Capitolul 1

ASPECTE TEORETICE GENERALE

1.1. SFERA DE APLICARE A CONTABILITII FINANCIARE
Aria sau sfera de aplicare ori de cuprindere a contabilitii, respectiv a contabilitii financiare i a celei de gestiune, este precizat chiar n partea de nceput a Legii contabilitii, unde sunt nominalizate urmtoarele categorii de entiti: societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice. n sfera de aplicare a contabilitii, financiar i de gestiune, se includ, de asemenea, instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum i persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri. Totodat, se menioneaz c obligaia privind organizarea i conducerea contabilitii financiare, pn la nivel de balan de verificare, inclusiv, fr a ntocmi situaii financiare anuale, revine i subunitilor fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia sau n strintate, care aparin de persoane juridice cu domiciliul n strintate i, respectiv, n ara noastr. Dintre categoriile de entiti amintite mai sus aplic Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene i, implicit, organizeaz i conduc contabilitatea financiar pe care acestea o normalizeaz numai cele care sunt organizate sub urmtoarele denumiri: a. societi comerciale n nume colectiv, n comandit simpl, pe aciuni, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat; b. societi/companii naionale; c. regii autonome; d. institute naionale de cercetare-dezvoltare; e. societi cooperatiste i alte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f. subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor juridice de mai sus i care au sediul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, n condiiile stabilite prin reglementrile analizate. Totodat, se subliniaz faptul c persoanele juridice care aplic reglementrile contabile amintite se difereniaz doar sub aspectul formatului i coninutului situaiilor financiare care, n funcie de criteriile de mrime amintite anterior, se ntocmesc fie n variant dezvoltat, fie n variant simplificat. Primele sunt denumite situaii financiare anuale i conin cinci componente, iar urmtoarele au denumirea de situaii financiare anuale simplificate, coninnd doar trei componente. n legtur cu entitile amintite anterior se reine i faptul c unele dintre ele au obligaia, iar altele doar posibilitatea opional s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar, prin retratarea situaiilor financiare anuale conforme cu Directivele europene. n alt ordine de idei se menioneaz c exist un numr semnificativ de entiti care au contabilitatea normalizat n mod difereniat, n sensul c aplic Reglementrile
1

contabile conforme cu Directiva a aptea a Comunitilor Economice Europene, care privete situaiile financiare anuale consolidate. Totodat, se reine c, Banca Naional a Romniei (BNR), Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (CNVM), Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (CSA) i Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, cu avizul Ministerului Economiei i Finanelor, elaboreaz reglementri contabile specifice pentru entitile a cror activitate o reglementeaz i supravegheaz 1 , inclusiv n ceea ce privete condiiile de aplicare a IFRS ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Situaiile financiare anuale (varianta dezvoltat), inclusiv cele consolidate, precum i cele ntocmite de ctre entitile de interes public, definite potrivit reglementrilor contabile, sunt supuse auditului statutar, n baza reglementrilor n domeniu 2 . Auditul statutar se exercit, potrivit Legii contabilitii, i n cazul entitilor pentru care legislaia specific prevede o asemenea obligaie, al celor care efectueaz operaiunile de fuziune, divizare sau ncetare a activitii i al celor ce se stabilesc prin ordin al ministrului economiei i finanelor. n ceea ce privete organizarea i conducerea contabilitii financiare de ctre entitile care, potrivit Legii contabilitii, intr n sfera ei de aplicare se reine c sunt stabilite, n primul rnd, responsabilitile manageriale cu caracter general, aa cum se prezint n continuare. a. Administratorul sau alt persoan care are obligaia gestionrii entitii rspunde pentru adoptarea deciziilor adecvate organizrii i conducerii contabilitii. b. Directorul economic sau contabilul-ef ori alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie trebuie s aib studii economice superioare i este rspunztor pentru organizarea i desfurarea propriu-zis a activitilor stabilite prin reglementrile contabile aplicabile, mpreun cu personalul din subordine, inclusiv sub aspectul ntocmirii situaiilor financiare anuale. c. Activitile de natur contabil se organizeaz i desfoar, de regul, fie ntrun compartiment distinct, cu cel puin un salariat n subordinea directorului economic sau contabilului-ef, fie n mai multe asemenea structuri organizatorice, atunci cnd acestea se justific. Folosindu-se expresia de regul se poate interpreta c atunci cnd este cazul (entiti cu volum redus de operaiuni) este posibil de utilizat i varianta organizrii i inerii contabilitii de ctre o singur persoan care s aib studii economice superioare, i, totodat, s fie mputernicit n acest sens, deci fr a fi organizat un compartiment distinct. d. Contabilitatea poate fi condus, de asemenea, pe baz de contract de prestri servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), crora le revine rspunderea pentru conducerea ei corect, potrivit legii i prevederilor contractuale. e. n cazul aplicrii necorespunztoare a reglementrilor contabile este stabilit, n mod expres, c rspunderea revine conductorului compartimentului de contabilitate, mpreun cu personalul din subordine, iar n situaia n care este externalizat, pe baz de contracte de prestri de servicii, devin rspunztoare respectivele persoane fizice sau
Legea nr.259/19.07.2007 pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, M. Of. nr. 506/27.07.2007. 2 O.U. Guv. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare consolidate, M.Of. nr. 481/30.06.2008. 2
1

