SYNTHESE DU COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE DEXPLOITATION ET EXERCICES CORRIGES 2me anne sciences conomiques : Semestre 1 Section 2 et 3

PARTIE 1 : INTRODUCTION, CHARGES DE LA CAE, INVENTAIRE PERMANENT ET COUTS COMPLETS AVEC SOUS-PRODUITS DECHETS ET REBUS

INTRODUCTION : RAPPELS DE LA DEFINITION ET DES OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE Dfinition de la comptabilit analytique La comptabilit analytique est un outil daide la prise de dcision destin aux dirigeants. Elle reprsente un systme dinformation qui traite les donnes fournies par la comptabilit gnrale afin de faciliter la gestion de lentreprise. La comptabilit analytique est donc ncessaire (mais non obligatoire) la prise de dcision managriale. Elle sadapte et rpond aux besoins des dirigeants et slabore de manire diffrente en fonction de chaque organisation. Objectifs Les objectifs de la comptabilit analytique diffrent suivant les besoins des dirigeants. En gnral, elle permet de : Dterminer et analyser les diffrents cots de lentreprise : cots dachats des matires premires, cot de production et de revient des produits finis ; Evaluer et grer les diffrents stocks de lentreprise (marchandises, matires premires, produits finis) ; Expliquer et analyser les rsultats (par produits, services) ; Connatre le seuil de rentabilit de lentreprise (en chiffre daffaires, en date) ; Prendre des dcisions de gestion de lentreprise (choisir les produits les plus rentables, fixer les prix de vente, les quantits produire, les objectifs de marges et de rentabilit, trouver des solutions pour rduire les cots de certains produits).

Avantages de la comptabilit analytique Elle est rapide et efficace : la comptabilit analytique exige moins de prcision et de rigueur que la comptabilit gnrale. Elle privilgie les outils de prise de dcision rapides quitte avoir des rsultats approximatifs. Par exemple, il est plus important de connatre rapidement partir de quel chiffre daffaires approximatif lentreprise est rentable plutt quattendre des semaines pour avoir le rsultat prcis.

Elle sadapte et rpond aux besoins de chaque dirigeant : la comptabilit analytique nobit pas des rgles de forme prcises. Elle est souple et volutive et peut tre personnalise en fonction des attentes du dirigeant, de la structure de lentreprise, du nombre de produits fabriqus, des modes et processus de production Chaque entreprise dispose dune comptabilit analytique spcifique adapte sa structure, son organisation, son mode de production et de distribution Comparaison entre la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique -

QCM : Cochez les cases qui correspondent aux bonnes rponses :

1- La comptabilit analytique est : a- obligatoire. b- facultative. c- doit obir des rgles juridiques et fiscales. d- un outil daide la dcision du dirigeant. 2- En comptabilit analytique, on privilgie : a- la rapidit par rapport lexactitude. b- la prcision par rapport la rapidit. c- les attentes du dirigeant par rapport aux rgles comptables, juridiques d- lvolution et ladaptation des mthodes par rapport aux modles du plan comptable gnral. 3- Les donnes de la comptabilit analytique peuvent tre exprimes en : a- monnaie locale. b- en quantits. c- en monnaies trangres. d- en pourcentages. 4- La comptabilit analytique : a- peut se faire sans comptabilit gnrale. b- complte la comptabilit gnrale. c- remplace la comptabilit gnrale. d- se base sur les donnes fournies par la comptabilit gnrale. 5- La comptabilit analytique permet de : a- trouver des rsultats par produits, activits, fonctions.... b- vrifier le rsultat de la comptabilit gnrale. c- rectifier le rsultat de la comptabilit gnrale pour lanalyser autrement. d- expliquer les bons ou mauvais rsultats des entreprises et trouver des solutions pour les amliorer.

SOLUTION QCM : 1- Rponses b et d : La comptabilit analytique est facultative mais ncessaire toute entreprise qui souhaite analyser ses cots de production, de revient, ses rsultats... Elle reprsente un outil daide la prise de dcision et la gestion de lentreprise et obit donc surtout aux attentes et contraintes des dirigeants sans forcment tenir compte des exigences juridiques, fiscales 2- Rponses a, c et d : La comptabilit analytique rpond surtout aux attentes et exigences du dirigeant. Pour lui faciliter la prise de dcision, elle doit lui fournir les informations ncessaires rapidement mme si elles sont approximatives. La comptabilit analytique est volutive et sadapte chaque structure, processus, modes de production Les rgles et mthodes de la comptabilit analytique ne sont pas nonces dans le plan comptable gnral. 3- Rponses a, b, c et d : Les donnes de la comptabilit analytique sadaptent aux besoins des dirigeants. Elle peut sexprimer par exemple en monnaie trangre pour des besoins de comparaison avec des entreprises concurrentes internationales. Elle peut aussi sillustrer en pourcentages pour estimer lvolution des taux de marges par rapport aux annes prcdentes ou pour comparer les donnes de lentreprise son secteur dactivit. 4- Rponses b et d : La comptabilit gnrale est un outil indispensable la comptabilit analytique. Par exemple, on ne peut pas calculer le cot dachat dune marchandise sans consulter les donnes fournies par la comptabilit gnrale et enregistres dans le compte Achats de marchandises . De mme, pour dterminer le cot total de production, on a besoin de connatre les charges de personnel enregistres en comptabilit gnrale Ainsi, la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique se compltent et sont toutes les deux indispensables la gestion des entreprises. 5- Rponses a, c et d : La rponse b est fausse car les informations par la comptabilit gnrale et par la comptabilit analytique ne sont pas les mmes, il peut y avoir des diffrences de traitements comptables.

