PLAN DE DIFUSIN

ADOPCIN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

CENCYA / FACPCE

Autores: Dr. Mario Wainstein Dr. Antonio Lattuca Dr. Guillermo Espaol Dr. Cayetano Mora

LAS NORMAS DE AUDITORA INTERNACIONALES Dr. Mario Wainstein Introduccin El 4 de julio de 2003, la Junta de Gobierno de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, (FACPCE ) resolvi adoptar las Normas Internacionales de Auditora emitidas por el International Auditing and Assurances Standards Board-IAASB de la International Federation of Accountants (IFAC) para los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2005 con diversas modalidades a saber: a) Se considerarn las Normas Internacionales de Auditora emitidas por el IAASB hasta el 30 de junio de 2004. b) La FACPCE podr adoptar los textos completos de las normas o introducirles determinadas modificaciones c) Se dispone utilizar textos traducidos que podrn adaptarse a modismos idiomticos teniendo en cuenta las particularidades del contexto local y se elaborar un manual de aplicacin de las normas para entes pequeos.

La FACPCE encomend al CECYT diversas tareas para determinar las diferencias de las normas de auditora vigentes con las normas que se adoptarn; la traduccin de textos teniendo en cuenta los modismos argentinos; el tratamiento de nuevas normas; la elaboracin del Manual de Aplicacin de las Normas Internacionales de Auditora y su actualizacin por la introduccin de nuevas normas.

El proceso de globalizacin y el ejercicio profesional En el actual contexto mundial, se advierten importantes cambios en los conceptos y en las concepciones tradicionales, donde se tiende a la globalizacin de la produccin y a la regionalizacin de los mercados. La globalizacin ha dejado de ser un trmino marcamente econmico para transformarse en un concepto econmico, poltico y social. Econmico porque transforma las bases fundamentales del comercio, de la produccin y de los mercados; poltico, porque transciende las fronteras de los pases y la influencia de los gobiernos; social, porque est afectando indudablemente a todos los habitantes de la sociedad y sus condiciones de vida. La globalizacin expresa la interaccin y los efectos de una cantidad de factores econmicos, planificacin, comunicaciones, financiacin, produccin, transporte, comercializacin, a travs de todos el mundo. Para la profesin contable, la globalizacin implica la vigencia simultnea de disposiciones, criterios y normas originadas en distintos pases, y puede significar la bsqueda de nuevas fronteras en la actuacin profesional Tambin puede significar en la colaboracin de estructuras profesionales de varios pases,

Este es en sntesis el mundo que la profesin contable se enfrentar en este siglo XXI con un nuevo marco donde se deber modificar el esquema existente.La insercin en un mercado ampliado de profesionales que deber cumplimentar condiciones para integrarse en el ejercicio profesional competitivo, conviviendo con otros pases con iguales obligaciones y derechos.

Las nuevas normas profesionales

Las asimetras existentes debern superarse con el objetivo de lograr la armonizacin ambicionada. ,En este sentido, resulte muy til la descripcin que tienen los considerandos de la Resolucin de la FACPCE que puso en vigencia las Normas Internacionales de Auditora. Es as como se seala que la convergencia de las Normas Argentinas de Auditora con las Normas Internacionales de auditora muestran diversos aspectos positivos, entre los que se sealan los siguientes: Reconocimiento por parte de terceros que las Normas Argentinas de Auditora no estn en contradiccin con las Normas Internacionales de Auditora. Fortalecimiento de la confianza de los inversores y reduccin de la incertidumbre. Inclusin del proceso de consulta para la emisin o modificacin de normas, a todos los organismos profesionales de los pases miembros de la IFAC. Consideracin de la armonizacin de los organismos de control con las Normas Internacionales de Auditora. La amplitud que tienen las Normas Internacionales de Auditora que contienen normas, explicaciones y casos de aplicacin prctica para su mejor estudios y comprensin. Inclusin en las Normas Internacionales de Auditora de otros tipos de trabajos tiles a empresas de menor tamao (complicacin; revisin limitada, etc.). La bsqueda de mejorar el grado de uniformidad de las practicas de auditora.

La necesidad de tener normas de auditora de mejor calidad

Durante muchos aos se tena como tema de debate, la propia existencia de normas de auditora. Frente a la amplia libertad que unos pregonaban, se opona la normativa de detalle o desarrollo. El incremento de los problemas de responsabilidad profesional configur una importante jurisprudencia especialmente en los Estados Unidos de Amrica. El desarrollo del mundo de los negocios llev a definir con mayor precisin el papel del auditor en la emisin de informes y al mismo tiempo se advirti que si bien no era posible fijar detalladamente el desempeo profesional, era necesario establecer reglas o normas dentro de un marco global de actuacin. Una evaluacin global de la Resolucin Tcnica No.7, permite destacar lo siguiente:

Se incluyen las normas de auditora en general, adicionando las normas sobre auditora de informacin contable. La condicin bsica para el ejercicio de la auditora, se basa independencia que el auditor debe tener con relacin al objeto de la auditora y con relacin al ente al que se refiere la informacin contable. Las normas para el desarrollo del trabajo de auditora tienen un ordenamiento secuencial relacionado con las etapas para la formacin del juicio del auditor. Tambin se contemplan trabajos relacionados con la auditora externa de estados contables, tales como la revisin limitada de estados contables de perodos intermedios, certificaciones e investigaciones especiales. Las normas sobre informes contemplan la conclusin sobre las tareas antes mencionadas, abarcando el informe breve; informe extenso; informe de revisin limitada de estados contables de perodos intermedios; informe sobre controles; certificaciones e informes especiales.

Nuestras normas de auditora no contemplan determinados temas como: Trminos de los trabajos de auditora I. Fraude y error. Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por computadora. Control de calidad para el trabajo de auditora Auditora de estimaciones contables. Partes relacionadas Hechos posteriores. Negocio en marcha Consideracin del trabajo de auditora interna Uso del trabajo de un experto. Opinin del auditor sobre otra informacin que contiene estados contables auditados. Opinin del auditor sobre trabajos de auditora con propsito especial. El examen de informacin financiera prospectiva. Trabajos de revisin de estados contables. Trabajos para realizar procedimientos convenidos respecto de informacin financiera. Trabajos para compilar informacin financiera. Tcnicas de auditora con ayuda de la computadora.

Los aspectos relacionados con la responsabilidad profesional Los distintos trabajos profesionales que posibilitan las normas internacionales de auditora permite tipificar los servicios a prestar dentro de un marco preciso y concreto. En un mundo cada vez ms complejo donde la auditora completa asume cada ms mayores responsabilidades, la circunstancia de poder prestar servicios de menor calidad por satisfacer necesidades de menor nivel, no constituye un tema menor. Las nuevas obligaciones que conllevan a co-responsabilidades tributarias y las nuevas obligaciones de informar operaciones sospechosas que tiene que asumir la auditora de estados contables, condicionar la prestacin de este servicio a los casos en que se podrn aplicar todos los procedimientos requeridos.
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Para las situaciones intermedias o de menor calidad o intensidad, se podr ofrecer otros servicios que van desde la revisin limitada a la compilacin.

Normas Internacionales de Auditora Por Antonio J. Lattuca Introduccin El propsito de este trabajo es sintetizar las Normas sobre Compromisos de Seguridad y Servicios Relacionados - NCSSR (como ahora se denominan las anteriormente conocidas como Normas Internacionales de Auditora - NIAs) que sern aplicadas en la Argentina a partir del 1 de julio de 2005 de acuerdo con la Resolucin 284/03 de la FACPCE. La Federacin Internacional de Contadores (IFAC por sus siglas en ingls), tal como est fijado en su constitucin, determina que su misin es el desarrollo y mejoramiento mundial de la profesin contable por medio de la aplicacin armnica de las normas profesionales capaces de proveer servicios uniformes de alta calidad en inters del pblico. Para tal misin, el directorio del IFAC ha establecido el Consejo Internacional de Normas de Seguridad y Auditora, IAASB, por sus siglas en ingls (reemplazante desde el 2001 del Comit Internacional de Practicas de Auditora, o IAPC, en ingls). El propsito del IAASB, es emitir los pronunciamientos normativos que gobiernan los servicios de seguridad (assurance), entre los cuales se cuenta la auditora y los denominados servicios relacionados. Algunas caractersticas de las NCSSR son que no prevalecen sobre las regulaciones de cada pas, pero los pases miembros del IFAC, deben comprometer sus mejores esfuerzos en lograr su armonizacin con aqullas. Las NCSSR son muy detalladas y estn codificadas, aunque tienen algunos prrafos, los principales de cada norma, escritos en negrita. Sin embargo, el IFAC aclara que no slo lo que est destacado es norma obligatoria sino tambin la parte en letra comn. Las NCSSR estn ilustradas con numerosos ejemplos y explicaciones, circunstancia que las tornan verdaderamente amigables para el lector. A su vez, se complementan con declaraciones de prcticas de auditora tambin emitidas por el IAASB. Por ltimo, las cuestiones de independencia, estn separadas de las normas de auditora y forman parte del Cdigo de Etica aprobado por el IFAC. A continuacin, se menciona brevemente el contenido de las NCSSR, segn su nmero de orden y materia tratada. Por comodidad a las normas relativas compromisos de auditora sobre informacin contable histrica que van de la 100 a la 999, las se las mencionar NIAs, puesto que as lo hace el ndice del Manual del ao 2004 emitido por el IFAC. NIA 120. Encuadramiento de la informacin contable y de la auditora y servicios relacionados Cabe notar que esta norma ser eliminada cuando la Norma 3000 sea efectiva. Se recuerda que la Norma 3000 reemplaza, adems a la norma 100. La NIA 120, an vigente distingue el servicio de auditora de los servicios relacionados (Revisin, Procedimientos Convenidos y Compilacin) en funcin al nivel de seguridad ofrecido. En el contexto de esta norma, el nivel de seguridad se refiere a tanto a la

satisfaccin obtenida por el auditor como a la confiabilidad de una afirmacin hecha por una de las partes (auditor) para el uso de la otra (usuario). As entonces, la auditora provee una alta seguridad pero no absoluta (certeza) y se manifiesta a travs de una afirmacin positiva (los estados contables presentan razonablemente, en sus aspectos significativos........). La revisin limitada, equivalente a nuestra revisin limitada para estados contables de perodos intermedios, provee una moderada seguridad y se manifiesta a travs de una manifestacin negativa ( de acuerdo con el alcance limitado del trabajo no tengo observaciones que formular sobre......) Los servicios relacionados, tales como procedimientos acordados con el cliente o compilacin, no proveen ningn tipo de seguridad y el informe emitido en el primer caso, slo menciona procedimientos ejecutados, hechos y hallazgos. En el segundo caso, slo identifica la informacin compilada. En ningn caso se emite opinin. NIA 200. Objetivos y principios que gobiernan una auditora Esta norma seala que el objetivo de una auditora de estados contables es permitirle al auditor expresar una opinin acerca de si los estados contables estn preparados razonablemente, en los aspectos significativos, de acuerdo con un marco de referencia para los estados e informes contables. Para ello el contador pblico debe cumplir con las prescripciones del Cdigo de Etica, con las de las NIA y con otras normas legales o reglamentarias aplicables manteniendo una actitud de escepticismo dado que los estados contables pueden contener errores importantes. Expresa la norma que una auditora practicada de acuerdo con las NIA est dirigida a proveer una seguridad razonable de que los estados contables tomados en su conjunto estn libre de errores significativos. Finalmente, la norma, claramente destaca que es de la responsabilidad de la direccin del ente la preparacin de los estados contables, mientras que la responsabilidad del auditor se circunscribe a su examen. NIA 210. Acuerdo sobre los trminos del trabajo de auditora Esta norma tiene como propsito establecer una gua para acordar con el cliente los trminos del trabajo de auditora y, en su caso, ilustra sobre la posicin que debe adoptar un auditor ante un requerimiento del cliente para cambiar los trminos convenidos para pasar a otro trabajo de nivel mas bajo de seguridad que el que proporciona la auditora. La carta o acuerdo del compromiso de la auditora debe ser enviada al cliente al comienzo del trabajo, de manera de evitar malos entendidos respecto de las cuestiones claves del compromiso. El contenido vara segn el tipo de cliente pero, en general, incluye: objetivo del trabajo; responsabilidad del cliente por la preparacin de los estados contables; alcance del trabajo; forma que pueden asumir los informes del auditor; riesgo de la auditora por

limitaciones al alcance o cuestiones inherentes a las cuentas o al control interno establecido; acceso irrestricto a la documentacin por parte del auditor; cuestiones relativas al planeamiento, expectativas del cliente; honorarios pactados y modalidad de cobro; apoyo del personal del cliente a la auditora; etc. En las auditoras repetitivas, el auditor deber considerar si existen circunstancias que requieran revisar los trminos del compromiso. Finalmente, si al auditor le fuera solicitado disminuir el alcance del trabajo luego de ponerse de acuerdo en los trminos de un compromiso de auditora completa, debera considerar, segn los elementos de juicio que proporciona esta NIA, si es apropiado aceptar el pedido y, si no fuera adecuado, decidir si corresponde renunciar al compromiso. En tal caso deber comunicar los hechos a la direccin de la empresa o a la asamblea de accionistas, segn corresponda. NIA 220. Normas sobre control de calidad El propsito de esta NIA es establecer reglas y guas de procedimiento para el control de la calidad del trabajo de auditora. Las polticas y procedimientos de control de calidad deben ser implementadas tanto al nivel de la firma de auditora como respecto de un trabajo de auditora en particular. Respecto de las firmas profesionales, las polticas y procedimientos tienen que estar diseadas para asegurar que todas las auditoras se conducen de acuerdo con las NIA o, en su caso, con las normas locales aplicables. Aspectos clave tratados, son: requerimientos profesionales; habilidades y competencia; asignacin del personal adecuado; delegacin; consultas; aceptacin y retencin de clientes; monitoreo del cumplimiento y adecuada comunicacin de las polticas y practicas establecidas. En el nivel de una auditora individual, temas clave que trata esta NIA, son: la direccin del compromiso; la supervisin adecuada y la revisin del trabajo, que incluye la revisin concurrente por parte de profesionales no involucrados en el compromiso especfico. NIA 230. Documentacin del trabajo (papeles de trabajo) La NIA 230 expresa que el auditor debe documentar las materias que son importantes en la provisin de elementos de juicio para respaldar tanto la opinin del auditor como el debido cumplimiento de las normas de auditora. Los papeles de trabajo pueden estar en la forma de papeles propiamente dichos, pelculas, medios electrnicos u otro tipo de almacenamiento de datos. La norma que se comenta trata sobre la forma y contenido de los papeles de trabajo; su confidencialidad; la custodia segura de tales papeles; la retencin de ellos por parte del auditor y, finalmente, la propiedad de los papeles reconocida al auditor. NIA 240. Fraude y error en los estados contables Esta NIA establece normas sobre la responsabilidad del auditor respecto de la existencia de fraude y error en los estados contables sometidos a su examen.

