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Prof. Tania Bencomo.

DERECHO TRIBUTARIO mbito de Validez Espacial de las Normas Tributarias

TEMA VII:

1.- EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO. EL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD. APLICACIN EXTRATERRITORIAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. 2.- LA DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION. 3.- LOS SISTEMAS DE SUJECION. SISTEMA DE SUJECION PERSONAL: NACIONALIDAD. DOMICILIO O RESIDENCIA. SISTEMA DE SUJECION ECONOMICA: LA SEDE DE LOS NEGOCIOS. LA FUENTE. 4.- LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

1.- EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO.

1.1. A manera de introduccin Cuando hablamos de la eficacia de las normas tributarias en el espacio, estaremos haciendo referencia, a la validez o vigencia de la norma jurdica tributaria, en determinado espacio territorial, en tal sentido, es bueno, recordar a Hans Kelsen, quien en su obra considera cuatro mbitos principales de validez del Derecho, los cuales se han vuelto indispensables para la Ciencia del Derecho, siendo los siguientes:

- mbito espacial de validez. - mbito material de validez. - mbito temporal de validez. - mbito personal de validez.

Al cual se hace referencia

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El tema que nos ocupa se refiere especficamente al MBITO ESPACIAL DE VALIDEZ, en este caso, de las normas tributarias. Ello nos permitir responder la siguiente pregunta: DONDE SE GRAVA?. En tal sentido, la disposicin normativa que nos seala en forma expresa: cul es el mbito espacial de validez de las normas tributarias, es el artculo 11 del Cdigo Orgnico Tributario.

En un sentido genrico, el mbito espacial de validez est referido a la porcin de espacio en que un precepto jurdico es aplicable.

En otras palabras, el Ambito de Validez Espacial: se refiere a la porcin de terreno, de espacio-territorio donde se pueda aplicar la ley.

Por ello, conforme al Principio de Soberana, cada Estado tiene amplias facultades para GRAVAR todas las situaciones tipificadas como hechos imponibles ocurridas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que la Potestad Tributaria, tanto la Normativa, como la de Imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado.

Nuestro Cdigo Orgnico Tributario (C.O.T.), es cnsono con lo sealado anteriormente, y nos establece como regla general en su artculo 11, que las normas tributarias tendrn vigencia en el mbito espacial sometido a la potestad del rgano competente para crearlas.

Y la excepcin a la regla, vendra a estar contenida en la segunda parte de dicho artculo, al comprenderse del mismo lo siguiente: las leyes tributarias nacionales podrn gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, siempre y cuando se den ciertas condiciones: que el contribuyente sea de nacionalidad venezolana, est residenciado o domiciliado en el pas, o tenga

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establecimiento permanente o base fija en el mismo. (Se explicar con detalle ms


adelante).

1.2. Consideraciones Iniciales: Para distinguir la Eficacia o mbito de Validez Espacial de la Norma Tributaria, hay que tener muy en cuenta, la expresin PODER TRIBUTARIO O POTESTAD TRIBUTARIA, y de acuerdo con el autor Evans (1999), citando a Fonrouge (1977), Poder Tributario: significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones con respecto a bienes o personas que se hallan bajo su jurisdiccin1. Dice Evans, que el poder tributario tiene su fundamento en la soberana del Estado, o ms concretamente en la SOBERANIA TERRITORIAL. En este sentido formal, la territorialidad significa que las leyes de un determinado Estado slo son susceptibles de ser ejecutadas, por parte de la autoridad pblica, en el territorio del Estado en cuyo orden jurdico ellas se integran (as por ejemplo, el impuesto sobre sucesiones, donaciones y ramos conexos, estipulado por la ley venezolana slo puede ser exigido administrativa y judicialmente, por las autoridades venezolanas en el territorio de Venezuela). En otras palabras, la existencia de un Estado, revestido de jurisdiccin, entendido este trmino en sentido amplio como el poder de ejecutar el orden jurdico en l establecido, es lo que caracteriza al principio de territorialidad en sentido formal: SOLO SOBRE SU TERRITORIO TIENE UN ESTADO PODER DE EJECUCION COERCITIVA DE SU ORDENAMIENTO JURIDICO.