RAPPELS : CHAPITRE 2 : LINVENTAIRE PERMANENT Si lvaluation des entres en stock ne prsente aucun problme majeur, il nen est pas de mme pour les sorties. En effet, la valeur des entres en stock peut varier en raison des fluctuations de prix ou des cots des produits. La question qui se pose est : quelle est la valeur retenir pour les sorties ? Il existe plusieurs mthodes de valorisation des sorties, nous distinguons : - Les mthodes du cot moyen pondr - Les mthodes de lpuisement des lots 1. Les mthodes du cot moyen pondr Nous distinguons : a. Mthode du cot moyen pondr de fin de priode Les sorties sont values un cot moyen unitaire pondr calcul priodiquement soit :

b. Mthode du cot moyen pondr aprs chaque entre Les sorties sont values un cot moyen unitaire pondr calcul aprs chaque entre soit :

2. Mthode de lpuisement des lots Cette mthode dvaluation des stocks consiste comptabiliser les produits ou les matires en lots distincts daprs leur ordre darrive, nous distinguons : a. Mthode FIFO (First In, First Out) Cette mthode appele encore premier entr, premier sorti (PEPS) considre que les matires ou les produits entrs en stocks les premiers doivent sortir les premiers et ce leur cot dentre.

b. Mthode LIFO (Last In, First Out) Appele encore dernier entr, premier sortie (DEPS), cette mthode considre que les matires ou les produits entres en stocks les derniers doivent sortir les premiers. 6

3. Lincidence du choix de la mthode dvaluation du stock sur le rsultat En cas de stabilit des cots, le choix de la mthode pourrait tre dict par des considrations exclusivement techniques, puisque ce choix serait sans incidence sur le plan de valorisation des sorties. En cas de fluctuation des cots, tel que le cot dachat ou autres, il en rsulte que les cots de production et les cots de revient des produits fabriqus, ainsi que la valeur du stock final, seront diffrents selon la mthode retenue. En cas de hausse (baisse) des cots : - En FIFO, les sorties sont values aux cots les plus bas (levs), et le stock restant aux cots les plus levs (bas). Le rsultat de lentreprise se trouve major (minor); - En LIFO, les sorties sont values aux cots les plus levs (bas), et le stock restant aux cots les plus bas (levs). Le rsultat de lentreprise se trouve minor (major).

EXERCICE 1 : Au cours du mois de Mars, les oprations relatives la matire premire M ont t les suivantes : 01 /03 : stock initial 100 units 20 DHS lunit 03/03 : bon de sortie 40 units 10/03 : bon de sortie 60 units 15/03 : bon de rception 100 units 24 DHS lunit 17/03 : bon de sortie 50 units 22/03 : bon de sortie 80 units 25/03 : bon de sortie 20 units 28/03 : bon de rception 100 units 28 DHS lunit TAF : 1. Dterminer le cot moyen pondr de fin de priode et dterminer le montant du stock final et quantit et en valeur. 2. Dterminer le cot moyen unitaire pondr calcul aprs chaque entre 3. Dterminer en retenant comme mthode dvaluation des stocks la mthode FIFO 4. Dterminer en retenant comme mthode dvaluation des stocks la mthode LIFO : SOLUTION 1.

Calcul du cot moyen unitaire pondr de fin de priode : CMUP = 8500/400 = 21.25 Le montant du stock final : En quantit : 400 250 = 150 En valeur : 150 x 21.25 = 3187.5

2.

15/03/N : CMUP aprs chaque entre = (2000 + 2400) / (100 + 100) = 22 28/03/N : CMUP aprs chaque entre = (1100+2100)/ (50+100) = 21.33 3.

4.

EXERCICE 2 Au mois de mai, on a enregistr les renseignements suivant concernant une matire premire : 1 mai : stock initial de 10 kg pour 3200 dhs ; 6 mai : sortie pour latelier A : 6 kg ; 8 mai : rception de 20 kg 325 dhs ; 12 mai : sortie pour latelier B : 12 kg ; 19 mai : sortie pour latelier A : 4 kg ; 25 mai : rception de 25 kg 321 dhs ; 29 mai : sortie pour latelier B : 8 kg. T.A.F : tenir la fiche de stock par les mthodes suivantes : 1) cot moyen unitaire pondr aprs chaque entre ; 2) cot moyen unitaire pondr unique ou mensuel ; 3) premier entr premier sorti ; 4) dernier entr premier sorti. SOLUTION 1- 08/05/N : CMUP aprs chaque entre : (1280+6500) / (320+20) = 324.17 19/05/N : CMUP aprs chaque entre : (2593.34+8025) / (8+25) = 321.77

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RAPPELS : CHAPITRE 3 : CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE La comptabilit gnrale est fortement influence par des considrations juridiques et fiscales. La comptabilit analytique peut (et doit) se librer de ces influences et privilgier au maximum une approche conomique des phnomnes tudis afin de rpondre aux impratifs qui lui sont fixs. Cest pourquoi les charges de la comptabilit financire subissent des retraitements avant dtre intgrer dans des cots. Ces retraitements ont pour objet soit : dliminer certaines charges (les charges non incorporables) ; den substituer certaines (les charges calcules) ; den crer dautres (les lments suppltifs). IILes charges non incorporables

En principe, toutes les charges enregistres dans un compte de la classe 6 en comptabilit gnrale sont incorporables aux cots sauf celles qui rpondent un des critres suivants. Ces charges dites non incorporables sont : des charges sans rapport direct avec lactivit de lentreprise (exemple : prime dassurance vie sur la tte dun dirigeant) ; des charges qui ne relvent pas de lexploitation courante (exemple : toutes les charges caractre non courant 65 ou exceptionnel) ; des charges qui nont pas le caractre de charges (exemple : impt sur le rsultat, participation des salaris : plan pargne salariale, stocks options). Ainsi la comptabilit gnrale ne retient pas certaines charges. Parmi celles qui sont incorporables, elle considre que, pour certaines, leur montant doit tre recalcul . Pourront ainsi tre exclues: Les charges a frquence irrgulire Les charges exceptionnelles ou dites non courantes Les charges qui ne relvent pas directement de l'exploitation normale et courante de l'entreprise (amortissement des immobilisations en non valeurs...) Les charges qui couvrent un risque hors exploitation (primes d'assurance vie au profit de l'entreprise ou de l'entrepreneur, provision pour litige, primes d'assurances crdit...) Les charges identifies couvertes par une provision, une assurance. Les frais rcuprs auprs de tiers. Les charges financires sauf si les conditions d'exploitation justifient leur incorporation dans les objets de cots (intrts sur financement d'une commande) L'impt sur le rsultat La totalit des charges fixes ou des charges non affectables sans ambigut aux cots selon la mthode de dtermination des prix de revient utilis par l'entreprise (prix de revient en cots directs ou prix de revient en cots variables) Les diffrences d'valuation ou charges calcules. On peut en fait dcider que certaines charges seront calcules de manires diffrentes en comptabilit analytique CA qu'en comptabilit gnrale CG ( ex amortissement fiscal en C.G. et autre en C.A.) 12