La norma destaca que el auditor debe considerar el riesgo de la existencia de errores significativos y fraude en los estados contables, cuando planea la auditora, ejecuta los procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo. La norma distingue los fraudes de los errores e incluye sus caractersticas. Asimismo, destaca la responsabilidad primaria de la direccin del ente por la prevencin y deteccin de los fraudes y errores que pudieran existir. Por otra parte, seala como responsabilidad del auditor, tal cual se ha dicho al comentar la NIA 200, la de conducir una auditora cumpliendo con las NIA de manera que los procedimientos seleccionados estn dirigidos a expresar una opinin acerca de si los estados contables examinados, en sus aspectos significativos, estn libres de errores y fraudes importantes. Cabe notar que, claramente, la norma destaca que el auditor no es responsable por la prevencin del fraude y el error. La NIA que se comenta, se ocupa de destacar las limitaciones inherentes a una auditora respecto de obtener absoluta seguridad de detectar fraudes y errores an cuando la auditora haya sido eficientemente planeada y eficazmente ejecutados los procedimientos de acuerdo con las NIA. Por ello, la opinin del auditor se emite en un marco de razonable seguridad y no de certeza. Aclarado lo precedente, la norma reclama del auditor el cumplimiento de determinados requisitos y procedimientos para mitigar el riesgo de que fraudes y errores importantes pudieran no ser descubiertos. As le requiere que realice el trabajo con una actitud de escepticismo profesional, que mantenga discusiones de planeamiento con la direccin del ente inquiriendo sobre la susceptibilidad de la organizacin al riesgo de fraude o error y a la evaluacin que hace la direccin sobre tal posibilidad. La norma hace un anlisis detallado del riesgo de la auditora (dar una opinin equivocada sobre los estados contables sujetos a examen) y de sus componentes: el riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de deteccin, explicando cada uno de ellos e indicando que actitud debe asumir el auditor frente a ellos. Tambin la norma hace un anlisis de los procedimientos que debe cumplir el auditor cuando existen circunstancias que indican una posible distorsin de los estados contables y, en particular, cuando la distorsin se debe a un posible fraude. Adems de los procedimientos requeridos, la norma establece los efectos que pueden tener esas distorsiones en el informe del auditor. Finalmente, otras cuestiones tratadas en la NIA 240 se refieren a la documentacin en los papeles de trabajo del auditor de los factores de riesgo de fraude o error detectados; los procedimientos ejecutados en conexin con ellos; las representaciones de la direccin que debe obtener; las comunicaciones de los hallazgos de fraude o error a la direccin; las comunicaciones de debilidades importantes de control interno; las cuestiones que se suscitan si el auditor no fuera capaz de completar el trabajo; la comunicacin al auditor sucesor propuesto y otros temas relacionados. NIA 250. Responsabilidad del auditor frente a las leyes y reglamentos en la auditora de estados contables

Dice esta NIA que: a) cuando el auditor planifique y ejecute los procedimientos de auditora y b) en la evaluacin y comunicacin de los resultados de su trabajo, debe reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad de las leyes y regulaciones pueden afectar significativamente los estados contables sujetos a examen. A su vez, la norma expresa la responsabilidad de la direccin del ente por el cumplimiento de las leyes y reglamentos, pero destaca la obligacin del auditor de considerar la actitud de la organizacin frente a esas regulaciones y el riesgo involucrado. En orden al plan de auditora, el auditor debe obtener una comprensin general de la estructura legal y reglamentaria a la que est sujeta tanto la entidad como el ramo de actividades en la que acta y cmo ella cumple con ese marco. Luego de comprender la estructura legal, el auditor debe ejecutar procedimientos de auditora para identificar instancias de incumplimiento y determinar de que modo ellas afectan a los estados contables sujetos a examen. La norma requiere tambin que el auditor obtenga una representacin escrita de la direccin sobre la revelacin de cualquier incumplimiento que ella tenga noticia y que deba ser considerado en la preparacin de estados contables. Finalmente, la norma trata de los procedimientos por seguir cuando se detectan incumplimientos; las comunicaciones al respecto por hacer a la direccin, a los usuarios de los estados contables y, en su caso, a las autoridades. Tambin trata de la necesidad en ciertos casos del retiro del auditor del compromiso de trabajo asumido. NIA 260. Comunicacin de los hallazgos de auditora a los encargados del gobierno del ente Esta norma establece las guas para determinar las materias que el auditor debe comunicar a las autoridades del ente y que surgen de su trabajo de auditora. A su vez, indica la oportunidad y la forma en que tales cuestiones deben ser comunicadas y la debida confidencialidad que debe guardar respecto de los hallazgos de auditora NIA 300. Planeamiento del trabajo La norma regula las guas para el planeamiento efectivo de un trabajo recurrente y distingue los aspectos que debe considerar en una primera auditora. En rigor se trata del plan general, de la debida documentacin de ese plan y de las materias que deben ser consideradas por el auditor. Incluye el programa de auditora en el que se determina el alcance, la naturaleza y la oportunidad de las pruebas de auditora, sobre bases dinmicas. Esto quiere decir, que est sujeto a cambios en la medida de los hallazgos del auditor. NIA 310. Conocimiento del negocio Para la ejecucin adecuada de la auditora el auditor y su equipo deben obtener un apropiado conocimiento del negocio tal que les permita identificar los sucesos, las transacciones y las prcticas relevantes que tengan efecto sea en los estados contables auditados tomados en su conjunto como en el informe de auditora. NIA 315. Comprensin del ente y su ambiente y evaluacin del riesgo de errores significativos

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El auditor debe obtener una comprensin de la entidad y de su ambiente incluido el control interno que sea suficiente para identificar y evaluar los riesgos de errores significativos en los estados contables debido a fraudes o simplemente errores y que sea suficiente para disear y ejecutar los procedimientos de auditora apropiados. Entre los procedimientos que el auditor debera ejecutar para obtener el conocimiento a que se alude ms arriba, se encuentran la indagacin oral a la direccin y otros funcionarios del ente, la revisin analtica preliminar y la observacin e inspeccin. Todos estos aspectos deben ser discutidos por el auditor con su equipo de trabajo. Esta norma es muy detallada y se refiere muy explcitamente a todos los pasos que debe dar el auditor para cumplir con este importante cometido. En particular, la graduacin de los riesgos observados, los controles de la entidad para mitigar esos riesgos y los procedimientos de auditora que disear para obtener suficiente seguridad en su opinin sobre los estados contables objeto del examen. NIA 320. Significacin relativa El auditor cuando conduce una auditora debe considerar la significacin relativa y sus relaciones con el riesgo de auditora. La norma define el concepto de significacin en forma similar a la contabilidad y se refiere al objetivo de la auditora que es permitirle al auditor expresar una opinin acerca de si los estados contables estn libres de errores significativos. La norma provee guas para la determinacin de la significacin, su relacin con el riesgo de auditora y la evaluacin de los efectos de los errores. Asimismo, se refiere al efecto que los errores significativos tienen en el informe del auditor. NIA 330. Procedimientos de auditora para responder a los riesgos evaluados La norma establece las guas para responder en forma global a la evaluacin de los riesgos de errores significativos en los estados contables a travs de la aplicacin de los procedimientos de auditora. Estos procedimientos de auditora estn dirigidos para responder a los riesgos en el nivel de las afirmaciones contenidas en los estados contables. Incluyen pruebas de controles que mitiguen los riesgos evaluados y, en su caso, la determinacin de naturaleza extensin y oportunidad de la aplicacin de los procedimientos sustantivos adecuados. Finalmente, la norma incluye elementos para evaluar la suficiencia de los elementos de juicio obtenidos y expresa de que modo deben documentarse en papeles de trabajo los resultados de los procedimientos aplicados. NIA 400. Evaluaciones del riesgo y control interno La norma provee guas para que el auditor pueda obtener una comprensin de los sistemas contables y de control interno del ente que sean suficientes para planear la auditora y desarrollar una estrategia efectiva en la ejecucin. Seala la norma, que el auditor debe usar su juicio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear procedimientos que le aseguren que tal riesgo queda reducido a un nivel aceptable. Trata las diferentes clases de riesgo a los que clasifica en riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin, sus interrelaciones y su impacto en las pequeas auditoras. Finalmente, establece la forma de comunicacin a las autoridades de la empresa de las debilidades detectadas. NIA 401. Auditora en un ambiente computadorizado

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La norma establece que el auditor debe considerar de que manera el ambiente computadorizado influye en la auditora; se refiere a la idoneidad del auditor para evaluar esas cuestiones y, en su caso, cuando utilizar el trabajo de terceros expertos en el rea pero no comprometidos con la organizacin auditada. Trata la cuestin en las fases de planeamiento, evaluacin de riesgos y aplicacin de procedimientos de auditora especficos. NIA 402. Consideraciones de auditora relativas a organizaciones que usan servicios de terceros El auditor debe considerar como una organizacin de servicios (un tercero) que presta servicios a su cliente (usualmente ejecuta transacciones o procesa datos del cliente) puede afectar los sistemas contables y de control interno de ese cliente de manera de establecer en forma apropiada su plan de auditora y la ejecucin posterior de un modo efectivo. La norma trata sobre la informacin que el auditor debe obtener de esa organizacin de servicios, las preguntas que debe formularle, la naturaleza y contenido de sus informes, el alcance de los servicios que ella le presta a su cliente, el efecto de tales servicios en la evaluacin del riesgo y, finalmente, su posicin como auditor a la hora de emitir su informe de auditora. NIA 500. Elementos de juicio en la auditora El auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes (provenientes de los registros contables y de la documentacin) para sustentar en forma razonable sus conclusiones en las que basa su opinin. La norma expone qu se consideran elementos de juicio vlidos, que es un concepto cualitativo, y qu significa el trmino suficientes, que es un concepto cuantitativo. Tales elementos de juicio incluyen, adems de los originados en los procedimientos sustantivos de auditora, los provenientes de sus pruebas de control interno que respaldan su evaluacin del riesgo de control. En la norma, se tratan asimismo cules son los procedimientos de auditora para obtener los citados elementos de juicio. Entre ellos se desarrollan: a) la inspeccin de registros y documentos; b) la inspeccin de activos fsicos; c) la observacin; d) la indagacin oral; e) las confirmaciones de terceros; f) los reclculos aritmticos; g) el reproceso de la informacin y h) las revisiones analticas sustantivas. NIA 501. Elementos de juicio en la auditora Consideraciones para tems especficos La norma proporciona las guas para el trabajo del auditor durante el conteo del inventario fsico, los elementos de juicio que debe reunir, la oportunidad de efectuar ese trabajo y, en su caso, si puede ser pospuesto. A su vez ofrece elementos para evaluar si resulta apropiado, en caso de que su participacin en el inventario sea impracticable, la aplicacin de procedimientos alternativos y sus efectos en el alcance del trabajo. Esta norma trata tambin, los procedimientos que el auditor debe llevar a cabo para tomar conocimiento de cualquier litigio o reclamo que involucre al ente y que pueda tener un efecto significativo en los estados contables. Incluye la comunicacin entre el auditor y los abogados que atienden tales asuntos. Finalmente, la norma se refiere a los elementos de juicio vlidos y suficientes que el auditor debe obtener: 1) sobre la valuacin y exposicin de las inversiones a largo plazo que tenga el ente cuyos estados contables son objeto de auditora y 2) sobre la

