3. Evaluarea si raportarea performantei.

Calculul si analiza abaterilor: explicare, selectare si rectificare abateri

Controlul bugetar = procedura de comparare aposteriori realizarile cu previziunile bugetului unui centru de responsabilitate: - degaja abaterile; - analizeaza cauzele abaterilor.

Strategie

Contabilitate de gestiune

Plan operational

Realizari

Buget

Abateri

Selectarea abaterilor semnificative

Identificarea cauzelor Actiuni corective Ajustarea previziunilor

Schema controlului bugetar

Stabilirea abaterilor E valoarea realizata, efectiva S valoarea prestabilita, standard, bugetata A abaterea A = E-S - lunar Selectarea abaterilor - se comunica responsabilului doar abaterile centrului pe care il conduce; - se comunica doar informatiile (abaterile) semnificative - controlul prin exceptie.

Valorificarea informatiilor privind abaterile

1. Transmiterea si analiza informatiilor: - produse de sistemul informatic (situatii imprimate care se comunica responsabililor); - responsabilul analizeaza cauzele abaterilor si le transmite mai sus sau controlorului de gestiune = Raport de control asupra abaterilor centrului sau; Controlorul de gestiune organizeaza reuniuni de urmarire bugetara. 2. Actiuni corective: - revizuirea standardelor (norme tehnice)consumuri, preturi etc. - control anticipat/control a posteriori.

Abateri ale rezultatului

= Rezultat efectiv-Rezultat prestabilit Abaterea pozitiva = abatere favorabila

Bugetul vanzarilor
B A TOTAL

Cantitate Pret CA

25000 500 12500000

15000 1000 15000000

Bugetul produciei
B

40000

27500000

TOTAL

Cantitate Cost unitar Cost total

25000 494 12350000

15000 800 12000000

Bugetul cheltuielilor discreionare
Distribuie

40000

24350000

Total

Administratie

1000000

2000000

3000000

Cont de profit si pierdere

Venituri CA produsA (490 * 34000) 16600000

CA produsB (980 * 8000)

Total CA Cheltuieli Cheltuieli de producie produs A (480 * 34000) Cheltuieli de producie produs B (760 * 8000) Total cheltuieli producie Cheltuieli administrative Cheltuieli de desfacere Total cheltuieli Rezultat luna noiembrie 16320000 6080000 22400000 1440000 1600000

7840000
24500000

25440000 - 940000

Abaterile : Rezultat realizat = -940000 Rezultat revizionat = Marja brut Cheltuieli discreionare = (27500000 24350000) 3000000 = 150000 Abaterea = - 940000-150000 = 1090000 (nefavorabila)

Analiza abaterilor

Identificarea cauzelor divizarea in subabateri corespunzatoare unei cauze Abaterea rezultatului

abaterea pe marja bruta abaterea pe cheltuieli discretionare
Rezultat

Marja bruta

Cheltuieli discreionare

Produs A

Produs B

Produs C

Administrative

Desfacere

Evaluarea si raportarea performantei

A. Performanta financiara si determinantii sai B. Parghiile operationale de actiune

A. Performanta financiara si determinantii sai

Definitie: Variaza in functie de nivelul la care este observata: Centru de profit contributia degajata Intreprindere (centru de investitii) rentabilitatea economica.

Indicatorul cel mai folosit in comunicarea financiara = rentabilitatea capitalului angajat (RCE)

Rentabilitatea capitalului angajat (RCE)

RCE = Rezultatul din exploatare (RE)

Capitalul angajat (CE) RCE 10 % = pentru obtinerea unui rezultat operational de 10 um trebuie investite 100 um in active, in principal de exploatare. RCE trebuie sa fie suficient pentru acoperirea costului mediu de finanatare a capitalului angajat (costul fondurilor proprii + costul datoriilor). RCE > CMPC (costul mediu ponderat al capitalului) RCE CMPC = EVA (valoarea eonomica adaugata)

Parghiile de actiune financiara

Analiza performantei financiare conduce la identificarea cailor de actiune: RCE = RE CA CA CE

Capacitatea intrep de a produce marja pentru ansamblul portofoliului sau de produse si activitati Rata de rotatie a activelor intrepr. nu imobilizeaza prea mult capital pentru obtinerea unui anulit nivel al CA

Urmarirea performantei financiare

REPORTINGUL FINANCIAR (pentru fiecare centru de responsabilitate):

indica originea formarii rezultatului financiar obtinut; compara rezultatul obtinut cu cel previzionat (punerea in evidenta a abaterilor); nu este exclusiv financiar (cel putin in plan teoretic comporta toate dimensiunile performantei).

