire dappliquer les Normes ISA 3151, ISA 3302 et ISA 2403, au regard des risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies.
Nature des relations et des transactions avec les parties lies 2. De nombreuses transactions avec les parties lies sont conclues dans le cadre normal des activits. Dans ces circonstances, elles peuvent ne pas donner lieu un risque plus lev danomalies significatives dans les tats financiers que les transactions similaires traites avec des parties non lies. Toutefois, la nature des relations et des transactions avec les parties lies peut, dans certaines situations, engendrer des risques plus levs danomalies significatives dans les tats financiers que les transactions avec des parties non lies. Par exemple : les parties lies peuvent exercer leur activit en ayant recours un large ventail de liens et de structures complexes, avec pour consquence un accroissement de la complexit des transactions avec les parties lies ; les systmes dinformation peuvent savrer inefficaces pour identifier ou rcapituler les transactions et les soldes entre une entit et ses parties lies ; les transactions avec les parties lies peuvent ne pas tre conclues des termes et conditions normales de march ; par exemple, certaines transactions avec des parties lies peuvent tre conclues sans contrepartie.
Responsabilit de lauditeur 3. Du fait que les parties lies ne sont pas indpendantes les unes des autres, de nombreux rfrentiels comptables contiennent des rgles spcifiques quant la comptabilisation et aux informations fournir relatives aux relations, aux transactions et aux soldes avec les parties lies, afin de permettre aux utilisateurs des tats financiers de comprendre leur nature et leur incidence relle ou potentielle sur les tats financiers. Lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit de telles rgles, lauditeur a lobligation de mettre en uvre des procdures daudit pour identifier, valuer et rpondre aux risques danomalies significatives provenant du fait que lentit naurait pas correctement comptabilis ou communiqu les relations, transactions ou soldes avec les parties lies conformment aux exigences du rfrentiel comptable. Mme si le rfrentiel comptable applicable ne contient que des rgles minimales ou ntablit aucune rgle concernant les parties lies, il est nanmoins ncessaire que
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers .
4.
2 3
ISA 550
PARTIES LIEES
lauditeur acquire une connaissance suffisante des relations et des transactions de lentit avec les parties lies pour lui permettre de conclure que les tats financiers, dans la mesure o ils sont affects par ces relations et ces transactions : (a) (b) 5. sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de prsentation sincre) ; ou (Voir par. A2) ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit). (Voir par. A3)
En outre, une connaissance des relations et des transactions de lentit avec les parties lies est pertinente pour lauditeur dans lidentification dun ou de plusieurs facteurs de risque de fraudes conformment la Norme ISA 2404, du fait mme que la fraude peut tre plus facilement commise par lintermdiaire de parties lies. En raison des limites inhrentes un audit, il existe un risque invitable que des anomalies significatives contenues dans les tats financiers ne soient pas dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et ralis conformment aux Normes ISA5. En ce qui concerne les parties lies, les incidences potentielles des limites inhrentes sur la capacit de lauditeur dtecter des anomalies significatives sont plus grandes pour des raisons telles que : (a) le fait que la direction puisse ne pas tre au courant de lexistence de toutes les relations et transactions avec les parties lies, notamment dans les cas o le rfrentiel comptable applicable ne contient pas de rgles en la matire ; le fait que les relations avec les parties lies peuvent prsenter une opportunit plus grande de collusion, de dissimulation ou de manipulation par la direction.
6.
(b) 7.
Planifier et raliser laudit en faisant preuve desprit critique tel que lexige la Norme ISA 2006 est donc particulirement important dans ce contexte, compte tenu de la possibilit que des relations et des transactions avec des parties lies naient pas t rvles. Les diligences requises par cette Norme ISA sont destines assister lauditeur dans lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies et dans la dfinition de procdures daudit rpondant aux risques valus.
Objectifs
9. Les objectifs de lauditeur sont :
4 5
Norme ISA 240, paragraphe 24. Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe A52. Norme ISA 200, paragraphe 15.
ISA 550
PARTIES LIEES
(a)
dacqurir une connaissance suffisante des relations et des transactions avec les parties lies, que le rfrentiel comptable applicable tablisse ou non des rgles en la matire, pour tre en mesure de : (i) relever des facteurs de risque de fraudes, sil en existe, dcoulant de relations et de transactions avec les parties lies, qui sont pertinents pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes ; et conclure, sur la base des lments probants recueillis, si les tats financiers, pour autant quils soient affects par ces relations et ces transactions : a. b. sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de prsentation sincre) ; ou ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit) ; et
(ii)
(b)
en outre, lorsque le rfrentiel comptable applicable contient des rgles concernant les parties lies, de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si les relations et les transactions avec les parties lies ont t correctement identifies et comptabilises dans les tats financiers et si une information pertinente les concernant a t fournie dans ceux-ci.
Dfinitions
10. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Transaction conclue des conditions de concurrence normale Transaction conclue selon des termes et des conditions similaires celle effectue entre un acheteur et un vendeur consentants qui ne sont pas lis et qui agissent de manire indpendante lun par rapport lautre et au mieux de leurs intrts respectifs ; Parties lies Partie qui rpond lune ou lautre des conditions suivantes : (Voir par. A4A7) (i) (ii) une partie lie telle que dfinie par le rfrentiel comptable applicable ; ou lorsque le rfrentiel comptable applicable dfinit des rgles minimales ou ne contient aucune rgle concernant les parties lies : a. une personne, ou une autre entit, qui dtient le contrle ou exerce une influence notable, directement ou indirectement, par lentremise dun ou de plusieurs intermdiaires, sur lentit qui prsente ses tats financiers ; une autre entit, sur laquelle lentit qui prsente ses tats financiers a le contrle ou exerce une influence notable, directement ou indirectement, par lentremise dun ou de plusieurs intermdiaires ; ou
(b)
b.
ISA 550
PARTIES LIEES
c.
une autre entit qui se trouve, avec lentit qui prsente ses tats financiers, sous un contrle commun du fait : i. ii. iii. dactionnaires communs les contrlant ; de la dtention du capital par les membres dune mme famille ; ou dune direction gnrale commune.
Toutefois, les entits qui sont sous le contrle commun dun Etat (par exemple dun gouvernement national, rgional ou local) ne sont pas considres comme des parties lies moins quelles ne concluent des transactions importantes ou partagent entre elles des ressources grande chelle.
Diligences requises
Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies 11. Dans le cadre des procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies que les Normes ISA 315 et ISA 240 requirent de lauditeur pendant lexcution de son audit7, il est prvu que les procdures daudit et les autres procdures lies mentionnes aux paragraphes 12 17 doivent tre ralises par lauditeur pour runir des informations pertinentes pour identifier les risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies. (Voir par. A8)
Comprhension des relations et des transactions de lentit avec les parties lies 12. Les entretiens entre les membres de lquipe affecte la mission requis8 par les Normes ISA 315 et ISA 240 doivent porter notamment sur la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs qui pourraient dcouler de relations ou de transactions avec les parties lies. (Voir par. A9A10) Lauditeur doit senqurir auprs de la direction : (a) (b) (c) 14. de lidentit des parties lies lentit, y compris des changements par rapport la priode prcdente ; (Voir par. A11A14) de la nature des relations entre lentit et ces parties lies ; et de toute transaction conclue par lentit avec les parties lies au cours de la priode et, si tel est le cas, du type de transaction et de son objet.
13.
Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit et mettre en uvre dautres procdures dvaluation des risques juges appropries, pour acqurir une connaissance des contrles, sils existent, que la direction a mis en place pour : (Voir par. A15A20)
7 8
Norme ISA 315, paragraphe 5 ; Norme ISA 240, paragraphe 16. Norme ISA 315, paragraphe 10 ; Norme ISA 240, paragraphe 15.
ISA 550
PARTIES LIEES
(a) (b) (c)
identifier, comptabiliser et communiquer les relations et les transactions avec les parties lies conformment au rfrentiel comptable applicable ; autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus avec les parties lies ; et (Voir par. A21) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus qui sortent du cadre normal des activits.
Ncessit de rester attentif aux informations sur les parties lies lors de la revue de la comptabilit et des documents 15. Au cours de laudit, lors de son examen de la comptabilit et des documents, lauditeur doit rester attentif aux accords intervenus et aux autres informations qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas identifies ou ne lui aurait pas rvles antrieurement. (Voir par. A22A23) En particulier, lauditeur doit inspecter les documents suivants la recherche dindices indiquant lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas identifies ou ne lui aurait pas rvles antrieurement : (a) (b) (c) 16. confirmations des banques ou des conseils juridiques obtenues dans le cadre des procdures daudit mises en uvre ; procs-verbaux dassembles dactionnaires et des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; et tout autre lment comptable ou document quil considre ncessaire en la circonstance.
Si lauditeur identifie, lors de la mise en uvre des procdures daudit requises par le paragraphe 15 ou dautres procdures daudit, des transactions importantes nentrant pas dans le cadre normal des activits de lentit, il doit senqurir auprs de la direction : (Voir par. A24A25) (a) (b) de la nature de ces oprations ; et (Voir par. A26) si des parties lies pourraient tre concernes. (Voir par. A27)
Partage de linformation sur les parties lies avec lquipe affecte la mission 17. Lauditeur doit partager linformation obtenue concernant les parties lies lentit avec les autres membres de lquipe affecte la mission. (Voir par. A28)
Identification et valuation des risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies 18. Pour satisfaire la diligence de la Norme ISA 315 requrant de lauditeur didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives9, celui-ci doit identifier et valuer les risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies et dterminer si lun de ces risques est important. En y procdant, lauditeur doit considrer les transactions importantes identifies avec les parties lies
ISA 550
PARTIES LIEES
conclues en dehors du cadre normal des activits de lentit comme gnrant des risques importants. 19. Si lauditeur identifie des facteurs de risque de fraude (y compris des circonstances associes lexistence dune partie ayant une influence dominante) lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies concernant les parties lies, il doit tenir compte de ces informations lorsquil identifie et value les risques danomalies significatives provenant de fraudes conformment la Norme ISA 240. (Voir par. A6 et A29A30)
Rponses aux risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies 20. Dans le cadre de la Norme ISA 330 qui exige de lauditeur de rpondre aux risques valus10, celui-ci dfinit et met en uvre des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les risques valus danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies. Ces procdures daudit doivent inclure celles requises par les paragraphes 21 24. (Voir par. A31A34)
Identification de parties lies ou de transactions importantes avec des parties lies non identifies ou non communiques antrieurement 21. Si lauditeur identifie des accords ou des informations qui laissent supposer lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas antrieurement identifies ou ne lui aurait pas communiques, il doit dterminer si les circonstances sous-jacentes confirment lexistence de ces relations ou de ces transactions. Lorsque lauditeur identifie des parties lies ou des transactions importantes avec celles-ci que la direction na pas identifies ou ne lui a pas communiques antrieurement, il doit : (a) (b) communiquer rapidement linformation concerne aux autres membres de lquipe affecte la mission ; (Voir par. A35) lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit des rgles concernant les parties lies : (i) demander la direction didentifier toutes les transactions avec les parties lies nouvellement identifies afin quil puisse les examiner de manire plus approfondie ; et senqurir de la raison pour laquelle les contrles de lentit sur les relations et les transactions avec les parties lies nont pas permis de les identifier ou de les communiquer ;
22.
(ii)
(c)
mettre en uvre des contrles de substance sur ces parties lies nouvellement identifies ou sur les transactions importantes avec celles-ci ; (Voir par. A36)
10
ISA 550
PARTIES LIEES
(d)
reconsidrer le risque que dautres parties lies ou que dautres transactions importantes avec des parties lies que la direction navait pas antrieurement identifies ou ne lui avait pas communiques puissent exister, et mettre en uvre les procdures daudit supplmentaires juges ncessaires ; et si la non-communication par la direction savre intentionnelle (et en consquence est lindication dun risque danomalie significative provenant de fraude), en apprcier les implications sur laudit. (Voir par. A37)
(e)
Transactions importantes identifies avec des parties lies en dehors du cadre normal des activits de lentit 23. Pour les transactions importantes conclues avec des parties lies en dehors du cadre normal des activits de lentit, lauditeur doit : (a) examiner les contrats ou les accords sous-jacents, sil en existe, et apprcier si : (i) la logique (ou labsence de logique) conomique de la transaction suggre quelle puisse avoir t conclue dans le but dlaborer une information financire mensongre ou de dissimuler un dtournement dactifs11 ; (Voir par. A38A39) les termes des transactions sont cohrents avec les explications de la direction ; et
(ii)
(iii) les transactions ont t correctement enregistres et les informations les concernant fournies conformment au rfrentiel comptable applicable ; et (b) recueillir des lments probants sur le fait que les transactions ont bien t autorises et approuves. (Voir par. A40A41)
Assertions indiquant que les transactions avec les parties lies ont t conclues selon des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale 24. Si les tats financiers contiennent une assertion de la direction indiquant que des transactions avec des parties lies ont t conclues des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur cette assertion. (Voir par. A42A45)
Apprciation du mode de comptabilisation et des informations fournies concernant les relations et les transactions avec les parties lies 25. Pour se forger une opinion sur les tats financiers, conformment la Norme ISA 70012, lauditeur doit apprcier si : (a) les relations et les transactions avec les parties lies ont t correctement comptabilises et les informations fournies les concernant sont pertinentes, conformment au rfrentiel comptable applicable ; et (Voir par. A47)
11 12
Norme ISA 240, paragraphe 32(c). Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphes 1015.
ISA 550
PARTIES LIEES
(b)
les consquences des relations et des transactions avec les parties lies peuvent aboutir ce que : (i) (ii) les tats financiers ne donnent pas une prsentation sincre (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de la prsentation sincre) ; les tats financiers soient trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit).
Dclarations crites 26. Lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit des rgles concernant les parties lies, lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, confirmant : (Voir par. A48 A49) (a) que la direction ou ces personnes lui ont communiqu lidentit des parties lies et toutes les relations et transactions avec celles-ci dont elles ont connaissance ; et que les transactions avec les parties lies ont t correctement comptabilises et que les informations les concernant ont bien t fournies conformment au rfrentiel comptable.
(b)
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise 27. A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit13, lauditeur doit communiquer ces personnes toutes les questions importantes releves au cours de laudit en rapport avec les parties lies lentit. (Voir par. A50)
Documentation 28. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit le nom des parties lies identifies et la nature des relations avec celles-ci14.
***

Responsabilit de lauditeur Rfrentiels comptables qui contiennent des rgles minimales concernant les parties lies (Voir par. 4) A1. Un rfrentiel comptable applicable qui contient des rgles minimales concernant les parties lies est celui qui donne la signification dune partie lie mais dont la dfinition
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 13. Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.
13
14
ISA 550
10
PARTIES LIEES
est en substance plus restreinte que celle donne dans le paragraphe 10(b)(ii) de cette Norme ISA, de telle sorte quune exigence fixe par le rfrentiel davoir fournir des informations concernant les relations et les transactions avec les parties lies ne sappliquerait qu un nombre substantiellement plus restreint de ces relations et ces transactions. Rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre (Voir par. 4(a)) A2. Dans le contexte dun rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre15, les relations et les transactions avec les parties lies peuvent conduire des tats financiers ne donnant pas une prsentation sincre lorsque, par exemple, la ralit conomique de telles relations et transactions nest pas correctement reflte dans ceux-ci. Par exemple, lobjectif de prsentation sincre peut ne pas tre rempli lorsque la cession dun bien immobilier par une entit lun de ses actionnaires majoritaires un prix suprieur ou infrieur au juste prix du march a t comptabilise comme une transaction engendrant pour lentit un profit ou une perte, alors mme que cette transaction peut constituer un apport ou un remboursement du capital, ou le paiement dun dividende.
Rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit (Voir par. 4(b)) A3. Dans le contexte dun rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit, le fait que les relations et les transactions avec les parties lies puissent rsulter dans des tats financiers trompeurs, ainsi quil est explicit dans la Norme ISA 700, dpend des circonstances particulires de la mission. Par exemple, mme si le fait de ne pas fournir les informations sur les relations et les transactions avec les parties lies est en conformit avec le rfrentiel comptable et la loi ou la rglementation applicable, les tats financiers pourraient tre trompeurs dans les cas o lentit tire une partie trs importante de ses revenus de transactions avec des parties lies et que cette situation nest pas mentionne. Toutefois, il sera extrmement rare que lauditeur considre que les tats financiers tablis et prsents conformment un rfrentiel reposant sur le concept de conformit puissent tre trompeurs si, en application de la Norme ISA 21016, ce dernier conclut que ce rfrentiel est acceptable17.
Dfinition dune partie lie (Voir par. 10(b)) A4. Beaucoup de rfrentiels comptables explicitent les concepts de contrle et dinfluence notable. Bien quils puissent expliciter ces concepts dans des termes diffrents, ils expliquent gnralement que : (a) (b) le contrle est le pouvoir de dcider des politiques financires et oprationnelles dune entit afin de retirer le bnfice de ses activits ; et linfluence notable (qui peut tre obtenue par la dtention dactions, dfinie par la loi ou relever des termes dune convention) est le pouvoir de participer aux dcisions portant sur les politiques financires et oprationnelles dune entit sans en dtenir le contrle.
15
16 17
Norme ISA 200, paragraphe 13(a), dfinissant la signification des termes rfrentiels reposant sur le principe de prsentation sincre et rfrentiels reposant sur le concept de conformit . Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe 6(a). Norme ISA 700, paragraphe A12.
ISA 550
11
PARTIES LIEES
A5.
Lexistence des relations suivantes peut indiquer la prsence dun contrle ou dune influence notable : (a) (b) (c) dtention directe ou indirecte du capital ou dautres intrts financiers dans lentit. dtention directe ou indirecte du capital ou dautres intrts financiers par lentit dans dautres entits. faire partie des personnes constituant le gouvernement dentreprise ou des dirigeants cls (par exemple ceux des membres de la direction qui ont lautorit et la responsabilit de planifier, diriger et contrler les activits de lentit) tre un membre proche de la famille des personnes vises au sous-paragraphe (c). tre en relation daffaires de manire importante avec des personnes vises au sous-paragraphe (c).
(d) (e)
Parties lies ayant une influence dominante A6. Des parties lies, en raison de leur capacit exercer un contrle ou une influence notable, peuvent tre en position dexercer une influence dominante sur lentit ou sur sa direction. La prise en compte dune telle situation est pertinente lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes, tel quil est expliqu plus amplement dans les paragraphes A29-A30.
Entits ad hoc en tant que parties lies A7. Dans certaines circonstances, une entit ad hoc18 peut tre une partie lie lentit en raison du fait que cette dernire peut, en ralit, la contrler, mme si elle ne dtient quune trs faible partie du capital, ou na aucune participation dans le capital, de lentit ad hoc.
Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies Risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies (Voir par. 11) Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A8. Le rle de lauditeur dans le secteur public concernant les relations et les transactions avec les parties lies peut tre influenc par la nature de la mission daudit, ou par des obligations provenant de la lgislation, de la rglementation ou dune autre autorit rgissant les entits du secteur public. En consquence, le rle de lauditeur dans le secteur public peut ne pas se limiter ne rpondre quaux risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies, mais aussi impliquer de sintresser de faon plus large aux risques de non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires, ou des instructions dune autre autorit rgissant les organismes du secteur public qui fixent des rgles spcifiques de conduite des affaires entre les parties lies. En outre, lauditeur dans le secteur public peut avoir besoin de sintresser aux rgles dlaboration de linformation financire concernant
La Norme ISA 315, paragraphes A26A27, fournit des indications sur la nature des entits ad hoc.
18
ISA 550
12
PARTIES LIEES
les relations et les transactions avec les parties lies en ce quelles peuvent diffrer de celles du secteur priv. Connaissance des relations et des transactions avec les parties lies Discussions avec les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 12) A9. Les questions qui peuvent tre voques au cours des discussions avec les membres de lquipe affecte la mission couvrent : la nature et ltendue des relations et des transactions avec les parties lies (en utilisant par exemple les informations sur les parties lies que lauditeur a conserves et mises jour aprs chaque audit) ; laccent mis sur limportance de garder tout au long de la mission un esprit critique au regard dune anomalie significative potentielle associe aux relations et aux transactions avec les parties lies ; les circonstances ou les conditions prvalant dans lentit qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction na pas identifies ou communiques lauditeur (par exemple, une structure organisationnelle complexe, lutilisation dentits ad hoc pour des transactions hors bilan, ou un systme dinformation inadquat) ; les documents comptables ou autres qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies ; limportance que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise attachent lidentification des relations et des transactions avec les parties lies, leur traitement comptable appropri et aux informations fournir les concernant (dans le cas o le rfrentiel comptable applicable contient des rgles concernant les parties lies), ainsi que le risque associ au fait que la direction contourne les contrles y relatifs.
A10. En outre, les entretiens mens dans le contexte de la fraude peuvent inclure des aspects spcifiques sur la faon dont les parties lies peuvent tre impliques dans une fraude. Par exemple : la faon dont des entits ad hoc contrles par les dirigeants pourraient tre utilises pour les rmunrer ; la manire dont des transactions entre lentit et un associ daffaires connu dun des principaux membres de la direction pourraient tre structures pour faciliter le dtournement dactifs de lentit.
Lidentit des parties lies lentit (Voir par. 13(a)) A11. Lorsque le rfrentiel comptable applicable contient des rgles relatives aux parties lies, linformation concernant lidentit des parties lies sera probablement disponible auprs de la direction ds lors que les systmes dinformation de lentit auront enregistrer, traiter et rcapituler les relations et les transactions avec les parties lies pour permettre lentit de satisfaire aux obligations comptables et dinformations prvues dans le rfrentiel. La direction aura probablement, en consquence, une liste
ISA 550
13
PARTIES LIEES
exhaustive des parties lies et des changements intervenus depuis la priode prcdente. Dans le cas de missions permanentes, procder des demandes dinformations donne une base pour comparer linformation sur les parties lies fournie par la direction avec celle consigne dans les dossiers de lauditeur et releve lors des audits prcdents. A12. Cependant, lorsque le rfrentiel ne contient pas de rgles concernant les parties lies, lentit peut ne pas avoir mis en place de tels systmes dinformation. Dans ces situations, il est possible que la direction ne soit pas au courant de lexistence de toutes les parties lies. Nanmoins, les diligences requises vises au paragraphe 13 qui prvoient de procder des demandes dinformations, sappliquent ds lors que la direction peut tre au courant de parties qui rpondent la dfinition de parties lies donne dans cette Norme ISA. Dans un tel cas, cependant, les investigations de lauditeur portant sur lidentit des parties lies lentit feront probablement partie de ses procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies ralises en application de la Norme ISA 315 afin dobtenir linformation sur : la structure du capital et de gouvernance de lentit ; les types dinvestissements auxquels lentit procde ou envisage de procder ; et la faon dont lentit est structure et la manire dont elle se finance.
Dans le cas particulier de relations relevant dun contrle commun, comme la direction est plus srement au courant de telles relations ds lors quelles ont une importance conomique pour lentit, les investigations de lauditeur seront probablement plus efficaces si elles sont axes sur le fait de savoir si les parties avec lesquelles lentit traite des transactions importantes, ou partage des ressources un degr important, sont des parties lies. A13. Dans le cadre dun audit de groupe, la Norme ISA 600 requiert de lquipe affecte laudit du groupe de fournir chacun des auditeurs des composants une liste des parties lies tablie par la direction du groupe et de toute autre partie lie dont elle a connaissance19. Lorsque lentit est un des composants du groupe, cette information fournit une base utile pour les demandes dinformation de lauditeur auprs de la direction concernant lidentit des parties lies lentit. A14. Lauditeur peut aussi obtenir certaines informations concernant lidentit des parties lies lentit partir de demandes dinformations auprs de la direction dans le cadre du processus dacceptation ou de maintien de la mission. Contrles exercs par lentit sur les relations et les transactions avec les parties lies (Voir par. 14) A15. Les autres personnes au sein de lentit sont celles qui sont considres comme pouvant probablement avoir une connaissance des relations et des transactions avec les parties lies, et des contrles exercs sur celles-ci. Ces personnes peuvent inclure, dans la mesure o elles ne font pas partie de la direction :
19
Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) , paragraphe 40(e).
ISA 550
14
PARTIES LIEES
les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; le personnel qui est en position dinitier, de traiter et de comptabiliser des oprations, la fois, importantes et qui sortent du cadre normal des activits de lentit, et les personnes qui supervisent ou dirigent ce personnel ; les auditeurs internes ; le conseil juridique au sein de lentit ; et le directeur des questions thiques ou son quivalent.
A16. Laudit est men sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont reconnu et compris quils sont responsables de ltablissement dtats financiers en conformit avec le rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, leur prsentation sincre, et pour le contrle interne que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, considrent comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs20. En consquence, lorsque le rfrentiel contient des rgles concernant les parties lies, ltablissement des tats financiers requiert de la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, de concevoir, de mettre en place et de maintenir des contrles adquats sur les relations et les transactions avec les parties lies afin que ces dernires soient identifies, correctement prises en compte, et que les informations les concernant soient correctement fournies conformment au rfrentiel. Dans leur rle de surveillance, les personnes constituant le gouvernement dentreprise assurent le suivi de la faon dont la direction satisfait ces responsabilits de contrle. Quelles que soient les rgles sur les parties lies que le rfrentiel a pu tablir, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent, dans laccomplissement de leur rle de surveillance, obtenir des informations de la direction pour leur permettre dapprhender la nature et la logique conomique des relations et des transactions conclues avec les parties lies lentit. A17. Pour satisfaire les diligences requises par la Norme ISA 315 destines acqurir une connaissance de lenvironnement de contrle21, lauditeur peut prendre en compte les aspects de lenvironnement de contrle pertinents permettant de rduire les risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies, tels que : les codes thiques internes mis en place et communiqus de manire approprie au personnel de lentit, et rgissant les circonstances dans lesquelles lentit peut conclure des types particuliers de transactions avec les parties lies ; les politiques et procdures pour une information transparente et fournie en temps voulu des intrts que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont avec les parties lies ;
20 21
Norme ISA 200, paragraphe A2. Norme ISA 315, paragraphe 14.
ISA 550
15
PARTIES LIEES
lassignation au sein de lentit des responsabilits pour identifier, comptabiliser et rcapituler les transactions avec les parties lies et fournir linformation les concernant ; la communication en temps voulu et les entretiens entre la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise portant sur les transactions importantes avec les parties lies qui sortent du cadre normal de lactivit de lentit, y compris la faon dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise se sont interroges sur la logique conomique de telles transactions (par exemple en obtenant un avis professionnel de conseils externes) ; des directives claires relatives lapprobation des transactions avec les parties lies lorsquil existe des conflits dintrts avrs ou perceptibles, telles que lapprobation par un sous-comit du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise comprenant des personnes indpendantes de la direction ; les revues priodiques conduites par les auditeurs internes, le cas chant ; les mesures proactives prises par la direction pour rsoudre les questions touchant linformation fournir concernant les parties lies, telles que celles visant obtenir des avis de lauditeur et du conseil juridique externe ; lexistence, le cas chant, de politiques et de procdures encourageant les rvlations.
A18. Les contrles exercs sur les relations et les transactions avec les parties lies peuvent, dans certaines entits, tre dficients ou inexistants pour un certain nombre de raisons, telles que : le peu dimportance attache par la direction lidentification et la communication des relations et des transactions avec les parties lies ; labsence de surveillance approprie de la part des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; lindiffrence volontaire pour de tels contrles du fait que la communication sur les parties lies pourrait rvler des informations que la direction considre comme sensibles, par exemple lexistence de transactions impliquant des membres de la famille des dirigeants ; une connaissance insuffisante de la direction des dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives aux parties lies ; labsence de dispositions dans le rfrentiel comptable applicable sur linformation communiquer.
Lorsque de tels contrles sont inefficaces ou inexistants, lauditeur peut ne pas tre en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les relations et les transactions avec les parties lies. Si ceci tait le cas, il devrait, conformment la
ISA 550
16
PARTIES LIEES
Norme ISA 70522, en considrer les incidences sur laudit, y compris sur lopinion dans son rapport. A19. Llaboration dinformations financires mensongres implique souvent que la direction contourne les contrles qui, par ailleurs, peuvent apparatre comme oprant efficacement23. Le risque que la direction contourne les contrles est plus lev lorsque celle-ci a des relations qui impliquent un contrle ou une influence notable sur les parties avec lesquelles lentit est en relation daffaires, en raison du fait que ces relations peuvent offrir la direction de plus grandes incitations et opportunits pour commettre une fraude. Par exemple, des intrts financiers dtenus par la direction dans certaines parties lies peuvent inciter la direction contourner les contrles (a) en poussant lentit, lencontre de ses intrts, conclure des transactions au bnfice de ces parties, ou (b) en agissant en collusion avec ces parties lies ou en contrlant leurs actions. Les faits suivants constituent notamment des exemples de fraudes possibles : assortir de termes et conditions fictifs des oprations avec des parties lies afin de leur donner faussement une apparence de justification conomique ; organiser le transfert frauduleux dactifs en provenance ou destination de la direction ou de tiers pour des montants nettement suprieurs ou infrieurs leur valeur de march ; entreprendre des oprations complexes avec des parties lies, telles que des entits ad hoc, structures pour donner une image fausse de la situation ou de la performance financire de lentit.
Aspects particuliers concernant les petites entits A20. Les mesures de contrle dans les petites entits sont probablement moins formelles et les petites entits peuvent ne pas avoir de processus document pour traiter les relations et les transactions avec les parties lies. Un propritaire-dirigeant peut attnuer certains des risques provenant des transactions avec les parties lies, ou potentiellement les augmenter, au travers dune participation active tous les aspects principaux de ces oprations. Dans de telles entits, lauditeur peut acqurir une connaissance des relations et des transactions avec les parties lies, et de tous les contrles qui peuvent exister sur ces oprations, partir des demandes dinformations auprs de la direction, associes dautres procdures, telles que lobservation de la supervision et la revue des activits exerces par la direction, et lexamen de la documentation disponible y affrente. Autorisation et approbation des transactions importantes et des accords conclus (Voir par. 14(b)) A21. Une autorisation implique loctroi dune permission par une partie ou des parties ayant une autorit approprie (que ce soit la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou les actionnaires de lentit) donne lentit pour traiter des transactions spcifiques en conformit avec des critres prdtermins, quils
22
23
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant . Norme ISA 240, paragraphes 31 et A4.
ISA 550
17
PARTIES LIEES
relvent du jugement ou non. Une approbation implique que les parties qui ont donn leur acceptation sur les transactions traites avec lentit rpondent aux critres sur lesquels lautorisation donne a t fonde. Des exemples de contrles que lentit peut avoir tablis pour autoriser et approuver des transactions et des accords importants avec les parties lies ou des transactions et des accords importants qui sortent du cadre normal de lactivit, comprennent : le suivi des contrles pour identifier de telles transactions et accords en vue de leur approbation et de leur autorisation ; lapprobation par la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou, le cas chant, par les actionnaires, des termes et des conditions des transactions et des accords.
Ncessit de rester attentif aux informations concernant les parties lies lors de la revue de documents comptables ou autres documents Documents comptables ou autres documents que lauditeur peut examiner (Voir par. 15) A22. Au cours de laudit, lauditeur peut examiner des documents comptables ou autres documents qui peuvent fournir des informations sur des relations et des transactions avec les parties lies, par exemple : des confirmations de tiers obtenues par lauditeur (en plus des confirmations des banques ou des avocats) ; les dclarations dimpt sur les bnfices de lentit ; les informations fournies par lentit aux autorits de contrle ; le registre des actionnaires pour identifier les actionnaires principaux de lentit ; des tats de conflits dintrts tablis par la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; le registre des investissements de lentit et ceux sur les plans de pension ; les contrats et conventions avec les dirigeants cls ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; les contrats ou conventions importants qui nentrent pas dans le cadre normal des activits de lentit ; des factures et des correspondances particulires des conseils de lentit ; des polices dassurance-vie contractes par lentit ; des contrats importants rengocis par lentit au cours de la priode ; des rapports des auditeurs internes ; des documents dposs par lentit auprs dun organe rgulateur dune bourse de valeur (par exemple : les prospectus).
ISA 550
18
PARTIES LIEES
Accords conclus qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de transactions non identifies ou non rvles antrieurement A23. Un accord implique une convention formelle ou informelle entre lentit et une ou plusieurs autres parties aux fins de : ltablissement dune relation daffaire au travers dun vhicule ou dune structure appropris ; la conclusion de certains types de transactions selon des termes ou conditions spcifiques ; la fourniture de services ou daides financires prcises.
Des exemples daccords qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas identifies ou rvles antrieurement lauditeur comprennent : une participation dans des associations de fait avec dautres parties ; des accords pour la fourniture de services certaines parties selon des termes et conditions qui sortent du cadre normal des activits de lentit ; des relations entre le cautionnaire et la caution.
Identification de transactions importantes sortant du cadre normal de lactivit (Voir par. 16) A24. Lobtention de plus amples informations sur les transactions importantes sortant du cadre normal des activits de lentit permet lauditeur dvaluer sil existe, le cas chant, des facteurs de risques de fraudes et, lorsque le rfrentiel comptable applicable contient des rgles concernant les parties lies, didentifier les risques danomalies significatives. A25. Des exemples de transactions conclues en dehors du cadre normal des activits de lentit peuvent inclure : des transactions complexes en capital, telles que des restructurations ou des acquisitions ; des transactions avec des entits off-shore dans des pays o les lois sur les socits sont dficientes ; la location de locaux ou la prestation de services de management par lentit une autre partie sans contrepartie ; des transactions de ventes avec des escomptes ou des retours importants et inhabituels ; des transactions avec des accords circulaires, par exemple des ventes avec un engagement de reprise ; des transactions sous contrat dont les termes sont modifis avant leur chance.
ISA 550
19
PARTIES LIEES
Connaissance de la nature des transactions importantes sortant du cadre normal de lactivit (Voir par. 16(a)) A26. Les investigations portant sur la nature des transactions importantes sortant du cadre normal de lactivit impliquent dacqurir la comprhension de la logique conomique de ces transactions, ainsi que des termes et conditions selon lesquels elles ont t conclues. Recherche de parties lies pouvant tre impliques (Voir par. 16(b)) A27. Une partie lie pourrait tre implique dans une transaction importante qui sort du cadre normal de lactivit non seulement en influenant directement la transaction en tant partie prenante celle-ci, mais aussi en linfluenant indirectement au travers dun intermdiaire. Une telle influence peut indiquer lexistence dun facteur de risque de fraude. Partage de linformation concernant les parties lies avec lquipe affecte la mission (Voir par. 17) A28. Les informations pertinentes sur les parties lies qui peuvent tre partages entre les membres de lquipe affecte la mission incluent par exemple : lidentit des parties lies lentit ; la nature des relations et des transactions avec les parties lies ; les relations et transactions importantes et complexes avec des parties lies qui peuvent requrir une attention particulire dans le cadre de laudit, en particulier les transactions dans lesquelles la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques financirement.
Identification et valuation des risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies Facteurs de risque de fraudes associs une partie lie sous influence dominante (Voir par. 19) A29. La domination de la direction par une seule personne ou un petit groupe de personnes sans quil y ait un renforcement des contrles est un facteur de risque de fraude24. Des indices dinfluence dominante exerce par une partie lie incluent le fait que : la partie lie a mis son veto sur des dcisions importantes touchant lactivit prises par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; des transactions importantes sont soumises la partie lie pour approbation finale ; il existe peu ou pas de dbat au niveau de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant des propositions daffaires inities par la partie lie ;
24
Norme ISA 240, Annexe 1.
ISA 550
20
PARTIES LIEES
des transactions impliquant la partie lie (ou un membre proche de la famille de la partie lie) font rarement lobjet dune revue indpendante et dune approbation.
Une influence dominante peut aussi exister dans certains cas lorsque la partie lie a jou un rle de leader dans la cration de lentit et continue jouer ce rle dans la direction de celle-ci. A30. En prsence dautres facteurs de risques, lexistence dune partie lie ayant une influence dominante peut indiquer des risques importants danomalies significatives provenant de fraudes. Tel est le cas, par exemple : dune rotation anormalement leve de la direction au plus haut niveau ou des conseillers professionnels, ce qui peut rvler des pratiques contraires lthique ou frauduleuses dans le but de servir les objectifs de la partie lie ; du recours des intermdiaires pour traiter des transactions importantes pour lesquelles il napparat pas de justification claire de leur logique conomique, ce qui peut induire que la partie lie pourrait avoir un intrt dans une telle transaction au travers du contrle de ces intermdiaires dans un but frauduleux ; des lments montrant la participation ou la proccupation excessive de la partie lie dans le choix des mthodes comptables ou dans la dtermination destimations importantes, ce qui peut entraner la possibilit dtablissement dinformations financires mensongres.
Rponses aux risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies (Voir par. 20) A31. La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires que lauditeur peut choisir de mettre en uvre pour rpondre aux risques valus danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies dpendent de la nature de ces risques et des circonstances de lentit25. A32. Les exemples de contrles de substance que lauditeur peut raliser lorsquil a identifi un risque important provenant du fait que la direction na pas correctement pris en compte ou communiqu des transactions spcifiques avec des parties lies conformment au rfrentiel comptable applicable (que ce risque provienne de fraudes ou rsulte derreurs) comprennent : la confirmation ou la discussion des aspects spcifiques de la transaction avec des tiers tels que les banques, les cabinets davocats, les cautions, ou les dpositaires, lorsque ceci est possible et non interdit par la loi, la rglementation ou les rgles thiques ; la confirmation de lobjet, des termes particuliers ou des montants des transactions avec les parties lies (cette procdure daudit peut tre moins
25
La Norme ISA 330 fournit des modalits dapplication sur la faon de considrer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. La Norme ISA 240 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication quant aux rponses apporter aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes.
ISA 550
21
PARTIES LIEES
efficace lorsque lauditeur considre que lentit peut vraisemblablement influencer les rponses qui lui sont faites par les parties lies) ; le cas chant, la prise de connaissance des tats financiers ou autre information financire pertinente, sils sont disponibles, des parties lies concernes permettant de constater la prise en compte des transactions dans la comptabilit de ces dernires.
A33. Lorsque lauditeur a identifi un risque important danomalies significatives provenant de fraude en raison de lexistence dune partie lie ayant une influence dominante, il peut, outre les diligences requises par la Norme ISA 240, raliser des procdures daudit telles que celles dcrites ci-aprs en vue dacqurir la connaissance des relations daffaires que cette partie lie peut avoir tablies directement ou indirectement avec lentit et de dterminer la ncessit de mettre en uvre des contrles daudit de substance appropris : demandes dinformations auprs de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise et entretien avec celle-ci ou avec ces personnes ; demandes dinformations auprs de la partie lie ; revue des contrats importants conclus avec la partie lie ; recherche approprie dinformations de base, telles que celles disponibles sur internet ou dans des bases de donnes spcifiques sur lactivit partir de sources externes ; revue des rapports de rvlations des employs lorsque ceux-ci sont conservs.
A34. Selon le rsultat des procdures dvaluation des risques menes par lauditeur, ce dernier peut considrer quil est appropri de recueillir des lments probants sans quil soit ncessaire de tester les contrles de lentit portant sur les relations et les transactions avec les parties lies. Toutefois, dans certaines situations, il peut savrer impossible de recueillir des lments probants suffisants et appropris partir des seuls contrles de substance en rapport avec les risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies. Par exemple, lorsque les transactions intra-groupe entre lentit et ses composants sont nombreuses et quun volume important dinformations concernant ces transactions est gnr, comptabilis, trait et rcapitul lectroniquement par un systme informatique intgr, lauditeur peut conclure quil nest pas possible de dfinir des contrles de substance qui, en euxmmes, permettraient de rduire les risques danomalies significatives associs ces transactions un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Dans une telle situation, afin de satisfaire les exigences de la Norme ISA 330 qui demandent de recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lefficacit du fonctionnement des contrles concerns26, lauditeur est tenu de tester les contrles de lentit visant lexhaustivit et lexactitude de lenregistrement des relations et des transactions avec les parties lies concernes.
26
Norme ISA 330, paragraphe 8(b).
ISA 550
22
PARTIES LIEES
Identification de relations ou de transactions avec des parties lies qui navaient pas t identifies ou communiques antrieurement Communication lquipe affecte la mission des informations sur des parties lies nouvellement identifies (Voir par. 22(a)) A35. La communication rapide de toute nouvelle partie lie aux autres membres de lquipe affecte la mission peut aider ces derniers dterminer si cette information a une incidence sur les rsultats et les conclusions tires des procdures dvaluation des risques dj ralises, y compris dterminer si les risques danomalies significatives ncessitent dtre rvalus. Contrles de substance portant sur des parties lies nouvellement identifies ou sur des transactions importantes avec celles-ci (Voir par. 22(c)) A36. Les exemples de contrles de substance que lauditeur peut mettre en uvre concernant des parties lies nouvellement identifies ou concernant des transactions importantes avec celles-ci comprennent : des demandes dinformations concernant la nature des relations de lentit avec les parties lies nouvellement identifies, y compris (si ceci est appropri et non interdit par la loi, la rglementation ou les rgles dthique), des demandes auprs de tiers lentit qui sont supposs avoir une connaissance approfondie de lentit et de son activit, tels quun conseil juridique, des mandataires principaux, des reprsentants importants, des cautions ou dautres associs en troite relation daffaires ; une analyse de la comptabilit visant dtecter des transactions avec des parties lies nouvellement identifies. Une telle analyse peut tre facilite en utilisant des techniques daudit assistes par ordinateur ; la revue des termes et conditions des transactions avec des parties lies nouvellement identifies, et la vrification que ces transactions ont t correctement enregistres et ont fait lobjet dune communication conformment au rfrentiel comptable applicable.
Non communication intentionnelle par la direction (Voir par. 22(e)) A37. Les diligences requises et les modalits dapplication contenues dans la Norme ISA 240 concernant le rle de lauditeur en matire de fraude dans le cadre dun audit dtats financiers sont pertinentes lorsque la direction semble avoir intentionnellement omis de communiquer lauditeur les parties lies ou les transactions importantes avec celles-ci. Ce dernier peut aussi sinterroger pour dterminer sil est ncessaire de rapprcier la crdibilit des rponses qui ont t faites par la direction ses demandes dinformations ainsi que des dclarations crites.
ISA 550
23
PARTIES LIEES
Transactions importantes identifies avec les parties lies sortant du cadre normal de lactivit de lentit Apprciation de la logique conomique des transactions importantes conclues avec les parties lies (Voir par. 23) A38. Pour apprcier la logique conomique dune transaction importante avec une partie lie sortant du cadre normal de lactivit de lentit, lauditeur peut prendre en considration les aspects suivants : dterminer si lopration : o o o o o est trop complexe (par exemple, la transaction peut impliquer de multiples parties lies lintrieur dun groupe consolid) ; comporte des termes commerciaux inhabituels, tels que des prix, des taux dintrts, des garanties ou des termes de remboursement inhabituels ; manque de logique conomique apparente ; implique des parties lies non identifies antrieurement ; est enregistre dune manire inhabituelle ;
dterminer si la direction sest entretenue avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise de la nature et du mode de comptabilisation dune telle transaction ; dterminer si la direction sintresse plus particulirement un traitement comptable particulier plutt que de tenir compte comme il se doit de la substance conomique sous-jacente lopration.
Lorsque les explications fournies par la direction sont manifestement incohrentes par rapport aux termes de la transaction avec la partie lie, lauditeur est tenu, conformment la Norme 50027, de sinterroger sur la crdibilit de ces explications et des dclarations faites sur dautres sujets importants. A39. Lauditeur peut aussi rechercher la logique conomique dune telle transaction en la replaant dans la perspective des activits de la partie lie, car ceci peut laider mieux comprendre la ralit conomique de cette transaction et la raison pour laquelle elle a t conclue. Une logique conomique replace dans la perspective des activits dune partie lie qui apparat incohrente avec la nature de ces activits peut prsenter un facteur de risque de fraude. Autorisation et approbation des transactions importantes avec les parties lies (Voir par. 23(b)) A40. Lautorisation et lapprobation par la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou, le cas chant, par les actionnaires, des transactions importantes avec les parties lies qui sortent du cadre normal de lactivit de lentit peuvent fournir des lments probants montrant que celles-ci ont bien t prises en considration des niveaux hirarchiques appropris au sein de lentit et que les
27
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe 11.
ISA 550
24
PARTIES LIEES
termes et conditions de ces transactions ont t correctement reflts dans les tats financiers. Lexistence de transactions de cette nature qui nauraient pas t soumises une telle autorisation et approbation, en labsence dexplications rationnelles provenant des entretiens avec la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, peut tre lindice de risques danomalies significatives rsultant derreurs ou provenant de fraudes. Dans ces situations, lauditeur peut tre conduit rester attentif dautres transactions de mme nature. Toutefois, lautorisation et lapprobation seules peuvent ne pas tre suffisantes pour conclure que les risques danomalies significatives provenant de fraude nexistent pas, ds lors que cette autorisation et cette approbation peuvent tre sans effet sil y a eu collusion entre les parties lies ou si lentit est soumise linfluence dominante dune partie lie. Aspects particuliers concernant les petites entits A41. Une petite entit peut ne pas avoir les mmes types de contrles exercs par diffrents niveaux hirarchiques autorisant et approuvant les transactions que ceux qui existent dans une plus grande entit. En consquence, lors de laudit dune petite entit, lauditeur peut sappuyer un moindre degr sur les autorisations et les approbations en tant qulments probants de la validit des transactions importantes sortant du cadre normal des activits de lentit. De ce fait, il peut envisager de mettre en uvre dautres procdures daudit telles que linspection de documents pertinents, la confirmation par les tiers concerns des clauses particulires des oprations, ou le constat de limplication du propritaire-dirigeant dans les transactions elles-mmes. Assertions selon lesquelles les transactions avec les parties lies ont t conclues selon des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale (Voir par. 24) A42. Bien que des lments probants permettant de comparer le prix dune transaction conclue avec une partie lie avec celui dune transaction similaire conclue des conditions de concurrence normale puissent tre immdiatement disponibles, il existe gnralement des difficults qui limitent la capacit de lauditeur recueillir des lments probants sur le fait que tous les autres aspects de la transaction sont galement quivalents ceux dune transaction conclue des conditions de concurrence normale. Par exemple, bien que lauditeur puisse tre en mesure de confirmer quune transaction avec une partie lie a t traite au prix du march, il peut ne pas lui tre possible de confirmer que les autres termes de la transaction (tels que les termes de crdit, les engagements pris ou les cots spcifiques lis) sont quivalents ceux sur lesquels des parties indpendantes se seraient mises daccord. En consquence, il peut exister un risque que lassertion de la direction portant sur le fait quune transaction avec une partie lie a t conclue selon des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale, comporte des anomalies significatives. A43. Ltablissement des tats financiers requiert de la direction de justifier de lassertion quune transaction avec une partie lie a t conclue selon des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale. La justification de cette assertion par la direction peut inclure : la comparaison des termes de la transaction avec la partie lie avec ceux dune transaction identique ou similaire avec une ou plusieurs parties indpendantes ;
ISA 550
25
PARTIES LIEES
le recours un expert externe pour dterminer une valeur de march et pour confirmer les termes et conditions du march pour cette transaction ; la comparaison des termes de la transaction avec les termes connus du march pour des transactions globalement similaires sur un march ouvert.
A44. Lapprciation de la justification par la direction de cette assertion peut impliquer un ou plusieurs des aspects suivants : lexamen du caractre appropri du processus suivi par la direction pour justifier de lassertion ; la vrification de la source des donnes internes ou externes justifiant de lassertion, et lexamen de ces donnes afin de dterminer leur exactitude, leur exhaustivit et leur pertinence ; lapprciation du caractre raisonnable de toutes les hypothses importantes sur lesquelles est fonde lassertion.
A45. Certains rfrentiels comptables applicables requirent une information sur les transactions avec les parties lies qui ne sont pas conclues selon des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale. Dans ces situations, lorsque la direction na pas fourni dans les tats financiers linformation sur une transaction avec une partie lie, il peut exister une assertion implicite que la transaction a t conclue selon des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale. Apprciation du mode de comptabilisation et des informations fournies concernant les relations et les transactions avec les parties lies identifies Concepts de caractre significatif dans lvaluation des anomalies (Voir par. 25) A46. La Norme ISA 450 requiert de lauditeur de prendre en considration dans lapprciation du caractre significatif dune anomalie28, tant sa taille que sa nature, ainsi que les circonstances particulires de sa survenance. Limportance de la transaction pour les utilisateurs des tats financiers peut ne pas seulement dpendre du montant comptabilis de lopration, mais aussi dautres facteurs spcifiques pertinents, tels que la nature de la relation avec la partie lie. Apprciation de linformation fournie concernant les parties lies (Voir par. 25(a)) A47. Lapprciation des informations fournies concernant les parties lies dans le contexte des dispositions en matire dinformation fournir prvues par le rfrentiel comptable applicable implique de sinterroger pour dterminer si les faits et circonstances des relations et des transactions de lentit avec les parties lies ont t correctement rcapituls et prsents de telle sorte que les informations fournies soient comprhensibles. Celles-ci peuvent ne pas tre comprhensibles lorsque :
28
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , paragraphe 11(a). Le paragraphe A16 de la Norme ISA 450 fournit des modalits dapplication sur les circonstances qui peuvent avoir une incidence sur lapprciation des anomalies.
ISA 550
26
PARTIES LIEES
(a) (b)
la logique conomique et les incidences des transactions sur les tats financiers ne sont pas claires ou sont errones ; ou les termes-cls, les conditions, ou dautres lments importants de ces transactions ncessaires leur comprhension ne sont pas relats de manire approprie.
Dclarations crites (Voir par. 26) A48. Les situations dans lesquelles il peut tre appropri dobtenir des dclarations crites des personnes constituant le gouvernement dentreprise visent les cas o ces personnes : ont approuv des transactions particulires avec les parties lies qui (a) ont une incidence sur les tats financiers, ou (b) impliquent la direction ; ont fait lauditeur des dclarations orales spcifiques explicitant le dtail de certaines transactions avec les parties lies ; ont des intrts financiers ou autres dans les parties lies ou dans les transactions traites avec celles-ci.
A49. Lauditeur peut aussi dcider dobtenir des dclarations crites concernant des assertions particulires que la direction a faites, telles quune dclaration confirmant que des transactions spcifiques avec une partie lie nont pas fait lobjet de conventions occultes. Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 27) A50. La communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise des questions importantes souleves au cours de laudit29 concernant les parties lies lentit aide lauditeur tablir une comprhension commune de la nature de ces questions et de la manire dont elles ont t rsolues. Des exemples de ces questions sont donns ci-aprs : la non-communication lauditeur par la direction (quelle soit volontaire ou non) de lexistence de parties lies ou de transactions importantes avec celles-ci, qui peut attirer lattention des personnes constituant le gouvernement dentreprise sur des relations ou des transactions importantes avec des parties lies dont elles pouvaient ne pas avoir t antrieurement avises ; lidentification de transactions importantes avec des parties lies qui nont pas reu dautorisation et dapprobation appropries, et qui peuvent engendrer une suspicion de fraude ; le dsaccord avec la direction sur le traitement comptable des transactions importantes avec les parties lies et sur les informations fournies les concernant, par rapport aux rgles du rfrentiel comptable applicable ;
29
La Norme ISA 230, paragraphe 8, fournit des modalits dapplication concernant la nature des questions importantes releves au cours de laudit.
ISA 550
27
PARTIES LIEES
le non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires applicables interdisant ou restreignant des types particuliers de transactions avec les parties lies ; les difficults identifier la partie qui contrle en final lentit.
ISA 550
28
EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 560 EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Evnements postrieurs la clture ......................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport de lauditeur ................................................................................ Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la date de son rapport daudit mais avant la date de publication des tats financiers .................................. Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la publication des tats financiers ................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Dfinitions ................................................................................................................ Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport de lauditeur ................................................................................ Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la date de son rapport daudit mais avant la date de publication des tats financiers .................................. Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la publication des tats financiers ................................................................................................... A1 A2A5 A6A10 A11A16 A17A18 69 1013 1417 1 2 3 4 5
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 560, Evnements postrieurs la clture doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 560
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur au regard des vnements postrieurs la clture dans le cadre dun audit dtats financiers. (Voir par. A1)
Evnements postrieurs la clture 2. Les tats financiers peuvent tre affects par certains vnements qui surviennent aprs la date de clture des comptes. De nombreux rfrentiels comptables relatifs ltablissement des tats financiers font spcifiquement rfrence ce type dvnements1. Ces rfrentiels comptables identifient gnralement deux types dvnements : (a) (b) ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la date de clture ; ceux qui indiquent des situations apparues postrieurement la date de clture.
La Norme ISA 700 explique que la date indique sur le rapport de lauditeur informe le lecteur que celui-ci a pris en considration lincidence des vnements et des transactions dont il a eu connaissance et qui sont survenus jusqu la date de son rapport2. Date dentre en vigueur 3. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du, ou aprs le, 15 dcembre 2009.
Objectifs
4. Les objectifs de lauditeur sont de : (a) recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant que les vnements survenus entre la date des tats financiers et la date de son rapport, ncessitant un ajustement des tats financiers ou une information fournir dans ceux-ci, ont fait lobjet dun traitement appropri dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable ; et traiter de manire approprie les vnements dont il a eu connaissance aprs la date de son rapport et qui, sil en avait eu connaissance avant cette date, auraient pu le conduire amender son rapport.
(b)
Dfinitions
5.
1
Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante :
Par exemple, la Norme comptable internationale (International Accounting Standard (IAS) 10, Evnements postrieurs la priode de reporting prcise le traitement dans les tats financiers des vnements, favorables et dfavorables, qui se produisent entre la fin de la priode de reporting et la date de lautorisation de publication des tats financiers . Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe A38.
ISA 560
(a) (b)
Date des tats financiers Date de clture de la dernire priode couverte par les tats financiers ; Date dtablissement des tats financiers Date laquelle tous les tats constituant les tats financiers, y compris les notes y relatives, ont t tablis et les personnes ayant autorit pour les arrter en ont pris la responsabilit ; (Voir par. A2) Date du rapport de lauditeur Date indique sur le rapport daudit portant sur les tats financiers conformment la Norme ISA 700 ; (Voir par. A3) Date de publication des tats financiers Date laquelle le rapport de lauditeur et les tats financiers audits sont mis la disposition des tiers ; (Voir par. A4 A5) Evnements postrieurs la clture Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport de lauditeur et faits dont lauditeur a eu connaissance aprs la date de son rapport.
(c) (d)
(e)
Diligences requises
Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport de lauditeur 6. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit en vue de recueillir des lments probants suffisants et appropris visant dterminer si tous les vnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport daudit qui requirent un ajustement des tats financiers ou une information fournir dans ceux-ci, ont t identifis. Lauditeur nest cependant pas tenu de raliser des procdures daudit supplmentaires sur des lments qui ont dj t soumis des procdures ayant donn des rsultats satisfaisants. (Voir par. A6) Lauditeur doit mettre en uvre les procdures requises par le paragraphe 6 couvrant la priode coule entre la date des tats financiers et la date du rapport daudit, ou une date aussi proche que possible de celle-ci. Il doit prendre en compte son valuation des risques pour dterminer la nature et ltendue de telles procdures daudit qui doivent comprendre : (Voir par. A7A8) (a) (b) la prise de connaissance de toutes procdures mises en place par la direction pour sassurer que les vnements postrieurs la clture ont t identifis ; des demandes dinformations auprs de la direction et, si cela savre ncessaire, auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise, afin de savoir si des vnements postrieurs la clture susceptibles davoir un effet sur les tats financiers sont survenus ; (Voir par. A9) la lecture des procs-verbaux, lorsquils existent, des runions dassocis, de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise, qui se sont tenues aprs la date des tats financiers, et des demandes dinformations concernant les questions abordes lors de ces runions pour lesquelles les procs-verbaux ne sont pas encore disponibles ; (Voir par. A10)
7.
(c)
ISA 560
(d) 8.
la prise de connaissance des derniers tats financiers intermdiaires postrieurs la clture, le cas chant.
Si, la suite de la ralisation des procdures requises par les paragraphes 6 et 7, lauditeur identifie des vnements ncessitant un ajustement des tats financiers, ou une information fournir dans ceux-ci, il doit dterminer si chacun de ces vnements est correctement reflt dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable.
Dclarations crites 9. Lauditeur doit demander la direction et, selon les cas, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, de lui fournir une lettre daffirmation, en application de la Norme ISA 5803, confirmant que tous les vnements postrieurs la date des tats financiers pour lesquels le rfrentiel comptable applicable requiert un ajustement ou une information fournir, ont fait lobjet du traitement requis.
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la date de son rapport daudit mais avant la date de publication des tats financiers 10. Lauditeur na pas, aprs la date de son rapport, dobligation de raliser de procdures daudit sur les tats financiers. Toutefois, si aprs la date de son rapport mais avant la date de publication des tats financiers, il a connaissance dun fait qui, sil lavait connu la date de son rapport, aurait pu le conduire amender ce dernier, lauditeur doit : (Voir par. A11) (a) (b) (c) 11. sentretenir de ce point avec la direction et, si cela savre ncessaire, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; dterminer sil convient de modifier les tats financiers et, dans laffirmative ; senqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point dans les tats financiers.
Si la direction modifie les tats financiers, lauditeur doit : (a) (b) raliser les procdures daudit ncessaires en la circonstance sur la modification apporte ; moins que les circonstances dcrites au paragraphe 12 ne trouvent sappliquer : (i) (ii) tendre les procdures daudit dcrites aux paragraphes 6 et 7 jusqu la date du nouveau rapport daudit ; et mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis. La date du nouveau rapport daudit ne doit pas tre antrieure celle de lapprobation des tats financiers modifis.
12.
Lorsque la loi, la rglementation ou le rfrentiel comptable ninterdisent pas la direction de limiter la modification des tats financiers aux seules incidences du ou des vnement(s) postrieur(s), lorigine de cette modification, et que les personnes
Norme ISA 580, Dclarations crites .
ISA 560
responsables dapprouver les tats financiers nont pas linterdiction de limiter leur approbation cette seule modification, lauditeur est autoris limiter les procdures daudit, requises par le paragraphe 11(b)(i), sur les vnements postrieurs la clture, cette seule modification. Dans ces cas, il doit : (a) soit amender son rapport daudit en y incluant une date supplmentaire visant uniquement la modification, ce qui par l-mme indique que les procdures daudit sur les vnements postrieurs la clture ont port uniquement sur la modification apporte aux tats financiers et dcrite dans une note ceux-ci sy rapportant ; (Voir par. A12) soit mettre un nouveau rapport daudit ou un rapport amend comportant une mention dans un paragraphe dobservation4 ou un paragraphe relatif dautres points qui indique que les procdures de lauditeur sur les vnements postrieurs la clture nont port que sur ceux lorigine de la modification des tats financiers dcrite dans la note correspondante.
(b)
13.
Dans certains pays, la direction peut ne pas avoir lobligation, en vertu de la loi, de la rglementation ou du rfrentiel comptable, de publier des tats financiers modifis et, par consquent, lauditeur na pas mettre un rapport daudit amend ou un nouveau rapport. Cependant, lorsque la direction ne modifie pas les tats financiers dans des situations o lauditeur considre quil est ncessaire de le faire, alors : (Voir par. A13A14) (a) si le rapport daudit na pas encore t communiqu lentit, il doit modifier son opinion, conformment la Norme ISA 7055 et ensuite transmettre son rapport ; ou si le rapport daudit a dj t communiqu lentit, lauditeur doit aviser la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise, moins que ces personnes ne soient toutes impliques dans la direction de lentit, de ne pas communiquer les tats financiers des tiers avant que les modifications ncessaires ne soient apportes. Si les tats financiers sont nanmoins communiqus sans les modifications ncessaires, lauditeur doit prendre les mesures appropries pour tenter dviter que des tiers nutilisent son rapport. (Voir par. A15A16)
(b)
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la publication des tats financiers 14. Aprs la publication des tats financiers, lauditeur na pas dobligation de raliser des procdures daudit sur ces derniers. Toutefois, si, aprs la publication des tats financiers, il a connaissance dun fait qui, sil lavait connu la date de son rapport, aurait pu le conduire amender ce dernier, lauditeur doit : (a) (b)
4
sentretenir de ce point avec la direction et, si cela savre ncessaire, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; dterminer sil convient de modifier les tats financiers et, dans laffirmative ;
Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant . Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .
ISA 560
(c) 15.
senqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point dans les tats financiers.
Si la direction modifie les tats financiers, lauditeur doit : (Voir par. A17) (a) (b) raliser les procdures daudit ncessaires en la circonstance sur la modification apporte ; revoir les mesures prises par la direction visant sassurer que toute personne en possession des tats financiers prcdemment publis, accompagns du rapport daudit, est informe de la situation ; moins que les circonstances dcrites au paragraphe 12 ne trouvent sappliquer : (i) tendre les procdures daudit vises aux paragraphes 6 et 7 jusqu la date du nouveau rapport daudit, et dater ce nouveau rapport une date qui ne soit pas antrieure la date dapprobation des tats financiers modifis ; et mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis ;
(c)
(ii) (d)
lorsque les circonstances dcrites au paragraphe 12 trouvent sappliquer, modifier son rapport daudit ou mettre un nouveau rapport daudit tel que requis par le paragraphe 12.
16.
Lauditeur doit inclure dans son nouveau rapport daudit ou son rapport modifi un paragraphe dobservation ou un paragraphe relatif dautres points renvoyant une note aux tats financiers sy rapportant dcrivant de faon plus dtaille les raisons de la modification apporte aux tats financiers prcdemment publis et au rapport de lauditeur mis antrieurement. Si la direction ne prend pas les mesures ncessaires pour sassurer que toute personne en possession des tats financiers prcdemment publis est informe de la situation, et ne modifie pas les tats financiers alors que lauditeur considre quil est ncessaire de le faire, ce dernier doit aviser la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise6, moins que celles-ci ne soient toutes impliques dans la direction de lentit, quil prendra les mesures ncessaires pour tenter dviter que des tiers nutilisent son rapport. Si, malgr cette notification, la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les actions ncessaires, lauditeur doit prendre les mesures appropries pour tenter dviter que des tiers nutilisent son rapport. (Voir par. A18)
17.
***
ISA 560