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informacin por exponer relativa a los segmentos del ente que resulten significativos en sus estados contables de acuerdo con las normas de exposicin vigentes. NIA 505. Confirmaciones externas La norma seala que el auditor debe determinar si el uso de confirmaciones externas es necesario para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para respaldar las afirmaciones contenidas en los estados contables. Para ello debe considerar la significacin de las partidas por confirmar, su evaluacin de los riegos inherente y de control y el modo en que otros procedimientos de auditora planeados pueden reducir el riesgo de error en la afirmaciones de los estados contables a un nivel bajo que sea aceptable. La norma es suficientemente detallada para tratar y explicar: las relaciones entre las confirmaciones y la evaluacin que hace el auditor de los riesgos inherentes y de control; qu tipo de afirmaciones pueden ser confirmadas externamente; cmo se disean los pedidos de confirmacin; el uso de confirmaciones positivas y negativas; los pedidos de la gerencia sobre no enviar confirmaciones y sus efectos; las caractersticas que debe poseer quien responde a los pedidos; el proceso de confirmacin propiamente dicho; la evaluacin de los resultados de ese proceso y, finalmente, la posibilidad de utilizar confirmaciones a una fecha anterior a la de cierre del ejercicio. NIA 510. Primera auditora. Saldos iniciales Para las primeras auditoras el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes respecto de que: 1) los saldos iniciales no contengan errores significativos que pudieran afectar los saldos del perodo corriente; 2) los saldos del ejercicio anterior han sido correctamente trasladados al presente ejercicio o, en su caso, han sido ajustados; 3) las polticas contables del ente son apropiadas y han sido uniformemente aplicadas o sus cambios debidamente contabilizados y adecuadamente expuestos. La norma detalla, adems, los procedimientos para cumplir estos propsitos y los efectos en las conclusiones y en el informe de auditora. NIA 520. Procedimientos analticos La norma provee guas para la aplicacin de procedimientos de revisin analtica en las etapas de planeamiento, de recopilacin de elementos de juicio es decir como pruebas sustantivas y a la finalizacin de la auditora como una revisin global. A su vez, proporciona detalles sobre las diferentes pruebas analticas por ejecutar y el alcance de la confianza que ellas proveen de acuerdo con un conjunto de factores indicados en la norma. Incluye una gua sobre la investigacin de partidas inusuales y la obtencin de evidencias corroborativas de las desviaciones determinadas. NIA 530. Muestreo de auditora y otras pruebas selectivas La norma expresa que cuando el auditor disea sus procedimientos de auditora debe determinar medios apropiados para seleccionar los tems que va a probar como as tambin los elementos de juicio que debe recopilar para cumplir con los objetivos de las pruebas de auditora.

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La norma contiene definiciones sobre muestreo y sobre los elementos que conforman tanto los muestreos con base estadstica como los denominados a criterio. Define los elementos de juicio que provienen tanto de las pruebas de controles como de las pruebas sustantivas y cmo el auditor debe usar su juicio profesional para reducir a un nivel aceptable el riesgo de error. La norma establece que usar un muestreo estadstico o no estadstico es una cuestin de juicio del auditor. Trata en particular 1) la manera de disear la muestra para lo cual trata cuestiones tales como: poblacin, estratificacin y seleccin de acuerdo con la ponderacin del valor de los tems; 2) el tamao de la muestra; 3) la seleccin de la muestra; 4) los procedimientos de auditora sobre los tems seleccionados; 5) la naturaleza y causa de los errores detectados; 6) la proyeccin de los errores y 6) la evaluacin de los resultados del muestreo. NIA 540. Auditora de las estimaciones contables Dado que los estados contables contienen variadas estimaciones de la direccin del ente tales como previsiones para incobrables, vidas tiles de bienes de uso e intangibles, previsiones para juicios, para desvalorizaciones de inventarios, etc., la norma establece que el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar las estimaciones de la administracin del ente. En tal sentido proporciona los procedimientos de revisin que debe seguir el auditor y que incluyen: el anlisis del proceso de estimaciones de la gerencia; la comparacin con elementos independientes o la revisin de los hechos posteriores que confirmen la estimacin efectuada y, finalmente, la evaluacin de los resultados de sus procedimientos. NIA 545. Auditoria de las mediciones a valores corrientes y su exposicin El auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para respaldar las mediciones y exposiciones a valor corriente de ciertos activos, pasivos y de las variaciones de valor corriente de estos ltimos, sea que impacten en resultados o en el patrimonio neto de acuerdo con las normas contables vigentes. La norma seala que el auditor debe 1) obtener un conocimiento de cmo la entidad determina y expone los valores corrientes; 2) evaluar los riesgos inherente y de control que puedan afectar esas mediciones; 3) con base en 1) y 2) disear los procedimientos de auditora apropiados para su examen; 4) evaluar si las mediciones y exposiciones de valores corrientes estn de acuerdo con las normas contables vigentes; 5) evaluar la uniformidad en la aplicacin de los criterios seguidos; 6) en su caso, determinar si necesita la ayuda de un experto; 7) en su caso, evaluar las premisas seguidas por la gerencia para las estimaciones efectuadas, la consistencia de los datos utilizados en las estimaciones y los clculos realizados por la gerencia; 8) evaluar los hechos posteriores referidos a la confirmacin o no de los valores corrientes determinados; 9) comparar la consistencia de los elementos de juicio obtenidos con otras evidencias obtenidas durante la auditora; 10) obtener representacin escrita de la gerencia sobre la razonabilidad de las premisas significativas utilizadas por ella incluidos los cursos de accin relevantes que seguir en orden a los valores corrientes determinados. NIA 550. Partes relacionadas

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El auditor debe ejecutar procedimientos de auditora tendientes a obtener elementos de juicio vlidos y suficientes respecto de la identificacin y exposicin que la direccin ha hecho de las partes relacionadas y del efecto de las transacciones significativas hechas por el ente con las partes relacionadas. Una cuestin clave es la integridad en la medicin y exposicin de transacciones con partes relacionadas. A tal efecto la norma seala qu procedimientos de auditora debe ejecutar el auditor para satisfacerse de la integridad de la informacin referida a partes relacionadas. Asimismo, la norma requiere que el auditor obtenga adecuadas representaciones de la direccin sobre esta materia. Finalmente, la norma determina que si el auditor tiene dudas sobre la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes sobre este punto, debe modificar apropiadamente la opinin que emita sobre los estados contables del ente. NIA 560. Hechos posteriores La norma establece que el auditor debe considerar los efectos de los hechos posteriores al cierre de los estados contables examinados sobre tales estados contables y sobre su informe de auditora. La norma distingue el tratamiento a darle a los hechos significativos: 1) ocurridos hasta la fecha del informe de auditora; 2) los descubiertos despus de la fecha del informe de auditora pero antes de que los estados contables hayan sido emitidos y 3) los descubiertos despus que los estados contables fueron emitidos. Como caso especial, trata estas situaciones en empresas que hacen oferta pblica de sus ttulos valores.

NIA 570. Empresa en marcha El auditor debe considerar cuando planea y ejecuta los procedimientos de auditora, la validez de la asuncin por parte de la direccin de la condicin de empresa en marcha del ente cuyos estados contables estn siendo objeto de auditora. Es decir, que los estados contables han sido preparados teniendo en cuenta que la entidad est siendo vista como un negocio que contina en un futuro predecible sin la intencin de la direccin ni la necesidad de su liquidacin, cesacin de actividades o en estado de insolvencia. En consecuencia, los activos y pasivos se miden bajo condiciones normales de realizacin y cancelacin, respectivamente. La responsabilidad del auditor sobre el anlisis de la evaluacin de la gerencia sobre la condicin de empresa en marcha comienza en la fase de planeamiento de la auditora y en su caso, debe determinar como afecta el riesgo de auditora. El auditor debe considerar el perodo que utiliza la gerencia para estimar esta condicin pero si este fuera menor de doce meses, el auditor deber pedir a la gerencia que extienda sus estimaciones al perodo de doce meses a contar de la fecha de cierre del balance examinado. La norma incluye los procedimientos de auditora por ejecutar cuando ciertos sucesos o condiciones sobre el particular se identifican y cmo afectan sus conclusiones y el correspondiente informe de auditora por emitir. NIA 580. Representaciones de la direccin o gerencia

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El auditor debe obtener evidencia respecto de que la direccin del ente reconoce su responsabilidad sobre la presentacin razonable de los estados contables de acuerdo con las normas contables vigentes y que los ha aprobado debidamente. Para ello, el auditor debe obtener una carta de representacin escrita de la direccin que incluya las afirmaciones significativas, tanto explcitas como implcitas, que contienen los estados contables, cuando ninguna otra evidencia apropiada es razonable pensar que pueda existir. Por ello, esta carta no sustituye los procedimientos de auditora que debe efectuar el auditor. La norma provee un ejemplo de carta de representacin. Si la direccin se rehusara a proporcionar esta carta de representacin, ello constituira una limitacin al alcance del trabajo y por lo tanto el auditor debera emitir una opinin con salvedad indeterminada o abstenerse de opinar. NIA 600. Uso del trabajo de otro auditor Dice la norma que cuando el auditor principal usa el trabajo de otro auditor, el auditor principal debe determinar cmo el trabajo del otro auditor afectar la auditora. La primera cuestin que debe considerar el auditor principal es si su participacin como tal es suficiente para actuar en ese carcter. En otras palabras, si la porcin de la auditora que asume es suficientemente significativa, si es adecuado su conocimiento de todos los componentes del negocio; si evalu el riesgo de errores significativos en esos componentes; si seran necesarios procedimientos adicionales sobre el trabajo del otro auditor, etc. La norma trata en detalle los procedimientos del auditor principal; la consideracin que ste debe hacer de los hallazgos significativos del otro auditor; la cooperacin entre los auditores; las consideraciones sobre el informe de auditora y las guas sobre la divisin de responsabilidades.

NIA 610. Consideracin del trabajo de la auditora interna La norma establece guas para el auditor en relacin con la auditora interna del ente. En efecto, el auditor externo debera considerar las actividades de la auditora interna y sus efectos, si existieran, sobre los procedimientos de auditora externa. Ciertas partes del trabajo de los auditores internos podran ser de utilidad para el auditor externo. La norma describe el alcance y objetivos de la auditora interna; las relaciones entre el auditor interno y el externo; la comprensin del trabajo del auditor interno y la evaluacin preliminar que hace el auditor externo de manera de establecer si puede tenerlo en cuenta en el planeamiento de la auditora para que sta resulte ms efectiva. Finalmente, la norma trata de la evaluacin y prueba por parte del auditor externo de los trabajos especficos del auditor interno que podran ser adecuados para propsitos de auditora externa. NIA 620. Uso del trabajo de un experto Cuando un auditor externo utiliza el trabajo de un experto, debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes de que tal trabajo es adecuado a los propsitos de la auditora.

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La primer cuestin es determinar si necesita usar los servicios de un experto y en que casos; luego evaluar la competencia y objetividad del experto; seguidamente, analizar el alcance del trabajo del experto; a continuacin, evaluar el trabajo realizado por el experto y, finalmente, evaluar si ser necesario modificar su informe de auditora haciendo referencia al trabajo del experto ya que si no hiciera tal referencia el informe slo podra ser favorable y sin salvedades. NIA 700. El informe del auditor sobre los estados contables La norma trata sobre la forma y contenido del informe del auditor sobre los estados contables auditados para lo cual debe revisar y evaluar las conclusiones derivadas de los elementos de juicio obtenidos que sustentan su opinin. La opinin debe se escrita y referirse a los estados en su conjunto. La norma trata cada uno de los elementos bsicos del informe: ttulo adecuado; destinatario; prrafo de introduccin que incluye la identificacin de los estados auditados y de la responsabilidad de la direccin sobre su preparacin; prrafo de alcance que describe la naturaleza de una auditora y la referencia a las NIA aplicadas en la auditora; prrafo de opinin que refiere a las normas contables vigentes; fecha del informe; direccin del auditor y firma del auditor. Respecto de la opinin, la norma establece que la opinin no es calificada cuando el auditor concluye en que los estados contables presentan razonablemente la informacin de acuerdo con las normas contables en vigor. En cambio, se considera que un informe es modificado cuando contiene una o ms de las siguientes cuestiones: a) un prrafo de nfasis (utilizado bsicamente en casos de incertidumbres incluidas las cuestiones de empresa en marcha) y que no modifica la opinin principal; b) cuando contiene asuntos que afectan la opinin y que pueden resultar en una salvedad originada en una discrepancia en la aplicacin de las normas contables vigentes que afectan ciertas afirmaciones de los estados contables o en limitaciones al alcance (para la RT 7 seran las denominadas determinadas e indeterminadas respectivamente), abstencin de opinin (usualmente por limitaciones significativas al alcance), u opinin adversa (por discrepancias significativas que afectan a los estados contables en su conjunto). Los asuntos que provocan modificaciones al informe del auditor, deben ser adecuadamente explicados por ste y, en su caso, cuantificados sus efectos. NIA 710. Comparativos La norma establece las responsabilidades del auditor cuando se presentan estados contables comparativos. En tal sentido expresa que el auditor debe determinar, sobre la base de elementos de juicio vlidos y suficientes recopilados, si la informacin comparativa cumple en todos sus aspectos significativos con las normas contables vigentes. La norma trata de modo diferente las siguientes situaciones: Si las cifras de los estados contables del ejercicio anterior se incluyen como parte integrante de los estados del corriente ao y, usualmente, no se presentan completas, el

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informe de auditora slo se refiere a los estados contables del corriente ejercicio del cual forman parte los datos comparativos. Si la informacin de perodos precedentes se incluye a efectos meramente comparativos en los estados contables corrientes, en ocasiones completos, pero sin formar parte integrante de ellos, el informe de auditora se refiere a cada uno de los estados contables, pudiendo expresar opiniones diferentes para cada uno de ellos. NIA 720. Otra informacin en documentos que contienen estados contables auditados La norma trata de la relacin entre el auditor externo e informacin adjunta a los estados contables sobre la cual no tiene la obligacin de auditar (Vg. La memoria del directorio). En tal caso, la norma establece que el auditor debe leer esa otra informacin para identificar, si existieran, inconsistencias significativas respecto de los estados contables auditados. Si ello ocurriera, debe determinar si son los estados contables o la otra informacin los que necesitan ser corregidos. En caso que la entidad se rehusara a efectuar las correcciones, si ellas afectan los estados contables, el auditor debe expresar una opinin con salvedades o adversa, lo que correspondiere. Si, en cambio, afectara la otra informacin, el auditor debera manifestar la inconsistencia en el prrafo de nfasis y, en su caso, tomar otras acciones (retirarse del trabajo, solicitar consejo legal, etc.) NIA 800. El informe del auditor en compromisos de auditoras de propsitos especiales Las auditoras de propsitos especiales se efectan sobre: estados contables preparados sobre bases diferentes a las normas contables vigentes; partes o componentes de los estados contables; el cumplimiento de acuerdos contractuales y sobre estados contables resumidos. En estos casos, la norma establece que el auditor debe revisar y evaluar las conclusiones surgidas de los elementos de juicio obtenidos durante estos compromisos especiales de auditora como una base para expresar su opinin que debe constar claramente en un informe escrito. La norma requiere que el auditor acuerde formalmente con el cliente el alcance y el propsito del compromiso y el tipo de informe que va a ser emitido. En general, la estructura del informe es similar al informe sobre los estados contables, lgicamente con las variaciones necesarias de acuerdo con la especial naturaleza de estos trabajos. La norma incluye requisitos y elementos para cada uno de estos informes especiales.

