CAPITOLUL 4 IMPOZITELE DIRECTE

4.1 Concepte teoretice

Pentru realizarea veniturilor de care are nevoie, statul apeleaz i la impozitele directe. Principalele impozite directe care sunt percepute de ctre stat sunt: impozitul pe profit, impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice. Aceste impozite alimenteaz bugetul de stat. Impozitul pe profit se datoreaz de ctre contribuabili ca urmare a realizrii unor profituri din activitile pe care le desfoar. Pentru determinarea acestui impozit trebuie determinat baza de impozitare, care este dat de diferena dintre veniturile impozabile i cheltuielile totale efectuate de contribuabil, mai puin cheltuielile nedeductibile. Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice (sau impozitul global, cum mai este cunoscut) este datorat de persoanele fizice pentru o varietate mare de venituri. Printre veniturile care intr sub incidena acestui impozit amintim: veniturile din desfurarea unei activiti independente - veniturile comerciale (realizate din activiti de comer sau din prestarea serviciilor), veniturile din profesii liberale (obinute ca urmare a exercitrii profesiilor medicale, de avocat, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament, arhitect, etc.) i venituri din proprietate intelectual (valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual) - , veniturile din salarii, veniturile din cedarea folosinei bunurilor, veniturile din dobnzi i din dividende, precum i alte venituri realizate de persoanele fizice.

n cazul veniturilor realizate de persoanele fizice exist o diversitate destul de mare n ceea ce privete modul de realizare a impozitrii, aceasta fiind specific diferitelor categorii de venituri. Dup ncheierea anului fiscal, n primele luni ale anului urmtor are loc globalizarea veniturilor (a majoritii veniturilor care intr sub incidena acestui impozit), n vederea stabilirii unui impozit asupra venitului global. Dintre veniturile care nu se globalizeaz n vederea impozitrii amintim dividendele, dobnzile, veniturile din jocurile de noroc i altele.

4.2 Aplicaii rezolvate

1. O persoan fizic obine n luna ianuarie 2003 un venit reprezentnd

salariul de baz de 6.000.000 lei i sporuri n valoare de 1.000.000 lei. De asemenea, angajatorul mai primete i bonuri de mas n valoare de 800.000 lei. Persoana fizic are n ntreinere 2 copii din care unul prezint handicap de gradul II. Deducerea personal de baz este 1.800.000 lei. S se determine impozitul pe salariu. Rezolvare: Pentru a afla soluia problemei aplicm urmtoarea schem:

VENIT BRUT
CONTRIBUII OBLIGATORII

minus
CHELTUIELI

CHELTUIELI PROFESIONALE

egal
VENIT NET

minus
DEDUCERI PERSONALE

egal
VENIT IMPOZABIL

grila de impozitare
IMPOZIT

Venit brut = 6.000.000 + 1.000.000 = 7.000.000 lei (bonurile de mas nu sunt impozabile). Pentru a determina venitul net, din venitul brut se deduc contribuiile pentru asigurrile sociale de sntate i cheltuielile profesionale. Contribuia pentru protecia social a omerilor reprezint 1% din salariul de baz. AS = 1% x 6.000.000 = 60.000 lei. Contribuia pentru asigurrile sociale reprezint 9,5% din veniturile permanente ale persoanei fizice. CAS = 9,5% x 7.000.000 = 665.000 lei.