III-

Les charges calcules

Ce sont des charges incorpores aux cots pour un montant diffrent de celui pour lequel elles figurent dans la comptabilit financire. Leurs montants sont recalculs selon des critres appropris aux besoins de lanalyse. Il existe trois types de charges calcules : les charges dusage ; les charges tales ; et les charges abonnes. a) Les charges dusage Les charges dusage se substituent aux dotations aux amortissements de la comptabilit gnrale. Pour viter les critres trop conventionnels qui servent au calcul des dotations aux amortissements en comptabilit gnrale, le PCG recommande lutilisation de charges dusage qui diffrent des amortissements sur trois points essentiels : la base amortissable dune immobilisation doit tre sa valeur actuelle (fonde sur le prix du march) et non sa valeur dorigine et ce, pour tenir compte du cot rel de remplacement de cette immobilisation ; la dure damortissement doit tre une dure probable dutilisation qui peut diffrer de la dure admise pour lamortissement ; la charge dusage reste incorpore aux cots tant que limmobilisation reste en service et mme si elle est compltement amortie comptablement.

La charge dusage ainsi calcule est prise en compte dans les charges incorporables et cre des diffrences dincorporation positives ou ngatives. Exemple1 : Immobilisation A : Valeur dacquisition : 100 000 dhs Date dacquisition : 1.01.N6 Dure damortissement fiscale : 10 ans Mode damortissement : Linaire Valeur marchande au 31.12.N : 240 000 dhs Dure dusage : cette machine a t acquise pour rpondre un march spcifique et qui ne dpassera pas 8 ans. Question : Dterminez les charges dusage et les diffrences dincorporation ? Dotation comptable aux amortissements au titre de lanne N : 100 000/10 = 10 000 dhs Charge dusage au titre du mme exercice : 240 000 /8 = 30 000 dhs 13

Diffrence dincorporation sur amortissements : 30 000 10 000 = 20 000 dhs b) Les charges tales Le PCG prconise dintgrer aux cots, des charges tales qui se substituent aux dotations aux provisions de la comptabilit gnrale. La comptabilit analytique ne retient en terme de dotations aux provisions que celles pour risques et charges. En effet, les dprciations des lments dactifs relvent dune analyse patrimoniale ce qui nest pas lobjet du calcul des cots. De mme, les dotations pour provisions rglementes ont un caractre trop fiscal pour tre considres comme des charges incorporables. Les provisions pour risques et charges anticipent des dpenses de gestion courante parfaitement intgrables aux cots mais leurs montants importants et irrguliers dun exercice lautre entranent des variations sensibles dans les rsultats obtenus. Cest pourquoi la comptabilit analytique retient des charges tales et fait ainsi apparatre des diffrences dincorporation positives ou ngatives. Les critres qui prvalent au calcul des charges tales sont fixs par les entreprises et doivent permettre une meilleure valuation conomique des cots calculs. Exemple 2 : Soit les dotations pour risques et charges issus de la comptabilit gnrale : Anne N1 : 10 000 dhs Anne N : 12 000 dhs Anne N+1 : 9 000 dhs Pour tenir compte des variations des dotations dun exercice sur lautre, lentreprise retient des charges tales pour un montant moyen de 10 000 dhs. Question : Calculez les diffrences dincorporation sur charges tales Elle fait ainsi apparatre des diffrences dincorporation de 2 000 dhs en anne N et de 1 000 dhs en anne N+1.

c) Les charges abonnes Labonnement des charges permet dintgrer aux cots des charges incorporables de la comptabilit gnrale selon une priodicit diffrente de leur priodicit dapparition. Aprs avoir repris les charges pour des montants diffrents afin de rechercher une meilleure expression conomique des cots de lentreprise, la comptabilit analytique intgre, dans ses calculs, des charges inconnues de la comptabilit gnrale.

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Exemple 3 : La facture dlectricit est reue tous les deux mois et concerne la consommation des deux mois prcdents, soit 6 200 dhs. Le service de la comptabilit analytique a t oblig de tenir compte dans ses cots dune consommation estime, savoir 3 000 dhs/mois. Question : Calculez les diffrences dincorporation sur charges abonnes Lcart entre la ralit de la charge (6 200 dhs) et les charges abonnes dlectricit (3 000 x 2 mois) est une diffrence dincorporation. Soit une diffrence dincorporation de 6200 3000 = 200 dhs IVLes charges suppltives