1000 1100. Declaraciones internacionales sobre prcticas de auditora (DIPA) Esta seccin se refiere a cuestiones prcticas y trata los siguientes temas: DIPA 1000. Procedimientos para las confirmaciones de saldos y otras transacciones entre bancos, sea que estos aparezcan en los estados contables como aquellos tems que estn en notas o directamente fuera del balance.

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DIPA 1001. Esta declaracin describe para un ambiente computarizado los efectos de las computadoras personales (PC) individuales, cuyos controles internos y de seguridad de los sistemas difieren de los grandes sistemas computarizados online o en red. DIPA 1002. Esta declaracin se refiere a los efectos de un sistema computarizado on-line sobre los sistemas contables del cliente, los controles internos relacionados y los procedimientos de auditora. DIPA 1003. Este pronunciamiento describe los efectos de un sistema de bases de datos sobre los sistemas contables del cliente, los controles internos relacionados y los procedimientos de auditora. DIPA 1004. Esta declaracin se refiere a la relacin que debe mantener el auditor externo de un banco con los dems supervisores externos de una entidad bancaria, tal como en la Argentina la que efecta el Banco Central. La norma sugiere mecanismos de efectiva coordinacin y dilogo entre las partes y establece las responsabilidades de la direccin del banco. DIPA 1005. El objetivo de esta declaracin es describir las caractersticas comnmente encontradas en las pequeas empresas e indicar como ellas afectan la aplicacin de las normas de auditora. DIPA 1006. El propsito de esta declaracin es proveer guas adicionales a los auditores para amplificar e interpretar las normas de auditora en el contexto de una auditora de bancos comerciales internacionales. DIPA 1008. Este pronunciamiento se refiere a la descripcin de variados sistemas de informacin computarizados de diferentes caractersticas y de sus efectos sobre la contabilidad, los sistemas de control interno correlacionados y los procedimientos aplicables por el auditor externo en tales contextos. DIPA 1009. Esta declaracin describe para un contexto de tecnologa de la informacin computarizada, las tcnicas de auditora asistidas por computadoras (CAATs) incluidas las herramientas de computacin que pueden ser usadas en la aplicacin de los diferentes procedimientos de auditora. DIPA 1010. Esta declaracin se refiere a la influencia que las cuestiones del medio ambiente (proteccin de recursos naturales, contaminacin del aire o del agua, emisiones de gas nocivo, etc.) tienen en la auditora de los estados contables y que deben ser consideradas por el auditor a la luz de las leyes y reglamentos existentes, tanto en la etapa de planeamiento como de ejecucin de la auditora. DIPA 1012. Auditora de instrumentos financieros derivados. La norma provee guas para la planificacin y auditora de las afirmaciones de los estados contables respecto de los instrumentos financieros derivados (futuros, opciones, swaps, etc.) y sus variaciones, tanto respecto de su medicin como de su exposicin. DIPA 1013. Esta declaracin se refiere a los efectos en la auditora de estados contables cuando el ente auditado utiliza medios electrnicos para la comercializacin de sus bienes o servicios.

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DIPA 1014. El propsito de esta declaracin es proveer guas adicionales cuando el auditor tiene que expresar una opinin sobre estados contables preparados por la direccin sobre la base de las normas internacionales de contabilidad o en combinacin con las normas locales. 2000 2699. Normas internacionales de compromisos de revisin (NICR) NICR 2400. Compromisos de revisin de estados contables Esta norma se refiere a la revisin de los estados contables. El objetivo de una revisin es permitirle al auditor establecer si, sobre la base de procedimientos limitados que no proveen todos los elementos de juicio que requerira una auditora (similares a los establecidos por la RT7 para los trabajos de revisin limitada), alguna cuestin le ha llamado la atencin como para creer que los estados contables no estn preparados, en sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables vigentes. Es decir, que el informe ofrece un nivel moderado de seguridad (seguridad negativa) que es menor que la seguridad de auditora. Por ello, el auditor luego de explicar en su informe la limitacin al alcance y que no expresa una opinin de auditora, incluye un prrafo que dira, en su caso,: ...con base en el alcance mencionado nada ha surgido para creer que los estados contables no presentan razonablemente la informacin......de acuerdo con las normas contables profesionales. Si tuviera alguna observacin que formular con base en los procedimientos efectuados debera mencionarla en su informe La norma, a diferencia de la RT 7, permite su aplicacin para estados contables de ejercicio. 3000 3699. Normas internacionales sobre compromisos de seguridad no referidos a informacin contable histrica (NICS). NICS 3000. Compromisos de seguridad. Esta norma establece los principios bsicos y los procedimientos esenciales para el contador pblico que presta servicios de seguridad razonable que no sean de auditora de estados contables histricos que ya estn cubiertos por las NIAs, o de revisin de estados contables cubiertos por las NICR, antes mencionadas. Esta NICS usa el trmino de compromiso de seguridad razonable para distinguir entre dos tipos de compromisos de seguridad que le son permitidos prestar al contador pblico. En primer lugar los compromisos de seguridad razonable, cuyo objetivo es lograr una reduccin del riesgo del compromiso a un nivel bajo aceptable como una base para permitirle expresar en su informe una conclusin en forma positiva (por ejemplo, en mi opinin,.....exponen razonablemente....). En segundo lugar los compromisos de seguridad limitada o moderada, cuyo objetivo es lograr una reduccin de riesgo a un nivel aceptable en las circunstancias del compromiso, pero donde el riesgo es ms grande que para un compromiso de seguridad razonable, y slo ofrece una base para expresar una conclusin en forma negativa (del tipo: con base en el trabajo limitado realizado, no tengo observaciones que formular o nada ha venido a mi conocimiento como para pensar que los controles internos no son efectivos)

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El contador pblico debe cumplir con esta NICS u otras relevantes cuando realiza servicios de seguridad razonable diferentes de la auditora o de la revisin de estados contables histricos, estas ltimas cubiertas por las NIAs y las NICR. Esta NICS, que ha sido escrita especialmente para tales servicios, debe ser leda en el contexto del Marco Internacional para Compromisos de Seguridad (tratado en otro informe preparado por el CECYT dentro del proceso de difusin de las normas internacionales de auditora y seguridad razonable). El Marco describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad e identifica aquellos compromisos a los cuales se aplican las NICS. Aunque las NIAs y las NICR no se aplican para los compromisos cubiertos por las NICS, ellas sin embargo pueden proveer de guas tiles a los contadores pblicos. La norma trata, adems, sobre cuestiones de tica; control de calidad; procedimientos aplicables; y sobre las modalidades de los informes para estos servicios de seguridad razonable diferentes del examen de estados contables. NICS 3400. El examen de informacin contable prospectiva (ICP) La norma expresa que la ICP puede referirse a pronsticos financieros, basados en las mejores estimaciones (Vg. Presupuestos) que se refieren a lo que la gerencia cree que ocurrir o a proyecciones financieras que consideran cursos hipotticos de accin que no necesariamente se espera que ocurran (Vg. planes de negocios) La norma expresa que el auditor debe recopilar evidencias, sobre: 1) la razonabilidad y consistencia de las premisas, conforme a su tipo; 2) si la preparacin de la ICP est de acuerdo con las premisas; 3) si la exposicin de la ICP est de acuerdo con la normas contables aplicables. En cuanto a las condiciones para que el auditor realice el trabajo, establece: a) que no se debera aceptar si las premisas son irreales o inapropiadas para la preparacin de la informacin; b) que convenga por escrito las condiciones y obtenga una carta de representacin de la direccin que mencione su responsabilidad sobre la ICP emitida, el uso que tendr la ICP, sus destinatarios y que no se omitieron premisas relevantes; c) que conozca el negocio y su informacin contable histrica y establezca si las premisas empleadas son coherentes; d) que debe tener presente que el perodo cubierto por la informacin, cuanto ms extenso sea menos confiable es la proyeccin; d) que determine la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora en funcin de los riesgos Respecto de las cuestiones por incluir en el informe del auditor, son las siguientes: a) que la preparacin de la ICP y las premisas son responsabilidad del Directorio, que no es seguro que ocurran y que otros hechos no previstos pueden ocurrir; b) que se aplicaron NIAs, mencionando, en su caso, las limitaciones; c) la finalidad de la proyeccin y las restricciones para otros usos de la ICP; d) si se ha expuesto todo lo necesario, si son coherentes con los supuestos y si son consistentes con las NCP usadas; e) que no han surgido evidencias que hagan pensar que los supuestos aplicados no proporcionen una base razonable para la ICP o, en su caso, citar las discrepancias; f) que no est previsto actualizar la revisin y que la ICP debe ser considerada segn los nuevos hechos que ocurran y que surgirn diferencias entre los resultados proyectados y los reales. 4000 4699. Normas internacionales sobre servicios relacionados (NISR)

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NISR 4400. Compromisos para ejecutar procedimientos acordados sobre informacin contable Esta norma es aplicable a un estado contable en particular o a ciertos componentes de los estados contables y se refiere a procedimientos convenidos con el cliente o terceras partes. El auditor luego de aplicar sus procedimientos slo informa sobre los hallazgos sin dar ninguna seguridad de auditora. Debe fijar en la carta convenio los procedimientos acordados, la oportunidad de su aplicacin y la restriccin del uso de su informe que es slo para el comitente. En el informe el auditor debe dejar constancia de todo lo anterior y de que no se ha hecho una auditora. Debe indicar que si esta hubiera sido hecha, otros podran haber sido los resultados obtenidos. Cabe redactar el informe con una clara abstencin de opinin. NISR 4410. Compromisos de compilacin de informacin El objetivo de estos servicios es utilizar la pericia del contador para reunir, clasificar y exponer la informacin contable. La norma le exige como requisito tener un conocimiento apropiado del negocio y de las normas contables vigentes. En cuanto a su informe, debe declarar que hizo el trabajo segn esta NISR o, en su caso, la norma aplicable. En caso de no ser independiente debe mencionarlo. Tambin debe identificar la informacin compilada indicando que le fue proporcionada por la direccin y que es de responsabilidad de ella y debe, finalmente, declarar que no ha efectuado una auditora y que, por lo tanto, no da ningn tipo se seguridad de auditora. Tiene la obligacin de verificar que en todas las pginas del documento se mencione: estados contables no auditados.