La jurisdiccin (del latn iurisdictio, decir el derecho) es la potestad, derivada de la soberana del Estado, de aplicar el Derecho en el caso concreto, resolviendo de modo definitivo e irrevocable una controversia, que es ejercida en forma exclusiva por los tribunales de justicia integrados por jueces autnomos e independientes. Uno de los principales rasgos de la potestad jurisdiccional es su carcter irrevocable y definitivo, capaz de producir en la actuacin del derecho lo que tcnicamente se denomina cosa juzgada. En sentido coloquial, la palabra "jurisdiccin" es utilizada para designar el territorio (estado, provincia, municipio, regin, pas, etc.) sobre el cual esta potestad es ejercida. Del mismo modo, por extensin, es utilizada para designar el rea geogrfica de ejercicio de las atribuciones y facultades de una autoridad o las materias que se encuentran dentro de su competencia; y, en general, para designar el territorio sobre el cual un Estado ejerce su soberana. Ver: http://es.wikipedia.org/wiki/Jurisdicci%C3%B3n

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Por ello, si la soberana de un territorio y una poblacin en un determinado momento no est clara, ello puede traer serios conflictos en el alcance de la potestad tributaria de los diversos Estados. Toda potestad tributaria supone, el ejercicio PLENO Y EFECTIVO de la soberana. La norma de derecho internacional pblico indica que la potestad tributaria es un atributo de la soberana y sobre esa base es que puede un Estado soberano ejercer su jurisdiccin.2 Todo lo expuesto anteriormente, permite sealar que conforme al Principio de Soberana, cada Estado tiene facultad jurdica para gravar todas las situaciones tipificadas como hechos imponibles ocurridas bajo su poder de imperio, lo cual, conlleva que la Potestad Tributaria de Imposicin se ejerza dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. Sin embargo, este Principio pudiera ser modificado o mitigado mediante la celebracin de Convenios para evitar la doble o mltiple tributacin, y en sentido contrario, puede ocurrir que en virtud del Principio de Soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del pas. El Poder Tributario es inherente al Estado (Repblica, Estados y Municipios), nace, permanece y se extingue con l. El Poder tributario no puede ser objeto de cesin o delegacin, como no podran serlo respecto a las personas fsicas, los derechos connaturales a la persona. Lo que s puede transferirse es la llamada competencia tributaria, entendida como el derecho a hacer efectiva la prestacin tributaria. Para Jarach, el poder fiscal es manifestacin del imperio del Estado, pero en el Estado constitucional moderno dicho poder est sujeto al ordenamiento jurdico, con lo cual, la fuerza estatal no acta libremente, sino dentro del mbito y los lmites del derecho positivo.

(Caso de Santa Clara Estates Company. Ver: En Ronald Evans, Rgimen Jurdico de la doble tributacin internacional. 1999, pp.2).

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En tal sentido, en Venezuela, de acuerdo con lo establecido en el artculo 136 de la CRBV, el poder pblico se distribuye entre el Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional, lo que da origen a la forma Federal del Estado, con una estructura territorial en tres niveles de descentralizacin poltica:

Nacional Niveles Estadal Municipal

Artculo 4. La Repblica Bolivariana de Venezuela es un Estado Federal descentralizado en los trminos consagrados por esta Constitucin, y se rige por los principios de integridad territorial, cooperacin, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad. Artculo 136 CRBV. El Poder Pblico se distribuye entre el Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional. El Poder Pblico Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral. Cada una de las ramas del Poder Pblico tiene sus funciones propias, pero los rganos a los que incumbe su ejercicio colaborarn entre s en la realizacin de los fines del Estado. Artculo 137 CRBV. La Constitucin y la ley definirn las atribuciones de los rganos que ejercen el Poder Pblico, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen. En tal sentido, la Constitucin atribuye el ejercicio del Poder Pblico a diversos rganos, asignndoles competencias exclusivas, concurrentes y

residuales.

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Tenemos

entonces

que

Venezuela,
3

es

un

estado

federal

en

consecuencia, dotado de Potestad Tributaria , en las diversas manifestaciones del poder pblico, es decir, a nivel nacional, Estadal y Municipal.

As a nivel Nacional: La Asamblea Nacional podr legislar en

materia tributaria, y crear al efecto, tributos nacionales. Y la Potestad Tributaria de Imposicin la tendr el Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT).

As a nivel Estadal: El Consejo Legislativo de los Estados

podr legislar en materia tributaria, y crear tributos de alcance estadal, y la potestad tributaria de imposicin ser ejercida por la Secretara de Hacienda del Estado respectivo.

As a nivel Municipal: El Concejo Municipal, legislar en

materia tributaria, y al efecto dictar las ordenanzas a travs de las cuales se crean los tributos municipales, y la potestad tributaria de imposicin ser ejercida por la Direccin de Hacienda Municipal.