Ce sont des charges incorpores aux cots, bien quelles ne figurent pas en comptabilit gnrale pour des raisons juridiques et fiscales. En crant ces charges, la comptabilit analytique permet le calcul de cots comparables entre entreprises concurrentes de forme juridique et de mode de financement diffrents. Le PCG retient comme charges suppltives : Ce sont des charges fictives qui ne sont pas enregistres en comptabilit gnrale en raison de leur gratuit. Elles sont intgres en comptabilit analytique pour des fins comparatives. Elles peuvent concerner : La rmunration du travail de lentrepreneur individuel : normalement, lentrepreneur ne sattribue pas un salaire car il est rmunr par les bnfices de lentreprise. Il en est de mme pour les membres de la famille de lentrepreneur qui participent bnvolement la gestion de lentreprise. En comptabilit analytique, on prend en compte une rmunration fictive de lentrepreneur (et ventuellement des membres de sa famille qui laident) pour comparer lentreprise avec dautres entreprises qui rmunrent leurs dirigeants avec des salaires. La rmunration des capitaux propres : en comptabilit analytique, on intgre une rmunration fictive des capitaux propres (sous forme dintrts que lentreprise aurait payer si ces capitaux taient emprunts) afin de comparer lentreprise avec dautres entreprises qui empruntent des capitaux pour se financer. Exemple 4 : On retient une rmunration des capitaux propres de lentreprise gale lintrt statutaire servi dans la rpartition de bnfices, soit 6 %. Montant du capital : 200 000 dhs. Question : Calculez les charges suppltives sur la rmunration de capitaux propres ? La charge suppltive prise en compte slvera : 200 000 dhs 6 % = 12 000 dhs pour lanne. 15

Exemple 5 : Dans une entreprise individuelle, on intgrera aux cots une rmunration fictive du propritaire dirigeant de 10 000 dhs par mois en rfrence avec le cot dun dirigeant- salari de mme qualification. VDiffrences de traitements comptables :

Elles peuvent tre positives ou ngatives et ont souvent deux origines : Les diffrences dincorporation = charges de substitution charges quivalentes enregistres par la comptabilit gnrale. Les charges de substitution sont des charges qui sont incorpores en comptabilit analytique des montants diffrents de ceux retenus en comptabilit gnrale (puisque cette dernire doit obir des considrations rglementaires et fiscales). Les charges de substitution sont calcules en prenant en compte la ralit conomique des dprciations. Elles portent sur lamortissement, les provisions, les consommations de matires premires et les cots dabonnement. Les diffrences dinventaires : valeur des stocks rels constats lors des inventaires physiques valeur des stocks thoriques rsultant de linventaire permanent

Il est possible de rsumer lensemble des retraitements effectus sur les charges de la comptabilit gnrale pour obtenir les charges incorporables de la comptabilit analytique par le schma suivant :

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Ce retraitement des charges est une tape indispensable pour obtenir des cots qui soient lexpression conomique des conditions dexploitation de lentreprise. Quand lensemble des charges incorporables est dlimit, on peut proprement parler commencer le traitement des diffrents cots. Celui-ci va pralablement partager les charges selon leur destination : les charges dont la destination est connue intgreront directement les cots des produits : ce sont des charges dites directes ; les autres, appeles charges indirectes, devront suivre un traitement particulier avant dintgrer les cots.

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Exercice 3 :
Les charges de la comptabilit gnrale dune entreprise qui calcul ses cots par trimestre slve 600.000 DH dont 10000 DH de dotation non incorporables. Par ailleurs il faut tenir compte de la rmunration du capital qui slve 4.000.000 DH au taux annuel de 12%. Dterminer les charges de la comptabilit analytique dexploitation SOLUTION Charges de la comptabilit analytique = charges incorporables + charges suppltives - charges non incorporables Charges de la comptabilit analytique = (600.000 - 10.000) + (4.000.000 x 12% x )

Charges de la comptabilit analytique = 710.000

EXERCICE 4 :
Un tudiant effectue un stage dans une entreprise. Lentrepreneur lui confie la mission de dterminer le montant des charges de la comptabilit analytique. Le comptable de la socit fournit ltudiant les informations suivantes : Charges de la comptabilit gnrale : 90 000dhs dont : charges non courantes : 30 000dhs. dotations aux amortissements des constructions : 20 000dhs. dotations aux amortissements des frais prliminaires (constitution) : 5 000dhs. dotations aux provisions pour crances douteuses : 3 000dhs. impts sur le rsultat : 4 000dhs.

En prenant en considration la dure dusage des constructions, lentreprise pourrait les amortir annuellement dun montant total de 25 000dhs. Par ailleurs, la dotation aux provisions pour crances douteuses aurait pu se limiter 2 000dhs. La valeur des stocks rels constats lors des inventaires physiques est de 5 000dhs et la valeur des stocks thoriques rsultant de linventaire permanent est de 5 500dhs. Cette entreprise na pas eu recours lemprunt. Le montant de ses capitaux propres slve : 200 000dhs. Le cot de lemprunt est estim 5 %. Lentrepreneur se rmunre avec des parts du bnfice de lentreprise. Si le dirigeant tait salari, il aurait pu percevoir un salaire annuel de 45 000dhs.

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Quels sont les montants correspondant ces diffrentes charges ? Charges non incorporables : Charges suppltives : Charges de substitution : Diffrences de traitements comptables : Charges de la comptabilit analytique : SOLUTION Charges non incorporables : Charges non courantes : 30 000 dhs. Dotations aux amortissements des frais prliminaires : 5 000 dhs . Impts sur le rsultat : 4 000 dhs. Total : 39 000 dhs . Charges suppltives : Rmunration possible des capitaux propres : 200 000 x 5 % = 10 000 dhs . Rmunration possible de lentrepreneur : 45 000 dhs . Total : 55 000 dhs . Charges de substitution : Dotations aux amortissements des constructions : 25 000 dhs (au lieu de 20 000 dhs ). Dotations aux provisions pour crances douteuses : 2 000 dhs (au lieu de 3 000 dhs ). Diffrences de traitements comptables : Diffrences dincorporation : (25 000 20 000) + (2 000 3 000) = 4 000 dhs . Diffrences dinventaires : valeur des stocks rels - valeur des stocks thoriques : 5 000 5 500 = 500 dhs Diffrences de traitements comptables = 4 000 500 dhs = 3 500 dhs . Charges de la comptabilit analytique : Charges de la comptabilit gnrale : 90 000 dhs . - charges non incorporables : 39 000 dhs . + charges suppltives : 55 000 dhs . + diffrences de traitements comptables : 3 500 dhs . Total des charges de la comptabilit analytique : 109 500 dhs .