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NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Principales Diferencias con las normas locales Por Dr. Guillermo G. Espaol Introduccin .................................................................................................................. 23 Diferencias generales. Nueva estructura. .................................................................... 24 Diferencias especficas ................................................................................................ 25 3.1 Auditora externa de estados contables............................................................... 25 3.1.1 Proceso de auditora .................................................................................... 25 3.1.1.1 Hechos posteriores................................................................................... 25 3.1.1.2 Uso del trabajo de otro auditor ................................................................. 25 3.1.1.3 Confirmaciones externas.......................................................................... 26 3.1.1.4 Representaciones de la administracin ................................................... 26 3.1.1.5 Otras consideraciones sobre auditora externa de estados contables ... 26 3.1.2 Informe .......................................................................................................... 27 3.1.2.1 Incertidumbres (prrafo de nfasis) ......................................................... 27 3.1.2.2 Caso particular de incertidumbre: Negocio en marcha ........................... 28 3.1.2.3 Opinin parcial .......................................................................................... 29 3.1.2.4 Tratamiento de la uniformidad ................................................................. 29 3.1.2.5 Otra informacin contenida en estados contables auditados.................. 29 3.1.2.6 Otras consideraciones sobre informes .................................................... 29 3.2 Otros trabajos y nuevos servicios ........................................................................ 30 3.2.1 Revisin de estados contables anuales....................................................... 30 3.2.2 Informacin prospectiva ............................................................................... 30 3.2.3 Otros servicios de aseguramiento................................................................ 30 4 Conclusiones ................................................................................................................ 31 5 Bibliografa .................................................................................................................... 31 Introduccin El 4 de julio de 2003 la F.A.C.P.C.E. decidi ...adoptar las Normas Internacionales de Auditora emitidas por la IAASB 1 de la IFAC 2 para los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2005... 3. El presente trabajo tiene por objeto contribuir a la adaptacin del profesional argentino a dichas normas, explicando las diferencias existentes con las normas de auditora vigentes en nuestro pas en la actualidad 4. Para ello se tomaron las normas emitidas por el IAASB al 31.12.03. El presente trabajo no pretende tener el alcance necesario como para explicar en detalle todas las diferencias. Nos circunscribiremos a las principales (como el subttulo lo indica), haciendo hincapi en las diferencias en el servicio de auditora externa de estados contables. 1 2 3

International Auditing and Assurence Standards Board, organismo del I.F.A.C. que desde el 01.04.02 reemplaza al International Audit Practices Committee. 2 International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Contadores) 3 Resolucin 284/2003 4 Nos referimos a la Resolucin Tcnica N 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (F.A.C.P.C.E.)

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Diferencias generales. Nueva estructura. Quien tiene en sus manos un ejemplar impreso de las NIAs o quien acceda a ellas en la web 5 percibir una diferencia ms que evidente: su volumen. Las NIAs son normas (al igual que las NICs) de mayor grado de detalle a aquel al que estamos acostumbrados en nuestro pas. Pese a su mayor volumen, su lectura se agiliza ya que los principios bsicos y los procedimientos esenciales se identifican en letra negrita y la forma de redaccin se asemeja a un trabajo doctrinario que ayuda al profesional con los conceptos subyacentes. Las NIAs contienen un marco conceptual o de referencia que ayuda a comprender la naturaleza y el nivel de certeza brindado por cada uno de los servicios previstos. Tambin incluye un glosario de trminos cuya lectura resulta muy til. Una vez terminada la revisin que est realizando el IAASB la nueva estructura de sus pronunciamientos, ser: Estructura de los pronunciamientos tcnicos del IAASB 6 Cdigo de tica de la IFAC para Contadores Profesionales Servicios cubiertos por los pronunciamientos del IAASB ISQCs 1-99 Normas sobre Control de Calidad Marco de referencia sobre aseguramiento7 Otros compromisos de Aseguramiento Servicios Auditora y revisin de informacin financiera diferentes de Relacionados Auditora y revisin de histrica informacin financiera histrica ISRSs 4000-4699 ISAs 100-999 ISAEs 3000-3699 ISREs 2000-2699 Normas Normas Normas Normas internacionales internacionales internacionales de internacionales de sobre revisiones sobre servicios aseguramiento auditora relacionados IAEPs 3700-3999 IRSPSs 4700-4999 IREPs 2700-2999 IAPSs 1000-1999 Declaraciones Declaraciones Declaraciones Declaraciones internacionales internacionales sobre internacionales de internacionales de sobre servicios compromisos de auditora revisiones relacionados aseguramiento Las reas sombreadas en amarillo indican que esos temas estn contemplados especficamente en las actuales normas argentinas, aunque su tratamiento no sea coincidente.
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http://www.ifac.org/IAASB/Guidance.tmpl Fuente: http://www.ifac.org/IAASB a marzo de 2004 7 En el original se utiliza la palabra Assurance que podra traducirse como seguridad razonable o aseguramiento

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Las reas sombreadas en celeste indican que, si bien el tema no est tratado especficamente en nuestras normas actuales, existen referencias sobre el particular en normas muy generales. Esto abarcara el servicio de aplicacin de procedimientos convenidos (frecuente en los due diligence) y el servicio de compilacin. Los dems temas (los no sombreados) no estn previstos hasta hoy en nuestras normas. Diferencias especficas Se exponen a continuacin las diferencias que existen entre las NIAs y nuestras normas actuales. Clasificamos estas diferencias en: 3.1. Diferencias en auditora externa de estados contables, y 3.2. Diferencias en otros trabajos y nuevos servicios. Auditora externa de estados contables El proceso de obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes para brindar una opinin no est desvinculado de sta. No obstante, separamos conceptualmente, para un mejor anlisis, cules son las principales diferencias en el proceso y en el informe. Proceso de auditora Hechos posteriores Son aquellos ocurridos entre la fecha de cierre del ejercicio y la fecha del informe del auditor. En la NIA 560 se establecen tres momentos: 1. Hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor (dem Argentina). 2. Hechos descubiertos despus de la fecha del dictamen del auditor pero antes de que se emitan los estados contables. Si el auditor se da cuenta de un hecho que puede afectar en forma importante los estados financieros debera considerar si necesitan correccin. En caso afirmativo: 2.a. Si la administracin corrige, aplica procedimientos y emite un nuevo informe; 2.b. Si la administracin no corrige y el dictamen no fue entregado al ente expresar una opinin calificada o adversa; 2.c. Si la administracin no corrige y el dictamen ya fue entregado al ente, debe notificar lo ocurrido a las ms altas autoridades. 3. Hechos descubiertos despus de que los estados financieros han sido emitidos. El auditor deber considerar si los estados necesitan revisin. En caso afirmativo, lo discutir con la administracin y, si el ente los revisa, aplicar procedimientos y emitir un nuevo dictamen del auditor incluyendo un prrafo de nfasis con referencia a una nota que describa ms ampliamente la situacin. Uso del trabajo de otro auditor La RT7 establece que cuando parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea de otro auditor existe una limitacin al alcance de la auditora. Ejemplo de esta situacin se da cuando una empresa posee una inversin significativa en otra y los auditores no son los mismos. Expresar esta limitacin, es optativo. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida en los estados contables sobre los que emite opinin.

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Por su parte, la NIA 600 trata de evitar que el auditor principal considere que ha tenido una limitacin en el alcance de su trabajo y que solo emita una salvedad o una abstencin cuando concluya que el trabajo del otro auditor no puede ser usado. Para ello, propicia que el auditor principal considere la competencia profesional del otro auditor, la adecuacin de su trabajo y el resultado de su auditora. Tambin establece que el otro auditor deber cooperar con el principal. Esta NIA, adicionalmente, establece la divisin de responsabilidad entre los auditores. Es decir, se permite al auditor principal basar su opinin de auditora sobre estados contables tomados como un todo, nicamente con base en el informe de otro auditor respecto de la auditora de uno o ms componentes. Cuando el auditor principal lo hace as, su dictamen debera declarar este hecho claramente e indicar la magnitud de la porcin de los estados financieros auditados por el otro auditor. Confirmaciones externas La RT7, en su seccin III.B Normas para el desarrollo de auditora, establece que el auditor debe reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe a travs de la aplicacin de una serie de procedimientos de auditoria. Entre otros se menciona la necesidad de obtencin de confirmaciones directas de terceros. Por su parte, la NIA 505 (prrafo 2) establece que El auditor deber determinar si el uso de confirmaciones externas es necesario para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para soportar ciertas aseveraciones de los estados contables. La norma hace hincapi en la mayor confianza que otorga este tipo de pruebas. Uno de los procedimientos ms importantes lo constituye la confirmacin de terceros porque proporciona evidencia superior de auditora y, generalmente, resulta simple su realizacin por lo que no justificara que se confiara en evidencias de calidad inferior cuando tales procedimientos son razonables y se pueden practicar. Representaciones de la administracin La RT7, en su seccin III.B Normas para el desarrollo de auditora establece que un procedimiento para reunir elementos de juicio en el proceso de auditora es la Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones suministradas. La NIA 580 (prrafo 11, inciso b) manifiesta que Una representacin por escrito es mejor evidencia de auditora que una representacin oral y puede tomar la forma de: ... una carta del auditor explicando la comprensin del auditor de las representaciones de la administracin, con debido acuse de recibo y confirmada por la administracin. Otras consideraciones sobre auditora externa de estados contables Hay una variedad de temas no tratados en nuestras normas que los auditores desarrollan de acuerdo con las prcticas frecuentes o por el tratamiento que le ha dado la doctrina. En general son temas que se han ido agregando con el tiempo por la propia evolucin de los acontecimientos y prcticas habituales. Es importante que estos temas estn normados ya que, a la hora de juzgar la responsabilidad del auditor por la forma en que trabaj, pueden servir de apoyo tcnico y fundamento de las tareas realizadas. Algunos de esos temas son: Fraude y error

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 Riesgo y control interno Auditora en un ambiente computadorizado Trabajos iniciales Revisiones analticas Muestreo Auditora de estimaciones contables Partes relacionadas Hechos posteriores Uso del trabajo de terceros Consideracin de leyes y reglamentos Trabajos de auditora con propsito especial Informe Incertidumbres (prrafo de nfasis) En nuestra normativa, las incertidumbres dan lugar a un dictamen con salvedad indeterminada o abstencin de opinin, previas las explicaciones necesarias en el prrafo de aclaraciones especiales previas al dictamen. Este tema es aplicable cuando a la fecha de emisin del dictamen existen contingencias no resueltas y cuya concrecin depende de hechos futuros. La NIA 700 establece que, en similares circunstancias, el dictamen de un auditor debe ser modificado aadiendo un prrafo de nfasis para hacer resaltar un asunto que afecta a los estados financieros. Aadir dicho prrafo de nfasis no afecta a la opinin del auditor y ordinariamente se referir al hecho de que la opinin del auditor no contiene salvedad a este respecto. Comparando las normas internacionales con las locales, el abanico de dictmenes que se puede emitir es: NIAs RT7 Opinin limpia Dictmenes modificados Asuntos que no afectan la opinin del auditor nfasis en un asunto Asuntos que s afectan la opinin del auditor Opinin con salvedades Abstencin de opinin Opinin adversa Favorable con salvedades (determinadas o indeterminadas) Abstencin de opinin Adverso Favorable sin salvedades

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 Caso particular de incertidumbre: Negocio en marcha Las normas locales no tratan explcitamente el tema, pero en general se entiende que una empresa est en marcha en la medida que no existan elementos de juicio que hagan pensar lo contrario (certeza negativa 8) sin establecer un plazo. La incertidumbre sobre la vigencia del concepto de empresa en marcha da lugar, de acuerdo con nuestras normas, a una salvedad indeterminada o una abstencin de opinin. Si el concepto de empresa en marcha no es apropiado y no se han realizado los ajustes y exposicin correspondientes, dar lugar a un dictamen con salvedad determinada o adverso. La NIA 570 trata el tema como un caso particular de incertidumbre. Sobre esto, caben las consideraciones efectuadas en Incertidumbres (prrafo de nfasis). Tratamos a continuacin de resumir las diversas situaciones que pueden presentarse: 1. Supuesto de negocio en marcha apropiado, el auditor no modifica su dictamen; 2. Supuesto de negocio en marcha apropiado, pero existe una incertidumbre de importancia relativa: a. Los estados describen en forma adecuada los sucesos que dan origen a la duda importante y los planes de la administracin para hacerse cargo de estos sucesos o condiciones; b. Los estados expresan claramente que hay una incertidumbre de importancia relativa relacionada a sucesos o condiciones que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y por lo tanto que puede no ser capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Si se hace la revelacin adecuada en los estados contables, el auditor deber expresar una opinin sin salvedad, pero modificar el dictamen aadiendo un prrafo de nfasis de asunto. En casos extremos, tales como situaciones que impliquen mltiples incertidumbres el auditor puede considerar apropiado expresar una abstencin de opinin en lugar de incorporar un prrafo de nfasis. Si no se hace una revelacin adecuada debera expresar una opinin con salvedad o adversa. 3. Supuesto inapropiado de negocio en marcha. a. Si a juicio del auditor la entidad no tendr la capacidad de continuar como negocio en marcha deber expresar una opinin adversa si los estados contables han sido preparados sobre una base de negocio en marcha. b. Cuando la administracin ha concluido que el supuesto de negocio en marcha no es apropiado, los estados necesitan prepararse sobre una base alternativa. Si el auditor determina que la base alternativa es apropiada, puede emitir una opinin sin salvedad si hay revelacin
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En auditora se utiliza este trmino (o su equivalente, seguridad negativa) para denotar que no ha surgido ningn elemento de juicio que permita aseverar lo contrario a lo que se quiere informar.