1.3. EL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD: El criterio de territorialidad es usado en mayor o menor grado por todos los pases del mundo, como el caso de Venezuela, para gravar los enriquecimientos
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La potestad tributaria: Es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido en forma coactiva a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial, es decir, a los ciudadanos que estn sometidos a su Poder de Imperio. Hay quienes hablan de supremaca tributaria, potestad impositiva, poder fiscal, poder de imposicin, poder tributario. Existiendo as, Potestad Tributaria Normativa, que viene a ser la facultad que tiene el Estado de legislar en materia tributaria, es decir, crear normas tributarias y mediante su ejercicio, se van a establecer las distintas especies de tributos, as como las exenciones, exoneraciones y otros beneficios. La nica forma de crear tributos es mediante ley. De igual forma, existe la Potestad Tributaria de Imposicin: Es la facultad que tiene el Estado a travs de la Administracin de cumplir y hacer cumplir los mandatos generales y abstractos contenidos en las normas tributarias, es decir, es la funcin administrativa del Estado para que los supuestos normativos que l mismo ha creado en ejercicio de la Potestad Tributaria Normativa sean cumplidos a travs de los rganos de la Administracin. Estos rganos de la administracin van a ejercer la potestad tributaria de imposicin, es decir, van a recaudar los tributos.

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que se producen en su territorio. En el caso de Costa Rica, tambin se utiliza el principio de la territorialidad.

De acuerdo con el Principio de Territorialidad: Se debe gravar toda renta o enriquecimiento obtenido en el pas, independientemente de la nacionalidad o domicilio de su titular. Este principio es el acogido por nuestra legislacin tributaria, sin embargo, la LISLR prev la posibilidad de gravar otros enriquecimientos de fuente extranjera, por lo cual Venezuela adopta un principio mixto: territorial y extraterritorial. En el caso del Impuesto Sobre la Renta venezolano, el autor Candal Iglesias (2005), seala que con la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en Venezuela se complet la tradicional definicin objetiva territorial- con un elemento subjetivo el domicilio- para la vinculacin del enriquecimiento obtenido por un sujeto con el Poder Tributario del Estado Venezolano. Sin embargo, la adaptacin del criterio subjetivo domicilio por la reforma de la LISLR, no implica, de ninguna manera, una disminucin de la importancia del principio de la fuente (territorial), ni mucho menos su derogatoria. De hecho, de la propia Exposicin de Motivos de la Ley se proclama que el principio de la fuente mantiene un carcter prioritario y en cambio, el gravamen a las rentas extranjeras tiene un carcter subsidiario. Con la incorporacin del criterio de la renta mundial (principio de la extraterritorialidad), el principio de la territorialidad de la renta adquiere an ms importancia. La mayora de los Estados que han adoptado el principio de la renta mundial como elemento de vinculacin del hecho econmico sujeto a gravamen respecto del Poder Tributario del Estado, no slo no han renunciado a la aplicacin del principio de la fuente para gravar los enriquecimientos producidos en el territorio del Estado acreedor del tributo, sino que su aplicacin se ha visto reforzada por la implementacin del sistema de renta mundial.

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1.4. ANLISIS DE LAS DISPOSICIONES LEGALES PERTINENTES Desde el punto de vista normativo, el Cdigo Orgnico Tributario como norma de jerarqua superior, en su artculo 11 precepta tanto el Principio de Territorialidad como el Principio de la Extraterritorialidad. De igual forma, y siguiendo el orden jerrquico normativo nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, consagra tanto el principio de la territorialidad como el principio de la extraterritorialidad, o como tambin pudiera denominarse: Principio de la Renta Mundial. (que ms adelante se tratar). Bien, el artculo 11 del Cdigo Orgnico Tributario, consagra tanto el Principio de la Territorialidad como las excepciones a tal principio.

Art. 11 C.O.T. Las normas tributarias tienen vigencia en el mbito espacial sometido a la potestad del rgano competente para crearlas.
Principio de la Territorialidad

Las leyes tributarias nacionales podrn gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, est residenciado o domiciliado en Venezuela, o posea establecimiento permanente o base fija en el pas.
Principio de la Extraterritorialidad

La ley procurar evitar los efectos de la doble tributacin internacional.

1.4.1. PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD: De la primera parte del artculo 11 del C.O.T., se evidencia que las normas tributarias, al igual que las dems normas jurdicas, tienen aplicacin en el mismo

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mbito territorial que corresponde a la jurisdiccin territorial o mbito de competencia espacial de la autoridad legislativa que las dict.