juridice, membre ale CECCAR. Totodat, se menioneaz c faptele de neaplicare corect a prevederilor Legii contabilitii sunt precizate n finalul acesteia i constituie contravenii ce se sancioneaz cu amenzi substaniale, de pn la 30.000 lei, difereniate n funcie de gravitatea lor, cu excepia celor care sunt considerate infraciuni i, n consecin, sunt supuse unui regim juridic specific. n final, precizm c, din considerente de simplificare, i n capitolele sau subcapitolele urmtoare, n locul denumirii de Reglementri contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, vom utiliza fie denumirea de reglementri contabile n vigoare, fie pe cea de reglementri contabile aplicabile, pe care le considerm sugestive pentru a se nelege la ce anume se refer.

1.2. REGULI GENERALE DE EVALUARE CONTABIL

Problematica referitoare la evaluarea elementelor ce se prezint n situaiile financiare anuale se rezolv de toate entitile, avndu-se n vedere prevederile de aceast natur statuate prin Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i prin Reglementrile aplicabile, n spiritul crora se utilizeaz urmtoarele patru reguli generale de evaluare: - evaluarea la data intrrii n entitate; - evaluarea cu ocazia inventarierii; - evaluarea la ncheierea exerciiului financiar; - evaluarea la data ieirii din entitate. Totodat, este important de reinut c, n general, potrivit reglementrilor contabile n vigoare, se efectueaz evaluarea elementelor ce se prezint n situaiile financiare anuale pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Fac excepie de la acest principiu situaiile n care se opteaz ca imobilizrile corporale s fie reevaluate, iar instrumentele financiare s fie evaluate la valoarea just, aspect asupra cruia se va reveni. A. Evaluarea la data intrrii n entitate sau valoarea de intrare, denumit valoare contabil, se efectueaz pe baza costului istoric, de origine sau de intrare, care reprezint valoarea real a bunurilor la data intrrii lor n patrimoniu. Aceast valoare se stabilete n funcie de sursele de obinere a bunurilor, care sugereaz denumirea modalitilor cu ajutorul crora se determin i anume: prin achiziie, din producie proprie, ca aport n natur la capitalul social i primiri cu titlu gratuit. a. Valoarea sau costul de achiziie se utilizeaz pentru bunurile intrate n entitate cu titlu oneros (contra plat). Acest cost se stabilete prin nsumarea urmtoarelor elemente: preul de cumprare convenit ntre vnztor i cumprtor; taxele de import i alte taxe nerecuperabile de la autoritile fiscale; cheltuielile de transport, manipulare, i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective, legate de operaiunea de punere a lor n stare de utilitate sau pn la intrarea lor n gestiune, cum este cazul cheltuielilor de instalare i montaj, a comisioanelor i onorariilor .a. De altfel, structura costului de achiziie se poate prezenta, n mod sugestiv, astfel: preul de cumprare + taxele fiscale nerecuperabile, (exemplu: taxe vamale, TVA pentru nepltitorii de acest impozit .a.) + cheltuielile de transport-manipulare
3