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adecuada, pero puede requerir un nfasis de asunto en el dictamen del auditor para llamar la atencin del usuario. c. Si la administracin no est dispuesta a hacer o extender su evaluacin cuando el auditor se lo pide, deber considerar la necesidad de modificar su dictamen como resultado de la limitacin en el alcance del trabajo. Opinin parcial En nuestro pas se puede emitir una opinin parcial en caso de que la opinin principal sea un dictamen adverso o abstencin de opinin, bajo ciertas condiciones establecidas en la RT7. Cabe aclarar que su aplicacin prctica es bastante limitada. Las NIAs no contemplan esta posibilidad. Tratamiento de la uniformidad La RT7 no obliga al auditor a hacer referencia a que la informacin se presenta en forma uniforme respecto del ejercicio anterior. La ausencia de la salvedad indica que se ha cumplido con esa caracterstica de la informacin y slo corresponde referirse a ella cuando hubiera sido violada, a travs de la enunciacin de la excepcin. En cambio, la NIA 700 (prrafo 27) establece que ...una opinin limpia tambin indica implcitamente que han sido determinados y revelados en forma apropiada en los estados contables, cualquier cambio en los principios de contabilidad o en el mtodo de su aplicacin y los efectos consecuentes. En sntesis: actualmente, cuando existe falta de uniformidad, el auditor emite un informe con salvedad. Con la adopcin de las NIAs, solo se emitir ese tipo de calificacin cuando la falta de uniformidad no se encuentre adecuadamente revelada. Otra informacin contenida en estados contables auditados Es frecuente que los estados contables sean acompaados por informacin sobre la que el auditor no est obligado a dictaminar, como por ejemplo la Memoria de Directorio. La RT7 no trata la posibilidad de que existan contradicciones entre esa informacin y la contenida en los estados contables. En cambio, la NIA 720 (prrafo 13) establece que Si se necesita una correccin en la otra informacin y la entidad se niega a hacer la correccin, el auditor debera considerar incluir en su dictamen un prrafo de nfasis describiendo la inconsistencia de importancia relativa o tomando otras acciones. Las acciones tomadas, tales como no emitir el dictamen o retirarse del trabajo, dependern de las circunstancias particulares y la naturaleza e importancia de la inconsistencia. El auditor debera tambin considerar obtener asesora legal respecto de otras acciones. Otras consideraciones sobre informes Comparativos Las NIA 710 contiene normas para la emisin de informes aplicables a estados contables comparativos. Ello incluye a los estados comparativos (propiamente dichos) o a las cifras correspondientes. Los estados comparativos son los que incluyen cantidades y otras revelaciones del perodo precedente para comparacin con los estados contables del perodo actual, en cambio las cifras correspondientes incluyen informacin del perodo precedente como parte de los estados contables del perodo actual. Prrafos explicativos

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En los informes de auditora en nuestro pas se acostumbra a incluir algunos prrafos explicativos. Esta modalidad se generaliz con la publicacin en 1990 de un trabajo de la F.A.C.P.C.E. llamado Ley Penal Tributaria y Previsional 9. Estos prrafos son obligatorios en un informe de auditora redactado de acuerdo con NIAs. Fecha del informe Las NIAs establecen que la fecha del informe no debe ser anterior a la aprobacin de los estados contables por la administracin del ente emisor. Otros trabajos y nuevos servicios Revisin de estados contables anuales La revisin (o revisin limitada) es un servicio relacionado con la auditora que brinda una certeza moderada (menor que la auditora) a travs de un informe de seguridad negativa sobre aseveraciones. La RT7 solo admite revisin limitada de estados contables de perodos intermedios, no de ejercicios completos. En cambio, la NIA 910 (que se re-denominar como ISRE 2400) permite la revisin para ejercicios completos. Informacin prospectiva En nuestro pas no existen normas sobre el tipo de informe a emitir para acompaar informacin contable prospectiva o proyectada, pero la doctrina en general entiende que se debe emitir un informe con certeza negativa, luego de la abstencin de opinin. La NIA 810 (que se renumerar como ISAE 3400) trata el tema en detalle. En la prctica no existen puntos de discordancia entre lo que dispone esta norma y lo que se hace en nuestro pas en la prctica. El informe referido a este tipo de examen, incluir: a) una declaracin de certeza negativa sobre si los supuestos preparados por la administracin proporcionan una base razonable para la proyeccin, y b) una opinin sobre si la informacin finaciera prospectiva est apropiadamente preparada sobre la base de los supuestos. La nica excepcin es el prrafo 9, que dispone: Consecuentemente, cuando dictamine sobre la razonabilidad de los supuestos de la administracin, el auditor proporciona slo un nivel moderado de certeza. Sin embargo, cuando a juicio del auditor se ha obtenido un nivel apropiado de satisfaccin, el auditor no est impedido de expresar certeza positiva respecto de los supuestos. Otros servicios de aseguramiento Este tema fue ampliamente tratado en un trabajo del Dr. Cayetano Mora, titulado El Marco Internacional para Compromisos de Seguridad ya publicado por la FACPCE. En sntesis, podemos decir que en un compromiso de esta naturaleza, un profesional presenta una conclusin con el objeto de mejorar la confianza de los usuarios respecto de los resultados de la evaluacin y medicin del objeto teniendo como parmetros ciertos criterios. No son compromisos de seguridad los comprendidos por las Normas Internacionales para Servicios Relacionados (Procedimientos acordados y Compilacin), ni la preparacin de la declaracin de impuestos ni los compromisos de consultora.
9

Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Ley Penal Tributaria y Previsional.

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Son elementos de un compromiso de seguridad: 1. Una relacin tripartita 1.1. Profesional 1.2. Usuario 1.3. Parte o Tercero responsable 2. Un asunto 3. Criterios adecuados 4. Evidencia 5. Informe de seguridad Como mencionamos en 0 Diferencias generales. Nueva estructura., el servicio de auditora es un caso especfico de un servicio ms amplio, que el IAASB denomina servicios de aseguramiento. El objeto de un compromiso de esta naturaleza es ms amplio y puede, por ejemplo, estar referido a: 1. Informacin 1.1. informacin estadstica 1.2. ndices de rendimiento no financiero 1.3. capacidad de las instalaciones 2. Sistemas y procesos 2.1. controles internos 2.2. sistemas de tecnologa de informacin

3. Conducta
3.1. gobierno corporativo 3.2. cumplimiento con disposiciones 3.3. prcticas de recursos humanos Conclusiones En la introduccin del presente trabajo nos propusimos el objetivo de difundir las diferencias entre las normas argentinas auditora y las internacionales, aunque sin pretender agotar el tema. Nos damos por satisfechos si el presente sirve para incentivar al colega a profundizar el conocimiento de estas normas que son las que acompaarn nuestro ejercicio profesional a partir del segundo semestre del ao entrante. Creemos que la calidad tcnica de las normas adoptadas, las ventajas de su reconocimiento internacional, la posibilidad de que los organismos patrocinadores puedan intervenir durante el perodo de consulta, la amplitud de los servicios que contempla y muchos otros motivos hacen que la decisin de adoptar estas normas sea beneficioso, tanto para la profesin, como para los usuarios de nuestros servicios. Bibliografa Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Resolucin Tcnica N 7. Resolucin 284/2002 Federacin Internacional de Contadores (I.F.A.C.). Normas Internacionales de Auditora Fowler Newton, Enrique. Cuestiones Fundamentales de Auditora. Editorial Tesis. 1989.

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Instituto Tcnico De Contadores Pblicos. Normas Nacionales e Internacionales sobre Informes de Auditora. Trabajo presentado en el 12 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas (Crdoba Setiembre de 1998) Lattuca, Antonio Juan. Compendio de Auditora. Editorial Temas. 2003 Mora, Cayetano A. V. Anlisis Comparativo de las Normas de Auditora Nacionales e Internacionales - Principales Cuestiones Trabajo presentado en el 13 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas (Bariloche - Octubre de 2000) Wainstein, Mario. Auditora: Temas seleccionados. Editorial Macchi. 1999. Wainstein, Mario Casal, Armando M. El informe del auditor. Editorial Errepar. 2000.

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EL MARCO INTERNACIONAL PARA COMPROMISOS DE SEGURIDAD Por Cayetano A. V. Mora

1. Introduccin En el marco del plan de difusin de las Normas Internacionales de Auditora establecido por la FACPCE, se efectuarn seguidamente diversas consideraciones relacionadas con el Comit Internacional de Normas de auditora y seguridad y con el Marco Internacional para Compromisos de Seguridad emitido en diciembre de 2003, que comprende un grupo de servicios ms amplio que el cubierto por las normas de auditora de la Resolucin Tcnica N 7. A estos efectos y para permitir al lector interpretar mejor la estructura de los pronunciamientos emitidos por el Comit Internacional de Normas de Auditora y Seguridad (IAASB), se incluye el siguiente cuadro:

Estructura de los pronunciamientos emitidos por el Comit Internacional de Normas de Auditora y Seguridad (IAASB)

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Cdigo de tica de IFAC para Contadores Profesionales

Servicios cubiertos por los pronunciamientos del IAASB ISQCs 1-99 Normas sobre Control de Calidad Marco de referencia para Compromisos de seguridad Otros Compromisos de Seguridad que no Auditora y revisin de informacin financiera son Auditora ni histrica revisin de informacin financiera histrica ISAEs 3000-3699 ISAs 100-999 ISREs 2000-2699 Normas Normas Normas internacionales internacionales sobre internacionales de sobre compromisos de compromisos de auditora revisin seguridad IREPs 2700-2999 IAEPs 3700-3999 Reservado para: Reservado para: IAPSs 1000-1999 Declaraciones Declaraciones Declaraciones internacionales de internacionales de internacionales de prcticas de prcticas de prcticas de auditora compromisos de compromisos de revisin seguridad Servicios Relacionados

ISRSs 4000-4699 Normas internacionales sobre servicios relacionados IRSPSs 4700-4999 Reservado para: Declaraciones internacionales de prcticas de servicios relacionados

2. Algunas consideraciones sobre los objetivos del IAASB El IAASB considera como cualidad de las normas sobre auditora y servicios de seguridad (o confiabilidad): ser lo suficientemente especficas, entendibles y definidas para influenciar y guiar a los auditores en el diseo y realizacin de su trabajo. Deberan tener un amplio alcance y establecer las mejores prcticas a nivel mundial para una auditora de alta calidad. Reconoce que normas de alta calidad basadas en principios y procedimientos esenciales servirn mejor al inters pblico y que las guas y el material explicativo deben ser suficientemente amplios y completos para conducir el comportamiento del auditor y eliminar las diferencias en su aplicacin prctica. El enfoque citado colabora con la convergencia de las normas a nivel mundial. Ms an, el Foro para la Estabilidad Financiera ha reconocido que las Normas Internacionales de Auditora constituyen uno, de un conjunto de doce normas fundamentales a ser

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implementadas como parte de una renovada arquitectura financiera a nivel global. Su inclusin en el ncleo de normas demuestra la importancia que los mercados financieros otorgan a los servicios de confiabilidad provistos por un slido auditor. El Comit sigue un riguroso proceso para asegurar que toma en cuenta los puntos de vista de los aquellos afectados por sus normas y guas antes que los pronunciamientos son emitidos. Los borradores de los pronunciamientos son expuestos a la revisin y comentarios del pblico y todos ellos son expuestos en su web site. Apoya el proceso de supervisin pblica esperando que beneficiar a la profesin y al pblico incrementando la confianza en las actividades del establecimiento de las normas. La independencia de los auditores cuyos conceptos se encuentran en el Cdigo de tica, motiv que en el ao 2001 la Junta de IFAC aprobase el marco conceptual que se ocupa de los factores que amenazan la independencia en los compromisos de confiabilidad y los recursos o salvaguardas que deben adoptarse ante la amenzas para as preservar la independencia, como un factor de extrema importancia en la consideracin de los interesados en la informacin contable que se expone. El Plan de accin del IAASB en curso, reconoce expresamente la influencia de una serie de factores que pueden expresarse de la siguiente manera: a. El ambiente de los negocios est sujeto a cambios continuos, pudiendo citarse como ms recientes a: efectos de la globalizacin y la tecnologa uso creciente de juicios y estimaciones en los estados contables incremento de presiones que pueden conducir a informes financieros fraudulentos b. Prdida de la confianza del pblico en la direccin de las empresas que cotizan en las bolsas de valores c. Cuestionamiento de la efectividad de las auditoras d. La Ley Sarbanes-Oxly, que tiene un efecto significativo en los auditores que prestan servicios en las empresas pblicas. e. La decisin de la Comisin Europea de adoptar las normas internacionales de auditora a partir del ao 2005 f. La Organizacin Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO) que ha comenzado la revisin delas NIAs para determinar su adopcin para ser utilizadas en los mercados de capital internacionales

g. La creciente demanda para realizar auditoras que se rijan en normas internacionales para la actividad financiera h. El Banco Mundial y otros bancos regionales de desarrollo han manifestado su apoyo en una iniciativa para establecer un conjunto de normas de auditora y para servicios de confiabilidad para entidades del sector pblico y del privado

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i.

Inclusin de las normas de auditora dentro de los doce estndares principales para sistemas financieros. Algunos de los estndares son: Cdigo de buenas prcticas sobre transparencia en la poltica financiera y monetaria (FMI) Cdigo de buenas prcticas sobre transparencia fiscal (FMI) Estndar especial sobre diseminacin de informacin / sistema de diseminacin de informacin general (FMI) Principios de gobierno corporativo (OECD) Estndares internacionales de contabilidad- IAS (IASB) Estndares internacionales de auditora - ISA (IFAC) Las 40 recomendaciones del grupo de accin financiera / 8 recomendaciones especiales contra el financiamiento del terrorismo (GAFI) Principios fundamentales para una efectiva supervisin bancaria (BCBS) Principios y objetivos de la regulacin de valores(IOSCO) Principios fundamentales sobre seguros (IAIS) Los miembros del Foro de Firmas acuerdan en forma voluntaria cumplir con ciertos requisitos relacionados con: establecer polticas y metodologas para las auditoras transnacionales, cumplir con el cdigo de tica de IFAC, mantener programas de entrenamiento, mantener normas apropiadas para el control de calidad, promover normas de auditora y de informes financieros de alta calidad, alentar el uso de normas internacionales de auditora y contabilidad como un paso hacia la armonizacin global de las normas de contabilidad y auditora, alentar la convergencia de los sistemas nacionales de regulacin

j.