Champ dapplication de cette Norme ISA (Voir par. 1) A1. Lorsque les tats financiers audits sont inclus dans dautres documents postrieurement leur publication, lauditeur peut avoir des obligations supplmentaires concernant les vnements postrieurs la clture quil lui appartient de prendre en considration, telles que des exigences lgales ou rglementaires dans les cas doffres au public de valeurs mobilires sur des marchs o elles sont ngocies. Par exemple, lauditeur peut avoir lobligation de mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires jusqu la date de publication dfinitive du prospectus dintroduction. Ces procdures peuvent inclure celles vises aux paragraphes 6 et 7 ralises jusqu la date, ou une date proche, de celle de publication effective du prospectus dfinitif dintroduction, ainsi que la lecture de ce dernier afin dvaluer si les autres informations quil contient sont cohrentes avec les informations financires avec lesquelles le nom de lauditeur est associ7.
Dfinitions Date dtablissement des tats financiers (Voir par. 5(b)) A2. Dans certains pays, la loi ou la rglementation prcise les personnes ou les organes (par exemple, la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise) qui ont la responsabilit de sassurer que tous les tats qui constituent les tats financiers ont t tablis, y compris les notes sy rapportant, et spcifie le processus darrt ncessaire. Dans dautres pays, le processus darrt nest pas prcis par la loi ou la rglementation et lentit suit ses propres rgles dtablissement et de finalisation de ses tats financiers dans le cadre de sa structure de direction et de gouvernance. Dans certains pays, lapprobation dfinitive des tats financiers par les actionnaires est requise. Dans ce cas, cette approbation par les actionnaires nest pas un pralable ncessaire pour que lauditeur puisse conclure que des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion sur les tats financiers ont t recueillis. Au sens des Normes ISA, la date dtablissement des tats financiers est la date antrieure la plus proche laquelle les personnes ou organes ayant une autorit reconnue confirment que tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis et que ces personnes ou organes ont affirm quils en prenaient la responsabilit.
Date du rapport de lauditeur (Voir par. 5(c)) A3. Le rapport de lauditeur ne peut tre dat dune date antrieure celle laquelle il a recueilli les lments probants suffisants et appropris sur lesquels forger son opinion sur les tats financiers, y compris ceux dmontrant que tous les tats qui composent les tats financiers, dont les notes sy rapportant, ont t tablis et que les personnes ou organes ayant autorit pour les tablir en ont pris la responsabilit8. En consquence, la date du rapport de lauditeur ne peut tre antrieure celle dtablissement des tats financiers telle que dfinie au paragraphe 5(b). Un dlai, d des problmes
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe 2. Norme ISA 700, paragraphe 41. Dans certains cas, la loi ou la rglementation prcise galement le moment dans le processus dlaboration des tats financiers auquel laudit est suppos tre achev.
ISA 560
administratifs, peut scouler entre la date du rapport de lauditeur telle que dfinie au paragraphe 5(c) et la date de transmission du rapport lentit. Date de publication des tats financiers (Voir par. 5(d)) A4. La date de publication des tats financiers dpend gnralement de lenvironnement rglementaire dans lequel volue lentit. Dans certaines situations, la date de publication des tats financiers peut tre celle laquelle ils sont enregistrs auprs dune autorit de contrle. Ds lors que les tats financiers ne peuvent tre publis sans tre accompagns du rapport de lauditeur, la date de publication des tats financiers audits ne doit pas seulement tre antrieure la date du rapport de lauditeur mais aussi la date de transmission du rapport lentit.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A5. Dans le cas des entits du secteur public, la date de publication des tats financiers peut tre celle laquelle les tats financiers et le rapport de lauditeur sont prsents au pouvoir lgislatif ou rendus publics dune autre manire.
Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport de lauditeur (Voir par. 69) A6. En fonction de lvaluation des risques par lauditeur, les procdures daudit requises par le paragraphe 6 peuvent inclure des procdures ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris, comprenant la revue ou la vrification par sondages des documents comptables ou des transactions intervenues entre la date des tats financiers et la date du rapport daudit. Les procdures daudit requises par les paragraphes 6 et 7 viennent en supplment de celles que lauditeur peut raliser pour dautres objectifs mais qui, nanmoins, peuvent fournir des lments probants concernant les vnements postrieurs la clture (par exemple, pour recueillir des lments probants sur des soldes de comptes la date des tats financiers, tels que les procdures de csure des exercices ou les procdures portant sur des encaissements subsquents de crances. Le paragraphe 7 dfinit certaines procdures daudit dans ce contexte que lauditeur est tenu de suivre en application du paragraphe 6. Les procdures portant sur les vnements postrieurs la clture que lauditeur met en uvre peuvent, cependant, dpendre de linformation disponible et, en particulier, de la faon dont la comptabilit a t tenue depuis la date des tats financiers. Dans le cas o la comptabilit nest pas jour, et par voie de consquence que des tats financiers intermdiaires nont pas t tablis (pour des besoins internes ou externes), ou lorsque les procs-verbaux des runions de direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise nont pas t prpars, des procdures daudit pertinentes peuvent prendre la forme dun examen des livres et documents comptables disponibles, y compris des relevs bancaires. Le paragraphe 8 donne des exemples de points additionnels que lauditeur peut considrer au cours de ces investigations. En complment des procdures daudit requises au paragraphe 7, lauditeur peut considrer ncessaire et appropri de : prendre connaissance des derniers budgets de lentit disponibles, des prvisions de flux de trsorerie et autres rapports de la direction les concernant pour les priodes postrieures la date des tats financiers ;
A7.
A8.
ISA 560
procder des demandes dinformations, ou tendre les demandes orales ou crites prcdentes, auprs du conseil juridique de lentit concernant les litiges et rclamations ; et considrer si des dclarations crites au sujet des vnements postrieurs la clture peuvent tre ncessaires pour tayer dautres lments probants et, par l-mme, donner aux lments probants un caractre suffisant et appropri.
Demande dinformations (Voir par. 7(b)) A9. Dans le cadre de demandes dinformations auprs de la direction et, selon les cas, auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise, visant savoir si des vnements postrieurs la clture sont survenus qui pourraient affecter les tats financiers, lauditeur peut senqurir du statut actuel dlments qui avaient t pris en compte sur la base de donnes prliminaires ou non dfinitives et, dans ce cadre, peut senqurir des points suivants : si de nouveaux engagements, emprunts ou garanties donnes ont t conclus ; si des cessions ou acquisitions dactifs ont t ralises ou sont envisages ; si des augmentations de capital ou des missions dinstruments financiers ont t ralises, telles que lmission de nouvelles actions ou obligations, ou si une convention de fusion ou de liquidation est intervenue ou projete ; si des expropriations par ladministration ou des destructions dactifs sont survenues, par exemple par un incendie ou une inondation ; sil y a eu des dveloppements nouveaux concernant les passifs ventuels ; si des ajustements comptables inhabituels ont t enregistrs ou sont envisags ; si des vnements sont survenus ou sont susceptibles de se produire qui remettraient en cause le caractre appropri des mthodes comptables suivies pour ltablissement des tats financiers, par exemple des vnements remettant en cause la validit du principe de continuit de lexploitation ; si des vnements pertinents pour lapprciation des estimations ou des provisions enregistres dans les tats financiers sont survenus ; si des vnements sont survenus concernant le caractre recouvrable des actifs.
Lecture des procs-verbaux (Voir par. 7(c)) Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A10. Dans le secteur public, lauditeur peut prendre connaissance des documents officiels relatifs aux dbats lgislatifs et senqurir des sujets traits lors de ces dbats pour lesquels les documents officiels ne sont pas encore disponibles.
ISA 560
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la date de son rapport daudit mais avant la date de publication des tats financiers Responsabilit de la direction envers lauditeur (Voir par. 10) A11. Tel quexpliqu dans la Norme ISA 210, les termes de la lettre de mission comportent laccord de la direction pour informer lauditeur des faits pouvant affecter les tats financiers, dont la direction peut avoir connaissance entre la date du rapport daudit et la date de publication des tats financiers9. Double datation (Voir par. 12(a)) A12. Lorsque, dans les situations dcrites au paragraphe 12(a), lauditeur modifie son rapport daudit pour y inclure une date supplmentaire portant uniquement sur cette modification, la date du rapport daudit sur les tats financiers antrieurs leur modification par la direction reste inchange car cette date informe le lecteur du moment o le travail daudit sur les tats financiers a t achev. Cependant, une seconde date est indique dans le rapport daudit pour informer le lecteur que les procdures daudit ralises aprs la premire date portent uniquement sur la modification apporte aux tats financiers. La phrase suivante donne un exemple de cette double datation : (Date du rapport daudit), lexception de la Note Y qui est au (date de lachvement des procdures daudit limites la modification apporte et dcrite dans la Note Y). Aucune modification apporte aux tats financiers par la direction (Voir par. 13) A13. Dans certains pays, la direction peut ne pas avoir lobligation, en vertu de la loi, de la rglementation ou du rfrentiel comptable, de publier des tats financiers modifis. Ceci est souvent le cas lorsque la publication dtats financiers pour la priode suivante est imminente, pour autant que des informations appropries soient fournies dans ces tats. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A14. Dans le secteur public, lorsque la direction ne modifie pas les tats financiers, les mesures prises en application du paragraphe 13 peuvent galement prvoir dmettre un rapport spar au pouvoir lgislatif, ou un autre organisme concern par le suivi de ltablissement des informations financires, sur les consquences des vnements postrieurs la clture sur les tats financiers et le rapport de lauditeur. Mesure de lauditeur pour tenter de prvenir lutilisation de son rapport (Voir par. 13(b)) A15. Lauditeur peut avoir satisfaire des obligations lgales supplmentaires mme lorsquil a avis la direction de ne pas publier les tats financiers et que la direction a accd cette demande. A16. Dans le cas o la direction a communiqu les tats financiers des tiers malgr le fait que lauditeur lait avis de ne pas le faire, les mesures que lauditeur peut prendre
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe A23.
ISA 560
10
pour prvenir lutilisation de son rapport dpendent de ses droits et obligations. En consquence, il peut considrer appropri dobtenir un avis juridique. Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la publication des tats financiers Aucune modification apporte aux tats financiers par la direction (Voir par. 15) Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A17. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut interdire aux entits du secteur public de publier des tats financiers modifis. Dans de tels cas, la mesure approprie que peut prendre lauditeur est den faire rapport lorganisme de droit public appropri. Mesures de lauditeur pour tenter dviter que des tiers utilisent son rapport (Voir par. 17) A18. Dans le cas o lauditeur considre que la direction, ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ont manqu leurs obligations de prendre les mesures ncessaires pour tenter dviter lutilisation par les tiers de son rapport bien quil ait demand lentit de le faire, les mesures que lauditeur peut prendre dpendront de ses droits et obligations. En consquence, lauditeur peut considrer appropri dobtenir un avis juridique.
ISA 560
11
CONTINUITE DE LEXPLOITATION
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 570 CONTINUITE DE LEXPLOITATION

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Hypothse de continuit de lexploitation ................................................................ Responsabilit de lvaluation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation ...................................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Diligences requises Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies ............................... Apprciation de lvaluation faite par la direction ................................................... Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation ................. Procdures daudit supplmentaires lorsque des vnements ou des conditions sont relevs .................................................................................. Conclusions et rapport daudit ................................................................................. Application approprie de lhypothse de continuit de lexploitation malgr lexistence dune incertitude significative ................................................... Application inapproprie de lhypothse de continuit de lexploitation ................ Refus de la direction de procder une valuation ou de la complter ................... Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ....... Retard important dans lapprobation des tats financiers ........................................ Modalits dapplication et autres informations explicatives Hypothse de continuit de lexploitation ................................................................ Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies ............................... Apprciation de lvaluation faite par la direction ................................................... Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation ................. Procdures daudit supplmentaires lorsque des vnements ou des conditions sont relevs .................................................................................. Conclusions et rapport daudit ................................................................................. A1 A2A6 A7A12 A13A14 A15A18 A19 1011 1214 15 16 17 1820 21 22 23 24 1 2 37 8 9
ISA 570
Application approprie de lhypothse de continuit de lexploitation malgr lexistence dune incertitude significative ................................................... Application inapproprie de lhypothse de continuit de lexploitation ................ Refus de la direction de procder une valuation ou de la complter ...................
A20A24 A25A26 A27
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 570, Continuit de lexploitation doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 570
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur dans un audit dtats financiers au regard de lapplication, par la direction, de lhypothse de continuit de lexploitation dans ltablissement des tats financiers.
Hypothse de continuit de lexploitation 2. Selon lhypothse de continuit de lexploitation, une entit est prsume poursuivre son activit dans un avenir prvisible. Les tats financiers usage gnral sont tablis sur la base de cette hypothse, sauf dans les cas o la direction a lintention de mettre lentit en liquidation ou de cesser son activit, ou sil nexiste aucune autre solution alternative raliste qui soffre elle. Des tats financiers usage particulier peuvent, ou non, tre tablis conformment un rfrentiel comptable selon lequel le principe de continuit de lexploitation est pertinent (par exemple, le principe de continuit de lexploitation nest pas pertinent pour certains tats financiers tablis dans certains pays pour des raisons fiscales). Lorsque lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation est justifie, les actifs et les passifs sont enregistrs en considrant que lentit sera en mesure de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cours normal de ses activits. (Voir par. A1)
Responsabilit de lvaluation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation 3. Certains rfrentiels comptables contiennent une disposition explicite imposant la direction de procder une valuation spcifique de la capacit de lentit poursuivre son exploitation, ainsi que des normes sur les questions considrer et sur les informations fournir concernant la continuit de lexploitation. Par exemple, la Norme Comptable Internationale (International Accounting Standard, IAS1), exige de la direction de procder une valuation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation1. Les dispositions dtailles concernant la responsabilit de la direction davoir valuer la capacit de lentit poursuivre son exploitation et les informations y relatives fournir dans les tats financiers peuvent galement tre fixes par la loi ou la rglementation. Dans dautres rfrentiels comptables, il peut ny avoir aucune disposition explicite imposant la direction de procder une valuation spcifique de la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Nanmoins, ds lors que lhypothse de continuit de lexploitation est un principe fondamental pour ltablissement des tats financiers, ainsi quil est expliqu au paragraphe 2, ltablissement des tats financiers requiert de la direction dvaluer la capacit de lentit poursuivre son exploitation mme si le rfrentiel comptable ne prvoit aucune disposition explicite ce titre. Lvaluation par la direction de la capacit de lentit poursuivre son exploitation implique lexercice dun jugement, un moment donn, sur lissue ultrieure dvnements ou de conditions qui, par nature, sont incertains. Les facteurs suivants sont pertinents dans lexercice de ce jugement :
4.
5.
Norme IAS 1, Prsentation des tats financiers au 1er janvier 2009, paragraphes 2526.
ISA 570
le degr dincertitude li lissue dun vnement ou dune condition saccrot dautant plus que la priode au cours de laquelle un vnement ou une condition se produira, ou que son issue ultrieure surviendra, est longue. Pour cette raison, la plupart des rfrentiels comptables qui imposent une valuation explicite de la direction prcise la priode pour laquelle il lui est demand de prendre en considration toute linformation disponible ; la taille et la complexit de lentit, la nature et ltat de ses activits ainsi que la mesure dans laquelle des facteurs extrieurs ont une incidence sur celle-ci, sont des lments qui influent sur le jugement que lon peut raisonnablement porter sur lissue dvnements ou de conditions ; tout jugement sur le futur est bas sur linformation disponible au moment o il est exerc. Des vnements postrieurs peuvent conduire un rsultat qui ne concorde pas avec les jugements quil tait raisonnable de porter lpoque o ils ont t exercs.
Responsabilit de lauditeur 6. Lauditeur a lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris afin dapprcier la validit de lhypothse de continuit de lexploitation faite par la direction lors de ltablissement et de la prsentation des tats financiers et de conclure quant lexistence ou non dune incertitude significative sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Cette obligation existe mme si le rfrentiel comptable appliqu pour ltablissement des tats financiers ne comporte pas dexigence explicite imposant la direction de procder une valuation spcifique de la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Toutefois, ainsi quil est dcrit dans la Norme ISA 2002, les incidences potentielles des limites inhrentes la capacit de lauditeur dtecter des anomalies significatives sont plus importantes lorsquil sagit dvnements ou de conditions futurs qui peuvent amener une entit cesser son exploitation. Lauditeur ne peut prdire de tels vnements ou conditions futurs. En consquence, labsence dune quelconque mention, dans le rapport de lauditeur, dune incertitude sur la continuit de lexploitation ne peut tre considre comme une garantie de la capacit de lentit poursuivre son exploitation.
7.
Objectifs
9. Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) recueillir des lments probants suffisants et appropris relatifs au caractre appropri de lapplication par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation dans ltablissement des tats financiers ;
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphes A51A52.
ISA 570
(b)
tirer une conclusion, partir des lments probants recueillis, quant lexistence ou non dune incertitude significative lie des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ; et en dterminer les incidences sur le rapport de lauditeur.
(c)
Diligences requises
Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies 10. Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques requises par la Norme ISA 3153, lauditeur doit dterminer sil existe des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. A ce titre, il doit dterminer si la direction a dj procd une valuation prliminaire de la capacit de lentit poursuivre son exploitation, et : (Voir par. A2A5) (a) dans laffirmative, discuter de cette valuation avec la direction et dterminer si cette dernire a identifi des vnements ou des conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation et, dans ce cas, de ses plans dactions pour y faire face ; ou dans le cas o une valuation na pas encore t faite, lauditeur doit sentretenir avec la direction des raisons pour lesquelles elle entend appliquer lhypothse de continuit de lexploitation, et senqurir auprs delle de lexistence dvnements ou de conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation.
(b)
11.
Tout au long de laudit, lauditeur doit rester attentif aux lments probants indiquant des vnements ou des conditions qui sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A6)
Apprciation de lvaluation faite par la direction 12. 13. Lauditeur doit apprcier lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A7A9 ; A11A12) Lors de son apprciation de lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit poursuivre son exploitation, lauditeur doit prendre en compte, pour sa propre valuation, la mme priode que celle retenue par la direction et qui correspond aux exigences du rfrentiel comptable applicable, ou de la loi ou de la rglementation si celle-ci prescrit une priode plus longue. Si la priode considre par la direction pour son valuation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation couvre une priode infrieure douze mois compter de la date des tats financiers, telle que cette date est dfinie par la Norme ISA 5604, lauditeur doit demander la direction
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 5. Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphe 5(a).
ISA 570
dtendre son valuation sur une priode dau moins douze mois compter de cette date. (Voir par. A10A12) 14. Lorsquil apprcie lvaluation de la direction, lauditeur doit dterminer si la direction a pris en considration toutes les informations pertinentes dont lui-mme a eu connaissance au cours de son audit.
Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation 15. Lauditeur doit senqurir auprs de la direction dvnements ou de conditions dont elle aurait connaissance, qui pourraient survenir aprs la priode couverte par son valuation et qui seraient susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A13A14)
Procdures daudit supplmentaires lorsque des vnements ou des conditions sont relevs 16. Si des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ont t relevs, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer sil existe ou non une incertitude significative, en mettant en uvre des procdures daudit supplmentaires, et en prenant en compte des facteurs pouvant rduire cette incertitude. Ces procdures doivent inclure : (Voir par. A15) (a) (b) de demander la direction de procder une valuation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation lorsquelle ne la pas encore fait ; dapprcier les plans dactions futures de la direction pour faire face aux problmes relevs lors de son valuation et de dterminer si la mise en uvre de ceux-ci sera susceptible damliorer la situation et si ces plans sont ralisables dans les circonstances ; (Voir par. A16) dans le cas o lentit a tabli des prvisions de flux de trsorerie, et que lanalyse de celles-ci est un facteur important pour dterminer lissue future dvnements ou de conditions retenus dans lvaluation des plans daction futures de la direction : (Voir par. A17A18) (i) (ii) (d) (e) dvaluer la fiabilit des donnes sous-jacentes utilises pour tablir la prvision ; et de dterminer sil existe une justification adquate pour appuyer les hypothses servant de base aux prvisions ;
(c)
de dterminer si des faits ou lments nouveaux sont apparus depuis la date laquelle la direction a procd son valuation ; de demander des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, concernant leurs plans daction futures et le caractre ralisable de tels plans.
Conclusions et rapport daudit 17. A partir des lments probants recueillis, lauditeur doit conclure, sur la base de son jugement, sil existe ou non une incertitude significative lie des vnements ou
ISA 570
des conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Une incertitude est significative lorsque lampleur de son incidence potentielle et la vraisemblance de sa survenance sont telles que, selon le jugement de lauditeur, une information approprie dans les tats financiers sur la nature des implications de cette incertitude est ncessaire pour : (a) (b) assurer la sincrit des tats financiers, dans le cas dun rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre ; ou assurer que les tats financiers ne soient pas trompeurs, dans le cas dun rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit. (Voir par. A19)
Application approprie de lhypothse de continuit de lexploitation malgr lexistence dune incertitude significative 18. Si lauditeur conclut que lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation est approprie dans les circonstances malgr lexistence dune incertitude significative, il doit dterminer si les tats financiers : (a) dcrivent de manire approprie les principaux vnements ou conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ainsi que les plans dactions de la direction pour y faire face ; et indiquent clairement quil existe une incertitude significative lie des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation et, quen consquence, lentit pourrait tre dans lincapacit de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cours normal de ses activits. (Voir par. A20)
(b)
19.
Si une information pertinente est fournie dans les tats financiers, lauditeur doit exprimer une opinion non modifie et inclure un paragraphe dobservation dans son rapport daudit visant : (a) mettre en exergue lexistence dune incertitude significative lie des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ; et attirer lattention sur la note aux tats financiers dcrivant les points numrs au paragraphe 18.5 (Voir par. A21A22)
(b) 20.
Si une information pertinente nest pas fournie dans les tats financiers, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, selon le cas, conformment la Norme ISA 7056. Il doit indiquer dans son rapport daudit quil existe une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A23A24)
Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant . Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .
ISA 570
Application inapproprie de lhypothse de continuit de lexploitation 21. Lorsque les tats financiers de lentit ont t tablis sur la base de lhypothse de continuit de lexploitation mais que lauditeur, selon son propre jugement, considre que lapplication de cette hypothse retenue par la direction est inapproprie, il doit exprimer une opinion dfavorable. (Voir par. A25A26)
Refus de la direction de procder une valuation ou de la complter 22. Si la direction ne souhaite pas procder une valuation ou complter celle dj faite lorsque lauditeur le lui demande, ce dernier doit sinterroger sur les incidences de cette situation sur son rapport daudit. (Voir par. A27)
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise 23. A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit7, lauditeur doit leur communiquer les vnements et les conditions relevs susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Une telle communication doit porter sur les points suivants : (a) (b) (c) le fait que les vnements ou les conditions constituent ou non une incertitude significative ; le caractre appropri ou non de lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation pour ltablissement et la prsentation des tats financiers ; et la pertinence des informations y relatives fournies dans les tats financiers.
Retard important dans lapprobation des tats financiers 24. En cas de dlai important entre la date des tats financiers et celle de lapprobation de ces tats par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, lauditeur doit senqurir des raisons de ce retard. Sil estime que ce retard pourrait tre imputable des vnements ou des conditions lis lhypothse de continuit de lexploitation, il doit mettre en uvre les procdures daudit supplmentaires juges ncessaires, selon les indications du paragraphe 16, de mme quil doit sinterroger sur lincidence sur ses conclusions de lexistence dune incertitude significative, ainsi quil est prcis au paragraphe 17.
***
ISA 570

Hypothse de continuit de lexploitation (Voir par. 2) Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A1. Lutilisation par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation concerne galement les entits du secteur public. Par exemple, la Norme Comptable Internationale applicable au secteur public (International Public Sector Accounting Standard, IPSAS 1) traite de la question de la capacit des entits du secteur public poursuivre leur exploitation8. Les risques lis la continuit de lexploitation peuvent, sans toutefois tre limits celles-ci, survenir de situations o les entits du secteur public exercent des activits lucratives, ou dans des cas o le soutien du gouvernement peut tre rduit ou supprim, ou encore dans les cas de privatisation. Les vnements et les conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit dune entit poursuivre son exploitation dans le secteur public peuvent inclure des situations dans lesquelles lentit du secteur public manque de financement pour poursuivre ses activits ou lorsque des dcisions politiques sont prises qui affectent les services rendus par celle-ci.
Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies Evnements ou conditions susceptibles de jeter un doute sur lhypothse de continuit de lexploitation (Voir par. 10) A2. La liste ci-aprs donne des exemples dvnements ou de conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur lhypothse de continuit de lexploitation. Cette liste nest pas exhaustive, pas plus que lexistence dun ou de plusieurs des lments cits ne signifie dans tous les cas quil existe une incertitude significative. Indicateurs de nature financire : capitaux propres ou fonds de roulement ngatif ; chance des emprunts approchant leur terme sans possibilits ralistes dextension ou de remboursement ; ou recours excessif des emprunts court terme pour financer des actifs long terme ; indications du retrait du soutien financier par les cranciers ; tats financiers historiques ou prvisionnels montrant des flux de trsorerie dexploitation ngatifs ; ratios-cls financiers dfavorables ; perte dexploitation significative ou dtrioration importante de la valeur des actifs utiliss pour gnrer les flux de trsorerie ; arrirs ou cessation de distribution de dividendes ; incapacit rgler les cranciers lchance ;
Norme IPSAS 1, Prsentation des tats financiers au 1er janvier 2009, paragraphes 3841.
ISA 570
incapacit respecter les conditions des contrats de prts ; changement dans lattitude des fournisseurs refusant un crdit au profit de livraisons contre remboursement ; incapacit obtenir du financement pour le dveloppement de nouveaux produits ou pour dautres investissements vitaux.
Indicateurs de nature oprationnelle : intentions de la direction de mettre lentit en liquidation ou de cesser ses activits ; dpart de cadres dirigeants suprieurs sans remplacement ; perte dun march important, dun (de) client(s) cl(s), dune franchise, dune licence ou dun (de) fournisseur(s) principal (aux) ; troubles sociaux ; pnuries de matires premires essentielles ; mergence dun concurrent avec un succs trs marqu.
Autres indicateurs : non-respect dobligations relatives au capital ou dautres obligations rglementaires ; procdures judiciaires ou administratives en cours lencontre de lentit qui peuvent, si elles aboutissent, engendrer des dommages financiers auxquels lentit ne pourra probablement pas faire face ; changements dans la loi ou la rglementation, ou dans la politique gouvernementale, risquant davoir un impact dfavorable sur lentit ; risques de sinistres non assurs ou insuffisamment assurs lors de leur survenance.
Limportance de tels vnements ou de telles conditions peut souvent tre attnue par dautres facteurs. Par exemple, le fait que lentit ne soit pas en mesure de rembourser ses dettes aux chances prvues peut tre compens par des plans dactions de la direction pour disposer de la trsorerie ncessaire par dautres moyens, tels que la cession dactifs, le r-chelonnement de la dette ou une augmentation de capital. De la mme faon, la perte dun fournisseur principal peut tre compense par la disponibilit sur le march dune autre source dapprovisionnement satisfaisante. A3. Les procdures dvaluation des risques requises au paragraphe 10 aident lauditeur dterminer si lapplication par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation a de fortes chances dtre une question importante pour laudit et dterminer son incidence sur la planification de celui-ci. Ces procdures permettent aussi davoir des entretiens avec la direction plus en temps voulu, y compris une discussion sur les plans dactions de la direction et sur la rsolution de toute question touchant la continuit de lexploitation.
ISA 570
10
Aspects particuliers concernant les petites entits A4. La taille dune entit peut affecter sa capacit faire face des conditions dfavorables. Les petites entits peuvent tre en mesure de ragir rapidement pour exploiter des opportunits, mais peuvent manquer de ressources pour soutenir lactivit. Des conditions touchant particulirement les petites entits comprennent le risque que les banques et autres tablissements prteurs puissent cesser leur soutien lentit, de mme que la perte dun fournisseur principal, dun client majeur, dun employ cl, ou du droit exercer sous licence, sous franchise ou autre agrment lgal.
A5.
Rester attentif tout au long de laudit des lments probants sur des vnements ou sur des conditions (Voir par. 11) A6. La Norme ISA 315 requiert de lauditeur de rviser son valuation des risques et de modifier en consquence les procdures daudit complmentaires planifies lorsquun lment probant additionnel qui affecte son valuation est recueilli au cours de laudit9. Lorsque des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation se rvlent aprs que lauditeur a effectu son valuation des risques, outre la mise en uvre des procdures prvues au paragraphe 16, lvaluation des risques danomalies significatives peut ncessiter dtre rvise. Lexistence de tels vnements ou de telles conditions peut aussi affecter la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires que lauditeur ralise en rponse aux risques valus. La Norme ISA 33010 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication sur cette question.
Apprciation de lvaluation faite par la direction Evaluation de la direction et analyse la justifiant et valuation de lauditeur (Voir par. 12) A7. Lvaluation par la direction de la capacit de lentit poursuivre son exploitation est un facteur dterminant dans lexamen par lauditeur de lapplication par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation. Il nappartient pas lauditeur de compenser labsence danalyse par la direction. Dans certaines situations, cependant, labsence danalyse dtaille par la direction venant appuyer son hypothse peut ne pas empcher lauditeur de dterminer si lapplication par celle-ci de lhypothse de continuit de lexploitation est approprie en la circonstance. Par exemple, lorsquil existe un historique dactivits bnficiaires et que lentit a accs sans difficult au financement, la direction peut procder une valuation sans analyse dtaille. Dans ce cas, lvaluation par lauditeur du caractre appropri de lvaluation de la direction peut tre faite sans raliser de procdures dtailles dvaluation si les autres procdures daudit quil a mises en uvre sont suffisantes pour lui permettre de dterminer si lapplication par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation pour ltablissement des tats financiers est approprie en la circonstance. Dans dautres situations, lapprciation de lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit poursuivre son exploitation, telle que requise par le paragraphe
Norme ISA 315, paragraphe 31. Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .
A8.
A9.
9 10
ISA 570
11
12, peut inclure une valuation du processus suivi par la direction pour raliser sa propre valuation, des hypothses sur lesquelles cette valuation est fonde et des plans dactions futures de la direction ainsi que lexamen du caractre ralisable de ces plans dactions en la circonstance. Priode prise en compte par la direction pour son valuation (Voir par. 13) A10. La plupart des rfrentiels comptables exigeant une valuation explicite de la direction prcise la priode durant laquelle cette dernire est tenue de prendre en considration toutes les informations disponibles11. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 1213) A11. Dans nombre de situations, la direction des petites entits peut ne pas avoir fait dvaluation dtaille de la capacit de lentit poursuivre son exploitation mais, en contrepartie, peut sappuyer sur une connaissance approfondie de lactivit et des perspectives futures anticipes. Nanmoins, conformment aux diligences requises par cette Norme ISA, il est ncessaire pour lauditeur dapprcier lvaluation de la direction concernant la capacit de celle-ci poursuivre son exploitation. Dans des petites entits, il peut tre appropri de sentretenir avec la direction du financement de lentit moyen et long terme, sous rserve que les assertions de la direction puissent tre corrobores par des lments les justifiant et ne soient pas incohrentes avec la connaissance que lauditeur a de lentit. En consquence, les diligences requises au paragraphe 13, exigeant de lauditeur de demander la direction dtendre son valuation peuvent, par exemple, tre satisfaites par des entretiens, des investigations ou par la revue de la documentation venant en support de cette assertion, par exemple, des commandes reues pour des prestations futures, en apprciant leur faisabilit ou si elles sont confirmes. A12. Le soutien financier permanent apport par les propritaires-dirigeants est souvent un facteur important dans les petites entits pour la poursuite de leur exploitation. Lorsquune petite entit est finance trs largement par un prt des propritairesdirigeants, il peut tre important que ces fonds ne soient pas retirs. Par exemple, la poursuite de lexploitation dune petite entit en difficult financire peut dpendre de loctroi dun prt lentit par le propritaire-dirigeant pour garantir les banques ou dautres cranciers, ou dhypothques prises sur les biens personnels de celui-ci pour garantir un prt consenti lentit. Dans de tels cas, lauditeur peut recueillir des lments justifiant du prt octroy par le propritaire-dirigeant ou de la garantie donne. Lorsque lentit est dpendante dun soutien financier supplmentaire accord par le propritaire-dirigeant, lauditeur peut apprcier la capacit de ce dernier assurer le soutien financier ainsi accord. En outre, lauditeur peut demander une dclaration crite confirmant les termes et conditions attachs ce soutien financier ainsi que de lintention du propritaire-dirigeant ou de sa comprhension de ceux-ci. Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation (Voir par. 15) A13. Ainsi quil est requis par le paragraphe 11, lauditeur reste attentif la possibilit quil puisse exister des vnements connus, prvus ou autres, ou des conditions qui surviendront postrieurement la priode retenue par la direction dans son valuation
11
Par exemple, la Norme IAS 1 dfinit cette priode comme tant au moins de, sans tre limite , douze mois compter de la fin de la priode.
ISA 570
12
qui peuvent remettre en cause le caractre appropri de lhypothse de continuit de lexploitation applique par celle-ci dans ltablissement des tats financiers. Ds lors que le degr dincertitude li lissue dun vnement ou dune condition saccrot dautant plus que la priode au cours de laquelle se produira lvnement ou la condition stale dans le temps, seuls les problmes importants touchant la continuit de lexploitation et rsultant dvnements ou de conditions projets dans le futur, seront pris en considration pour que lauditeur dcide de prendre des mesures complmentaires. Si de tels vnements ou de telles conditions sont relevs, il peut tre ncessaire pour lauditeur de demander la direction dapprcier limportance potentielle de lvnement ou de la condition dans son valuation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Dans ces situations, les procdures dcrites au paragraphe 16 sappliquent. A14. En dehors des demandes dinformations auprs de la direction, lauditeur na pas lobligation de mettre en uvre une quelconque autre procdure daudit pour identifier des vnements ou des conditions qui sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation dans la priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation qui, ainsi quil est prcis au paragraphe 13, sera de douze mois au moins compter de la date des tats financiers. Procdures daudit supplmentaires lorsque des vnements ou des conditions sont relevs (Voir par. 16) A15. Les procdures daudit qui rpondent aux diligences requises dcrites dans le paragraphe 16 peuvent inclure : lanalyse et la discussion avec la direction des flux de trsorerie, des projections de rsultats et autres projections pertinentes ; lanalyse et la discussion avec lentit des derniers tats financiers intercalaires disponibles ; la lecture des termes des emprunts obligataires et des conventions de prts afin de dterminer si lun quelconque des termes na pas t respect ; la lecture des procs-verbaux des runions dactionnaires, des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise, et des runions pertinentes dautres comits pour y rechercher la mention de difficults financires ; des demandes dinformations auprs du conseil juridique de lentit concernant lexistence de litiges ou de rclamations et lexamen du caractre raisonnable de lapprciation porte par la direction sur leur issue et leurs consquences financires ; la confirmation de lexistence, de la lgalit et de la possibilit de respecter des accords conclus avec des parties lies ou avec des tiers visant fournir des soutiens financiers ou les maintenir, et lapprciation de la capacit financire de ces parties ou de ces tiers accorder un financement supplmentaire ; lvaluation des mesures envisages par lentit pour faire face aux commandes de clients non honores ;
ISA 570
13
la mise en uvre de procdures daudit concernant les vnements postrieurs la date de clture visant identifier ceux qui, soit viennent attnuer le problme de continuit de lexploitation, soit au contraire viennent affecter la capacit de lentit poursuivre son exploitation ; la confirmation de lexistence, des termes et de ladquation des facilits de crdit ; lobtention et la revue des rapports rsultant dactions rglementaires ; lexamen de la justification adquate de toute cession dactifs planifie.
Apprciation des plans dactions futures de la direction (Voir par. 16(b)) A16. Lapprciation des plans dactions futures de la direction peut impliquer des demandes dinformations auprs de celle-ci pour justifier ces plans, y compris par exemple ceux visant cder des actifs, emprunter ou restructurer la dette, rduire ou retarder des investissements, ou augmenter le capital. Priode couverte par lvaluation de la direction (Voir par. 16(c)) A17. Outre les procdures requises au paragraphe 16(c), lauditeur peut comparer : les informations financires prvisionnelles pour les priodes prcdentes rcentes avec les ralisations pour ces mmes priodes ; les informations financires prvisionnelles pour la priode en cours avec les rsultats dj atteints.
A18. Lorsque les hypothses retenues par la direction sappuient sur le maintien dun soutien financier par des tiers, que celui-ci rsulte de prts en garantie octroys lentit, dengagements de maintien du soutien financier ou doctroi de fonds supplmentaires, ou de garanties donnes, et que ce soutien est essentiel lentit pour la poursuite de son exploitation, il peut tre ncessaire pour lauditeur de sinterroger sur la ncessit dobtenir une confirmation crite de ces tiers (y compris des termes et conditions) et de recueillir des lments montrant leur capacit fournir un tel soutien. Conclusions et rapport daudit (Voir par. 17) A19. La terminologie incertitude significative est utilise dans la norme IAS 1 dans la description des incertitudes lies des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation qui doivent tre mentionnes dans les tats financiers. Dans dautres rfrentiels comptables, cette terminologie est utilise dans des circonstances similaires. Application approprie de lhypothse de la continuit de lexploitation malgr lexistence dune incertitude significative Information pertinente donne sur une incertitude significative (Voir par. 18) A20. Lexamen du caractre pertinent de linformation fournie dans les tats financiers peut conduire dterminer si linformation attire explicitement lattention du lecteur sur la possibilit que lentit puisse ne pas tre en mesure de recouvrer ses actifs ou de payer ses dettes dans le cours normal de ses activits.
ISA 570
14
Contenu du rapport daudit lorsque linformation donne sur une incertitude significative est pertinente (Voir par. 19) A21. Le texte suivant donne un exemple de rdaction du paragraphe dobservation lorsque lauditeur est satisfait de la pertinence de linformation donne en note annexe : Paragraphe dobservation Sans remettre en cause notre opinion, nous attirons votre attention sur le contenu de la Note X aux tats financiers qui fait tat du montant des pertes nettes encourues par la socit ZZZ au cours de lexercice clos le 31 dcembre 20X1 et du passif court terme qui, au 31 dcembre 20X1, excde le total de lactif dun montant de YYY. Ces conditions, ajoutes aux autres points dcrits dans la Note X, rvlent lexistence dune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. A22. Dans des situations o il existe de multiples incertitudes qui ont une incidence significative sur les tats financiers pris dans leur ensemble, lauditeur peut considrer quil est appropri, dans des cas extrmement rares, de formuler une impossibilit dexprimer une opinion plutt que dajouter un paragraphe dobservation dans son rapport. La Norme ISA 705 fournit des modalits dapplication sur cette question. Contenu du rapport daudit lorsque linformation donne sur une incertitude significative nest pas pertinente (Voir par. 20) A23. Le texte suivant donne un exemple de rdaction de paragraphes lorsque lexpression dune opinion avec rserve est rendue ncessaire : Motif de lopinion avec rserve Les accords de financement signs par la socit viennent chance et le solde des montants dus est exigible le 19 mars 20X1. La socit na pas t en mesure de rengocier ces financements ni dobtenir de financements de substitution. Cette situation rvle lexistence dune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur sa capacit poursuivre son exploitation et, en consquence, la socit peut tre dans lincapacit de recouvrer ses actifs ou de payer ses dettes dans le cours normal de ses activits. Les tats financiers (et les notes annexes) ne font que partiellement tat de cette situation. Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de linsuffisance de linformation donne concernant le point dont il est fait tat au paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X0, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment au A24. Le texte suivant donne un exemple de rdaction de paragraphes lorsque lexpression dune opinion dfavorable est rendue ncessaire :
ISA 570
15
Motif de lopinion dfavorable Les accords de financement contracts par la socit sont chus et les soldes dus taient exigibles le 31 dcembre 20X0. La socit na pas t en mesure de rengocier sa dette ni dobtenir de nouveaux financements de substitution et envisage de dposer son bilan. Ces faits font apparatre lexistence dune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur sa capacit poursuivre son exploitation et, en consquence, la socit peut tre dans lincapacit de recouvrer ses actifs ou de payer ses dettes dans le cours normal de ses activits. Les tats financiers (et les notes annexes) ne font pas tat de cette situation. Opinion dfavorable A notre avis, en raison de lomission de linformation concernant le point dont il est fait tat au paragraphe Motif de lopinion dfavorable , les tats financiers ne prsentent pas sincrement (ou ne donnent pas une image fidle de) la situation financire de la socit au 31 dcembre 20X0, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment au Application inapproprie de lhypothse de continuit de lexploitation (Voir par. 21) A25. Lorsque les tats financiers ont t tablis sur la base de lhypothse de continuit de lexploitation mais que lauditeur, selon son propre jugement, considre que lapplication par la direction de cette hypothse nest pas approprie, les exigences du paragraphe 21 qui requirent de lauditeur dexprimer une opinion dfavorable sappliquent, que les tats financiers fournissent ou non une information sur le caractre inappropri de lapplication par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation. A26. Sil est exig de la direction, ou que celle-ci a choisi, dtablir des tats financiers alors que lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation nest pas approprie en la circonstance, les tats financiers sont alors tablis selon une autre mthode (par exemple, sur la base des valeurs liquidatives). Lauditeur peut tre en mesure dauditer ces tats financiers sous rserve quil puisse conclure que la mthode alternative utilise est acceptable selon un rfrentiel comptable applicable en la circonstance. Il peut tre en mesure dexprimer une opinion non modifie sur ces tats financiers, sous rserve quune information pertinente soit fournie dans ceux-ci, mais peut alors considrer appropri ou ncessaire dinclure un paragraphe dobservation dans son rapport daudit pour attirer lattention des utilisateurs sur cette mthode alternative et les raisons qui ont conduit son utilisation. Refus de la direction de procder une valuation ou de la complter (Voir par. 22) A27. Dans certaines situations, lauditeur peut considrer ncessaire de demander la direction de procder une valuation ou de la complter. Si la direction refuse, lexpression dune opinion avec rserve ou la formulation dune impossibilit dexprimer une opinion dans le rapport de lauditeur peut tre approprie, en raison du fait quil peut lui tre impossible de recueillir des lments probants suffisants et appropris justifiant lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation retenue pour ltablissement des tats financiers, tels que des lments probants sur
ISA 570
16
lexistence des plans dactions que la direction aurait mis en place, ou sur lexistence de facteurs venant rduire le risque de non continuit de lexploitation.
ISA 570
17
DECLARATIONS ECRITES
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 580 DECLARATIONS ECRITES

SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Dclarations crites en tant qulments probants ................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Dirigeants auxquels des dclarations crites sont demandes ................................. Dclarations crites relatives aux responsabilits de la direction ............................ Autres dclarations crites ....................................................................................... Date et priode(s) couvertes par les dclarations crites .......................................... Forme des dclarations crites ................................................................................. Doute quant la fiabilit des dclarations crites et dclarations crites demandes non obtenues .............................................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Dclarations crites en tant qulments probants ................................................... Dirigeants auxquels des dclarations crites sont demandes ................................. Dclarations crites relatives aux responsabilits de la direction ............................ Autres dclarations crites ....................................................................................... Communication dun seuil ....................................................................................... Date et priode(s) couvertes par les dclarations crites .......................................... Forme des dclarations crites ................................................................................. Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ............................................................................................................... Doute quant la fiabilit des dclarations crites et dclarations crites demandes non obtenues .............................................................................. A1 A2A6 A7A9 A10A13 A14 A15A18 A19A21 A22 A23A27 9 1012 13 14 15 1620 12 34 5 6 78
ISA 580
Annexe 1 : Liste des Normes ISA contenant des diligences requises relatives aux dclarations crites Annexe 2 : Exemple de lettre daffirmation
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 580 Dclarations crites doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 580
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lobligation de lauditeur relative lobtention de dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise dans un audit dtats financiers. Lannexe 1 numre les autres Normes ISA contenant des diligences requises spcifiques en matire de dclarations crites sur des sujets donns. Les diligences spcifiques dans les autres Normes ISA relatives lobtention de dclarations crites ne restreignent pas lapplication de la prsente Norme ISA.
2.
Dclarations crites en tant qulments probants 3. Les lments probants sont les informations utilises par lauditeur pour aboutir des conclusions sur lesquelles son opinion est fonde1. Les dclarations crites sont les informations ncessaires lauditeur dans le cadre de laudit des tats financiers de lentit. En consquence, au mme titre que les rponses obtenues aux demandes dinformations, les dclarations crites sont des lments probants. (Voir par. A1) Bien que les dclarations crites fournissent des lments probants ncessaires, elles ne fournissent pas en elles-mmes des lments probants suffisants et appropris concernant chacune des questions quelles traitent. De plus, le fait pour la direction de fournir des dclarations crites fiables naffecte pas la nature ou ltendue des autres lments probants quil appartient lauditeur de recueillir sur le fait que la direction a satisfait ses responsabilits ou sur des assertions spcifiques.
4.
Objectifs
6. Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, confirmant que celle(s)-ci considre(nt) avoir satisfait ses (leurs) responsabilits relatives ltablissement des tats financiers ainsi qu lexhaustivit des informations fournies lauditeur ; conforter dautres lments probants relatifs aux tats financiers ou des assertions spcifiques contenues dans ceux-ci au moyen de dclarations crites si lauditeur lestime ncessaire ou si celles-ci sont requises par dautres Normes ISA ; et rpondre de manire approprie aux dclarations crites fournies par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ou
(b)
(c)
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe 5(c).
ISA 580
aux situations dans lesquelles la direction ou, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne fournit (ne fournissent) pas les dclarations demandes par lauditeur.
Dfinitions
7. Pour les besoins des Normes ISA, le terme ci-aprs a la signification suivante : Dclaration crite Affirmation crite fournie lauditeur par la direction pour confirmer certains points ou tayer dautres lments probants. Les dclarations crites dans ce contexte ne comprennent pas les tats financiers, les assertions contenues dans ceux-ci, ou les livres et autres documents comptables les justifiant. 8. Pour les besoins de cette Norme ISA, la rfrence la direction doit tre comprise comme la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise . De plus, dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, la direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, ou de ltablissement dtats financiers donnant une image fidle conformment ce rfrentiel.
Diligences requises
Dirigeants auxquels des dclarations crites sont demandes 9. Lauditeur doit demander des dclarations crites aux dirigeants ayant des responsabilits appropries relatives ltablissement des tats financiers et la connaissance des questions concernes. (Voir par. A2A6)
Dclarations crites relatives aux responsabilits de la direction Etablissement des tats financiers 10. Lauditeur doit demander la direction de lui fournir une dclaration crite indiquant quelle a satisfait ses responsabilits relatives ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, la prsentation sincre de ceux-ci, ainsi que le prcisent les termes de la mission daudit2. (Voir par. A7A9, A14, A22)
Informations fournies lauditeur et exhaustivit des transactions 11. Lauditeur doit demander la direction de lui adresser une dclaration crite confirmant : (a) quelle lui a fourni toutes les informations pertinentes et quelle lui a laiss un libre accs toutes les informations et personnes au sein de lentit, selon les termes de la mission daudit3 ; et que toutes les transactions ont t enregistres et sont refltes dans les tats financiers. (Voir par. A7A9, A14, A22)
(b)
2 3
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe 6(b)(i). Norme ISA 210, paragraphe 6(b)(iii).
ISA 580
Description des responsabilits de la direction dans les dclarations crites 12. La description des responsabilits de la direction dans les dclarations crites requises par les paragraphes 10 et 11 doit tre faite dans des termes identiques ceux de la lettre de mission.
Autres dclarations crites 13. Dautres Normes ISA requirent de lauditeur quil demande des dclarations crites. Si, en complment de telles dclarations requises, lauditeur estime ncessaire dobtenir une ou plusieurs autres dclarations crites pour appuyer dautres lments probants relatifs aux tats financiers ou une ou plusieurs assertions spcifiques contenues dans ceux-ci, il doit demander dautres dclarations crites sur ces points. (Voir par. A10A13, A14, A22)
Date et priode(s) couvertes par les dclarations crites 14. La date des dclarations crites doit tre aussi proche que possible, mais pas postrieure, celle du rapport de lauditeur sur les tats financiers. Les dclarations crites doivent viser tous les tats financiers et toutes les priodes couvertes dans le rapport de lauditeur. (Voir par. A15A18)
Forme des dclarations crites 15. Les dclarations crites doivent prendre la forme dune lettre daffirmation adresse lauditeur. Lorsque la loi ou la rglementation requiert de la direction de faire par crit des attestations publiques rappelant ses responsabilits, et que lauditeur considre que de telles attestations fournissent tout ou partie des dclarations requises par les paragraphes 10 ou 11, il nest pas ncessaire dinclure les questions couvertes par ces attestations dans la lettre daffirmation. (Voir par. A19A21)
Doute quant la fiabilit des dclarations crites et dclarations crites demandes non obtenues Doute quant la fiabilit des dclarations crites 16. Lorsque lauditeur a des doutes concernant la comptence, lintgrit, les valeurs thiques ou la diligence de la direction, ou encore concernant lengagement de celle-ci sur ces aspects ou sur leur mise en place, il doit dterminer lincidence que peuvent avoir de tels doutes sur la fiabilit des dclarations (verbales ou crites) et sur les lments probants en gnral. (Voir par. A24A25) En particulier, si les dclarations crites sont incohrentes avec les autres lments probants, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit pour tenter de rsoudre ces incohrences. Si la question reste non rsolue, il doit reconsidrer lvaluation de la comptence, de lintgrit, des valeurs thiques ou de la diligence de la direction, ou encore de lengagement de celle-ci sur ces aspects ou sur leur mise en place, et doit dterminer leffet que ceci peut avoir sur la fiabilit des dclarations (verbales ou crites) et sur les lments probants en gnral. (Voir par. A23) Lorsque lauditeur conclut que les dclarations crites ne sont pas fiables, il doit prendre les mesures appropries, et notamment sinterroger quant leffet possible dune telle situation sur lopinion exprime dans le rapport daudit en application de la
17.
18.
ISA 580
Norme ISA 7054, au regard de la diligence requise par le paragraphe 20 de cette Norme ISA. Dclarations crites demandes non obtenues 19. Lorsque la direction ne fournit pas une ou plusieurs des dclarations crites demandes, lauditeur doit : (a) (b) sentretenir de cette question avec la direction ; rvaluer lintgrit de la direction et valuer leffet que peut avoir une telle situation sur la fiabilit des dclarations (verbales ou crites) et sur les lments probants en gnral ; et prendre les mesures appropries, et notamment sinterroger quant leffet possible sur lopinion exprime dans le rapport daudit en application de la Norme ISA 705, au regard de la diligence requise par le paragraphe 20 de cette Norme ISA.
(c)
Dclarations crites portant sur les responsabilits de la direction 20. Lauditeur doit formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers en application de la Norme ISA 705 si : (Voir par. A26A27) (a) (b) il conclut quil existe de tels doutes concernant lintgrit de la direction que les dclarations crites requises par les paragraphes 10 et 11 ne sont pas fiables ; ou la direction ne fournit pas les dclarations requises par les paragraphes 10 et 11.
***

Dclarations crites en tant qulments probants (Voir par. 3) A1. Les dclarations crites sont une source importante dlments probants. Lorsque la direction modifie ou ne fournit pas les dclarations crites demandes, ceci peut attirer lattention de lauditeur sur lexistence possible dun ou plusieurs problmes importants. De plus, une demande de dclarations crites, plutt que verbales, peut, dans nombre de cas, inciter la direction considrer ces questions de manire plus attentive, amliorant ainsi la qualit des dclarations.
Dirigeants auxquels des dclarations crites sont demandes (Voir par. 9) A2. Des dclarations crites sont demandes aux personnes responsables de ltablissement des tats financiers. Ces personnes peuvent tre diffrentes selon la structure de gouvernance de lentit, la loi ou la rglementation concerne ; cependant, la direction (plutt que les personnes constituant le gouvernement dentreprise) est
ISA 580
souvent lorgane responsable. Des dclarations crites peuvent en consquence tre demandes au directeur gnral de lentit et au directeur financier, ou dautres personnes ayant des responsabilits quivalentes dans lentit qui ne portent pas ces titres. Dans certains cas, cependant, dautres personnes, telles que celles constituant le gouvernement dentreprise, sont galement responsables de ltablissement des tats financiers. A3. Du fait de ses responsabilits tant dans ltablissement des tats financiers, que dans la conduite des oprations de lentit, on peut sattendre ce que la direction ait une connaissance suffisante du processus suivi par lentit pour ltablissement et la prsentation des tats financiers ainsi que des assertions les sous-tendant sur lesquelles fonder les dclarations crites. Dans certains cas cependant, la direction peut dcider de procder des demandes dinformations auprs dautres personnes qui participent ltablissement et la prsentation des tats financiers et qui ont la connaissance des assertions les soustendant, y compris de celles qui ont une connaissance spcifique des questions pour lesquelles des dclarations crites sont demandes. Ces personnes peuvent comprendre : un actuaire responsable de la dtermination dvaluations actuarielles ; des ingnieurs faisant partie du personnel qui peuvent avoir des responsabilits et une connaissance spcialise en matire dvaluation de passifs environnementaux ; des conseillers internes qui peuvent fournir des informations essentielles pour valuer les provisions concernant des rclamations en justice.
A4.
A5.
Dans certains cas, la direction peut assortir ses dclarations crites dune rserve portant sur le fait que celles-ci sont faites au mieux de sa connaissance et en toute bonne foi. Il est raisonnable pour lauditeur daccepter une telle prcaution de langage sil estime que les dclarations sont faites par les personnes ayant les responsabilits appropries ainsi que la connaissance des questions qui y sont traites. Pour encourager la direction prsenter des dclarations circonstancies, lauditeur peut lui demander quelle confirme dans ses dclarations crites quelle a procd aux demandes dinformations quelle jugeait appropries pour tre en mesure de faire les dclarations crites demandes. De telles demandes ne requirent pas en gnral la mise en place dune procdure interne formelle au-del de celle dj tablie dans lentit.
A6.
Dclarations crites relatives aux responsabilits de la direction (Voir par. 1011) A7. Les lments probants recueillis au cours de laudit montrant que la direction a satisfait ses responsabilits dcrites dans les paragraphes 10 et 11 ne sont pas suffisants en soi sans lobtention de sa part de la confirmation quelle considre y avoir satisfaite. Ceci tient au fait que lauditeur nest pas en mesure de juger par luimme partir dautres lments probants si la direction a tabli et prsent les tats financiers et lui a fourni les informations en ayant bien pris en compte et compris ses responsabilits selon les termes de la mission daudit. Par exemple, lauditeur ne pourrait pas conclure que la direction lui a fourni toutes les informations pertinentes
ISA 580
prvues par les termes de la mission daudit sans lui demander si cest le cas et en obtenir confirmation. A8. Les dclarations crites requises aux paragraphes 10 et 11 sappuient dune part sur la reconnaissance et la comprhension par la direction de ses responsabilits telles quelles ont t prcises dans les termes de la mission daudit et dautre part sur la confirmation quelle les a bien remplies. Lauditeur peut galement demander la direction de reconfirmer sa reconnaissance et sa comprhension de ses responsabilits dans des dclarations crites. Ceci est courant dans certains pays, mais en tout tat de cause, peut tre particulirement appropri lorsque : les personnes qui ont donn leur accord sur les termes de la mission daudit pour le compte de lentit nont plus les responsabilits correspondantes ; les termes de la mission daudit ont t arrts lors dun exercice prcdent ; il existe une indication que la direction ne comprend pas ses responsabilits ; ou des changements dans les circonstances rendent appropri de le faire.
En application des exigences requises par la Norme ISA 2105, de telles reconfirmations par la direction de sa reconnaissance et de sa comprhension de ses responsabilits ne sont pas faites au mieux de la connaissance de la direction et en toute bonne foi (tel quil en est fait tat au paragraphe A5 de cette Norme ISA). Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A9. Les mandats daudits dtats financiers des entits du secteur public peuvent tre plus larges que ceux dautres entits. En consquence, les prmisses concernant les responsabilits de la direction sur la base desquelles un audit dtats financiers dune entit du secteur public est ralis peuvent donner lieu des dclarations crites complmentaires. Ceci peut inclure des dclarations crites confirmant que les transactions et les oprations ont t effectues en conformit avec la lgislation, la rglementation ou les instructions dune autre autorit.
Autres dclarations crites (Voir par. 13) Dclarations crites complmentaires relatives aux tats financiers A10. En complment des dclarations requises par le paragraphe 10, lauditeur peut estimer ncessaire de demander dautres dclarations crites relatives aux tats financiers. De telles dclarations peuvent venir en complment, mais ne font pas partie, des dclarations requises par le paragraphe 10. Elles peuvent inclure des dclarations sur le point de savoir : si le choix et lapplication des mthodes comptables sont appropris ; et si notamment les points suivants, lorsquils sont pertinents au regard du rfrentiel comptable applicable, ont t apprhends, valus et prsents, ou les informations correspondantes fournies dans les tats financiers, conformment ce rfrentiel :
Norme ISA 210, paragraphe 6(b).
ISA 580
o o o o
les plans ou intentions qui peuvent affecter la valeur des actifs ou des passifs ports au bilan et leur classement ; les passifs ns et ventuels ; les titres de proprit, ou le contrle sur les actifs, les privilges donns et les nantissements dactifs, ainsi que les actifs donns en garantie ; et les aspects des textes lgislatifs et rglementaires et daccords contractuels qui peuvent affecter les tats financiers, y compris leur non-respect.
Dclarations crites complmentaires concernant les informations fournies lauditeur A11. En complment des dclarations crites requises par le paragraphe 11, lauditeur peut estimer ncessaire de demander la direction de fournir une dclaration crite confirmant quelle lui a communiqu toutes les faiblesses du contrle interne dont elle a eu connaissance. Dclarations crites relatives des assertions spcifiques A12. Lorsquil recueille des lments concernant les jugements et les intentions de la direction, ou quil value ces jugements ou intentions, lauditeur peut prendre en considration un ou plusieurs des aspects suivants : lhistorique de lentit dans la ralisation de ses intentions dclares ; les raisons du choix de lentit de mener une action particulire ; la capacit de lentit mener une action spcifique ; lexistence ou labsence dventuelles autres informations obtenues au cours de laudit qui pourraient tre incohrentes avec le jugement de la direction ou ses intentions.
A13. En outre, lauditeur peut estimer ncessaire de demander la direction de lui fournir des dclarations crites sur des assertions spcifiques contenues dans les tats financiers ; en particulier, celles venant appuyer la connaissance que lauditeur a obtenue partir dautres lments probants du jugement de la direction ou de ses intentions relatives une assertion spcifique, ou sur son exhaustivit. Par exemple, si lintention de la direction est un facteur important dans la valorisation des investissements, il peut ne pas tre possible de recueillir des lments probants suffisants et appropris sans une dclaration crite de la direction concernant ses intentions. Bien que de telles dclarations crites fournissent des lments probants ncessaires, elles ne fournissent pas en elles-mmes des lments probants suffisants et appropris pour justifier cette assertion. Communication dun seuil (Voir par. 1011, 13) A14. La Norme ISA 450 requiert de lauditeur dagrger les anomalies releves au cours de laudit, autres que celles qui sont clairement insignifiantes6. Lauditeur peut fixer un seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas tre considres comme clairement insignifiantes. De la mme faon, lauditeur peut envisager de
6
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , paragraphe 5.
ISA 580
communiquer la direction un seuil pour les besoins des dclarations crites demandes. Date et priode(s) couvertes par les dclarations crites (Voir par. 14) A15. Les dclarations crites tant des lments probants ncessaires, lauditeur ne peut pas exprimer dopinion, et son rapport daudit ne peut pas tre dat, avant la date des dclarations crites. De plus, en raison du fait que lauditeur reste concern par les vnements survenus jusqu la date de son rapport daudit et pouvant requrir un ajustement des tats financiers ou des informations fournir dans ceux-ci, la date des dclarations crites est aussi proche que possible, mais pas postrieure, celle du rapport de lauditeur sur les tats financiers. A16. Dans certaines circonstances, il peut tre appropri pour lauditeur dobtenir au cours de la ralisation de laudit une dclaration crite relative une assertion contenue dans les tats financiers. Lorsque ceci est le cas, il peut tre ncessaire dobtenir une mise jour de cette dclaration crite. A17. Les dclarations crites portent sur toutes les priodes couvertes par le rapport de lauditeur car il est ncessaire que la direction raffirme que les dclarations crites prcdemment fournies relatives aux priodes prcdentes demeurent appropries. Lauditeur et la direction peuvent convenir dune forme de dclaration crite mettant jour les dclarations crites des priodes prcdentes en confirmant sil y a eu ou non une quelconque modification de ces dclarations et, dans laffirmative, quelles sont ces modifications. A18. Il peut arriver que les dirigeants actuels naient pas t prsents au cours de toutes les priodes couvertes par le rapport de lauditeur. Ces dirigeants peuvent alors estimer quils ne sont pas en mesure de fournir tout ou partie des dclarations du fait quils ntaient pas en fonction au cours de ces priodes. Cette situation, cependant, ne rduit pas la responsabilit de ces dirigeants sur les tats financiers pris dans leur ensemble. En consquence, la diligence requise de lauditeur de leur demander des dclarations crites couvrant lensemble de la (ou des) priode(s) concerne(s) reste applicable. Forme des dclarations crites (Voir par. 15) A19. Il est requis que les dclarations crites soient incluses dans une lettre daffirmation adresse lauditeur. Dans certains pays, cependant, il peut tre exig de la direction par la loi ou la rglementation de faire une attestation publique crite rappelant ses responsabilits. Bien quune telle attestation soit une dclaration qui sadresse aux utilisateurs des tats financiers, ou aux autorits de tutelle concernes, lauditeur peut estimer quil sagit dune forme approprie de dclaration crite au regard de tout ou partie des dclarations requises par les paragraphes 10 ou 11. En consquence, les points couverts par une telle attestation nont pas besoin dtre repris dans la lettre daffirmation. Les facteurs qui peuvent influencer la dcision de lauditeur comprennent : le fait que lattestation inclut ou pas la confirmation que la direction a satisfait ses responsabilits dcrites dans les paragraphes 10 et 11 ; le fait que lattestation a t faite ou approuve par les personnes auxquelles lauditeur demande les dclarations crites concernes ;
ISA 580
10
le fait quune copie de celle-ci lui a t fournie une date aussi proche que possible de, mais pas aprs, celle du rapport daudit sur les tats financiers. (Voir par. 14)
A20
Une attestation formelle du respect de la loi ou de la rglementation, ou lapprobation des tats financiers, ne serait pas suffisante pour permettre lauditeur de conclure que toutes les dclarations ncessaires ont t faites avec soin. La dfinition des responsabilits de la direction donne par la loi ou la rglementation ne peut pas non plus se substituer aux dclarations crites demandes. LAnnexe 2 donne un exemple de lettre daffirmation.
A21
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 1011, 13) A22 La Norme ISA 260 requiert de lauditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les dclarations crites quil a demandes la direction7.
Doute quant la fiabilit des dclarations crites et dclarations crites demandes non obtenues Doute quant la fiabilit des dclarations crites (Voir par. 1617) A23 Dans le cas o des incohrences sont releves entre une ou plusieurs dclarations crites et des lments probants recueillis dune autre source, lauditeur peut sinterroger sur le point de savoir si son valuation des risques demeure approprie. Dans la ngative, il peut rviser cette valuation et dterminer la nature, le calendrier et ltendue de procdures daudit complmentaires pour rpondre aux risques valus. Les interrogations qua lauditeur concernant la comptence, lintgrit, les valeurs thiques ou la diligence de la direction, ou encore son engagement sur ces aspects ou sur leur mise en place, peuvent le conduire conclure que le risque dune dclaration errone de la part de la direction concernant les tats financiers est tel que laudit ne peut pas tre effectu. Dans un tel cas, lauditeur peut envisager de se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable, moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent les mesures correctives appropries. De telles mesures, peuvent toutefois ne pas tre suffisantes pour permettre lauditeur dexprimer une opinion sans rserve.
A24
A25. La Norme ISA 230 requiert de lauditeur de documenter les points importants relevs au cours de laudit, les conclusions auxquelles il est parvenu et les jugements professionnels importants quil a ports pour aboutir ces conclusions8. Lauditeur peut avoir relev des problmes importants concernant la comptence, lintgrit, les valeurs thiques de la direction ou le soin apport par elle, ou encore concernant son engagement sur ces aspects ou sur leur mise en place, mais conclure nanmoins que les dclarations crites restent fiables. Dans une telle situation, le problme important relev est document en application de la Norme 230.
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 16(c)(ii). Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 8(c) et 10.
ISA 580
11
Dclarations crites portant sur les responsabilits de la direction (Voir par. 20) A26. Ainsi quil est expliqu au paragraphe A7, lauditeur nest pas mme de juger si la direction a satisfait ses responsabilits dcrites dans les paragraphes 10 et 11 sur la seule base des autres lments probants recueillis. Cependant, si, ainsi quil est dcrit dans le paragraphe 20(a), lauditeur conclut que les dclarations crites concernant ce sujet ne sont pas fiables, ou si la direction ne fournit pas des dclarations crites leur sujet, il ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris. Les incidences ventuelles sur les tats financiers de cette impossibilit ne sont pas limites des lments, des comptes ou des rubriques spcifiques des tats financiers et de ce fait sont diffuses. Dans cette situation9 la Norme ISA 705 requiert de lauditeur de formuler dans son rapport une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers. A27. La modification dune dclaration crite par rapport celle demande par lauditeur ne signifie pas ncessairement que la direction na pas fourni de dclaration crite. Toutefois, la raison sous-tendant cette modification peut affecter lopinion de lauditeur exprime dans son rapport daudit. Par exemple : la dclaration crite confirmant que la direction a satisfait ses responsabilits relatives ltablissement des tats financiers peut mentionner que cette dernire considre, lexception dun cas de non-respect significatif dun principe particulier fix par le rfrentiel comptable applicable, que les tats financiers sont tablis conformment ce rfrentiel. Lobligation du paragraphe 20 ne sapplique pas ds lors que lauditeur a conclu que la direction lui a fourni des dclarations crites raisonnables. Toutefois, lauditeur est tenu, en application de la Norme ISA 705, de prendre en considration leffet du non-respect considr sur lopinion quil exprime dans son rapport daudit ; la dclaration crite relative la responsabilit de la direction de fournir lauditeur toutes les informations pertinentes selon les termes de la mission daudit sur laquelle elle a donn son accord, peut indiquer que la direction considre, sous rserve des informations dtruites dans un incendie, quelle lui a fourni toutes les autres informations. Lobligation du paragraphe 20 ne sapplique pas ds lors que lauditeur a conclu que la direction lui a fourni des dclarations crites raisonnables. Toutefois, lauditeur est tenu, en application de la Norme ISA 705, de prendre en considration leffet potentiellement diffus lensemble des tats financiers des informations dtruites dans un incendie et ce faisant lincidence de cette situation sur lopinion quil exprime dans son rapport daudit.
ISA 580
12
Annexe 1
(Voir par. 2)
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises en matire de dclarations crites
Cette annexe identifie les paragraphes des autres Normes ISA en vigueur pour les audits des tats financiers relatifs des priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009, qui requirent des dclarations crites sur des sujets spcifiques. Cette liste ne dispense pas lauditeur de prendre en considration les diligences requises ainsi que leurs modalits dapplication et autres informations explicatives contenues dans les Normes ISA. Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers paragraphe 39 Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers paragraphe 16 Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit paragraphe 14 Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques paragraphe 12 Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant paragraphe 22 Norme ISA 550, Parties lies paragraphe 26. Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphe 9 Norme ISA 570, Continuit de lexploitation paragraphe 16(e) Norme ISA 710, Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs paragraphe 9
ISA 580
13
Annexe 2
(Voir par. A21)
Exemple de lettre daffirmation