Analiza abaterilor: defavorabile si semnificative ca marime.

Abateri- Cauze:
Volum - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: dac cantitatea totala vndut este mai mic decat cea privizionat. - este in responsabilitatea centrului comercial - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrpr. vinde o cantitate prea mare din produsele cu marja scazut, in raport cu previziunile; - este n responsabilitatea centrului comercial.

Structurii CA

Randamentul factorilor de productie

- O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrpr. utilizeaz o cantitate prea mare de m.p., manoper etc., n comparatie cu previziunile: - este n responsabilitatea centrului de producie. - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrepr. Acord reduceri mai mari dect cele previzionate; - este n responsabilitatea centrului comercial, respectiv de aprovizionare.

Preul de vnzare sau a costurilor diferiilor factori de producia

REPORTINGUL FINANCIAR puncte slabe

alerteaza prea tarziu responsabilii asupra disfunctionalitatilor. - nu evita derapajul in plan financiar, doar constata consecintele contabile imputabile a problemelor operationale. elementele financiare trebuie insotite de informatii asupra principalelor cai de actiune operationale specifice centrului.

B. Parghiile operationale de actiune

Multiple, dependente de sector de activitate, functiunea intreprinderii etc. Ex: gestiunea stocurilor. (stocuri mari capital angajat mare inpovareaza trezoreria scade rentabilitatea economica) (stocuri prea mici rupturi de stoc reduceri de marja)

Rentabilitatea economica RCE= RE/CE

Primul nivel de actiune

Actiune asupra marjei RE/CA

Actiune asupra rotatiei activului CA/CE

Pol de aprov. Rotatia stocurilor Gestiunea prod.

Al doilea nivel de actiune

Politica de pret

Gestiunea investitiilor

Gestiunea stocurilor Gestiunea creantelor

Cota de pia
- cost - aprovizionare - productivitatea - personal - salarizare - calitate

- economia de
scara - productivitatea - durata de viat - ntreinerea - capacitate

Urmarirea creantelor Calitatea prestatiilor ..

Pozitia de forta Pol de aprov

Cost

- ....

Gestiunea furnizorilor

.... Structura vnzrilor

Aciuni financiare aciuni operaionale

TABLOUL DE BORD
Definiia tabloului de bord

Controlul bugetar furnizeaz informaii exhaustive ns cu ntrziere i limitate la date contabile i financiare. Tabloul de bord = instrument care completeaza rapid, selectiv, deschis spre indicatori fizici.

Obiectivele TB

Modelarea performantei pentru ameliorarea pilotajului entitatilor. Evaluarea performantei. Favorizarea comunicarii interne (orizontal si transversal).

Elaborarea tabloului de bord cuprinde trei etape : 1. Definirea obiectivelor ntreprinderii; 2. Determinarea factorilor cheie de succes (FCS) ce permit atingerea acestor obiective; 3. Selecia indicatorilor reprezentativi ai F.C.S.

Un tablou de bord = un ansamblu de informaii prezentate ntr-un mod sintetic i destinate conducerii n vederea pilotrii activitii ntreprinderii i a centrelor sale de responsabilitate. Tablourile de bord sunt centrate pe factorii cheie de succes ai ntreprinderii (FCS) i sunt ataate unui responsabil.

Tabloul de bord informeaz conductorii asupra elementelor eseniale ale gestiunii lor ceea ce implic o selecie printre indicatorii posibili de prezentat .

Tablourile de bord nu cuprind dect un numr mic de indicatori (financiari , fizici sau calitativi) . Exemple de indicatori utilizai : ntr-un hotel : Rata de ocupare a camerelor ; Venituri medii pe camer ocupat ; Rata % turitilor cu sejur mai mare de 6 zile n total turii cazai . ntr-o firma de transport : Rata ncrcrii ; Rata vehiculelor nedisponibile ; Consum de carburani la 100km ; Numr livrari n afara termenelor .