Entonces as: La Asamblea Nacional Tiene potestad para dictar leyes a ser aplicadas en todo el territorio nacional, es decir, las leyes dictadas por la AN, tendrn vigencia o validez en el mbito espacial sometido a la potestad del rgano nacional.

Los Consejos Legislativos de los Estados Tienen potestad para dictar leyes a ser aplicadas en todo el territorio del estado respectivo, es decir, las leyes dictadas por los Consejos Legislativos de los Estados, tendrn vigencia o validez en el mbito espacial sometido a la potestad del rgano estadal que las cre.

Los Concejos Municipales Tienen potestad para dictar

ordenanzas a ser aplicadas en todo el territorio del Municipio respectivo, es decir, las leyes dictadas por los Concejos Municipales, tendrn vigencia o validez en el mbito espacial sometido a la potestad del rgano municipal que las cre.

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La CRBV fija las competencias que en materia tributaria, tienen los Poderes Nacional, Estadales y Municipales, y por ende, el mbito espacial de validez de las normas tributarias que dichos poderes dicten.

EL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD, en el mbito internacional, presenta la ventaja de evitar la doble o mltiple tributacin y consiste en atribuir el derecho a dictar leyes tributarias al Estado, dentro de cuyo territorio se ubique la fuente productora de enriquecimiento, es decir, que la actividad econmica tomada como hecho generador del tributo se haya realizado dentro de la jurisdiccin territorial del pas que ejerce su soberana tributaria.

1.4.2. APLICACIN EXTRATERRITORIAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS (EL PRINCIPIO DE LA EXTRATERRITORIALIDAD)

Este artculo 11 del C.O.T. consagra el principio de la extraterritorialidad de las leyes tributarias, pues se pueden gravar hechos ocurridos fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, est

residenciado o domiciliado en el pas o posea establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Este artculo, en su segundo prrafo, permite gravar hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional.

Art. 11 C.O.T. Omissis Las leyes tributarias nacionales podrn gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, est residenciado o domiciliado en Venezuela, o posea establecimiento permanente o base fija en el pas. Omissis

Principio de la Extraterritorialidad

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PARA GRAVAR HECHOS OCURRIDOS FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL SON CONDICIONES ESENCIALES que:

1)

Se trate de leyes tributarias nacionales, y no de leyes

estadales o municipales. Las leyes tributarias estadales o municipales deben acogerse a la regla general consagrada en el prrafo 1 del artculo 11 del C.O.T., es decir, los Estados y los Municipios slo pueden dictar leyes tributarias con vigencia en el mbito territorial del Estado o Municipio. 2) 3) El contribuyente tenga nacionalidad venezolana. El contribuyente se encuentre residenciado o domiciliado en

Venezuela, conforme a los artculos 30 y siguientes del Cdigo Orgnico Tributario.

Art. 30 C.O.T. Se consideran domiciliados en la Repblica Bolivariana de Venezuela para los efectos tributarios: 1. Las personas naturales que hayan permanecido en el pas por un perodo continuo o discontinuo de ms de ciento ochenta y tres (183) das en un ao calendario, o en el ao inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo. 2. Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitacin en el pas, salvo que en el ao calendario permanezca en otro pas por un perodo continuo o discontinuo de ms de ciento ochenta y tres (183) das, y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro pas. 3. Los venezolanos que desempeen en el exterior funciones de representacin o cargos oficiales de la Repblica, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneracin de cualquiera de estos entes pblicos. 4. Las personas jurdicas constituidas en el pas, o que se hayan domiciliado en l, conforme a la ley. Pargrafo Primero: Cuando las leyes tributarias establezcan disposiciones relativas a la residencia del contribuyente o responsable, se entender como tal el domicilio, segn lo dispuesto en este artculo.

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Pargrafo Segundo: En los casos establecidos en el numeral 2 de este artculo, la residencia en el extranjero se acreditar ante la Administracin Tributaria, mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas naturales de nacionalidad venezolana son residentes en territorio nacional. 4) El contribuyente posea establecimiento permanente o base fija en Venezuela, que se posea una instalacin fija de negocios donde la empresa ejerce toda o una parte de su actividad econmica, con las precisiones y limitaciones que se establezcan en los Tratados Internacionales De tal suerte, que el poder tributario venezolano es bastante amplio en el sentido de que puede alcanzar a personas residentes o a bienes ubicados o hechos ocurridos, dentro o fuera de su territorio.