Lexemple suivant de lettre daffirmation inclut les dclarations crites qui sont requises par cette Norme ISA et les autres Normes ISA en vigueur pour les audits des tats financiers relatifs aux priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009. Cet exemple se fonde sur lhypothse que le rfrentiel comptable applicable correspond aux Normes Internationales dInformation Financire, que la diligence requise par la Norme ISA 5701 dobtenir une dclaration crite nest pas pertinente et quil nexiste pas dexceptions aux demandes de dclarations crites. Dans le cas o il existerait des exceptions, les dclarations ncessiteraient dtre modifies pour prendre en compte ces exceptions.
(Papier entte de lentit) (Adresse lAuditeur) (Date)
Cette lettre daffirmation sinscrit dans le cadre de votre audit des tats financiers de la socit ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20XX2 dont le but est d exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidle), conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Nous vous confirmons (au mieux de notre connaissance et en toute bonne foi, aprs avoir effectu les investigations que nous avons considres ncessaires pour les besoins de notre propre information) que : Etats financiers nous avons satisfait, selon les termes de la mission daudit en date du [insrer la date], nos responsabilits relatives ltablissement des tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire (IFRS) ; en particulier, que les tats financiers sont prsents sincrement (ou donnent une image fidle), conformment celles-ci ; les hypothses importantes que nous avons faites pour aboutir aux estimations comptables, y compris celles relatives lvaluation en juste valeur, sont raisonnables ; (Norme ISA 540) les relations et les transactions avec les parties lies ont t correctement enregistres et les informations y relatives fournies conformment aux obligations des Normes Internationales dInformation Financire ; (Norme ISA 550)
1 2
Norme ISA 570, Continuit de lexploitation . Lorsque le rapport de lauditeur couvre plus dune priode, la date est adapte de telle sorte que la lettre concerne toutes les priodes couvertes par le rapport daudit.
ISA 580
14
tous les vnements postrieurs la date des tats financiers pour lesquels les Normes Internationales dInformation Financire requirent un ajustement ou des informations fournir dans ceux-ci, ont t ajusts ou les informations ont t donnes ; (Norme ISA 560) les effets sur les tats financiers pris dans leur ensemble des anomalies non corriges, prises individuellement et en cumul, ne sont pas significatifs. Une liste de ces anomalies non corriges est jointe la prsente lettre daffirmation ; (Norme ISA 450) [toutes autres questions que lauditeur peut considrer appropri de mentionner (voir paragraphe A10 de cette Norme ISA).]
Informations fournies nous vous avons : o donn accs toutes les informations dont nous avons connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, tels que la comptabilit, la documentation y affrente, et autres lments ; fourni les informations supplmentaires que vous nous avez demandes pour les besoins de laudit ; et laiss libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles vous avez considr quil tait ncessaire de recueillir des lments probants ;
o o
toutes les transactions ont t enregistres dans la comptabilit et sont refltes dans les tats financiers ; nous vous avons indiqu les rsultats de notre valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ; (Norme ISA 240) nous vous avons donn toutes les informations concernant les fraudes avres ou suspectes dont nous avons connaissance et qui affectent lentit et impliquant : o o o les dirigeants ; les employs qui ont un rle important dans le contrle interne ; ou dautres personnes ds lors que la fraude pourrait avoir un impact significatif sur les tats financiers ; (Norme ISA 240)
nous vous avons signal toutes les informations concernant les fraudes allgues ou suspectes, affectant les tats financiers de lentit et communiques par les employs, danciens salaris, des analystes, les autorits de contrle ou dautres ; (Norme ISA 240) nous vous avons signal tous les cas de non-respect avrs ou suspects de textes lgislatifs et rglementaires dont les effets devraient tre pris en compte lors de ltablissement des tats financiers ; (Norme ISA 250)
ISA 580
15
nous vous avons indiqu lidentit des parties lies lentit ainsi que toutes les relations et transactions avec les parties lies dont nous avons connaissance ; (Norme ISA 550) [toutes autres questions que lauditeur peut considrer ncessaires (voir paragraphe A11 de cette Norme ISA).]
___________________________________________________________________________ Dirigeant Dirigeant
ISA 580
16
ASPECTS PARTICULIERS AUDITS DETATS FINANCIERS DUN GROUPE (Y COMPRIS LUTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS DES COMPOSANTS)
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 600 ASPECTS PARTICULIERS AUDITS DETATS FINANCIERS DUN GROUPE (Y COMPRIS LUTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS DES COMPOSANTS)
(Applicable aux audits dtats financiers dun groupe pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Responsabilits ......................................................................................................... Acceptation et maintien de la mission ...................................................................... Stratgie gnrale daudit et programme de travail ................................................. Connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement .................. Connaissance des auditeurs des composants ............................................................ Caractre significatif ................................................................................................ Rponses aux risques valus .................................................................................. Processus de consolidation ....................................................................................... Evnements postrieurs la clture ......................................................................... Communication avec lauditeur du composant ........................................................ Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis ................................................................................................................... Communication avec la direction du groupe et avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe ............................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Composants soumis un audit par la loi, la rglementation ou pour une autre raison ................................................................................................ Dfinitions ................................................................................................................ A1 A2A7 11 1214 1516 1718 1920 2123 2431 3237 3839 4041 4245 4649 50 16 7 8 910
ISA 600
Responsabilits ......................................................................................................... Acceptation et maintien de la mission ...................................................................... Stratgie gnrale daudit et programme de travail ................................................. Connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement .................. Connaissance des auditeurs des composants ............................................................ Caractre significatif ................................................................................................ Rponses aux risques valus .................................................................................. Processus de consolidation ....................................................................................... Communication avec lauditeur dun composant ..................................................... Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis .................................................................................................................... Communication avec la direction du groupe et avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe ............................... Annexe 1 : Exemple dopinion daudit avec rserve lorsque lquipe affecte laudit du groupe nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe Annexe 2 : Exemples de sujets sur lesquels lquipe affecte laudit du groupe acquiert une connaissance Annexe 3 : Exemples de situations et de faits qui peuvent indiquer des risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe Annexe 4 : Exemples de confirmations obtenir de lauditeur dun composant Annexe 5 : Points requis et points complmentaires inclus dans la lettre dinstructions de lquipe affecte laudit du groupe
A8A9 A10A21 A22 A23A31 A32A41 A42A46 A47A55 A56 A57A60 A61A63 A64A66
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 600, Aspects Particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 600
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Les Normes Internationales dAudit (International Standards on Auditing, ISA) sappliquent aux audits de groupes. Cette Norme ISA traite des aspects particuliers qui sappliquent aux audits de groupes, notamment ceux qui impliquent des auditeurs de composants. Un auditeur peut trouver cette Norme ISA utile, adapte selon les circonstances, lorsquil implique dautres auditeurs dans laudit dtats financiers qui ne sont pas des tats financiers de groupe. Par exemple, un auditeur peut demander un autre auditeur dassister aux comptages des stocks ou de procder une inspection physique des immobilisations corporelles localises dans un site loign. Lauditeur dun composant peut tre tenu de par la loi, la rglementation ou toute autre raison dexprimer une opinion sur les tats financiers de ce composant. Lquipe affecte laudit du groupe peut dcider dutiliser les lments probants sur lesquels se fonde lopinion daudit des tats financiers du composant en tant qulments probants pour laudit du groupe, toutefois les diligences requises par cette Norme ISA sappliquent. (Voir par. A1) En application de la Norme ISA 2201, il est requis de lassoci responsable de laudit du groupe dtre satisfait que les collaborateurs qui ralisent la mission daudit du groupe, y compris les auditeurs des composants, ont collectivement les comptences et les aptitudes appropries. Lassoci responsable de laudit du groupe est galement responsable de la direction, de la supervision et de la ralisation de la mission daudit du groupe. Lassoci responsable de la mission daudit du groupe applique les diligences requises par la Norme ISA 220 que les travaux sur linformation financire de ce composant aient t raliss par lquipe affecte laudit du groupe ou par lauditeur dun des composants. Cette Norme ISA aide lassoci responsable de laudit du groupe se conformer aux diligences requises par la Norme ISA 220 lorsque les auditeurs des composants ralisent les travaux sur linformation financire de ces composants. Le risque daudit varie en fonction du risque danomalies significatives dans les tats financiers et du risque que lauditeur ne dtecte pas de telles anomalies2. Dans un audit de groupe, ceci inclut le risque que lauditeur du composant ne dtecte pas une anomalie significative dans linformation financire du composant qui pourrait aboutir une anomalie significative au niveau des tats financiers du groupe, et le risque que lquipe affecte laudit du groupe ne la dtecte pas. Cette Norme ISA dcrit les points que lquipe affecte laudit du groupe prend en compte pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue de son implication dans la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures daudit complmentaires mises en uvre sur linformation financire des composants par les auditeurs de ces derniers. Le but de cette implication dans les travaux des auditeurs des composants est de recueillir les
2.
3.
4.
5.
6.
1 2
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphes 14 et 15. Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe A32.
ISA 600
lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur les tats financiers du groupe. Date dentre en vigueur 7. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers dun groupe pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectifs
8. Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) (b) dterminer sil agit en qualit dauditeur des tats financiers du groupe ; et sil agit en qualit dauditeur des tats financiers du groupe : (i) de communiquer clairement avec les auditeurs des composants sur ltendue et le calendrier de leurs travaux sur linformation financire relative aux composants et sur leurs conclusions ; et de recueillir des lments probants suffisants et appropris relatifs linformation financire des composants et au processus de consolidation afin dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers du groupe sont prsents, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable.
(ii)
Dfinitions
9. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Composant Entit ou segment dactivit pour laquelle ou lequel la direction du groupe ou la direction du composant tablit une information financire qui devra tre incluse dans les tats financiers du groupe ; (Voir par. A2A4) Auditeur dun composant Un auditeur qui, la demande de lquipe affecte laudit du groupe, ralise des travaux sur linformation financire relative au composant pour les besoins de laudit du groupe ; (Voir par. A7) Direction du composant Dirigeant(s) responsable(s) de ltablissement de linformation financire dun composant ; Seuil de signification dun composant Seuil de signification dtermin pour un composant par lquipe affecte laudit du groupe ; Groupe Ensemble des composants dont linformation financire est incluse dans les tats financiers du groupe. Ce groupe comporte toujours plus dun composant ; (Voir par. A4) Audit du groupe Audit des tats financiers du groupe ; Opinion daudit sur le groupe Opinion daudit portant sur les tats financiers du groupe ; Associ responsable de laudit du groupe Lassoci ou une autre personne du cabinet qui est responsable de la mission daudit du groupe et de sa ralisation,
(b)
(c) (d) (e)
(f) (g) (h)
ISA 600
ainsi que du rapport daudit sur les tats financiers de celui-ci qui est mis au nom du cabinet. Lorsque des auditeurs mnent conjointement laudit du groupe, les associs de chaque cabinet et leur quipe constituent collectivement lassoci responsable de laudit du groupe et lquipe affecte laudit du groupe. Cette Norme ISA ne traite toutefois pas des relations entre les co-auditeurs ni des travaux que lun des co-auditeurs effectue en relation avec ceux de lautre ; (i) Equipe affecte laudit du groupe Associs, y compris lassoci responsable de laudit du groupe, et collaborateurs qui dfinissent la stratgie gnrale daudit du groupe, communiquent avec les auditeurs des composants, ralisent les travaux sur le processus de consolidation, et valuent les conclusions tires des lments probants fondant lopinion exprime sur les tats financiers du groupe ; Etats financiers du groupe Etats financiers qui incluent les informations financires de plus dun composant. Le terme tats financiers du groupe se rfre galement aux tats financiers combins agrgeant linformation financire tablie par des composants qui nont pas de socit mre mais sont sous contrle commun ; Direction du groupe Dirigeant(s) responsable(s) de ltablissement et de la prsentation des tats financiers du groupe ; Contrles gnraux au niveau du groupe Contrles conus, mis en place et suivis par la direction du groupe pour llaboration de linformation financire du groupe ;
(j)
(k) (l)
(m) Composant important Composant identifi par lquipe affecte laudit du groupe qui (i) individuellement reprsente une contribution financire importante au niveau du groupe ou (ii), en raison de sa nature ou des circonstances particulires, est susceptible de comporter des risques importants danomalies significatives dans les tats financiers de celui-ci. (Voir par. A5 A6) 10. La rfrence au rfrentiel comptable applicable signifie le rfrentiel comptable qui sapplique aux tats financiers du groupe. La rfrence au processus de consolidation comprend : (a) lenregistrement, lvaluation, la prsentation et les informations fournies relatives linformation financire des composants comprise dans les tats financiers du groupe et rsultant de leur consolidation selon la mthode de lintgration globale ou proportionnelle, ou selon la mthode de mise en quivalence ou du cot ; et lagrgation dans les tats financiers combins de linformation financire des composants qui nont pas de socit mre mais sont sous contrle commun.
(b)
Diligences requises
Responsabilits 11. Lassoci responsable de laudit du groupe est responsable de la direction, de la supervision et de la ralisation de laudit du groupe selon les normes professionnelles
ISA 600
et les exigences lgales et rglementaires applicables ; il sassure galement que le rapport daudit mis est appropri en la circonstance3. En consquence, le rapport daudit sur les tats financiers du groupe ne doit pas faire rfrence un auditeur dun composant, moins que la loi ou la rglementation ne require une telle mention. Si une telle rfrence est requise par la loi ou la rglementation, le rapport de lauditeur doit indiquer que cette rfrence ne rduit pas la responsabilit de lassoci responsable de laudit du groupe ou celle de lassoci signataire au nom du cabinet portant sur lopinion daudit exprime sur le groupe. (Voir par. A8A9) Acceptation et maintien de la mission 12. En appliquant la Norme ISA 220, lassoci responsable de laudit du groupe doit dterminer si lon peut anticiper que des lments probants suffisants et appropris en rapport avec le processus de consolidation et linformation financire des composants sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe puissent tre raisonnablement recueillis. A cette fin, lquipe affecte laudit du groupe doit acqurir une connaissance suffisante du groupe, de ses composants et de leur environnement afin didentifier les composants qui sont susceptibles dtre dimportants. Lorsquil est prvu que les auditeurs des composants effectuent les travaux sur linformation financire de ces composants, lassoci responsable de laudit du groupe doit valuer si lquipe affecte laudit du groupe sera en mesure dtre implique dans leurs travaux dans une proportion juge ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A10A12) Si lassoci responsable de laudit du groupe conclut : (a) quil ne sera pas possible pour lquipe affecte laudit du groupe de recueillir des lments probants suffisants et appropris en raison des restrictions imposes par la direction du groupe ; et que lincidence possible de cette restriction rsultera dans une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers du groupe4,
13.
(b)
lassoci responsable du groupe doit : (a) soit, dans le cas dune nouvelle mission, ne pas laccepter ou, dans le cas dune mission rcurrente, se dmettre de celle-ci lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable ; soit, lorsque la loi ou la rglementation interdit un auditeur de refuser une mission ou de sen dmettre aprs avoir effectu laudit des tats financiers du groupe autant quil tait possible de le faire, formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers du groupe. (Voir par. A13A19)
(b)
Termes de la mission 14. Lassoci responsable de laudit du groupe doit, en application de la Norme ISA 2105, convenir des termes de la mission daudit du groupe. (Voir par. A20A21)
3 4
Norme ISA 220, paragraphe 15. Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .
ISA 600
Stratgie gnrale daudit et programme de travail 15. 16. Lquipe affecte laudit du groupe doit tablir une stratgie gnrale daudit du groupe, ainsi quun programme de travail conformment la Norme ISA 3006. Lassoci responsable de laudit du groupe doit revoir la stratgie gnrale daudit du groupe et le programme de travail. (Voir par. A22)
Connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement 17. Lauditeur est tenu didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives en acqurant une connaissance de lentit et de son environnement7. Lquipe affecte laudit du groupe doit : (a) approfondir sa connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement, y compris des contrles gnraux au niveau du groupe, acquise au moment de la phase dacceptation de la mission ou de la revue effectue pour son maintien ; et acqurir une connaissance du processus de consolidation, y compris des instructions adresses par la direction du groupe aux composants. (Voir par. A23A29)
(b)
18.
Lquipe affecte laudit du groupe doit acqurir une connaissance suffisante pour : (a) (b) confirmer ou rviser son identification initiale des composants qui sont susceptibles dtre importants ; et valuer les risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe, provenant de fraudes ou rsultant derreurs8. (Voir par. A30A31)
Connaissance des auditeurs des composants 19. Si lquipe affecte laudit du groupe envisage de demander lauditeur dun composant deffectuer les travaux sur linformation financire du composant, celle-ci doit prendre connaissance des points suivants : (Voir par. A32A35) (a) la comprhension par lauditeur du composant et sa capacit se conformer aux rgles dthique qui sont pertinentes pour laudit du groupe et, en particulier, celles relatives lindpendance ; (Voir par. A37) les comptences professionnelles de lauditeur du composant ; (Voir par. A38) la possibilit dtre implique dans les travaux de lauditeur du composant dans les limites ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris ; et
(b) (c)
5 6 7
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit . Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphes 712. Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 315.
ISA 600
(d) 20.
si lauditeur du composant exerce dans un environnement rglement dans lequel les auditeurs sont activement contrls. (Voir par. A36)
Si lauditeur dun composant ne se conforme pas aux rgles dindpendance qui sont pertinentes pour laudit du groupe, ou que lquipe affecte laudit du groupe a de srieux doutes quant aux autres questions numres au paragraphe 19(a)(c), cette dernire doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant linformation financire du composant sans demander lauditeur de ce dernier deffectuer les travaux sur linformation financire de ce composant. (Voir par. A39 A41)
Caractre significatif 21. Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer : (Voir par. A43) (a) (b) le seuil de signification pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble au moment de la dfinition de la stratgie gnrale daudit du groupe ; si, dans les circonstances spcifiques du groupe, il existe des flux particuliers doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les tats financiers du groupe pour lesquels on pourrait raisonnablement sattendre ce que des anomalies de montants infrieurs au seuil de signification fix pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble influencent les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers du groupe, le(s) seuil(s) de signification appliquer ces flux particuliers doprations, soldes de comptes ou informations fournies ; le seuil de signification retenu au niveau des composants pour lesquels les auditeurs de ces composants effectueront un audit ou un examen limit pour les besoins de laudit du groupe. Afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que les anomalies cumules non corriges et non dtectes dans les tats financiers du groupe soient suprieures au seuil de signification fix pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble, le seuil de signification au niveau dun composant doit tre infrieur celui fix pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble ; (Voir par. A43A44) le seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas tre considres comme clairement insignifiantes au niveau des tats financiers du groupe. (Voir par. A45)
(c)
(d)
22.
Lorsque les auditeurs des composants effectueront un audit pour les besoins de celui du groupe, lquipe affecte laudit du groupe doit valuer le caractre appropri du seuil de planification fix pour la ralisation des travaux au niveau du composant. (Voir par. A46) Si un composant est soumis un audit par la loi, la rglementation ou une autre raison, et que lquipe affecte laudit du groupe dcide dutiliser cet audit pour fournir des lments probants pour laudit du groupe, cette dernire doit dterminer si : (a) le seuil de signification fix pour les tats financiers du composant pris dans leur ensemble ; et
23.
ISA 600
(b)
le seuil de planification fix pour la ralisation des travaux au niveau du composant
satisfont aux diligences requises par cette Norme ISA. Rponses aux risques valus 24. Lauditeur est tenu de concevoir et de mettre en place des mesures appropries pour rpondre aux risques valus danomalies significatives dans les tats financiers9. Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer le type de travaux quelle entend mettre en uvre par elle-mme ou par lintermdiaire des auditeurs des composants sur linformation financire des composants (voir paragraphes 2629). Cette dernire doit galement dterminer la nature, le calendrier et ltendue de son implication dans les travaux des auditeurs des composants (voir paragraphes 3031). Si la nature, le calendrier et ltendue des travaux raliser sur le processus de consolidation ou sur linformation financire des composants reposent sur lhypothse selon laquelle les contrles gnraux au niveau du groupe fonctionnent efficacement, ou si les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris au niveau des assertions, lquipe affecte laudit du groupe doit tester, ou demander lauditeur du composant de tester, lefficacit du fonctionnement de ces contrles.
25.
Dfinition du type de travaux raliser sur linformation financire des composants (Voir par. A47) Composants importants 26. Pour un composant qui est important en raison de sa contribution individuelle aux tats financiers du groupe, lquipe affecte laudit du groupe, ou lauditeur du composant pour le compte de ladite quipe, doit effectuer un audit de linformation financire du composant en appliquant le seuil de signification fix pour le composant. Pour un composant qui est important du fait quil est susceptible de comporter des risques importants danomalies significatives pour les tats financiers du groupe en raison de sa nature ou de circonstances spcifiques, lquipe affecte laudit du groupe, ou lauditeur dun composant pour le compte de ladite quipe, doit mettre en uvre un ou plusieurs des travaux suivants : (a) (b) laudit de linformation financire du composant en appliquant le seuil de signification fix pour le composant ; laudit dun ou plusieurs soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies, au regard de la possibilit de risques importants danomalies significatives dans les tats financiers du groupe ; (Voir par. A48) des procdures daudit spcifiques en relation avec la possibilit de risques importants danomalies significatives dans les tats financiers du groupe. (Voir par. A49)
27.
(c)
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .
ISA 600
Composants non importants 28. 29. Pour les composants non importants, lquipe affecte laudit du groupe doit mettre en uvre des procdures analytiques au niveau du groupe. (Voir par. A50) Lorsque lquipe affecte laudit du groupe considre que des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit du groupe ne seront pas recueillis partir : (a) (b) (c) des travaux effectus sur linformation financire des composants importants ; des travaux effectus sur les contrles gnraux au niveau du groupe et sur le processus de consolidation ; et des procdures analytiques ralises au niveau du groupe ;
lquipe doit slectionner des composants qui ne sont pas importants et raliser sur linformation financire de chacun de ces composants, ou demander lauditeur du composant de les raliser, un ou plusieurs des travaux suivants : (Voir par. A51A53) un audit de linformation financire du composant en appliquant le seuil de signification du composant ; un audit dun ou de plusieurs soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies ; un examen limit de linformation financire du composant en appliquant le seuil de signification du composant ; des procdures spcifiques.
Lquipe affecte laudit du groupe doit modifier priodiquement la slection des composants. Implication dans les travaux effectus par les auditeurs des composants (Voir par. A54A55) Composants importants Evaluation des risques 30. Si lauditeur dun composant effectue laudit de linformation financire dun composant important, lquipe affecte laudit du groupe doit tre implique dans lvaluation des risques faite par lauditeur du composant afin didentifier les risques importants danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe. La nature, le calendrier et ltendue de cette implication varient en fonction de la connaissance qua lquipe affecte laudit du groupe de lauditeur du composant, mais doit comporter au minimum : (a) (b) un entretien avec lauditeur du composant ou avec la direction de celui-ci sur les secteurs dactivits du composant qui sont importants au niveau du groupe ; un entretien avec lauditeur du composant quant la possibilit danomalies significatives dans linformation financire de ce composant provenant de fraudes ou rsultant derreurs ; et une revue de la documentation de lauditeur du composant portant sur les risques importants identifis danomalies significatives au niveau des tats financiers du
(c)
ISA 600
groupe. Une telle documentation peut prendre la forme dun mmorandum donnant la conclusion de lauditeur du composant au regard des risques importants identifis. Risques importants identifis danomalies significatives dans les tats financiers du groupe Procdures daudit complmentaires 31. Si des risques importants danomalies significatives dans les tats financiers du groupe ont t identifis dans un composant pour lequel lauditeur de ce composant ralise les travaux, lquipe affecte laudit du groupe doit valuer la ncessit deffectuer des procdures daudit complmentaires pour rpondre aux risques importants identifis danomalies significatives dans les tats financiers du groupe. Sur la base de sa connaissance de lauditeur du composant, lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer sil est ncessaire dtre implique dans la ralisation des procdures daudit complmentaires.
Processus de consolidation 32. En application du paragraphe 17, lquipe affecte laudit du groupe acquiert la connaissance des contrles gnraux au niveau du groupe et du processus de consolidation, y compris des instructions mises par la direction du groupe lattention des composants. En application du paragraphe 25, lquipe affecte laudit du groupe, ou lauditeur du composant la demande de cette dernire, vrifie lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux au niveau du groupe si la nature, le calendrier et ltendue des travaux effectuer sur le processus de consolidation sont fonds sur lattente que les contrles gnraux au niveau du groupe fonctionnent efficacement, ou si des contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris au niveau des assertions. Lquipe affecte laudit du groupe doit concevoir et mettre en uvre des procdures daudit complmentaires sur le processus de consolidation pour rpondre aux risques valus danomalies significatives dans les tats financiers du groupe rsultant du processus de consolidation. Cette dmarche doit comporter le fait de dterminer si tous les composants ont t inclus dans les tats financiers du groupe. Lquipe affecte laudit du groupe doit valuer le caractre appropri, lexhaustivit et lexactitude des ajustements et des reclassements de consolidation, et doit valuer sil existe un facteur de risque quelconque de fraudes ou des indices de biais possibles introduits par la direction. (Voir par. A56) Si linformation financire dun composant na pas t tablie en appliquant les mmes mthodes comptables que celles suivies pour tablir les tats financiers du groupe, lquipe affecte laudit du groupe doit valuer si linformation financire de ce composant a t correctement ajuste pour les besoins de ltablissement et de la prsentation des tats financiers du groupe. Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer si linformation financire identifie dans la communication faite par lauditeur du composant (voir paragraphe 41(c)) est celle qui est incluse dans les tats financiers du groupe. Lorsque les tats financiers du groupe incluent des tats financiers dun composant dont la date de clture de la priode est diffrente de celle du groupe, lquipe affecte laudit du groupe doit valuer si des ajustements appropris ont t enregistrs dans
33.
34.
35.
36.
37.
ISA 600
11
les tats financiers de ce composant conformment au rfrentiel comptable applicable. Evnements postrieurs la clture 38. Lorsque lquipe affecte laudit du groupe ou les auditeurs des composants effectuent laudit de linformation financire de composants, lquipe affecte laudit du groupe ou les auditeurs des composants doivent mettre en uvre des procdures destines identifier les vnements qui ont pu survenir dans ces composants entre les dates auxquelles linformation financire de ces derniers a t arrte et la date du rapport daudit portant sur les tats financiers du groupe, et qui peuvent ncessiter des ajustements dans les tats financiers de ce dernier ou des informations fournir dans ceux-ci. Lorsque les auditeurs des composants effectuent des travaux autres que laudit de linformation financire des composants, lquipe affecte laudit du groupe doit demander ces auditeurs de lui indiquer sils ont eu connaissance dvnements qui peuvent ncessiter un ajustement des tats financiers du groupe ou une information fournir dans ceux-ci.
39.
Communication avec lauditeur du composant 40. Lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer ses instructions lauditeur du composant en temps voulu. Cette communication doit dcrire les travaux raliser, lutilisation que lquipe entend faire de ces travaux, ainsi que la forme et le contenu de la communication quelle attend de cet auditeur. Cette communication doit galement inclure : (Voir par. A57, A58, A60) (a) une demande au terme de laquelle lauditeur du composant, connaissant le contexte dans lequel lquipe affecte laudit du groupe utilisera ses travaux, confirme quil cooprera avec celle-ci ; (Voir par. A59) les rgles dthique pertinentes pour laudit du groupe et, en particulier, les rgles dindpendance ; dans le cas dun audit ou dun examen limit de linformation financire du composant, le seuil de signification fix pour ce composant (ainsi que, le cas chant, le (ou les) seuils(s) pour des flux doprations ou de soldes de comptes particuliers, ou dinformations spcifiques fournir) et le seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas tre considres comme clairement insignifiantes au niveau des tats financiers du groupe ; les risques importants identifis danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe provenant de fraudes ou rsultant derreurs, qui peuvent concerner les travaux de lauditeur du composant. Lquipe affecte laudit du groupe doit demander lauditeur du composant de lui communiquer en temps voulu les autres risques importants identifis danomalies significatives au niveau du composant provenant de fraudes ou rsultant derreurs et affectant les tats financiers du groupe et la manire dont il a rpondu ces risques ; une liste des parties lies prpare par la direction du groupe, et de toute autre partie lie dont lquipe affecte laudit du groupe a connaissance. Lquipe doit demander lauditeur du composant de lui communiquer en temps voulu les
(b) (c)
(d)
(e)
ISA 600
12
parties lies qui nauraient pas t prcdemment identifies par la direction du groupe ou par elle-mme. Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer sil convient de mentionner ces dernires aux autres auditeurs des composants. 41. Lquipe affecte laudit du groupe doit demander lauditeur du composant de lui communiquer les points pertinents pour ses conclusions sur laudit du groupe. Cette communication doit comprendre : (Voir par. A60) (a) la confirmation par lauditeur du composant quil sest conform aux rgles dthique pertinentes pour laudit du groupe, y compris les rgles dindpendance et de comptence professionnelle ; la confirmation par lauditeur du composant quil sest conform aux instructions de lquipe affecte laudit du groupe ; lidentification de linformation financire du composant sur laquelle portent les conclusions de lauditeur du composant ; les informations portant sur les cas de non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires qui pourrait entraner une anomalie significative au niveau des tats financiers du groupe ; une liste des anomalies non corriges dans linformation financire du composant (la liste na pas inclure les anomalies qui sont en-dessous du seuil des anomalies clairement insignifiantes communiqu par lquipe affecte laudit du groupe ; (Voir par. 40(c)) des indices de biais possibles introduits par la direction ; toute faiblesse significative du contrle interne identifie au niveau du composant ; les autres points importants que lauditeur du composant a communiqus, ou envisage de communiquer, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris ceux concernant une fraude ou une fraude suspecte impliquant la direction du composant, des membres du personnel qui ont un rle important dans le contrle interne du composant ou dautres personnes lorsque la fraude a conduit une anomalie significative dans linformation financire du composant ; tout autre point qui peut tre dintrt pour laudit du groupe, ou sur lequel lauditeur du composant souhaite attirer lattention de lquipe affecte laudit du groupe, y compris les exceptions releves dans les dclarations de la direction du composant que lauditeur de ce dernier avaient demandes celle-ci ; et la synthse des points relevs, les conclusions ou lopinion de lauditeur du composant.
(b) (c) (d)
(e)
(f) (g) (h)
(i)
(j)
ISA 600
13
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis Evaluation de la communication de lauditeur dun composant et du caractre adquat de ses travaux 42. Lquipe affecte laudit du groupe doit valuer les lments communiqus par les auditeurs des composants (voir paragraphe 41). Pour ce faire, lquipe doit : (a) sentretenir des points importants rsultant de lvaluation des lments communiqus avec lauditeur ou la direction du composant, et avec la direction du groupe, selon les cas ; et dterminer sil convient de revoir dautres parties pertinentes de la documentation daudit de lauditeur du composant. (Voir par. A61)
(b) 43.
Lorsque lquipe affecte laudit du groupe conclut que les travaux de lauditeur du composant sont insuffisants, lquipe doit dterminer quelles sont les procdures supplmentaires mettre en uvre, et si ces procdures sont raliser par lauditeur du composant ou par elle-mme.
Caractre suffisant et appropri des lments probants 44. Lauditeur est tenu de recueillir des lments probants suffisants et appropris afin de rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable et de lui donner de cette faon la possibilit de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion daudit10. Lquipe affecte laudit du groupe doit valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis partir des procdures daudit ralises sur le processus de consolidation et des travaux effectus par les membres de lquipe et les auditeurs des composants sur linformation financire des composants, sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe. (Voir par. A62) Lassoci responsable de laudit du groupe doit valuer lincidence sur lopinion daudit du groupe de toutes anomalies non corriges (quelles aient t identifies par lquipe affecte laudit du groupe ou communiques par les auditeurs des composants) et de toutes les situations o il na pas t possible de recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A63)
45.
Communication avec la direction du groupe et avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe Communication avec la direction du groupe 46. Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer quelles ont t les faiblesses identifies au sein du contrle interne afin de les signaler aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction du groupe, conformment la Norme ISA 26511. Pour ce faire, lquipe affecte laudit du groupe doit prendre en compte : (a) les faiblesses des contrles internes gnraux au niveau du groupe que lquipe affecte laudit du groupe a identifies ;
10 11
Norme ISA 200, paragraphe 17. Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction .
ISA 600
14
(b) (c) 47.
les faiblesses du contrle interne que lquipe affecte laudit du groupe a identifies dans les contrles internes des composants ; et les faiblesses du contrle interne que les auditeurs de composants ont portes lattention de lquipe affecte laudit du groupe.
Lorsquune fraude a t dcele par lquipe affecte laudit du groupe ou porte son attention par lauditeur dun composant (voir paragraphe 41(h)), ou quune information indique quune fraude peut exister, lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer ce fait en temps voulu au niveau hirarchique appropri de la direction du groupe afin dinformer les personnes ayant la responsabilit premire de la prvention et de la dtection des fraudes dune question qui relve de leur responsabilit. (Voir par. A64) Il peut tre exig de lauditeur dun composant par la loi, la rglementation ou toute autre raison, dexprimer une opinion sur les tats financiers dun composant. Dans ce cas, lquipe affecte laudit du groupe doit demander la direction du groupe dinformer la direction du composant de tout point dont lquipe affecte laudit du groupe viendrait avoir connaissance et qui pourrait tre important au niveau des tats financiers du composant, mais dont la direction de ce dernier pourrait ne pas avoir connaissance. Si la direction du groupe refuse de communiquer le point la direction du composant, lquipe affecte laudit du groupe doit sentretenir de cette situation avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe. Si le point reste non rsolu, lquipe affecte laudit du groupe, sous rserve des aspects lgaux et rgles professionnelles relatifs la confidentialit, doit apprcier sil convient de recommander lauditeur du composant de ne pas mettre son rapport sur les tats financiers du composant jusqu ce que ce point soit rsolu. (Voir par. A65)
48.
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe 49. Lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer les questions suivantes aux personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe, en plus de celles requises par la Norme ISA 26012 et dautres Normes ISA : (Voir par. A66) (a) (b) une prsentation densemble du type de travaux raliser sur linformation financire des composants ; une prsentation densemble de la nature de limplication prvue de lquipe affecte laudit du groupe dans les travaux raliser par les auditeurs des composants sur linformation financire de ceux qui sont importants ; les cas o lvaluation faite par lquipe affecte laudit du groupe des travaux de lauditeur dun composant donne lieu interrogation quant la qualit de ses travaux ; toutes limitations ltendue de laudit du groupe, par exemple lorsque laccs linformation peut avoir t restreint ; les fraudes ou fraudes suspectes impliquant la direction du groupe, la direction dun composant, des membres du personnel ayant un rle important dans les
(c)
(d) (e)
12
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise .
ISA 600
15
contrles gnraux au niveau du groupe ou dautres personnes, lorsque la fraude a conduit une anomalie significative dans les tats financiers du groupe. Documentation 50. Lquipe affecte laudit du groupe doit inclure dans la documentation daudit les aspects suivants13 : (a) (b) une liste des composants, indiquant ceux qui sont importants et le type de travaux raliss sur linformation financire de ceux-ci ; la nature, le calendrier et ltendue de limplication de lquipe affecte laudit du groupe dans les travaux raliss par les auditeurs des composants importants y compris, le cas chant, la revue ventuelle de toute ou partie de la documentation daudit des auditeurs des composants, et les conclusions sy rapportant ; les communications crites entre lquipe affecte laudit du groupe et les auditeurs des composants concernant les instructions qui leur ont t donnes par celle-ci.
(c)
***