+ alte cheltuieli accesorii legate de operaiunea de punere n stare de utilitate a bunului respectiv sau pn la intrarea lui n gestiune, dar care i pot fi atribuite direct. Reducerile comerciale pe care le acord furnizorii nu se includ costul de achiziie. b. Costul de producie este specific bunurilor produse n cadrul entitii i pentru fiecare dintre ele se determin prin cumularea costului de achiziie aferente materiilor prime i materialelor consumabile cu celelalte cheltuieli de producie direct atribuibile bunului (salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul aferent acestor salarii .a.). Costul de producie sau de prelucrare aferent stocurilor, precum i imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, care se refer la: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, la care se adaug cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia respectivelor active. Din cheltuielile indirecte de producie aferente unui activ se poate include n costul su de producie o cot (proporie) rezonabil numai n cazul n care au legtur cu perioada de producie. Acest tratament se aplic i dobnzii aferente capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, situaie ce impune a fi prezentat n notele explicative. Expresia de ciclu lung de fabricaie este neleas n sensul unei perioade substaniale de timp necesar pentru ca bunul respectiv s se afle n starea de a fi utilizat sau comercializat. Structura costului de producie se poate prezenta, n mod sugestiv, astfel: costul de achiziie al materiilor prime i altor materiale directe + energia consumat n scopuri tehnologice + salariile muncitorilor direct productivi + CAS-ul pentru salariile aferente muncitorilor direct productivi + alte cheltuieli directe de producie, atunci cnd este cazul + cota proporional din cheltuielile indirecte de producie, alocat n mod raional ca fiind legate de fabricaia bunului. n costul de producie al stocurilor nu se includ, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, acele elemente care sunt considerate cheltuieli ale perioadei n care au survenit, cum sunt: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere . c. Valoarea de aport se refer la bunurile ce reprezint subscrieri la capitalul social, se stabilete de persoane autorizate nscrise ntr-un organism profesional de profil i constituie o valoare just. De altfel, n Legea contabilitii, spre deosebire de Reglementrile contabile aplicabile, nu este prevzut valoarea de aport, fiind menionat valoarea just, alturi de costurile de achiziie i de producie. d. Valoarea just privete bunurile obinute cu titlu gratuit, se stabilete de persoane autorizate i reprezint suma pentru care bunul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
4

aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valorile de aport i just se substituie costului de achiziie, aa cum se precizeaz n Reglementrile contabile n vigoare. B. Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectueaz, de regul, la sfritul exerciiului, nainte de nchiderea conturilor, avndu-se n vedere reglementrile contabile aplicabile i normele emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. Evaluarea se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, cu respectarea principiului permanenei metodelor. C. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar asigur aplicarea efectiv a principiului prudenei i const n aceea c elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea de inventar se compar cu valoarea contabil sau de intrare reinndu-se pentru evaluare, pe de o parte, valoarea cea mai mic n cazul activelor i, pe de alt parte, valoarea cea mai mare pentru datorii. Ca urmare a comparrii sau confruntrii valorilor de inventar cu cele contabile nete rezult diferene n plus sau n minus, care, n funcie de prevederile legale n vigoare, se soluioneaz aa cum se prezint n continuare. a. Diferenele constatate n minus (valoarea de inventar mai mic) fa de valoarea net a elementelor de activ se soluioneaz prin includerea n cheltuieli i creterea amortizrii aferente, n cazul activelor amortizabile, active la care deprecierea este ireversibil (definitiv), sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele la care deprecierea este reversibil. Elementele patrimoniale respective rmn nregistrate n contabilitate la valoarea lor contabil sau de intrare. La rndul lor, valorile mobiliare pe termen scurt tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric diminuat cu eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Totodat, se menioneaz c valoarea contabil net reprezint valoarea de intrare diminuat cu amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. b. Diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de pasiv de natura datoriilor se soluioneaz nregistrndu-se n contabilitate ca majorare a respectivelor elemente. c. Diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de activ i n minus la cele de pasiv de natura datoriilor nu se reflect n contabilitate, unde se menine valoarea lor de intrare. n ceea ce privete evaluarea efectuat cu prilejul ntocmirii bilanului este necesar s se rezolve i problemele ce se prezint n cele ce urmeaz. Elementele monetare exprimate n valut (disponibilitile i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile n valut) trebuie evaluate i raportate utilizndu-se cursul de schimb comunicat de BNR pentru data ncheierii exerciiului, iar diferenele ce se stabilesc, favorabile sau nefavorabile, fa de data nregistrrii lor n contabilitate se reflect la venituri sau la cheltuieli financiare, dup
5