DE CONFORMIDAD CON LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA, ESPECIFICAMENTE de acuerdo a lo establecido en el artculo 1 de la referida Ley, all se observa el principio de la territorialidad y el principio de la Extraterritorialidad: Artculo 1 LISLR. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarn impuestos segn las normas establecidas en esta ley. Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos est situada dentro del pas o fuera de l. Las personas naturales o jurdicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarn sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre

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que la fuente o la causa de sus enriquecimientos est u ocurra dentro del pas, aun cuando no tengan

establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales o jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas, tributarn

exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.

PRINCIPIO ADOPTADO POR VENEZUELA De conformidad con el contenido del artculo 1 LISLR, antes transcrito, nuestra legislacin se caracteriza por lo siguiente: No hace distincin entre venezolanos y extranjeros, a los efectos del gravamen. Es indiferente que el titular sea una persona natural, jurdica o comunidad. El beneficiario del enriquecimiento puede o no estar domiciliado en el pas o tener meramente el carcter de transente en el pas o ser residente, inclusive puede ser hasta un turista. Basta que la actividad econmica productora del enriquecimiento sea realizada en el pas, que provenga de bienes situados en Venezuela, tal como lo establece el artculo 6 de la Ley o QUE EL CONTRIBUYENTE TENGA UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE o BASE FIJA, en el pas para gravarlo, tal y como lo prev el artculo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. (Ver artculo 11 del Cdigo Orgnico Tributario).

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Principio de renta mundial o denominado tambin: Principio de la Extraterritorialidad: Este principio responde al aspecto espacial del hecho imponible, es decir, indica hasta qu punto un enriquecimiento puede ser gravado por la legislacin tributaria venezolana. De acuerdo a lo anterior, los criterios utilizados para definir el mbito de aplicacin de nuestra legislacin en cuanto a la gravabilidad de los

enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales enriquecimientos, siendo la causa, aquella circunstancia de hecho que da origen a la renta y, la fuente, el origen del enriquecimiento en trminos de localidad. Ambos criterios (causa o fuente), aunque puedan estar presentes en determinadas circunstancias dependiendo del sujeto pasivo, no necesariamente son concurrentes y as debe entenderse, pues, la ocurrencia de uno de ellos puede condicionar por s solo la gravabilidad del ingreso a los efectos del impuesto.

En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta enmarca tres (3) clases de sujetos pasivos, los cuales son: 1.- Personas Naturales o Jurdicas domiciliadas o residenciadas en Venezuela: Para esta clase de sujeto pasivo el factor determinante es la

conexin al territorio nacional. 2.- Personas Naturales o Jurdicas no domiciliadas o no residenciadas en Venezuela que no tengan un establecimiento permanente o base fija en el pas: Para este sujeto pasivo se dice que la fuente es territorial, es decir, la renta la que debe generarse dentro del pas para que sea gravable el enriquecimiento. 3.- Personas Naturales o Jurdicas no domiciliadas o no residenciadas en Venezuela que tengan un establecimiento permanente o base fija en el pas: En este caso la causa debe ocurrir dentro del pas, sin embargo, la gravabilidad del enriquecimiento depende de la proporcin en que ste pueda ser atribuido a dicho establecimiento permanente o base fija.

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De esta manera, este principio de Renta Mundial ampla el principio de Territorialidad (que rega a la Ley de Impuesto sobre la Renta derogada en el ao 1999) referido a que la fuente o la causa del enriquecimiento estuviera u ocurriera necesariamente dentro del pas para ser considerado gravable. Vale recordar, que en la reforma efectuada en 1986 a esta Ley, hubo un "tmido intento por gravar la renta de fuente extranjera, pero fue eliminado en 1991 por los problemas de control que ello representaba.

2.- LA DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION De acuerdo a Evans (1999), la doble tributacin viene a ser el resultado del solapamiento de dos o ms sistemas tributarios. El fenmeno de la doble tributacin se da bsica y primordialmente en virtud del solapamiento de dos o ms sistemas tributarios, los cuales buscan gravar no slo la renta que se da en su propio territorio sino adems la renta de origen externo. Los problemas se derivan de las distintas formas en que se han ido formulando los diversos sistemas tributarios del mundo, ya que cada uno de ellos, con sus particularidades, difieren en el tratamiento de la renta bruta, los costos, las deducciones, as como en los elementos que deben ser excluidos de estas nociones. Se considera que existe doble o mltiple imposicin, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o ms) veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario.