El plan de accin del IAASB para el bienio 2003-2004 establece como objetivos de largo plazo: establecer, promulgar y mantener: a. Normas y pautas de alta calidad para: auditoras de estados contables, que sean aceptables para los inversores, auditores, gobiernos, reguladores de ttulos valores y otros grupos de inters, a nivel mundial. otros compromisos de confiabilidad servicios relacionados b. Normas de control de calidad para todos los servicios comprendidos en el IAASB c. Base de datos sobre investigaciones y dems material publicado sobre los servicios sealados. 3. Marco internacional para compromisos de seguridad El marco define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad e identifica los trabajos donde se aplican: Normas Internacionales de auditora, Normas Internacionales para trabajos de revisin y Normas Internacionales sobre Compromisos de seguridad (o trabajos para atestiguar en la traduccin mejicana)

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Asimismo provee un marco de referencia para: Contadores en la prctica pblica cuando llevan a cabo compromisos de seguridad Otros involucrados con los compromisos de seguridad, incluyendo a los usuarios de un informe de seguridad y a la parte responsable de la informacin, y La preparacin a cargo del IAASB de los tres tipos de normas expresadas en el prrafo anterior. El marco por su condicin de tal no establece normas ni describe procedimientos para realizar estos trabajos. Resulta importante destacar, sobre todo por los particulares momentos que vive la profesin merced a los cuestionamientos que ha recibido y recibe, que este marco comienza con una referencia expresa a los Principios ticos y a las normas de control de calidad, destacando que los principios ticos que todo Contador est obligado a observar incluyen: a. b. c. d. e. Integridad Objetividad Competencia profesional y debido cuidado Confidencialidad, y Conducta profesional

Seguidamente hace referencia a la parte del Cdigo de tica que se refiere a la Independencia del auditor, a las amenazas a la independencia y a los resguardos a tomar para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. 5. Definicin y objetivos de un Compromiso de seguridad Un Compromiso de seguridad significa un trabajo en el que un Contador expresa una conclusin que est diseada para mejorar el grado de confiabilidad de los usuarios (que no sean los responsables del resultado de la materia objeto de la tarea) Es esta una definicin que pone de resalto que como consecuencia de la tarea del profesional, mejorar el grado de confiabilidad de los usuarios pero sin referencia especfica a ningn servicio en particular. El resultado de la evaluacin o medicin de una materia es la informacin que resulta de aplicar los criterios a dicha materia. Por ejemplo: el reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin en un estado contable (resultado) surge de la aplicacin del marco para informes contables para reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin tales como la Norma internacional para informes financieros (criterios) a la posicin financiera de la entidad, el rendimiento financiero y flujos de fondos (objeto). la declaracin sobre la efectividad del control interno (resultado) surge de aplicar un marco para evaluar la efectividad del control interno, como podran ser el Informe COSO o CoCo (criterios) al control interno, un proceso (objeto)

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6. Servicios incluidos en el Marco Dentro del marco, existen dos tipos de compromisos de seguridad que un Contador puede llevar a cabo: Compromisos de seguridad razonable Compromisos de seguridad limitada El objetivo del primero es la reduccin del riesgo a un nivel aceptablemente bajo segn las circunstancias del compromiso y que permita la emisin de una conclusin en forma positiva (del tipo en mi opinin, ..........exponen razonablemente...). El objetivo de un compromiso de seguridad limitada es la reduccin del riesgo a un nivel aceptable en las circunstancias, pero donde ese riesgo es ms grande como para dar lugar a un compromiso de seguridad razonable y permite expresar la conclusin en forma negativa (del tipo Basado en nuestro trabajo descripto en este informe, nada ha llegado a nuestro conocimiento que nos haga pensar que los controles internos no son efectivos, en todo aspecto relevante, segn los criterios XYZ) 7. Alcance del marco No todos los trabajos realizados por los Contadores son compromisos de seguridad. Trabajos realizados frecuentemente y que no se encuentran cubiertos por el marco incluyen: Compromisos cubiertos por las Normas Internacionales para Servicios Relacionados, tales como procedimientos convenidos y compilaciones de informacin financiera y otra informacin, Preparacin de pedidos de reintegros de impuestos cuando no se expresa conclusin Trabajos de consultora y asesoramiento, tales como management y consultora sobre impuestos. Tambin el marco expone una serie de trabajos que pueden caer dentro de la definicin pero que no necesitan ser llevados a cabo de acuerdo con el marco: a. Compromisos para dar testimonio en actuaciones legales contables, de auditora, impuestos y otros temas, y b. Trabajos que incluyen opiniones profesionales, puntos de vista o redacciones de las que puede derivar confiabilidad para ciertos usuarios, en casos como los siguientes: Aquellas opiniones, puntos de visa o redacciones que son meramente incidentales en el total del compromiso, Cualquier informe escrito expresamente restringido a ciertos usuarios determinados en el informe, Cuando luego de un entendimiento escrito con determinados usuarios, se ha convenido que el trabajo no ser un compromiso de seguridad, y

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Cuando el informe del Contador no define al trabajo como un compromiso de seguridad.

8. Informes sobre trabajos que no son de seguridad Un informe de Contador sobre un trabajo que no es un compromiso de seguridad, segn el alcance dado por este marco, debe distinguirse claramente de un informe que resulta de un compromiso de seguridad. A tales efectos y para no provocar confusiones en los usuarios, debe evitar: Referenciar el marco conceptual, normas internacionales de auditora, de revisin y de compromisos de seguridad, Usar inapropiadamente palabras tales como seguridad, auditora o revisin Incluir una declaracin que errneamente podra ser tomada como una conclusin diseada para mejorar el grado de confiabilidad de los usuarios. No obstante, y ante una situacin bastante reiterada, el marco expresa que el Contador y la parte responsable, pueden estar de acuerdo en aplicar los principios del marco a un trabajo cuando no existen otros usuarios ms que la parte responsable, (la que entonces estara en el doble papel de responsable del resultado y usuario del mismo resultado), pero donde se cumpla con todos los dems requerimientos de las Normas Internacionales de auditora, Normas sobre revisin o Normas para compromisos de seguridad. En estas situaciones, expresa, el informe del Contador incluye una restriccin para que sea usado slo por la parte responsable.

9. Aceptacin del trabajo El Marco incluye seguidamente una descripcin clara de los aspectos que deber tener en cuenta para aceptar un trabajo, lo que lo diferencia claramente de la NIA 100 anterior, que nada dispona al respecto, haciendo referencia a aspectos relacionados con la independencia y competencia profesional, materia adecuada, existencia de criterios, acceso a la evidencia y otros. Para aquellas situaciones donde no se cumplen todos los requisitos anteriores, se expresa que pueden realizarse trabajos que satisfagan las necesidades de los usuarios, dando como ejemplos los siguientes: Si los criterios no son satisfactorios, un compromiso de seguridad puede ser llevado a cabo si: El comitente puede identificar algn aspecto de la materia sobre la que se realizar la tarea donde aquellos criterios sean adecuados, el Contador podra realizar su trabajo de seguridad razonable sobre ese aspecto en particular, o Pueden desarrollarse o seleccionarse criterios adecuados alternativos.

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El comitente puede requerir un trabajo que no sea de seguridad razonable, tales como consultora o procedimientos convenidos. Por ltimo, el marco destaca que cuando se ha aceptado un compromiso de seguridad, el Contador no debera, cambiarlo a uno de no seguridad o pasar de un compromiso de seguridad razonable o uno de seguridad limitada, sin una razonable justificacin. 10. Elementos de un compromiso de seguridad Los elementos de un compromiso de seguridad son: a. Una relacin de tres partes que involucran a: Un Contador Una parte responsable de la materia Un usuario definido

b. c. d. e.

Una materia sobre la que se efectuar el compromiso Criterios adecuados Suficientes y adecuadas evidencias Un informe escrito adecuado a un compromiso de seguridad razonable o a un compromiso de seguridad limitada

10.1. Relacin de tres partes Uno de los aspectos que merecen una consideracin especial es precisamente la relacin de tres partes, pues da a entender que no podra ser que el responsable de un rea pidiese un trabajo de este tipo sobre una materia de su rea y slo para su propio uso, pues en este caso existiran slo dos partes. En el trabajo presentado en la XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad celebrada en Punta del Este, Uruguay 10 se plante la posicin acerca de que no se encontraban motivos que justificasen que no pudieran existir slo dos partes, esto es, que no pudieran existir slo el responsable de la materia sujeta al compromiso de seguridad y a la vez usuario del informe, y el Contador que realiza la tarea y emite el informe. El marco, rectificando parcialmente lo que dispona la NIA 100 y en lnea en forma tambin parcial, con el pensamiento anterior, flexibiliza la disposicin aceptando que en aquellos casos donde existen diferentes niveles de responsabilidad, quien tiene la responsabilidad superior puede pedir un servicio de confiabilidad si la materia sujeta al compromiso estuviese a cargo de alguien con responsabilidad inferior, an cuando, finalmente el de la responsabilidad superior tambin es responsable por lo que realiza su subordinado.

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Mora, Cayetano Santesteban Hunter, Jorge - XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad Punta del Este (Uruguay) Noviembre de 2001

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10.2. Contador Por otra parte el marco utiliza el trmino practitioner (traduccin literal: practicante) que se traduce en este trabajo como Contador en lugar de auditor, para indicar que puede llevar a cabo otros servicios adems de los de auditora y revisin. Seguidamente, el marco destaca otro aspecto que se entiende como sustancial y que pone de manifiesto las preocupaciones del IAASB. En efecto, un Contador no debe aceptar un trabajo si el conocimiento de las circunstancias del comprommiso le indican que los requerimientos ticos sobre la competencia profesional no sern satisfechas (en otras palabras, si no tiene los conocimientos necesarios sobre la materia) an cuando deja abierta la posibilidad para utilizar el trabajo de terceros.

10.3. Parte responsable Como se ha sealado, la parte responsable son las personas responsables por los temas, materias, asuntos, informaciones o afirmaciones.

10.4. Usuarios previstos Los usuarios previstos son las personas o clases de personas para quienes el Contador prepara su informe. La parte responsable puede ser uno de ellos pero no el nico, segn lo expuesto ms arriba. Siempre que sea posible, el informe de confiabilidad est dirigido a todos los usuarios previstos pero en algunos casos puede haber otros usuarios. Podra suceder que el Contador no estuviera en condiciones de identificar a todos aquellos que podran utilizar el informe, pudiendo limitarlo a los mayores accionistas con significativos intereses comunes. Tambin cuando fuere posible, los usuarios previstos o sus representantes estn involucrados con el Contador y la parte responsable en la determinacin de los requerimientos del compromiso. Sin tener en cuenta el involucramiento de otros, y al contrario del caso de los procedimientos convenidos, el Contador: es responsable de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos, y est obligado a seguir cualquier tema que le indique que debera hacerse una modificacin sustancial en la informacin sujeta a su trabajo.

Por ltimo, en este acpite expresa que en algunos casos, cuando el trabajo est diseado para usuarios especficos o para propsitos temas especficos, el

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Contador debera considerar la posibilidad de incluir una restriccin en el informe para limitar su uso por otros usuarios.

10.5. Objeto (Materia sobre la que se efectuar el compromiso Esta materia puede tomar diversas formas, tales como las siguientes: a. Desempeo o ejecucin financiera, como pueden ser la posicin financiera histrica o la proyectada, rendimientos financieros o el flujo de fondos, donde la informacin sujeta a la tarea puede ser el reconocimiento, medicin, presentacin y exposicin en los estados contables, b. Desempeos o estados no financieros, donde la informacin sujeta a la tarea pueden ser indicadores clave de eficiencia y efectividad, c. Caractersticas fsicas, por ejemplo capacidad de una instalacin, donde la informacin sujeta a la tarea son las especificaciones documentadas, d. Sistemas y procesos, tales como el gobierno de las corporaciones, el sistema de control interno o de tecnologa de la informacin, donde la informacin sujeta a la tarea puede ser una afirmacin sobre su efectividad, e. Comportamientos (conductas), tales como el gobierno de las corporaciones, el cumplimiento con normas y regulaciones y las prcticas sobre recursos humanos, donde la informacin sujeta a la tarea puede ser un estado de cumplimiento o un estado de efectividad.

La materia puede tener diferentes caractersticas, incluyendo el grado en que la informacin es: cualitativa versus cuantitativa, objetiva versus subjetiva, histrica versus proyectada, y relacionada a un punto en el tiempo o a un perodo. Estas caractersticas afectan la precisin con que puede ser evaluada o medida contra los criterios y la persuasividad de la evidencia disponible. Una materia sobre la que se efectuar la tarea es adecuada si: es identificable y apta para una evaluacin o medicin consistente contra los criterios identificados, y puede ser objeto de procedimientos para obtener suficiente y adecuada evidencia para permitir una conclusin con razonable seguridad o con limitada seguridad

10.6. Criterios Este es uno de los apartados del Marco, donde se pone de manifiesto la importancia de contar con los criterios adecuados para poder realizar el trabajo de seguridad.