Tipologia tablourilor de bord

Se ntlnesc tablouri de bord construite la dou nivele:

tablou de bord strategic tablou de bord de gestiune

Tabloul de bord strategic (TBS)

Regrupeaz datele eseniale pentru controlul punerii n oper a strategiei direciei generale. El se refer la un orizont de timp ndelungat (pe termen lung). Exemplu : un tablou de bord strategic poate cuprinde urmtorii indicatori:

Cota de pia (absolut i relativ); Costuri i preuri (nivel absolut i raportate la concuren); Surplusul din productivitate ; Investiiile n cercetare dezvoltare; Investiiile n potenialul de producie; Investiiile n sectorul comercial; Investiiile n formarea personalului; Matricea factorilor cheie succes; Durata de via a produselor; Indicatorii de mai sus pot figura global sau pe segment de activitate .

balanced scorecard

O nou abordare a managementului strategic a fost dezvoltat la nceputul anilor '90 de Robert Kaplan, de la Universitatea Harvard i de David Norton. Au numit aceast nou abordare - balanced scorecard.

ntre timp a evoluat, s-a mbuntit i a devenit o metod practicat de numeroase companii la nivel mondial, agenii guvernamentale, coli sau organizaii non-profit.

Domeniul financiar Obiective Satisfacerea actionariatului Reducerea riscurilor asociate Indicatori retrospectivi Randamentul capitalului Cresterea CA si a rezultatelor Indicatori prospectivi

Domeniul proceselor interne Obiective Reducerea costurilor Rducerea intarzierilor de fabricatie Calitatea totala Indicatori retrospectivi Productivitate Rata randamentului investitiilor Indicatori prospectivi Durata ciclului de productie Durata timpilor morti Masura calitatii

Domeniul clienilor Obiective Fidelizarea clienilor Indicatori retrospectivi Numar de reclamatii Frecventa comenzilor de la clienti Indicatori prospectivi Intarzieri intre comanda si livrare Raport calitate/pret

Domeniul inovarii si de crestere Obiective Adeziunea personalului la obiectivele intrepr. Surclasarea tehnologica a concurentei Indicatori retrospectivi % CA in produsele noi Brevete obtinute Indicatori prospectivi CA Taxa de acces intranet

Aportul BSC
stimuleaza reflexia performantei; complexa asupra naturii

- pune in evidenta caracterul multidimensional al performantei si refirma utilitatea pilotajului performantei prin indicatori de alerta; - inspira responsabilii in cercetarea variabilelor de actiune pertinenta in perimetrul lor prin prism acelor 4 dimensiuni.

Tabloul de bord de gestiune (TBG)

Comunic date indispensabile controlului pe termen scurt asupra activitii ntreprinderii. Ele sunt stabilite n termeni foarte scuri i cu o periodicitate ridicat ceea ce permite conductorilor s execute rapid aciuni corective i chiar s anticipeze evenimentele . Exist cte un TBG pentru fiecare centru de responsabilitate. Pluralitatea TBG: este legat de periodicitatea ntocmirii. Se disting trei tipuri : Tablouri de bord zilnice de aciune imediata cu informaii care trebuiesc cunoscute urgent i n scurt timp.

Un tablou de bord de pilotaj saptmnal stabilit n fiecare zi de luni sau mari cel trziu.
Un tablou de bord de pilotaj lunar stabilit n prima sptmn din lun.

Integrarea tabloului de bord

Integrarea vertical

Tablourile de bord se asambleaz unul n cellalt urmrind liniile ierarhice. Este principiul ntregului informaional. Tabloul de bord de gestiune al fiecrui responsabil include informaii care sunt indispensabile gestionrii propriului centru de responsabilitate ct i informaiile care sunt eseniale superiorului su ierarhic .

Integrarea orizontal

Tabloul de bord al unui responsabil informeaz asupra elementelor care sunt n afara responsabilitii sale directe ns care sunt necesare responsabilitii comune i a viziunii transversale a ntreprinderii.

Integrarea vertical

Principiul integrrii n bugete. Un buget de nivel superior cuprinde informaiile bugetelor de nivel inferior.

Tablourile de bord se elaboreaz dup dou proceduri conduse n paralel: Procedura de sus in jos (top down) ncepe prin construirea tabloului de bord al direciei generale; celelalte tablouri sunt deduse descrescnd succesiv nivelele ierarhice;

Procedura de jos in sus (bottom up) ncepe de la nivelele ierarhice. Fiecare responsabil definete propriile informaii de care are nevoie pentru a conduce centrul su de responsabilitate. El integreaz apoi tabloul su n cel al superiorului su ierarhic .