Requisitos concurrentes para que se considere que existe DOBLE TRIBUTACION, segn Belisario Villegas (2002): 1.- Identidad del sujeto gravado: Que se trate del mismo Sujeto Pasivo. 2.- Identidad del Hecho imponible: El gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo este requisito esencial. 3.- Identidad Temporal: La doble tributacin debe ser simultnea, es decir, debe referirse a un mismo perodo.

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4.- Diversidad de Sujetos Activos: La doble tributacin puede provenir de dos o ms entes con potestad tributaria en el orden nacional, estadal o municipal, e inclusive internacional.

La nocin de DOBLE IMPOSICION INTERNA: est referida a supuestos donde un mismo contribuyente es gravado atendiendo a un mismo objeto imponible, por dos (o ms) impuestos idnticos o similares, exaccionados por dos (o ms) entes pblicos pertenecientes a un mismo Estado, en el mismo perodo de tiempo. Una parte de la doctrina se pronuncia por rechazar la existencia de una doble imposicin en el mbito interno, circunscribindola solamente al mbito internacional. En Venezuela desde un punto de vista constitucional no existe un mandato expreso de prohibicin contra la doble imposicin, de hecho nuestro, mximo tribunal expresa que (..) el principio prohibitivo de doble imposicin o de doble tributacin es un desidertum o, cuando ms, un postulado de las ciencias econmicas, pero no una norma legal cuya violacin pueda servir de base al recurso intentado.4 Sin embargo, es bueno comentar, que hoy en da el artculo 11 del Cdigo Orgnico Tributario, seala expresamente que () la ley procurar evitar los efectos de la doble tributacin internacional. En todo caso, la falta de una disposicin constitucional expresa o legal que prohiba este fenmeno no es bice para que los Tribunales de Justicia deduzcan implcitamente la prohibicin de la doble tributacin, atendiendo a los propios principios de capacidad econmica, as como, el de la prohibicin de la confiscatoriedad.

Corte Suprema de Justicia, Sala Poltico Administrativa, 16 de febrero de 1973, caso: C.A. Venezolana de Cemento vs. Gobernador del Distrito Federal. Gaceta Forense, Nro. 75. Segunda Etapa. P. 140. Citado por Evans (1999).

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2.1. DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION INTERNACIONAL El autor Alegra Borras citado por Evans (1999), define la doble imposicin internacional como aquella situacin por la cual una misma renta o un mismo bien resultan sujetos a imposicin en dos o ms pases, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo perodo imponible (si se trata de impuestos peridicos) y por una misma causa. Similar concepto es el adoptado por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), explicado en los comentarios al Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributacin de 1995: la doble imposicin jurdica internacional puede definirse de forma general como el resultado de la aplicacin de impuestos similares en dos o ms Estados a un mismo contribuyente, respecto a la misma materia imponible y por el mismo perodo de tiempo.

Para que exista DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL se requiere la configuracin de por lo menos una cudruple identidad:

1)

Identidad en la naturaleza del gravamen, esto es, presencia de

dos impuestos sancionados por dos Estados que sean iguales o por lo menos equivalentes. 2) Coincidencia en el presupuesto de hecho o un mismo

elemento material del hecho imponible. 3) Simultaneidad en el perodo de tiempo en la concurrencia de

las normas de los sistemas tributarios. 4) Identidad en el sujeto sobre quien recae el tributo, es decir,

que los impuestos sean soportados por un mismo sujeto.

Tratndose de doble imposicin internacional, otros autores aaden otro elemento para que proceda la doble tributacin internacional: ms de un Estado debe ejercitar su potestad tributaria, esto es, la convergencia de dos o ms autoridades fiscales soberanas.

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MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION La doctrina distingue entre las medidas para evitar o atenuar la doble tributacin, a aquellas que son adoptadas en la legislacin interna de los Estados de aquellas otras soluciones previstas de forma concertada, bien de manera bilateral o multilateral. De modo que existen: a) medidas que pueden ser tomadas de forma unilateral o de forma bilateral (en concreto, los mtodos de exencin y de imputacin) y b) aquellas medidas que slo figuran en el CDI (Convenio para evitar doble imposicin-Tratados Internacionales), y que son propias de las llamadas soluciones concertadas por los Estados. (Ver final gua TRATADOS INTERNACIONALES).