Contribuia pentru asigurrile sociale de sntate reprezint 6,5% din venitul brut al salariatului. CASS = 6,5% x 7.000.000 = 455.000 lei. Cheltuielile profesionale reprezint 15% din deducerea personal de baz. Cheltuieli profesionale = 15% x 1.800.000 = 270.000 lei. Venit net = 7.000.000 60.000 665.000 455.000 270.000 = 5.550.000 lei. Deducerile personale sunt formate din deducerea personal de baz i deducerile personale suplimentare. Ca deduceri personale suplimentare acordm persoanelor aflate n ntreinere un coeficient de 0,5 din deducerea personal de baz pentru fiecare, iar n cazul n care persoanele aflate n ntreinere prezint handicap de gradul I se acord un coeficient suplimentar de 1 , iar dac prezint un handicap de gradul II, coeficientul este de 0,5 din deducerea personal de baz. Deducerea personal suplimentar nu poate fi mai mare de 3 x deducerea personal de baz. Deduceri personale = 1.800.000 x (1(deducerea personal de baz) + 2 x 0,5 (deducerile personale suplimentare pentru cei doi copii) + 0,5 (deducerea persoanl suplimentar pentru handicap)) = 4.500.000 lei. Venit impozabil = 5.550.000 4.500.000 = 1.050.000 lei. Aplicm grila de impozitare (pn la 2.100.000 lei, impozitul este 18%) i obinem impozit = 1.050.000 x 18% = 189.000 lei.

2. ntre dou persoane se ncheie un contract pe data de 1 martie 2002

pentru nchirierea unui apartament. Condiiile de nchiriere sunt urmtoarele: - chirie lunar 2.500.000 lei pentru luna martie, apoi chiria se va majora cu 50.000 lei pe lun. Data ncasrii chiriei este 15 a fiecrei luni. - chiriaul va suporta diverse cheltuieli care cad n sarcina proprietarului, cum ar fi ntreinerea, cheltuielile cu reparaiile locuinei, estimate la ncheierea contractului la o sum de 900.000 lei lunar.

Ca urmare a derulrii contractului, sumele efective ncasate de proprietar din chirie pentru anul 2003 sunt urmtoarele: - martie 2.500.000 lei; - aprilie 2.550.000 lei; - mai 2.600.000 lei; - iunie 2.650.000 lei; - iulie 2.700.000 lei; - august 2.750.000 lei; - septembrie 2.800.000 lei; - octombrie 2.850.000 lei; - noiembrie 2.900.000 lei; - decembrie 0 lei, deoarece a fost reziliat contractul cu acordul ambelor pri. Chiriaul a achitat, n contul beneficiarului, suma de 12.000.000 lei reprezentnd cheltuieli ce cad n sarcina proprietarului. S se determine care este impozitul pltit sub form de pli anticipate n cursul anului, precum i venitul net care se va lua n calcul pentru globalizare. Rezolvare: Pentru determinarea impozitul pe care l va datora statului sub form de pli anticipate privind impozitul pe venit vom determina impozitul anual pe baza datelor estimative nscrise n contract. Pentru a determina venitul impozabil anual vom determina venitul lunar care se supune impozitrii: - martie 2.500.000 + 900.000 = 3.400.000 lei; - aprilie 2.550.000 + 900.000 = 3.450.000 lei; - mai 2.600.000 + 900.000 = 3.500.000 lei; - iunie 2.650.000 + 900.000 = 3.550.000 lei; - iulie 2.700.000 + 900.000 = 3.600.000 lei; - august 2.750.000 + 900.000 = 3.650.000 lei;

- septembrie 2.800.000 + 900.000 = 3.700.000 lei; - octombrie 2.850.000 + 900.000 = 3.750.000 lei; - noiembrie 2.900.000 + 900.000 = 3.800.000 lei; - decembrie 2.950.000 + 900.000 = 3.850.000 lei. Venitul anual impozabil estimat = 3.400.000 + 3.450.000 + 3.500.000 + 3.550.000 + 3.600.000 + 3.650.000 + 3.700.000 + 3.750.000 + 3.800.000 + 3.850.000 = 36.250.000 lei. Pentru veniturile din chirii, n cazul nchirierii bunurilor imobile se acord o cot de cheltuieli forfetare de 50% din venitul brut. Cheltuieli forfetare = 36.250.000 x 50% = 18.125.000 lei. Venit net (impozabil) = 36.250.000 - 18.125.000 = 18.125.000 lei. Impozit = 18.125.000 x 18% = 3.262.500 lei (am folosit grila de impozitare: pn la 21.600.000 lei impozitul etste 18%). n anul 2003, pe baza datelor efectiv nregistrate n anul 2002 privind derularea contractului, are loc calculul venitului net care se va lua n calcul n cazul globalizrii. Venitul brut efectiv obinut de proprietar = 2.500.000 + 2.550.000 + 2.600.000 + 2.650.000 + 2.700.000 + 2.750.000 + 2.800.000 + 2.850.000 + 2.900.000 + 12.000.000 = 36.300.000 lei. Cheltuieli forfetare = 50% x 36.300.000 = 18.150.000 lei. Venit net efectiv = 36.300.000 - 18.150.000 = 18.150.000 lei (acest venit se va lua n calcul, alturi de celelalte venituri obinute de persoana fizic care se supun globalizrii la determinarea venitului anual global i a impozitului anual global).