Composants soumis un audit par la loi, la rglementation ou pour une autre raison (Voir par. 3) A1. Les facteurs qui peuvent influer sur la dcision de lquipe affecte laudit du groupe dutiliser ou non un audit exig par la loi, la rglementation ou pour une autre raison pour recueillir des lments probants comprennent : les diffrences entre le rfrentiel comptable appliqu pour ltablissement des tats financiers du composant et celui appliqu pour ltablissement des tats financiers du groupe ; les diffrences entre les normes daudit et autres normes appliques par lauditeur du composant et celles suivies pour laudit des tats financiers du groupe ; lachvement ou non de laudit des tats financiers du composant en temps voulu par rapport au calendrier arrt par le groupe.
13
ISA 600
16
Dfinitions Composant (Voir par. 9(a)) A2. La structure dun groupe affecte la manire dont les composants sont identifis. Par exemple, le systme dlaboration de linformation financire du groupe peut tre bas sur une structure organisationnelle qui prvoit que linformation financire soit prpare par une entit mre et quune ou plusieurs filiales, co-entreprises, ou participations dtenues soient refltes selon la mthode de la mise en quivalence ou la mthode du cot ; ou encore par un sige avec plusieurs divisions ou succursales ; ou une combinaison des deux. Quelques groupes, cependant, peuvent organiser leur systme dlaboration de linformation financire par fonction, par procd de fabrication, par type de produits ou de services (ou par groupes de produits ou de services), ou par zones gographiques. Dans ces cas, lentit ou le secteur dactivit pour lequel la direction du groupe ou du composant tablit linformation financire incluse dans les tats financiers du groupe peut tre une fonction, un procd de fabrication, un type de produits ou de services (ou un groupe de produits ou de services), ou une zone gographique. Diffrents niveaux de composants peuvent exister au sein du systme dlaboration de linformation financire du groupe, auquel cas il peut tre plus appropri didentifier les composants diffrents niveaux dagrgation plutt quindividuellement. Les composants agrgs un certain niveau peuvent constituer un composant pour les besoins de laudit du groupe ; toutefois, un tel composant peut aussi tablir des tats financiers du groupe qui comprennent linformation financire des composants qui le constituent (cest--dire : un sous-groupe). Cette Norme ISA peut en consquence tre applique par diffrents associs responsables de sous-groupes ou par les quipes affectes laudit de ces sous-groupes au sein dun groupe plus important.
A3.
A4.
Composant important (Voir par. 9(m)) A5. Ds lors que limportance financire dun composant pris individuellement augmente, les risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe saccroissent gnralement. Lquipe affecte laudit du groupe peut appliquer un pourcentage un critre de rfrence choisi pour aider identifier les composants qui, individuellement, ont une importance financire. Lidentification dun critre de rfrence et la dtermination dun pourcentage appliquer celui-ci impliquent lexercice du jugement professionnel. En fonction de la nature et de circonstances propres au groupe, les critres de rfrence appropris peuvent inclure les actifs du groupe, ses passifs, les flux de trsorerie, le rsultat ou le chiffre daffaires. Par exemple, lquipe affecte laudit du groupe peut considrer que les composants qui excdent 15% du critre de rfrence retenu sont des composants importants. Un pourcentage plus lev ou plus bas peut, cependant, savrer appropri dans certaines circonstances. Lquipe affecte laudit du groupe peut aussi identifier un composant comme susceptible de comporter des risques importants danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe du fait de sa nature ou de circonstances particulires (cest--dire des risques qui ncessitent une attention particulire dans le cadre de
A6.
ISA 600
17
laudit14). Par exemple, un composant pourrait tre responsable doprer sur le march des changes et ainsi exposer le groupe un risque important danomalies significatives, mme si ce composant na pas, indpendamment, une importance financire au niveau du groupe. Auditeur du composant (Voir par. 9(b)) A7. Un membre de lquipe affecte laudit du groupe peut, la demande de celle-ci, effectuer des travaux sur linformation financire dun composant pour les besoins de laudit du groupe. Lorsque ceci est le cas, ce membre de lquipe est aussi considr comme un auditeur du composant.
Responsabilits (Voir par. 11) A8. Bien que les auditeurs des composants puissent effectuer des travaux sur linformation financire de ceux-ci pour les besoins de laudit du groupe et, ce titre, sont responsables de leurs constatations, de leurs conclusions ou de leurs opinions, lassoci ou le cabinet responsable de laudit du groupe reste responsable de lopinion daudit exprime sur le groupe. Lorsque lopinion daudit sur le groupe est modifie du fait que lquipe affecte laudit du groupe na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant linformation financire dun ou de plusieurs composants, le paragraphe motivant lopinion modifie contenu dans le rapport daudit sur les tats financiers du groupe dcrit les raisons de cette impossibilit sans faire rfrence lauditeur du composant, moins quune telle rfrence ne soit ncessaire pour une explication adquate des circonstances15.
A9.
Acceptation et maintien de la mission Connaissance du groupe ltape de lacceptation ou du maintien de la mission (Voir par. 12) A10. Dans le cas dune nouvelle mission, la connaissance du groupe et de ses composants ainsi que de leur environnement par lquipe affecte laudit du groupe, peut tre acquise partir : des informations fournies par la direction du groupe ; de la communication avec la direction du groupe ; et le cas chant, de la communication avec lquipe prcdente affecte laudit du groupe, la direction des composants ou les auditeurs de ceux-ci.
A11. La connaissance du groupe par lquipe affecte laudit du groupe peut inclure des points tels que : la structure du groupe, y compris sa structure juridique et organisationnelle (par exemple : la manire dont le systme dlaboration de linformation financire du groupe est organise) ;
14 15
Norme ISA 315, paragraphes 2729. Norme ISA 705, paragraphe 20.
ISA 600
18
les activits oprationnelles des composants qui sont importantes au niveau du groupe, y compris lenvironnement du secteur dactivit et sa rglementation, ainsi que lenvironnement conomique et politique dans lequel ces activits sont exerces ; lutilisation de socits de services, y compris les centres de services partags ; la description des contrles gnraux au niveau du groupe ; la complexit du processus de consolidation ; le fait de savoir si les auditeurs des composants qui ne font pas partie du cabinet ou de lorganisation de lassoci responsable de la mission effectueront les travaux sur linformation financire de lun quelconque des composants, et le raisonnement sous-jacent de la direction du groupe pour dcider de dsigner plus dun auditeur ; le fait de savoir si lquipe affecte laudit du groupe : o a un accs sans restriction aux personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe, la direction du groupe, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise du composant et la direction de ce dernier, linformation du composant et aux auditeurs de celui-ci (y compris leur documentation daudit que lquipe affecte laudit du groupe souhaite consulter) ; et est en mesure de raliser les travaux ncessaires sur linformation financire des composants.
A12. Dans le cas dune mission rcurrente, la possibilit pour lquipe affecte laudit du groupe de recueillir des lments probants suffisants et appropris peut tre affecte par des changements importants, tels que : des changements dans la structure du groupe (par exemple : des acquisitions, des cessions, des rorganisations, ou des changements dans la manire dont le systme dlaboration de linformation financire du groupe est organis) ; des changements dans les activits oprationnelles des composants qui sont importantes au niveau du groupe ; des changements dans la composition des personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe, dans la direction du groupe ou dans la direction gnrale des composants importants ; des interrogations de la part de lquipe affecte laudit du groupe quant lintgrit et la comptence de la direction du groupe ou de la direction des composants ; des changements dans les contrles gnraux au niveau du groupe ; des changements dans le rfrentiel comptable applicable.
ISA 600
19
Attente quant lobtention dlments probants suffisants et appropris (Voir par. 13) A13. Un groupe peut tre constitu seulement de composants qui ne sont pas considrs importants. Dans ces situations, lassoci responsable de laudit du groupe peut raisonnablement sattendre recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe si lquipe affecte laudit du groupe est en mesure : (a) (b) deffectuer les travaux sur linformation financire de quelques-uns des composants ; et dtre implique dans les travaux effectus par les auditeurs des composants sur linformation financire dautres composants un degr ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris.
Accs linformation (Voir par. 13) A14. Laccs linformation de lquipe affecte laudit du groupe peut tre restreint par des circonstances que la direction du groupe ne peut viter ; par exemple cause des lois relatives la confidentialit de linformation ou du devoir de rserve sur des donnes prives, ou encore du refus de lauditeur dun composant de donner accs la documentation daudit que lquipe affecte laudit du groupe souhaite consulter. Cet accs peut aussi tre restreint par la direction du groupe. A15. Lorsque laccs linformation est limit par les circonstances, lquipe affecte laudit du groupe peut encore tre en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris ; cependant, ceci est dautant moins probable que limportance du composant est grande. Par exemple, lquipe affecte laudit du groupe peut ne pas avoir accs aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou lauditeur (y compris la documentation daudit concerne que lquipe souhaite consulter) dun composant comptabilis selon la mthode de la mise en quivalence. Si le composant nest pas important et que lquipe affecte laudit du groupe a, sa disposition, un jeu complet dtats financiers du composant, y compris le rapport daudit portant sur ceux-ci, et a accs linformation dtenue par la direction du groupe concernant ce composant, lquipe peut conclure que cette information constitue un lment probant suffisant et appropri concernant celui-ci. Toutefois, si le composant est important, lquipe affecte laudit du groupe ne sera pas en mesure de se conformer aux diligences requises par cette Norme ISA et pertinentes en la circonstance pour laudit du groupe. Notamment, lquipe affecte laudit du groupe ne sera pas en mesure de satisfaire aux exigences des paragraphes 3031 concernant limplication dans les travaux de lauditeur du composant, et par consquent, de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant ce composant. Lincidence de limpossibilit pour lquipe affecte laudit du groupe de recueillir des lments probants suffisants et appropris est explicite dans la Norme ISA 705. A16. Lquipe affecte laudit du groupe ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris lorsque la direction du groupe lui restreint laccs linformation dun composant important ou lauditeur de ce composant. A17. Bien que lquipe affecte laudit du groupe puisse tre en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris lorsquune telle restriction touche un composant considr comme non important, les raisons de cette restriction peuvent
ISA 600
20
avoir une incidence sur lopinion daudit exprime sur le groupe. Par exemple, elle peut affecter la fiabilit des rponses de la direction du groupe aux demandes dinformations formules par lquipe affecte laudit du groupe, ainsi que des dclarations de la direction faites lquipe. A18. La loi ou la rglementation peut interdire lassoci responsable de laudit du groupe de refuser une mission ou de sen dmettre. Par exemple, dans certains pays, lauditeur est nomm pour une priode dtermine et nest pas autoris se dmettre avant lexpiration du terme. De mme, dans le secteur public, la possibilit pour lauditeur de refuser ou de se dmettre dune mission peut ne pas lui tre donne en raison de la nature du mandat public ou de considrations dintrt public. Dans de telles circonstances, cette norme ISA sapplique nanmoins laudit du groupe, et lincidence de limpossibilit pour lquipe affecte laudit de recueillir des lments probants suffisants et appropris est explicite dans la Norme ISA 705. A19. Lannexe 1 donne un exemple de rapport daudit contenant une opinion avec rserve fonde sur limpossibilit pour lquipe affecte laudit du groupe de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant un composant important comptabilis selon la mthode de la mise en quivalence mais dont, selon le jugement de lquipe affecte laudit du groupe, leffet sur les tats financiers est significatif mais non diffus. Termes de la mission (Voir par. 14) A20. Les termes de la mission prcisent le rfrentiel comptable applicable16. Des points supplmentaires peuvent tre ajouts dans les termes dune mission daudit dun groupe, pour prciser par exemple : que la communication entre lquipe affecte la mission et les auditeurs des composants ne devrait tre soumise restrictions que dans les limites imposes par la loi ou la rglementation ; que les communications importantes entre les auditeurs des composants, les personnes constituant le gouvernement dentreprise des composants et la direction de ces derniers, y compris la communication des faiblesses significatives du contrle interne, devraient tre galement mentionnes lquipe affecte laudit du groupe ; que les communications importantes entre les autorits de contrle et les composants concernant les points touchant llaboration de linformation financire devraient tre mentionnes lquipe affecte laudit du groupe ; que lquipe affecte laudit du groupe devrait tre autorise dans la mesure o elle le considre ncessaire : o avoir accs linformation des composants, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise des composants et leur direction, ainsi quaux auditeurs des composants (y compris la documentation daudit concerne recherche par lquipe) ; et
16
ISA 600
21
effectuer des travaux sur linformation financire au niveau des composants ou demander lauditeur dun composant de les effectuer.
A21. Les restrictions imposes : lquipe affecte laudit du groupe daccder linformation des composants, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de ceux-ci ou leur direction, ou aux auditeurs de ces derniers (y compris la documentation daudit concerne que lquipe souhaite consulter) ; et ltendue des travaux raliser sur linformation financire des composants,
aprs que lassoci responsable de la mission a accept la mission daudit du groupe, constituent une impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris qui peut avoir une incidence sur lopinion daudit sur le groupe. Dans des circonstances exceptionnelles, ces restrictions peuvent mme conduire se dmettre de la mission lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable. Stratgie gnrale daudit et programme de travail (Voir par. 16) A22. La revue de la stratgie gnrale daudit du groupe et du programme de travail par lassoci responsable de laudit du groupe est une phase importante dans lexercice de sa responsabilit dans la direction de la mission daudit du groupe. Connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement Domaines sur lesquels lquipe affecte laudit du groupe acquiert une connaissance (Voir par. 17) A23. La Norme ISA 31517 fournit des modalits dapplication sur les domaines que lauditeur peut prendre en compte lors de sa prise de connaissance du secteur dactivit, de la rglementation et des autres facteurs externes qui affectent lentit, y compris le rfrentiel comptable applicable ; du type dentit, de ses objectifs et de sa stratgie ainsi que des risques lis lactivit ; ainsi que de ses outils de mesure et de revue de ses performances financires. LAnnexe 2 de la prsente Norme ISA fournit des exemples de sujets spcifiques un groupe, y compris le processus de consolidation. Instructions mises lintention des composants par la direction du groupe (Voir par. 17) A24. Pour assurer luniformit et la comparabilit de linformation financire, la direction du groupe met gnralement des instructions lintention des composants. De telles instructions prcisent les exigences visant linformation financire des composants incorporer dans les tats financiers du groupe et incluent souvent un manuel des procdures dlaboration de linformation financire et un modle type de liasse de consolidation. Une liasse de consolidation comporte gnralement un ensemble dtats standards prsentant linformation financire incorporer dans les tats financiers du groupe. Ces liasses ne prennent cependant pas la forme, en rgle gnrale, dun jeu complet dtats financiers tablis et prsents conformment un rfrentiel comptable applicable.
17
Norme ISA 315, paragraphes A17A41.
ISA 600
22
A25. Ces instructions couvrent gnralement les domaines suivants : les mthodes comptables applicables ; les exigences lgales et autres exigences applicables en matire dinformations fournir dans les tats financiers du groupe, y compris : o o o o lidentification des secteurs dactivits et les informations financires sectorielles ; les relations et les transactions avec les parties lies ; les oprations et les profits non raliss intra-groupe ; les soldes des comptes intra-groupe ; et
un calendrier de production et de transmission de la liasse de consolidation.
A26. La connaissance des instructions par lquipe affecte laudit du groupe peut inclure : la clart et les aspects pratiques dapplication des instructions pour complter la liasse de consolidation ; la manire dont les instructions : o o dcrivent de faon adquate les caractristiques du rfrentiel comptable applicable ; demandent de fournir une information suffisante pour se conformer aux dispositions du rfrentiel comptable applicable ; par exemple, linformation relative aux relations et aux oprations entre parties lies, ainsi que linformation sectorielle ; permettent de dterminer les ajustements de consolidation effectuer, par exemple en ce qui concerne les oprations et les profits non raliss intragroupe, et les soldes de comptes intra-groupe ; et demandent ce que linformation financire soit approuve par la direction du composant.
Fraudes (Voir par. 17) A27. Lauditeur est tenu didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives dans les tats financiers provenant de fraudes, et de concevoir et mettre en uvre des rponses appropries face aux risques valus18. Linformation utilise pour identifier les risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe provenant de fraudes peut inclure : lvaluation faite par la direction du groupe des risques danomalies significatives provenant de fraudes pouvant conduire des tats financiers du groupe comportant des anomalies significatives ;
18
Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers .
ISA 600
23
le processus suivi par la direction du groupe pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans le groupe, y compris tous risques de fraudes spcifiques identifis par la direction du groupe, ou tous soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies pour lesquels un risque de fraude est probable ; lexistence de composants particuliers pour lesquels il existe un risque de fraude probable ; la manire dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe contrlent le processus suivi par la direction du groupe pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans le groupe et les contrles que celle-ci a mis en place pour rduire ces risques ; les rponses apportes par les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe, la direction du groupe et par laudit interne (et, si cela est considr appropri, par la direction des composants, leurs auditeurs et dautres) aux demandes de lquipe affecte laudit du groupe portant sur le fait de savoir sils ont connaissance de fraudes rvles, suspectes ou allgues touchant lun des composants du groupe.
Discussion entre les membres de lquipe affecte laudit du groupe et les auditeurs des composants relative aux risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe, y compris les risques de fraudes (Voir par. 17) A28. Les membres-cls de lquipe affecte laudit du groupe sont tenus de discuter de la possibilit danomalies significatives au niveau des tats financiers dune entit provenant de fraudes ou rsultant derreurs, en mettant particulirement laccent sur les risques de fraudes. Dans un audit de groupe, ces discussions peuvent aussi inclure les auditeurs des composants19. La dcision de lassoci responsable de laudit du groupe concernant les personnes impliquer dans ces discussions, comment et quand elles interviennent et ltendue des points traiter, est conditionne par des facteurs tels que lexprience antrieure avec le groupe. A29. Ces discussions fournissent lopportunit : de partager la connaissance des composants et de leur environnement, y compris des contrles gnraux au niveau du groupe ; dchanger de linformation sur les risques lis lactivit des composants ou du groupe ; dchanger des ides sur la faon et les domaines dans lesquels les tats financiers du groupe sont susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs, la faon dont la direction du groupe ou des composants pourraient produire et dissimuler des informations financires mensongres, et la faon dont les actifs des composants pourraient tre dtourns ;
19
Norme ISA 240, paragraphe 15 ; Norme ISA 315, paragraphe 10.
ISA 600
24
didentifier des pratiques suivies par la direction du groupe ou des composants qui pourraient tre biaises ou conues pour manipuler les rsultats et qui pourraient conduire llaboration dune information financire mensongre, par exemple des pratiques de comptabilisation des produits non conformes au rfrentiel comptable applicable ; de prendre en considration les facteurs externes et internes connus affectant le groupe et qui peuvent crer une incitation pour la direction du groupe ou celle des composants, ou pour dautres, ou une pression sur ceux-ci, commettre une fraude, fournir une opportunit de commettre une fraude, ou qui indiquent une culture ou crent un environnement qui permet la direction du groupe ou celle des composants, ou dautres, de fournir une justification la perptration dune fraude ; de prendre en considration le risque que la direction du groupe ou des composants contourner les contrles ; de sinterroger pour savoir si des mthodes comptables uniformes sont utilises pour ltablissement de linformation financire des composants pour les besoins des tats financiers du groupe et, si tel nest pas le cas, la manire dont les diffrences dans les mthodes comptables suivies sont identifies et ajustes (lorsque ceci est requis par le rfrentiel comptable applicable) ; de discuter de fraudes identifies dans les composants ou de linformation qui indique lexistence dune fraude dans un composant ; de partager linformation qui peut indiquer le non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires nationaux, par exemple les versements de pots-de-vin ou des pratiques incorrectes de prix de transfert.
Facteurs de risques (Voir par. 18) A30. LAnnexe 3 fournit des exemples de conditions ou dvnements qui, pris individuellement ou dans leur ensemble, peuvent indiquer des risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe, y compris des risques de fraudes. Evaluation des risques (Voir par. 19) A31. Lvaluation au niveau du groupe des risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe par lquipe affecte laudit du groupe est base sur des informations telles que : celles obtenues lors de la prise de connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement, ainsi que du processus de consolidation, y compris les lments probants recueillis lors de lvaluation de la conception et du fonctionnement des contrles gnraux au niveau du groupe ainsi que de ceux relatifs la consolidation ; celles obtenues des auditeurs des composants.
ISA 600
25
Connaissance des auditeurs des composants (Voir par. 19) A32. Lquipe affecte laudit du groupe acquiert une connaissance de lauditeur dun composant seulement dans les cas o elle prvoit de demander cet auditeur deffectuer des travaux sur linformation financire du composant pour les besoins de laudit du groupe. Par exemple, il ne sera pas ncessaire dacqurir une connaissance des auditeurs des composants pour lesquels lquipe affecte laudit du groupe prvoit deffectuer des procdures analytiques seulement au niveau du groupe. Procdures mettre en uvre par lquipe affecte laudit du groupe pour acqurir une connaissance de lauditeur dun composant et sources des lments probants (Voir par. 19) A33. La nature, le calendrier et ltendue des procdures mises en uvre par lquipe affecte laudit du groupe pour acqurir une connaissance de lauditeur dun composant sont affects par des facteurs tels que lexprience antrieure avec lauditeur du composant ou la connaissance de celui-ci, et le degr auquel lquipe affecte laudit du groupe et lauditeur du composant sont soumis des procdures et des politiques communes, par exemple : lorsque lquipe affecte laudit du groupe et lauditeur dun composant partagent : o o o des politiques et des procdures communes pour effectuer les travaux (mthodologie daudit commune) ; des politiques et des procdures de contrle qualit communes ; ou des politiques et des procdures de suivi communes ;
lorsquil existe une cohrence ou une similitude dans : o o o o o les textes lgislatifs et rglementaires ou le systme lgislatif ; la supervision de la profession, les rgles disciplinaires et les revues de contrle qualit externe ; le niveau dtudes et la formation ; les institutions et les normes professionnelles ; la langue et la culture.
A34. Ces facteurs interagissent et ne sont pas exclusifs les uns des autres. Par exemple, ltendue des procdures suivies par lquipe affecte laudit du groupe pour acqurir une connaissance de lauditeur du Composant A, qui applique de manire permanente des politiques et des procdures de contrle qualit et de suivi communes et applique une mthodologie daudit commune, ou qui exerce dans le mme pays que celui de lassoci responsable de laudit du groupe, peut tre moindre que celles suivies pour acqurir une connaissance de lauditeur du Composant B qui napplique pas de manire permanente des politiques et des procdures de contrle qualit et de suivi communes et napplique pas une mthodologie daudit commune, ou qui exerce dans un pays tranger. La nature des procdures mises en uvre concernant les auditeurs des Composants A et B peuvent aussi tre diffrentes.
ISA 600
26
A35. Lquipe affecte laudit du groupe peut acqurir une connaissance de lauditeur dun composant de diffrentes faons. La premire anne o un auditeur dun composant est impliqu, lquipe affecte laudit du groupe peut, par exemple : valuer les rsultats du systme de suivi du contrle qualit dans les cas o lquipe affecte laudit du groupe et lauditeur du composant font partie du mme cabinet ou de la mme organisation qui fonctionne en appliquant et en se conformant des politiques et des procdures de suivi communes20 ; rendre visite lauditeur du composant pour sentretenir des points viss au paragraphe 19(a)(c) ; demander lauditeur du composant de confirmer par crit les points viss au paragraphe 19(a)(c). LAnnexe 4 donne des exemples de confirmations crites par lauditeur dun composant ; demander lauditeur du composant de remplir des questionnaires concernant les points viss au paragraphe 19(a)(c) ; sentretenir au sujet de lauditeur du composant avec des collgues du cabinet de lassoci responsable de laudit du groupe, ou avec un tiers de rputation qui connat lauditeur du composant ; ou obtenir des confirmations dune (ou des) institution(s) professionnelle(s) dont lauditeur du composant est membre, des autorits qui ont accord lauditeur du composant lautorisation dexercer, ou dautres parties tierces.
Dans les annes suivantes, la connaissance de lauditeur du composant peut tre base sur lexprience antrieure de lquipe affecte laudit du groupe avec cet auditeur. Cette dernire peut demander lauditeur du composant de confirmer si des faits affectant les points numrs au paragraphe 19(a)(c) sont survenus depuis lanne prcdente. A36. Lorsque des organismes de supervision indpendants ont t crs pour assurer la supervision de la profession dauditeur et pour suivre la qualit des audits, la connaissance de lenvironnement rglementaire peut aider lquipe affecte laudit du groupe valuer lindpendance et la comptence de lauditeur du composant. Des informations concernant lenvironnement rglementaire peuvent tre obtenues de lauditeur du composant ou fournies par les organismes de supervision indpendants. Rgles dthique qui sappliquent laudit du groupe (Voir par. 19(a)) A37. Lorsquil effectue des travaux sur linformation financire dun composant pour les besoins de laudit du groupe, lauditeur de ce composant est soumis aux rgles dthique qui sappliquent laudit du groupe. De telles rgles peuvent tre diffrentes ou supplmentaires celles suivies par lauditeur du composant lorsquil effectue un audit lgal dans son pays. Lquipe affecte laudit du groupe acquiert en consquence une connaissance de la faon dont lauditeur du composant comprend les
20
Comme requis par la Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphe 54, ou les exigences nationales qui sont tout le moins aussi exigeantes.
ISA 600
27
rgles dthique qui sappliquent laudit du groupe et y adhrera de manire suffisante pour satisfaire ses responsabilits dans le cadre de laudit du groupe. Comptence professionnelle de lauditeur du composant (Voir par. 19(b)) A38. La connaissance de la comptence professionnelle de lauditeur du composant par lquipe affecte laudit du groupe peut inclure le fait de savoir si celui-ci : possde une connaissance suffisante des normes daudit et dautres normes applicables laudit du groupe pour satisfaire ses responsabilits dans le cadre de laudit du groupe ; possde lexprience spcialise ncessaire (par exemple la connaissance spcifique dun secteur dactivit) pour raliser les travaux sur linformation financire du composant concern ; et le cas chant, possde une connaissance suffisante du rfrentiel comptable applicable pour satisfaire ses responsabilits dans le cadre de laudit du groupe (les instructions mises lintention des composants par la direction du groupe dcrivent souvent les caractristiques du rfrentiel comptable applicable).
Utilisation de la connaissance de lauditeur dun composant par lquipe affecte laudit du groupe (Voir par. 1920) A39. Lquipe affecte laudit du groupe ne peut pas compenser le fait que lauditeur dun composant nest pas indpendant en simpliquant dans les travaux de cet auditeur ou en effectuant une valuation supplmentaire des risques ou en mettant en uvre des procdures daudit complmentaires sur linformation financire du composant. A40. Toutefois, lquipe affecte laudit du groupe peut, en participant aux travaux de lauditeur du composant ou en effectuant une valuation supplmentaire des risques ou encore en mettant en uvre des procdures daudit complmentaires sur linformation financire du composant, tre en mesure de surmonter ses interrogations qui ne constituent toutefois pas de srieux doutes concernant la comptence de lauditeur du composant (par exemple, le manque de connaissance spcifique du secteur dactivit) ou le fait que celui-ci exerce sa profession dans un environnement o les auditeurs ne sont pas contrls de manire rgulire. A41. Lorsque la loi ou la rglementation interdit laccs la partie de la documentation daudit de lauditeur du composant que lquipe affecte laudit du groupe souhaite consulter, celle-ci peut demander cet auditeur de surmonter ce problme en prparant un mmorandum qui couvre linformation concerne. Caractre significatif (Voir par. 2123) A42. Lauditeur est tenu21 : (a) lors de la dfinition de la stratgie gnrale daudit, de dterminer : (i) un seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; et
21
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit , paragraphes 1011.
ISA 600
28
(ii)
si, dans les circonstances propres lentit, il existe des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers pour lesquels des anomalies de montants moindres que ceux fixs pour le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble dont on pourrait raisonnablement anticiper quelles aient une influence sur les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, lauditeur dtermine le (ou les) seuil(s) de signification applicables ces flux particuliers doprations, soldes de comptes ou informations fournir ;
(b)
de dterminer le seuil de planification fix pour la ralisation des travaux.
Dans le cadre dun audit de groupe, les seuils de signification sont fixs pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble et au niveau de linformation financire des composants. Le seuil de signification pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble est utilis lors de la dfinition de la stratgie gnrale daudit du groupe. A43. Afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies dtectes et de celles non corriges dans les tats financiers du groupe excde le seuil de signification fix pour ces derniers pris dans leur ensemble, le seuil de signification pour un composant est fix un montant infrieur celui fix pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble. Des seuils de signification diffrents peuvent tre fixs pour des composants diffrents. Il nest pas ncessaire que le niveau du seuil de signification pour un composant soit une proportion arithmtique du seuil de signification pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble et, en consquence, le cumul des seuils de signification fixs pour les composants peut excder le seuil de signification fix pour les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble. Le seuil de signification pour un composant est utilis pour dfinir la stratgie gnrale daudit du composant. A44. Le seuil de signification des composants est dtermin pour ceux dentre eux dont linformation financire sera audite ou fera lobjet dun examen limit pour les besoins de laudit du groupe en application des paragraphes 26, 27(a) et 29. Le seuil de signification dun composant est utilis par lauditeur de ce composant pour valuer si les anomalies dtectes et non corriges sont significatives, individuellement ou en cumul. A45. Un seuil pour les anomalies est dtermin en plus des seuils de signification fixs pour un composant. Les anomalies identifies dans linformation financire du composant qui sont au-dessus de ce seuil sont communiques lquipe affecte laudit du groupe. A46. Dans le cadre dun audit de linformation financire dun composant, lauditeur du composant (ou lquipe affecte laudit du groupe) dtermine le seuil de planification fix pour la ralisation des travaux au niveau du composant. Cette dmarche est ncessaire pour rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes dans linformation financire du composant excde le seuil de signification fix pour ce composant. En pratique, lquipe affecte laudit du groupe peut fixer le seuil de signification de ce composant ce niveau infrieur. Lorsque ceci est le cas, lauditeur du composant utilise le seuil de signification fix pour le composant pour les besoins de lvaluation des risques danomalies significatives dans linformation financire du composant et
ISA 600
29
pour dfinir des procdures daudit complmentaires en rponse aux risques valus, de mme que pour valuer si les anomalies dtectes sont, individuellement ou en cumul, significatives. Rponses aux risques valus (Voir par. 2425) Dtermination du type de travaux effectuer sur linformation financire des composants (Voir par. 2627) A47. La dtermination par lquipe affecte laudit du groupe du type de travaux effectuer sur linformation financire dun composant et de son implication dans les travaux de lauditeur dun composant est influence par : (a) (b) (c) limportance du composant ; les risques importants identifis danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe ; lvaluation de lquipe affecte laudit du groupe de la conception des contrles gnraux au niveau du groupe et le fait de savoir sils ont t mis en place ; et la connaissance par lquipe affecte laudit du groupe de lauditeur du composant.
(d)
Le diagramme suivant montre comment limportance dun composant affecte la dtermination par lquipe affecte laudit du groupe du type de travaux effectuer sur linformation financire de ce composant.
ISA 600
30
Le composant est-il important en raison de sa contribution individuelle au regard des tats financiers du groupe ? (Par. 26)
OUI
Audit de linformation financire du composant* (Par. 26)
NON
Le composant est-il susceptible de comporter des risques importants danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe en raison de sa nature spcifique ou des circonstances ? (Par. 27)
OUI
Audit de linformation financire du composant* ou audit dun ou de plusieurs soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies au regard de la possibilit de risques importants ; ou procdures daudit au regard de la possibilit de risques importants (Par. 27)
NON
Procdures analytiques ralises au niveau du groupe pour les composants qui ne sont pas importants (Par. 28)
Ltendue des travaux planifis est-elle telle que des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion sur le groupe peuvent tre recueillis ? (Par. 29)
OUI
Communication avec les auditeurs des composants (Par. 40)
NON
Parmi les composants non importants, slection de certains sur lesquels seront mis en uvre un ou plusieurs des travaux suivants : Audit de linformation financire du composant* ; ou Audit dun ou de plusieurs soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies ; ou Examen limit de linformation financire du composant ; ou Procdures spcifiques (Par. 29)
Ralis en appliquant le seuil de signification du composant.
ISA 600
31
Composants importants (Voir par. 27(b)(c)) A48. Lquipe affecte laudit du groupe peut identifier un composant comme important du fait quil est susceptible de prsenter des risques importants danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe en raison de sa nature particulire ou de circonstances spcifiques. Dans ce cas, lquipe affecte laudit du groupe peut tre en mesure didentifier les soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies qui sont affects par la possibilit de risques importants. Dans cette situation, lquipe affecte laudit du groupe peut dcider deffectuer, ou de demander lauditeur du composant deffectuer, un audit de ces seuls soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies. Par exemple, dans la situation dcrite au paragraphe A6, les travaux sur linformation financire du composant peuvent tre limits un audit des soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies concerns par les oprations de change ralises par ce composant. Lorsque lquipe affecte laudit du groupe demande lauditeur dun composant deffectuer un audit dun ou de plusieurs soldes de comptes, flux doprations ou informations fournies, cette demande (voir paragraphe 40) prend en compte le fait que beaucoup dlments des tats financiers sont interconnects. A49. Lquipe affecte laudit du groupe peut concevoir des procdures daudit qui rpondent un risque potentiellement important danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe. Par exemple, dans le cas dun risque potentiellement important dobsolescence des stocks, lquipe affecte laudit du groupe peut mettre en uvre, ou demander lauditeur du composant de mettre en uvre, des procdures daudit spcifiques sur lvaluation des stocks de ce composant qui dtient un volume important de stock potentiellement obsolte, mais qui, sous dautres aspects, nest pas important. Composants non importants (Voir par. 2829) A50. Selon le contexte de la mission, linformation financire des composants peut tre agrge diffrents niveaux pour les besoins des procdures analytiques. Les rsultats des procdures analytiques viennent corroborer les conclusions de lquipe affecte laudit du groupe selon lesquelles il nexiste pas de risques importants danomalies significatives dans les informations financires agrges des composants non importants. A51. La dcision de lquipe affecte laudit du groupe concernant le nombre de composants slectionner conformment au paragraphe 29, les composants slectionner, et le type de travaux effectuer sur linformation financire de chacun dentre eux, peut tre conditionne par des facteurs tels que : ltendue des lments probants que lquipe sattend recueillir concernant linformation financire des composants importants ; le fait que le composant ait t constitu ou acquis rcemment ; le fait que le composant ait connu ou non des changements importants ; le fait que les auditeurs internes aient effectu ou non des travaux sur le composant et lincidence ventuelle de ces travaux sur laudit du groupe ;
ISA 600
32
le fait que les composants appliquent ou non des systmes et des processus communs ; lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux au niveau du groupe ; des variations anormales identifies par les procdures analytiques effectues au niveau du groupe ; limportance financire individuelle du composant, ou les risques quil prsente, par comparaison avec dautres composants de mme catgorie ; le fait que le composant soit soumis ou non un audit exig par la loi, la rglementation ou pour une autre raison.
Linclusion dun lment dimprvisibilit dans la slection des composants de cette catgorie peut accrotre la possibilit didentifier des anomalies significatives dans linformation financire de ceux-ci. La slection des composants est souvent modifie sur une base cyclique. A52. Un examen limit de linformation financire dun composant peut tre effectu selon la Norme Internationale dExamen Limit (International Standard on Review Engagements, ISRE) 240022 ou ISRE 241023, adapte selon les besoins aux circonstances. Lquipe affecte laudit du groupe peut aussi dfinir des procdures complmentaires pour complter cet examen limit. A53. Ainsi quil est expliqu au paragraphe A13, un groupe peut aussi ne comporter que des composants non importants. Dans ces situations, lquipe affecte laudit du groupe peut recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe en dterminant le type de travaux effectuer sur linformation financire des composants conformment au paragraphe 29. Il est peu probable que lquipe affecte laudit du groupe obtienne des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe, si elle, ou lauditeur du composant, ne teste que les contrles gnraux au niveau du groupe et effectue seulement des procdures analytiques sur linformation financire du composant. Implication dans les travaux effectus par les auditeurs des composants (Voir par. 3031) A54. Les facteurs qui peuvent influer sur limplication de lquipe affecte laudit du groupe dans les travaux de lauditeur dun composant comprennent : (a) (b) (c) limportance du composant ; les risques importants identifis danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe ; et la connaissance par lquipe affecte laudit du groupe de lauditeur du composant.
22 23
ISRE 2400, Missions dexamen limit dtats financiers . ISRE 2410, Examen limit dinformations financires intermdiaires effectu par lauditeur indpendant de lentit .
ISA 600
33
Dans le cas dun composant important ou de risques importants identifis, lquipe affecte laudit du groupe met en uvre les procdures dcrites aux paragraphes 30 31. Dans le cas dun composant qui nest pas considr important, la nature, le calendrier et ltendue de limplication de lquipe affecte laudit du groupe dans les travaux de lauditeur de ce composant varieront selon la connaissance qua cette dernire de cet auditeur. Le fait que le composant ne soit pas considr important devient secondaire. Par exemple, mme si un composant nest pas considr important, lquipe affecte laudit du groupe peut nanmoins dcider dtre implique dans lvaluation des risques faite par lauditeur du composant, parce quelle a des interrogations, qui ne constituent toutefois pas de srieux doutes, concernant la comptence de lauditeur du composant (par exemple, labsence de connaissance spcifique du secteur dactivit), ou parce que celui-ci exerce sa profession dans un environnement o les auditeurs ne sont pas contrls de manire rgulire. A55. Les formes dimplication dans les travaux de lauditeur du composant autres que ceux dcrits aux paragraphes 3031 et 42 peuvent, sur la base de la connaissance de lquipe affecte laudit du groupe de lauditeur du composant, inclure un ou plusieurs des aspects suivants : (a) (b) (c) runion avec la direction du composant ou avec lauditeur du composant pour acqurir une connaissance du composant et de son environnement ; revue de la stratgie gnrale daudit et du programme de travail dvelopps par lauditeur du composant ; mise en uvre de procdures dvaluation des risques pour identifier et valuer les risques danomalies significatives au niveau du composant. Ceci peut tre fait en collaboration avec lauditeur du composant ou par lquipe affecte laudit du groupe ; dfinition et mise en uvre de procdures daudit complmentaires. Celles-ci peuvent tre dfinies et mises en uvre par lauditeur du composant ou par lquipe affecte laudit du groupe ; participation aux runions de fin de mission ou aux autres runions importantes entre lauditeur du composant et la direction du composant ; revue dautres parties pertinentes de la documentation daudit de lauditeur du composant.
(d)
(e) (f)
Processus de consolidation Ajustements et reclassements de consolidation (Voir par. 34) A56. Le processus de consolidation peut requrir deffectuer des ajustements des montants prsents dans les tats financiers du groupe qui ne sont pas enregistrs par les systmes classiques de comptabilisation des transactions et peuvent ne pas tre sujets aux mmes contrles internes auxquels les autres informations financires sont soumises. Lvaluation par lquipe affecte laudit du groupe du caractre appropri, de lexhaustivit et de lexactitude des ajustements peut comprendre :
ISA 600
34
lvaluation du fait que les ajustements importants refltent de manire approprie les vnements et les transactions sous-jacents qui les justifient ; la vrification que les ajustements importants ont t correctement calculs, enregistrs et autoriss par la direction du groupe et, le cas chant, par la direction du composant ; la vrification que les ajustements sont correctement tays et suffisamment documents ; le pointage des rapprochements et llimination des oprations et des profits non raliss intra-groupe, ainsi que des soldes de comptes intra-groupe.
Communication avec lauditeur dun composant (Voir par. 4041) A57. Si une communication rciproque entre lquipe affecte laudit du groupe et les auditeurs des composants nexiste pas, il y a un risque que lquipe affecte laudit du groupe ne puisse pas recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe. Une communication claire et en temps voulu des exigences de lquipe affecte laudit du groupe est la base dune communication rciproque effective entre lquipe affecte laudit du groupe et lauditeur dun composant. A58. Les exigences de lquipe affecte laudit du groupe sont souvent communiques dans une lettre dinstructions. LAnnexe 5 fournit une liste des points obligatoires et additionnels qui peuvent tre inclus dans une telle lettre. La communication de lauditeur dun composant lquipe affecte laudit du groupe prend souvent la forme dun mmorandum ou dun rapport sur les travaux effectus. A linverse, la communication de lquipe affecte laudit du groupe lauditeur dun composant na pas tre ncessairement crite. Par exemple, lquipe affecte laudit du groupe peut rendre visite lauditeur du composant pour discuter des risques importants identifis ou pour revoir des parties pertinentes de sa documentation daudit. Toutefois, les exigences de documentation prvues par la prsente Norme et dautres Normes ISA sappliquent. A59. Dans le cadre de la coopration avec lquipe affecte laudit du groupe, lauditeur dun composant donne normalement celle-ci accs sa documentation daudit concerne sous rserve que ceci ne soit pas interdit par la loi ou la rglementation. A60. Lorsquun membre de lquipe affecte laudit du groupe se trouve galement tre lauditeur dun composant, lobjectif de lquipe affecte laudit du groupe de communiquer clairement avec lauditeur du composant peut souvent tre atteint par des moyens autres que par une communication crite spcifique. Par exemple : laccs par lauditeur du composant la stratgie gnrale daudit et au programme de travail peut tre suffisant pour communiquer les exigences de lquipe affecte laudit du groupe dcrites au paragraphe 40 ; et une revue de la documentation daudit de lauditeur du composant par lquipe affecte laudit du groupe peut tre suffisante pour communiquer les questions dintrt pour sa conclusion dcrites au paragraphe 41.
ISA 600
35
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis Revue de la documentation daudit de lauditeur dun composant (Voir par.42(b)) A61. Les parties de la documentation daudit de lauditeur dun composant qui seront pertinentes pour laudit du groupe varient selon les circonstances. Souvent, laccent est mis sur la documentation daudit qui concerne les risques importants danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe. Ltendue de la revue peut tre influence par le fait que la documentation daudit de lauditeur du composant a t soumise une revue de contrle qualit conformment aux procdures de son cabinet. Caractre suffisant et appropri des lments probants (Voir par. 4445) A62. Lorsque lquipe affecte laudit du groupe conclut que des lments probants suffisants et appropris pour fonder lopinion daudit exprimer sur le groupe nont pas t recueillis, celle-ci peut demander lauditeur du composant de mettre en uvre des procdures complmentaires. Si ceci nest pas ralisable, lquipe affecte laudit du groupe peut mettre en uvre ses propres procdures sur linformation financire du composant. A63. Lvaluation par lassoci responsable de laudit du groupe des effets cumuls des anomalies de toute nature (quelles aient t releves par lquipe affecte laudit du groupe ou communiques par les auditeurs des composants) permet celui-ci de dterminer si les tats financiers du groupe, pris dans leur ensemble, comportent des anomalies significatives. Communication avec la direction du groupe et avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe Communication avec la direction du groupe (Voir par. 4648) A64. La Norme ISA 24024 contient les diligences requises et les modalits dapplication concernant la communication des fraudes la direction et, lorsque la direction peut tre implique dans la fraude, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. A65. La direction du groupe peut avoir besoin de garder certaines informations sensibles importantes confidentielles. Des exemples de questions qui peuvent tre importantes pour les tats financiers dun composant et dont la direction de ce dernier peut ne pas avoir connaissance comprennent : un litige potentiel ; des plans dabandon dactifs oprationnels importants ; des vnements postrieurs la clture ; des accords juridiques importants.
24
ISA 600
36
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe (Voir par. 49) A66. Les questions que lquipe affecte laudit du groupe communique aux personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe peuvent comprendre celles portes son attention par les auditeurs des composants et que lquipe affecte laudit du groupe estime importantes au regard de la responsabilit de ces personnes. La communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe a lieu divers moments au cours de laudit du groupe. Par exemple, les questions vises au paragraphe 49(a)(b) peuvent tre communiques aprs que lquipe affecte laudit du groupe a dtermin les travaux raliser sur linformation financire des composants. Dun autre ct, la question vise au paragraphe 49(c) peut tre, quant elle, communique la fin de laudit, et celles vises au paragraphe 49(d)(e) peuvent ltre lorsquelles surviennent.
ISA 600
37
Annexe 1
(Voir par. A19)
Exemple dopinion daudit avec rserve lorsque lquipe affecte laudit du groupe nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe
Dans cet exemple, lquipe affecte laudit du groupe nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant un composant important comptabilis selon la mthode de la mise en quivalence (port pour 15 millions d dans le bilan qui fait apparatre un total dactif de 60 millions d) en raison du fait que celle-ci na eu accs ni la comptabilit, ni la direction, ni lauditeur du composant. Lquipe affecte laudit du groupe a pris connaissance des tats financiers du composant au 31 dcembre 20X1, y compris du rapport de lauditeur sur ces tats financiers, et pris en considration linformation financire dtenue par la direction du groupe concernant ce composant. De lavis de lassoci responsable de laudit du groupe, limpact sur les tats financiers du groupe de cette impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris est significatif mais non diffus.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers consolids1 Nous avons effectu laudit des tats financiers consolids ci-joints de la socit ABC et de ses filiales, comprenant ltat de situation financire consolide au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global consolid, ltat des variations des capitaux propres consolids et ltat des flux de trsorerie consolids pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction2 relative aux tats financiers consolids La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers consolids conformment aux Normes Internationales dInformation Financire3, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers consolids ne comportant pas danomalies significatives, que cellesci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs.
1
2 3
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers consolids nest pas ncessaire dans les situations o le second sous-titre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers consolids qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers consolids qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que .
ISA 600
38
Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers consolids sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers consolids ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers consolids. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers consolids comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre4 des tats financiers consolids afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit5. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers consolids. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion avec rserve. Motif de lopinion avec rserve La participation de la socit ABC dans la socit associe trangre XYZ, acquise au cours de lexercice et comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence, apparat sur ltat de situation financire consolide du 31 dcembre 20X1 pour un montant de 15 millions d, et la quote-part du rsultat net de 1 million d de la socit XYZ revenant la socit ABC est incluse dans ltat du rsultat global consolid de lexercice clos cette date. Nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris justifiant la valeur comptable de la participation dans la socit XYZ au 31 dcembre 20X1, ainsi que la quote-part du rsultat net de cette socit pour lexercice, revenant la socit ABC, en raison du fait que laccs linformation financire, la direction et aux auditeurs de la socit XYZ nous a t refus. En consquence, nous navons pas t en mesure de dterminer si des ajustements de ces montants auraient t ncessaires.
4
Dans le cas indiqu de la note de bas de page 3 (Etats financiers consolids donnant une image fidle), la phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit . Dans les situations o lauditeur a galement la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers consolids, cette phrase serait rdige de la manire suivante : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers consolids afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance . Dans le cas de la note de bas de page 3 (Etats financiers consolids donnant une image fidle), cette phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance .
ISA 600
39
Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de lincidence ventuelle du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers consolids prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC et de ses filiales au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) leur performance financire et (de) leurs flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur] Lorsque, sur la base du jugement de lassoci responsable de laudit, les effets sur les tats financiers du groupe de limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris sont significatifs et diffus, ce dernier formulera dans le rapport daudit une impossibilit dexprimer une opinion, en application de la Norme ISA 705.
ISA 600
40
Annexe 2
(Voir par. A23)
Exemples de sujets sur lesquels lquipe affecte laudit du groupe acquiert une connaissance
Les exemples fournis couvrent un large ventail de sujets ; toutefois, tous ces sujets ne sont pas pertinents dans chaque audit de groupe et cette liste dexemples nest pas ncessairement exhaustive. Contrles gnraux au niveau du groupe 1. Les contrles gnraux au niveau du groupe peuvent inclure une combinaison des lments suivants : runions rgulires entre la direction du groupe et celle des composants pour discuter des dveloppements de lactivit et pour revoir les performances ; suivi des oprations des composants et de leur performance financire, y compris des rapports rguliers dactivit permettant la direction du groupe de comparer les ralisations des composants par rapport aux budgets et de prendre les mesures appropries ; processus dvaluation du risque par la direction du groupe, par exemple pour identifier, analyser et grer les risques lis lactivit, y compris le risque de fraudes, qui peuvent entraner des anomalies significatives dans les tats financiers du groupe ; suivi, contrles, rapprochements et liminations au niveau du groupe des oprations et profits non raliss intra-groupe, ainsi que des soldes de comptes rciproques ; procdure de suivi du calendrier de rception de linformation financire produite par les composants et procdure dvaluation de son exactitude et de son exhaustivit ; systme informatique centralis contrl par les mmes contrles gnraux informatiques applicables lensemble ou une partie du groupe ; mesures de contrle du systme informatique communes lensemble ou certains des composants ; suivi des contrles, y compris des activits de laudit interne et des programmes dauto valuation ; politiques et procdures communes, y compris un manuel de procdures groupe dlaboration de linformation financire ; dispositif groupe, tel quun code de bonne conduite et programmes de prvention de la fraude ;
ISA 600
41
2.
accords de dlgation dautorit et de responsabilits la direction des composants.
Laudit interne peut tre considr comme faisant partie des contrles gnraux au niveau du groupe, par exemple lorsque la fonction daudit interne est centralise. La Norme ISA 6101 traite de lvaluation par lquipe affecte laudit du groupe de la comptence et de lobjectivit des auditeurs internes lorsquelle envisage dutiliser leurs travaux.
Processus de consolidation 3. La connaissance par lquipe affecte laudit du groupe du processus de consolidation peut inclure les points suivants : Points relatifs au rfrentiel comptable applicable : tendue de la connaissance de la direction des composants du rfrentiel comptable applicable ; processus didentification et de consolidation des composants selon le rfrentiel comptable applicable ; processus didentification des informations sectorielles pour fournir linformation requise conformment au rfrentiel comptable applicable ; processus didentification des relations et transactions avec les parties lies pour fournir linformation requise conformment au rfrentiel comptable applicable ; mthodes comptables suivies pour tablir les tats financiers du groupe, les changements avec lexercice prcdent ainsi que ceux rsultant de nouvelles normes ou de normes rvises, en application du rfrentiel comptable applicable ; procdures pour traiter des dates de clture des exercices des composants diffrentes de celle du groupe.
Questions relatives au processus de consolidation processus suivi par la direction du groupe pour acqurir la connaissance des mthodes comptables suivies par les composants et, le cas chant, sassurer que des mthodes comptables uniformes sont appliques pour tablir linformation financire de ces composants pour les besoins des tats financiers du groupe, ainsi que pour sassurer que les diffrences entre mthodes comptables sont identifies, et pour ajuster linformation financire lorsque ceci est ncessaire selon les dispositions du rfrentiel comptable applicable. Les mthodes comptables uniformes visent les principes spcifiques, les bases, les conventions, les rgles et les pratiques adopts par le groupe, sur la base du rfrentiel comptable applicable, que les composants suivent pour prsenter selon les mmes mthodes des transactions similaires. Ces mthodes sont gnralement dcrites dans le manuel de procdures dlaboration de linformation financire et dans la liasse de consolidation mis par le groupe ;
Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes , paragraphe 9.
ISA 600
42
processus suivi par la direction du groupe pour sassurer que linformation qui provient des composants pour les besoins de la consolidation est complte, exacte et fournie en temps voulu ; processus de conversion de linformation financire des composants trangers dans la monnaie dtablissement des tats financiers du groupe ; faon dont le systme informatique utilis pour la consolidation est organis, y compris le manuel et les stades automatiss du processus, ainsi que les contrles manuels et programms en vigueur aux divers stades du processus de consolidation ; processus suivi par la direction du groupe pour recueillir linformation sur les vnements postrieurs la clture.
Points concernant les ajustements de consolidation : processus de comptabilisation des ajustements de consolidation, y compris la prparation, lautorisation et lenregistrement des critures de journal correspondantes, ainsi que lexprience du personnel responsable de la consolidation ; ajustements de consolidation requis par le rfrentiel comptable applicable ; logique conomique sous-jacente justifiant des vnements et des transactions donnant lieu des ajustements de consolidation ; frquence, nature et importance des transactions entre les composants ; procdures pour suivre, contrler, rapprocher et liminer les transactions et les profits non raliss intra-groupe, ainsi que les soldes de comptes intra-groupe ; mesures prises pour aboutir la juste valeur des actifs acquis et des passifs, procdures damortissement du goodwill le cas chant, test de dprciation du goodwill, conformment au rfrentiel comptable applicable ; accords conclus avec des actionnaires majoritaires ou minoritaires concernant les pertes encourues par un composant (par exemple, obligation de lactionnaire minoritaire de prendre en charge ces pertes).
ISA 600
43
Annexe 3
(Voir par. A30)
Exemples de situations et de faits qui peuvent indiquer des risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe
Les exemples donns couvrent un large ventail de situations et de faits ; toutefois, toutes ces situations ou faits ne sont pas pertinents dans chaque mission daudit de groupe et cette liste dexemples nest pas ncessairement exhaustive. structure complexe, particulirement lorsquil existe des acquisitions, cessions ou rorganisations frquentes ; structures de gouvernance dficientes, y compris celles concernant les processus de dcisions manquant de transparence ; contrles gnraux au niveau du groupe inexistants ou inefficaces, y compris des informations inadquates donnes la direction du groupe sur le suivi de lactivit des composants et de leurs rsultats ; composants exerant dans des pays trangers pouvant tre exposs des facteurs tels que des interventions inhabituelles de la part du gouvernement dans des domaines comme la politique commerciale et fiscale, et des restrictions relatives aux mouvements de fonds et aux dividendes ; ainsi que des fluctuations dans les taux de change ; activits des composants qui impliquent des risques levs, tels que des contrats long terme ou des oprations faisant intervenir des instruments financiers innovants ou complexes ; incertitudes quant linformation financire des composants inclure dans les tats financiers du groupe conformment au rfrentiel comptable applicable ; par exemple, lors de lexistence dentits ad hoc ou dentits non commerciales qui requirent dy tre incluses ; relations et transactions inhabituelles avec des parties lies ; survenance dans le pass de soldes de comptes intra-groupe qui faisaient apparatre des diffrences ou ne se rapprochaient pas en consolidation ; existence de transactions complexes comptabilises dans plus dun composant ; utilisation de mthodes comptables par les composants qui diffrent de celles suivies pour ltablissement des tats financiers du groupe ; composants avec des dates de clture dexercice diffrentes pouvant tre utilises pour manipuler la date denregistrement des transactions ; survenance dans le pass dajustements de consolidation non autoriss ou incomplets ; politique fiscale agressive au sein du groupe, ou mouvements de fonds importants avec des entits localises dans des paradis fiscaux ;
ISA 600
44
changements frquents des auditeurs mandats pour procder laudit des tats financiers des composants.
ISA 600
45
Annexe 4
(Voir par. A35)
Exemples de confirmations obtenir de lauditeur dun composant

Lexemple suivant ne se veut pas une lettre standard. Les confirmations obtenir peuvent varier dun composant lautre et dune priode sur lautre. Les confirmations sont souvent obtenues avant que les travaux sur linformation financire du composant ne commencent.
[Papier entte de lauditeur du composant] [Date] [A lassoci responsable de laudit du groupe] Cette lettre vous est adresse dans le cadre de votre audit des tats financiers du groupe de [nom de la socit mre] pour lexercice clos le [date] dont le but est dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers du groupe prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire du groupe au [date], ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment au [indiquer le rfrentiel comptable applicable]. Nous accusons rception de vos instructions dates du [date], nous demandant deffectuer des travaux spcifiques sur linformation financire de [nom du composant] pour lexercice clos le [date]. Nous vous confirmons que : 1. Nous serons en mesure de nous conformer vos instructions. / Nous vous avisons que nous ne serons pas en mesure de nous conformer avec les instructions suivantes [spcifier les instructions spcifiques] pour les raisons ci-aprs [indiquer les raisons]. Les instructions donnes sont claires et nous les comprenons. / Nous vous saurions gr de bien vouloir prciser les points suivants de vos instructions [indiquer les points]. Nous cooprerons avec vous et vous donnerons accs notre documentation daudit pertinente.
2. 3.
Nous prenons note de ce que : 1. 2. Linformation financire de [nom du composant] sera incluse dans les tats financiers du groupe de [nom de la socit mre]. Vous pouvez considrer ncessaire dtre impliqu dans les travaux que vous nous avez demands deffectuer sur linformation financire de [nom du composant] pour lexercice clos le [date]. Vous avez lintention dvaluer et, si vous le considrez appropri, dutiliser nos travaux pour les besoins de laudit des tats financiers du groupe de [nom de la socit mre].
3.
ISA 600
46
Dans le cadre des travaux que nous effectuerons sur linformation financire de [nom du composant], un [dcrire le composant, par exemple : une filiale dtenue cent pour cent, une filiale, une co-entreprise, une participation consolide selon la mthode de mise en quivalence ou comptabilise selon la mthode du cot] de [nom de la socit mre], nous vous confirmons ce qui suit : 1. Nous avons une comprhension de [indiquer les exigences des rgles dthique concernes] suffisante pour satisfaire nos responsabilits dans le cadre de laudit des tats financiers du groupe, et nous nous y conformerons. En particulier, nous sommes indpendants vis--vis de [nom de la socit mre] et des autres composants du groupe, au regard des dispositions de [indiquer les exigences des rgles dthique concernes] et respectons les rgles applicables de [indiquer les rgles] publies par [nom de lorganisme rgulateur]. Nous avons une connaissance des Normes Internationales dAudit et [indiquer les autres normes nationales applicables laudit des tats financiers du groupe] suffisante pour satisfaire nos responsabilits dans le cadre de laudit des tats financiers du groupe et effectuerons nos travaux sur linformation financire de [nom du composant] pour lexercice clos le [date] selon ces normes. Nous possdons des comptences spcifiques (par exemple : des connaissances du secteur dindustrie) ncessaires pour effectuer les travaux sur linformation financire de ce composant particulier. Nous avons une connaissance de [indiquer le rfrentiel comptable applicable ou le manuel de procdures du groupe relatif llaboration de linformation financire] suffisante pour satisfaire nos responsabilits dans le cadre de laudit des tats financiers du groupe.
2.
3.
4.
Nous vous tiendrons inform de tous changements dans les dclarations ci-dessus au cours de nos travaux sur linformation financire de [nom du composant]. [Signature de lauditeur] [Date] [Adresse de lauditeur]
ISA 600
47
Annexe 5
(Voir par. A58)
Points requis et points complmentaires inclus dans la lettre dinstructions de lquipe affecte laudit du groupe
Les points requis par la prsente Norme ISA devant tre communiqus lauditeur du composant sont indiqus en italique dans le texte. Points concernant la planification des travaux de lauditeur du composant : une demande auprs de lauditeur du composant, connaissant le contexte dans lequel lquipe affecte laudit du groupe utilisera ses travaux, afin de confirmer que celuici cooprera avec lquipe affecte laudit du groupe ; le calendrier pour lachvement de laudit ; les dates des visites planifies par la direction du groupe et lquipe affecte laudit du groupe, et les dates des runions prvues avec la direction du composant et lauditeur de celui-ci ; une liste des contacts-cls ; les travaux devant tre effectus par lauditeur du composant, lutilisation qui en sera faite, et les accords pris pour coordonner les efforts au stade initial et au cours de laudit, y compris limplication planifie de lquipe affecte laudit du groupe dans les travaux de lauditeur du composant ; les rgles dthique qui sont pertinentes pour laudit du groupe et, en particulier, les exigences dindpendance ; dans le cas dun audit ou dun examen limit de linformation financire du composant, le seuil de signification applicable au composant (et, le cas chant, le (ou les) seuils de signification fix(s) pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies particuliers), et le seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent tre considres comme clairement insignifiantes au niveau des tats financiers du groupe ; une liste des parties lies prpare par la direction du groupe, et toute autre partie lie dont lquipe affecte laudit du groupe a connaissance, ainsi quune demande lauditeur du composant de linformer en temps voulu de lexistence de parties lies qui nauraient pas t prcdemment identifies par la direction du groupe, ou lquipe affecte laudit du groupe ; les travaux effectuer sur les oprations et les profits non raliss intra-groupe, ainsi que sur les soldes des comptes intra-groupe ; lignes directrices sur les autres obligations lgales de rapports fournir, par exemple un rapport sur les assertions de la direction concernant lefficacit du contrle interne ; lorsquil existe un laps de temps probable entre lachvement des travaux sur linformation financire du composant et les conclusions de lquipe affecte laudit
ISA 600
48
du groupe sur les tats financiers du groupe, des instructions spcifiques pour procder une revue des vnements postrieurs la date de clture. Points concernant la conduite des travaux de lauditeur du composant : les rsultats des tests des mesures de contrle effectus par lquipe affecte laudit du groupe dun systme de traitement qui est commun lensemble ou quelques-uns des composants, et des tests de procdures devant tre effectus par lauditeur du composant ; les risques importants identifis danomalies significatives dans les tats financiers du groupe, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, qui sont pertinents pour les travaux de lauditeur du composant, et une demande celui-ci de communiquer en temps voulu les autres risques importants danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, identifis dans le composant ainsi que la rponse quil a apporte de tels risques ; les rsultats de laudit interne relatifs aux travaux effectus sur les contrles des composants ou les travaux concernant ceux-ci ; une demande de communiquer en temps voulu les lments probants recueillis partir des travaux sur linformation financire du composant qui contredisent ceux sur la base desquels lquipe affecte laudit du groupe a initialement fond son valuation des risques au niveau du groupe ; une demande de dclaration crite sur le respect par la direction du composant du rfrentiel comptable applicable, ou une confirmation de cette dernire que les diffrences entre les mthodes comptables utilises pour tablir linformation financire du composant et celles suivies pour ltablissement des tats financiers du groupe ont t fournies ; points devant faire lobjet dune documentation de la part de lauditeur du composant.
Autres informations : une demande pour que les informations suivantes soient communiques lquipe affecte laudit du groupe en temps voulu : o points dimportance concernant des aspects comptables, de prsentation de linformation financire ou daudit, y compris les estimations comptables et les jugements sous-jacents ; points concernant les doutes sur la continuit de lexploitation du composant ; points concernant les procs et les litiges ; faiblesses significatives du contrle interne sur linformation financire du composant que lauditeur de ce dernier a identifies au cours de ses travaux et informations indiquant lexistence de fraudes.
o o o
une demande pour que soit signal ds que possible lquipe affecte laudit du groupe tout vnement important ou inhabituel ;
ISA 600
49
une demande pour que soient communiqus lquipe affecte laudit du groupe les points numrs au paragraphe 41 ds que les travaux sur linformation financire du composant sont achevs.
ISA 600
50
UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 610 UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Relations entre la fonction daudit interne et lauditeur externe .............................. Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Dtermination de lopportunit et de ltendue de lutilisation des travaux des auditeurs internes .................................................................................. Utilisation de travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes .................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Objectifs de la fonction daudit interne .................................................................... Dtermination de lopportunit et de ltendue de lutilisation des travaux des auditeurs internes .................................................................................. Utilisation de travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes .................... A1A2 A3 A4A5 A6 810 1112 13 12 34 5 6 7
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 610 Utilisation des travaux des auditeurs internes doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 610
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur externe en rapport avec les travaux des auditeurs internes lorsque lauditeur externe a conclu, conformment la Norme ISA 3151, que la fonction daudit interne est susceptible dtre pertinente pour laudit. (Voir par. A1 A2) Cette norme ISA ne traite pas des cas o des membres individuels de laudit interne fournissent une assistance directe lauditeur externe dans la ralisation de procdures daudit.
2.
Relations entre la fonction daudit interne et lauditeur externe 3. Les objectifs de la fonction daudit interne sont fixs par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Bien que les objectifs de la fonction daudit interne et ceux de lauditeur externe soient diffrents, certains des moyens mis en uvre par la fonction daudit interne et par lauditeur externe pour atteindre leurs objectifs respectifs peuvent tre similaires. (Voir par. A3) Quel que soit le degr dautonomie et dobjectivit de la fonction daudit interne, celle-ci nest pas indpendante de lentit tel quil est requis de lauditeur externe pour exprimer une opinion sur les tats financiers. Lauditeur externe assume lentire responsabilit de lopinion quil exprime, et cette responsabilit nest pas attnue par lutilisation quil fait des travaux des auditeurs internes.
4.
Objectifs
6. Les objectifs de lauditeur externe, lorsquil existe au sein de lentit une fonction daudit interne pour laquelle il a conclu quelle tait susceptible dtre utile pour les besoins de laudit, sont les suivants : (a) (b) dterminer si, et dans quelle mesure, utiliser des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes ; et si ceux-ci sont utiliss, dterminer si les travaux spcifiques des auditeurs internes sont adquats pour les besoins de laudit.
Dfinitions
7. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante :
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 23.
ISA 610
(a)
Fonction daudit interne Activit dvaluation mise en place au sein de lentit, ou rendue par un prestataire de lentit. Ses tches incluent, entre autres, lexamen, lvaluation et le suivi du caractre adquat et de lefficacit du contrle interne. Auditeurs internes Personnes qui effectuent les tches dvolues la fonction daudit interne. Les auditeurs internes peuvent appartenir un service daudit interne ou une fonction quivalente.
(b)
Diligences requises
Dtermination de lopportunit et de ltendue de lutilisation des travaux des auditeurs internes 8. Lauditeur externe doit dterminer : (a) (b) 9. si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles dtre adquats pour les besoins de laudit ; et dans laffirmative, lincidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier ou ltendue des procdures de lauditeur externe.
Pour dterminer si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles dtre adquats pour les besoins de laudit, lauditeur externe doit valuer : (a) (b) (c) (d) lobjectivit de la fonction daudit interne ; la comptence technique des auditeurs internes ; sil est probable que les travaux des auditeurs internes seront mens dans un esprit de conscience professionnelle ; et sil est probable quil existera une communication effective entre les auditeurs internes et lauditeur externe. (Voir par. A4)
10.
Pour dterminer lincidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier ou ltendue des procdures de lauditeur externe, ce dernier doit prendre en compte : (a) (b) la nature et ltendue des travaux spcifiques raliss, ou raliser, par les auditeurs internes ; les risques valus danomalies significatives au niveau des assertions pour des flux particuliers de transactions, des soldes de comptes particuliers, et des informations particulires fournir dans les tats financiers ; et le degr de subjectivit sous-jacent aux valuations des lments probants recueillis par les auditeurs internes lappui des assertions concernes. (Voir par. A5)
(c)
Utilisation de travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes 11. Afin quil puisse utiliser des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes, lauditeur externe doit valuer et mettre en uvre des procdures daudit sur ces
ISA 610
travaux pour dterminer leur caractre adquat pour ses besoins propres. (Voir par. A6) 12. Pour dterminer le caractre adquat des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes par rapport ses besoins propres, lauditeur externe doit valuer si : (a) (b) (c) (d) les travaux ont t mens par des auditeurs internes possdant une formation technique et un profil adquats ; les travaux ont t correctement superviss, revus et documents ; des lments probants adquats ont t recueillis pour permettre aux auditeurs internes de tirer des conclusions raisonnables ; les conclusions tires sont appropries en la circonstance et les rapports tablis par les auditeurs internes sont cohrents avec les rsultats des travaux effectus ; et toutes les exceptions ou points inhabituels relevs par les travaux des auditeurs internes ont t correctement traits.
(e)
Documentation 13. Si lauditeur externe utilise des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes, il doit inclure dans la documentation daudit les conclusions tires concernant lvaluation du caractre adquat de ces travaux, ainsi que les procdures daudit quil a ralises sur ceux-ci, conformment au paragraphe 112.
***

Champ dapplication de cette Norme ISA (Voir par. 1) A1. Ainsi quil est spcifi dans la Norme ISA 3153, la fonction daudit interne de lentit est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit si la nature des responsabilits et des travaux mens par la fonction daudit interne concerne llaboration de linformation financire de lentit, et si lauditeur envisage dutiliser les travaux des auditeurs internes pour modifier la nature ou le calendrier, ou pour rduire ltendue, des procdures daudit raliser. Raliser des procdures conformment cette Norme ISA peut conduire lauditeur externe rvaluer son valuation des risques danomalies significatives. En consquence, ceci peut avoir une incidence sur son apprciation de la pertinence de la fonction daudit interne pour laudit. De faon similaire, lauditeur externe peut dcider de ne pas utiliser les travaux des auditeurs internes pour ne pas affecter la nature, le calendrier ou ltendue de ses procdures daudit. Dans de tels cas,
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et A6. Norme ISA 315, paragraphe 101.
A2.
2 3
ISA 610
lapplication par lauditeur externe des diligences requises par cette Norme ISA peut ne pas tre ncessaire. Objectifs de la fonction daudit interne (Voir par. 3) A3. Les objectifs de la fonction daudit interne varient largement et dpendent de la taille et de la structure de lentit ainsi que des exigences de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les activits de la fonction daudit interne peuvent inclure une ou plusieurs des tches suivantes : Suivi du contrle interne. Il peut tre assign la fonction daudit interne des responsabilits spcifiques en matire de revue des contrles, du suivi de leur ralisation et de recommandations visant leur amlioration. Examen de linformation financire et oprationnelle. La fonction daudit interne peut avoir la tche de revoir les moyens utiliss pour identifier, mesurer, classifier et prsenter linformation financire et oprationnelle, et de procder des investigations particulires sur des aspects individuels, y compris deffectuer des vrifications de dtail sur les transactions, les soldes de comptes et les procdures. Revue des activits oprationnelles. La fonction daudit interne peut avoir la tche de revoir lconomie, lefficience et lefficacit des activits oprationnelles, y compris des activits non financires de lentit. Examen du respect des textes lgislatifs et rglementaires. La fonction daudit interne peut avoir la tche dexaminer le respect des textes lgislatifs, rglementaires ou autres obligations externes, ainsi que des politiques et directives de la direction et autres exigences internes. Gestion des risques. La fonction daudit interne peut aider lorganisation en identifiant et en valuant lexposition importante de lentit aux risques et en contribuant lamlioration des systmes de contrle et de gestion des risques. Gouvernance. La fonction daudit interne peut valuer le processus de gouvernance au regard de la ralisation des objectifs en termes dthique et de valeurs de lentit, de performance de la direction et de transparence de sa gestion, de communication des risques et dinformation sur les contrles aux secteurs appropris au sein de lorganisation, ainsi que sur lefficacit de la communication entre les personnes constituant le gouvernement dentreprise, les auditeurs externes et internes, et la direction.
Dtermination de lopportunit et de ltendue de lutilisation des travaux des auditeurs internes Dterminer si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles dtre adquats pour les besoins de laudit (Voir par. 9) A4. Les facteurs qui peuvent affecter la dcision de lauditeur externe lorsquil dtermine si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles dtre adquats pour les besoins de laudit comprennent : Lobjectivit
ISA 610
le statut de la fonction daudit interne au sein de lentit et lincidence dun tel statut sur la capacit des auditeurs internes tre objectifs. savoir si la fonction daudit interne rapporte aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ou un cadre suprieur ayant une autorit approprie, et si les auditeurs internes ont un accs direct aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. savoir si les auditeurs internes nont pas de responsabilits conflictuelles. savoir si les personnes constituant le gouvernement dentreprise supervisent les dcisions de recrutement des membres de la fonction daudit interne. savoir sil existe de quelconques pressions ou restrictions exerces par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise sur la fonction daudit interne. savoir si, et dans quelle mesure, la direction agit la suite des recommandations faites par la fonction daudit interne, et la manire dont les actions menes sont mises en vidence.
Comptence technique savoir si les auditeurs internes sont membres dinstituts professionnels pertinents. savoir si les auditeurs internes ont la formation technique et les comptences adquates pour exercer en tant quauditeurs internes. savoir si des politiques ont t tablies pour recruter et former les auditeurs internes.
Conscience professionnelle savoir si les travaux de la fonction daudit interne sont correctement planifis, superviss, revus et documents. lexistence et le caractre adquat de manuels daudit ou autres documents similaires, de programmes de travail et de la documentation de laudit interne.
Communication La communication entre les auditeurs externes et les auditeurs internes peut tre plus efficace lorsque ces derniers sont libres de communiquer ouvertement avec les auditeurs externes, et : que les runions se tiennent intervalles appropris tout au long de la priode ; que lauditeur externe est avis de lexistence de rapports pertinents de laudit interne et y a accs, et est inform de toutes questions importantes dont les auditeurs internes ont eu connaissance lorsque ces questions peuvent avoir une incidence sur le travail de lauditeur externe ; et
ISA 610
que lauditeur externe informe les auditeurs internes de toutes questions importantes qui peuvent avoir une incidence sur la fonction daudit interne.
Incidence prvue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier ou ltendue des procdures de lauditeur externe (Voir par. 10) A5. Lorsque les travaux des auditeurs internes sont considrs comme un des facteurs pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures de lauditeur externe, il peut tre utile de se mettre daccord par avance avec les auditeurs internes sur les points suivants : le calendrier de leurs travaux ; ltendue de la couverture daudit ; le seuil de signification au regard des tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification retenu(s) pour des flux doprations particuliers, soldes de comptes spcifiques ou informations fournir dans les tats financiers), et le seuil de planification ; les mthodes proposes pour la slection dlments ; la documentation des travaux effectus ; et les procdures de revue et de compte rendu des travaux.
Utilisation de travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes (Voir par.11) A6. La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mises en uvre sur les travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes dpendront de lvaluation de lauditeur externe du risque danomalies significatives, de son valuation de la fonction daudit interne ainsi que des travaux spcifiques raliss par les auditeurs internes. De telles procdures daudit peuvent comporter : lexamen dlments dj vrifis par les auditeurs internes ; lexamen dautres lments similaires ; et la revue des procdures mises en uvre par les auditeurs internes.
ISA 610
UTILISATION DES TRAVAUX DUN EXPERT DESIGNE PAR LAUDITEUR
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 620 UTILISATION DES TRAVAUX DUN EXPERT DESIGNE PAR LAUDITEUR
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Responsabilit de lauditeur pour lopinion daudit ................................................. Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Dtermination de la ncessit de faire appel aux services dun expert .................... Nature, calendrier et tendue des procdures daudit .............................................. Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par lauditeur .................. Acquisition dune connaissance du domaine dexpertise de lexpert dsign par lauditeur ............................................................................................... Accord convenu avec lexpert dsign par lauditeur .............................................. Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur ............................................................................................................ Rfrence lexpert dsign par lauditeur dans le rapport daudit ........................ Modalits dapplication et autres informations explicatives Dfinition dun expert dsign par lauditeur .......................................................... Dtermination de la ncessit de faire appel aux services dun expert .................... Nature, calendrier et tendue des procdures daudit .............................................. Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par lauditeur .................. Acquisition dune connaissance du domaine dexpertise de lexpert dsign par lauditeur ............................................................................................... Accord convenu avec lexpert dsign par lauditeur .............................................. Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur ............................................................................................................ Rfrence lexpert dsign par lauditeur dans le rapport daudit ........................ A1A3 A4A9 A10A13 A14A20 A21A22 A23A31 A32A40 A41A42 7 8 9 10 11 1213 1415 12 3 4 5 6
ISA 620
Annexe : Aspects prendre en compte dans un accord convenu entre lauditeur et lexpert quil a dsign
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 620 Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 620
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur relatives aux travaux dune personne physique ou dune organisation dans un domaine dexpertise autre que la comptabilit et laudit, lorsque ces travaux sont utiliss pour laider recueillir des lments probants suffisants et appropris. La prsente Norme ISA ne traite pas : (a) des situations o lquipe affecte la mission comporte un membre, ou obtient un avis dune personne physique ou dune organisation ayant une expertise dans un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit, qui sont traites dans la Norme ISA 2201 ; ou de lutilisation par lauditeur des travaux dune personne physique ou dune organisation possdant une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit et dont les travaux sont utiliss par lentit pour laider dans ltablissement de ses tats financiers (expert dsign par la direction) qui est traite dans la Norme ISA 5002.
2.
(b)
Responsabilit de lauditeur pour lopinion daudit 3. Lauditeur assume lentire responsabilit de lopinion daudit quil exprime, et cette responsabilit nest pas attnue par lutilisation des travaux dun expert quil a dsign. Nanmoins, lorsque lauditeur qui a utilis les travaux dun expert quil a dsign, et qui a suivi cette Norme ISA, conclut que les travaux de cet expert sont adquats pour les besoins de laudit, il peut accepter les constatations et les conclusions de cet expert dans les domaines de son expertise en tant qulments probants appropris.
Objectifs
5. Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) (b) dterminer sil convient ou non dutiliser les travaux dun expert quil a dsign ; et dterminer, sil dcide dutiliser les travaux dun expert quil a dsign, si ceuxci sont adquats au regard des besoins de laudit.
1 2
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphes A10, A20A22. Norme ISA 500, Elments probants , paragraphes A34A48.
ISA 620
Dfinitions
6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Expert dsign par lauditeur Personne physique ou organisation possdant une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit, dont les travaux dans ce domaine sont utiliss par lauditeur pour laider recueillir des lments probants suffisants et appropris. Un expert dsign par lauditeur peut tre soit un expert interne (celui-ci pouvant tre un associ3 ou un membre du personnel, y compris du personnel intrimaire, du cabinet de lauditeur ou dun rseau auquel il appartient), ou un expert externe. (Voir par. A1A3) Expertise Technicit, connaissances et exprience dans un domaine particulier. Expert dsign par la direction Personne physique ou organisation possdant une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit, dont les travaux dans ce domaine sont utiliss par lentit pour laider dans ltablissement de ses tats financiers.
(b) (c)
Diligences requises
Dtermination de la ncessit de faire appel aux services dun expert 7. Lorsquune expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit dterminer sil convient de recourir aux services dun expert quil dsigne. (Voir par. A4A9)
Nature, calendrier et tendue des procdures daudit 8. La nature, le calendrier et ltendue des procdures de lauditeur au regard des diligences requises vises aux paragraphes 9 13 de la prsente Norme ISA varieront en fonction des circonstances. Pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue de ces procdures, lauditeur doit prendre en considration les points suivants : (Voir par. A10) (a) (b) (c) (d) (e) la nature du sujet sur lequel portent les travaux de lexpert ; les risques danomalies significatives relatifs au sujet sur lequel portent les travaux de lexpert ; limportance des travaux de lexpert dans le cadre de laudit ; la connaissance et lexprience de lauditeur des travaux antrieurement raliss par lexpert ; et si lexpert est soumis ou non aux politiques et procdures de contrle du cabinet de lauditeur. (Voir par. A11A13)
Les termes associ et cabinet doivent tre compris comme se rfrant leurs quivalents dans le secteur public lorsque ceci sapplique.
ISA 620
Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par lauditeur 9. Lauditeur doit valuer si lexpert quil a dsign possde la comptence, les aptitudes et lobjectivit ncessaires au regard des besoins de laudit. Dans le cas dun expert externe quil a dsign, lvaluation de son objectivit doit comprendre des investigations concernant les intrts financiers et les relations de cet expert qui seraient de nature porter atteinte son objectivit. (Voir par. A14A20)
Acquisition dune connaissance du domaine dexpertise de lexpert dsign par lauditeur 10. Lauditeur doit acqurir une connaissance suffisante du domaine dexpertise de lexpert quil dsigne pour lui permettre : (Voir par. A21A22) (a) (b) de dterminer la nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert au regard des besoins de laudit ; et dvaluer le caractre adquat de ces travaux au regard des besoins de laudit.
Accord convenu avec lexpert dsign par lauditeur 11. Lauditeur doit se mettre daccord avec lexpert quil dsigne, par crit sil y a lieu, sur les points suivants : (Voir par. A23A26) (a) (b) (c) la nature, ltendue et les objectifs des travaux de cet expert ; (Voir par. A27) les rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de cet expert ; (Voir par. A28A29) la nature, le calendrier et ltendue de la communication entre lauditeur et cet expert, y compris la forme de tout rapport que celui-ci aura fournir ; et (Voir par. A30) la ncessit pour lexpert dsign par lauditeur davoir observer les rgles de confidentialit. (Voir par. A31)
(d)
Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur 12. Lauditeur doit valuer le caractre adquat des travaux de lexpert quil a dsign au regard des besoins de laudit, y compris : (Voir par. A32) (a) la pertinence et le caractre raisonnable des constatations et des conclusions de cet expert, et leur cohrence avec dautres lments probants ; (Voir par. A33 A34) lorsque les travaux de cet expert impliquent lutilisation dhypothses et de mthodes importantes, la pertinence et le caractre raisonnable de celles-ci au regard des circonstances ; et (Voir par. A35A37) lorsque les travaux de cet expert impliquent lutilisation de donnes de base qui sont importantes pour ses travaux, la pertinence, lexhaustivit et lexactitude de ces donnes. (Voir par. A38A39)
(b)
(c)
13.
Lorsque lauditeur juge que les travaux de lexpert quil a dsign ne sont pas adquats pour les besoins de laudit, il doit : (Voir par. A40)
ISA 620
(a) (b)
sentendre avec lexpert sur la nature et ltendue des travaux complmentaires raliser par ce dernier ; ou mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires appropries aux circonstances.
Rfrence lexpert dsign par lauditeur dans le rapport daudit 14. Lauditeur ne doit pas faire rfrence aux travaux de lexpert quil a dsign dans un rapport daudit o il exprime une opinion non modifie, moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige. Lorsquune telle obligation existe aux termes de la loi ou de la rglementation, lauditeur doit alors prciser dans son rapport que cette rfrence aux travaux de lexpert nattnue en rien sa responsabilit pour ce qui concerne lopinion quil a exprime. (Voir par. A41) Si lauditeur fait rfrence dans son rapport daudit aux travaux de lexpert quil a dsign en raison du fait que cette rfrence est pertinente pour la comprhension de lopinion modifie quil exprime, lauditeur doit alors prciser dans son rapport que celle-ci nattnue en rien sa responsabilit pour ce qui concerne lopinion quil a exprime. (Voir par. A42)
15.
***