Integrarea orizontal
Indicatorii sunt partajai n mai multe tablouri de bord .

Exemplu : n cazul unei societi de nchirieri imobiliare, numrul de locuri vacante figureaz n tabloul de bord al comercialului, al gestionarului financiar i al responsabilului cu ntreinerea.
Datele sunt de natur variat :

Monetare (lei); Fizice (kwh , buc , l , kg); Calitative;

Indicatorii fizici prezentai de tabloul de bord asigur comunicarea dintre controlorul de gestiune i operaionalii implicai.

(n controlul bugetar nu se opereaz dect cu date monetare. Responsabilii operaionali gndesc n termeni de cantitai, Sistemul clasic de control de gestiune trateaz n termeni de valori exprimate n bani.)

Tablourile de bord sunt concepute pentru a permite o aciune rapid.

Aceasta implic : -un termen de realizare (publicare) redus (cel mult 7 zile pentru tabloul de bord lunar, n timp ce avem aproximativ 30 zile pentru controlul bugetar) . -o consultare rapid; tabloul de bord trebuie consultat dintr-o singur privire. Deci n tabloul de bord figureaz numai informaiile strict necesare. El conine puine informaii, adic numai pe cele selecionate i pertinente.

Indicatorii fizici

sunt mai apropiai de aciune cci se bazeaz direct pe variabile fizice i nu pe rezultate financiare. anticipeaz viitoarele rezultate financiare prin aciune i direcii de urmat.

De ce s ateptm calculul rezultatelor financiare cnd aciunile corective pot fi luate din momentul derapajului factorilor cantitativi ?

Elaborarea tabloului de bord. Utilitatea lor in luarea deciziilor

Construcia tabloului de bord pornete de la stabilirea obiectivelor centrului

continu cu identificarea factorilor cheie succes

se termin reprezentativi. cu stabilirea indicatorilor

Obiective

Satisfacerea clientuluii

Factor cheie succes

Livrare complet la termen

Factori secundari:

Livrare n 48h

Conformitate cu cantit comandat

Indicatori:

Rata fiabilitii

Rata inteniilor de reachiziie

Rata opiniilor favorabile

Rata de conformitate

Nr de livrri n 48h*100 Nr total de livrri (n % min 90%)

Nr intenii Nr de clieni (min 80%)

Nr opinii favorabile Nr opinii exprimate (min 95%)

Nr livr. complete Nr total livrri (min 90%)

Construcia TBG : obiective i indicatori

1. Stabilirea obiectivelor centrelor de responsabilitate

Construcia unui TBG ncepe printr-o reflexie asupra misiunii centrelor de responsabilitate i a principalelor obiective (cantitative i calitative) care i-au fost atribuite . Exemplu : Obiective cantitative:

Ctigarea unei cote de pia ; Creterea cifrei de afaceri ; Diminuarea unui cost ; Suprimarea timpilor mori ; Ameliorarea rentabilitii activelor ;

Obiective calitative :
Ameliorarea calitii produselor ; Servirea punctual a clienilor ; Ameliorarea formei de prezentare a produsului ;

2. Identificarea factorilor cheie de succes

Definiie: Un factor cheie de succes este un atu pe care-l stpnete ntreprinderea pentru a reui ntr-un domeniu de activitate.

Formele factorilor cheie succes

competene distincte nepartajate de ctre concuren i nepreluabile care confer ntreprinderii un avantaj concurenial;

- performane minimale de realizat a cror insuficien ar compromite poziia ntreprinderii vis-a-vis de concuren i ar putea conduce la eliminarea sa .

Detectarea FCS a unui centru de responsabilitate

trece prin dou etape : - stabilirea unei liste complete a factorilor ce condiioneaz succesul centrului; - eliminarea factorilor mai puin importani i regruparea factorilor rmai.

La sfritul acestei proceduri nu rmn dect 38 factori cheie succes care se descompun eventual n sub-factori .