3. O persoan fizic ncepe n anul 2002 o activitate de croitorie bazat

pe libera iniiativ. Estimarea veniturilor i cheltuielilor legate de desfurarea activitii pentru anul 2002 este urmtoarea:

- venituri din croitorie = 300.000.000 lei; - cheltuieli cu materialele = 50.000.000 lei; - cheltuieli cu personalul angajat = 50.000.000 lei; - cheltuieli cu protocolul = 10.000.000 lei; - cheltuieli cu diferite impozite i taxe 10.000.000 lei; Persoana fizic estimeaz c pentru desfurarea activitii se va mprumut pe 1 martie cu suma de 100.000.000 lei de la o banc. Creditul este luat pn la sfritul anului, la o rat anual de dobnd de 50%, rambursarea fcnduse lunar n sum egal. Din creditul obinut va face investiii de 50.000.000 lei, amortizabile n 5 ani. Perioada pentru care se calculeaz amortizarea n anul 2002 este 6 luni. La sfritul anului 2002, datele efectiv nregistrate sunt urmtoarele: - venituri din croitorie 350.000.000 lei; - cheltuieli cu materialele 56.000.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului 72.600.000 lei; - cheltuieli de protocol = 8.960.000 lei; - cheltuieli cu impozite diverse 9.560.600 lei; - alte cheltuieli deductibile = 5.630.000 lei. Rmn la nivelul cheltuielile cu dobnzile i cheltuielile cu amortizarea. S se determine impozitul datorat n cursul anului sub form de pli anticipate, precum i venitul net care se ia n calcul la determinarea impozitului anual global. Rezolvare: Pentru a determina impozitul pe care trebuie s l plteasc statului sub form de pli anticipate, vom determina venitul impozabil. Venit impozabil = venituri care se supun impozitrii - cheltuieli deductibile.

Veniturile care se supun impozitrii sunt veniturile din croitoire, deci 300.000.000 lei. Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile cu materialele, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu diverse impozite i taxe, cheltuielile de protocol (doar o parte din ele), cheltuielile cu dobnda i cheltuielile cu amortizarea. Pentru a determina cheltuielile cu dobnda trebuie determinat cuantumul dobnzii. - luna martie: dobnd = (100.000.000 x 50%) / 12 = 4.166.667 lei; - luna aprilie: dobnd = (90.000.000 x 50%) / 12 = 3.750.000 lei; - luna mai: dobnd = (80.000.000 x 50%) / 12 = 3.333.333 lei; - luna iunie: dobnd = (70.000.000 x 50%) / 12 = 2.916.667 lei; - luna iulie: dobnd = (60.000.000 x 50%) / 12 = 2.500.000 lei; - luna august: dobnd = (50.000.000 x 50%) / 12 = 2.083.333 lei; - luna septembrie: dobnd = (40.000.000 x 50%) / 12 = 1.666.667 lei; - luna octombrie: dobnd = (30.000.000 x 50%) / 12 = 1.250.000 lei; - luna noiembrie: dobnd = (20.000.000 x 50%) / 12 = 833.333 lei; - luna decembrie: dobnd = (10.000.000 x 50%) / 12 = 416.667 lei. Total dobnd = 22.916.667 lei. Deoarece mijlocul fix se amortizeaz n 5 ani rezult o cot de amortizare de 20%. Pentru c amortizarea pentru anul 2002 se calculeaz doar pentru 6 luni, valoarea amortizrii este 1/2 din amortizarea anual. Cheltuieli cu amortizarea = 50.000.000 x 20% x 1/2 = 5.000.000 lei. Cheltuielile de protocol sunt deductibile doar n limita a 0,25% aplicat asupra diferenei dintre venitul brut i cheltuielile deductibile, mai puin cheltuielile de protocol. Cheltuieli deductibile, mai puin cheltuielile de protocol = 50.000.000 + 50.000.000 + 10.000.000 + 22.916.667 + 5.000.000 = 137.916.667 lei.