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RAPPELS :
CHAPITRE 4 : CHARGE DE LA COMPTABILITE ANAYTIQUE : LES COUTS COMPLETS Lorganisation et lordre de calcul des cots sappuient sur la logique dlaboration des produits par les entreprises. Dans une vision trs globale, le cycle dexploitation des entreprises industrielles peut se rsumer par : Approvisionnement Production Distribution En consquence, les charges de la comptabilit financire doivent tre agrges suivant leur appartenance une des tapes dfinies ci-dessus et cela quil sagisse de charges directes ou de charges indirectes. La constitution des cots par tapes fait apparatre : un ou des cots dapprovisionnement ou dachat ; des cots de production ; des cots de distribution. Lobtention du cot de revient des produits se fait par intgration successive des diffrents cots selon un procd sapparentant au mcanisme des poupes gigognes :

Ce principe de reversement dun cot dans un autre et ce, de faon successive, est nonc de faon trs gnrale et oblige une adaptation chaque entreprise. En effet, le PCG stipule que le systme de comptabilit analytique dune entreprise doit tre adapt exactement sa structure organique et aux activits dexploitation particulires quelle exerce. 20

La validit de larchitecture des cots ainsi construite doit tre conforte par une analyse prcise des lments intgrer aux cots. La mthode des cots complets partage les charges incorporables en charges directes et charges indirectes, et prconise pour les charges indirectes un traitement spcifique : laffectation dans les centres danalyse. Dfinition : Les charges sont dites directes lorsque lon peut les affecter sans ambigut et sans calcul pralable au cot dun produit ou dun tablissement : ce sont des charges dont la destination est connue. Les charges indirectes sont donc dfinies a contrario : elles concernent plusieurs produits ou lensemble de lentreprise. Elles obligent, pour connatre leur destination, des calculs pralables dans les centres danalyse. Le cheminement des diffrentes charges vers les cots peut tre schmatis de la faon suivante :

I- Les centres danalyse a) Dfinition Un centre danalyse est une subdivision comptable de lentreprise o sont analyss et regroups les lments de charges indirectes pralablement leur imputation aux cots . Deux critres procdent la dfinition des centres danalyse : ils doivent correspondre autant que possible une division relle de lentreprise ou lexercice dune responsabilit ; les charges totalises dans un centre doivent avoir un comportement commun de telle sorte quil soit possible de dterminer une unit de mesure de lactivit de chaque centre.

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b) Les units de mesure dactivit Les units duvre Les units doeuvre reprsentent lunit de mesure de lactivit des diffrents centres. Elles permettent de : fractionner le cot dun centre danalyse et dobtenir un cot par unit doeuvre ; dimputer une fraction du cot dun centre danalyse un cot de produit partir du nombre dunits doeuvre consommes par la fabrication de ce produit. Les units duvre les plus frquentes sont : les heures de main-doeuvre directe ; les heures machine ; ou encore les quantits de produits uvrs par le centre. Lassiette de rpartition Il peut tre impossible de dterminer une unit doeuvre physique pour un centre. Dans ce cas, on utilisera pour exprimer son activit une base montaire, lassiette de rpartition (exemple : chiffre daffaires, cot de production des produits vendus). Limputation des charges du centre au cot des produits se fera laide dun taux de frais dfini comme le quotient du total des charges du centre par lassiette de rpartition. Taux de frais = Total des charges du centre x 100/Assiette de rpartition c) Classification des centres danalyse La classification et le mode de fonctionnement des centres danalyse peut sexprimer de la faon suivante :

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Il faut distinguer : des centres danalyse dits oprationnels : leur activit est mesurable par une unit doeuvre physique : par exemple, kg trait, heure de main-duvre qui travaillent, soit : au profit des produits et on parle de centres principaux (exemple : atelier de finition), au profit dautres centres et on parle de centres auxiliaires (exemple : gestion des btiments, des matriels) ; des centres danalyse dits de structure : leur activit nest pas mesurable par une unit physique significative.

Le procd du taux de frais est utilis pour imputer leur cot. Lensemble de ces travaux est effectu dans une cadre unique : le tableau de rpartition des charges indirectes. II- Le tableau de rpartition des charges indirecte Cest dans le cadre de ce tableau que seffectue le traitement spcifique des charges dites indirectes . Trois tapes sont reprables : 1re tape : rpartition primaire Les charges indirectes incorporables sont rparties entre tous les centres concerns en fonction : de consommation relle ce qui ncessite des systmes de mesure installs dans les centres (ex : compteurs divisionnaires pour lectricit ou eau) ; de cls de rpartition plus ou moins arbitraire. La totalisation des charges affectes ou imputes dans les centres donne la rpartition primaire. 2e tape : rpartition secondaire Il sagit de rpartir le total de la rpartition primaire des centres auxiliaires dans le cot des centres principaux au profit de qui ils fonctionnent. Cette cession de charges peut seffectuer selon deux mthodes : par une mesure relle des prestations fournies : on utilise les consommations de chaque centre principal; par une estimation plus ou moins arbitraire des prestations fournies aux centres principaux : on utilise alors une cl de rpartition. Lors de cette rpartition secondaire, il est frquent quil y ait des prestations rciproques ou croises entre centres auxiliaires (voir exemple). 23

Par dfinition, les centres auxiliaires travaillent au profit des centres principaux. En consquence, la rpartition secondaire conduit vider les centres auxiliaires des charges qui y taient affectes : le total des charges de ces centres doit donc tre nul. Il sagit seulement dune redistribution des charges entre les centres. Cest pourquoi le total de la rpartition secondaire doit toujours rester gal au total de la rpartition primaire. 3e tape : calcul des cots dunit doeuvre de chaque centre Le total de la rpartition secondaire de chaque centre danalyse est fractionn en un cot unitaire en fonction du nombre dunits doeuvre de chaque centre. Chaque produit recevra une proportion de charges indirectes qui sera fonction des units doeuvre qui auront t ncessaires sa production.