Dfinition dun expert dsign par lauditeur (Voir par. 6(a)) A1. Lexpertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit peut couvrir des domaines telles que : la valorisation dinstruments financiers complexes, de terrains ou de constructions, dusines et dquipements, de bijoux, duvres dart, dobjets dantiquit, dactifs incorporels, dactifs acquis et de passifs pris en charge dans le cadre dun regroupement dentreprises, ainsi que dactifs qui peuvent avoir t endommags ; le calcul actuariel de dettes associes des contrats dassurance ou des plans davantages au personnel ; lestimation de rserves naturelles de ptrole et de gaz ; la valorisation de passifs environnementaux, et lvaluation des cots de remise en tat des sites ; linterprtation des termes de contrats, ou de textes lgislatifs et rglementaires ; lanalyse du respect de dispositions fiscales complexes ou inhabituelles.
A2.
Dans nombre de situations, la distinction entre lexpertise dans le domaine de la comptabilit ou de laudit, et lexpertise dans un domaine autre, sera simple, mme si
ISA 620
ceci implique un domaine spcifique de la comptabilit ou de laudit. Par exemple, une personne physique ayant une expertise dans lapplication de mthodes relatives la comptabilisation des impositions diffres peut souvent tre aisment distingue dun expert en matire fiscale. Le premier nest pas un expert pour les besoins de la prsente Norme ISA puisquil possde une expertise en matire comptable ; le second est un expert pour les besoins de la prsente Norme ISA puisquil possde une expertise en matire juridique. Des distinctions identiques peuvent aussi tre faites dans dautres domaines ; par exemple, une expertise dans lapplication de mthodes relatives la comptabilisation des instruments financiers, et celle visant la modlisation dinstruments financiers complexes dans le but de leur valorisation. Dans certains cas, toutefois, notamment ceux concernant une expertise dans des domaines nouveaux de la comptabilit ou de laudit, la distinction entre un domaine particulier de la comptabilit ou de laudit, et une expertise dans un autre domaine, sera une question de jugement professionnel. Les rgles et les normes applicables en matire dexigences de formation et de comptence des comptables et des auditeurs peuvent aider lauditeur exercer ce jugement4. A3. Il est ncessaire dexercer un jugement lors de la prise en compte de la faon dont les diligences requises par la prsente Norme ISA sont affectes par le fait que lexpert dsign par lauditeur peut tre une personne physique ou une organisation. Par exemple, lors de lvaluation de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit dun expert dsign par lauditeur, il se peut que lexpert soit une organisation laquelle lauditeur a fait appel prcdemment, mais quil nait eu aucune exprience passe avec lindividu, membre de cette organisation, affect la mission particulire ; de mme, linverse, lauditeur peut tre habitu aux travaux effectus par une personne physique mais pas avec lorganisation laquelle cette personne appartient. Dans les deux cas, les pratiques personnelles de la personne et celles de lorganisation (tels que les systmes de contrle qualit que lorganisation a mis en place) peuvent tre utiles dans le cadre de lvaluation de lauditeur.
Dtermination de la ncessit de faire appel aux services dun expert (Voir par. 7) A4. La dsignation dun expert par lauditeur peut tre ncessaire pour aider ce dernier dans lun ou plusieurs des domaines suivants : acquisition dune connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ; identification et valuation des risques danomalies significatives ; dtermination et mise en place dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus au niveau des tats financiers ; dfinition et ralisation de procdures daudit complmentaires pour rpondre aux risques valus au niveau des assertions, y compris des tests de procdures, ou des contrles de substance ; valuation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis pour se forger une opinion sur les tats financiers.
Par exemple, la Norme Internationale de Formation 8, Exigences en matire de comptence pour les professionnels de laudit peut tre dune assistance utile.
ISA 620
A5.
Les risques danomalies significatives peuvent augmenter lorsquune expertise dans un domaine autre que la comptabilit est ncessaire la direction pour ltablissement des tats financiers, par exemple en raison du fait que ceci peut rvler une certaine complexit ou peut indiquer que la direction ne possde pas lexpertise requise dans le domaine. Si, lors de ltablissement des tats financiers, la direction ne possde pas lexpertise ncessaire, un expert dsign par la direction peut tre utilis pour rpondre ces risques. Des contrles pertinents, y compris des contrles visant les travaux de lexpert dsign par la direction, le cas chant, peuvent aussi rduire les risques danomalies significatives. Lorsque ltablissement des tats financiers ncessite une expertise dans un domaine autre que la comptabilit, lauditeur, qui a les comptences techniques en matire comptable et daudit, peut ne pas possder lexpertise ncessaire dans ce domaine pour auditer ces tats financiers. Lassoci responsable de la mission est tenu de sassurer que lquipe affecte la mission, et tous autres experts quil a dsigns qui ne font pas partie de lquipe daudit, ont collectivement la comptence et les aptitudes appropries pour mener la mission daudit5. En outre, lauditeur est tenu de sassurer de la nature, du calendrier et de ltendue des ressources ncessaires pour mener la mission6. Le choix de lauditeur de faire appel ou non aux services dun expert dsign par lui et, dans laffirmative, quel stade de la mission et dans quelle mesure, aide lauditeur satisfaire ces diligences. Au fur et mesure que laudit progresse, ou que les circonstances changent, lauditeur peut tre amen rviser ses dcisions antrieures concernant lutilisation des travaux dun expert quil a dsign. Un auditeur qui na pas lexpertise dans un domaine donn autre que la comptabilit ou laudit peut nanmoins tre en mesure dacqurir une connaissance suffisante de ce domaine pour effectuer laudit sans avoir recours un expert quil dsigne. Cette connaissance peut tre acquise au travers, par exemple : de lexprience dans laudit dentits qui requirent une telle expertise pour ltablissement de leurs tats financiers ; de la formation ou de lexprience professionnelle dans un secteur particulier. Ceci peut inclure des cours de formation, ou des entretiens avec des personnes possdant lexpertise dans le domaine concern, afin damliorer les propres aptitudes de lauditeur traiter des questions dans ce domaine. De tels entretiens sont diffrents de consultations auprs dun expert dsign par lauditeur sur un ensemble de faits spcifiques rencontrs sur la mission pour lesquels il est fourni cet expert tous les lments pertinents lui permettant de donner, en connaissance de cause, un avis sur le sujet particulier qui lui est soumis7 ; dentretiens avec des auditeurs qui ont men des missions similaires.
A6.
A7.
A8.
Dans dautres situations, cependant, lauditeur peut considrer quil est ncessaire, ou peut choisir, de faire appel aux services dun expert quil dsigne afin de laider recueillir des lments probants suffisants et appropris. Les aspects prendre en considration pour arriver une telle dcision peuvent comprendre :
5 6 7
Norme ISA 220, paragraphe 14. Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphe 8(e). Norme ISA 220, paragraphe A21.
ISA 620
le fait que la direction a, ou non, eu recours un expert dsign par elle pour ltablissement de ses tats financiers (voir paragraphe A9) ; la nature et limportance du sujet, y compris sa complexit ; les risques danomalies significatives relatifs au sujet trait ; la nature attendue des procdures pour rpondre aux risques identifis, y compris : la connaissance de lauditeur et son exprience des travaux des experts en rapport avec ces sujets ; et la disponibilit dautres sources dlments probants.
A9.
Lorsque la direction a utilis les travaux dun expert quelle a dsign pour ltablissement des tats financiers, la dcision de lauditeur de faire appel aux services dun expert quil dsigne peut aussi tre influence par des facteurs tels que : la nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert dsign par la direction ; le fait de savoir si lexpert dsign par la direction est un employ de lentit, ou est un tiers engag par celle-ci pour rendre les services demands ; la mesure dans laquelle la direction peut exercer un contrle ou influencer les travaux de lexpert quelle a dsign ; la comptence et les aptitudes de lexpert dsign par la direction ; le fait de savoir si lexpert dsign par la direction est soumis des normes techniques de travail ou dautres rgles professionnelles ou relevant de son secteur dactivit ; tout contrle au sein de lentit sur les travaux de lexpert dsign par la direction.
La Norme ISA 5008 comprend les diligences requises et les modalits dapplication concernant lincidence de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit des experts dsigns par la direction sur la fiabilit des lments probants. Nature, calendrier et tendue des procdures daudit (Voir par. 8) A10. La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit au regard des diligences requises aux paragraphes 9 13 de la prsente Norme ISA varieront en fonction des circonstances. Par exemple, les facteurs suivants peuvent conduire au besoin de raliser des procdures diffrentes ou plus tendues quil serait normalement ncessaire de mettre en uvre : les travaux de lexpert dsign par lauditeur concernent un sujet important qui implique des jugements subjectifs et complexes ; lauditeur na pas prcdemment eu recours aux travaux de lexpert quil a dsign, et na pas de connaissance antrieure de sa comptence, de ses aptitudes et de son objectivit ;
ISA 620
lexpert dsign par lauditeur ralise des procdures qui font partie intgrante de laudit, plutt que dtre consult pour fournir un avis sur un point particulier ; lexpert est un expert externe dsign par lauditeur et nest pas, en consquence, soumis aux politiques et procdures de contrle qualit de son cabinet.
Politiques et procdures de contrle qualit du cabinet de lauditeur (Voir par. 8(e)) A11. Un expert interne dsign par lauditeur peut tre un associ ou un membre du personnel, y compris un personnel intrimaire, du cabinet de lauditeur, et, en consquence, tre soumis aux politiques et procdures de contrle qualit de ce cabinet conformment la Norme ISQC 19 ou des rgles nationales qui sont au moins aussi contraignantes10. Dune autre manire, un expert interne dsign par lauditeur peut tre un associ ou un membre du personnel, y compris du personnel intrimaire, dun cabinet de son rseau qui peut partager des politiques et des procdures communes de contrle qualit avec le cabinet de lauditeur. A12. Un expert externe dsign par lauditeur nest pas un membre de lquipe affecte la mission et nest pas soumis aux politiques et procdures de contrle qualit conformment la Norme ISQC 111. Cependant, dans certains pays, la loi ou la rglementation peut exiger quun expert externe dsign par lauditeur soit considr comme un membre de lquipe affecte la mission, et quil peut, en consquence, tre soumis aux rgles dthique concernes, y compris celles relatives lindpendance, et dautres rgles professionnelles, telles quelles sont prcises par la loi ou la rglementation. A13. Sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties, les quipes affectes la mission sont en droit de sappuyer sur le systme de contrle qualit du cabinet12. La mesure dans laquelle les quipes pourront sappuyer sur ce systme variera en fonction des circonstances, et peut avoir une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures de lauditeur relatives des sujets tels que : la comptence et les aptitudes, au travers de programmes de recrutement et de formation ; lobjectivit. Les experts internes dsigns par lauditeur sont soumis aux rgles dthique concernes, y compris celles relatives lindpendance ; lvaluation par lauditeur de ladquation des travaux de lexpert quil a dsign. Par exemple, les programmes de formation du cabinet peuvent fournir aux experts internes dsigns par lauditeur une connaissance approprie des liens existants entre leur expertise et le processus daudit. La confiance place dans une telle formation et dans les autres processus du cabinet, tels que des protocoles pour dterminer la porte des travaux des experts internes dsigns par lauditeur, peut avoir une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue
10 11 12
Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphe 12(f). Norme ISA 220, paragraphe 2. Norme ISQC 1, paragraphe 12(f). Norme ISA 220, paragraphe 4.
ISA 620
10
des procdures de lauditeur visant valuer ladquation des travaux de lexpert quil a dsign ; le respect des dispositions rglementaires et lgislatives, au travers dun processus de suivi ; laccord convenu avec lexpert dsign par lauditeur.
Cet appui ne rduit pas lobligation de lauditeur dappliquer les diligences requises par la prsente Norme ISA. Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 9) A14. La comptence, les aptitudes et lobjectivit dun expert dsign par lauditeur sont des facteurs qui affectent de manire importante le fait de savoir si les travaux de lexpert seront adquats pour les besoins de laudit. La comptence vise la nature et le niveau dexpertise de lexpert dsign par lauditeur. Laptitude vise la capacit de lexpert mettre en uvre sa comptence dans le contexte de la mission. Les facteurs qui ont une incidence sur laptitude peuvent comprendre, par exemple, le lieu gographique et la disponibilit en temps et en ressources. Lobjectivit vise les incidences possibles de biais, de conflits dintrts, ou lemprise de tiers, qui peuvent influencer le jugement professionnel ou celui sur les activits de lentit de lexpert. A15. Les informations concernant la comptence, les aptitudes et lobjectivit dun expert dsign par lauditeur peuvent provenir de sources varies, telles que : lexprience personnelle antrieure des travaux de cet expert ; des entretiens avec cet expert ; des entretiens avec dautres auditeurs ou dautres personnes qui sont familiers des travaux de cet expert ; la connaissance des qualifications de cet expert, son appartenance un corps professionnel ou une association dans son secteur dactivit, son autorisation dexercer, ou toute autre forme de reconnaissance externe ; les publications ou ouvrages crits par cet expert ; les politiques et procdures de contrle qualit du cabinet de lauditeur. (Voir par. A11A13)
A16. Les lments pertinents pour valuer la comptence, les aptitudes et lobjectivit de lexpert dsign par lauditeur comprennent le fait que les travaux de lexpert soient ou non soumis des normes techniques de travail ou dautres rgles professionnelles ou relevant de son secteur dactivit, par exemple des rgles dthique et dautres rgles applicables aux membres dun corps professionnel ou dune association dans son secteur dactivit, des normes daccrditation dun organisme accordant des licences dexercer, ou dautres rgles imposes par la loi ou la rglementation. A17. Dautres lments qui peuvent tre pertinents comprennent : la pertinence de la comptence de lexpert dsign par lauditeur au regard de la question pour laquelle ses travaux seront utiliss, y compris tous les domaines de
ISA 620
11
spcialisation dans son champ dactivit. Par exemple, un actuaire particulier peut tre spcialis dans les assurances dommages aux biens et aux personnes, mais ne possder quune expertise limite concernant le calcul des retraites ; la comptence de lexpert dsign par lauditeur concernant les rgles comptables ou les exigences daudit, par exemple sa connaissance des hypothses et des mthodes, y compris de modles le cas chant, qui sont cohrents avec le rfrentiel comptable applicable ; le fait de savoir si des vnements inattendus, ou des changements dans les conditions, ou si les lments probants recueillis partir des rsultats de procdures daudit, indiquent quil peut tre ncessaire de reconsidrer au fur et mesure de lavancement de laudit, lvaluation initiale de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit de lexpert dsign par lauditeur.
A18. Un large ventail de circonstances peuvent porter atteinte lobjectivit, par exemple des menaces lies lintrt personnel, la reprsentation, la familiarit, lautovaluation et lintimidation. Des mesures de sauvegarde peuvent liminer ou rduire de telles menaces et peuvent tre prvues soit par des structures externes (par exemple par la profession laquelle appartient lexpert dsign par lauditeur, ou par la lgislation ou la rglementation), soit par lenvironnement dans lequel les travaux de lexpert dsign par lauditeur sont effectus (par exemple des politiques et des procdures de contrle qualit). Il peut aussi exister des mesures de sauvegarde spcifiques la mission daudit. A19. Lvaluation de limportance des menaces qui psent sur lobjectivit et le fait de dterminer sil est ncessaire de disposer de mesures de sauvegarde peuvent dpendre du rle de lexpert dsign par lauditeur et de limportance de ses travaux dans le cadre de laudit. Il peut exister certaines circonstances dans lesquelles les mesures de sauvegarde ne peuvent pas rduire les menaces un niveau acceptable, par exemple lorsquun expert pressenti par lauditeur est un praticien qui a jou un rle important dans ltablissement de linformation qui sera audite, ce qui est le cas lorsque cet expert est un expert dsign par la direction. A20. Lors de lvaluation de lobjectivit dun expert dsign par lauditeur, il peut tre pertinent : (a) de senqurir auprs de lentit de tous intrts ou relations connus entre lentit et lexpert externe dsign par lauditeur qui peuvent affecter lobjectivit de celui-ci. de sentretenir avec cet expert de toutes les mesures de sauvegarde, y compris de toute rgle professionnelle laquelle il est tenu, et dvaluer si ces mesures sont adquates pour rduire les menaces qui psent sur lobjectivit un niveau acceptable. Les intrts et les relations quil peut tre utile de discuter avec lexpert dsign par lauditeur comprennent : les intrts financiers ; les relations daffaires et les relations personnelles ; les autres services rendus par lexpert, y compris par le cabinet auquel il appartient dans le cas o cet expert travaille en cabinet.
(b)
ISA 620
Dans certains cas, il peut aussi tre utile pour lauditeur dobtenir une dclaration crite de lexpert externe quil a dsign concernant tous intrts ou relations avec lentit dont cet expert a connaissance. Acquisition dune connaissance du domaine dexpertise de lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 10) A21. Lauditeur peut acqurir une connaissance des domaines dexpertise de lexpert quil a dsign par divers moyens dcrits au paragraphe A7, ou partir dentretiens avec celui-ci. A22. Les aspects du domaine dexpertise de lexpert qui sont pertinents pour la connaissance de lauditeur peuvent comprendre : le fait de savoir si le domaine dexpertise revt des spcialisations qui sont pertinentes pour laudit (Voir par. A17) ; le fait de savoir si des normes professionnelles ou dautres, ainsi que des exigences rglementaires ou lgislatives, sappliquent ; quelles hypothses et mthodes, y compris des modles le cas chant, sont retenus par lexpert, et si ceux-ci sont gnralement reconnus dans son domaine dexpertise et appropris pour les besoins de llaboration de linformation financire ; la nature des donnes ou informations internes et externes que lexpert dsign par lauditeur utilise.
Accord convenu avec lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 11) A23. La nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert dsign par lauditeur peuvent varier considrablement selon les circonstances, de mme que les rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert dsign, ainsi que la nature, le calendrier et ltendue de la communication entre lauditeur et lexpert dsign. En consquence, lauditeur est tenu de se mettre daccord sur ces questions avec lexpert dsign, que celui-ci soit un expert interne ou externe. A24. Les lments voqus au paragraphe 8 peuvent avoir un effet sur le niveau de dtail et le formalisme de laccord entre lauditeur et lexpert quil a dsign, y compris le fait de dterminer sil est appropri de mettre cet accord par crit. Par exemple, les aspects suivants peuvent amener dcider du besoin dun accord plus dtaill qui ne serait pas ncessaire dans dautres circonstances, ou de formaliser laccord par crit : laccs de lexpert dsign par lauditeur aux informations sensibles ou confidentielles ; les rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert quil a dsign diffrents de ceux normalement attendus ; lapplication dexigences lgales ou rglementaires de plusieurs pays ; la grande complexit du sujet sur lequel portent les travaux de lexpert dsign par lauditeur ;
ISA 620
13
le fait que lauditeur na jamais utilis par le pass de travaux effectus par cet expert ; le champ plus tendu couvert par les travaux de lexpert dsign par lauditeur, et son importance dans le contexte de laudit.
A25. Laccord convenu entre lauditeur et lexpert quil a dsign prend souvent la forme dune lettre de mission. Lannexe donne une liste de questions que lauditeur peut prendre en considration pour leur inclusion dans une telle lettre, ou dans toute autre forme daccord avec lexpert externe dsign. A26. Lorsquil nexiste pas daccord crit entre lauditeur et lexpert quil a dsign, cet accord peut tre matrialis, par exemple : dans un mmorandum de planification, ou dautres papiers de travail concerns comme le programme de travail ; dans les politiques et procdures du cabinet de lauditeur. Dans le cas dun expert interne dsign par lauditeur, les politiques et procdures tablies auxquelles est soumis cet expert peuvent inclure des politiques et procdures particulires concernant ses travaux. Ltendue de la documentation contenue dans les dossiers de travail de lauditeur dpendra de la nature de ces politiques et procdures. Par exemple, aucune documentation ne peut tre demande dans les dossiers de travail de lauditeur si le cabinet auquel il appartient a des protocoles dtaills couvrant les circonstances dans lesquelles les travaux de lexpert sont utiliss.
Nature, tendue et objectifs des travaux (Voir par. 11(a)) A27. Il peut tre souvent pertinent lors de la discussion dun accord sur la nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert dsign par lauditeur, daborder les questions relatives aux normes techniques de travail concernes ou dautres exigences professionnelles ou relevant de son secteur dactivit que lexpert aura appliquer. Rles et responsabilits respectifs (Voir par. 11(b)) A28. Laccord sur les rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert quil a dsign peut prciser : si lauditeur et lexpert quil a dsign effectueront des tests dtaills sur les donnes de base ; le consentement de lexpert dsign donn lauditeur pour que ce dernier discute des constatations ou des conclusions de lexpert avec lentit et dautres personnes, et pour quil relate le dtail de ces constatations ou conclusions dans les motifs dune opinion modifie exprime dans son rapport daudit, sil lestime ncessaire (Voir par. A42) ; tout accord convenu pour informer lexpert dsign par lauditeur des conclusions de lauditeur portant sur les travaux de lexpert.
ISA 620
14
Papiers de travail A29. Laccord sur les rles et les responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert quil a dsign peut aussi inclure un accord concernant laccs aux papiers de travail de chacun et leur conservation. Lorsque lexpert dsign par lauditeur est un membre de lquipe affecte la mission, les papiers de travail de cet expert font partie de la documentation daudit. Sauf convention contraire, les papiers de travail des experts externes dsigns par lauditeur sont leur proprit et ne font pas partie de la documentation daudit. Communication (Voir par. 11(c)) A30. Une communication rciproque facilite la prise en compte correcte de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures de lexpert dsign par lauditeur dans les autres travaux daudit, et la modification approprie des objectifs de lexpert dsign au cours de laudit. Par exemple, lorsque les travaux de lexpert dsign par lauditeur concernent les conclusions de lauditeur relatives un risque important, un rapport formel crit sur les conclusions des travaux de cet expert en plus de rapports verbaux au fur et mesure de lavancement de laudit peut tre appropri. Lidentification du nom des associs ou du personnel qui assureront la liaison avec lexpert dsign par lauditeur, ainsi que des procdures concernant la communication entre cet expert et lentit, aident la communication en temps voulu, notamment dans des missions importantes. Confidentialit (Voir par. 11(d)) A31. Il est ncessaire que les mesures relatives la confidentialit contenues dans les rgles dthique qui sappliquent lauditeur, sappliquent galement lexpert quil a dsign. Des rgles supplmentaires peuvent tre imposes par la loi ou la rglementation. Lentit peut aussi avoir demand ce que des mesures spcifiques de confidentialit soient prises avec les experts externes dsigns par lauditeur. Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 12) A32. Lvaluation par lauditeur de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit de lexpert quil a dsign, ainsi que sa connaissance du domaine dexpertise de lexpert et de la nature de ses travaux, ont une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit visant valuer le caractre adquat des travaux de cet expert pour les besoins de laudit. Constatations et conclusions de lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 12(a)) A33. Les procdures particulires pour valuer le caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur pour les besoins de laudit peuvent comprendre : des demandes dinformations sur lexpert dsign par lauditeur ; la revue des dossiers de travail de lexpert dsign et de ses rapports ; des procdures de corroboration, tels que : o lobservation des travaux de lexpert dsign ;
ISA 620
15
o o o o
lexamen de donnes publies, telles que des rapports de statistiques provenant de sources rputes et autorises ; la confirmation dlments pertinents avec des tiers ; la ralisation de procdures analytiques dtailles ; et la rexcution de calculs.
des entretiens avec un autre expert ayant une expertise pertinente lorsque, par exemple, les constatations et les conclusions de lexpert dsign par lauditeur ne sont pas cohrentes avec dautres lments probants ; la discussion avec la direction du rapport de lexpert dsign par lauditeur.
A34. Des facteurs utiles pour valuer la pertinence et le caractre raisonnable des constatations ou des conclusions de lexpert dsign par lauditeur, que celles-ci soient relates dans un rapport ou sous une autre forme, peuvent comprendre dapprcier si elles : sont prsentes dune manire qui est cohrente avec toutes normes dictes par la profession ou le secteur dactivit auquel appartient lexpert dsign ; sont clairement exprimes, y compris la rfrence aux objectifs convenus avec lauditeur, ltendue des travaux effectus et les normes suivies ; couvrent une priode approprie et prennent en compte les vnements postrieurs, si cela est ncessaire ; sont sujettes une rserve quelconque, ou une limitation ou restriction quant leur utilisation et, dans laffirmative, si ceci a une implication pour lauditeur ; et prennent correctement en compte les erreurs ou carts relevs par lexpert dsign.
Hypothses, mthodes et donnes de base Hypothses et mthodes (Voir par. 12(b)) A35. Lorsque les travaux de lexpert ont pour objet dvaluer les hypothses et les mthodes sous-jacentes, y compris les modles le cas chant, utilises par la direction pour procder une estimation comptable, les procdures de lauditeur viseront probablement apprcier principalement si lexpert quil a dsign a revu de manire adquate ces hypothses et ces mthodes. Lorsque les travaux de lexpert dsign ont pour objet de dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations sans un but de comparaison avec lestimation ponctuelle de la direction, les procdures de lauditeur peuvent consister principalement apprcier les hypothses et les mthodes, y compris les modles le cas chant, retenues par lexpert dsign. A36. La Norme ISA 54013 examine les hypothses et les mthodes retenues par la direction pour procder aux estimations comptables, y compris lutilisation dans certains cas de
13
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant , paragraphes 8, 13 et 15.
ISA 620
16
modles hautement spcialiss dvelopps en interne. Bien que la norme prcite sinscrive dans le contexte des travaux de lauditeur visant recueillir des lments probants et appropris concernant les hypothses et les mthodes retenues par la direction, elle peut aussi aider lauditeur dans son apprciation des hypothses et des mthodes utilises par lexpert quil a dsign. A37. Lorsque les travaux dun expert dsign par lauditeur impliquent de retenir des hypothses et des mthodes, les facteurs pertinents pour lapprciation de celles-ci par lauditeur incluent dapprcier si elles : sont gnralement reconnues dans le domaine dexpertise de lexpert ; sont cohrentes avec les dispositions du rfrentiel comptable applicable ; dpendent de lutilisation de modles spcialiss ; et sont cohrentes avec celles de la direction et, dans le cas contraire, quelles sont les raisons et les incidences des diffrences constates.
Donnes de base utilises par lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 12(c)) A38. Lorsque les travaux dun expert dsign par lauditeur impliquent lutilisation de donnes de base importantes pour ses travaux, des procdures telles que les suivantes peuvent tre mises en uvre pour tester ces donnes : vrification de lorigine des donnes, y compris la prise de connaissance et, le cas chant, la vrification par sondages, des contrles internes sur ces donnes et, si cela est ncessaire, une revue de la faon dont elles sont transmises lexpert ; examen de lexhaustivit et de la cohrence interne de ces donnes.
A39. Dans nombre de cas, lauditeur peut tester les donnes de base. Toutefois, dans dautres cas, lorsque la nature des donnes de base utilises par lexpert dsign par lauditeur est trs technique et spcifique au domaine de lexpert, ce dernier peut tester ces donnes de base. Lorsque lexpert dsign a test les donnes de base, des demandes dinformations auprs de cet expert formules par lauditeur, ou la supervision ou la revue des tests raliss par lexpert, peuvent tre pour lauditeur un moyen appropri pour apprcier la pertinence, lexhaustivit et lexactitude de ces donnes. Travaux inadquats (Voir par. 13) A40. Lorsque lauditeur arrive la conclusion que les travaux de lexpert quil a dsign ne sont pas adquats pour les besoins de laudit et que ce problme ne peut pas tre rsolu par la mise en uvre des procdures daudit supplmentaires prvues par le paragraphe 13, qui peuvent impliquer que des travaux complmentaires soient entrepris tant par lexpert que par lauditeur, ou encore de dsigner ou dutiliser un autre expert, il peut tre ncessaire dexprimer une opinion modifie dans le rapport
ISA 620
17
daudit conformment la Norme ISA 705, en raison du fait que lauditeur na pas recueilli dlments probants suffisants et appropris14. Rfrence lexpert dsign par lauditeur dans le rapport daudit (Voir par. 1415) A41. Dans certains cas, la loi ou la rglementation peuvent exiger une rfrence aux travaux de lexpert dsign par lauditeur, par exemple dans un objectif de transparence dans le secteur public. A42. Il peut tre appropri dans certaines circonstances de faire rfrence lexpert dsign par lauditeur dans un rapport daudit contenant une opinion modifie, pour expliciter la nature de la modification apporte. Dans de telles situations, lauditeur peut avoir besoin dobtenir lautorisation de lexpert dsign avant dinclure une telle mention.
14
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 6(b).
ISA 620
18
Annexe
(Voir par. A25)
Aspects prendre en compte dans un accord convenu entre lauditeur et lexpert quil a dsign
Cette annexe donne une liste de sujets que lauditeur peut prendre en considration dans un quelconque accord convenu avec un expert externe quil a dsign. La liste ci-aprs est donne titre dexemples et nest pas exhaustive ; elle a seulement pour but de fournir un guide qui peut tre utilis en association avec les aspects dvelopps dans la prsente Norme ISA. La dcision dinclure un sujet particulier dans laccord convenu dpend des circonstances de la mission. Cette liste peut galement tre utile lors de la prise en compte des sujets quil convient dinclure dans un accord avec un expert interne dsign par lauditeur. Nature, tendue et objectifs des travaux dun expert externe dsign par lauditeur La nature et ltendue des procdures raliser par lexpert externe dsign par lauditeur. Les objectifs des travaux de lexpert externe dsign par lauditeur au regard du caractre significatif et des risques concernant le sujet auquel se rapportent les travaux de lexpert dsign et, le cas chant, du rfrentiel comptable applicable. Toutes normes techniques professionnelles ou autres rgles professionnelles ou relevant de son secteur dactivit que lexpert dsign par lauditeur suivra. Les hypothses et mthodes, y compris les modles le cas chant, que lexpert externe dsign par lauditeur utilisera, et leur validit. La date vise par les travaux ou, le cas chant, la priode sur laquelle porteront les tests, le sujet concern par les travaux de lexpert externe dsign par lauditeur, ainsi que les exigences de revue des vnements postrieurs.
Rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert externe dsign par lauditeur Normes daudit et comptables concernes, ainsi que les exigences rglementaires ou lgales. Le consentement de lexpert externe dsign par lauditeur pour lutilisation par ce dernier de son rapport, y compris toute rfrence celui-ci, ou mention de son existence des tiers, par exemple rfrence celui-ci, si ncessaire, dans le paragraphe exposant les motifs de lopinion modifie dans le rapport daudit ou encore mention de lexistence de ce rapport la direction ou au comit daudit. La nature et ltendue de la revue par lauditeur des travaux de lexpert externe quil a dsign. Qui de lauditeur ou de lexpert externe quil a dsign effectuera des tests sur les donnes de base.
ISA 620
19
Laccs de lexpert externe dsign par lauditeur aux documents comptables de lentit aux dossiers, au personnel et aux experts engags par celle-ci. Procdures prvues pour la communication entre lexpert externe dsign par lauditeur et lentit. Laccs rciproque leurs dossiers de travail de lauditeur et de lexpert externe quil a dsign. Proprit et contrle des dossiers de travail au cours de la mission et aprs, y compris toutes exigences de conservation des dossiers. Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur deffectuer ses travaux avec lexpertise et la conscience professionnelle ncessaires. La comptence et laptitude de lexpert externe dsign par lauditeur pour effectuer les travaux. Lattente que lexpert externe dsign par lauditeur utilise toutes ses connaissances pertinentes pour laudit ou, dans le cas contraire, en informe lauditeur. Toute restriction sur lassociation du nom de lexpert externe dsign par lauditeur avec le rapport daudit. Tout accord convenu pour que lauditeur informe lexpert externe quil a dsign de ses conclusions portant sur les travaux de lexpert.
Communications et rapport Modes et frquence des communications, y compris : o La faon dont les constatations ou les conclusions de lexpert externe dsign par lauditeur seront communiques (par exemple : un rapport crit, un rapport verbal, un contact permanent avec lquipe affecte la mission). Identification du nom des personnes au sein de lquipe affecte la mission qui assureront la liaison avec lexpert externe dsign par lauditeur.
Date laquelle lexpert externe dsign par lauditeur compltera ses travaux et communiquera ce dernier ses constatations ou ses conclusions. Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur de communiquer sans dlai tout retard potentiel dans lachvement de ses travaux, et toute rserve ou limitation potentielle quant ses constatations ou ses conclusions. Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur de communiquer sans dlai les cas o lentit lui restreint laccs ses documents comptables, ses dossiers ou son personnel ou aux experts quelle a engags. Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur de lui communiquer toute information quil estime ncessaire comme pouvant tre pertinente pour laudit, y compris tout changement dans les faits antrieurement communiqus.
ISA 620
20
Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur de communiquer les circonstances qui peuvent porter atteinte son objectivit, et toute mesure de sauvegarde pertinente qui peut liminer ou rduire une telle menace un niveau acceptable.
Confidentialit La ncessit pour lexpert externe dsign par lauditeur dobserver les rgles de confidentialit, y compris : o o o Les mesures de confidentialit relevant des rgles dthique concernes qui sappliquent lauditeur. Toutes exigences supplmentaires qui peuvent tre imposes par la loi ou la rglementation, le cas chant. Des mesures de confidentialit spcifiques imposes par lentit, le cas chant.
ISA 620
21
FONDEMENT DE LOPINION ET RAPPORT DAUDIT SUR DES ETATS FINANCIERS
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 700 FONDEMENT DE LOPINION ET RAPPORT DAUDIT SUR DES ETATS FINANCIERS
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Fondement de lopinion sur les tats financiers ....................................................... Forme de lopinion ................................................................................................... Rapport de lauditeur ................................................................................................ Informations supplmentaires prsentes conjointement avec les tats financiers ............................................................................................ Modalits dapplication et autres informations explicatives Aspects qualitatifs des mthodes comptables suivies par lentit ............................ Information fournie dans les tats financiers sur lincidence doprations et dvnements significatifs ............................................................... Description du rfrentiel comptable applicable ...................................................... Forme de lopinion ................................................................................................... Rapport de lauditeur ................................................................................................ Informations supplmentaires prsentes conjointement avec les tats financiers ............................................................................................ Annexe : Exemples de rapport de lauditeur sur les tats financiers A1A3 A4 A5A10 A11A12 A13A44 A45A51 1015 1619 2045 4647 14 5 6 79
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 700
Introduction
Champ dapplication de cette norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lobligation de lauditeur de se forger une opinion sur les tats financiers. Elle traite galement de la forme et du contenu du rapport de lauditeur mis la suite dun audit dtats financiers. Les Normes ISA 7051 et ISA 7062 traitent de la faon dont la forme et le contenu du rapport de lauditeur sont affects lorsque ce dernier exprime une opinion modifie ou inclut dans son rapport un paragraphe dobservation ou un paragraphe relatif dautres points. La prsente Norme ISA est dicte dans le contexte dun jeu complet dtats financiers usage gnral. La Norme ISA 8003 traite des aspects particuliers lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable usage particulier. La Norme ISA 8054 traite des aspects particuliers concernant un audit dun tat financier seul ou dun lment, dun compte ou dune rubrique spcifique dun tat financier. La prsente Norme ISA prconise une prsentation harmonise du rapport de lauditeur. Une prsentation harmonise du rapport de lauditeur, lorsque laudit a t effectu selon les Normes ISA, favorise la crdibilit de laudit aux yeux du march en rendant plus facilement identifiables les audits effectus conformment des normes gnralement reconnues. Elle permet galement de faciliter la comprhension des utilisateurs et didentifier des circonstances inhabituelles lorsquelles surviennent.
2.
3.
4.
Objectifs
6. Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) (b) se forger une opinion sur les tats financiers fonde sur une valuation des conclusions tires des lments probants recueillis ; et exprimer clairement cette opinion dans un rapport crit qui dcrit galement le fondement de celle-ci.
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant . Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant . Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels comptables usage particulier . Norme ISA 805, Aspects particuliers Audits dtats financiers seuls et dlments, de comptes ou de rubriques spcifiques dun tat financier .
ISA 700
Dfinitions
7. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) (b) Etats financiers usage gnral Etats financiers tablis conformment un rfrentiel usage gnral. Rfrentiel usage gnral Rfrentiel comptable destin rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs. Ce rfrentiel peut tre un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre ou un rfrentiel reposant sur le concept de conformit. Lexpression rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre est utilise pour se rfrer un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les dispositions de ce dernier et : (i) acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire lexigence de prsentation sincre des tats financiers, il peut tre ncessaire que la direction fournisse des informations au-del de celles spcifiquement exiges par le rfrentiel ; ou acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de scarter dune disposition du rfrentiel pour satisfaire lexigence de prsentation sincre des tats financiers. De tels carts ne sont ncessaires que dans des circonstances extrmement rares.
(ii)
Lexpression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise pour se rfrer un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les dispositions de ce dernier, mais qui nacte pas les points (i) et (ii) ci-dessus5. (c) Opinion non modifie Opinion exprime par lauditeur lorsque celui-ci a conclu que les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable6.
8.
Lexpression tats financiers dans la prsente Norme ISA se rfre un jeu complet dtats financiers usage gnral, y compris les notes y affrentes . Ces dernires comprennent gnralement un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Les dispositions du rfrentiel comptable applicable fixent la prsentation et le contenu des tats financiers et ce quest un jeu complet dtats financiers. Lexpression Normes Internationales dInformation Financire dans la prsente Norme ISA se rfre aux Normes Internationales dInformation Financire dictes par le Conseil des Normes Comptables Internationales (International Accounting Standards Board, IASB), et lexpression Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) se rfre
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes internationales dAudit , paragraphe 13(a). Les paragraphes 3536 traitent de la rdaction utiliser pour exprimer cette opinion dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre et dun rfrentiel reposant sur le concept de conformit.
9.
ISA 700
aux Normes Comptables Internationales du Secteur Public dictes par le Conseil des Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB).
Diligences requises
Fondement de lopinion sur les tats financiers 10. Lauditeur doit se forger une opinion sur le fait de savoir si les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable.7,8 Afin de forger son opinion, lauditeur doit conclure sil a ou non obtenu une assurance raisonnable sur le fait que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Cette conclusion doit prendre en compte : (a) (b) la conclusion, conformment la Norme ISA 330, sur le fait quil a ou non recueilli des lments probants suffisants et appropris9 ; la conclusion, conformment la Norme ISA 450, sur le fait que les anomalies non corriges prises individuellement ou en cumul sont, ou non, significatives10 ; et les valuations requises par les paragraphes 12 15.
11.
(c) 12.
Lauditeur doit apprcier si les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux dispositions du rfrentiel comptable applicable. Cette apprciation doit inclure la prise en compte des aspects qualitatifs des mthodes comptables de lentit, y compris des indices de biais possibles dans les jugements de la direction. (Voir par. A1A3) Lauditeur doit apprcier en particulier si, au regard des dispositions du rfrentiel comptable applicable : (a) (b) (c) (d) les tats financiers dcrivent de manire adquate les mthodes comptables retenues et appliques ; les mthodes comptables retenues et appliques sont cohrentes avec le rfrentiel comptable applicable et sont appropries ; les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables ; les informations prsentes dans les tats financiers sont pertinentes, fiables, comparables et comprhensibles ;
13.
7 8
9 10
Norme ISA 200, paragraphe 11. Les paragraphes 35 36 traitent de la rdaction utiliser pour exprimer cette opinion dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre et dun rfrentiel reposant sur le concept de conformit. Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphes 26. Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , paragraphe 11.
ISA 700
(e)
les tats financiers fournissent une information adquate pour permettre aux utilisateurs prsums de comprendre les incidences des oprations et des vnements significatifs sur les informations communiques dans les tats financiers ; et (Voir par. A4) la terminologie utilise dans les tats financiers, y compris lintitul de chaque tat financier, est approprie.
(f) 14.
Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre, lapprciation requise par les paragraphes 12 13 doit galement inclure le fait de dterminer si ces tats financiers donnent une prsentation sincre. Dans le cadre de cette apprciation, lauditeur doit considrer : (a) (b) la prsentation densemble, la structure et le contenu des tats financiers ; et si les tats financiers, y compris les notes y affrentes, refltent les oprations et les vnements les sous-tendant dune manire telle quils donnent une prsentation sincre.
15.
Lauditeur doit apprcier si les tats financiers font rfrence au, ou dcrivent de manire approprie, le rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A5A10)
Forme de lopinion 16. Lauditeur doit exprimer une opinion non modifie lorsquil aboutit la conclusion que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Lorsque lauditeur : (a) (b) conclut que, sur la base des lments probants recueillis, les tats financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives, ou nest pas en mesure de recueillir les lments probants suffisants et appropris lui permettant de conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives,
17.
il doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705. 18. Si les tats financiers, tablis conformment aux dispositions dun rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre, ne donnent pas une prsentation sincre, lauditeur doit sentretenir de cette question avec la direction et, en fonction des dispositions du rfrentiel comptable applicable et de la faon dont cette question est rsolue, il doit dterminer sil convient ou non de modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705. (Voir par. A11) Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit, lauditeur nest pas tenu dapprcier si ceux-ci donnent une prsentation sincre. Toutefois, si, dans des situations extrmement rares, lauditeur arrive la conclusion que ces tats financiers sont trompeurs, il doit sen entretenir avec la direction et, en fonction de la manire dont ce point est rsolu, il doit dterminer sil convient den faire tat dans son rapport daudit, et comment. (Voir par. A12)
19.
ISA 700
Rapport de lauditeur 20. Le rapport de lauditeur doit prendre une forme crite. (Voir par. A13A14)
Rapport de lauditeur pour des audits effectus selon les Normes Internationales dAudit Titre 21. Le rapport de lauditeur doit comporter un titre qui indique clairement quil sagit du rapport dun auditeur indpendant. (Voir par. A15)
Destinataire 22. Le rapport de lauditeur doit mentionner le destinataire du rapport selon les exigences de la mission. (Voir par. A16)
Paragraphe dintroduction 23. Le paragraphe dintroduction du rapport de lauditeur doit : (Voir par. A17A19) (a) (b) (c) (d) (e) identifier lentit dont les tats financiers ont t audits ; mentionner que les tats financiers ont t audits ; identifier lintitul de chacun des tats compris dans les tats financiers ; renvoyer au rsum des principales mthodes comptables et aux autres informations explicatives ; et spcifier la date de clture ou la priode couverte par chacun des tats compris dans les tats financiers.
Responsabilit de la direction relative aux tats financiers 24. Cette section du rapport de lauditeur dcrit les responsabilits de celles des personnes qui, au sein de lorganisation, sont responsables de ltablissement des tats financiers. Il nest pas ncessaire que le rapport de lauditeur se rfre directement la direction , mais il doit utiliser le terme qui est appropri dans le cadre juridique du pays concern. Dans certains pays, la rfrence aux personnes constituant le gouvernement dentreprise peut tre la rfrence approprie. Le rapport de lauditeur doit comprendre une section intitule Responsabilit de la direction [ou autre terme appropri] relative aux tats financiers . Le rapport de lauditeur doit dcrire la responsabilit de la direction relative ltablissement des tats financiers. Cette description doit expliciter que la direction est responsable de ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. (Voir par. A20A23) Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, la description de la responsabilit de la direction relative ltablissement des tats financiers doit faire rfrence soit
25. 26.
27.
ISA 700
ltablissement et la prsentation sincre de ces tats financiers , soit ltablissement dtats financiers donnant une image fidle , selon le cas appropri en la circonstance. Responsabilit de lauditeur 28. 29. 30. Le rapport de lauditeur doit comprendre une section intitule Responsabilit de lauditeur . Le rapport de lauditeur doit mentionner que sa responsabilit est dexprimer une opinion sur les tats financiers sur la base de son audit. (Voir par. A24) Le rapport de lauditeur doit mentionner que laudit a t effectu selon les Normes Internationales dAudit. Il doit galement indiquer que ces normes requirent de lauditeur quil respecte les rgles dthique et quil a planifi et ralis laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. (Voir par. A25A26) Le rapport de lauditeur doit dcrire un audit en indiquant : (a) quun audit consiste mettre en uvre des procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers ; que le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur et quen procdant lvaluation de ces risques, il a pris en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit. Dans les cas o lauditeur a aussi la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers, il ne doit pas reprendre la dernire partie de la phrase ; et quun audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, et la prsentation densemble des tats financiers.
31.
(b)
(c)
32.
Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, la description de laudit dans le rapport de lauditeur doit se rfrer soit ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers de lentit soit ltablissement des tats financiers de lentit donnant une image fidle , selon le cas appropri en la circonstance. Le rapport de lauditeur doit indiquer que lauditeur considre que les lments probants quil a recueillis sont suffisants et appropris pour fournir une base raisonnable lopinion exprime dans le rapport.
33.
Opinion de lauditeur 34. Le rapport de lauditeur doit comprendre une section intitule Opinion .
ISA 700
35.
Lorsquune opinion non modifie est exprime sur des tats financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, lopinion de lauditeur doit, moins que la loi ou la rglementation ne prescrive une autre rdaction, utiliser lune des formulations suivantes qui sont considres comme quivalentes : (a) (b) les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable applicable] ; ou les tats financiers donnent une image fidle de conformment au [rfrentiel comptable applicable]. (Voir par. A27A33)
36.
Lorsquune opinion non modifie est exprime sur des tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit, lopinion de lauditeur doit indiquer que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable applicable]. (Voir par. A27, A29A33) Lorsque le rfrentiel comptable applicable auquel il est fait rfrence dans lopinion de lauditeur est autre que les Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS) dictes par le Conseil des Normes Comptables Internationales (International Accounting Standards Board, IASB) ou les Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) dictes par le Conseil des Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB), lopinion de lauditeur doit prciser le pays dorigine du rfrentiel utilis.
37.
Autres obligations de communication dans le rapport 38. Lorsque lauditeur rend compte dans son rapport daudit sur les tats financiers dautres obligations complmentaires celles prvues par les Normes ISA visant exprimer une opinion sur les tats financiers, il doit rendre compte de ces autres obligations dans une partie spare de son rapport portant le sous-titre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires , ou tout autre intitul appropri selon le contenu de cette partie du rapport. (Voir par. A34A35) Lorsque le rapport de lauditeur comporte une partie spare sur dautres obligations de communication, les intituls, les indications et les explications dont il est question aux paragraphes 23 37, doivent tre dans une partie intitule Rapport sur les tats financiers . Le Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires doit venir aprs le Rapport sur les tats financiers . (Voir par. A36)
39.
Signature de lauditeur 40. Le rapport de lauditeur doit tre sign. (Voir par. A37)
Date du rapport de lauditeur 41. Lauditeur doit dater son rapport daudit une date qui ne soit pas antrieure celle laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour fonder son opinion sur les tats financiers, y compris ceux montrant que : (Voir par. A38A41)
ISA 700
(a) (b)
tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis ; et les personnes charges de ltablissement de ces tats financiers ont dclar quelles en prenaient la responsabilit.
Adresse de lauditeur 42. Le rapport de lauditeur doit indiquer ladresse o lauditeur exerce son activit.
Rapport de lauditeur prescrit par la loi ou la rglementation 43. Lorsque lauditeur est tenu par la loi ou la rglementation dun pays particulier dmettre son rapport daudit en suivant une prsentation ou une rdaction spcifique, ce rapport ne doit faire rfrence aux Normes Internationales dAudit que sil indique, au minimum, chacun des lments suivants : (Voir par. A42) (a) (b) (c) (d) (e) un titre ; un destinataire, selon les exigences de la mission ; un paragraphe dintroduction qui identifie les tats financiers audits ; une description de la responsabilit de la direction (ou autre terme appropri, voir paragraphe 24) relative ltablissement des tats financiers ; une description de la responsabilit de lauditeur dexprimer une opinion sur les tats financiers et ltendue de laudit qui comprend : (f) la rfrence aux Normes Internationales dAudit et la loi ou la rglementation ; et la description de ce quest un audit selon ces normes ;
un paragraphe dopinion contenant lexpression de lopinion sur les tats financiers et une rfrence au rfrentiel comptable applicable utilis pour ltablissement des tats financiers (y compris lidentification du pays dorigine du rfrentiel comptable lorsquil est diffrent des Normes Internationales dInformation Financire ou des Normes Comptables Internationales du Secteur Public, voir paragraphe 37) ; la signature de lauditeur ; la date du rapport de lauditeur ; et ladresse de lauditeur.
(g) (h) (i)
Rapport de lauditeur lorsque laudit a t effectu la fois selon des Normes Nationales dAudit dun pays et les Normes Internationales dAudit. 44. Un auditeur peut tre tenu deffectuer un audit selon les normes dun pays particulier ( normes nationales daudit ), mais peut, en plus, stre conform aux Normes ISA dans la conduite de laudit. Si tel est le cas, le rapport de lauditeur peut faire rfrence aux Normes Internationales dAudit en plus des normes nationales daudit, mais lauditeur ne doit le faire que dans les cas o : (Voir par. A43A44)
ISA 700
(a)
il nexiste pas de conflit entre les diligences requises par les normes nationales daudit et celles requises par les Normes ISA qui le conduirait (i) se forger une opinion diffrente, ou (ii) ne pas inclure dans son rapport de paragraphe dobservation qui, en la circonstance, serait requis par les Normes ISA ; et son rapport daudit comprend, au minimum, chacun des lments numrs au paragraphe 43(a) (i) lorsque ce rapport suit la prsentation et la rdaction prvues par les normes nationales daudit. La rfrence la loi ou la rglementation vise au paragraphe 43(e) doit tre comprise comme visant les normes nationales daudit. Le rapport de lauditeur doit en consquence identifier celles-ci.
(b)
45.
Lorsque le rapport de lauditeur se rfre la fois aux normes nationales daudit et aux Normes Internationales dAudit, le rapport doit prciser le pays dorigine des normes nationales daudit.
Informations supplmentaires prsentes conjointement avec les tats financiers (Voir par. A45A51) 46. Lorsque des informations supplmentaires qui ne sont pas exiges par le rfrentiel comptable applicable sont prsentes conjointement avec les tats financiers, lauditeur doit apprcier si de telles informations sont clairement diffrencies des tats financiers audits. Dans le cas contraire, lauditeur doit demander la direction de modifier la faon dont ces informations supplmentaires sont prsentes. Si la direction sy refuse, lauditeur doit expliquer dans son rapport daudit que ces informations supplmentaires nont pas t audites. Des informations supplmentaires qui ne sont pas requises aux termes du rfrentiel comptable applicable mais qui font cependant partie intgrante des tats financiers dans la mesure o elles ne peuvent pas tre clairement diffrencies en raison de leur nature et de la manire dont elles sont prsentes, doivent tre couvertes par lopinion de lauditeur.
47.
***