Limita maxim a cheltuielilor de protocol deductibile = 0,25% x (300.000.000 - 137.916.667) = 405.208 lei. Deci cheltuieli de protocol deductibile 405.208 lei, restul de 9.594.792 lei fiind nedeductibile. Venit impozabil = 300.000.000 - 50.000.000 - 50.000.000 - 10.000.000 405.208 - 22.916.667 - 5.000.000 = 161.678.125 lei. Vom rotunjii suma la 161.678.000 lei. Impozit = 32.520.000 + 40% x (161.678.000 122.400.000) = 48.231.200 lei (am folosit grila de impozitare: peste 122.400.000 lei impozitul este 32.520.000 lei + 40% din ce depete 122.400.000 lei). Pentru a determina venitul net care se ia n calcul la globalizare, acesta trebuie recalculat pe baza datelor nscrise n registrele contabile. Venit impozabil = venituri care se supun impozitrii - cheltuieli deductibile. Veniturile care se supun impozitrii sunt veniturile din croitoire, deci 350.000.000 lei. Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile cu materialele, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu diverse impozite i taxe, cheltuielile de protocol (doar o parte din ele), cheltuielile cu dobnda i cheltuielile cu amortizarea i alte cheltuieli deductibile. Cheltuielile de protocol sunt deductibile doar n limita a 0,25% aplicat asupra diferenei dintre venitul brut i cheltuielile deductibile, mai puin cheltuielile de protocol. Cheltuieli deductibile, mai puin cheltuielile de protocol = 56.000.000 + 72.600.000 + 9.560.000 + 22.916.667 + 5.000.000 + 5.630.000 = 171.706.667 lei. Limita maxim a cheltuielilor de protocol deductibile = 0,25% x (350.000.000 - 171.706.667) = 445.733 lei. Deci cheltuieli de protocol deductibile 445.733 lei, restul de 8.514.267 lei fiind nedeductibile.

Venit net anual = 350.000.000 - 56.000.000 - 72.600.000 - 9.560.000 22.916.667 - 5.000.000 - 5.630.000 - 445.733 = 177.847.600 lei. Acest venit net se va lua n calcul la calculul impozitului global.

4. Se cunosc urmtoarele date despre o societate comercial:

- venituri din exploatare - cheltuieli din exploatare - venituri financiare - cheltuieli financiare - venituri excepionale - cheltuieli excepionale - pierdere fiscal an anterior 15.000.000 lei 10.000.000 lei 3.000.000 lei 4.000.000 lei 500.000 lei 300.000 lei 500.000 lei

S se determine care este rezultatul agentului economic pe tipuri de activiti, precum i care este impozitul pe profit datorat de contribuabil, dac cheltuielile nedeductibile sunt de 1.000.000 lei. Rezolvare: 1. venituri din exploatare 2. cheltuieli din exploatare 3. rezultat din exploatare (1-2) 4. venituri financiare 5. cheltuieli financiare 6. rezultat financiar (4-5) 7. rezultat activitate curent (3+6) 15.000.000 10.000.000 5.000.000 3.000.000 4.000.000 -1.000.000 4.000.000