3.- LOS SISTEMAS DE SUJECION, o CRITERIOS DE VINCULACION, O FACTORES DE CONEXIN: Entendemos por criterios de vinculacin tributaria, dice Evans (1999), aquellos que determinan la relacin jurdica entre un ente estatal soberano y un sujeto pasivo que da origen al nacimiento de un derecho de imposicin, esto es, la relacin jurdico-tributaria que nace entre el detentador de la potestad tributaria y el sujeto pasivo de dicha obligacin. Esta relacin nace en virtud de la existencia de unos hechos considerados fiscalmente relevantes, pudiendo ellos ser escogidos libremente por el ente dotado de poder tributario, sin ms limitaciones que las impuestas por el ordenamiento jurdico que los rige internamente.

Para determinar si un Estado est autorizado para el ejercicio de su potestad tributaria, es necesario establecer un nexo jurdico entre ese Estado y el obligado. Tradicionalmente este nexo o vinculacin se considera jurdicamente existente cuando el sujeto es el destinatario del ejercicio por parte de un Estado de una soberana bien, de carcter territorial o de naturaleza personal.

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Juan Cristbal Carmona seala: Se entiende por factor de conexin, el criterio de naturaleza poltica, social o econmica, seleccionado por el ente dotado de poder tributario, en virtud del cual, aqul ms all del mero ejercicio de la soberana de la que est investido, al ejercerla considera justificado y legtimo el nacimiento de una relacin jurdica-tributaria entre l y un sujeto pasivo.

Este elemento de conexin o factor de vinculacin delimita la extensin del poder de tributacin, ya que una vez elegido el criterio a utilizar se producen efectos no slo para los sujetos pasivos involucrados, sino para el propio sujeto activo Estado- que al adoptar un determinado criterio, abandonando otros, limita o ampla su mbito de imposicin.

Los factores de conexin adoptados por los Estados soberanos, pueden agruparse en dos grandes categoras:

Sistema de Sujecin Personal:

a.- Nacionalidad b.- Domicilio o Residencia

SISTEMAS DE SUJECION

Sistema de Sujecin Econmica:

a.- La sede de los Negocios b.- La Fuente

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3.1. Sistema de Sujecin Personal: a.- Nacionalidad: Aqu se plantea el problema de la extraterritorialidad de la ley, es decir, de la determinacin de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio. Segn Sainz de Bujanda, este sistema rige cuando es la condicin o cualidad del sujeto (su nacionalidad) sea el lugar en que resida o en que se produzca el hecho o el acto que le afecte, la que decide la aplicacin de la norma y el nacimiento, para dicho sujeto de los efectos de la misma. Este sistema es el ms antiguo, en virtud del cual el derecho de gravar deriva de la nacionalidad del sujeto pasivo (contribuyente). Segn este sistema, cualquiera sea el lugar en donde viva un individuo, trabaje, tenga ganancias o bienes, tiene que contribuir o tributar en el pas al cual est vinculado por la Nacionalidad. (Belisario Villegas, 2002). Este es el sistema adoptado por los Estados Unidos de Norteamrica y Filipinas, constituyendo un criterio cada vez menos acogido mundialmente. b.- Domicilio o Residencia: La residencia como elemento definitorio del factor de conexin o elemento integrante del sistema de sujecin personal, puede concebirse como el vnculo que surge entre un sujeto de derecho y el Estado soberano, con ocasin, en caso de personas naturales, de la permanencia fsica en el mismo, o del lugar de constitucin o sede de direccin efectiva, respecto de las personas jurdicas. Dice Candal Iglesias (2005), citando a Knechtle, que cuando un pas dispone del sistema de residencia, todos los ingresos del contribuyente, sean nacionales o extranjeros, estn potencialmente sujetos a impuestos. Esta extensin de la jurisdiccin tributaria en el mbito espacial es posible gracias a que los Estados tienen la posibilidad de usar sus medios coercitivos (administracin tributaria) sobre las personas fsicamente residentes en sus Estados.

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Es importante puntualizar el significado de los vocablos residente y domiciliado, por ejemplo, la LISLR, en su artculo 51, define quines deben ser consideradas como personas naturales no residentes, al decir:

A todos los fines de esta Ley, se entiende por persona natural no residente, aquella cuya estada en el pas no se prolongue por ms de ciento ochenta y tres (183) das dentro de un ao calendario y que no califique como domiciliada en la Repblica Bolivariana de Venezuela, conforme a lo establecido en el COT.

En la misma lnea de ideas, el pargrafo nico del mismo artculo define quin debe ser considerado como persona natural residente, al decir: Las personas a que se refiere el encabezamiento de este artculo (personas naturales), se consideran como residentes a los efectos del mismo, cuando hayan permanecido en el pas por un perodo contnuo o discontnuo de ms de ciento ochenta y tres (183) das del ao calendario inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.