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POINT MTHODE : Pour le calcul des charges incorporables : bien lire lnonc, les lments sont souvent donns en fin dnonc ; attention la priodicit du calcul des cots et celle relative aux donnes des charges suppltives (calcul sur un mois mais taux de rmunration des capitaux annuel) ; ne pas oublier les prorata temporis dans les calculs des charges dusage. Pour le tableau de rpartition des charges indirectes : vrifier lexactitude totaux en lignes et totaux en colonnes ; reprer clairement le centre qui donne et celui qui reoit dans le cas de prestations rciproques; respecter les rgles darrondis pour le calcul des cots dunits doeuvre ; Exercice 5 : Ce ntr e s danaly s e Une imprimerie spcialise dans ldition des ouvrages techniques expdie des lots au fur et mesure de leur impression. Le processus de fabrication est compos de trois tapes : composition, impression et parution. Lentreprise dispose galement dun service dentretien et dun service dexpdition. Au cours du mois coul la commande A a t prte lexpdition, la commande B a t partiellement imprime et la commande C a t compose. TAF : 1-Discutez du rseau danalyse 2-Dterminer les centres principaux et auxiliaires 3-Etablissez le schma denchanement des cots Solution 1-Le nombre des centres danalyse est gnralement dtermin en fonction de la taille, de lactivit, de la complexit et des besoins de lentreprise. A partir de lorganigramme de limprimerie, le responsable de la comptabilit analytique peut dterminer le nombre et le rle de chaque centre danalyse. En fonction de besoins, un centre danalyse peut aussi tre scind en sections. En principe, chacun des grands services correspond une section ou un centre danalyse. les centres danalyse correspondent soit : - une division relle de lentreprise appele centre de travail (atelier, magasin) ; - une division fictive de lentreprise correspondant souvent une fonction donne (gestion financire, administration gnrale, gestion du personnel ...).

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Au niveau de cet exercice nous pouvons conclure que limprimerie une structure fonctionnelle et son organigramme est compose de trois fonctions : Production (ateliers), Administration (service de gestion ou administratif) Commercial (service commercial ou de vente).

2- Parmi les centres danalyse tels que dfinit au niveau du cours magistrale, limprimerie doit distinguer entre : - les centres principaux qui ralisent lobjet de lactivit de lentreprise. Ce type des centres fournit des prestations qui bnficient directement aux produits. Au niveau de limprimerie les centres principaux sont les ateliers et services : composition, impression, parution et expdition -les centres auxiliaires qui facilitent le travail des centres principaux. Ce type des centres fournit des prestations dautres centres et crant ainsi lenvironnement favorable dans lequel les centres principaux peuvent fonctionner adquatement. Au niveau de limprimerie les centres auxiliaires sont les services entretien et administration. Cette distinction est importante dans la mesure o seuls les centres principaux partageront les cots la fin de lopration comptable. 3- Le schma denchanement des cots est dtermin de la manire suivante :

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EXERCICE 6 : Centres danalyse Lorganisation de lentreprise TEXTIS est la suivante :

Question 1 Citer des centres danalyse auxiliaires de cette entreprise ? Question 2 Citer des centres danalyse principaux de cette entreprise ?

Solution 12Les centres danalyse auxiliaires sont : Gestion du personnel Entretien Administration Les centres danalyse principaux sont : Achats Coupe Montage Finition Ventes

EXERCICE 7 : Centres danalyse et rpartition des charges indirectes

La comptabilit gnrale du mois de novembre fournie les infos suivantes : achat de matires premires MP : 60 000 ; charge de personnel : 40 000 dont 10 000 de main duvre direct MOD ; impts et taxes : 25 000 ; service extrieur : 20 000 ; charge financire : 9 000 ; DEA et aux provisions. : 12 500 ;

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Le tableau de rpartition des charges indirectes est le suivant :

1-

TAF : Etablissez le tableau de rpartition primaire ?

La section administration se rpartie 25% chacune des sections principales. La section entretient est repartie 50% latelier sillage et 50% latelier finition

2-

TAF : Etablissez le tableau de rpartition secondaire : Hypothse dinexistence de prestations rciproques

Supposons que les sections auxiliaires administration et entretien du mois de dcembre se donnent mutuellement des Prestations rciproques de la manire suivante :

NB : les donnes du tableau de rpartition primaire sont issues des charges de la comptabilit analytique du mois de dcembre

3-

: Etablissez le tableau de rpartition secondaire : Hypothse dexistence de prestations rciproques

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Solution
1Rpartition primaire : Consiste rpartir les charges indirectes entre toutes les sections avant leur imputation aux diffrents cots

2- Rpartition secondaire : Consiste rpartir les sections auxiliaires entre toutes les sections principales suivant des cls de rpartition.

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3-

La rpartition primaire est dj faite il reste faire la rpartition secondaire.

EXERCICE 8 : Le tableau de rpartition des charges indirectes dune entreprise aprs rpartition primaire est le suivant :

Les charges de la comptabilit gnrale autres que les achats slvent 58.800 dhs dont 2.500 de charges non incorporables. La main duvre directe (MOD) slve 9000 dhs. Les charges suppltives sont de 4.500 dhs. 31

TAF : tablir le tableau de rpartition. SOLUTION Charges de la comptabilit analytique = 58.800 - 2.500 - 9.000 + 4.500 = 51.800 Entretien = 51.800 - (10.000 + 8.000 + 7.500 + 8.500 + 9.000) Entretien = 8.800

Tableau de rpartition des charges indirectes

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RAPPELS : CHAPITRE 1,4 ET 5 : LENCHAINEMENT DES COUTS : LES COUTS COMPLETS