8. venituri excepionale 9. cheltuieli excepionale 10. rezultat excepional (8-9) 11. profit contabil (7+10) 12. cheltuieli nedeductibile 13. profit fiscal an curent (11+12) 14. pierdere fiscal an anterior 15. profit impozabil (13-14) 16 impozit pe profit 25%

500.000 300.000 200.000 4.200.000 1.000.000 5.200.000 500.000 4.700.000 1.175.000

5. Un agent economic realizeaz venituri totale n sum de 50.000.000 lei,

din care 10.000.000 lei reprezint dividende primite de la o persoan juridic romn. Cheltuielile aferente desfurrii activitii sunt n sum de 35.000.000 lei, din care 1500.000 lei reprezint cheltuieli nedeductibile. S se determine care este impozitul pe profit datorat de persoana juridic. Rezolvare: Venitul impozabil n vom determina dup formula: Venit impozabil = venituri totale cheltuieli totale venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile. Dividendele primite de la o persoan juridic romn sunt considerate venituri neimpozabile. Venit impozabil = 50.000.000 35.000.000 10.000.000 + 1.500.000 = 6.500.000 lei. Impozit = 6.500.000 x 25% = 1.625.000 lei.

6. Un agent economic prezint, cumulat de la nceputul anului,

situaie privind veniturile i cheltuielile: - venituri din activitatea curent 50.000.000 lei; - cheltuieli cu personalul 10.000.000 lei; - cheltuieli cu materiile prime 30.000.000 lei; - cheltuieli de protocol 500.000 lei;

urmtoare

- cheltuieli reprezentnd acordarea gratuit a unor bunuri acionarilor 5.000.000 lei; - cheltuieli cu plata colaboratorilor 2.000.000 lei. S se determine dac, din punct de vedere fiscal, contribuabilul a realizat profit sau pierdere i n cazul n care a realizat profit s se determine impozitul pe profit. Rezolvare: Pentru determinarea rezultatului fiscal aplicm formula: Venit impozabil = venituri totale cheltuieli deductibile. Cheltuielile cu salariile, cu materiile prime i cele cu colaboratorii sunt deductibile, cheltuielile cu protocolul pot fi doar n anumite limite deductibile, iar cheltuielile reprezentnd acordarea gratuit a unor bunuri acionarilor sunt nedeductibile . Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita a 2% aplicat asupra diferenei dintre venituri i cheltuieli, mai puin cheltuielile de protocol i a impozitului pe profit. Limita maxim a cheltuielilor de protocol deductibile = 2% x (50.000.000 10.000.000 - 30.000.000 - 5.000.000 - 2.000.000) = 60.000 lei. Profit impozabil = 50.000.000 10.000.000 - 30.000.000 60.000 2.000.000 = 7.940.000 lei. Impozit pe profit = 7.940.000 x 25% = 1.985.000 lei.

7. Un agent economic realizeaz, cumulat de la nceputul anului, venituri n

valoare de 50.000.000 lei, din care 30.000.000 lei reprezint venituri din activitatea unui bar de noapte. Cheltuielile deductibile aferente efectuate de agentul economic sunt n sum de 25.000.000 lei. S se determine impozitul pe profit datorat de contribuabil. Rezolvare: Pentru a da rspuns la cerina acestei prebleme trebuie s precizm c impozitul pe profit n cazul veniturilor din baruri de noapte se determin diferit fa de impozitul pe profit aferent altor activiti, astfel: impozitul calculat prin aplicarea cotei de impozit de 25% la profitul impozabil din baruri de noapte nu poate fi mai mic dect 5% din ncasrile din aceast activitate. Profit impozabil = 50.000.000 25.000.000 = 25.000.000 lei. Profit impozabil aferent barului de noapte = 25.000.000 x (30.000.000 / 50.000.000) = 15.000.000 lei. Impozit pe profit bar de noapte prin aplicarea cotei de impozitare de 25% la profitul impozabil = 15.000.000 x 25% = 3.750.000 lei. Impozit pe profit bar de noapte prin aplicarea cotei de 5% la venituri = 30.000.000 x 5% = 1.500.000 lei. Din cele calculate, rezult c impozitul pe profit aferent barului de noapte este 3.750.000 lei. Impozit pe profit alt activitate = 10.000.000 x 25% = 2.500.000 lei. Impozit pe profit pe total activitate = 3.750.000 + 2.500.000 = 6.250.000 lei.