Sin embargo, cuando se verifica la definicin incluida en el marco del C.O.T., especficamente en el artculo 30, se observa que el mismo no se refiere a personas naturales residentes sino a personas naturales domiciliadas.

En tal sentido, Candal Iglesias (2005), puntualiza en relacin al uso indistinto por parte de la LISLR y por el COT, del concepto de residente o domiciliado, que el Pargrafo Primero del artculo 30 C.O.T, establece que cuando las leyes tributarias establezcan disposiciones relativas a la residencia del contribuyente o responsable, se entender como tal el domicilio. Igualmente y en materia de personas jurdicas, el C.O.T., considera como personas jurdicas

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domiciliadas en Venezuela a aqullas constituidas en el pas, o que se hayan domiciliado en l, conforme a la Ley.

3.2. Sistema de Sujecin Econmica: a.- La Sede de los Negocios: Este sistema est referido a la concepcin de Establecimiento Permanente, y en efecto, de acuerdo con el artculo 5 del Modelo de Tratado para Evitar la Doble Tributacin, elaborado por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), significa un lugar fijo de negocios que sirva para el ejercicio de una actividad empresarial y que tenga como objetivo la generacin de rentas. A la par del Establecimiento Permanente se encuentra la nocin de BASE FIJA; que acta tambin como factor de conexin respecto de las personas naturales, siendo concebida como el lugar desde el que se ejerce una actividad profesional independiente.

b.- La Fuente: Cuando hablamos del Principio de la Fuente, segn Ruiz Montero (2004), nos estamos refiriendo al territorio donde se origin el enriquecimiento, o sea, donde se produjo la actividad que lo gener. La fuente tiene que ver con la relacin o vinculacin que existe entre el territorio de un Estado y la actividad generadora de la renta a ser gravada. Dicha relacin puede responder a factores econmicos, fsicos o jurdicos, entre otros, pudiendo ser ms restringida o estricta su instrumentacin, segn el tratamiento que le d la legislacin del pas con el que la renta tenga contacto. Es as como en algunos, se acoge la teora de la fuente productora, en la que la potestad se atribuye al Estado en cuyo territorio se produce el enriquecimiento y en otros la fuente pagadora, en la que tal atribucin se hace al Estado en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad de dicho rendimiento (donde se va disfrutar del enriquecimiento obtenido).

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4.- TRATADOS INTERNACIONALES El Derecho Tributario es una materia muy dinmica, y en el campo internacional los efectos de la globalizacin son transcendentales, al punto que existe un intercambio contnuo de mercaderas entre los distintos sujetos de derecho, por lo cual surgen diatribas y controversias con respecto a quin tiene la potestad tributaria de imposicin, o el derecho de gravar la riqueza generada como consecuencia de la realizacin de la actividad econmica. Con las transformaciones experimentadas por el comercio internacional a partir de la ltima dcada del siglo XX, y en el contexto de lo que se denomina la globalizacin internacional, son ms frecuentes las transacciones con bienes y servicios que arrojan beneficios mutuos para los pases involucrados en este proceso, por lo cual las empresas (personas jurdicas) o las personas naturales que realizan estas negociaciones, obtienen beneficios (ganancias o rentas) que suelen tributar en los dos pases que importan, exportan o realizan inversiones en el extranjero. Para evitar en lo posible, que ocurra este fenmeno, se ha

generalizado en beneficio de estos contribuyentes que denominaremos: internacionales, la celebracin de los TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL. Dice Ruiz Montero (2004), que en materia de tributacin es posible el fenmeno de la doble imposicin internacional, en el sentido que, algunos enriquecimientos de determinados sujetos de impuestos, al considerar la legislacin vigente en determinados pases, al propio tiempo pueden ser objeto de gravamen en otros pases y por el mismo concepto, en ambos casos, por ejemplo por el Impuesto sobre la Renta. Con el objeto de evitar que esto suceda, se celebran Convenios Internacionales para armonizar el tratamiento impositivo en materia de Impuesto Sobre la Renta y evitar la figura de la Doble Imposicin. Tambin se utilizan los Tratados Internacionales para el intercambio de informacin tributaria. Venezuela ha suscrito una diversidad de convenios bilaterales, para evitar la doble tributacin con el Reino Unido, con Estados Unidos de Amrica y otros pases tanto de Europa, Latinoamrica y Asia.

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