Il convient de distinguer entre : Les charges directes : sont des charges enregistres en comptabilit gnrale et qui peuvent tre directement affectes un cot. Exemples : main duvre directe de production (charge directement affecte au cot de production), achat de matires premires (charge directement affecte au cot dachat), publicit (charge directement affecte au cot hors production). Les charges indirectes : sont des charges enregistres en comptabilit gnrale et qui nentrent pas directement et en totalit dans le calcul dun cot : elles ncessitent donc un calcul intermdiaire pour pouvoir tre affectes aux cots. Elles doivent faire lobjet dune rpartition entre des centres danalyse. Exemples : lectricit, loyer, dotations aux amortissements impts et taxes, charges financires,

1) Le cot dachat :
Cest un cot qui regroupe les charges relatives la fonction approvisionnement de lentreprise Il est possible de retenir 4 types de produits approvisionns : les marchandises : qui reprsentent tous ce que lentreprise commerciale achte pour revendre en ltat et sans transformation les matires premires : qui sont des objets ou des substances plus au moins labors destins entrer dans la composition des produits fabriqus Les emballages : une distinction doit tre faite entre lemballage de conditionnement (bouteille en plastique) et les emballages de distribution. Les premiers font partie du cot de production du produit fini, les seconds rentrent dans le cot de distribution. Les matires et fournitures consommables : qui sont des objets plus au moins labors consomms au premier usage et qui concourent la fabrication sans entrer dans la composition du produit fabrique (huile du moteur) Remarque : il faut calculer un cot dachat pour chaque type dlments approvisionns et dont on dsire suivre le niveau des stocks.

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2) Le cot de production : Cest un cot qui intgre outre la consommation des matires, les charges de production relatives aux produits. En fonction de son niveau dlaboration, un produit peut tre un encours, un produit intermdiaire ou un produit fini. Parfois on parle de produit principal ou de produit secondaire qui est un produit obtenu du fait de la production principale : exemple : une entreprise de raffinage, en produisant de lessence obtient plusieurs produits secondaire : goudron, nylon.

3) Le cot de revient : Il est calcul par type de produits vendus, il est compos de cot de production et de cot hors production.

De cette manire on peut dterminer facilement le rsultat ralis sur la vente de chaque type de produits, en faisant une comparaison entre le chiffre daffaires gnr par chaque type de produits et son cot de revient.

4) Les rsultats analytiques : Le rsultat analytique dun produit ou dune commande reprsente la diffrence entre le chiffre daffaires ralis et le cot de revient correspondant.

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35

EXERCICE 9 : La socit LUMINOR , au capital de 200 000 DH, pratique une comptabilit analytique et calcule ses cots par mois. Pour le mois de janvier 2010, la comptabilit gnrale nous donne les informations suivantes: - achat de MP : 6000 kg a 5,5 DH le kg ; - production du mois : 1200 units, chaque unit produite consomme 1,5 KG de MP ; - MOD : 60 heures 50 DH lheure ; - vente du mois : 450 units au prix de 60 DH lunit. Le tableau de rpartition des charges indirectes

Les charges de la comptabilit gnrale slvent 58850 DH dont 250 DH de charges non incorporables. Par ailleurs, il faut tenir compte de la rmunration du capital de la socit au taux annuel de 12%. TAF : tablir sous forme de tableaux : - les tableaux de rpartition primaires et secondaires - le cot dachat de la matire premire ; - le cot de production du produit fini ; - le cot de revient ; - le rsultat analytique

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Solution
Charges suppltives = 1.000 x 100 x 12% x 1/12 = 1.000 Charge de la Comptabilit analytique = charge de la comptabilit gnrale Charges non incorporables + Charges suppltives Charge de la CA= 58.850 - 250 + 1000 = 59.600 Calcul des charges directes : MP = 6.000 x 5,5 = 33.000 MOD = 60 x 50 = 3.000 Charge directe de la comptabilit analytique = MP + MOD = 36.000

Calcul des charges indirectes :

Charges indirectes de la comptabilit analytique = Charge de la Comptabilit analytique - Charge directe de la comptabilit analytique = 59.600 36.000 = 23.600

Calcul de la section administration :

Donc: Administration = 23.600 - (3.500 + 6.000 + 5.000 + 4.500) = 4.600

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NB : Le transfert des charges indirectes du tableau de rpartition vers diffrents cots ncessite lutilisation de certains outils appels units duvre et taux de frais 5) Les units duvres : Pour les sections dont les cots sont lis au volume dactivit des entreprises, lunit est physique, donc chaque section sa propre unit duvre. Les diffrents types dunits duvres sont les suivants : - lheure de main duvre consacr la production du produit ; - lheure machine utilis pour le fonctionnement du matriel ; - le nombre ; - le poids ; - le volume ; - la surface ; - la longueur ; - la puissance... ; - la fourniture travaille dont les sections de production.

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Exemple : Dans la section presse dune socit de construction dautomobile, lUO choisie est lheure machine. Les charges rparties dans cette section slvent au cours du mois de mai 40000 DH. 4 presse ont travaill 200H chacune, soit 800H au total. Chaque UO cote = 40000 / 800 = 50 La fabrication des carrosseries modles Peugeot 306 a demand 250H de presse. On impute au cot de production des carrosseries 306. Cot dUO de la section x nombre dUO imputs = imputation au cot de production 50 x 250 = 12500 6) Les taux de frais : Dans les sections de structure (administration, entretien) il nest pas possible de dfinir une unit duvre physique. A la place, on calcul un taux de frais en divisant les charges de la section par un montant (cot de production, CA), ce taux servira de base la rpartition des frais.