8. Un agent economic realizeaz, n anul 2003, cumulat de la nceputul

anului, venituri n valoare de 100.000.000 lei, din care 70.000.000 lei reprezentnd contravaloarea veniturilor din export, ncasate n valut printr-un cont deschis n Romnia. Cheltuielile totale aferente efectuate de agentul economic sunt n sum de 60.000.000 lei, din care 20.000.000 lei reprezint cheltuieli nedeductibile. S se determine impozitul pe profit datorat de contribuabil. Rezolvare: Profitul impozabil = venituri cheltuieli totale + cheltuieli nedeductibile = 100.000.000 60.000.000 + 20.000.000 = 60.000.000 lei. Vom determina impozitul separat pe export i pe alte activiti. Pentru exort, cota de impozitare aferent anului 2003 este 12,5%, iar din anul 2004 va fi 25%. Impozit aferent exportului = 60.000.000 x 12,5% x (70.000.000 / 100.000.000) = 5.250.000 lei. Impozit aferent altor activiti = 60.000.000 x 25% x (30.000.000 / 100.0000.000) = 4.500.000 lei. Impozit total = 5.250.000 + 4.500.000 = 9.750.000 lei.

4.3. Aplicaii propuse spre rezolvare

1.

O persoan fizic realizeaz la locul principal de munc (locul unde

are cartea de munc) urmtoarele venituri aferente lunii martie 2003: - salariu de baz 2.500.000 lei; - spor de vechime 1.200.000 lei;

S se determine care este impozitul pe salarii datorat de contribuabil, dac acesta are un copil n ntreinere. Tranele de impozitare sunt urmtoarele: pn la 2.100.000 lei impozitul este 18%. Deducerea persoanl de baz este 1.800.000 lei.

8. Se cunosc urmtoarele date:

- venituri din exploatare - cheltuieli din exploatare - venituri financiare - cheltuieli financiare - venituri excepionale - cheltuieli excepionale 10.000.000 lei 6.000.000 lei 1.000.000 lei 1.500.000 lei 600.000 lei 200.000 lei

S se determine care este rezultatul agentului economic pe tipuri de activiti, precum i care este impozitul pe profit datorat de contribuabil, dac cheltuielile nedeductibile sunt de 100.000 lei.

3. Un agent economic realizeaz venituri totale n sum de 30.000.000

lei, din care 10.000.000 lei reprezint rambursri de cheltuieli nedeductibile. Cheltuielile aferente desfurrii activitii sunt n sum de 19.000.000 lei, din care 1.000.000 lei reprezint amenzi i 6.000.000 lei reprezint cheltuieli de protocol. S se determine care este impozitul datorat de persoana juridic.

4. Un agent economic realizeaz venituri totale n sum de 100.000.000

lei, din care 15.000.000 lei reprezint dividende primite de la o persoan juridic romn. Cheltuielile aferente desfurrii activitii sunt n sum de 85.000.000 lei, din care 2.500.000 lei reprezint amenzi i 11.000.000 lei reprezint cheltuieli nregistrate n avans. S se determine care este impozitul datorat de persoana juridic.

5. Un agent economic realizeaz venituri n valoare de 150.000.000 lei,

din care 80.000.000 lei venituri din activitatea unui bar de noapte. Cheltuielile aferente efectuate de agentul economic sunt n sum de 110.000.000 lei. S se determine impozitul pe profit datorat de contribuabil.