caz. n mod similar se determin diferenele favorabile sau nefavorabile n cazul creanelor i datoriilor exprimate n lei, dar cu decontare n funcie de cursul unei valute, diferene care se nregistreaz, de asemenea, la venituri i respectiv la cheltuieli financiare. Pentru elementele nemonetare (imobilizri, stocuri) achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric se utilizeaz cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. Imobilizrile i stocurile, denumite elemente nemonetare, achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just trebuie raportate la cursul de schimb existent la data determinrii valorii respective. D. Evaluarea la data ieirii din entitate (prin vnzare, distrugere, lips n gestiune .a., respectiv, pentru obinerea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii) se face la valoarea lor de intrare, care se utilizeaz pentru scderea din gestiune a respectivelor bunuri. n alt ordine de idei, se impune a fi avute n vedere, atunci cnd este cazul, evenimentele ulterioare datei bilanului, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data acestuia i data aprobrii situaiilor financiare anuale. Asemenea evenimente permit obinerea de informaii suplimentare care determin fie nregistrri n contabilitatea veniturilor sau a cheltuielilor, pentru prezentarea unei imagini fidele, fie doar oglindirea lor n notele explicative, pentru a fi cunoscute de utilizatorii de informaii. Din categoria evenimentelor cu reflectare n situaiile financiare se exemplific rezolvarea att a unui litigiu, prin ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoaterea unui nou provizion, ct i a insolvenei unui client, prin ajustarea valorii contabile a creanei comerciale. Din categoria evenimentelor care necesit doar oglindire n notele explicative, deci fr nregistrri contabile, se exemplific diminuarea valorii de pia a investiiilor financiare. n contextul celor prezentate anterior se menioneaz c n cazul uneia sau mai multor categorii semnificative de evenimente ulterioare datei bilanului, care afecteaz posibilitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i a lua decizii corecte, entitatea are obligaia s prezinte informaii asupra naturii evenimentului, precum i o estimare a efectului su financiar sau o meniune potrivit creia o astfel de estimare nu poate fi efectuat. O alt problem cu implicaii asupra imaginii fidele privind situaiile financiare anuale se refer la corectarea erorilor contabile produse n exerciiile anterioare, ceea ce se realizeaz prin afectarea rezultatului reportat. Astfel de erori se refer la efectele greelilor matematice, celor de aplicare a politicilor contabile i a ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor, erori pentru care informaiile aferente au fost disponibile n momentul n care situaiile financiare ale acelor perioade au fost autorizate n vederea emiterii i, totodat, ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Este important de menionat i faptul c se efectueaz corectarea erorilor chiar i n cazul n care aceast operaie genereaz pierdere contabil, situaie pentru care exist obligaia de a fi acoperit naintea efecturii oricrei repartizri din profit. Totodat, se reine c prin corectarea erorilor ce privesc exerciiile financiare
6

precedente nu sunt modificate situaiile financiare anuale corespunztoare respectivelor exerciii, iar informaiile comparative prezentate n situaiile financiare curente nu se ajusteaz, ele se vor reflecta numai n notele explicative.