3. Indicatorii tabloului de bord de gestiune

Un indicator este o informaie cifrat, care exprim evoluia unui factor cheie succes.
Factori cheie succes Indicatori

1.Producerea cantitii contactat n termenul prevzut

Numr de ntrziere Numr de comenzi Termen mediu livrare N Termen mediu livrare N-1 Termen mediu livrare N-1
Cost real Cost prestabilit Cost prestabilit

2.Produce la cel mai mic cost

3.Obinerea utilizarii personalului la un anumit randament

Cantiti produse Ore munc Ore suplimentare ale sptmnii Efectul prevzut din sptmn

Selecia indicatorilor cuprinde trei faze:

a. Alegerea indicatorilor b. Determinarea standardelor de referin c. Colectarea informaiilor

a. Alegerea indicatorilor

Calitile unui indicator pertinent sunt cele ale unui instrument de msur: fidelitate, sensibilitate, simplicitate.
Dac nici un indicator nu reflect perfect evoluia unui FCS, se va recurge la mai muli indicatori care s dea o idee apropiat privind evoluia acestora .

Exemplu : FCS Satisfacerea clientelei este indirect msurat prin indicatorii: Numrul de loturi returnate; Numr de ntrzieri cu livrarea ; Rata fidelitii clienilor etc.

b. Determinarea standardelor de referin

Compararea indicatorilor TBG cu valorile standard trebuie s incite responsabilii s reacioneze rapid. Se disting indicatori cu limite: unilaterale i bilaterale; Indicatorii cu limite unilaterale comport un plafon care nu trebuie depit. Exemplu : rata rebuturilor nu trebuie s depeasc 3% din producia total a lunii. Indicatorii cu limite bilaterale trebuie s rmn ntre limitele intervalului. Exemplu : termenul de livrare trebuie s fie mai mare de 3 zile (pentru a nu crea dificulti de stocaj la clieni) i mai mic de 6 zile (cci mai mare de aceast limit s-ar crea o ruptur n stocul clientului) .

c. Colectarea informaiilor

Indicatorii trebuie sa aib la baza informaii reale i complete. In acest sens se stabilete coala de colectare a informailor pentru a preciza: natura, originea, periodicitatea data disponibilitii informaiilor i tabloul de bord destinatar .

Factori cheie primari

Factori cheie 1

Factori cheie secundari

Indicatori

Standard

Responsabili

Periodicitate

Data i limit

ora

Indic 101 Indic 102

Max 3% Min 5%

Dir. comercial

Zilnic lunar

Pna la ora 1500 A 3 zi luna urm Luni 5 zile 12h

Factori cheie 2

Fact ch. 2.1

Indic 2.1.1 Indic 2.1.2

ntre 100 i 150 ntre 10%20% Max 10.000 Min 50

Sef atelier Sef atelier

Sptmnal Lunar Zilnic

Fact ch. 2.2

Indic 2.2.1

Sef atelier

Sptmnal Zilnic Lunar

Mari 18h ultima zi

Coala de definire i colectare a indicatorilor

Prezentarea Tabloului de bord

Dimensiunea TBG: - o pagin pentru un TBG zilnic; - 1-3 pagini pentru un TBG sptmnal; - 2-10 pagini pentru un TBG lunar . Indicatorii sunt sub urmtoarea form : - de valori brute (numr de comenzi ; tonaj expediat ; suma creditului lunar pe termen scurt); - abateri cheie ntre relizri i standarde limitele factorilor cheie i deci mai puin numeroase dect cei ai gestiunii bugetare ; - rate limit; - avertizri (limite unilaterale sau bilaterale ale indicatorilor) care alerteaz asupra situaiilor de urgen .

Consultarea tabloului de bord trebuie facilitat prin: Tablouri cu cifre aerisite evitnd tablouri prea mari i stufoase ; Grafice simple care fac s se perceap fr efort tendinele i abaterile .

Tabloul de bord este orientat spre aciune. De asemenea se vor meniona cauzele diferitelor abateri la fel ca i aciunile corective luate sau recomandate.

Tablou de bord general

emis la data de : __/__/____
INDICATORI UM

pentru luna.anul.
VALORI LUNA VALORI CUMULATE CUMUL N-1 TENDINTA 3 LUNI

EF.

STAND

EF.

STAND

REAL

Prod. Fizic Profit net Productivitate Ch. Comerciale Efectiv total Fond salarii Cost or munca Capacit. producie Datorii comerciale Creane de ncasat Credit furnizor Credit client Trezorerie

Buc. Mil. lei Lei/sal Mil lei Sal. Mil. lei Lei/ora Mii ore Mil. lei Mil lei Zile Zile Mil. Lei