Aspects qualitatifs des mthodes comptables suivies par lentit (Voir par. 12) A1. A2. La direction exerce nombre de jugements concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. La Norme ISA 260 explicite les aspects qualitatifs des mthodes comptables11. Lors de son examen des aspects qualitatifs des mthodes comptables de lentit, lauditeur peut avoir connaissance de biais possibles introduits par la direction dans lexercice de ses jugements. Il peut conclure que lincidence cumule dun manque de neutralit et
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , Annexe 2.
11
ISA 700
10
danomalies non corriges conduit ce que les tats financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives. Des indices dun manque de neutralit pouvant avoir une incidence sur lvaluation de lauditeur pour dterminer si les tats financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives incluent les facteurs suivants : la correction slective danomalies signales la direction au cours de laudit (par exemple, correction des anomalies ayant pour effet daugmenter le rsultat, mais omission de celles visant le diminuer) ; des biais possibles introduits par la direction en procdant aux estimations comptables.
A3.
La Norme ISA 540 explicite les biais possibles introduits par la direction en procdant aux estimations comptables12. Des indices de biais possibles introduits par la direction ne constituent pas en soi des anomalies dont lauditeur peut tirer des conclusions sur le caractre raisonnable destimations comptables individuelles. Ils peuvent, toutefois, avoir une incidence sur son apprciation lorsquil dtermine si les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives.
Information fournie dans les tats financiers sur lincidence doprations et dvnements significatifs A4. Il est usuel que les tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable usage gnral prsentent la situation financire dune entit, sa performance financire et ses flux de trsorerie. Dans de tels cas, lauditeur apprcie si les tats financiers fournissent des informations adquates pour permettre aux utilisateurs prsums dapprhender lincidence des oprations et vnements significatifs sur la situation financire de lentit, sa performance financire et ses flux de trsorerie.
Description du rfrentiel comptable applicable (Voir par. 15) A5. Ainsi que lexplicite la Norme ISA 200, ltablissement des tats financiers par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, requiert dinclure une description pertinente du rfrentiel comptable applicable dans les tats financiers13. Cette description est importante en ce quelle informe les utilisateurs des tats financiers du rfrentiel sur la base duquel ceux-ci sont tablis. Une description indiquant que les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable applicable particulier est approprie seulement dans les cas o ces tats financiers respectent toutes les dispositions de ce rfrentiel en vigueur durant toute la priode couverte par ceux-ci. Une description du rfrentiel comptable applicable qui comporte un langage approximatif ou vague (par exemple, les tats financiers sont substantiellement en conformit avec les Normes Internationales dInformation Financire ) ne donne pas une description pertinente de ce rfrentiel ds lors quelle peut induire en erreur les utilisateurs des tats financiers.
A6.
A7.
12
13
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant , paragraphe 21. Norme ISA 200, paragraphes A2A3.
ISA 700
11
Rfrence plus dun rfrentiel comptable A8. Dans certains cas, les tats financiers peuvent indiquer quils ont t tablis conformment deux rfrentiels comptables (par exemple, le rfrentiel national et les Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards)). Ceci peut rsulter du fait que la direction est tenue, ou a choisi, dtablir les tats financiers conformment ces deux rfrentiels ; dans cette situation, les deux rfrentiels constituent des rfrentiels comptables applicables. Cette description est approprie seulement dans les cas o les tats financiers sont en conformit avec chacun des rfrentiels pris individuellement. Pour tre considrs comme ayant t tablis conformment aux deux rfrentiels, il est ncessaire que les tats financiers soient en conformit simultanment avec les deux rfrentiels sans quil soit ncessaire de prsenter un tat de rapprochement. Dans la pratique, la conformit simultane avec deux rfrentiels est peu probable moins que le pays ait adopt lautre rfrentiel (par exemple, les Normes Internationales dInformation Financire) en tant que rfrentiel national, ou ait limin toutes les difficults pour sy conformer. Des tats financiers qui sont tablis conformment un rfrentiel comptable et qui comportent une note ou un tat supplmentaire de rapprochement des rsultats avec ceux qui auraient t prsents selon un autre rfrentiel, ne sont pas tablis conformment cet autre rfrentiel. Ceci en raison du fait que les tats financiers ne prsentent pas toutes les informations selon la forme requise par cet autre rfrentiel.
A9.
A10. Les tats financiers peuvent, toutefois, tre tablis conformment un rfrentiel comptable applicable et, en plus, dcrire dans les notes aux tats financiers la faon dont ils sont galement en conformit avec un autre rfrentiel (par exemple, des tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable national qui dcrivent galement la manire dont ils sont en conformit avec les Normes Internationales dInformation Financire). Une telle description est une information financire supplmentaire et, ainsi quil est explicit au paragraphe 47, est considre comme faisant partie des tats financiers et, en consquence, est couverte par lopinion de lauditeur. Forme de lopinion (Voir par. 1819) A11. Il peut exister des cas o les tats financiers, bien qutablis conformment aux dispositions dun rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre, ne parviennent pas donner une prsentation sincre. Dans ce cas, il se peut que la direction ait la possibilit dinclure des informations supplmentaires dans les tats financiers au-del de celles exiges par le rfrentiel ou, dans des cas extrmement rares, de scarter dune disposition de ce rfrentiel afin daboutir une prsentation sincre des tats financiers. A12. Il sera extrmement rare pour lauditeur de considrer que des tats financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le concept de conformit sont trompeurs si, en application de la norme ISA 210, il a considr ce rfrentiel comme tant acceptable14.
14
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe 6(a).
ISA 700
12
Rapport de lauditeur (Voir par. 20) A13. Un rapport crit est un rapport mis sous forme imprime ou mis sur un support lectronique. A14. LAnnexe donne des exemples de rapports de lauditeur sur les tats financiers, comprenant les lments mentionns aux paragraphes 21 42. Rapport de lauditeur pour des audits effectus selon les Normes Internationales dAudit Titre (Voir par. 21) A15. Un titre indiquant que le rapport est celui dun auditeur indpendant, par exemple Rapport de lauditeur indpendant , confirme que lauditeur a satisfait toutes les rgles dthique pertinentes concernant lindpendance et, en consquence, distingue le rapport de lauditeur indpendant de rapports mis par dautres personnes. Destinataire (Voir par. 22) A16. La loi ou la rglementation dun pays prcise souvent le destinataire du rapport de lauditeur. Ce rapport est normalement destin ceux pour qui il est prpar ; il sagira souvent des actionnaires ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise de lentit dont les tats financiers ont fait lobjet dun audit. Paragraphe dintroduction (Voir par. 23) A17. Le paragraphe dintroduction indique, par exemple, que lauditeur a effectu un audit des tats financiers ci-joints de lentit, qui comprennent [mention de lintitul de chaque tat financier inclus dans le jeu complet dtats financiers exig par le rfrentiel comptable applicable, en spcifiant la date de clture ou la priode couverte par chaque tat] ainsi quun rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. A18. Lorsque lauditeur a connaissance du fait que les tats financiers audits seront inclus dans un document qui contient dautres informations, comme un rapport annuel, il peut envisager, si la forme de prsentation le permet, didentifier les numros de pages auxquelles les tats financiers audits sont prsents. Cette mthode aide les utilisateurs identifier les tats financiers sur lesquels porte le rapport de lauditeur. A19. Lopinion de lauditeur couvre le jeu complet dtats financiers ainsi quil est dfini par le rfrentiel comptable applicable. Par exemple, dans nombre de rfrentiels comptables usage gnral, les tats financiers incluent : un bilan, un compte de rsultat, un tat des variations des capitaux propres, un tat des flux de trsorerie et un rsum des principales mthodes comptables ainsi que dautres informations explicatives. Dans certains pays, des informations supplmentaires peuvent aussi tre considres comme faisant partie intgrante des tats financiers. Responsabilit de la direction relative aux tats financiers (Voir par. 26) A20. La Norme ISA 200 explicite les prmisses sous-tendant les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles un audit est effectu selon les Normes ISA15. La direction et, le
15
Norme ISA 200, paragraphe 13(j).
ISA 700
13
cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise actent de leur responsabilit relative ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, lorsque ceci est pertinent, de leur prsentation sincre. La direction acte galement de sa responsabilit du contrle interne quelle estime ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. La description des responsabilits de la direction dans le rapport de lauditeur inclut une rfrence ces deux types de responsabilit ds lors que ceci aide expliquer lutilisateur les prmisses sur lesquelles un audit sappuie. A21. Il peut exister des cas o il est appropri pour lauditeur dapporter un ajout la description des responsabilits de la direction donne au paragraphe 26 pour relater des responsabilits supplmentaires concernant ltablissement des tats financiers existantes dans le pays concern ou requises par la nature de lentit. A22. Le paragraphe 26 est en phase avec la forme dans laquelle les responsabilits de la direction ont t actes dans la lettre de mission ou dans toute autre forme approprie daccord crit, ainsi quil est requis par la Norme ISA 21016. La Norme ISA 210 donne une certaine flexibilit en prcisant que, si la loi ou la rglementation fixe les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, relatives llaboration de linformation financire, lauditeur peut considrer que la loi ou la rglementation vise des responsabilits qui, selon son jugement professionnel, sont en fait quivalentes celles dcrites dans la Norme ISA 210. Lorsque tel est le cas, il peut utiliser la rdaction du texte de la loi ou celui de la rglementation pour dcrire ces responsabilits dans la lettre de mission ou toute autre forme approprie daccord crit. Dans ces situations, cette rdaction peut aussi tre reprise dans le rapport daudit pour dcrire les responsabilits de la direction tel que le requiert le paragraphe 26. Dans les autres situations, y compris celles dans lesquelles lauditeur dcide de ne pas utiliser la rdaction du texte de la loi ou de la rglementation, tel quil est repris dans la lettre de mission, la rdaction vise au paragraphe 26 est alors utilise. A23. Dans certains pays, la loi ou la rglementation fixant les responsabilits de la direction peut faire expressment tat dune responsabilit portant sur la tenue adquate des livres comptables ou de la comptabilit, ou le caractre adquat du systme comptable. Ds lors que les livres comptables, la comptabilit et les systmes comptables font partie intgrante du contrle interne (tel que dfini dans la Norme ISA 31517), les descriptions donnes dans la Norme ISA 210 et dans le paragraphe 26 ny font pas spcifiquement rfrence. Responsabilit de lauditeur (Voir par. 2930) A24. Le rapport de lauditeur indique que sa responsabilit est dexprimer une opinion sur les tats financiers sur la base de laudit afin de marquer la diffrence avec celle de la direction qui porte sur ltablissement des tats financiers. A25. La rfrence aux normes appliques indique aux utilisateurs du rapport de lauditeur que laudit a t effectu selon des normes tablies.
16 17
Norme ISA 210, paragraphe 6(b)(i)(ii). Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 4(c).
ISA 700
14
A26. En application de la Norme ISA 200, lauditeur ne peut faire tat dans son rapport de la conformit de laudit avec les Normes ISA que sil a mis en uvre les diligences requises par la Norme ISA 200 et par toutes les Normes ISA pertinentes pour laudit18. Opinion de lauditeur (Voir par. 3537) Rdaction de lopinion de lauditeur prescrite par la loi ou la rglementation A27. La Norme ISA 210 explique que dans certains cas, la loi ou la rglementation dun pays prescrit la rdaction du rapport de lauditeur (qui comprend en particulier lopinion de lauditeur) dans des termes qui sont significativement diffrents de ceux requis par les Normes ISA. Dans ces situations, la Norme ISA 210 requiert de lauditeur dapprcier : (a) (b) si les utilisateurs pourraient mal interprter lassurance obtenue partir de laudit des tats financiers et, si tel est le cas, si des explications supplmentaires dans le rapport daudit peuvent attnuer cette mauvaise interprtation possible.
Si lauditeur conclut que des explications supplmentaires dans son rapport daudit ne peuvent pas attnuer une mauvaise interprtation possible, la Norme ISA 210 requiert de lauditeur de ne pas accepter la mission, moins quil ny soit tenu de par la loi ou la rglementation. Selon la Norme ISA 210, un audit effectu en application dune telle loi ou dune telle rglementation nest pas effectu conformment aux Normes ISA. En consquence, lauditeur ne fait pas de rfrence quelconque dans son rapport daudit au fait que laudit a t effectu selon les Normes Internationales dAudit19. Prsente sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une image fidle A28. Lutilisation de lexpression prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs , ou donnent une image fidle , relve de la loi ou de la rglementation rgissant laudit des tats financiers dans un pays donn, ou de pratiques gnralement admises dans ce pays. Lorsque la loi ou la rglementation requiert lutilisation dune rdaction diffrente, ceci naffecte pas lobligation faite lauditeur par le paragraphe 14 de la prsente Norme ISA davoir valuer la prsentation sincre des tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre. Description des informations prsentes dans les tats financiers A29. Dans le cas dtats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre, lopinion de lauditeur indique que les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle des informations que les tats financiers sont censs prsenter ; par exemple, dans nombre de rfrentiels comptables usage gnral, la situation financire de lentit la date de fin de priode ainsi que sa performance financire et ses flux de trsorerie pour la priode close cette date.
18 19
ISA 700
15
Description du rfrentiel comptable applicable et manire dont le rfrentiel peut affecter lopinion de lauditeur A30. Lidentification du rfrentiel comptable applicable dans lopinion de lauditeur est cense informer les utilisateurs du rapport de lauditeur du contexte dans lequel son opinion est exprime ; cette identification nest pas cense limiter lvaluation exige par le paragraphe 14. Le rfrentiel comptable applicable est identifi par des termes tels que : conformment aux Normes Internationales dInformation Financire ou conformment aux principes comptables gnralement admis [pays] . A31. Lorsque le rfrentiel comptable applicable comprend la fois des normes dinformation financire et des dispositions lgales ou rglementaires, celui-ci est identifi par des termes tels que conformment aux Normes Internationales dInformation Financire et aux dispositions de la loi sur les socits de [pays] . La Norme ISA 210 traite des circonstances o il existe des conflits entre les normes dinformation financire et les dispositions lgales ou rglementaires20. A32. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A8, les tats financiers peuvent tre tablis conformment deux rfrentiels comptables, qui sont en consquence tous deux des rfrentiels comptables applicables. De ce fait, chaque rfrentiel est considr sparment lorsque lauditeur fonde son opinion sur les tats financiers, et cette opinion, en application des paragraphes 3536, se rfre ces deux rfrentiels de la manire suivante : (a) si les tats financiers sont en conformit avec chacun des rfrentiels pris individuellement, deux opinions sont exprimes : la premire sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment avec un des deux rfrentiels comptables applicables (par exemple le rfrentiel national), la seconde sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment lautre rfrentiel comptable applicable (par exemple les Normes Internationales dInformation Financire). Ces deux opinions peuvent tre formules sparment ou dans une mme phrase (par exemple : les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux principes comptables gnralement admis dans [pays] et aux Normes Internationales dInformation Financire) ; si les tats financiers sont en conformit avec lun des deux rfrentiels mais pas avec lautre, une opinion non modifie peut tre exprime selon laquelle les tats financiers sont tablis conformment avec lun des rfrentiels (par exemple le rfrentiel national), mais une opinion modifie est alors exprime au regard de lautre rfrentiel (par exemple les Normes Internationales dInformation Financire) selon la Norme ISA 705.
(b)
A33. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A10, les tats financiers peuvent tre en conformit avec le rfrentiel comptable applicable et, en plus, fournir une information sur ltendue de leur conformit avec un autre rfrentiel comptable applicable. Comme lexplique le paragraphe A46, cette information supplmentaire est
20
ISA 700
16
couverte par lopinion de lauditeur ds lors quelle ne peut tre clairement diffrencie partir des tats financiers : (a) (b) si linformation fournie concernant la conformit avec lautre rfrentiel est trompeuse, une opinion modifie est exprime selon la Norme ISA 705 ; si linformation fournie nest pas trompeuse et que lauditeur considre quelle est dune importance telle quelle est fondamentale pour la comprhension des utilisateurs des tats financiers, un paragraphe dobservation est ajout au rapport selon la Norme ISA 706, pour attirer lattention sur cette information.
Autres obligations de communication dans le rapport (Voir par. 3839) A34. Dans certains pays, lauditeur peut avoir des obligations complmentaires de rendre compte de certains sujets qui vont au-del de lobligation prvue par les Normes ISA dexprimer une opinion sur les tats financiers. Par exemple, il peut lui tre demand de rendre compte de certains sujets sil est amen en avoir connaissance au cours de laudit des tats financiers. De la mme faon, il peut lui tre demand de raliser et de rendre compte de procdures spcifiques supplmentaires, ou dexprimer une opinion sur des sujets particuliers, tels que la tenue adquate des livres comptables et de la comptabilit. Les normes daudit dans le pays concern fournissent souvent des prconisations sur ces obligations supplmentaires de lauditeur. A35. Dans certains cas, la loi ou la rglementation concerne peut exiger de lauditeur, ou lui permettre, de rendre compte de ces autres obligations dans le rapport daudit sur les tats financiers. Dans dautres cas, il peut tre exig ou permis quil en rende compte dans un rapport spar. A36. Il est rendu compte de ces autres obligations dans une partie spare du rapport de lauditeur afin de clairement les distinguer de lobligation prvue par les Normes ISA dexprimer une opinion sur les tats financiers. Si cela est utile, cette partie du rapport peut inclure un (ou des) sous-titre(s) qui dcrit(vent) le contenu du (des) paragraphe(s) sur la communication de ces autres obligations. Signature de lauditeur (Voir par. 40) A37. Lauditeur signe soit du nom du cabinet daudit, soit de son propre nom ou des deux, selon les dispositions du pays concern. Outre sa signature, lauditeur peut tre tenu, dans certains pays, de mentionner dans son rapport son titre professionnel ou le fait que lui-mme, ou son cabinet, est autoris exercer dans ce pays par les autorits comptentes. Date du rapport de lauditeur (Voir par. 41) A38. La date du rapport de lauditeur informe lutilisateur de ce rapport que lauditeur a pris en considration lincidence des vnements et des oprations dont il a eu connaissance et qui sont survenus jusqu cette date. Lobligation de lauditeur en matire dvnements et doprations survenus aprs cette date est traite dans la Norme ISA 56021.
21
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphes 1017.
ISA 700
17
A39. Comme lauditeur donne une opinion sur les tats financiers et que ceux-ci relvent de la responsabilit de la direction, il nest pas en mesure de conclure que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis tant quil na pas obtenu ceux montrant que les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis et que la direction a accept den prendre la responsabilit. A40. Dans certains pays, la loi ou la rglementation identifie les personnes ou les organes (par exemple les administrateurs) qui prennent la responsabilit de confirmer que tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis, et elle prcise leur processus dapprobation. Dans de tels cas, la formalisation de cette approbation est obtenue avant de dater le rapport sur les tats financiers. Dans dautres pays, toutefois, le processus dapprobation nest pas fix par la loi ou la rglementation. Dans de tels cas, les procdures suivies par lentit pour tablir et finaliser ses tats financiers sont examines au regard de sa structure de direction et de gouvernance afin didentifier les personnes ou les organes ayant autorit pour confirmer que tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis. Dans certains cas, la loi ou la rglementation prcise le moment dans le processus dlaboration de linformation financire partir duquel laudit est cens tre achev. A41. Dans certains pays, lapprobation finale des tats financiers par les actionnaires est requise avant que ceux-ci ne soient publis officiellement. Dans ces pays, lapprobation finale par les actionnaires nest pas ncessaire pour que lauditeur puisse conclure que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. Au sens des Normes ISA, la date dtablissement des tats financiers est la premire date laquelle les personnes ou organes ayant une autorit reconnue confirment que tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis et que ces personnes ou organes ont affirm quils en prenaient la responsabilit. . Rapport de lauditeur prescrit par la loi ou la rglementation (Voir par. 43) A42. La Norme ISA 200 explique que lauditeur peut tre tenu de respecter les dispositions lgales ou rglementaires en plus de celles des Normes ISA22. Lorsque tel est le cas, lauditeur peut tre oblig dutiliser une prsentation ou une rdaction de son rapport daudit qui diffre de celle dcrite dans la prsente Norme ISA. Comme il indiqu au paragraphe 4, la prsentation harmonise du rapport de lauditeur, lorsque laudit a t effectu selon les Normes ISA, favorise la crdibilit de laudit aux yeux du march en rendant plus facilement identifiables les audits effectus conformment des normes gnralement reconnues. Lorsque les diffrences entre les dispositions lgales ou rglementaires et celles des Normes ISA concernent seulement la prsentation et la rdaction du rapport de lauditeur et, quau minimum, chacun des lments numrs au paragraphe 43(a) (i) est inclus dans le rapport daudit, ce rapport peut faire rfrence aux Normes Internationales dAudit. En consquence, dans de telles situations, il est admis que lauditeur a satisfait aux diligences requises par les Normes ISA, mme si la prsentation et la rdaction de son rapport daudit suivent les dispositions prescrites par la loi ou la rglementation. Lorsque, dans un pays donn, les dispositions spcifiques ne sont pas en conflit avec les Normes ISA, ladoption de la prsentation et de la rdaction prvues dans la prsente Norme ISA permet aux utilisateurs de reconnatre directement le rapport de lauditeur comme tant un rapport daudit effectu selon les Normes ISA. (La Norme ISA 210 traite des situations o la
22
ISA 700
18
loi ou la rglementation prescrit une prsentation ou une rdaction du rapport de lauditeur significativement diffrente des diligences requises par les Normes ISA). Rapport de lauditeur portant sur des audits effectus la fois selon les Normes Nationales dAudit et les Normes Internationales dAudit (Voir par. 44) A43. Lauditeur peut faire rfrence dans son rapport daudit un audit effectu tant selon les Normes Internationales dAudit que selon les normes nationales daudit lorsque, en plus de se conformer aux normes nationales daudit applicables, il respecte chacune des Normes ISA pertinentes pour laudit23. A44. Une rfrence la fois aux Normes Internationales dAudit et aux normes nationales daudit nest pas approprie lorsquil existe un conflit entre les diligences requises par les Normes ISA et celles requises par les normes nationales daudit qui conduirait lauditeur se forger une opinion diffrente ou ne pas ajouter de paragraphe dobservation qui, dans les circonstances particulires, serait requis par les Normes ISA. Par exemple, certaines normes nationales daudit interdisent lauditeur dajouter un paragraphe dobservation pour mettre en exergue un problme de continuit de lexploitation, alors que la Norme ISA 570 requiert dajouter un tel paragraphe dans de ce type de situations24. Dans un tel cas, le rapport de lauditeur fait uniquement rfrence aux normes daudit (soit aux Normes Internationales dInformation Financire, soit aux normes nationales daudit) sur la base desquelles son rapport daudit a t prpar. Informations supplmentaires prsentes conjointement avec les tats financiers (Voir par. 4647) A45. Dans certaines situations, lentit peut tre tenue par la loi, la rglementation ou les normes, ou peut choisir, de prsenter conjointement avec les tats financiers des informations supplmentaires qui ne sont pas requises aux termes du rfrentiel comptable applicable. Par exemple, des informations supplmentaires peuvent tre prsentes pour amliorer la comprhension dun utilisateur du rfrentiel comptable applicable, ou pour fournir de plus amples explications sur un des lments spcifiques des tats financiers. De telles informations sont normalement prsentes dans des tats annexes ou des notes supplmentaires. A46. Lopinion de lauditeur couvre les informations supplmentaires qui ne peuvent pas tre clairement diffrencies de celles des tats financiers en raison de leur nature et de la faon dont elles sont prsentes. Par exemple, tel serait le cas lorsque les notes aux tats financiers incluent une explication dcrivant la faon dont les tats financiers sont en conformit avec un autre rfrentiel comptable. Lopinion de lauditeur couvrirait galement des notes ou des informations supplmentaires qui sont lies aux tats financiers par une rfrence croise. A47. Les informations supplmentaires qui sont couvertes par lopinion de lauditeur nont pas tre spcifiquement identifies dans le paragraphe dintroduction du rapport daudit lorsque la rfrence aux notes dans la description des tats qui composent les tats financiers identifis dans le paragraphe dintroduction est suffisante.
23 24
Norme ISA 200, paragraphe A56. Norme ISA 570, Continuit de lexploitation , paragraphe 19.
ISA 700
19
A48. La loi ou la rglementation peut ne pas exiger que les informations supplmentaires soient audites, et la direction peut dcider de ne pas demander lauditeur de les inclure dans le champ de ses travaux daudit des tats financiers. A49. Pour apprcier si les informations supplmentaires non audites sont prsentes dune manire telle que lon pourrait comprendre quelles sont couvertes par son opinion, lauditeur prend en compte leur place par rapport aux tats financiers et toute autre information supplmentaire audite qui serait prsente, et si elles sont clairement identifies comme non audites . A50. La direction pourrait modifier la prsentation dinformations supplmentaires non audites ce qui pourrait conduire comprendre quelles sont couvertes par lopinion de lauditeur, par exemple : en liminant toute rfrence croise entre les tats financiers et les tats supplmentaires ou les notes non audits, de manire ce que la distinction entre les informations audites et celles non audites soit suffisamment claire ; en prsentant les informations supplmentaires non audites en dehors des tats financiers ou, si cela nest pas possible en la circonstance, un endroit o les notes non audites sont toutes relgues aprs les notes requises sur les tats financiers et sont clairement intitules non audites . Les notes non audites qui sont entremles lintrieur des notes audites peuvent prter interprtation et tre considres comme audites.
A51
Le fait que des informations supplmentaires soient identifies comme non audites nenlve pas lauditeur lobligation de procder leur lecture pour identifier les incohrences significatives avec les tats financiers audits. Les obligations de lauditeur relatives aux informations supplmentaires sont les mmes que celles dcrites dans la Norme ISA 72025.
25
Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits .
ISA 700
20
Annexe
(Voir par. A14)
Exemples de rapports de lauditeur sur des tats financiers

Exemple 1 : Rapport de lauditeur sur des tats financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre destin rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs (par exemple les Normes Internationales dInformation Financire). Exemple 2 : Rapport de lauditeur sur des tats financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le concept de conformit destin rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs. Exemple 3 : Rapport de lauditeur sur des tats financiers consolids tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre destin rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs (par exemple les Normes Internationales dInformation Financire).
ISA 700
21
Exemple 1 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dun jeu complet dtats financiers. Les tats financiers sont tablis par la direction de lentit pour un usage gnral, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. Outre laudit des tats financiers, lauditeur a dautres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou rglementaires au plan national.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers1 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction2 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire3, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent
1
2 3
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que
ISA 700
22
derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre4 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit5. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 700
23
Exemple 2 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dun jeu complet dtats financiers exig par la loi ou la rglementation. Les tats financiers sont tablis par la direction de lentit pour un usage gnral, conformment au Rfrentiel Comptable (Loi XYZ) dun pays (rfrentiel comptable comprenant des dispositions lgislatives ou rglementaires, destin rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs, mais ne reposant pas sur le principe de prsentation sincre). Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction6 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement de ces tats financiers conformment la Loi XYZ du [pays], ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit7. Un audit consiste
6 7
Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Dans les situations o lauditeur a galement la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers, cette phrase serait rdige de la manire suivante : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de
ISA 700
24
galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les tats financiers de la socit ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20X1 ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment la Loi XYZ du [pays]. [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
lentit relatif ltablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance .
ISA 700
25
Exemple 3 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dtats financiers consolids tablis par la direction de la socit mre, pour un usage gnral, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Les termes de la mission daudit du groupe reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. Outre laudit des tats financiers du groupe, lauditeur a dautres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou rglementaires au plan national.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers consolids8 Nous avons effectu laudit des tats financiers consolids ci-joints de la socit ABC et de ses filiales, comprenant ltat de situation financire consolide au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global consolid, ltat des variations des capitaux propres consolids et ltat des flux de trsorerie consolids pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction9 relative aux tats financiers consolids La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers consolids conformment aux Normes Internationales dInformation Financire10, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers consolids ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers consolids sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers consolids ne comportent pas danomalies significatives.
9 10
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers consolids nest pas ncessaire dans les situations o le second sous-titre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers consolids qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers consolids qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que .
ISA 700
26
Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers consolids. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers consolids comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre11 des tats financiers consolids afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit12. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers consolids. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les tats financiers consolids prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC et de ses filiales au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) leur performance financire et (de) leurs flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
11
12
Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 10 (Etats financiers consolids donnant une image fidle), la phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit . Dans les situations o lauditeur a galement la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers consolids, cette phrase serait rdige de la manire suivante : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers consolids afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance . Dans le cas de la note de bas de page 10 (Etats financiers consolids donnant une image fidle), cette phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance .
ISA 700
27
MODIFICATIONS APPORTEES A LOPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 705 MODIFICATIONS APPORTEES A LOPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Types dopinions modifies ..................................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Situations qui requirent une opinion modifie ....................................................... Dtermination du type dopinion modifie .............................................................. Forme et contenu du rapport de lauditeur lorsque lopinion est modifie .................................................................................................................... Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ............................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Types dopinions modifies ..................................................................................... Nature des anomalies significatives ......................................................................... Nature dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris ............................................................................................. Consquence dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris en raison dune limitation ltendue des travaux impose par la direction aprs que lauditeur a accept la mission ......................... Autres aspects relatifs une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion ............................................................................................ Forme et contenu du rapport de lauditeur lorsque lopinion est modifie .................................................................................................................... Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ............................................................................................................... A1 A2A7 A8A12 6 715 1627 28 1 2 3 4 5
A13A15 A16 A17A24 A25
ISA 705
Annexe : Exemples de rapports de lauditeur avec des modifications apportes lopinion
La Norme Internationale Audit (International Standard on Auditing, ISA) 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 705
Introduction
Champ dapplication de cette Norme 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lobligation de lauditeur dmettre un rapport appropri dans les situations o, lorsquil se forge son opinion conformment la Norme ISA 7001, il conclut quune modification de lopinion formule dans son rapport daudit sur les tats financiers est ncessaire.
Types dopinions modifies 2. La prsente Norme ISA prvoit trois types dopinion modifie, savoir : une opinion avec rserve, une opinion dfavorable et une impossibilit dexprimer une opinion. Le choix du type dopinion modifie qui convient dpend : (a) de la nature du problme donnant lieu la modification de lopinion, savoir : les tats financiers comportent des anomalies significatives ou, dans le cas dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, ils pourraient comporter des anomalies significatives ; et du jugement de lauditeur concernant le caractre diffus dans les tats financiers des incidences ou des incidences ventuelles du problme. (Voir par. A1)
(b)
Objectif
4. Lobjectif de lauditeur est dexprimer clairement une opinion modifie approprie sur les tats financiers : (a) (b) lorsquil conclut, sur la base des lments probants recueillis, que les tats financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives ; ou lorsquil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives.
Dfinitions
5. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Caractre diffus Expression utilise, dans le contexte danomalies, pour dcrire les incidences sur les tats financiers des anomalies ou les incidences ventuelles sur ceux-ci des anomalies, sil en existe, qui ne sont pas dtectes en raison de limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris. Les incidences ayant un caractre diffus dans les tats financiers sont celles qui, selon le jugement de lauditeur :
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers .
ISA 705
(i) (ii)
ne sont pas circonscrites des lments, comptes ou rubriques spcifiques des tats financiers ; reprsentent ou pourraient reprsenter, si elles sont circonscrites des lments, comptes ou rubriques spcifiques, une part importante des tats financiers ; ou
(iii) au regard des informations fournies, sont fondamentales pour la comprhension de lutilisateur des tats financiers. (b) Opinion modifie Opinion avec rserve, opinion dfavorable ou impossibilit dexprimer une opinion.
Diligences requises
Situations qui requirent une opinion modifie 6. Lauditeur doit modifier lopinion formule dans son rapport daudit : (a) lorsquil conclut que, sur la base des lments probants recueillis, les tats financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives ; ou (Voir par. A2A7) lorsquil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives. (Voir par. A8A12)
(b)
Dtermination du type dopinion modifie Opinion avec rserve 7. Lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve : (a) lorsquil conclut, aprs avoir recueilli des lments suffisants et appropris, que les anomalies, prises individuellement ou en cumul, ont une incidence significative mais nont pas de caractre diffus dans les tats financiers ; ou lorsquil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion, mais quil conclut que les incidences ventuelles sur les tats financiers danomalies non dtectes pourraient tre significatives mais ne pas avoir de caractre diffus dans les tats financiers.
(b)
Opinion dfavorable 8. Lauditeur doit exprimer une opinion dfavorable lorsquil conclut, aprs avoir recueilli des lments probants suffisants et appropris, que des anomalies, prises individuellement ou en cumul, ont la fois une incidence significative et un caractre diffus dans les tats financiers.
Impossibilit dexprimer une opinion 9. Lauditeur doit formuler une impossibilit dexprimer une opinion lorsquil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels forger son opinion, et quil conclut que les incidences ventuelles sur les tats
ISA 705
financiers danomalies non dtectes pourraient tre la fois significatives et avoir un caractre diffus. 10. Lauditeur doit formuler une impossibilit dexprimer une opinion lorsque, dans des situations extrmement rares et bien quayant recueilli des lments probants suffisants et appropris sur chacune des incertitudes individuelles, il conclut quil nest pas possible de se forger une opinion sur les tats financiers en raison de linteraction possible de ces incertitudes et de leur incidence cumule ventuelle sur les tats financiers.
Consquence dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris en raison dune limitation ltendue des travaux daudit impose par la direction aprs que lauditeur a accept la mission 11. Si, aprs avoir accept la mission, lauditeur se rend compte que la direction a impos une limitation ltendue de ses travaux daudit et quil estime que cette limitation le conduira vraisemblablement exprimer une opinion avec rserve ou formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, il doit demander la direction de lever cette limitation. Si la direction refuse de lever la limitation vise au paragraphe 11, lauditeur doit en informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise, moins que toutes ces personnes ne soient impliques dans la direction de lentit2, et considrer sil est possible de mettre en uvre des procdures alternatives pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Si lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris, il doit en dterminer les implications : (a) sil conclut que les incidences ventuelles sur les tats financiers danomalies non dtectes pourraient tre significatives mais ne pas avoir de caractre diffus, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ; ou sil conclut que les incidences ventuelles sur les tats financiers danomalies non dtectes pourraient tre la fois significatives et avoir un caractre diffus de telle sorte quune opinion avec rserve ne conviendrait pas pour exprimer la gravit de la situation, lauditeur doit : (i) soit se dmettre de la mission daudit, lorsque cela est ralisable en pratique et possible au terme de la loi ou de la rglementation applicable ; ou (Voir par. A13A14) soit, sil nest pas ralisable en pratique ou possible de se dmettre de la mission avant lmission du rapport daudit, formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers.
12.
13.
(b)
(ii)
14.
Si lauditeur se dmet de la mission dans la situation prvue au paragraphe 13(b)(i), il doit, avant de se dmettre, informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise de tout problme identifi au cours de laudit qui aurait donn lieu une modification de lopinion. (Voir par. A15)
ISA 705
Autres aspects relatifs une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion 15. Lorsque lauditeur estime ncessaire dexprimer une opinion dfavorable ou de formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble, il ne doit pas, par ailleurs, exprimer dans son rapport daudit une opinion non modifie sur la base du mme rfrentiel comptable sur un tat financier seul ou un ou plusieurs lments, comptes ou rubriques spcifiques dun tat financier. Dans cette situation, inclure une telle opinion non modifie dans le mme rapport contredirait lopinion dfavorable exprime ou limpossibilit formule dexprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble. (Voir par. A16)
Forme et contenu du rapport de lauditeur lorsque lopinion est modifie Motif de lopinion modifie 16. Lorsque lauditeur modifie lopinion sur les tats financiers, il doit, outre les points particuliers requis par la Norme ISA 700, inclure dans son rapport un paragraphe dcrivant le problme donnant lieu la modification. Il doit insrer dans son rapport ce paragraphe immdiatement avant le paragraphe dopinion et lintituler Motif de lopinion avec rserve , Motif de lopinion dfavorable , ou Motif de limpossibilit dexprimer une opinion , selon le cas. (Voir par. A17) Si les tats financiers comportent une anomalie significative ayant trait des montants particuliers contenus dans ceux-ci (y compris dans les informations chiffres fournies), lauditeur doit inclure dans le paragraphe de motif de lopinion modifie une description et la quantification des incidences financires de lanomalie, moins que ceci ne soit pas faisable en pratique. Lorsquil nest pas faisable en pratique de quantifier les incidences financires, lauditeur doit alors lindiquer dans ledit paragraphe. (Voir par. A18) Si les tats financiers comportent une anomalie significative ayant trait aux informations explicatives fournies, il doit expliquer en quoi ces informations sont errones dans le paragraphe de motif de lopinion modifie. Si les tats financiers comportent une anomalie significative rsultant de lomission dinformations requises, lauditeur doit : (a) (b) (c) sentretenir de cette omission avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; dcrire dans le paragraphe de motif de lopinion modifie la nature de linformation omise ; et moins que la loi ou la rglementation ne linterdise, mentionner les informations omises, pour autant que cela soit raisonnablement ralisable en pratique et quil ait pu recueillir des lments probants suffisants et appropris sur ces informations. (Voir par. A19)
17.
18.
19.
20.
Si lauditeur exprime une opinion modifie en raison dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, il doit indiquer les raisons de cette impossibilit dans le paragraphe de motif de lopinion modifie.
ISA 705
21.
Mme dans les cas o lauditeur a exprim une opinion dfavorable ou a formul une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, il doit prciser dans le paragraphe de motif de lopinion modifie, tout autre problme dont il aurait eu connaissance et qui laurait oblig exprimer une opinion modifie ainsi que son incidence. (Voir par. A20)
Paragraphe dopinion 22. Lorsque lauditeur exprime une opinion modifie, le paragraphe dopinion doit sintituler Opinion avec rserve , Opinion dfavorable , ou Impossibilit dexprimer une opinion , selon le cas. (Voir par. A21, A23A24) Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve en raison dune anomalie significative dans les tats financiers, il doit indiquer dans le paragraphe dopinion que, son avis, sous rserve du (des) point(s) dcrit(s) dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve : (a) les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidle), conformment au rfrentiel comptable applicable lorsque celui-ci est un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre ; ou les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable lorsque celui-ci est un rfrentiel reposant sur le concept de conformit.
23.
(b)
Lorsque la modification de lopinion rsulte dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit utiliser la rdaction suivante dans lopinion modifie : sous rserve de lincidence ventuelle du (des) point(s) . (Voir par. A22) 24. Lorsque lauditeur exprime une opinion dfavorable, il doit indiquer dans le paragraphe dopinion que, son avis, en raison de limportance du (des) point(s) dcrit(s) dans le paragraphe de motif de lopinion dfavorable : (a) les tats financiers ne prsentent pas sincrement (ou ne donnent pas une image fidle), conformment au rfrentiel comptable applicable, lorsque celui-ci est un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre ; ou les tats financiers nont pas t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable, lorsque celui-ci est un rfrentiel reposant sur le concept de conformit.
(b)
25.
Lorsque lauditeur formule une impossibilit dexprimer une opinion en raison du fait quil na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris, il doit indiquer dans le paragraphe dopinion : (a) quen raison de limportance du (des) point(s) dcrit(s) dans le paragraphe motivant limpossibilit dexprimer une opinion, il na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder son opinion daudit, et, en consquence, il nexprime pas dopinion sur les tats financiers.
(b)
ISA 705
Description de la responsabilit de lauditeur lorsquil exprime une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable 26. Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, il doit modifier la description de sa responsabilit afin de prciser quil considre que les lments probants quil a recueillis sont suffisants et appropris pour fonder son opinion modifie.
Description de la responsabilit de lauditeur lorsquil formule une impossibilit dexprimer une opinion 27. Lorsque lauditeur formule une impossibilit dexprimer une opinion en raison de limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, il doit modifier le paragraphe dintroduction de son rapport daudit pour indiquer quil a t nomm pour auditer les tats financiers. Il doit aussi modifier la description de sa responsabilit et celle de ltendue des travaux daudit pour seulement prciser : Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur les tats financiers sur la base de notre audit effectu selon les Normes Internationales dAudit. Cependant, en raison du (des) point(s) dcrit(s) dans le paragraphe motivant limpossibilit dexprimer une opinion, nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder notre opinion daudit.
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise 28. Lorsque lauditeur envisage de modifier lopinion dans son rapport daudit, il doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les raisons qui le conduisent cette opinion modifie ainsi que la formulation envisage. (Voir par. A25)
***
ISA 705

Types dopinions modifies (Voir par. 2) A1. Le tableau ci-aprs illustre comment le jugement de lauditeur sur la nature du problme donnant lieu la modification de son opinion, ainsi que sur le caractre diffus ou non de son incidence ou de son incidence ventuelle sur les tats financiers, permet de dterminer le type dopinion exprimer. Jugement de lauditeur sur le caractre diffus de lincidence ou lincidence ventuelle sur les tats financiers Nature du problme donnant lieu la modification Les tats financiers comportent des anomalies significatives Impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris Significatif mais non diffus Significatif et diffus
Opinion avec rserve
Opinion dfavorable
Opinion avec rserve
Impossibilit dexprimer une opinion
Nature des anomalies significatives (Voir par. 6(a)) A2. La Norme ISA 700 requiert de lauditeur, pour forger son opinion sur les tats financiers, de conclure sil a, ou pas, obtenu une assurance raisonnable sur le fait que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives3. Pour ce faire, lauditeur tient compte de son valuation des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers conformment la Norme ISA 4504. La Norme ISA 450 dfinit une anomalie comme lcart entre le montant, le classement ou la prsentation dun lment des tats financiers ou de linformation fournie y affrente, et le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournir, tel que requis par le rfrentiel comptable applicable. En consquence, une anomalie significative dans les tats financiers peut survenir au regard : (a) (b) (c) du caractre appropri des mthodes comptables retenues ; de lapplication des mthodes comptables retenues ; ou du caractre appropri ou pertinent des informations fournies dans les tats financiers.
A3.
3 4
Norme ISA 700, paragraphe 11. Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , paragraphe 11.
ISA 705
Caractre appropri des mthodes comptables retenues A4. Au regard du caractre appropri des mthodes comptables que la direction a retenues, les anomalies significatives dans les tats financiers peuvent rsulter : (a) (b) de mthodes comptables retenues qui ne sont pas cohrentes avec le rfrentiel comptable applicable ; ou dtats financiers, y compris les notes y affrentes, qui ne refltent pas les oprations et les vnements les sous-tendant de manire donner une prsentation sincre.
A5.
Des rfrentiels comptables contiennent souvent des dispositions en matire de comptabilisation des changements de mthodes comptables et dinformations fournir les concernant. Lorsque lentit a modifi son choix de mthodes comptables importantes, une anomalie significative dans les tats financiers peut survenir si lentit na pas satisfait ces dispositions.
Application des mthodes comptables retenues A6. Au regard de lapplication des mthodes comptables retenues, des anomalies significatives dans les tats financiers peuvent survenir : (a) lorsque les mthodes comptables retenues nont pas t appliques par la direction conformment au rfrentiel comptable, y compris lorsquelles nont pas t appliques de manire permanente dune priode lautre ou pour des oprations ou des vnements similaires (principe de permanence des mthodes) ; ou en raison des modalits dapplication dune mthode comptable retenue (telle quune erreur dapplication non intentionnelle).
(b)
Caractre appropri ou pertinent des informations fournies dans les tats financiers A7. Au regard du caractre appropri ou pertinent des informations fournies dans les tats financiers, des anomalies significatives peuvent survenir lorsque : (a) (b) (c) les tats financiers ne comportent pas toutes les informations requises par le rfrentiel comptable applicable ; les informations fournies dans les tats financiers ne sont pas prsentes conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou les tats financiers ne donnent pas les informations ncessaires pour aboutir une prsentation sincre.
Nature dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris (Voir par. 6(b)) A8. Limpossibilit pour lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris (galement appele limitation ltendue des travaux daudit) peut rsulter : (a) de circonstances en dehors du contrle de lentit ;
ISA 705
10
(b) (c) A9.
de circonstances lies la nature ou au calendrier des travaux de lauditeur ; ou de limitations imposes par la direction.
Limpossibilit de mettre en uvre une procdure particulire ne constitue pas une limitation ltendue des travaux daudit si lauditeur est en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris en mettant en uvre des procdures alternatives. Lorsque ceci nest pas ralisable, les diligences requises aux paragraphes 7(b) et 10 sappliquent selon les cas. Des limitations imposes par la direction peuvent avoir dautres implications pour laudit, par exemple sur lvaluation par lauditeur des risques de fraudes et sur la dcision de poursuivre ou non de la mission.
A10. Constituent par exemple des circonstances en dehors du contrle de lentit : la destruction de la comptabilit de lentit ; la saisie de la comptabilit dun composant important pour une priode de temps indfinie par des autorits gouvernementales.
A11. Constituent par exemple des circonstances lies la nature ou au calendrier des travaux de lauditeur : lentit est tenue dutiliser la mthode de la mise en quivalence pour comptabiliser une participation dans une entreprise associe, et lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les informations financires de cette dernire afin dapprcier si la mthode de la mise en quivalence a t correctement applique ; la date de la nomination de lauditeur est telle quil na pas t en mesure dassister linventaire physique des stocks ; lauditeur considre que la seule ralisation de contrles de substance nest pas suffisante, alors que les contrles au sein de lentit ne sont pas efficaces.
A12. Constituent par exemple une impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris provenant dune limitation ltendue des travaux daudit impose par la direction : la direction nautorise pas lauditeur assister linventaire physique des stocks ; la direction nautorise pas lauditeur procder des demandes de confirmations externes de soldes de comptes spcifiques.
Consquence dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris en raison dune limitation ltendue des travaux impose par la direction aprs que lauditeur a accept la mission (par. 13(b)14) A13. La possibilit de se dmettre de la mission daudit peut dpendre du stade davancement de celle-ci au moment o la direction impose une limitation ltendue des travaux. Si lauditeur a substantiellement achev laudit, il peut dcider de le complter dans la mesure du possible, formuler une impossibilit dexprimer une opinion et expliquer la limitation ltendue de ses travaux dans le paragraphe motivant limpossibilit dexprimer une opinion avant de se dmettre.
A14. Dans certains cas, se dmettre de la mission daudit peut ne pas tre possible lorsque lauditeur est tenu par la loi ou la rglementation de poursuivre la mission daudit. Ceci peut tre le cas pour un auditeur qui est nomm pour auditer les tats financiers dentits du secteur public. Ceci peut aussi tre le cas dans des pays o lauditeur est nomm pour auditer les tats financiers couvrant une priode donne, ou nomm pour une priode donne et o il lui est interdit de se dmettre de la mission soit avant davoir achev laudit de ces tats financiers, soit avant la fin de cette priode. Lauditeur peut aussi sinterroger sur la ncessit dinclure un paragraphe relatif dautres points dans son rapport daudit5. A15. Dans le cas o lauditeur conclut quil est ncessaire de se dmettre de la mission daudit en raison dune limitation ltendue de laudit, lauditeur peut avoir lobligation professionnelle, lgale ou rglementaire de communiquer des instances de supervision ou aux dtenteurs du capital de lentit des informations sur les conditions de sa dmission. Autres aspects relatifs une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion (Voir par. 15) A16 Les exemples suivants illustrent des situations qui ne seraient pas en contradiction avec la formulation par lauditeur dune opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion : lexpression, dans un mme rapport, dune opinion non modifie sur les tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable donn et lexpression dune opinion dfavorable sur ces mmes tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable diffrent6 ; la formulation dune impossibilit dexprimer une opinion sur le rsultat des oprations ainsi que sur les flux de trsorerie, le cas chant, et lexpression dune opinion non modifie concernant la situation financire (voir Norme ISA 5107). Dans un tel cas, lauditeur ne formule pas une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble.
Forme et contenu du rapport de lauditeur lorsque lopinion est modifie Fondement de lopinion modifie (Voir par. 1617, 19, 21) A17. Une prsentation harmonise du rapport de lauditeur contribue favoriser la comprhension des utilisateurs et identifier des circonstances inhabituelles lorsquelles surviennent. En consquence, bien que la standardisation de la formulation dune opinion modifie et de la description du motif de la modification ne soit pas ncessairement possible, lharmonisation tant de la forme que du contenu du rapport de lauditeur est souhaitable. A18. Un exemple des incidences financires dune anomalie significative que lauditeur peut dcrire dans le paragraphe motivant lopinion modifie est, dans le cas dune
5
6 7
Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe A5. Voir paragraphe A32 de la Norme ISA 700 pour une description de cette situation. Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture , paragraphe 10.
ISA 705
12
survaluation des stocks, le chiffrage de ses incidences sur limpt sur les bnfices, le rsultat avant impt, le rsultat net et les capitaux propres. A19. Mentionner linformation omise dans le paragraphe motivant lopinion modifie ne serait pas ralisable en pratique si : (a) les informations fournir nont pas t prpares par la direction ou si ces informations ne sont pas dune autre faon directement disponibles pour lauditeur ; ou sur la base du jugement de lauditeur, les informations fournir sont anormalement volumineuses au regard du rapport daudit.
(b)
A20. Une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion en raison dun problme spcifique dcrit dans le paragraphe motivant lopinion, ne justifie pas de ne pas mentionner dautres points identifis qui auraient par ailleurs requis une modification de lopinion. Dans de telles situations, linformation sur ces autres points dont lauditeur a connaissance peut tre pertinente pour les utilisateurs des tats financiers. Paragraphe dopinion (Voir par. 2223) A21. Lintitul de ce paragraphe fait clairement apparatre aux utilisateurs que lopinion de lauditeur est modifie et indique le type de modification. A22. Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve, il nest pas appropri dutiliser une phrase telle que sous le bnfice des explications qui suivent ou lexception de dans le paragraphe dopinion ds lors que ces expressions ne sont pas suffisamment claires ou tranches. Exemples de rapports de lauditeur A23. Les exemples 1 et 2 donns dans lannexe illustrent des rapports de lauditeur comportant respectivement une opinion avec rserve et une opinion dfavorable en raison du fait que les tats financiers comportent des anomalies significatives. A24. Lexemple 3 donn dans lannexe illustre un rapport de lauditeur comportant une opinion avec rserve en raison du fait que lauditeur na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris. Lexemple 4 illustre une impossibilit dexprimer une opinion en raison de limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris portant sur un poste des tats financiers. Lexemple 5 illustre une impossibilit dexprimer une opinion en raison de limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur de nombreux postes des tats financiers. Dans chacun de ces deux derniers exemples, les incidences ventuelles sur les tats financiers de cette impossibilit sont la fois significatives et prsentent un caractre diffus. Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 28) A25. La communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise des situations qui conduisent envisager une modification de lopinion de lauditeur et de la formulation propose permet :
ISA 705
13
(a)
lauditeur, dinformer les personnes constituant le gouvernement dentreprise de la (des) modification(s) envisage(s) et des raisons (ou circonstances) sousjacentes cette (ces) modification(s) ; lauditeur, de rechercher laccord des personnes constituant le gouvernement dentreprise sur les faits donnant lieu la (aux) modification(s) envisage(s), ou de confirmer les points de dsaccord avec la direction ; et doffrir aux personnes constituant le gouvernement dentreprise la possibilit, lorsque ceci est appropri, de fournir lauditeur toute information et explication complmentaire se rapportant au(x) problme(s) donnant lieu une (des) modification(s) envisage(s).
(b)
(c)
ISA 705
14
Annexe
(Voir par. A23A24)
Exemples de rapports de lauditeur avec des modifications apportes lopinion

Exemple1 : Rapport de lauditeur comportant une opinion avec rserve en raison dune anomalie significative dans les tats financiers. Exemple 2 : Rapport de lauditeur comportant une opinion dfavorable en raison dune anomalie significative dans les tats financiers. Exemple 3 : Rapport de lauditeur comportant une opinion avec rserve en raison de limpossibilit pour lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris. Exemple 4 : Rapport de lauditeur comportant une impossibilit dexprimer une opinion en raison de limpossibilit pour lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris portant sur un poste des tats financiers. Exemple 5 : Rapport de lauditeur comportant une impossibilit dexprimer une opinion en raison de limpossibilit pour lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant plusieurs postes des tats financiers.
ISA 705
15
Exemple 1 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dun jeu complet dtats financiers usage gnral, tablis par la direction de lentit, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 2101. Les stocks sont errons. Lanomalie est considre comme significative mais na pas un caractre diffus dans les tats financiers. Outre laudit des tats financiers, lauditeur a dautres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou rglementaires au plan national.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers2 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction3 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire4, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives.
1 2
3 4
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit . Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que
ISA 705
16
Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre5 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit6. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion avec rserve. Motif de lopinion avec rserve Les stocks dtenus par lentit sont ports au bilan pour un montant de xxx. La direction na pas valu les stocks au plus faible du cot ou de la valeur de ralisation mais a seulement retenu le cot, ce qui nest pas conforme aux Normes Internationales dInformation Financire. Les documents comptables de lentit font ressortir que si la direction avait valu les stocks au plus faible du cot ou de la valeur de ralisation, une dprciation de xxx aurait t ncessaire pour ramener ceux-ci leur valeur de ralisation. En consquence, le cot des ventes aurait t augment de xxx, et limpt sur les bnfices, le rsultat net et les capitaux propres auraient t rduits respectivement de xxx, xxx et xxx. Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de lincidence du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.
ISA 705
17
Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 705
18
Exemple 2 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dtats financiers consolids usage gnral, tablis par la direction de la socit mre, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. Les tats financiers comportent des anomalies significatives en raison de la non consolidation dune filiale. Lanomalie significative est considre comme ayant un caractre diffus dans les tats financiers. Lincidence de lanomalie sur les tats financiers na pas pu tre dtermine en pratique. Outre laudit des tats financiers consolids, lauditeur a dautres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou rglementaires au plan national.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers consolids7 Nous avons effectu laudit des tats financiers consolids ci-joints de la socit ABC et de ses filiales, comprenant ltat de situation financire consolide au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global consolid, ltat des variations des capitaux propres consolids et ltat des flux de trsorerie consolids pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction8 relative aux tats financiers consolids La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers consolids conformment aux Normes Internationales dInformation Financire9, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers consolids ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers consolids sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de
7
8 9
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers consolids nest pas ncessaire dans les situations o le second sous-titre Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers consolids qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers consolids qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que
ISA 705
19
raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers consolids ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers consolids. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers consolids comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre10 des tats financiers consolids afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit11. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers consolids. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion dfavorable. Motif de lopinion dfavorable Ainsi quil est expliqu dans la Note X, la socit na pas consolid les tats financiers de la filiale XYZ acquise au cours de lexercice 20X1 du fait quelle na pas t en mesure de dterminer la juste valeur de certains actifs et passifs importants de cette filiale la date dacquisition. Cette participation est en consquence comptabilise son cot dacquisition. Selon les Normes Internationales dInformation Financire, cette filiale aurait d tre consolide en raison du contrle exerc par la socit. Dans lhypothse o la filiale XYZ aurait t consolide, de nombreux postes des tats financiers consolids ci-joints auraient t affects de manire significative. Les incidences sur les tats financiers consolids de lomission de cette filiale dans la consolidation nont pu tre dtermines. Opinion dfavorable A notre avis, en raison de limportance du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion dfavorable , les tats financiers consolids ne prsentent pas sincrement (ou ne donnent pas une image fidle de) la situation financire de la socit ABC et de ses filiales au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) leur performance financire et (de) leurs flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.
10
11
Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 9 (Etats financiers consolids donnant une image fidle), la phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit . Dans les situations o lauditeur a galement la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers consolids, cette phrase serait rdige de la manire suivante : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers consolids afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance . Dans le cas de la note de bas de page 9 (Etats financiers consolids donnant une image fidle), cette phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance .
ISA 705
20
ISA 705
21
Exemple 3 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dun jeu complet dtats financiers usage gnral, tablis par la direction de lentit, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. Lauditeur na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant un investissement dans une socit associe trangre. Les incidences ventuelles de limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris sont considres comme significatives mais nont pas un caractre diffus dans les tats financiers. Outre laudit des tats financiers, lauditeur a dautres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou rglementaires au plan national.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers12 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction13 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire14, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives.
12
13 14
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que
ISA 705
22
Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre15 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit16. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion avec rserve. Motif de lopinion avec rserve La participation de la socit ABC dans la socit associe trangre XYZ, acquise au cours de lexercice et comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence, apparait sur ltat de situation financire du 31 dcembre 20X1 pour un montant de xxx, et la quote-part du rsultat net de xxx de la socit XYZ revenant la socit ABC est incluse dans ltat du rsultat global de lexercice clos cette date. Nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour justifier la valeur comptable de la participation dans la socit XYZ au 31 dcembre 20X1, ainsi que de la quote-part du rsultat net de cette socit pour lexercice, revenant la socit ABC, en raison du fait que laccs linformation financire, la direction et aux auditeurs de la socit XYZ, nous a t refus. En consquence, nous navons pas t en mesure de dterminer si des ajustements de ces montants auraient t ncessaires. Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de lincidence ventuelle du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.
15
16
ISA 705
23
ISA 705
24
Exemple 4 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dun jeu complet dtats financiers usage gnral, tablis par la direction de lentit, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. Lauditeur na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant un poste des tats financiers qui reflte une participation dans une co-entreprise qui reprsente plus de 90% de lactif de la socit. Lincidence ventuelle de cette impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris est considre la fois comme significative et comme ayant un caractre diffus dans les tats financiers. Outre laudit des tats financiers, lauditeur a dautres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou rglementaires au plan national.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers17 Nous avons t nomms pour effectuer laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction18 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire19, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Cependant, en raison du point dcrit dans le paragraphe Motif de limpossibilit
17
18 19
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que .
ISA 705
25
dexprimer une opinion , nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder une opinion daudit. Motif de limpossibilit dexprimer une opinion La participation de la socit dans la co-entreprise XYZ (Pays X) est porte au bilan de la socit pour un montant de xxx, ce qui reprsente plus de 90% de son actif net au 31 dcembre 20X1. Il ne nous a pas t permis daccder la direction et aux auditeurs de la co-entreprise XYZ, y compris leur documentation daudit. Par voie de consquence, nous navons pas t en mesure de dterminer si, le cas chant, des ajustements savreraient ncessaires au regard de la quote-part de la socit ABC dans les actifs de la co-entreprise XYZ quelle contrle conjointement, de sa quote-part dans les passifs de cette socit pour lesquels elle est conjointement responsable, ainsi que de sa quote-part dans les revenus et les charges de lexercice et dans les lments composant ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie. Impossibilit dexprimer une opinion En raison de limportance du point dcrit dans le paragraphe Motif de limpossibilit dexprimer une opinion , nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder une opinion daudit. En consquence, nous nexprimons pas dopinion sur les tats financiers. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 705
26
Exemple 5 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dun jeu complet dtats financiers usage gnral, tablis par la direction de lentit, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. Lauditeur na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant de nombreux postes des tats financiers. Il sagit des stocks et des comptes de crances. Lincidence ventuelle de cette impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris est considre la fois comme significative et comme ayant un caractre diffus dans les tats financiers. Outre laudit des tats financiers, lauditeur a dautres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou rglementaires au plan national.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers20 Nous avons t nomms pour effectuer laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction21 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire22, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Cependant, en raison du point dcrit dans le paragraphe Motif de limpossibilit dexprimer une opinion , nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder une opinion daudit.
20
21 22
ISA 705
27
Motif de limpossibilit dexprimer une opinion Notre nomination en tant quauditeur de la socit tant intervenue aprs le 31 dcembre 20X1, nous navons pas assist la prise dinventaire physique des stocks en dbut et en fin dexercice. Nous navons pas t en mesure de vrifier par dautres moyens les quantits en stock dtenues au 31 dcembre 20X0 et 20X1 valorises au bilan pour des montants respectivement de xxx et de xxx. En outre, la mise en place en septembre 20X1 dun nouveau systme informatique pour la tenue des comptes de crances a gnr de nombreuses erreurs dans ces comptes. A la date de notre rapport daudit, la direction tait toujours en train de rectifier les dficiences du systme et de procder la correction des erreurs. Nous navons pas t en mesure de confirmer ou de vrifier par dautres moyens les comptes de crances ports au bilan du 31 dcembre 20X1 pour un montant total de xxx. En raison de ces problmes, nous navons pas t en mesure de dterminer si des ajustements auraient pu, le cas chant, savrer ncessaires au regard des stocks et des comptes de crances comptabiliss ou non, ainsi que des lments composant ltat du rsultat global, ltat de variation des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie. Impossibilit dexprimer une opinion En raison de limportance des points dcrits dans le paragraphe Motif de limpossibilit dexprimer une opinion , nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder une opinion daudit. En consquence, nous nexprimons pas dopinion sur les tats financiers. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 705
28
PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 706 PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Paragraphes dobservation dans le rapport de lauditeur ......................................... Paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur ......................... Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ....... Modalits dapplication et autres informations explicatives Paragraphes dobservation dans le rapport de lauditeur ......................................... Paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur ......................... Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ....... Annexe 1 : Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des paragraphes dobservation Annexe 2 : Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des paragraphes relatifs dautres points Annexe 3 : Exemple dun rapport de lauditeur incluant un paragraphe dobservation A1A4 A5A11 A12 67 8 9 12 3 4 5
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 706
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des communications additionnelles dans le rapport de lauditeur lorsque celui-ci considre ncessaire : (a) dattirer lattention des utilisateurs sur un point ou des points prsents dans les tats financiers ou faisant lobjet dune information fournie dans ceux-ci et qui sont dune importance telle quils sont essentiels pour la comprhension des tats financiers par les utilisateurs de ces tats ; ou dattirer lattention des utilisateurs sur tout point autre que ceux prsents dans les tats financiers ou faisant lobjet dune information fournie dans ceux-ci et qui sont pertinents pour la comprhension, par les utilisateurs, de laudit, des responsabilits de lauditeur ou de son rapport daudit.
(b)
2.
Les annexes 1 et 2 donnent une liste des Normes ISA qui contiennent des obligations spcifiques pour lauditeur dinclure des paragraphes dobservation ou des paragraphes relatifs dautres points dans son rapport daudit. Dans ces situations, les diligences requises par la prsente Norme ISA concernant le contenu et la place de tels paragraphes sappliquent.
Objectif
4. Lobjectif de lauditeur, ayant forg son opinion sur les tats financiers, est dapprcier selon son propre jugement sil est ncessaire dattirer lattention des utilisateurs au moyen dune communication additionnelle claire dans son rapport daudit, sur : (a) un point qui, bien que prsent ou mentionn de manire approprie dans les tats financiers, est dune importance telle quil est essentiel pour la comprhension des tats financiers par les utilisateurs de ces tats ; ou (b) le cas chant, tout autre point, qui est pertinent pour la comprhension par les utilisateurs de laudit, des responsabilits de lauditeur ou de son rapport daudit.
Dfinitions
5. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Paragraphe dobservation Paragraphe inclus dans le rapport de lauditeur faisant rfrence un point prsent ou mentionn de manire approprie dans les tats financiers qui, selon le jugement de lauditeur, est dune importance telle, quil est essentiel pour la comprhension des tats financiers par les utilisateurs de ces tats ;
ISA 706
(b)
Paragraphe relatif dautres points Paragraphe inclus dans le rapport de lauditeur faisant rfrence un point autre que ceux prsents ou mentionns de manire approprie dans les tats financiers qui, selon le jugement de lauditeur, est pertinent pour la comprhension, par les utilisateurs, de laudit, des responsabilits de lauditeur ou de son rapport daudit.
Diligences requises
Paragraphes dobservation dans le rapport de lauditeur 6. Si lauditeur considre ncessaire dattirer lattention des utilisateurs sur un point prsent ou mentionn dans les tats financiers qui, selon son propre jugement, est dune importance telle quil est essentiel pour leur comprhension des tats financiers, il doit inclure dans son rapport daudit un paragraphe dobservation la condition quil ait recueilli des lments probants suffisants et appropris sur le fait que le point prsent ou mentionn dans les tats financiers ne comporte pas danomalies significatives. Un tel paragraphe doit uniquement faire rfrence linformation prsente ou mentionne dans les tats financiers. (Voir par. A1A2) Lorsque lauditeur inclut dans son rapport daudit un paragraphe dobservation, il doit : (a) (b) (c) linclure immdiatement aprs le paragraphe dopinion ; inclure un sous-titre Paragraphe dobservation , ou un autre intitul appropri ; mentionner dans le paragraphe une rfrence claire au point sur lequel il attire lattention et lendroit dans les tats financiers o une description dtaille de la question est fournie ; et prciser que son opinion daudit nest pas modifie au regard du point mis en exergue dans le paragraphe dobservation. (Voir par. A3A4)
7.
(d)
Paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur 8. Si lauditeur considre ncessaire de communiquer un point autre que ceux prsents ou mentionns dans les tats financiers qui, selon son jugement, est pertinent pour la comprhension, par les utilisateurs, de laudit, de la responsabilit de lauditeur, ou de son rapport daudit, et que ceci nest pas interdit par la loi ou la rglementation, il doit le faire dans un paragraphe de son rapport daudit sous lintitul Paragraphe relatif dautres points ou tout autre sous-titre appropri. Il doit inclure ce paragraphe immdiatement aprs le paragraphe dopinion et, le cas chant, le paragraphe dobservation ou un autre endroit dans son rapport daudit sil concerne la partie de son rapport relative aux autres obligations de communication. (Voir par. A5 A11)
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise 9. Si lauditeur envisage dinclure dans son rapport daudit un paragraphe dobservation ou un paragraphe relatif dautres points, il doit en faire part aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et leur communiquer la formulation propose. (Voir par. A12)
ISA 706
***

Paragraphes dobservation dans le rapport de lauditeur Situations dans lesquelles un paragraphe dobservation peut tre ncessaire (Voir par. 6) A1. Des exemples de situations o lauditeur peut considrer ncessaire dinclure un paragraphe dobservation sont donns ci-aprs : une incertitude concernant lissue future dune action en justice ou intente par un organisme rgulateur, exceptionnelle par sa gravit ; lapplication anticipe (lorsque cela est permis) dune nouvelle norme comptable (par exemple, une nouvelle Norme Internationale dInformation Financire) avant sa date dentre en vigueur dont lincidence a un caractre diffus dans les tats financiers ; une catastrophe majeure qui a eu, ou continue davoir, une incidence significative sur la situation financire de lentit.
A2.
Une utilisation par trop gnrale de paragraphes dobservation diminue lintrt de la communication de lauditeur sur ces points. De plus, linclusion dans un paragraphe dobservation, dinformations allant au-del de celles prsentes ou mentionnes dans les tats financiers peut laisser supposer que le point na pas t correctement prsent ou mentionn ; en consquence, le paragraphe 6 limite lutilisation dun paragraphe dobservation aux seuls points prsents ou mentionns dans les tats financiers.
Ajout dun paragraphe dobservation dans le rapport de lauditeur (Voir par. 7) A3. Lajout dun paragraphe dobservation dans le rapport de lauditeur ne remet pas en cause son opinion. Un tel paragraphe ne se substitue pas : (a) soit lexpression par lauditeur dune opinion avec rserve ou dune opinion dfavorable, ou la formulation dune impossibilit dexprimer une opinion, lorsque ceci est requis par les circonstances de la mission daudit concerne (voir Norme ISA 7051) ; soit une information que la direction est tenue de donner dans les tats financiers au regard du rfrentiel comptable applicable.
(b) A4.
Lexemple de rapport donn en annexe 3 inclut un paragraphe dobservation dans un rapport de lauditeur comportant une opinion avec rserve.
ISA 706
Paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur (Voir par. 8) Situations dans lesquelles un paragraphe relatif dautres points peut tre ncessaire Utilit pour la comprhension de laudit par les utilisateurs A5. Dans les rares cas o lauditeur nest pas en mesure de se dmettre dune mission bien que lincidence ventuelle de limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris en raison dune limitation ltendue des travaux daudit impose par la direction ait un caractre diffus2, lauditeur peut considrer ncessaire dinclure un paragraphe relatif dautres points dans son rapport daudit pour expliquer les raisons pour lesquelles il ne lui est pas possible de se dmettre de la mission.
Utilit pour la comprhension, par les utilisateurs, des responsabilits de lauditeur ou de son rapport daudit A6. La loi, la rglementation ou la pratique gnralement admise dans un pays peut exiger de lauditeur, ou lui permettre, dexpliciter certains points pour fournir de plus amples explications sur ses responsabilits relatives laudit des tats financiers ou sur laudit effectu ou sur son rapport. Lorsque ceci est pertinent, un ou plusieurs sous-titres peuvent tre utiliss pour dcrire le contenu du paragraphe relatif dautres points. Un paragraphe relatif dautres points ne traite pas des cas o lauditeur a dautres obligations de communication qui viennent en sus de ses responsabilits au terme des Normes ISA dexprimer une opinion sur les tats financiers (voir la section Autres obligations de communication dans la Norme ISA 7003), ou lorsquil lui a t demand deffectuer et dmettre un rapport sur des procdures spcifiques additionnelles, ou encore dexprimer une opinion sur des sujets spcifiques.
A7.
Rapport sur plus dun jeu dtats financiers A8. Une entit peut tablir un jeu dtats financiers conformment un rfrentiel comptable usage gnral (par exemple, le rfrentiel national) et un autre jeu dtats financiers tablis conformment un autre rfrentiel comptable usage gnral (par exemple, les Normes Internationales dInformation Financire), et nommer un auditeur pour mettre un rapport sur les deux jeux dtats financiers. Si lauditeur a conclu que les rfrentiels comptables sont acceptables dans les situations concernes, il peut inclure dans son rapport daudit un paragraphe relatif dautres points, en indiquant quun autre jeu dtats financiers a t tabli par la mme entit conformment un autre rfrentiel comptable usage gnral et quil a mis un rapport daudit spar sur cet autre jeu dtats financiers.
Restriction la diffusion ou lutilisation du rapport de lauditeur A9. Des tats financiers prpars dans un objectif particulier peuvent tre tablis conformment un rfrentiel comptable usage gnral ds lors que les utilisateurs prsums ont dcid que de tels tats financiers usage gnral satisfaisaient leurs besoins dinformations financires. Ds lors que le rapport de lauditeur est destin
Voir paragraphe 13(b)(ii) de la Norme ISA 705 pour les explications sur cette situation. Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphes 3839.
2 3
ISA 706
des utilisateurs spcifiques, ce dernier peut juger utile dans ces circonstances dinclure un paragraphe relatif dautres points, indiquant que le rapport daudit est destin uniquement aux utilisateurs prsums et ne devrait pas tre diffus , ou utilis par, dautres personnes que celles qui il est destin. Ajout dun paragraphe relatif dautres points dans le rapport de lauditeur A10. Le contenu dun paragraphe relatif dautres points reflte clairement quil ny a pas dobligation de prsenter ces autres points ou de les mentionner dans les tats financiers. Un paragraphe relatif dautres points ne comporte pas dinformations que la loi, la rglementation ou dautres normes professionnelles, par exemple les rgles dthique concernant la confidentialit, interdisent lauditeur de divulguer. Par ailleurs, un paragraphe relatif dautres points ne contient pas daffirmations que la direction est tenue de fournir. A11. La place dun paragraphe relatif dautres points dpend de la nature des informations communiquer. Lorsque ce paragraphe est ajout au rapport pour attirer lattention des utilisateurs sur un sujet concernant leur comprhension de laudit des tats financiers, celui-ci est inclus immdiatement aprs le paragraphe dopinion et, le cas chant, le paragraphe dobservation. Lorsque le paragraphe relatif dautres points est ajout au rapport pour attirer lattention des utilisateurs sur un sujet concernant les autres obligations de communication sur lesquelles lauditeur rend compte dans son rapport daudit, ce paragraphe peut tre inclus dans une partie spare intitule Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires . Lorsquil concerne toutes les responsabilits et obligations de lauditeur ou la comprhension du rapport daudit par les utilisateurs, le paragraphe relatif dautres points peut aussi tre inclus dans une partie spare du rapport la suite des parties intitules Rapport sur les tats financiers et Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires . Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 9) A12. Cette communication permet aux personnes constituant le gouvernement dentreprise dtre tenues informes de la nature de tout point particulier que lauditeur a lintention de mettre en exergue dans son rapport daudit, et leur donne la possibilit dobtenir de ce dernier des claircissements supplmentaires si ncessaire. Lorsque lajout dun paragraphe relatif dautres points sur un sujet particulier dans le rapport de lauditeur revient dans chacune des missions successives, lauditeur peut considrer quil nest pas ncessaire de rpter cette communication lors de chaque mission.
ISA 706
Annexe 1
(Voir par. 2)
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des paragraphes dobservation
Cette annexe identifie les paragraphes dans les autres Normes ISA en vigueur pour les audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009, qui requirent de lauditeur dinclure un paragraphe dobservation dans son rapport daudit dans certaines circonstances. Cette liste nest pas un substitut la prise en compte des diligences requises et des modalits dapplication et autres informations explicatives des Normes ISA. Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit paragraphe 19 Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphes 12(b) et 16 Norme ISA 570, Continuit de lexploitation paragraphe 19 Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels comptables usage particulier paragraphe 14
ISA 706
Annexe 2
(Voir par. 2)
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des Paragraphes relatifs dautres points
Cette annexe identifie les paragraphes dans les autres Normes ISA en vigueur pour les audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009, qui requirent de lauditeur dinclure un paragraphe relatif dautres points dans son rapport daudit dans certaines circonstances. Cette liste nest pas un substitut la prise en compte des diligences requises et des modalits dapplication et autres informations explicatives des Normes ISA. Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphes 12(b) et 16 Norme ISA 710, Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs paragraphes 1314, 1617 et 19 Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits paragraphe 10(a)
ISA 706
Annexe 3
(Voir par. A4)
Exemple dun rapport de lauditeur incluant un paragraphe dobservation

Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit dun jeu complet dtats financiers usage gnral, tablis par la direction de lentit, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 2101. Il existe une incertitude concernant un point portant sur une action judiciaire exceptionnelle pendante devant les tribunaux. Un non-respect du rfrentiel comptable applicable conduit une opinion avec rserve. Outre laudit des tats financiers, lauditeur a dautres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou rglementaires au plan national.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers2 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction3 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire4, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs.
1 2
3 4
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit . Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que .
ISA 706
Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre5 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit6. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion avec rserve. Motif de lopinion avec rserve Les valeurs mobilires de placement dtenues par la socit sont portes au bilan pour un montant de xxx. La direction na pas valoris ces titres de placement la valeur de march mais leur cot dacquisition, ce qui nest pas conforme aux Normes Internationales dInformation Financire. Les documents comptables de la socit font apparatre que dans lhypothse o la direction aurait valoris ces valeurs mobilires de placement leur valeur de march, la socit aurait enregistr une perte non ralise de xxx au compte de rsultat de lexercice. La valeur de ces titres de placement porte au bilan du 31 dcembre 20X1 aurait t rduite dun montant identique, et limpt sur les bnfices, le rsultat net et les capitaux propres auraient t diminus respectivement de xxx, xxx et de xxx. Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de lincidence du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
5
ISA 706
10
significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Paragraphe dobservation Nous attirons lattention sur la Note X aux tats financiers qui dcrit lincertitude7 relative lissue du procs engag lencontre de la socit XYZ. Ce point ne remet pas en cause lopinion exprime ci-dessus. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
En mettant en exergue lincertitude, lauditeur utilise la mme rdaction que celle utilise dans la note aux tats financiers.
ISA 706
11
DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS COMPARATIFS
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 710 DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS COMPARATIFS
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Nature des donnes comparatives ............................................................................ Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Procdures daudit .................................................................................................... Rapport daudit ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Procdures daudit .................................................................................................... Rapport daudit ......................................................................................................... Annexe : Exemples de rapports de lauditeur A1 A2A11 79 1019 1 23 4 5 6
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 710, Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 710
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur concernant les donnes comparatives dans un audit dtats financiers. Lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent ou nont pas t audits, les diligences requises et les modalits dapplication contenues dans la Norme ISA 5101 relative aux soldes douverture sappliquent galement.
Nature des donnes comparatives 2. La nature des donnes comparatives qui sont prsentes dans les tats financiers dune entit dpend des dispositions du rfrentiel comptable applicable. Il existe deux grandes approches diffrentes concernant la faon dont lauditeur rend compte de ses obligations dans son rapport daudit en matire de donnes comparatives : chiffres correspondants et tats financiers comparatifs. Lapproche retenir est souvent spcifie par la loi ou la rglementation mais peut aussi tre prcise dans les termes de la mission. Les diffrences essentielles entre ces deux approches se traduisent dans le rapport daudit de la manire suivante : (a) (b) pour les chiffres correspondants, lopinion de lauditeur sur les tats financiers se rfre uniquement la priode en cours ; tandis que pour les tats financiers comparatifs, lopinion de lauditeur se rfre chacune des priodes pour laquelle des tats financiers sont prsents.
3.
La prsente Norme ISA traite sparment de la forme de lopinion exige dans le rapport daudit pour chacune de ces deux approches. Date dentre en vigueur 4. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectifs
5. Les objectifs de lauditeur sont : (a) de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si les donnes comparatives incluses dans les tats financiers ont t prsentes, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux exigences du rfrentiel comptable applicable aux donnes comparatives ; et de rendre compte de ses obligations conformment aux exigences du rapport daudit en matire de donnes comparatives.
(b)
Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture .
ISA 710
Dfinitions
6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Donnes comparatives Donnes chiffres prsentes et informations fournies dans les tats financiers relatifs une ou plusieurs priodes prcdentes, conformment au rfrentiel comptable applicable. Chiffres correspondants Donnes comparatives pour lesquelles les donnes chiffres et les autres informations fournies pour la priode prcdente font partie intgrante des tats financiers de la priode en cours et sont censes tre lues uniquement en relation avec les donnes chiffres et les autres informations fournies concernant la priode en cours (dnommes chiffres de la priode en cours ). Le niveau de dtail prsent dans les chiffres correspondants et les informations fournies est dict principalement par son degr de pertinence au regard des chiffres de la priode en cours. Etats financiers comparatifs Donnes comparatives pour lesquelles les donnes chiffres et les autres informations fournies pour la priode prcdente sont incluses dans les tats financiers de la priode en cours, des fins de comparaison, et, si elles sont audites, sont vises par lopinion de lauditeur. Le niveau de dtail des informations prsentes dans ces tats financiers comparatifs est comparable celui des tats financiers de la priode en cours.
(b)
(c)
Pour les besoins de la prsente Norme ISA, les rfrences faites la priode prcdente doivent tre comprises comme se rfrant aussi aux priodes prcdentes lorsque les donnes comparatives incluent des donnes chiffres et des informations fournies pour plus dune priode.
Diligences requises
Procdures daudit 7. Lauditeur doit dterminer si les tats financiers comprennent les donnes comparatives requises par le rfrentiel comptable applicable et si ces informations sont correctement prsentes. A cette fin, lauditeur doit apprcier si : (a) les donnes comparatives sont en accord avec les donnes chiffres et les autres informations fournies prsentes pour la priode prcdente ou, si ncessaire, ont t retraites ; et les mthodes comptables appliques aux donnes comparatives sont similaires celles appliques pour la priode en cours ou, sil y a eu des changements de mthodes comptables, si ceux-ci ont t correctement comptabiliss et sont prsents et relats de manire adquate.
(b)
8.
Si lauditeur a connaissance lors de la ralisation de laudit de la priode en cours dune anomalie significative possible dans les donnes comparatives, il doit mettre en uvre les procdures daudit supplmentaires ncessaires au regard des circonstances afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer sil existe ou non une anomalie significative. Si lauditeur a audit les tats financiers de la priode prcdente, il doit galement suivre les diligences concernes requises par la
ISA 710
Norme ISA 5602. Si les tats financiers de la priode prcdente ont t corrigs, lauditeur doit sassurer que les donnes comparatives sont en accord avec les tats financiers corrigs. 9. Ainsi quil est requis par la Norme ISA 5803, lauditeur doit demander des dclarations crites pour toutes les priodes couvertes par son opinion daudit. Il doit aussi obtenir une dclaration crite spcifique concernant toute rectification faite pour corriger une anomalie significative dans les tats financiers de la priode prcdente qui affecte les donnes comparatives.
Rapport daudit Chiffres correspondants 10. Lorsque des chiffres correspondants sont prsents, lopinion de lauditeur ne doit pas se rfrer ces chiffres correspondants, sauf dans les cas dcrits aux paragraphes 11, 12 et 14 (Voir par. A2) Si le rapport de lauditeur de la priode prcdente, tel qumis antrieurement, comportait une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion, ou une opinion dfavorable, et que la question qui a donn lieu cette opinion modifie nest pas rsolue, lauditeur doit modifier son opinion sur les tats financiers de la priode en cours. Dans le paragraphe de son rapport daudit exposant le motif de lopinion modifie, il doit : (a) soit faire rfrence dans la description du point donnant lieu la modification de lopinion, tant sur les donnes chiffres de la priode en cours que sur les chiffres correspondants, lorsque les incidences avres ou possibles de ce point sur les chiffres de la priode en cours sont significatives ; soit, dans dautres cas, expliquer que lopinion daudit a t modifie en raison des incidences avres ou possibles du point non rsolu sur la comparabilit des chiffres de la priode en cours avec les chiffres correspondants. (Voir par. A3 A5)
11.
(b)
12.
Si lauditeur recueille des lments probants faisant apparatre quil existe une anomalie significative dans les tats financiers de la priode prcdente sur lesquels une opinion daudit non modifie a t prcdemment mise, et que les chiffres correspondants nont pas t correctement retraits ou que des informations appropries nont pas t fournies, lauditeur doit exprimer dans son rapport daudit sur les tats financiers de la priode en cours une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable portant sur les chiffres correspondants qui y sont prsents. (Voir par. A6)
Etats financiers de la priode prcdente audits par un auditeur prcdent 13. Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent et que la loi ou la rglementation ninterdit pas lauditeur de faire rfrence au rapport de lauditeur prcdent portant sur les chiffres correspondants et quil dcide de le faire, il doit indiquer dans un paragraphe relatif dautres points de son rapport daudit :
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphes 1417. Norme ISA 580, Dclarations crites , paragraphe 14.
2 3
ISA 710
(a) (b) (c)
que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent ; le type dopinion exprime par lauditeur prcdent et, si lopinion tait modifie, les raisons qui en sont la cause ; et la date de ce rapport. (Voir par. A7)
Etats financiers de la priode prcdente non audits 14. Si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t audits, lauditeur doit indiquer dans un paragraphe relatif dautres points de son rapport daudit que les chiffres correspondants nont pas t audits. Une telle mention, cependant, nexonre pas lauditeur de lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris portant sur les soldes douverture afin de sassurer quils ne contiennent pas danomalies qui affectent de manire significative les tats financiers de la priode en cours4.
Etats financiers comparatifs 15. Lorsque des tats financiers comparatifs sont prsents, lopinion de lauditeur doit faire rfrence chacune des priodes prsentes dans les tats financiers sur laquelle une opinion daudit est exprime. (Voir par. A8A9) Lorsquil met un rapport daudit sur les tats financiers de la priode prcdente en relation avec laudit de la priode en cours, et si son opinion daudit sur les tats financiers de la priode prcdente diffre de celle antrieurement exprime, lauditeur doit indiquer les raisons essentielles de cette opinion diffrente dans un paragraphe relatif dautres points, en application de la Norme ISA 7065. (Voir par. A10)
16.
Etats financiers de la priode prcdente audits par un auditeur prcdent 17. Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent, lauditeur doit, en plus dexprimer une opinion sur les tats financiers de la priode en cours, indiquer dans un paragraphe relatif dautres points : (a) (b) (c) que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent ; le type dopinion exprime par lauditeur prcdent et, si lopinion a t modifie, les raisons qui en sont la cause ; et la date de ce rapport,
moins que le rapport daudit de lauditeur prcdent sur les tats financiers de la priode prcdente ne soit rmis par ce dernier avec les tats financiers. 18. Si lauditeur conclut quil existe une anomalie significative qui affecte les tats financiers de la priode prcdente sur lesquels lauditeur prcdent avait antrieurement mis un rapport daudit sans opinion modifie, lauditeur doit signaler
Norme ISA 510, paragraphe 6. Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 8.
4 5
ISA 710
lanomalie au niveau hirarchique appropri de la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, moins que ces dernires ne soient toutes impliques dans la direction de lentit6, et demander ce que lauditeur prcdent en soit inform. Si les tats financiers de la priode prcdente sont modifis, et que lauditeur prcdent est daccord pour mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers de la priode prcdente modifis, lauditeur ne doit faire porter son rapport daudit que sur la priode en cours. (Voir par. A11) Etats financiers de la priode prcdente non audits 19. Si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t audits, lauditeur doit indiquer dans un paragraphe relatif dautres points que les tats financiers comparatifs ne sont pas audits. Une telle mention, cependant, nexonre pas lauditeur de lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris portant sur les soldes douverture afin de sassurer quils ne contiennent pas danomalies qui affectent de manire significative les tats financiers de la priode en cours7.
***

Procdures daudit Dclarations crites (Voir par. 9) A1. Dans le cas dtats financiers comparatifs, les dclarations crites sont exiges pour toutes les priodes couvertes par lopinion de lauditeur ds lors quil est ncessaire que la direction reconfirme que les dclarations crites quelle a faites prcdemment et portant sur la priode prcdente restent valables. Dans le cas de chiffres correspondants, les dclarations crites sont seulement exiges pour les tats financiers de la priode en cours car lopinion de lauditeur ne couvre que ces tats financiers qui incluent les chiffres correspondants. Toutefois, lauditeur demande une dclaration crite spcifique portant sur tout ajustement fait pour corriger une anomalie significative dans les tats financiers de la priode prcdente et qui affecte les donnes comparatives.
Rapport daudit Chiffres correspondants Aucune rfrence aux chiffres correspondants dans lopinion de lauditeur (Voir par. 10) A2. Lopinion de lauditeur ne fait pas rfrence aux chiffres correspondants car elle porte sur les tats financiers de la priode en cours pris dans leur ensemble, dont les chiffres correspondants font partie intgrante.
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 13. Norme ISA 510, paragraphe 6.
ISA 710
Point non rsolu ayant entran une modification de lopinion dans le rapport de lauditeur sur la priode prcdente (Voir par. 11) A3. Lorsque le rapport de lauditeur sur la priode prcdente, tel qumis antrieurement, comportait une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion, ou une opinion dfavorable, et que le point qui a donn lieu lopinion modifie est rsolue et correctement enregistre ou mentionne dans linformation fournie dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, lopinion de lauditeur sur la priode en cours na pas faire rfrence lopinion modifie antrieure. Lorsque lopinion de lauditeur sur la priode prcdente, telle quexprime antrieurement, tait modifie, la question non rsolue qui avait donn lieu cette modification peut ne plus tre pertinente sur les chiffres de la priode en cours. Nanmoins, une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion, ou une opinion dfavorable (selon les cas) peut tre requise sur les tats financiers de la priode en cours en raison des incidences avres ou possibles de la question non rsolue sur la comparabilit des chiffres entre la priode en cours et les chiffres correspondants de la priode prcdente. Des exemples de rapports de lauditeur lorsque le rapport daudit portant sur la priode prcdente comportait une opinion modifie et que la question qui avait donn lieu la modification nest pas rsolue sont donns titre dillustration en annexe (Exemples 1 et 2).
A4.
A5.
Anomalie dans les tats financiers de la priode prcdente (Voir par. 12) A6. Lorsque les tats financiers de la priode prcdente sont errons et nont pas t corrigs et que le rapport de lauditeur na pas t rmis, mais que les chiffres correspondants ont t correctement retraits ou que des informations appropries ont t fournies dans les tats financiers de la priode en cours, le rapport de lauditeur peut inclure un paragraphe dobservation dcrivant les circonstances et renvoyant le cas chant, aux informations qui peuvent tre fournies dans les tats financiers et dcrivant le point de manire dtaille (voir Norme ISA 706).
Etats financiers de la priode prcdente audits par un auditeur prcdent (Voir par. 13) A7. Un exemple de rapport de lauditeur lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent, et que la loi ou la rglementation ninterdit pas lauditeur de faire rfrence au rapport daudit de lauditeur prcdent portant sur les chiffres correspondants, est donn titre dillustration en annexe (Exemple 3).
Etats financiers comparatifs Rfrence aux priodes concernes dans lopinion de lauditeur (Voir par.15) A8. Du fait que le rapport de lauditeur sur des tats financiers comparatifs vise les tats financiers de chacune des priodes prsentes, lauditeur peut exprimer une opinion avec rserve, une opinion dfavorable, ou impossibilit dexprimer une opinion, ou inclure un paragraphe dobservation concernant une ou plusieurs priodes, quand bien mme il exprime une opinion diffrente sur les tats financiers de lautre priode.
ISA 710
A9.
Un exemple de rapport de lauditeur lorsque celui-ci est tenu dmettre un rapport sur les tats financiers de la priode en cours et sur ceux de la priode prcdente dans le cadre de laudit de la priode en cours, et que le rapport daudit de la priode prcdente comportait une opinion modifie et que la question qui avait donn lieu cette modification nest pas rsolue, est donn titre dillustration en annexe (Exemple 4).
Opinion sur les tats financiers de la priode prcdente diffrente de celle exprime prcdemment (Voir par. 16) A10. Lorsque le rapport daudit sur la priode en cours couvre en mme temps les tats financiers de la priode prcdente, lopinion exprime sur les tats financiers de la priode prcdente peut tre diffrente de celle prcdemment exprime lorsque lauditeur a connaissance au cours de laudit de la priode en cours de circonstances ou dvnements qui affectent de manire significative les tats financiers dune priode prcdente. Dans certains pays, lauditeur peut avoir des obligations supplmentaires de communication destines viter que lon puisse dans le futur se fier au rapport daudit prcdemment mis sur les tats financiers de la priode prcdente. Etats financiers de la priode prcdente audits par un auditeur prcdent (Voir par. 18) A11. Lauditeur prcdent peut ne pas tre en mesure ou ne pas souhaiter rmettre son rapport daudit sur les tats financiers de la priode prcdente. Un paragraphe relatif dautres points dans le rapport de lauditeur peut signaler que lauditeur prcdent a mis un rapport daudit sur les tats financiers de la priode prcdente non corrigs. En outre, si lauditeur a t nomm pour effectuer laudit, et sil recueille des lments probants suffisants et appropris sur les rectifications faites lui permettant de se satisfaire de leur caractre appropri, son rapport daudit peut aussi comporter le paragraphe suivant : Dans le cadre de notre audit des tats financiers de lexercice 20X2, nous avons galement effectu laudit des ajustements dcrits dans la Note X qui ont t faits pour corriger les tats financiers de lexercice 20X1. A notre avis, ces ajustements sont appropris et ont t correctement faits. Nous navons pas t nomms pour procder un audit, ou un examen limit des tats financiers de la socit pour lexercice 20X1, ou pour mettre en uvre de quelconques procdures daudit sur ces tats autres que les travaux raliss visant vrifier les ajustements faits. En consquence, nous nexprimons pas dopinion ou toute autre forme dassurance sur les tats financiers de lexercice 20X1 pris dans leur ensemble.
ISA 710
Annexe Exemples de rapports de lauditeur

Exemple 1 Chiffres correspondants (Voir par. A5) Rapport illustrant les circonstances suivantes dcrites au paragraphe 11(a) : Le rapport de lauditeur sur la priode prcdente, tel que prcdemment mis, comportait une opinion avec rserve. La question ayant donn lieu la modification nest pas rsolue. Lincidence avre ou ventuelle de la question sur les chiffres de la priode en cours est significative et requiert une modification de lopinion de lauditeur concernant les chiffres de la priode en cours.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers1 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction2 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire3, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des
1
2 3
ISA 710
procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre4 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit5. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion avec rserve. Motif de lopinion avec rserve Comme indiqu dans la Note X aux tats financiers, aucun amortissement na t enregistr dans les comptes, ce qui nest pas conforme aux Normes Internationales dInformation Financire. Ceci rsulte dune dcision prise par la direction au dbut de lexercice prcdent et qui avait entran une rserve dans notre rapport daudit portant sur les tats financiers relatifs audit exercice. Sur la base de la mthode damortissement linaire et en appliquant un taux annuel de 5% pour les constructions et de 20% pour les quipements, la perte de lexercice 20X1 devrait tre augmente de xxx et celle de lexercice 20X0 de xxx, les immobilisations corporelles devraient tre rduites du montant de lamortissement cumul slevant xxx fin 20X1 et xxx fin 20X0, et le report nouveau dficitaire devrait tre augment de xxx en 20X1 et de xxx en 20X0. Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de lincidence du point dcrit au paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.
ISA 710
10
Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 710
11
Exemple 2 Chiffres correspondants (Voir par. A5) Rapport illustrant les circonstances suivantes dcrites au paragraphe 11(b) : Le rapport de lauditeur sur la priode prcdente, tel que prcdemment mis, comportait une opinion avec rserve. La question ayant donn lieu la modification nest pas rsolue. L incidence avre ou ventuelle de la question sur les chiffres de la priode en cours nest pas significative mais requiert une modification de lopinion de lauditeur en raison de lincidence avre ou possible de la question non rsolue sur la comparabilit des chiffres de la priode en cours avec les chiffres correspondants de la priode prcdente.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers6 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction7 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire8, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent
6
7 8
ISA 710
12
derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre9 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit10. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion avec rserve. Motif de lopinion avec rserve Notre nomination en tant quauditeur de la socit ABC tant intervenue au cours de lanne 20X0, nous navons pas pu assister la prise dinventaire physique des stocks en dbut dexercice et navons pas t en mesure de vrifier par dautres moyens les quantits en stock dtenues cette date. En raison du fait que les stocks douverture affectent la dtermination du rsultat des oprations, nous navons pas pu dterminer si des ajustements du rsultat de lexercice 20X0 et du report nouveau douverture auraient pu savrer ncessaires. Notre opinion sur les tats financiers pour la priode se terminant le 31 dcembre 20X0 avait t modifie en consquence. Notre opinion sur les tats financiers de la priode en cours est galement modifie du fait de lincidence ventuelle de cette question sur la comparabilit des chiffres de la priode en cours avec les chiffres correspondants de lexercice prcdent. Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de lincidence ventuelle sur les chiffres correspondants du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur]
10
ISA 710
13
[Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 710
14
Exemple 3 Chiffres correspondants (Voir par. A7) Rapport illustrant les circonstances suivantes dcrites au paragraphe 13 : Les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur prcdent Il nest pas interdit lauditeur par la loi ou la rglementation de faire rfrence au rapport de lauditeur prcdent sur les chiffres correspondants et lauditeur dcide de le faire.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers11 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction12 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire13, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre14 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries
11
12 13
14
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires nest pas utile. Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern. Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que . Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 13 (Etats financiers donnant une image fidle), la phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le
ISA 710
15
en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit15. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Autres points Les tats financiers de la socit ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20X0 ont t audits par un autre auditeur qui a exprim une opinion non modifie sur ces tats financiers dans un rapport en date du 31 mars 20X1. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires [La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
15
contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit . Dans les situations o lauditeur a galement la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers, cette phrase serait rdige de la manire suivante : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance . Dans le cas de la note de bas de page 13 (Etats financiers donnant une image fidle), cette phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance .
ISA 710
16
Exemple 4 Etats financiers comparatifs (Voir par. A9) Rapport illustrant les circonstances suivantes dcrites au paragraphe 15 : Dans le cadre de laudit de la priode en cours, lauditeur est tenu de faire un rapport tant sur les tats financiers de la priode en cours que sur ceux de la priode prcdente. Le rapport de lauditeur sur la priode prcdente, tel qumis antrieurement, comportait une opinion avec rserve. La question ayant donn lieu la modification nest pas rsolue. Lincidence avre ou ventuelle de la question sur les chiffres de la priode en cours sont significatives tant sur les tats financiers de la priode en cours que sur ceux de la priode prcdente et requirent une modification de lopinion dans le rapport daudit.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire appropri] Rapport sur les tats financiers16 Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1 et 20X0, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour les exercices clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction17 relative aux tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire18, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives.
16
17 18
ISA 710
17
Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre19 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit20. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion avec rserve. Motif de lopinion avec rserve Comme indiqu dans la Note X aux tats financiers, aucun amortissement na t enregistr dans les comptes, ce qui nest pas conforme aux Normes Internationales dInformation Financire. Sur la base de la mthode damortissement linaire et en appliquant un taux annuel de 5% pour les constructions et de 20% pour les quipements, la perte de lexercice 20X1 devrait tre augmente de xxx et celle de lexercice 20X0 de xxx, les immobilisations corporelles devraient tre rduites du montant de lamortissement cumul slevant xxx fin 20X1 et xxx fin 20X0, et le report nouveau dficitaire devrait tre augment de xxx en 20X1 et de xxx en 20X0. Opinion avec rserve A notre avis, sous rserve de lincidence du point dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1 et au 31 dcembre 20X0, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour les exercices clos ces dates, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires
19
20
ISA 710
18
[La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 710
19
LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR AU REGARD DES AUTRES INFORMATIONS DANS DES DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 720 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR AU REGARD DES AUTRES INFORMATIONS DANS DES DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Lecture des autres informations ............................................................................... Incohrences significatives ...................................................................................... Anomalies significatives dans les faits relats ......................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Dfinitions des autres informations .......................................................................... Lecture des autres informations ............................................................................... Incohrences significatives ...................................................................................... Anomalies significatives dans les faits relats ......................................................... A1A2 A3A4 A5 A6A9 A10A11 67 813 1416 12 3 4 5
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 720
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits et du rapport de lauditeur sur ces tats. En labsence de toute autre exigence particulire dans le contexte dune mission spcifique, lopinion de lauditeur ne couvre pas les autres informations et ce dernier na aucune responsabilit particulire pour dterminer si les autres informations sont, ou non, correctement prsentes. Toutefois, lauditeur procde la lecture de ces autres documents car la crdibilit des tats financiers audits peut tre entache par des incohrences significatives entre les donnes contenues dans ceux-ci et les autres informations. (Voir par. A1) Dans cette Norme ISA, le terme documents contenant des tats financiers audits se rfre aux rapports annuels (ou documents similaires) qui sont publis lattention des actionnaires (ou parties prenantes similaires), comprenant des tats financiers audits et le rapport de lauditeur sur ces tats. Cette Norme ISA peut aussi sappliquer, aprs adaptation selon les circonstances, aux autres documents contenant des tats financiers audits, tels que ceux utiliss dans le cadre doffres de valeurs mobilires1. (Voir par. A2)
2.
Objectif
4. Lobjectif de lauditeur est dapporter une rponse approprie lorsque des documents contenant des tats financiers audits et le rapport daudit sur ces tats comprennent dautres informations qui pourraient entacher la crdibilit de ces tats financiers et du rapport daudit.
Dfinitions
5. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Autres informations Informations financires et non financires (autres que les tats financiers et le rapport de lauditeur sur ces tats) qui sont incluses, en application de la loi, de la rglementation ou de la pratique, dans un document comprenant des tats financiers audits et le rapport daudit sur ces tats ; (Voir par. A3A4) Incohrence Autre information en contradiction avec des informations contenues dans les tats financiers. Une incohrence significative peut engendrer un doute sur les conclusions de laudit tires des lments probants prcdemment recueillis et, ventuellement, sur le fondement de lopinion de lauditeur sur les tats financiers ;
(b)
ISA 720
(c)
Anomalie dans les faits relats Autre information qui nest pas en rapport avec les donnes fournies dans les tats financiers audits et qui est incorrectement relate ou prsente. Une anomalie significative dans les faits relats peut entacher la crdibilit du document contenant les tats financiers audits.
Diligences requises
Lecture des autres informations 6. 7. Lauditeur doit procder la lecture des autres informations afin didentifier des incohrences significatives, sil en existe, avec les tats financiers audits. Lauditeur doit convenir avec la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise des arrangements ncessaires pour obtenir les autres informations avant la date de son rapport daudit. Sil nest pas possible dobtenir toutes les autres informations avant cette date, lauditeur doit procder la lecture de ces autres informations ds que possible. (Voir par. A5)
Incohrences significatives 8. Si, la lecture des autres informations, lauditeur relve une incohrence significative, il doit dterminer sil convient de modifier les tats financiers audits ou les autres informations.
Incohrences significatives releves dans les autres informations obtenues avant la date du rapport daudit 9. Sil savre quune modification des tats financiers audits est ncessaire mais que la direction sy refuse, lauditeur doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 7052. Sil savre quune modification des autres informations est ncessaire mais que la direction sy refuse, lauditeur doit en rfrer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, sauf si toutes les personnes qui font partie du gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit3 ; et : (a) (b) (c) inclure dans son rapport un paragraphe relatif dautres points dcrivant lincohrence significative releve, conformment la Norme ISA 7064 ; ne pas mettre son rapport daudit ; ou se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible au terme de la loi ou de la rglementation applicable. (Voir par. A6A7)
10.
La Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant . Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 13. Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 8.
ISA 720
Incohrences significatives releves dans les autres informations obtenues aprs la date du rapport daudit 11. 12. Si la modification des tats financiers audits savre ncessaire, lauditeur doit suivre les diligences requises par la Norme ISA 5605. Si la modification des autres informations savre ncessaire et que la direction accepte de leffectuer, lauditeur doit mettre en uvre les procdures ncessaires en la circonstance. (Voir par. A8) Si la modification des autres informations savre ncessaire mais que la direction refuse de leffectuer, lauditeur doit informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise, sauf si celles-ci sont toutes impliques dans la direction de lentit, de sa proccupation concernant les autres informations et doit prendre toute mesure complmentaire approprie. (Voir par. A9)
13.
Anomalies significatives dans les faits relats 14. Si, lors de sa prise de connaissance des autres informations dans le but didentifier des incohrences significatives, lauditeur vient relever une anomalie significative manifeste dans les faits relats, il doit sentretenir de cette question avec la direction. (Voir par. A10) Si, la suite de cet entretien, lauditeur considre toujours quil subsiste une anomalie significative manifeste dans les faits relats, il doit demander la direction de consulter une tierce partie comptente, telle que le conseil juridique de lentit, et lauditeur doit prendre en considration lavis obtenu. Si lauditeur conclut que les autres informations comportent une anomalie significative dans les faits relats que la direction refuse de corriger, il doit informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise, sauf si celles-ci sont toutes impliques dans la direction de lentit, de sa proccupation concernant les autres informations et prendre toute mesure complmentaire approprie. (Voir par. A11)
15.
16.
***

Champ dapplication de cette Norme ISA Obligations supplmentaires provenant de la loi ou dautres rglementations concernant les autres informations (Voir par. 1) A1. Lauditeur peut avoir des obligations supplmentaires provenant de la loi ou dautres rglementations, concernant les autres informations qui sortent du champ dapplication de cette Norme ISA. Par exemple, dans certains pays lauditeur peut tre tenu de raliser des procdures spcifiques sur certaines des autres informations, telles que des donnes supplmentaires requises, ou dexprimer une opinion sur la fiabilit dindices de
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphes 1017.
ISA 720
performance fournis dans les autres informations. Quand il existe de telles exigences, les obligations supplmentaires de lauditeur sont fixes par la nature de la mission et par la loi, la rglementation et les normes professionnelles. Si ces autres informations sont omises ou errones, lauditeur peut tre tenu aux termes de la loi ou de la rglementation de relater cette situation dans son rapport daudit. Documents contenant des tats financiers audits (Voir par. 2) Aspects particuliers concernant les petites entits A2. Sauf si cela est exig par la loi ou la rglementation, il est peu probable que des petites entits publient des documents contenant des tats financiers audits. Cependant, un tel document peut exister, par exemple, lorsquil existe une obligation lgale pour les personnes constituant le gouvernement dentreprise dmettre un rapport accompagnant les tats financiers. Un compte de rsultats dtaill ou un rapport de gestion constitue un exemple dautres informations pouvant tre incluses dans un document contenant les tats financiers audits dune petite entit.
Dfinition des autres informations (Voir par. 5(a)) A3. Les autres informations peuvent inclure, par exemple : A4. un rapport dactivit tabli par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; des donnes financires rsumes ou des donnes-cls chiffres ; des donnes sur lemploi ; les dpenses dinvestissement planifies ; des ratios financiers ; le nom des membres de la direction et des administrateurs ; des donnes trimestrielles slectionnes.
Pour les besoins des Normes ISA, les autres informations ne comprennent pas, par exemple : un communiqu de presse ou une lettre de transmission, telle une lettre explicative portant sur le document contenant des tats financiers audits et le rapport daudit sur ces tats ; les informations contenues dans des communiqus aux analystes financiers ; les informations publies sur le site internet de lentit.
Lecture des autres informations (Voir par. 7) A5. Lobtention des autres informations avant la date du rapport daudit permet lauditeur de rsoudre en temps voulu avec la direction les incohrences potentielles significatives et anomalies significatives manifestes dans les faits relats. Un accord avec la direction sur le moment auquel les autres informations prsentes seront disponibles peut tre utile.
ISA 720
Incohrences significatives Incohrences significatives releves dans les autres informations obtenues avant la date du rapport de lauditeur (Voir par. 10) A6. Lorsque la direction refuse de modifier les autres informations, lauditeur peut fonder sa dcision sur les mesures quil convient de prendre en se basant sur lavis de son conseil juridique.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A7. Dans les entits du secteur public, dmissionner de la mission ou la non mission du rapport daudit peut ne pas tre possible. Dans de telles situations, lauditeur peut mettre un rapport lorganisme de droit public appropri dcrivant de manire dtaille lincohrence releve.
Incohrences significatives releves dans les autres informations obtenues aprs la date du rapport de lauditeur (Voir par. 1213) A8. Lorsque la direction accepte de modifier les autres informations, les procdures mises en uvre par lauditeur peuvent comprendre la revue des actions prises par la direction pour sassurer que les personnes en possession des tats financiers audits prcdemment publis, du rapport daudit sur ces tats et des autres informations soient informes de la modification apporte. Lorsque la direction refuse dapporter les modifications aux autres informations que lauditeur considre comme ncessaires, les mesures appropries supplmentaires quil peut tre amen prendre comprennent lobtention dun avis de son conseil juridique.
A9.
Anomalies significatives dans les faits relats (Voir par. 1416) A10. Lors de lentretien avec la direction portant sur une anomalie significative manifeste dans les faits relats, lauditeur peut ne pas tre en mesure dvaluer le bien-fond de certaines donnes contenues dans les autres informations et des rponses fournies par la direction suite ses demandes de renseignements, et peut conclure quil existe des divergences justifies de vues ou dopinions. A11. Lorsque lauditeur conclut quil existe une anomalie significative dans les faits relats que la direction refuse de corriger, les mesures appropries supplmentaires quil peut tre amen prendre comprennent lobtention dun avis de son conseil juridique.
ISA 720
ASPECTS PARTICULIERS AUDITS DETATS FINANCIERS ETABLIS CONFORMEMENT A UN REFERENTIEL COMPTABLE PARTICULIER
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 800 ASPECTS PARTICULIERS AUDITS DETATS FINANCIERS ETABLIS CONFORMEMENT A UN REFERENTIEL COMPTABLE PARTICULIER
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission ............................ Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de laudit . Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport ................. Modalits d'application et autres informations explicatives Dfinition des rfrentiels caractre particulier .................................................... Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission ............................. Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de laudit . Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport ................. A1A4 A5-A8 A9-A12 A13-A15 8 910 11-14 13 4 5 67
Annexe :
Exemples de rapports de l'auditeur sur des tats financiers caractre particulier
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 800, Aspects Particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable particulier , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit".
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Les Normes Internationales d'Audit (ISA) des sries 100 700 s'appliquent un audit d'tats financiers. La prsente Norme ISA traite d'aspects particuliers pour l'application de ces Normes ISA dans un audit d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel caractre particulier. Cette Norme ISA est rdige dans le contexte d'un jeu complet d'tats financiers tabli conformment un rfrentiel caractre particulier. La Norme ISA 8051 traite des aspects particuliers concernant l'audit d'un tat financier ou d'un lment, compte ou rubrique spcifique d'un tat financier. Cette Norme ISA ne prime pas sur les diligences requises par les autres Normes ISA, ni ne prtend traiter des aspects particuliers qui peuvent tre pertinents dans les circonstances de la mission.
2.
3.
Objectifs
5. Lors de l'application des Normes ISA dans un audit d'tats financiers tabli conformment un rfrentiel particulier, l'objectif de l'auditeur est de rpondre de manire approprie aux aspects particuliers relatifs : (a) (b) (c) l'acceptation de la mission ; la planification et la ralisation de la mission ; et au fondement de l'opinion et la formulation du rapport d'audit.
Dfinitions
6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) (b) Etats financiers caractre particulier Etats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable caractre particulier (Voir Par. A4). Rfrentiel caractre particulier Rfrentiel comptable destin rpondre aux besoins d'informations financires d'utilisateurs particuliers. Le rfrentiel
Norme ISA 805, "Aspects particuliers Audits d'tats financiers uniques et d'lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un tat financier".
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
comptable peut tre un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre ou sur le concept de conformit2 (Voir Par. A1 A4). 7. Dans la prsente Norme ISA, l'expression "tats financiers" signifie "un jeu complet d'tats financiers caractre particulier, y compris les notes y relatives". Les notes y relatives comprennent gnralement un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes explicatives. Les exigences du rfrentiel comptable applicable fixent la forme et le contenu des tats financiers, et les lments qui constituent un jeu complet d'tats financiers.
Diligences requises
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission Caractre acceptable du rfrentiel comptable 8. La Norme ISA 210 requiert de l'auditeur qu'il dtermine le caractre acceptable du rfrentiel comptable utilis pour l'tablissement des tats financiers3. Dans un audit d'tats financiers caractre particulier, l'auditeur doit acqurir la connaissance (Voir par. A5 A8) : (a) (b) (c) de l'objectif pour lequel les tats financiers sont tablis ; des utilisateurs prsums ; et des lments retenus par la direction pour dterminer le caractre acceptable du rfrentiel comptable applicable en la circonstance.
Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de l'audit 9. La Norme ISA 200 requiert de l'auditeur qu'il se conforme toutes les Normes ISA pertinentes pour l'audit4. Dans le cadre de la planification et de la ralisation d'un audit d'tats financiers caractre particulier, l'auditeur doit dterminer si l'application des Normes ISA requiert des considrations particulires dans le contexte de la mission (Voir Par. A9 A12). La Norme ISA 315 requiert de l'auditeur qu'il acquire la connaissance du choix des mthodes comptables appliques par l'entit5. Dans le cas d'un audit d'tats financiers tablis conformment aux clauses d'un contrat, l'auditeur doit acqurir la connaissance de toutes les interprtations importantes du contrat que la direction a faites dans le cadre de l'tablissement des tats financiers. Une interprtation est considre comme importante lorsque l'adoption d'une autre interprtation raisonnable aurait produit une diffrence significative dans l'information prsente dans les tats financiers.
10.
Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit", paragraphe 13(a). 3 Norme ISA 210, "Accords sur les termes de la mission d'audit", paragraphe 6(a). 4 Norme ISA 200, paragraphe 18. 5 Norme ISA 315, "Identification et valuation des risques d'anomalies significatives au travers de la connaissance de l'entit et de son environnement", paragraphe 11(c).
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport 11. Pour se forger une opinion et rendre son rapport sur des tats financiers caractre particulier, l'auditeur doit appliquer les diligences requises par la Norme ISA 7006 (Voir par. A13).
Description du rfrentiel comptable applicable 12. La Norme ISA 700 requiert de l'auditeur qu'il apprcie si les tats financiers font correctement rfrence au rfrentiel comptable applicable ou en donnent une description adquate7. Dans le cas d'tats financiers tablis conformment aux clauses d'un contrat, l'auditeur doit apprcier si les tats financiers dcrivent de manire adquate toutes les interprtations importantes du contrat sur lequel les tats financiers sont bass. La Norme ISA 700 traite de la forme et du contenu du rapport de l'auditeur. Dans le cas d'un rapport d'audit sur des tats financiers caractre particulier : (a) le rapport d'audit doit aussi dcrire l'objectif poursuivi par les tats financiers prsents et, si ncessaire, les utilisateurs prsums, ou renvoyer une note annexe ces tats contenant cette information ; et lorsque la direction a le choix entre plusieurs rfrentiels comptables pour l'tablissement de tels tats financiers, la description des responsabilits de la direction8 pour les tats financiers doit aussi mentionner que celles-ci incluent le fait que le rfrentiel comptable applicable est acceptable en la circonstance.
13.
(b)
Attirer l'attention des lecteurs sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable caractre particulier 14. Le rapport de l'auditeur sur des tats financiers caractre particulier doit inclure un paragraphe d'observation pour attirer l'attention des utilisateurs du rapport d'audit sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable caractre particulier et qu'en consquence, ces tats financiers peuvent ne pas convenir d'autres fins. L'auditeur doit inclure ce paragraphe sous un titre appropri. (Voir Par. A14 A15)
***
6 7
Norme ISA 700, "Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les tats financiers". Norme ISA 700, paragraphe 15. 8 Ou autre terme appropri dans le contexte du cadre lgal d'une juridiction particulire.
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012

Dfinition des rfrentiels caractre particulier- (Voir par. 6) A1. Exemples de rfrentiels caractre particulier : comptabilit tenue sur une base fiscale sous-tendant un jeu d'tats financiers joints la dclaration fiscale de l'entit ; comptabilit tenue sur une base fiscale sous-tendant un jeu d'tats financiers joints la dclaration fiscale de l'entit ; dispositions relatives aux informations financires produire fixes par une instance rgulatrice pour satisfaire aux obligations de celle-ci ; clauses contractuelles concernant des informations financires produire, telles que celles prvues par un emprunt obligataire, un contrat de prt ou un projet de subvention.
A2.
Il peut exister des situations o le rfrentiel caractre particulier est bas sur un rfrentiel comptable publi par une instance normalisatrice autorise ou reconnue, ou par la loi ou la rglementation, mais n'est pas en conformit avec toutes les exigences de ce rfrentiel. Un exemple de ce type de situation est celui d'un contrat qui demande ce que les tats financiers soient tablis conformment la plupart, mais pas toutes, les normes d'laboration de l'information financire de la juridiction X. Si ceci est appropri dans les circonstances de la mission, cela ne l'est pas pour la description du rfrentiel comptable applicable donne dans les tats financiers caractre particulier pour impliquer une totale conformit avec le rfrentiel comptable publi par l'instance normalisatrice autorise ou reconnue, ou avec la loi ou la rglementation. Dans l'exemple de contrat prcit, la description du rfrentiel comptable applicable peut faire rfrence aux clauses contractuelles plutt quaux normes d'laboration de l'information financire de la juridiction X. Dans les situations dcrites au paragraphe A2, le rfrentiel caractre particulier peut ne pas tre un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, mme si le rfrentiel comptable sur lequel il est fond est bas sur ce principe. La raison en est que le rfrentiel caractre particulier peut ne pas tre en conformit avec toutes les exigences du rfrentiel comptable publi par une instance normalisatrice autorise ou reconnue, ou par la loi ou la rglementation et qui sont essentielles pour aboutir une prsentation sincre des tats financiers. Les tats financiers tablis conformment un rfrentiel caractre particulier peuvent tre les seuls que l'entit prsente. Dans de telles situations, ces tats financiers peuvent tre utiliss par des utilisateurs autres que ceux pour lesquels le rfrentiel comptable est publi. Malgr une large distribution des tats financiers dans ces situations, les tats financiers sont nanmoins considrs comme des tats financiers caractre particulier pour les besoins des Normes ISA. Les diligences requises par les paragraphes 13 14 sont prvues pour viter des malentendus sur la finalit des tats financiers ainsi tablis.
A3.
A4.
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission Caractre acceptable du rfrentiel comptable (Voir par. 8) A5. Dans le cas d'tats financiers caractre particulier, les besoins d'informations financires des utilisateurs prsums sont un lment cl pour dterminer le caractre acceptable du rfrentiel comptable utilis pour l'tablissement des tats financiers. Le rfrentiel comptable applicable peut comprendre les normes d'laboration de l'information financire dictes par une instance normalisatrice autorise ou reconnue pour la publication de normes relatives des tats financiers caractre particulier. Dans ce cas, ces normes seront prsumes acceptables pour les besoins de tels tats financiers si l'instance suit un processus tabli et transparent d'laboration des normes impliquant des dlibrations et la prise en compte des points de vue des parties prenantes concernes. Dans certaines juridictions, la loi ou la rglementation peut prescrire le rfrentiel comptable utiliser par la direction pour l'tablissement des tats financiers caractre particulier pour certains types d'entits. Par exemple, une instance rgulatrice peut prescrire des dispositions concernant le rfrentiel comptable rpondant ses exigences propres. En l'absence d'indications contraires, un tel rfrentiel comptable est prsum acceptable pour l'tablissement par l'entit d'tats financiers caractre particulier. Lorsque les normes d'laboration de l'information financire vises au paragraphe A6 sont compltes par des exigences lgislatives ou rglementaires, la Norme ISA 210 requiert de l'auditeur qu'il dtermine s'il existe des conflits entre les normes d'laboration de l'information financire et les exigences additionnelles, et prvoit les mesures prendre par l'auditeur dans un tel cas9. Le rfrentiel comptable applicable peut comporter des dispositions d'un contrat concernant l'information financire fournir ou des lments de base autres que ceux dcrits aux paragraphes A6 et A7. Dans ce cas, pour dterminer le caractre acceptable du rfrentiel comptable dans les circonstances de la mission, il convient de s'interroger pour savoir si ce rfrentiel a toutes les caractristiques gnralement prsentes par des rfrentiels comptables, telles que celles dcrites en Annexe 2 de la Norme ISA 210. Dans le cas d'un rfrentiel caractre particulier, l'importance relative dans le contexte d'une mission particulire de chacune des caractristiques gnralement prsentes par un rfrentiel comptable acceptable est une question de jugement professionnel. Par exemple, pour les besoins de la fixation de la valeur de l'actif net d'une entit la date de sa cession, le vendeur et l'acqureur peuvent s'tre mis d'accord sur le fait que des estimations trs prudentes des provisions pour comptes recevoir irrcouvrables sont appropries pour leurs besoins, mme si une telle information financire n'est pas sans incidence lorsqu'on la compare celle qui aurait t produite en suivant un rfrentiel caractre gnral.
A6.
A7.
A8.
Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de l'audit (Voir Par. 9) A9.
9
La Norme ISA 200 requiert de l'auditeur de se conformer
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
(a) aux rgles d'thique pertinentes, y compris celles relatives l'indpendance dans le cadre de missions d'audit d'tats financiers et (b) toutes les Normes ISA relatives l'audit. Elle requiert galement de l'auditeur de se conformer chacune des diligences requises par une Norme ISA moins que, dans les circonstances de l'audit, l'ensemble de la Norme ISA ne soit pas applicable ou qu'une diligence requise ne soit pas pertinente en raison de son caractre conditionnel du fait que la condition sous-jacente n'est pas prsente. Dans des situations exceptionnelles, l'auditeur peut juger ncessaire de s'carter d'une diligence requise par une Norme ISA en mettant en uvre des procdures d'audit alternatives dans le but d'atteindre l'exigence de la diligence10. A10. La mise en uvre de certaines des diligences requises par les Normes ISA dans un audit d'tats financiers caractre particulier peut requrir de l'auditeur la prise en compte d'aspects spcifiques. Par exemple, dans l'ISA 320, les jugements portant sur des questions d'importance pour les utilisateurs d'tats financiers sont fonds sur la prise en compte des besoins gnraux d'informations financires des utilisateurs en tant que groupe11. Toutefois, dans le cas d'un audit d'tats financiers caractre particulier, ces jugements sont fonds sur la prise en compte des besoins d'informations financires des utilisateurs prsums. A11. Dans le cas d'tats financiers caractre particulier, tels que ceux qui sont tablis conformment aux exigences d'un contrat, la direction peut se mettre d'accord avec les utilisateurs prsums sur un seuil en dessous duquel les anomalies releves au cours de l'audit ne seront ni corriges, ni rectifies. L'existence d'un tel seuil ne dcharge pas l'auditeur de l'obligation d'avoir s'intresser au caractre significatif en application de la Norme ISA 320 en vue de planifier et de raliser l'audit d'tats financiers caractre particulier. A12. La communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise selon les Normes ISA est base sur l'implication de ces personnes dans le processus d'laboration des tats financiers soumis l'audit, notamment lorsqu'elles ont la responsabilit d'en superviser l'tablissement. Dans le cas d'tats financiers caractre particulier, ces personnes peuvent ne pas avoir une telle responsabilit ; par exemple, lorsque les tats financiers sont tablis pour leur seule utilisation par la direction. Dans de tels cas, les diligences requises par la Norme ISA 26012 peuvent ne pas tre pertinentes pour l'audit des tats financiers caractre particulier, sauf lorsque l'auditeur est aussi charg de l'audit des tats financiers caractre gnral de l'entit ou, par exemple, lorsqu'il s'est mis d'accord avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise pour leur communiquer les questions identifies au cours de l'audit des tats financiers caractre particulier concernant ces derniers. Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport (Voir Par. 11) A13. L'Annexe la prsente Norme ISA donne des exemples illustratifs de rapports de l'auditeur sur des tats financiers caractre particulier.
10 11
Norme ISA 200, paragraphes 14, 18 et 22 23. Norme ISA 320, "Caractre significatif en matire de planification et de ralisation d'un audit", paragraphe 2. 12 Norme ISA 260, "Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise".
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
Attirer l'attention des lecteurs sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable caractre particulier (Voir Par. 14) A14. Les tats financiers caractre particulier peuvent tre utiliss dans des buts autres que ceux pour lesquels ils taient destins. Par exemple, une instance rgulatrice peut exiger de certaines entits de rendre publics des tats financiers caractre particulier. Afin d'viter tout malentendu, l'auditeur attire l'attention des utilisateurs de son rapport d'audit sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable caractre particulier et qu'en consquence, ils peuvent ne pas convenir d'autres fins. Restriction quant la distribution ou l'utilisation (Voir Par. 14) A15. En plus d'attirer l'attention tel que requis par le paragraphe 14, l'auditeur peut considrer appropri d'indiquer dans son rapport d'audit que celui-ci est usage exclusif d'utilisateurs particuliers. En fonction de la loi ou de la rglementation d'une juridiction particulire, ceci peut tre fait en restreignant la distribution ou l'utilisation du rapport de l'auditeur. Dans ces situations, le paragraphe d'observation mentionn au paragraphe 14 peut tre dvelopp pour y inclure ces autres questions et son titre modifi en consquence.
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
Annexe
(Voir par. A14)
Exemples de rapports de l'auditeur sur des tats financiers caractre particulier
Exemple 1 : Rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers tablis conformment aux clauses d'un contrat stipulant de prsenter des informations financires (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le concept de conformit).
Exemple 2 : Rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers tablis sur la base d'une comptabilit fiscale permettant de dterminer l'assiette de l'impt dans la juridiction X (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le concept de conformit).
Exemple 3 : Rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers tablis conformment aux dispositions relatives aux informations financires produire manant d'une instance rgulatrice (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre).
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
Exemple 1 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Les tats financiers ont t tablis par la direction de l'entit conformment aux clauses d'un contrat stipulant de prsenter des informations financires (c'est--dire un rfrentiel caractre particulier) afin de se conformer aux dispositions de ce contrat. La direction n'a pas le choix du rfrentiel comptable utiliser. Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le concept de conformit. Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. La distribution et l'utilisation du rapport de l'auditeur sont restreintes.
RAPPORT DE LAUDITEUR (INDEPENDANT)
[Destinataire appropri] Nous avons effectu l'audit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, l'tat des variations dans les capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes explicatives. Ces tats financiers ont t tablis par la direction de la socit ABC sur la base des clauses du contrat en date du 1er janvier 20X1 sign entre la socit et la socit DEF (ci-aprs "le contrat") prvoyant dans sa Section Z la prsentation d'informations financires. Responsabilit de la direction1 pour les tats financiers La direction est responsable de l'tablissement de ces tats financiers conformment aux clauses du contrat prvoyant dans sa Section Z la prsentation d'informations financires ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge ncessaire pour permettre l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
Ou tout autre terme appropri dans le contexte du cadre lgal d'une juridiction donne.
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
10
Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation du risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation sincre 31 des tats financiers afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit. Un audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les tats financiers de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1 ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux clauses stipules dans la Section Z du contrat. Principes comptables et restriction sur la distribution et l'utilisation du prsent rapport Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur la Note X aux tats financiers qui dcrit les principes comptables suivis. Les tats financiers ont t tablis pour satisfaire aux obligations du contrat susvis relatives la prsentation d'informations financires sur la socit ABC. En consquence, ces tats financiers peuvent ne pas convenir pour rpondre un autre objectif. Notre rapport est destin uniquement aux socits ABC et DEF et ne saurait tre distribu ou utilis par des parties tierces autres que ces deux socits. [Signature de lauditeur] [Date du rapport de lauditeur] [Adresse de lauditeur]
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
11
Exemple 2 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Les tats financiers ont t tablis par la direction d'une socit de personnes sur la base de la comptabilit fiscale permettant de dterminer l'assiette de l'impt dans la juridiction X (c'est--dire un rfrentiel caractre particulier) afin d'aider les associs dans la prparation de leur dclaration individuelle de revenus. La direction n'a pas le choix du rfrentiel comptable utiliser. Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le concept de conformit. Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. La distribution du rapport de l'auditeur est restreinte.
RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT)
(Destinataire appropri) Nous avons effectu l'audit des tats financiers ci-joints de la socit de personnes ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat pour l'exercice clos cette date, un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes explicatives. Ces tats financiers ont t tablis par la direction sur la base de la comptabilit fiscale permettant de dterminer l'assiette de l'impt dans la juridiction X. Responsabilit de la direction1 pour les tats financiers La direction est responsable de l'tablissement de ces tats financiers sur la base de la comptabilit fiscale permettant de dterminer l'assiette de l'impt dans la juridiction X, ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge ncessaire pour permettre l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
12
Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation du risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans la socit de personnes relatif l'tablissement et la prsentation sincre 31 des tats financiers afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de cette socit. Un audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les tats financiers de la socit de personnes ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1 ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux [dcrire les dispositions du texte fiscal] dans la juridiction X. Principes comptables et restrictions sur la distribution et l'utilisation du prsent rapport Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur la Note X aux tats financiers qui dcrit les principes comptables suivis. Les tats financiers ont t tablis pour aider les associs dans la prparation de leur dclaration individuelle de revenus. En consquence, ces tats financiers peuvent ne pas convenir pour rpondre un autre objectif. Notre rapport est destin uniquement la socit de personnes ABC et ses associs et ne saurait tre distribu des parties tierces autres que la socit de personnes ABC et ses associs.
[Signature de l'auditeur] [Date du rapport de l'auditeur] [Adresse de l'auditeur]
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
13
Exemple 3 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Les tats financiers ont t tablis par la direction de l'entit conformment aux dispositions relatives aux informations financires produire manant d' une instance rgulatrice (c'est--dire un rfrentiel caractre particulier) pour satisfaire aux obligations de celle-ci. La direction n'a pas le choix du rfrentiel comptable utiliser. Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre. Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. La distribution ou l'utilisation du rapport de l'auditeur n'est pas restreinte. Le paragraphe descriptif d'autres questions rappelle que l'auditeur a galement mis un rapport d'audit sur les tats financiers tablis par la socit ABC pour la mme priode conformment un rfrentiel comptable caractre gnral.
(Destinataire appropri) Nous avons effectu l'audit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, l'tat des variations dans les capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes explicatives. Ces tats financiers ont t tablis par la direction conformment aux dispositions relatives aux informations financires produire selon la Section C de la Rgle Z. Responsabilit de la direction1 pour les tats financiers La direction est responsable de l'tablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers conformment aux dispositions relatives aux informations financires
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
14
produire selon la Section C de la Rgle Z2, ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge ncessaire pour permettre l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation du risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation sincre3 des tats financiers afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit4. Un audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que sa performance financire et ses flux de trsorerie
Lorsque la responsabilit de la direction est d'tablir des tats financiers qui donnent une image fidle, cette phrase peut se lire : "La direction est responsable de l'tablissement d'tats financiers qui donnent une image fidle conformment aux dispositions relatives aux informations financires produire selon la Section C de la Rgle Z, ainsi que d'un " 3 Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 16, cette phrase peut se lire : "En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation des tats financiers donnant une image fidle afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne".
4
Dans les situations o l'auditeur a galement la responsabilit d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne dans le cadre de l'audit des tats financiers, cette phrase serait rdige de la manire suivante : "En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation sincre des tats financiers afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance". Dans le cas de la note de bas de page 16, cette phrase peut se lire : "En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance".
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
15
pour l'exercice clos cette date, conformment aux dispositions relatives aux informations financires produire selon la Section C de la Rgle Z. Principes comptables Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur la Note X aux tats financiers qui dcrit les principes comptables suivis. Les tats financiers ont t tablis pour aider la socit ABC satisfaire aux obligations de l'instance rgulatrice DEF. En consquence, ces tats financiers peuvent ne pas convenir pour rpondre un autre objectif. Paragraphe descriptif d'autres questions La socit ABC a tabli un autre jeu spar d'tats financiers pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1 conformment aux Normes Internationales d'Information Financire sur lequel nous avons mis un rapport d'audit spar en date du 31 mars 20X2 l'attention des actionnaires de la socit ABC.
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012
16
ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS SEULS ET D'ELEMENTS, COMPTES OU RUBRIQUES SPECIFIQUES D'UN ETAT FINANCIER
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 805 ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS SEULS ET D'ELEMENTS, COMPTES OU RUBRIQUES SPECIFIQUES D'UN ETAT FINANCIER
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission ............................ Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de laudit . Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport ................. Modalits d'application et autres informations explicatives Champ d'application de cette Norme ISA ............................................................... Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission ............................. Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de laudit . Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport ................. A1A4 A5-A9 A10-A14 A15-A18 7-9 10 11-17 13 4 5 6
Annexe 1 : Exemples d'tats financiers seuls et d'lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un tat financier Annexe 2 : Exemples de rapports de l'auditeur sur un tat financier seul et sur un lment spcifique d'un tat financier
La Norme Internationale d'Audit (ISA) 805, "Aspects particuliers Audits d'un tat financier seul, et d'lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un tat financier", doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit".
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Les Normes Internationales d'Audit (ISA) des sries 100 700 s'appliquent un audit d'tats financiers ; elles sont adapter aux circonstances, selon la ncessit, lorsqu'elles sont appliques des audits d'autres informations financires historiques. La prsente Norme ISA traite des aspects particuliers pour l'application des Normes ISA dans un audit d'un tat financier seul ou d'lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un tat financier. Cet tat financier seul ou ces lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un tat financier peuvent tre tablis conformment un rfrentiel caractre gnral ou particulier. Lorsqu'ils sont tablis conformment un rfrentiel caractre particulier, la Norme ISA 8001 s'applique l'audit (Voir Par. A1 A4). Cette Norme ISA ne s'applique pas au rapport de l'auditeur d'un composant, mis la suite des travaux effectus sur l'information financire d'un composant la demande d'une quipe affecte l'audit d'un groupe pour les besoins de l'audit des tats financiers du groupe (voir Norme ISA 6002). Cette Norme ISA ne prime pas sur les diligences requises par les autres Normes ISA, ni ne prtend traiter des aspects particuliers qui peuvent tre pertinents dans les circonstances de la mission.
2.
3.
Date dentre en vigueur 4. Cette Norme ISA est applicable aux audits d'tats financiers seuls, ou d'lments, comptes ou rubriques spcifiques pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009. Dans le cas d'audits d'tats financiers seuls ou d'lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un tat financier prsents une date spcifique, cette Norme ISA est applicable aux audits de ces informations tablies la date du, ou aprs, le 14 dcembre 2010.
Objectifs
5. Lors de l'application des Normes ISA dans un audit d'tat financier seul, ou d'un lment, compte ou rubrique spcifique d'un tat financier, l'objectif de l'auditeur est de rpondre de manire approprie aux aspects particuliers relatifs : (a) l'acceptation de la mission ; (b) la planification et la ralisation de la mission ; et (c) au fondement de l'opinion et la formulation du rapport d'audit sur l'tat financier seul, ou sur l'lment, compte ou rubrique spcifique d'un tat financier.
Norme ISA 800, "Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel caractre particulier". 2 Norme ISA 600, "Aspects particuliers Audits d'tats financiers de groupe (y compris l'utilisation des travaux des auditeurs des composants)".
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
Dfinitions
6. Pour les besoins de cette Norme ISA, l'expression : (a) "Elment d'un tat financier" ou "lment" signifie un "lment, un compte ou une rubrique d'un tat financier" ; (b) "Normes Internationales d'Information Financire" signifie les Normes Internationales d'Information Financire publies par le Comit des Normes Comptables Internationales ; et (c) "Un tat financier seul ou un lment spcifique d'un tat financier comprend les notes y relatives" signifie : Les notes y relatives comportent gnralement un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes explicatives relatives l'tat financier ou l'lment.
Diligences requises
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission Application des Normes ISA 7. La Norme ISA 200 requiert de l'auditeur qu'il se conforme toutes les Normes ISA pertinentes pour l'audit3. Dans le cas d'un audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier, cette diligence s'applique que l'auditeur soit ou non galement dsign pour auditer un jeu complet d'tats financiers de l'entit. Lorsque l'auditeur n'est pas dsign pour auditer un jeu complet d'tats financiers de l'entit, il doit dterminer si l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique de ces tats financiers selon les Normes ISA est ralisable (Voir Par. A5 A6). Caractre acceptable du rfrentiel comptable 8. La Norme ISA 210 requiert de l'auditeur qu'il dtermine le caractre acceptable du rfrentiel comptable utilis pour l'tablissement des tats financiers4. Dans le cas d'un audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier, ceci doit inclure de dterminer si l'application du rfrentiel comptable conduira une prsentation qui fournira des informations adquates pour permettre des utilisateurs prsums de comprendre l'information prsente dans l'tat financier ou l'lment, et l'incidence des oprations ou vnements significatifs sur les informations reflts dans l'tat financier ou l'lment (Voir Par. A7). Forme de l'opinion 9. La Norme ISA 210 requiert que l'accord sur les termes de la mission d'audit couvre la forme envisage de tous rapports mettre par l'auditeur5. Dans le cas d'un audit d'un tat financier ou d'un lment spcifique d'un tat financier, l'auditeur doit s'interroger pour savoir si la forme de l'opinion envisage est approprie en la circonstance (Voir Par. A8
Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit", paragraphe 18. 4 Norme ISA 210, "Accord sur les termes des missions d'audit", paragraphe 6(a). 5 Norme ISA 210, paragraphe 10(e).
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
A9). Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de l'audit 10. La Norme ISA 200 prcise que les Normes ISA sont rdiges dans le contexte d'un audit d'tats financiers ; elles sont adapter aux circonstances dans la mesure du besoin lorsqu'elles sont appliques des audits d'informations financires historiques6-7. Lors de la planification et de la ralisation de l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment d'un tat financier, l'auditeur doit adapter toutes les Normes ISA pertinentes pour l'audit dans la mesure du besoin au regard des circonstances de la mission (Voir Par. A10 A14). Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport 11. En se forgeant une opinion et en rendant son rapport sur un tat financier seul ou sur un lment d'un tat financier, l'auditeur doit appliquer les diligences requises par la Norme ISA 7008, adaptes si ncessaire aux circonstances de la mission (Voir Par. A15 A16). Rapport rendu sur un jeu complet d'tats financiers de l'entit et sur un tat financier seul ou sur un lment spcifique de ces tats financiers 12. Lorsque l'auditeur entreprend une mission ayant pour but de rendre un rapport sur un tat financier seul ou sur un lment spcifique d'un tat financier, conjointement avec une mission d'audit sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit, il doit exprimer une opinion spare pour chaque mission. 13. Un tat financier seul audit, ou un lment spcifique audit d'un tat financier peut tre publi en mme temps que le jeu complet d'tats financiers de l'entit. Lorsque l'auditeur arrive la conclusion que la prsentation d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier ne se diffrentie pas suffisamment du jeu complet d'tats financiers, il doit demander la direction de corriger la situation. Sous rserve des paragraphes 15 et 16, l'auditeur doit galement diffrentier l'opinion exprime sur l'tat financier seul ou sur l'lment spcifique d'un tat financier de celle exprime sur le jeu complet d'tats financiers. L'auditeur ne doit pas mettre de rapport d'audit contenant une opinion sur l'tat financier seul ou sur l'lment spcifique d'un tat financier avant d'tre certain qu'une diffrentiation a t opre. Opinion modifie, paragraphe d'observation et paragraphe descriptif d'autres questions dans le rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers de l'entit 14. Lorsque l'opinion dans le rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers d'une entit est modifie, ou que le rapport comporte un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres questions, l'auditeur doit dterminer l'incidence que ceci peut avoir sur son rapport d'audit sur un tat financier seul ou un lment spcifique de ces tats financiers. Lorsqu'il le juge appropri, l'auditeur doit modifier son opinion sur l'tat financier seul ou sur l'lment spcifique d'un tat financier, ou inclure dans son rapport un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres questions, selon les cas (Voir Par. A17).
6 7
Norme ISA 200, paragraphe 2. Dans la Norme ISA 200, le paragraphe 13(f) explique que l'expression "tats financiers" se rfre gnralement un jeu complet d'tats financiers tel que dtermin par les exigences du rfrentiel comptable applicable. 8 Norme ISA 700, "Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les tats financiers".
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
15. Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'il est ncessaire d'exprimer une opinion dfavorable ou de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit, la Norme ISA 705 ne lui permet pas d'inclure dans un mme rapport d'audit une opinion non modifie sur un tat financier seul qui fait partie de ces tats financiers ou d'un lment spcifique qui est inclus dans ces mmes tats9. Ceci tient au fait que cette opinion non modifie serait en contradiction avec l'opinion dfavorable ou avec l'impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit pris dans leur ensemble (Voir par. A18). 16. Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'il est ncessaire d'exprimer une opinion dfavorable ou de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit pris dans leur ensemble mais que, dans le cadre d'un audit spar d'un lment spcifique inclus dans ces tats financiers, il considre nanmoins appropri d'exprimer une opinion non modifie sur cet lment, l'auditeur ne doit le faire que si : (a) ceci ne lui est pas interdit par la loi ou la rglementation ; (b) son opinion est exprime dans un rapport d'audit qui n'est pas publi conjointement avec le rapport d'audit contenant une opinion dfavorable ou une impossibilit d'exprimer une opinion ; et (c) l'lment spcifique ne reprsente pas une partie importante du jeu complet d'tats financiers de l'entit. 17. L'auditeur ne doit pas exprimer une opinion non modifie sur un tat financier seul faisant partie du jeu complet d'tats financiers s'il a exprim par ailleurs une opinion dfavorable ou formul une impossibilit d'exprimer une opinion sur ce jeu complet d'tats financiers pris dans leur ensemble. Ceci est valable mme si le rapport de l'auditeur sur un tat financier seul n'est pas publi conjointement avec le rapport d'audit contenant l'opinion dfavorable ou l'impossibilit d'exprimer une opinion. Ceci tient au fait qu'un tat financier seul est considr constituer une partie importante de ces tats financiers. ***
Norme ISA 705, "Modifications apportes au paragraphe d'opinion dans le rapport de l'auditeur (indpendant)", paragraphe 15.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012