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Es de resaltar el enorme valor de los desarrollos alcanzados, no por ser especialemente novedosos (y sobre los que se emiti opinin en el Trabajo Interamericano presentado en la XXV Conferencia Interamericana de Contabilidad) 11, sino porque se ha volcado al papel, con redaccin de norma, una gua a tener en cuenta que servir de ayuda al profesional en esta etapa diseada para poder prestar ms y mejores servicios profesionales destinados a agregar confiabilidad a la informacin o al objeto examinado. Segn el Marco, los criterios son las referencias usadas para evaluar o medir la materia, incluyendo cuando corresponda las referencias a presentacin y exposicin. Los criterios pueden ser: formales en el caso de estados contables, los criterios pueden ser las Normas Internacionales para Informes Contables (ex Normas internacionales de contabilidad) para el sector privado o las correspondientes al sector pblico. si la tarea estuviese referida al control interno, los criterios podrn ser un marco establecido de control interno (como el Informe COSO) o bien objetivos individuales de control especialmente diseados para el compromiso. cuando se informa sobre cumplimientos (auditora de cumplimiento) los criterios podrn ser la ley (como por ejemplo ciertas normas impositivas), regulaciones especiales o contractuales (tales como las normas de Bancos como el BID, la SIGEN, o la Auditora General de la Nacin). no formales (menos formales en la traduccin literal) en estos casos se puede tratar de criterios establecidos internamente por el ente, como podran ser el desarrollo de un cdigo de conducta o niveles de rendimiento o desempeo en determinadas reas. los criterios son imprescindibles pues en su ausencia cualquier conclusin queda sujeta a la interpretacin individual de quien la utiliza y por supuesto originar confusin. Los criterios deben adaptarse a las circunstancias de la tarea solicitada por cuanto un mismo objeto puede ser evaluado siguiendo diferentes criterios. El ejemplo que trae el Marco est referido a la alternativa de evaluar la satisfaccin de un cliente, que puede ser realizada en funcin de las quejas recibidas o de las compras realizadas por el mismo cliente tres meses despus. Cundo los criterios son adecuados? El Marco establece cinco requisitos y en ellos se expresa que deben ser:

Mora, Cayetano Santesteban Hunter, Jorge XXV Conferencia Interamericana de Contabilidad Panam Setiembre de 2003.

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 Relevantes Esto implica que deben ayudar en la toma decisiones. En el trabajo presentado en Panam sobre la Auditora del Capital Intelectual se haca referencia a un indicador presentado por un banco internacional que expresaba la cantidad de mujeres y de hombres y la cantidad de sucursales en el mundo y la pregunta que se haca era precisamente en qu ayudaba al lector para evaluar el Capital intelectual del Banco saber cuntas mujeres y hombres trabajaban o cuntas sucursales tenan pues ninguno de ellos, as presentados era relevante (sobresaliente, destacado). Completos (integrales) Es decir que deben incluir todos los factores significativos que podran afectar las conclusiones. Confiables Los criterios confiables permiten evaluaciones o mediciones consistentes (estables) cuando son usados por otros profesionales en similares circunstancias. Neutrales De esta forma contribuye a la emisin de conclusiones sin sesgos ni prejuicios. Entendibles Un criterio entendible permite conclusiones claras y amplias, no permitiendo interpretaciones diferentes de significacin. Por todo lo expuesto, no constituyen criterios adecuados aquellos basados en las expectativas, juicios, opiniones o la experiencia personal del profesional. En lo que hace a que los criterios estn a disposicin de los usuarios para permitirles comprender la forma en que se evalu o midi el objeto, se establecen cuatro formas posibles y ellas son: a. b. c. d. Pblicamente A travs de la inclusin en la presentacin de la informacin del objeto A travs de la inclusin en el informe de seguridad, y A travs de la comprensin generalizada, como podra ser la medicin del tiempo en horas y minutos.

Finalmente, los criterios pueden estar a disposicin de determinados usuarios (por ejemplo en un contrato de partes o los utilizados en ciertas industrias) en cuyo caso el informe debe estar restringido a aquellos usuarios o propsitos especficos.

10.7. EVIDENCIA SUFICIENTE Y APROPIADA

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El Marco realiza una importante descripcin de los conceptos incluidos en suficiente y apropiada, destacando lo que hace a cantidad, relevancia y confiabilidad. Expresa que la cantidad de evidencia necesaria est afectada por el riesgo de error significativo y tambin por su calidad y a continuacin realiza un anlisis de la confiabilidad de la evidencia, estableciendo como generalizaciones que la evidencia es ms confiable cuando: a. b. c. d. e. f. se obtiene de fuentes independientes, en forma directa por el profesional, los controles relacionados son efectivos, existe en documentos, los documentos se encuentran en original, se obtienen pruebas slidas de diferentes fuentes

Asimismo realiza una referencia a la relacin entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la informacin obtenida, sealando que la dificultad o gasto que esto implica no es en si mismo un fundamento vlido para omitir un procedimiento que se considera necesario, lo que es conteste con lo expresado por la doctrina nacional.

10.8. Importancia relativa La importancia relativa (significacin) es relevante cuando se determina naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar y cuando se evala si la informacin est libre de errores significativos. La importancia relativa se considera teniendo en cuenta factores cuantitativos y cualitativos, tales como su magnitud relativa y la naturaleza y alcance de sus efectos sobre la evaluacin o medicin del objeto y los intereses de los usuarios. La evaluacin de la relevancia e importancia relativa de los factores cuantitativos y cualitativos en un compromiso en particular queda a criterio del profesional.

10.9. Riesgo del compromiso de seguridad Concordantemente con lo que expresa la doctrina nacional, expresa que es el riesgo que el profesional emita una conclusin inapropiada cuando la informacin del objeto contenga un error significativo. A continuacin realiza, una vez ms, la identificacin de los dos tipos de servicios incluidos, definidos en funcin del riesgo de la siguiente manera: El riesgo depende del servicio que se presta.

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a. En un compromiso de seguridad razonable el profesional reduce el riesgo a un nivel bajo que le permite emitir una conclusin de manera afirmativa, b. En un compromiso de seguridad limitada, el riesgo es ms alto debido a que la naturaleza oportunidad o alcance de los procedimientos aplicados son diferentes pero a la vez suficientes para permitirle emitir una conclusin en forma negativa. 11. Naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de recopilacin de evidencia La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos varan de un compromiso a otro pudiendo existir, en teora, una variedad infinita de alternativas. El profesional intentar comunicarlas con claridad y precisin, utilizando la forma apropiada ya sea que se trate de un compromiso de seguridad razonable o de seguridad limitada. En esta oportunidad nuevamente el Marco establece diferencias entre las dos clases de servicios de la siguiente manera: Seguridad razonable es un concepto relacionado con la acumulacin de evidencias necesarias para expresar una conclusin en forma positiva, respecto de la informacin del objeto tomada en su conjunto. Ello implica: Conocer el objeto y las circunstancias del compromiso Fundado en ese conocimiento evaluar los riesgos de que informacin pueda contener errores significativos, Responder a los riesgos evaluados determinando naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar, Llevar a cabo procedimientos claramente relacionados con los riesgos identificados mediante la combinacin de inspeccin, observacin, confirmacin, reclculo, reejecucin, procedimientos analticos e indagaciones, y Evaluar la suficiencia y adecuacin de la evidencia

Seguridad razonable es menos que seguridad absoluta. La reduccin del riesgo a cero difcilmente se podr obtener o bien su costo no lo har provechoso, como resultado de factores tales como los siguientes: Uso de pruebas selectivas Limitaciones inherentes al control interno Muchas de las evidencias disponibles son persuasivas antes que conclusivas El uso del criterio profesional en la evaluacin de las evidencias y en la elaboracin de conclusiones basadas en esas evidencias, y En algunos casos, las caractersticas del objeto cuando se evalan o miden contra los criterios identificados.

La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos en un compromiso de seguridad limitada, son deliberadamente limitados con relacin a un compromiso de seguridad razonable.

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En algunos casos existen pronunciamientos especficos referidos a compromisos de seguridad limitada, como la norma 2400, Compromisos de Revisin de Estados Contables (lo que sera la Revisin Limitada de Estados Contables de perodos intermedios en la RT 7) que provee al profesional de los lineamientos necesarios para su tarea. Ante la ausencia de pronunciamientos, el profesional deber disear los procedimientos teniendo en cuenta las circunstancias del compromiso (en particular la materia) y las necesidades de los usuarios y del comitente, incluyendo tiempos pertinentes y restricciones de costos.

12. Informe de seguridad

El profesional expresa una conclusin escrita que contiene una conclusin que comunica la seguridad obtenida sobre la informacin que contiene el objeto. Las normas internacionales de auditora, las normas internacionales para servicios relacionados y las normas internacionales para compromisos de seguridad establecen elementos bsicos para los informes. El profesional tendr en cuenta otras responsabilidades de comunicacin, como la de informar a las mximas autoridades del ente cuando corresponda. Alternativas de conclusiones A efectos de facilitar su comprensin, se ha sistematizado de manera diferente a la incluida en el marco. a. Sin salvedades a.1. Compromiso de seguridad razonable Como consecuencia de haber obtenido suficiente y apropiada evidencia para reducir el riesgo del compromiso de seguridad a un nivel bajo, dentro de lo aceptable, el profesional puede expresar su conclusin en forma positiva, con esta redaccin: En nuestra opinin el control interno es efectivo, en todo aspecto relevante, segn los criterios XYZ

a.2. Compromiso de seguridad limitada En este tipo de compromisos el profesional expresar una conclusin negativa con la siguiente redaccin: Basado en nuestro trabajo descripto en este informe, nada ha llegado a nuestro conocimiento que nos haga pensar que los controles internos no son efectivos, en todo aspecto relevante, segn los criterios XYZ La expresin conlleva cierto grado de seguridad limitada, que resulta proporcional al nivel de procedimientos de recopilacin de evidencias.

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b. Con salvedades o abstencin de opinin b.1.Limitacin al alcance del trabajo b.1.1. El profesional no expresar una conclusin sin salvedades para ningn tipo de compromiso de seguridad (es decir que comprende las alternativas anteriores) cuando existieran limitaciones en el alcance de su trabajo, significativas o muy significativas segn su juicio. b.1.2. Cuando se descubra, luego de aceptar el trabajo, que los criterios son inadecuados o que el objeto no es apropiado para el compromiso de seguridad (en casos diferentes al indicado en e.) c. Con salvedades o adversa En los casos que y segn su significacin: c.1. La conclusin est redactada en los trminos de la parte responsable y esa afirmacin no sea razonable en aspectos relevantes, o c.2. La conclusin se redacta directamente en trminos del objeto y los criterios y la informacin contenida en el objeto contiene errores. c.3. Cuando se descubra, luego de aceptar el trabajo, que los criterios son inadecuados o que el objeto no es apropiado para el compromiso pudiendo engaar al usuario (en casos diferentes al indicado en e.) e. Desvinculacin del compromiso En algunas de las ocasiones planteadas en b.1.2. y c.3. el profesional considerar desvincularse del compromiso.

13. Se incluye seguidamente un cuadro que permite advertir con claridad las DIFERENCIAS ENTRE COMPROMISOS DE SEGURIDAD RAZONABLE Y DE SEGURIDAD LIMITADA

SEGURIDAD RAZONABLE OBJETIVO Reduccin de los riesgos a un aceptable nivel bajo, permitiendo una conclusin del Contador con expresin positiva

SEGURIDAD LIMITADA Reduccin de los riesgos a un nivel que es aceptable en las circunstancias del trabajo, pero mayor que un compromiso de seguridad razonable, como base para una conclusin del Contador con expresin negativa Adecuada y suficiente evidencia

PROCEDI-

Adecuada y suficiente evidencia

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MIENTOS

obtenida como parte de un proceso sistemtico que incluye: Entendimiento de las circunstancias de la tarea Evaluacin de riesgos Respuesta a los riesgos evaluados Realizacin de una combinacin de procedimientos: inspeccin, observacin, confirmacin, reclculos, re-ejecucin, procedimientos analticos e indagaciones. Involucran procedimientos sustantivos, y cuando fuere aplicable, la obtencin de informacin corroborativa y segn la materia, muestras de la efectividad de los controles. Evaluacin de la evidencia obtenida

obtenida como parte de un proceso sistemtico que incluye el Entendimiento de la tarea y de otras circunstancias del compromiso, y donde los procedimientos son deliberadamente limitados respecto a un compromiso de seguridad razonable.

INFORME

Descripcin de las circunstancias del compromiso y una expresin de la conclusin en forma positiva (del tipo En nuestra opinin el control interno es efectivo, en todo aspecto relevante, segn los criterios XYZ)

Descripcin de las circunstancias del trabajo y una expresin de la conclusin en forma negativa (del tipo Basado en nuestro trabajo descripto en este informe, nada ha llegado a nuestro conocimiento que nos haga pensar que los controles internos no son efectivos, en todo aspecto relevante, segn los criterios XYZ)

14. Conclusin El Marco normativo que se ha expuesto en forma resumida, comprende como surge del cuadro inicial, gran parte de los servicios profesionales prestados en el presente, es decir, la Auditora, las Revisiones y el Examen de la informacin proyectada, quedando fuera los servicios relacionados como son los Procedimientos convenidos y la Compilacin.

Tandil, 4 de abril de 2004

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