EXERCICE 10 : La socit TENDANCE CUIR est une entreprise spcialise dans la production et la commercialisation de vestes en cuir destines lexportation. Le comptable de lentreprise vous soumet les renseignements afin deffectuer les travaux ci-aprs. 1) Les renseignements sur le processus de fabrication : Les vestes sont coups dans un atelier coupe , puis ils passent dans latelier piquage et enfin dans latelier finition ou les ouvriers mettent les boutons et les fermetures glissires. 2) Tableau de rpartition des charges indirectes du 1er trimestre 2013 :

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3) Donnes complmentaires : - Stock au 01/01/2013 : Cuir : 400 mtres 49.7 le mtre Veste : nant - Achat de la priode : cuir : 5.000 mtres 60DH le mtre - Consommation de la priode : 4.000 mtres de cuir - Ventes de la priode : 2.400 vestes 500DH lunit - Main duvre directe de la priode ; Coupe : 3.500 heures 15 DH lheure Piquage : 3.600 heures 8DH lheure Finition : 2.400 heures 7DH lheure TAF : 1- Terminer le tableau de rpartition des charges indirectes 2- Prsenter sous forme de tableau : le cot dachat du cuir le cot de production des ventes le cot de revient et le rsultat analytique des vestes vendues NB : Les sorties sont values au cot moyen unitaire pondr Retenir deux dcimales pour les calculs

Solution :

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2)

3) Le cot de production

4) Le cot de revient

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5) Le rsultat analytique

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RAPPELS : Les produits semi-finis, les produits en-cours et les produits drivs

Dans le cadre du calcul du cot de production, nous avons considr que la somme des consommations de matires, de main duvre directe et des frais des sections pour la fabrication donnait le cot de production. En ralit, le processus de fabrication de lentreprise nest jamais trs simple. Il se dcompose le plus souvent en plusieurs tapes :
-

Des produits semi-finis pourraient tre fabriqus avant llaboration finale du produit Des en-cours de production pourraient exister en fin de priode. Enfin, la production pourrait donner naissance des produits drivs qui peuvent tre rejets, utiliss par lentreprise elle-mme ou revendus.

A. Les produits semi-finis

Les produits semi-finis ou intermdiaires sont des produits parvenus lun des stades de leur fabrication, et qui sont destins entrer dans une nouvelle phase du processus de production. Exemple : La fabrication darmoires ncessite des tagres, une penderie et un miroir. Les tagres, une fois fabriqus, constituent un produit semi-fini qui doit intgrer une nouvelle phase de production. Lvaluation dun produit semi-fini stock peut tre labore selon la mthode du cot moyen pondr, la mthode de FIFO ou LIFO.

B. Les en-cours de production

Un en-cours de production est un produit inachev la fin de la priode retenue pour les calculs des cots. Une partie des charges de production de la priode concerne la fraction des produits qui restent en-cours. Le problme peut tre visualis de la manire suivante :

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Priodes

Production mensuelle

Janvier

Produits achevs Produits inachevs Production acheve en fvrier

Produits achevs Fvrier Produits inachevs

Le cot de production des produits finis de la priode = En-cours initial + Charges de production de la priode Encours final

EXERCICE 10

Une entreprise fabrique un produit P unique. Au cours du mois de fvrier les consommations pour la production taient les suivantes :
-

Matires premires : 1 000 Kg pour 20 DHS le Kg Main duvre directe : 5 000 heures, le taux horaire est de 3 DHS Frais de sections : 10 000 DHS,

Des produits en-cours de fabrication ont t valus la fin du mois de Janvier 3 000 DHS, et la fin du mois de fvrier 6 000 DHS. Le cot de production des produits P achevs du mois de Fvrier est tout simplement :

Q + En-cours initial +Cot de production de la priode : MP MOD Frais de sections - Encours final = Cot de production des produits finis 1000 5000

PU

V 3 000

45 000 20 3 20 000 15 000 10 000 <6 000> 42 000

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C. Les produits drivs

Il existe deux familles de produits drivs :
1. Les sous-produits

Ils sont obtenus au cours de la production du produit principal. Ils se caractrisent par leur importance quantitative et leur valeur marchande. Une transformation est parfois essentielle avant leur mise en utilisation ou de leur vente. Il faut alors, comme pour les produits finis, dterminer leur cot de production et le cot de revient. Exemple : Au cours de la fabrication des diffrents meubles, lentreprise obtient une quantit importante de copeaux de bois. Ces copeaux sont utiliss pour la fabrication des planches.

EXERCICES 11

Dterminer le cot de production de 40m3 de planches, sachant que leur fabrication ncessite : 53 dhs de colle, 32 heures de MOD 45 dhs lheure et 32 heures machine 28 dhs lheure.

Q Cots des matires

PU

V 53

Incorpores MOD Heure machine = Cot de production des planches 32 32 45 28 1440 896 2389

2. -

Les produits rsiduels

Il sagit essentiellement des produits suivants : Les rebuts : les produits prsentant des dfauts de fabrication ou de qualit. Les dchets : chutes de matires premires (sciures)

Les produits rsiduels ont en gnral une trs faible valeur vnale. Leur prix de vente peut tre :
- Dduit du cot de production du produit principal - Ajout au rsultat analytique du produit principal

Dans certains cas, lvacuation des dchets de lusine peut entraner certaines dpenses. Ces frais sont ajouts au cot de production.

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EXERCICE 12

Au 1er avril N ltat des stocks de lentreprise K tait le suivant :

- Stock du produit P : 300 Kg 15.5 dhs le kg - Stock du produit P en-cours : 1 600 dhs Durant le mois davril la production

du produit P a ncessit :
- 1 000 kg de matires premires 8 dhs le kg - 3 000 heures de main d uvre 5 dhs lheure Les charges des centres : - Prparation : 1 020 dhs - Cuisson - Epuration

: 668 dhs : 760 dhs

En fin du mois, on entre en magasin 750 Kg de produits finis, on obtient 80 Kg de dchets valus 0,6 dhs le kg et il reste des produits en-cours pour 1 800 dhs
TAF : 1. Calculer le cot de production du produit P ; 2. Calculer son cot moyen. Solution : 1. Calcul du cot de production de P:
Q Charges directes - MP - MOD Charges indirectes - Prparation - Cuisson - Epuration Vente dchets Encours initial Encours final 80 0,6 1000 3000 8 5 PU 8000 15000 V

1020 668 760 <48> 1600 <1800>

Cot de production de P

750

33,6

25 200

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2. Stock P : Q SI Production du mois SF 300 750 1 050 15,5 33,6 28,4286 PU 4 650 25 200 29 850 V

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