Champ d'application de cette Norme ISA (Voir Par. 1) A1. La Norme ISA 200 dfinit l'expression "informations financires historiques" comme l'information exprime en termes financiers concernant une entit particulire, provenant essentiellement du systme comptable de cette entit, et retraant des faits conomiques qui sont survenus au cours de priodes antrieures, ou des conditions ou circonstances conomiques constates des dates dtermines dans le pass10. La Norme ISA 200 dfinit l'expression "tats financiers" comme la prsentation structure d'informations financires historiques, y compris les notes y relatives, ayant pour but de prsenter les ressources conomiques ou les obligations d'une entit un moment donn dans le temps, ou leurs variations durant une priode de temps, conformment un rfrentiel comptable. L'expression se rfre gnralement un jeu complet d'tats financiers tel que dfini par les exigences du rfrentiel comptable applicable11. Les Normes ISA sont rdiges dans le contexte d'un audit d'tats financiers12 ; elles sont adapter, si ncessaire selon les circonstances, lorsqu'elles sont appliques aux audits d'autres informations financires historiques, par exemple un audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier. La prsente Norme ISA aide dans ce but. (l'Annexe 1 donne une liste d'exemples de ce type d'autres informations financires historiques). Une mission d'assurance raisonnable autre qu'un audit d'informations financires historiques est effectue conformment aux Normes Internationales de Missions d'Assurance (ISAE) 300013.
A2.
A3.
A4.
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission Application des Normes ISA (Voir par. 7) A5. La Norme ISA 200 requiert de l'auditeur de se conformer (a) aux rgles d'thique pertinentes, y compris celles relatives l'indpendance dans le cadre de missions d'audit d'tats financiers et (b) toutes les Normes ISA pertinentes pour l'audit. Elle requiert galement de l'auditeur de se conformer chacune des diligences requises par une Norme ISA moins que, dans les circonstances de l'audit, l'ensemble de la Norme ISA ne soit pas applicable ou qu'une diligence requise ne soit pas pertinente en raison de son caractre conditionnel du fait que la condition sous-jacente n'est pas prsente. Dans des situations exceptionnelles, l'auditeur peut juger ncessaire de s'carter d'une diligence requise par une Norme ISA en mettant en uvre des procdures d'audit alternatives dans le but d'atteindre l'objectif de la diligence14.
10 11
Norme ISA 200, paragraphe 13(g). Norme ISA 200, paragraphe 13(f). 12 Norme ISA 200, paragraphe 2. 13 Norme ISAE 3000, "Missions d'assurance, autres que des audits ou des examens limits d'informations financires historiques". 14 Norme ISA 200, paragraphes 4, 18 et 22 23.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
A6. Le suivi des diligences requises par les Normes ISA pertinentes pour l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier peut ne pas tre ralisable lorsque l'auditeur n'a pas aussi pour mission d'auditer le jeu complet d'tats financiers de l'entit. Dans de tels cas, l'auditeur n'a pas toujours la mme connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne, que dans la situation o il audite galement le jeu complet d'tats financiers de l'entit. De mme, il n'a pas les lments probants concernant la qualit gnrale de la comptabilit et des autres informations comptables qu'il aurait obtenus dans le cadre d'un audit du jeu complet d'tats financiers de l'entit. En consquence, il peut avoir besoin de preuves complmentaires pour corroborer les lments probants recueillis partir de la comptabilit. Dans le cas d'un audit d'un lment spcifique d'un tat financier, certaines des Normes ISA requirent des travaux d'audit qui sont disproportionns par rapport l'lment soumis l'audit. Par exemple, bien que les diligences requises de la Norme 57015 soient probablement pertinentes dans les circonstances d'un audit d'un tat des comptes recevoir, la mise en uvre de ces diligences peut ne pas tre ralisable cause du volume de travail demand. Lorsque l'auditeur conclut qu'un audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier conformment aux Normes ISA peut ne pas tre ralisable, il peut s'entretenir avec la direction pour dterminer si un autre type de mission ne serait pas plus indiqu. Caractre acceptable du rfrentiel comptable (Voir Par. 8) A7. Un tat financier seul ou un lment spcifique d'un tat financier peut tre tabli conformment un rfrentiel comptable applicable qui est bas sur un rfrentiel comptable publi par une instance normalisatrice autorise ou reconnue visant l'tablissement d'un jeu complet d'tats financiers (par exemple, les Normes Internationales d'Information Financire). Lorsque ceci est le cas, la dtermination du caractre acceptable du rfrentiel applicable peut impliquer d'examiner si celui-ci comprend toutes les exigences du rfrentiel sur lequel il est bas et qui sont pertinentes pour l'tablissement d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier donnant les informations fournir adquates.
Forme de l'opinion (Voir par. 9) A8. La forme de l'opinion exprimer par l'auditeur dpend du rfrentiel comptable applicable et des dispositions des textes lgislatifs ou rglementaires16. Selon la Norme ISA 70017 : (a) pour la formulation d'une opinion non modifie sur un jeu complet d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, l'opinion de l'auditeur, moins qu'une autre formulation ne soit exige par la loi ou la rglementation, est rdige selon l'une des phrases suivantes : (i) les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable applicable] ; ou (ii) les tats financiers donnent une image fidle, conformment au [rfrentiel comptable applicable] ; et
15 16
Norme ISA 570, "Continuit de l'exploitation". Norme ISA 200, paragraphe 8. 17 Norme ISA 700, paragraphes 35 36.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
(b) pour la formulation d'une opinion non modifie sur un jeu complet d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le concept de conformit, l'opinion de l'auditeur indique que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable applicable]. A9. Dans le cas d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier, le rfrentiel comptable applicable peut ne pas viser explicitement la prsentation de l'tat financier ou de l'lment. Ceci peut tre le cas lorsque le rfrentiel comptable applicable est bas sur un rfrentiel comptable publi par une instance normalisatrice autorise ou reconnue visant l'tablissement d'un jeu complet d'tats financiers (par exemple, les Normes Internationales d'Information Financire). L'auditeur s'interroge alors pour dterminer si la forme d'opinion envisage est approprie la lumire du rfrentiel comptable applicable. Les facteurs qui peuvent affecter les aspects prendre en compte pour dterminer laquelle des phrases "prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs", ou "donnent une image fidle" est utiliser dans la formulation de son opinion, incluent le fait de savoir si : le rfrentiel comptable applicable est explicitement ou implicitement limit l'tablissement d'un jeu complet d'tats financiers ; l'tat financier seul ou l'lment spcifique d'un tat financier : est entirement conforme chacune des exigences du rfrentiel concernant l'tat financier particulier ou l'lment particulier, et si la prsentation de cet tat financier ou de cet lment comprendra les notes y relatives, fournit, dans le cas o la prsentation sincre est l'objectif vis, des informations au-del de celles spcifiquement exiges par le rfrentiel ou, dans des circonstances exceptionnelles, s'carte d'une exigence du rfrentiel.
La dcision de l'auditeur quant la formulation de l'opinion est une question de jugement professionnel. Elle peut tre affecte par le fait que l'utilisation de l'une des phrases "prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs" ou "donne une image fidle" dans la rdaction de l'opinion de l'auditeur sur un tat financier seul ou un lment spcifique d'un tat financier tabli conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, soit ou non gnralement accepte dans une juridiction donne. Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de l'audit (Voir Par. 10) A10. Le caractre pertinent de chacune des Normes ISA requiert une attention particulire. Mme lorsqu'un seul lment spcifique d'un tat financier est soumis l'audit, les Normes ISA, telles que les Normes ISA 24018, ISA 58019 et ISA 570, sont en principe pertinentes, ceci en raison du fait que l'lment pourrait tre erron cause d'une fraude, ou de l'incidence de transactions avec les parties lies, ou encore de l'application incorrecte de l'hypothse de continuit de l'exploitation selon le
18 19
Norme ISA 240, "Obligations de l'auditeur en matire de fraude lors d'un audit d'tats financiers". Norme ISA 550, "Parties lies".
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
rfrentiel comptable applicable. A11. De plus, les Normes ISA sont rdiges dans le contexte d'un audit d'tats financiers ; elles sont adapter aux circonstances, selon la ncessit, lorsqu'elles sont appliques l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier20. Par exemple, les dclarations crites de la direction concernant un jeu complet d'tats financiers seront remplaces par des dclarations crites portant sur l'tablissement de l'tat financier ou de l'lment conformment au rfrentiel comptable applicable. A12. Lorsque l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier est effectu conjointement avec l'audit d'un jeu complet d'tats financiers de l'entit, l'auditeur peut tre mme d'utiliser des lments probants recueillis dans le cadre de l'audit du jeu complet d'tats financiers de l'entit pour l'audit de l'tat financier seul ou de l'lment spcifique. Toutefois, les Normes ISA, requirent de l'auditeur de planifier et de raliser l'audit de l'tat financier ou de l'lment afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion sur cet tat ou cet lment. A13. Les tats financiers individuels qui composent un jeu complet d'tats financiers, et beaucoup des lments de ces tats financiers, y compris les notes y relatives, sont interconnects. En consquence, dans le cadre de l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier, l'auditeur peut ne pas tre mme d'examiner isolment cet tat financier ou cet lment. Il en rsulte qu'il peut avoir besoin de mettre en uvre des procdures portant sur les lments interconnects pour atteindre les objectifs de l'audit. A14. En outre, le seuil de signification fix pour un tat financier seul ou pour un lment spcifique d'un tat financier, peut tre infrieur celui fix pour le jeu complet d'tats financiers de l'entit ; ceci affectera la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit ainsi que l'valuation des anomalies non corriges. Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport (Voir Par. 11, 14) A15. La Norme ISA 700 requiert de l'auditeur, lorsqu'il forge son opinion, qu'il apprcie si les tats financiers fournissent des informations adquates pour permettre aux utilisateurs prsums de comprendre les incidences des oprations et des vnements significatifs relays par les tats financiers21. Dans le cas d'un tat financiers seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier, il est important que celui-ci, y compris les notes y relatives, fournissent une information adquate rpondant aux exigences du rfrentiel comptable applicable pour permettre aux utilisateurs prsums de comprendre l'information relaye par l'tat financier ou l'lment, et les incidences des oprations et vnements significatifs sur l'information relaye par cet tat ou cet lment. A16. L'Annexe 2 de la prsente Norme ISA, donne des exemples illustratifs de rapports de l'auditeur sur un tat financier seul et sur un lment spcifique d'un tat financier.
20 21
Norme ISA 200, paragraphe 2. Norme ISA 700, paragraphe 13(e).
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
Opinion modifie, paragraphe d'observation ou paragraphe descriptif d'autres questions dans le rapport de l'auditeur portant sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit (Voir par. 14 15) A17. Mme lorsque l'opinion modifie portant sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit, ou que le paragraphe d'observation ou celui descriptif d'autres questions ne concerne pas l'tat financier ou l'lment audit, l'auditeur peut nanmoins considrer appropri de renvoyer, dans un paragraphe descriptif d'autres questions de son rapport d'audit sur cet tat financier ou cet lment, la modification apporte l'opinion dans la mesure o il juge opportun de le faire pour la comprhension des utilisateurs de l'tat financier audit ou de l'lment audit ou encore de son rapport d'audit y relatif (voir Norme ISA 706)22. A18. Dans le rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers d'une entit, la formulation d'une impossibilit d'exprimer une opinion sur le rsultat des oprations et les flux de trsorerie, selon le cas, et l'expression d'une opinion non modifie sur la situation financire sont permises ds lors que l'impossibilit d'exprimer une opinion ne vise que le rsultat des oprations et les flux de trsorerie et non les tats financiers pris dans leur ensemble23.
22
Norme ISA 706, "Paragraphes d'observation et paragraphes descriptifs d'autres questions dans le rapport de l'auditeur (indpendant)", paragraphe 6. 23 Norme ISA 510, "Missions d'audit initiales Soldes d'ouverture", paragraphe A8, et Norme ISA 705, paragraphe A16.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
10
Annexe 1
(Voir Par. A3)
Exemples d'lments, comptes ou rubriques d'un tat financier
Comptes recevoir, provision pour crances douteuses, valeurs d'exploitation, provision de passif pour retraites d'un plan de pension priv, valeur comptabilise d'actifs incorporels, ou passif pour des "sinistres survenus mais non dclars" relatif un portefeuille de polices d'assurance, y compris les notes y relatives. Etat des actifs grs en externe et revenus d'un plan de pension priv, y compris les notes y relatives. Etat de la valeur nette des immobilisations corporelles; y compris les notes y relatives. Etat des dbours en relation avec des actifs en location-bail, y compris des notes explicatives. Etat du calcul de la participation aux bnfices ou des bonus aux employs, y compris des notes explicatives.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
11
Annexe 2
(Voir Par. A16)
Exemples de rapports de l'auditeur sur un tat financier seul ou sur un lment spcifique d'un tat financier
Exemple 1 : Rapport de l'auditeur sur un tat financier seul tabli conformment un rfrentiel caractre gnral (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre). Exemple 2 : Rapport de l'auditeur sur un tat financier seul tabli conformment un rfrentiel caractre particulier (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre). Exemple 3 : Rapport de l'auditeur sur un lment, compte ou rubrique spcifique d'un tat financier tabli conformment un rfrentiel caractre particulier (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le concept de conformit).
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
12
Exemple 1 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit d'un bilan (c'est--dire d'un tat financier seul). Le bilan a t tabli par la direction de l'entit conformment aux exigences du rfrentiel comptable de la juridiction X applicables l'tablissement d'un bilan. Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre destin satisfaire les besoins communs d'informations financires d'un large ventail d'utilisateurs. Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. L'auditeur a conclu qu'il tait appropri d'utiliser dans le paragraphe d'opinion la phrase "prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs".
(Destinataire appropri)
Nous avons effectu l'audit du bilan ci-joint de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, accompagn du rsum des principales mthodes comptables et autres notes explicatives (l'ensemble tant ci-aprs dnomm "l'tat financier"). Responsabilit de la direction24 pour les tats financiers La direction est responsable de l'tablissement et de la prsentation sincre de cet tat financier conformment aux exigences du rfrentiel comptable de la juridiction X applicables l'tablissement d'un tel tat financier, ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge ncessaire pour permettre l'tablissement d'un tat financier ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur cet tat financier sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes
24
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
13
requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que l'tat financier ne comporte pas d'anomalies significatives Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans l'tat financier. Le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation du risque que l'tat financier comporte des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation sincre de l'tat financier afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit25. Un audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble de l'tat financier. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, l'tat financier prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs, la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, conformment aux exigences du rfrentiel comptable de la juridiction X applicables l'tablissement d'un tel tat financier.
25
Dans les situations o l'auditeur a galement la responsabilit d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne dans le cadre de l'audit de l'tat financier, cette phrase serait rdige de la manire suivante :" En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation sincre de l'tat financier afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance".
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
14
Exemple 2 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit d'un tat des encaissements et des dcaissements de trsorerie (c'est--dire d'un tat financier seul). L'tat financier a t tabli par la direction de l'entit sur la base d'une comptabilit des encaissements et des dcaissements de trsorerie pour rpondre une demande manant d'un prteur de prsenter des informations sur les flux de trsorerie. La direction a le choix des rfrentiels comptables utiliser. Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre destin satisfaire les besoins communs d'informations financires d'un large ventail d'utilisateurs26. L'auditeur a conclu qu'il tait opportun d'utiliser dans le paragraphe d'opinion la phrase "prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs". La distribution ou l'utilisation du rapport de l'auditeur n'est pas restreinte.
(Destinataire appropri) Nous avons effectu l'audit de l'tat ci-joint des encaissements et des dcaissements de trsorerie de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1, accompagn du rsum des principales mthodes comptables et autres notes explicatives (l'ensemble tant ciaprs dnomm "l'tat financier"). Cet tat financier a t tabli par la direction de l'entit sur la base d'une comptabilit des encaissements et des dcaissements de trsorerie dcrite dans la Note X. Responsabilit de la direction27 pour les tats financiers La direction est responsable de l'tablissement et de la prsentation sincre de cet tat financier bas sur la comptabilit des encaissements et des dcaissements de trsorerie dcrite dans la Note X ; cette responsabilit inclut de dterminer que la comptabilit des encaissements et des dcaissements de trsorerie est une base acceptable pour l'tablissement
26
La Norme ISA 800 comporte des diligences requises et des modalits d'application relatives la forme et au contenu d'tats financiers conformment un rfrentiel caractre particulier. 27 Ou tout autre terme appropri dans le contexte du cadre lgal d'une juridiction donne.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
15
de cet tat financier au regard des circonstances et qu'un contrle interne jug ncessaire pour permettre l'tablissement d'un tat financier ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs a t mis en place. Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur cet tat financier sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que l'tat financier ne comporte pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans l'tat financier. Le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation du risque que l'tat financier comporte des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation sincre de l'tat financier afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit. Un audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble de l'tat financier. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, l'tat financier prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs, les encaissements et les dcaissements de trsorerie de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1, sur la base de la comptabilit des encaissements et dcaissements de trsorerie dcrite dans la Note X. Base sur laquelle l'tat financier est prsent Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur la Note X l'tat financier qui dcrit la base partir de laquelle cet tat a t tabli. Cet tat est prsent pour fournir des informations au prteur XYZ. En consquence, cet tat peut ne pas convenir pour rpondre un autre objectif.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
16
Exemple 3 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Audit d'un tat du passif pour des "sinistres survenus mais non dclars" relatif un portefeuille de polices d'assurance (c'est--dire un lment, compte ou rubrique d'un tat financier). L'information financire a t tablie par la direction de l'entit conformment aux dispositions relatives aux informations financires produire manant d'une instance rgulatrice. La direction n'a pas le choix du rfrentiel comptable utiliser. Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le concept de conformit destin satisfaire les besoins d'information financire d'un utilisateur particulier28. Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210. La distribution du rapport de l'auditeur est restreinte.
Nous avons effectu l'audit de l'tat ci-joint du passif pour des "sinistres survenus mais non dclars" de la socit d'assurances ABC au 31 dcembre 20X1 ("ci-aprs dnomm l'tat"). Cet tat a t tabli par la direction sur la base des [dcrire les dispositions relatives aux informations financires produire manant de l'instance rgulatrice]. Responsabilit de la direction29 pour l'tat prsent La direction est responsable de l'tablissement de cet tat conformment aux [dcrire les dispositions relatives aux informations financires produire manant de l'instance rgulatrice], ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge ncessaire pour permettre l'tablissement d'un tat ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
28
La Norme ISA 800 comporte des diligences requises et des modalits d'application sur la forme et le contenu d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel caractre particulier. 29 Ou tout autre terme appropri dans le contexte du cadre lgal d'une juridiction donne.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
17
Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur cet tat sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que l'tat ne comporte pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournis dans l'tat. Le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation des risques que cet tat comporte des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement de l'tat afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit. Un audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble de l'tat. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les informations financires prsentes dans l'tat du passif pour "sinistres survenus mais non dclars" de la socit d'assurances ABC au 31 dcembre 20X1 ont t tablies, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux [dcrire les dispositions relatives l'information financire produire manant de l'instance rgulatrice]. Principes comptables et restriction sur la distribution du prsent rapport Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur la Note X l'tat qui dcrit la base comptable partir de laquelle il a t tabli. Cet tat a t tabli pour satisfaire aux exigences manant de l'instance rgulatrice DEF. En consquence, cet tat peut ne pas convenir pour rpondre un autre objectif. Notre rapport est destin uniquement la socit d'assurances ABC et l'instance rgulatrice DEF et ne saurait tre distribu des parties autres que la socit d'assurance ABC et l'instance rgulatrice DEF.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
18
ASPECTS PARTICULIERS MISSIONS AYANT POUR BUT D'EMETTRE UN RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES
NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 810 ASPECTS PARTICULIERS MISSIONS AYANT POUR BUT D'EMETTRE UN RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ d'application de cette Norme ISA ..... Date d'entre en vigueur .... Objectifs ... Dfinitions . Diligences requises Acceptation de la mission .. Nature des procdures Forme de l'opinion . Calendrier des travaux et vnements postrieurs la date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits Rapport de l'auditeur sur des tats financiers rsums .... Restriction sur la distribution ou l'utilisation du rapport ou mise en garde des lecteurs sur les rgles comptables suivies . Donnes comparatives .. Informations supplmentaires non audites prsentes avec des tats financiers rsums . Autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers rsums .. Association du nom de l'auditeur .. Modalits d'application et autres informations explicatives Acceptation de la mission .. Apprciation de la disponibilit des tats financiers audits . Forme de l'opinion . Calendrier des travaux et vnements postrieurs la date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits A1A7 A8 A9 A10 57 8 911 1213 1419 20 2122 23 24 2526 1 2 3 4
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
Rapport de l'auditeur sur des tats financiers rsums ..... Donnes comparatives .. Informations supplmentaires non audites prsentes avec des tats financiers rsums . Autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers rsums . Association du nom de l'auditeur ..
A11A15 A16A17 A18 A19 A20
Annexe :
Exemples de rapports sur des tats financiers rsums
La Norme Internationale d'Audit (ISA) 810 "Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums" doit tre lue la lumire de la Norme ISA 210 "Objectifs gnraux de l'auditeur et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit".
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
Introduction
Champ d'application de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale d'Audit (ISA) traite des obligations de l'auditeur concernant une mission ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums provenant d'tats financiers qu'il a audits selon les Normes ISA.
Date d'entre en vigueur 2. Cette Norme ISA est applicable aux missions pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectifs
3. Les objectifs de l'auditeur sont : (a) de dterminer s'il est appropri d'accepter la mission dont le but est d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums ; et (b) s'il accepte d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums : (i) de se forger une opinion sur les tats financiers rsums sur la base d'une valuation des conclusions tires des lments recueillis ; et (ii) d'exprimer clairement cette opinion au travers d'un rapport crit qui dcrit galement la justification de cette opinion.
Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Critres appliqus Critres utiliss par la direction pour l'tablissement des tats financiers rsums. (b) Etats financiers audits Etats financiers1 audits par l'auditeur selon les Normes ISA, et partir desquels les tats financiers rsums sont extraits. (c) Etats financiers rsums Informations financires historiques extraites des tats financiers mais qui comportent moins de dtail que ceux-ci, bien que fournissant une prsentation structure cohrente avec celle donne par les tats financiers des ressources conomiques de l'entit ou de ses obligations une date donne dans le temps, ou les variations intervenues dans celles-ci au cours d'une priode de temps2. Diverses juridictions peuvent utiliser une terminologie diffrente pour dcrire ce type d'informations financires historiques.
La Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit", paragraphe 13(f), dfinit le terme "tats financiers". 2 Norme ISA 200, paragraphe 13.
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
Diligences requises
Acceptation de la mission 5. L'auditeur ne doit accepter une mission ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums selon les Normes ISA que s'il a t nomm pour effectuer un audit selon les Normes ISA des tats financiers partir desquels les tats financiers rsums seront extraits (Voir Par. A1). Avant d'accepter une telle mission, l'auditeur doit (Voir Par. A2) : (a) dterminer si les critres appliqus sont acceptables (Voir Par. A3 A7). (b) obtenir l'accord de la direction qu'elle accepte et comprend ses responsabilits : (i) pour l'tablissement des tats financiers rsums conformment aux critres appliqus ; (ii) pour mettre les tats financiers audits la disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums sans trop de difficults (ou, si la loi ou la rglementation spcifie que les tats financiers audits n'ont pas besoin d'tre mis la disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums et dfinit des critres pour leur tablissement, de dcrire cette loi ou cette rglementation dans les tats financiers rsums) ; et (iii)d'inclure le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums dans tout document contenant les tats financiers rsums et qui mentionne par ailleurs que l'auditeur a mis un rapport sur ces tats. (c) se mettre d'accord avec la direction sur la forme de l'opinion qui sera exprime sur les tats financiers rsums (voir Par. 9 11). 7. Lorsque l'auditeur conclut que les critres appliqus ne sont pas acceptables ou qu'il ne peut obtenir l'accord de la direction sur les points dcrits au paragraphe 6(b), il ne doit pas accepter la mission ayant pour but dmettre un rapport sur les tats financiers rsums, moins qu'il n'y soit tenu par la loi ou la rglementation. Dans cette situation, une mission mene conformment la loi ou la rglementation n'est pas en conformit avec la prsente Norme ISA. En consquence, le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums ne doit pas indiquer que la mission a t effectue selon la prsente Norme ISA. L'auditeur doit inclure ce fait en des termes appropris dans la description de la mission. Il doit aussi dterminer l'incidence que cela peut avoir sur la mission d'audit des tats financiers partir desquels les tats financiers rsums sont extraits.
6.
Nature des procdures 8. L'auditeur doit mettre en uvre les procdures suivantes, et toutes autres procdures qu'il peut juger ncessaires pour servir de base au fondement de son opinion sur les tats financiers rsums :
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
(a) apprcier si les tats financiers rsums fournissent une information adquate sur leur nature rsume et identifient les tats financiers audits. (b) lorsque les tats financiers rsums ne sont pas accompagns des tats financiers audits, apprcier s'ils mentionnent clairement : (i) auprs de qui, ou l'endroit o l'on peut se procurer les tats financiers audits ; ou (ii) la loi ou la rglementation qui spcifie que les tats financiers audits n'ont pas besoin d'tre mis la disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums et dfinissant des critres pour leur tablissement. (c) apprcier si les tats financiers rsums fournissent une information adquate sur les critres appliqus. (d) comparer les tats financiers rsums aux informations correspondantes dans les tats financiers audits afin de dterminer si les tats financiers rsums sont en accord avec les informations correspondantes contenues dans les tats financiers audits, ou peuvent tre reconstitus partir de ces informations. (e) valuer si les tats financiers rsums ont t tablis conformment aux critres appliqus. (f) valuer, la lumire de l'objectif des tats financiers rsums, s'ils contiennent les informations ncessaires, et sont un niveau appropri d'agrgation, de telle sorte ce qu'ils ne soient pas trompeurs en la circonstance. (g) dterminer si les tats financiers audits sont la disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums sans trop de difficults, moins que la loi ou la rglementation ne spcifie que les tats financiers audits n'ont pas besoin d'tre mis la disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums et dfinisse des critres pour leur tablissement (Voir par. A8). Forme de l'opinion 9. Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'une opinion non modifie sur les tats financiers rsums est approprie, son opinion doit, moins que la loi ou la rglementation ne prescrive une autre rdaction, tre libelle en utilisant l'une des phrases suivantes (Voir Par. A9) : (a) les tats financiers rsums sont cohrents, dans tous leurs aspects significatifs, avec les tats financiers audits, conformment aux [critres appliqus] ; ou (b) les tats financiers rsums donnent une agrgation sincre des tats financiers audits, conformment aux [critres appliqus]. 10. Lorsque la loi ou la rglementation prescrit le libell de l'opinion sur les tats financiers rsums en des termes diffrents de ceux donns au paragraphe 9, l'auditeur doit :
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
(a) mettre en uvre les procdures dcrites au paragraphe 8 et toute autre procdure ncessaire pour lui permettre d'exprimer l'opinion dans la forme prescrite ; et (b) valuer si les utilisateurs des tats financiers rsums pourraient mal interprter son opinion sur ceux-ci et, dans l'affirmative, si des explications supplmentaires dans son rapport sur les tats financiers rsums peuvent rduire les possibilits dune mauvaise interprtation. 11. Si, dans le cas vis au paragraphe 10(b), l'auditeur arrive la conclusion que des explications supplmentaires dans son rapport sur les tats financiers rsums ne peuvent rduire les possibilits dune mauvaise interprtation, il ne doit pas accepter la mission, moins qu'il n'y soit tenu par la loi ou la rglementation. Dans cette situation, une mission mene conformment la loi ou la rglementation n'est pas en conformit avec la prsente Norme ISA. En consquence, le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums ne doit pas indiquer que la mission a t effectue selon la prsente Norme ISA. Calendrier des travaux et vnements postrieurs la date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits 12. La date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums peut tre postrieure celle de son rapport sur les tats financiers audits. Dans un tel cas, le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums doit indiquer que ces tats et les tats financiers audits ne refltent pas les incidences d'vnements survenus postrieurement la date de son rapport sur les tats financiers audits et qui pourraient ncessiter des ajustements dans les tats financiers audits ou des informations mentionner dans ceux-ci (Voir Par. A10). 13. L'auditeur peut tre mis au courant de faits qui existaient la date de son rapport sur les tats financiers audits, mais dont il n'avait pas connaissance auparavant. Dans de telles situations, il ne doit pas mettre de rapport sur les tats financiers rsums avant d'avoir examin ces faits au regard des tats financiers audits, conformment la Norme ISA 5603. Rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums Contenu du rapport de l'auditeur 14. Le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums doit inclure les lments suivants4 (Voir Par. A15) : (a) un intitul qui indique clairement qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indpendant (Voir Par. A11). (b) un destinataire (Voir Par. A12).
3 4
Norme ISA 560, "Evnements postrieurs la date de clture". Les paragraphes 17 18, qui traitent des circonstances dans lesquelles le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits a t modifi, requirent des lments additionnels ceux lists dans ce paragraphe.
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
(c) un paragraphe d'introduction qui : (i) identifie les tats financiers rsums sur lesquels l'auditeur met son rapport, y compris l'intitul de chacun des tats compris dans les tats financiers rsums (Voir Par. A13) ; (ii) identifie les tats financiers audits ; (iii)fait rfrence au rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits, la date de ce rapport et, sous rserve des paragraphes 17-18, au fait qu'une opinion non modifie a t formule sur les tats financiers audits ; (iv) si la date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est postrieure celle du rapport sur les tats financiers audits, indique que les tats financiers rsums et les tats financiers audits ne refltent pas les incidences d'vnements survenus postrieurement la date du rapport sur les tats financiers audits ; et (v) inclut une mention indiquant que les tats financiers rsums ne comportent pas toutes les informations fournir aux termes du rfrentiel comptable suivi pour l'tablissement des tats financiers audits, et que la lecture seule des tats financiers rsums ne peut se substituer la prise de connaissance des tats financiers audits. (d) une description des responsabilits de la direction5 pour les tats financiers rsums, rappelant que la direction6 est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums conformment aux critres appliqus. (e) une mention selon laquelle l'auditeur est responsable d'exprimer une opinion sur les tats financiers rsums sur la base des procdures requises par la prsente Norme ISA. (f) un paragraphe exprimant clairement une opinion (Voir Par. 9 11). (g) la signature de l'auditeur. (h) la date du rapport de l'auditeur (Voir Par. A14). (i) l'adresse de l'auditeur. 15. Lorsque le destinataire des tats financiers rsums n'est pas le mme que celui du rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits, l'auditeur doit valuer s'il est appropri de l'adresser un destinataire diffrent (Voir Par. A12). 16. L'auditeur ne doit pas dater son rapport sur les tats financiers rsums une date antrieure celle (Voir Par. A12) :
5 6
Ou autre terme appropri dans le contexte du cadre juridique d'une juridiction particulire. Ou autre terme appropri dans le contexte du cadre juridique d'une juridiction particulire.
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
(a) laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion, y compris ceux partir desquels les tats financiers rsums ont t tablis et la preuve que les personnes ayant l'autorit reconnue ont act qu'elles en prenaient la responsabilit ; et (b) du rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits. Modifications apportes au paragraphe d'opinion, paragraphe d'observation ou paragraphe descriptif d'autres questions dans le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits (Voir Par. A15) 17. Lorsque le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits comporte une opinion avec rserve, un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres questions, mais que l'auditeur est certain que les tats financiers rsums sont cohrents, dans tous leurs aspects significatifs, avec les tats financiers audits ou donnent une agrgation sincre de ceux-ci, conformment aux critres appliqus, son rapport sur les tats financiers rsums doit, en plus des lments dcrits au paragraphe 14 : (a) indiquer que son rapport sur les tats financiers audits comporte une opinion avec rserve, un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres questions ; et (b) rappeler : (i) la justification de l'opinion avec rserve sur les tats financiers audits et la formulation de celle-ci, ou le paragraphe d'observation ou celui descriptif d'autres questions inclus dans le rapport sur les tats financiers audits ; et (ii) l'incidence, le cas chant, de l'opinion modifie ou du paragraphe d'observation ou de celui descriptif d'autres questions sur les tats financiers rsums. 18. Lorsque le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits comporte une opinion dfavorable ou une impossibilit d'exprimer une opinion, son rapport sur les tats financiers rsums doit, en plus des lments dcrits au paragraphe 14 : (a) indiquer que le rapport sur les tats financiers audits comporte une opinion dfavorable ou une impossibilit d'exprimer une opinion ; (b) rappeler la justification de cette opinion dfavorable ou de l'impossibilit d'exprimer une opinion ; et (c) indiquer qu'en consquence de l'opinion dfavorable ou de l'impossibilit d'exprimer une opinion, il n'est pas appropri d'exprimer une opinion sur les tats financiers rsums. Opinion modifie sur les tats financiers rsums 19. Si les tats financiers rsums ne sont pas cohrents, dans tous leurs aspects significatifs,
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
avec les tats financiers audits ou s'ils ne donnent pas une agrgation sincre de ceux-ci, conformment aux critres appliqus, et que la direction refuse de procder aux modifications ncessaires, l'auditeur doit exprimer une opinion dfavorable sur les tats financiers rsums (Voir Par. A15). Restriction sur la distribution ou l'utilisation du rapport ou mise en garde des lecteurs sur les rgles comptables suivies 20. Lorsque la distribution ou l'utilisation du rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est restreinte, ou que le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits attire l'attention des lecteurs sur le fait que ces tats sont tablis conformment un rfrentiel comptable caractre particulier, l'auditeur doit inclure une restriction similaire dans son rapport sur les tats financiers rsums ou attirer l'attention du lecteur sur le rfrentiel comptable utilis. Donnes comparatives 21. Lorsque les tats financiers audits contiennent des donnes comparatives, mais que les tats financiers rsums n'en prsentent pas, l'auditeur doit s'interroger pour dterminer si une telle omission est raisonnable au regard des circonstances de la mission. Il doit dterminer l'incidence d'une omission non raisonnable sur son rapport sur les tats financiers rsums (Voir Par. A16). 22. Si les tats financiers rsums contiennent des donnes comparatives qui ont fait l'objet d'un rapport par un autre auditeur, le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums doit galement comprendre les sujets qu'il est tenu d'inclure dans son rapport sur les tats financiers audits en application de la Norme ISA 7107 (Voir Par. A17). Informations supplmentaires non audites prsentes avec les tats financiers rsums 23. L'auditeur doit apprcier si une quelconque information supplmentaire non audite, prsente avec les tats financiers rsums, est clairement diffrentie de ceux-ci. Lorsque l'auditeur conclut que la prsentation faite par l'entit des informations supplmentaires non audites n'est pas clairement diffrentie des tats financiers rsums, il doit demander la direction de modifier la prsentation de ces informations. Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit indiquer dans son rapport sur les tats financiers rsums que de telles informations ne sont pas couvertes par son rapport (Voir Par. A18). Autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers rsums 24. L'auditeur doit prendre connaissance des autres informations incluses dans un document contenant les tats financiers rsums et le rapport de l'auditeur y relatif afin d'identifier, le cas chant, des incohrences manifestes avec les tats financiers rsums. Lorsque, en prenant connaissance de ces autres informations, l'auditeur identifie une incohrence manifeste, il doit dterminer si les tats financiers rsums ou les autres informations ncessitent d'tre modifis. Lorsque, en prenant connaissance de ces autres informations, l'auditeur s'aperoit d'une anomalie significative apparente dans les faits relats, il doit
7
Norme ISA 710, "Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs".
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
s'entretenir de cette question avec la direction (Voir par. A19). Association du nom de l'auditeur 25. Lorsque l'auditeur a connaissance du fait que l'entit l'intention de mentionner dans un document contenant des tats financiers rsums le fait qu'il a mis un rapport sur ces tats financiers, mais n'envisage pas d'inclure ce rapport dans le document, l'auditeur doit demander la direction de le faire. Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit dterminer et prendre toutes les mesures appropries destines empcher la direction d'associer son nom de manire inapproprie aux tats financiers rsums prsents dans ce document (Voir Par. A20). 26. L'auditeur peut tre retenu pour mettre un rapport sur les tats financiers d'une entit, alors qu'il ne l'est pas pour mettre un rapport sur les tats financiers rsums. Dans cette situation, si l'auditeur a connaissance du fait que la direction a l'intention de mentionner dans un document faisant rfrence son nom et du fait que les tats financiers rsums sont extraits des tats financiers qu'il a audits, il doit sassurer : (a) que la rfrence son nom est faite dans le contexte de son rapport sur les tats financiers audits ; et (b) que la mention faite ne donne pas l'impression qu'il a mis un rapport sur les tats financiers rsums. Si les conditions vises en (a) et (b) ne sont pas remplies, l'auditeur doit demander la direction de modifier la mention qui est faite de telle sorte satisfaire ces conditions, ou de ne pas faire rfrence son nom dans le document. L'entit peut aussi retenir l'auditeur pour mettre un rapport sur les tats financiers rsums et inclure son rapport sur ces tats dans le document. Lorsque la direction ne modifie pas la mention, ou ne supprime pas la rfrence son nom, ou inclut un rapport d'un auditeur sur les tats financiers rsums dans le document comprenant ces derniers, l'auditeur doit informer la direction de son dsaccord sur le fait de faire rfrence son nom, et doit dterminer et prendre toutes les mesures appropries destines prvenir le fait que la direction se rfre son nom contre son gr (Voir Par. A20).
*****
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
Modalits d'application et autres informations explicatives

Acceptation de la mission (Voir Par. 5 6) A1. L'audit des tats financiers partir desquels les tats financiers rsums sont tablis donne l'auditeur la connaissance ncessaire pour remplir ses responsabilits concernant les tats financiers rsums selon la prsente Norme ISA. L'application de cette Norme ISA ne fournira pas des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion sur les tats financiers rsums si l'auditeur n'a pas par ailleurs audit les tats financiers partir desquels les tats rsums sont tablis. A2. L'accord de la direction sur les questions numres au paragraphe 6 peut tre act dans son acceptation crite sur les termes de la mission. Critres (Voir Par. 6(a)) A3. La prparation d'tats financiers rsums requiert de la direction de dterminer les informations ncessaires prsenter dans ceux-ci de telle sorte qu'ils soient cohrents, dans tous leurs aspects significatifs, avec les tats financiers audits ou donnent une agrgation sincre de ces derniers. En raison du fait que les tats financiers rsums, de par leur nature, contiennent des donnes agrges et des informations limites, il existe un risque accru qu'ils ne contiennent pas les informations ncessaires pour ne pas tre trompeurs en la circonstance. Ce risque augmente lorsque des critres dfinis pour la prparation d'tats financiers rsums n'existent pas. A4. Les facteurs qui peuvent affecter l'examen par l'auditeur du caractre acceptable des critres appliqus comprennent : la nature de l'entit ; l'objet des tats financiers rsums ; les besoins d'informations provenant d'tats financiers rsums de la part des utilisateurs prsums ; le fait de savoir si les critres appliqus naboutiront pas en des tats financiers rsums trompeurs en la circonstance. A5. Les critres pour la prparation d'tats financiers rsums peuvent tre dicts par une instance normalisatrice autorise ou reconnue, ou par la loi ou la rglementation. De la mme faon que pour les tats financiers, ainsi qu'il est expliqu dans la Norme ISA 2108, dans beaucoup de cas de cette nature, l'auditeur peut prsumer que de tels critres sont acceptables. A6. Lorsqu'il n'existe pas de critres tablis pour la prparation d'tats financiers rsums, des critres peuvent tre dvelopps par la direction, par exemple, sur la base de la pratique dans un secteur d'activit. Les critres acceptables en la circonstance aboutiront des tats financiers rsums qui : (a) indiquent de manire adquate leur nature rsume et identifient les tats financiers audits ;
8
Norme ISA 210, "Accord sur les termes de la mission d'audit", paragraphes A3 et A8 A9.
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
(b) dcrivent clairement auprs de qui et o l'on peut se procurer les tats financiers audits ou, si la loi ou la rglementation indique que les tats financiers audits n'ont pas tre mis disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums et dicte des critres pour leur prparation, mentionnent la rfrence cette loi ou cette rglementation ; (c) fournissent des informations adquates sur les critres appliqus ; (d) sont en accord ou peuvent tre reconstitus partir des informations y relatives contenues dans les tats financiers audits ; et (e) au vu de l'objectif poursuivi par les tats financiers rsums, contiennent les informations ncessaires et sont un niveau appropri d'agrgation, afin de ne pas tre trompeurs en la circonstance. A7. L'information adquate sur la nature rsume des tats financiers rsums et l'identification des tats financiers audits, ainsi qu'il est mentionn au paragraphe A6(a) peuvent, par exemple, tre donnes par un intitul tel que "Etats financiers rsums tablis partir des Etats financiers audits pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1". Apprciation de la disponibilit des tats financiers audits (Voir Par. 8(g)) A8. Des facteurs tels que les suivants peuvent affecter l'apprciation de l'auditeur lorsqu'il s'interroge pour savoir si les tats financiers audits sont mis disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums sans difficults majeures : les tats financiers rsums dcrivent clairement auprs de qui, et o, l'on peut se procurer les tats financiers audits ; les tats financiers audits sont rendus publics ; ou la direction a tabli une procdure selon laquelle les utilisateurs prsums des tats financiers rsums peuvent avoir un accs immdiat aux tats financiers audits. Forme de l'opinion (Voir Par. 9) A9. La conclusion, sur la base d'une valuation des lments recueillis par la mise en uvre des procdures dcrites au paragraphe 8, qu'une opinion non modifie sur les tats financiers rsums est approprie, permet l'auditeur de formuler une opinion comportant l'une des phrases rappeles au paragraphe 9. Sa dcision quant la phrase utiliser peut tre affecte par la pratique gnralement reconnue dans la juridiction concerne. Calendrier des travaux et vnements postrieurs la date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits (Voir Par. 12) A10. Les procdures dcrites au paragraphe 8 sont souvent ralises au cours de, ou immdiatement aprs, l'audit des tats financiers. Lorsque l'auditeur met un rapport sur les tats financiers rsums aprs l'achvement de l'audit des tats financiers, il n'est pas tenu de recueillir des lments probants supplmentaires sur les tats financiers audits, ou de faire un rapport sur les incidences des vnements qui sont survenus postrieurement la date de son rapport sur les tats financiers audits ds lors que les tats financiers rsums sont tablis
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
10
partir des tats financiers audits et n'ont pas pour objet de les mettre jour. Rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums Contenu du rapport de l'auditeur Intitul (Voir Par. 14(a)) A11. L'intitul indiquant que le rapport est celui d'un auditeur indpendant, par exemple "Rapport de l'Auditeur (indpendant)", confirme que l'auditeur a satisfait toutes les rgles d'thique pertinentes relatives l'indpendance. Ceci distingue le rapport de l'auditeur (indpendant) des rapports mis par d'autres personnes. Destinataire (Voir Par. 14(b), 15) A12. Les facteurs qui peuvent affecter l'apprciation de l'auditeur quant au destinataire appropri des tats financiers rsums englobent les termes de la mission, la nature de l'entit et l'objet des tats financiers rsums. Paragraphe d'introduction (Voir Par. 14(c)(i)) A13. Lorsque l'auditeur a connaissance du fait que les tats financiers rsums seront inclus dans un document comportant d'autres informations, il peut envisager, si la forme de prsentation le permet, d'identifier les numros de pages o sont prsents les tats financiers rsums. Ceci aide les lecteurs identifier les tats financiers rsums sur lesquels porte le rapport de l'auditeur. Date du rapport de l'auditeur (Voir Par. 14(h), 16) A14. La, ou les, personne(s) ayant l'autorit reconnue pour dcider que les tats financiers rsums ont t tablis et qui en prend (prennent) la responsabilit, dpend(ent) des termes de la mission, de la nature de l'entit et de l'objet des tats financiers rsums. Exemples illustratifs (Voir Par. 14. 17 18, 19) A15. L'Annexe la prsente Norme ISA donne des exemples de rapports de l'auditeur sur des tats financiers rsums qui : comportent des opinions non modifies ; sont tablis partir d'tats financiers audits sur lesquels l'auditeur a mis des opinions modifies ; et comportent une opinion modifie. Donnes comparatives (Voir Par. 21 22) A16. Lorsque les tats financiers audits comportent des donnes comparatives, il existe une prsomption que les tats financiers rsums comporteront galement des donnes comparatives. Ces donnes, dans les tats financiers audits, peuvent tre considres comme des chiffres correspondants ou comme des tats financiers comparatifs. La Norme ISA 710 dcrit la faon dont cette diffrence affecte le rapport de l'auditeur sur les tats financiers, y compris, notamment, la rfrence faite d'autres auditeurs qui ont audit les tats financiers de la priode prcdente. A17. Les circonstances qui peuvent affecter la dcision de l'auditeur portant sur le fait de savoir si l'omission de donnes comparatives est raisonnable incluent la nature et l'objet des tats financiers rsums, les critres appliqus, et les besoins d'informations des utilisateurs
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
11
prsums de ceux-ci. Informations supplmentaires non audites prsentes avec des tats financiers rsums (Voir Par. 23) A18. La Norme ISA 7009 contient des diligences requises et des modalits d'application visant les cas o des informations supplmentaires non audites sont prsentes avec les tats financiers audits qui, en les adaptant si ncessaire aux circonstances, peuvent tre utiles pour l'application des diligences requises vises au paragraphe 23. Autres informations incluses dans des documents contenant des tats financiers rsums (Voir Par. 24) A19. La Norme ISA 72010 contient des diligences requises et des modalits d'application concernant la prise de connaissance des autres informations incluses dans un document contenant des tats financiers audits ainsi que le rapport de l'auditeur sur ces tats, et la marche suivre lorsque des incohrences majeures et des anomalies significatives dans les faits relats sont releves. En les adaptant si ncessaire aux circonstances, ces diligences et modalits d'application peuvent tre utiles pour l'application des diligences requises vises au paragraphe 24. Association du nom de l'auditeur (Voir Par. 25 26) A20. Les autres mesures appropries que l'auditeur peut envisager lorsque la direction ne prend pas la mesure exige peuvent inclure d'informer les utilisateurs prsums et les autres tiers utilisateurs du fait de la citation inapproprie du nom de l'auditeur. Ces mesures dpendront des droits et obligations lgaux de l'auditeur. En consquence, ce dernier peut considrer appropri d'obtenir un avis juridique.
10
Norme ISA 700, "Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les tats financiers", paragraphes 46 47. Norme ISA 720, "La responsabilit de l'auditeur au regard des autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits".
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
12
Annexe
(Voir Par. A15)
Exemples de rapports sur des tats financiers rsums

Exemple 1 : Rapport d'auditeur sur des tats financiers rsums tablis conformment des critres dfinis. Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers audits. Le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est dat postrieurement la date du rapport d'audit sur les tats financiers partir desquels les tats financiers rsums sont extraits. Exemple 2 : Rapport d'auditeur sur des tats financiers rsums tablis conformment des critres dvelopps par la direction et correctement dcrits dans les tats financiers rsums. L'auditeur a conclu que les critres appliqus sont acceptables en la circonstance. Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers audits. Exemple 3 : Rapport de l'auditeur sur des tats financiers rsums tablis conformment des critres dvelopps par la direction et correctement dcrits dans les tats financiers rsums. L'auditeur a conclu que les critres appliqus sont acceptables en la circonstance. Une opinion avec rserve a t exprime sur les tats financiers audits. Exemple 4 : Rapport de l'auditeur sur des tats financiers rsums tablis conformment des critres dvelopps par la direction et correctement dcrits dans les tats financiers rsums. L'auditeur a conclu que les critres appliqus sont acceptables en la circonstance. Une opinion dfavorable a t exprime sur les tats financiers audits. Exemple 5 : Rapport de l'auditeur sur des tats financiers rsums tablis conformment des critres dfinis. Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers audits. L'auditeur a conclu qu'il n'tait pas possible d'exprimer une opinion non modifie sur les tats financiers rsums.
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
13
Exemple 1 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers audits. Il existe des critres dfinis pour l'tablissement des tats financiers rsums. Le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est une date postrieure celle du rapport d'audit sur les tats financiers partir desquels les tats financiers rsums sont extraits.
RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT) SUR LES ETATS FINANCIERS RESUMES
(Destinataire appropri) Les tats financiers rsums ci-joints, qui comprennent le bilan rsum au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat rsum, l'tat rsum des variations dans les capitaux propres et le tableau rsum des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, et des notes annexes y relatives, sont extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1. Nous avons exprim une opinion non modifie sur ces tats financiers dans notre rapport d'audit en date du 15 fvrier 20X2. Ceux-ci, ainsi que les tats financiers rsums, ne refltent pas les incidences des vnements qui sont survenus postrieurement la date de notre rapport d'audit sur ces tats financiers. Les tats financiers rsums ne comportent pas toutes les informations fournir exiges par [dcrire le rfrentiel comptable appliqu pour l'tablissement des tats financiers audits de la socit ABC]. La lecture des tats financiers rsums ne se substitue pas, en consquence, la prise de connaissance des tats financiers audits de la socit ABC. Responsabilit de la direction11 pour l'tablissement des tats financiers rsums La direction est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums conformment aux [dcrire les critres dfinis]. Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers rsums sur la base
11
Ou autre terme appropri dans le contexte du cadre juridique d'une juridiction particulire.
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
14
des procdures que nous avons mises en uvre, effectues conformment la Norme Internationale d'Audit (ISA) 810 "Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums". Opinion A notre avis, les tats financiers rsums extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1 sont cohrents, dans tous leurs aspects significatifs, avec (ou donnent une agrgation sincre de) ces tats financiers, conformment aux [dcrire les critres dfinis].
[Signature de l'auditeur]
[Date du rapport de l'auditeur]
[Adresse de l'auditeur]
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
15
Exemple 2 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers audits. Des critres ont t dvelopps par la direction et sont correctement dcrits en Note X. L'auditeur a conclu que les critres sont acceptables en la circonstance.
(Destinataire appropri) Les tats financiers rsums ci-joints, qui comprennent le bilan rsum au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat rsum, l'tat rsum des variations dans les capitaux propres et le tableau rsum des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, et des notes annexes y relatives, sont extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1. Nous avons exprim une opinion non modifie sur ces tats financiers dans notre rapport d'audit en date du 15 fvrier 20X212. Les tats financiers rsums ne comportent pas toutes les informations fournir exiges par [dcrire le rfrentiel comptable appliqu pour l'tablissement des tats financiers audits de la socit ABC]. La lecture des tats financiers rsums ne se substitue pas, en consquence, la prise de connaissance des tats financiers audits de la socit ABC. Responsabilit de la direction13 pour l'tablissement des tats financiers rsums La direction est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums sur la base des principes dcrits en Note X. Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers rsums sur la base des procdures que nous avons mises en uvre, effectues conformment la Norme Internationale d'Audit (ISA) 810 "Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats
12
Lorsque le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est dat une date postrieure celle du son rapport d'audit sur les tats financiers audits partir desquels ils ont t tablis, la phrase suivante est ajoute ce paragraphe : "Ces tats financiers, ainsi que les tats financiers rsums, ne refltent pas les incidences des vnements survenus postrieurement la date de notre rapport portant sur ceux-ci". 13 Ou autre terme appropri dans le contexte du cadre juridique d'une juridiction particulire.
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
16
financiers rsums". Opinion A notre avis, les tats financiers rsums extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1 sont cohrents, dans tous leurs aspects significatifs, avec (ou donnent une agrgation sincre de) ces tats financiers, conformment aux [dcrire les critres dfinis].
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
17
Exemple 3 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Une opinion avec rserve a t exprime sur les tats financiers audits. Des critres ont t dvelopps par la direction et sont correctement dcrits en Note X. L'auditeur a conclu que les critres sont acceptables en la circonstance.
Les tats financiers rsums ci-joints, qui comprennent le bilan rsum au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat rsum, l'tat rsum des variations dans les capitaux propres et le tableau rsum des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, et des notes annexes y relatives, sont extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X114. Nous avons exprim une opinion avec rserve sur ces tats financiers dans notre rapport d'audit en date du 15 fvrier 20X2 (voir infra). Les tats financiers rsums ne comportent pas toutes les informations fournir exiges par [dcrire le rfrentiel comptable appliqu pour l'tablissement des tats financiers audits de la socit ABC]. La lecture des tats financiers rsums ne se substitue pas, en consquence, la prise de connaissance des tats financiers audits de la socit ABC. Responsabilit de la direction15 pour l'tablissement des tats financiers rsums La direction est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums sur la base des principes dcrits en Note X. Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers rsums sur la base des procdures que nous avons mises en uvre, effectues conformment la Norme Internationale d'Audit (ISA) 810 "Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats
14
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
18
financiers rsums". Opinion A notre avis, les tats financiers rsums extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1 sont cohrents, dans tous leurs aspects significatifs, avec (ou donnent une agrgation sincre de) ces tats financiers, sur la base des principes dcrits dans la Note X. Toutefois, ces tats financiers rsums comportent la mme anomalie que les tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1. L'anomalie concernant les tats financiers audits est dcrite dans le paragraphe de justification de notre opinion avec rserve de notre rapport d'audit dat du 15 fvrier 20X2. Notre opinion avec rserve est fonde sur le fait que les stocks dtenus par la socit sont ports au bilan dans ces tats financiers pour un montant de xxx. La direction n'a pas valoris les stocks au plus bas du prix de revient ou de leur valeur nette de ralisation, mais les a conservs au prix de revient, ce qui n'est pas conforme aux Normes Internationales d'Information Financire. Les lments comptables de la socit rvlent que si la direction avait valoris les stocks au plus bas du prix de revient ou de leur valeur nette de ralisation, une provision d'un montant de xxx aurait t ncessaire pour les ramener cette dernire valeur. En consquence, le cot des ventes aurait t augment de xxx, et l'impt sur les bnfices, le rsultat net et les fonds propres auraient t rduits respectivement de xxx, xxx et de xxx. Notre opinion avec rserve indique qu' l'exception des incidences de la question dcrite, les tats financiers audits prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et les mouvements de trsorerie pour l'exercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales d'Information Financire. [Signature de l'auditeur] [Date du rapport de l'auditeur] [Adresse de l'auditeur]
Opinion dfavorable A notre avis, en raison de l'importance de la question voque dans le paragraphe de Justification de l'opinion dfavorable, les tats financiers rsums dcrits ci-avant ne sont pas cohrents avec les (ou ne donnent pas un rsum sincre des) tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1, conformment aux [dcrire les critres dfinis]. [Signature de l'auditeur] [Date du rapport de l'auditeur] [Adresse de l'auditeur]
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
19
Exemple 4 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Une opinion dfavorable a t exprime sur les tats financiers audits. Des critres ont t dvelopps par la direction et sont correctement dcrits en Note X. L'auditeur a conclu que les critres sont acceptables en la circonstance.
Les tats financiers rsums ci-joints, qui comprennent le bilan rsum au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat rsum, l'tat rsum des variations dans les capitaux propres et le tableau rsum des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, et des notes annexes y relatives, sont extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X116. Les tats financiers rsums ne comportent pas toutes les informations fournir exiges par [dcrire le rfrentiel comptable appliqu pour l'tablissement des tats financiers audits de la socit ABC]. La lecture des tats financiers rsums ne se substitue pas, en consquence, la prise de connaissance des tats financiers audits de la socit ABC. Responsabilit de la direction17 pour l'tablissement des tats financiers rsums La direction est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums sur la base des principes dcrits en Note X. Responsabilit de l'auditeur Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers rsums sur la base des procdures que nous avons mises en uvre, effectues conformment la Norme Internationale d'Audit (ISA) 810 "Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums".
16
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
20
Refus d'exprimer une opinion Dans notre rapport dat du 15 fvrier 20X2, nous avons exprim une opinion dfavorable sur les tats financiers de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1. Le fondement de notre opinion dfavorable tenait au fait que [dcrire la justification de l'opinion d'audit dfavorable]. Notre opinion dfavorable indique que [reprendre le texte]. En raison de l'importance de la question expose ci-avant, il ne nous parat pas appropri d'exprimer une opinion sur les tats financiers rsums de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1.
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
21
Exemple 5 : Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants : Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers audits. Il existe des critres dfinis pour l'tablissement des tats financiers rsums. L'auditeur a conclu qu'il n'tait pas possible d'exprimer une opinion non modifie sur les tats financiers rsums.
Les tats financiers rsums ci-joints, qui comprennent le bilan rsum au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat rsum, l'tat rsum des variations dans les capitaux propres et le tableau rsum des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, et des notes annexes y relatives, sont extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1. Nous avons exprim une opinion non modifie sur ces tats financiers dans notre rapport dat du 15 fvrier 20X218. Les tats financiers rsums ne comportent pas toutes les informations fournir exiges par [dcrire le rfrentiel comptable appliqu pour l'tablissement des tats financiers audits de la socit ABC]. La lecture des tats financiers rsums ne se substitue pas, en consquence, la prise de connaissance des tats financiers audits de la socit ABC. Responsabilit de la direction19 pour l'tablissement des tats financiers rsums La direction est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums conformment aux [dcrire les critres dfinis]. Responsabilit de l'auditeur
18
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
22
Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers rsums sur la base des procdures que nous avons mises en uvre, effectues conformment la Norme Internationale d'Audit (ISA) 810 "Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums". Justification de l'opinion dfavorable [Dcrire les faits qui font que les tats financiers rsums ne sont pas cohrents, dans tous leurs aspects significatifs avec les (ou ne donnent pas un rsum sincre des] tats financiers audits, conformment aux critres appliqus].
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012
23

Normes ISA 200 À 810 - Juin 2012

Загружено:

Сведения о документе

Оригинальное название

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Normes ISA 200 À 810 - Juin 2012

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

Applicables compter du 1er juillet 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

NORMES INTERNATIONALES DAUDIT Applicables compter du 1er juillet 2012*

ISA 250 PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS

ISA 260 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT

ISA 265 COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES

ISA 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ISA 540 AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS

ISA 706 PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS

ISA 710 DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS

ISA 800 ASPECTS PARTICULIERS - AUDIT DETATS FINANCIERS ETABLIS CONFORMEMENT A

ISA 805 ASPECTS PARTICULIERS AUDIT DETATS FINANCIERS SEULS ET DELEMENTS,

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

Objectifs gnraux de lauditeur

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 8(c).

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

Modalits dapplication et autres informations explicatives

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers .

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

Elaboration de linformation financire en temps voulu et quilibre entre bnfice et cot

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

Modalits dapplication et autres informations explicatives

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012