COSTURILE: CONCEPTE, STRUCTURI. COSTUL N PROCESUL DECIZIONAL
1. Introducere n conceptele de contabilitate managerial i de costuri
Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaiilor, limbaj care descrie evenimente cuantificate n uniti monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare i transmitere a informaiilor descriptive. Comunicarea informaiilor prin limbajul contabil pornete de la ideea alocrii resurselor n vederea atingerii unui scop sau obiectiv, n sfera larg a resurselor incluzndu-se att mijloacele financiare, tehnice ct i resursele umane. Informaiile vizeaz i nevoia de comparare a alocrii reale cu cea previzionat, a consecinelor reale cu cele previzionate. Sursa unor astfel de informaii este contabilitatea n ansamblul ei.
Contabilitatea managerial (CM) msoar i raporteaz informaii financiare i nonfinanciare care ajut managerii n luarea deciziilor pentru realizarea obiectivelor entitii. Managerii utilizeaz informaiile contabilitii manageriale pentru alegerea, comunicarea i implementarea strategiilor. De asemenea, informaiile contabilitii manageriale sunt utilizate pentru proiectarea produselor, desfurarea activitii i luarea deciziilor. CM este focalizat pe raportarea intern.
Contabilitatea financiar (CF) este orientat spre nregistrarea acelor tranzacii care asigur ntocmirea situaiilor financiare i furnizeaz informaii referitoare la performan i la poziia financiar a unei entiti la un anumit moment. Scopul principal este acela de a oferi informaii utilizatorilor externi, ns, informaiile furnizate ajut i managementul s controleze la nivel general principalele funcii ale unei afaceri: producie, desfacere, administraie, finanare etc.
Contabilitatea de gestiune (CG) produce informaii pentru contabilitatea managerial i contabilitatea financiar. CG msoar i raporteaz informaii financiare i non-financiare referitoare la costurile privind achiziia i utilizarea resurselor ntr-o entitate. CG include acele pri ale contabilitii financiare i manageriale referitoare la colectarea i analiza costurilor.
Contabilitatea managerial vizeaz oferirea de informaii necesare managementului pentru: formularea de politici; planificarea i controlul activitilor; luarea deciziilor n contextul diverselor trenduri. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 1 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana
2. Contabilitate managerial vs. contabilitate financiar
Distincia raportare intern raportare extern este unul dintre elementele care face diferenierea contabilitate managerial - contabilitate financiar. Contabilitatea managerial Contabilitatea financiar A. Utilizatorii informaiei
Persoane din interior, diferite rapoarte pentru diferii manageri. La rapoartele contabilitii de gestiune nu au acces persoanele din afara companiei.
Persoane din exterior ct i managerii. n cazul situaiilor financiare, persoanele din exterior includ acionarii, creditorii, potenialii investitori, autoritile fiscale i marele public. Declaraiile privind impozitele ajung de regul numai la autoritile fiscale.
B. Tipuri de sisteme contabile
Nu este limitat la sistemul partidei duble, ci utilizeaz sisteme mai variate i mai flexibile.
Situaiile financiare reflect sume exprimate n uniti monetare care reprezint soldurile conturilor din Cartea Mare a unei entiti. Se utilizeaz sistemul contabil al partidei duble.
C. Standarde pentru prezentare
Nu exist restricii sau reguli obligatorii. Principiul fundamental este: practica sau tehnica aplicat n evidena contabil trebuie s genereze informaii utile.
Respect principiile contabile general acceptate, care reglementeaz cuantificarea, nregistrarea i raportarea informaiilor financiare.
D. Entitatea de raportare
Rapoartele conin informaii ale unei subdiviziuni a companiei cum ar fi un departament, o linie de producie, o linie de activitate. Rapoartele financiare reprezint o sintez a evenimentelor unei entiti. De regul, ntreprinderea luat ca ansamblu.
E. Unitile de msur
Nu exist restricie de a utiliza numai unitatea monetar de valoare istoric; poate apela la orice unitate de msur util pentru scopul urmrit.
Unitatea de msur utilizat n general de contabilitatea financiar este unitatea monetar cu valoare istoric.
F. Perioada de raportare
Orice perioad: an, trimestru, lun, sptmn, zi, chiar i o tur/ un schimb. Unele au n vedere rezultatele ateptate a fi obinute n perioadele viitoare.
De obicei un an, semestru sau luna. Cele mai multe rapoarte se realizeaz pe perioade complete. Accentul se pune pe perioada curent, cu perioade anterioare folosite adesea pentru comparaie.
G. Tipuri de rapoarte
Diferitele tipuri de rapoarte, n funcie de natura entitii i de nevoile specifice de informaii ale managementului. Situaii financiare, declaraii privind impozite, taxe i rapoarte speciale.
H. Gradul de obiectivitate
Informaiile furnizate de contabilitatea managerial constau n general din estimri subiective ale unor evenimente viitoare. Informaiile din situaiile financiare se refer la evenimente ce au avut loc n trecut. Prin urmare informaiile sunt n mod obiectiv determinate i verificabile.
G. Scop
S asigure managerilor informaii utile n planificarea i controlul tranzaciilor realizate de entitate i n luarea deciziilor manageriale. S asigure unei mari categorii de decideni informaii utile despre poziia financiar i rezultatele obinute de o entitate.
DEZBATERE Se consider urmtoarele situaii de calcul a rezultatelor n cele dou contabiliti. n contabilitatea financiar (CF): um 1.Cheltuieli cu materialele 6.000 2.Cheltuieli cu personalul 2.800 3.Alte cheltuieli 2.000 4.Cost total (1+2+3) 10.800 5.Vnzri 12.000 6.Rezultat (profit) (5-4) 1.200 7.Profit/vnzri (6/5) 10%
Concluzii CF 1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 care reprezint 10% din vnzri. Se poate aprecia c nivelul preului este satisfctor. 2. Informaiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor managementului, care trebuie s tie ce profit sau pierdere a generat fiecare produs i ce decizii trebuie luate.
n contabilitatea de gestiune (CG): Pornind de la aceste cerine i considernd c s-au fabricat trei produse P 1 , P 2 i P 3 pentru care contabilitatea de gestiune a nregistrat costurile i rezultatele, se poate prezenta urmtoarea situaie: P 1
um P 2 um P 3
um TOTAL um 1 Cheltuieli cu materialele 1.920 1.480 2.600 6.000 2 Cheltuieli cu personalul 600 1.000 1.200 2.800 3 Alte cheltuieli 600 720 680 2.000 4 Cost total (1+2+3) 3.120 3.200 4.480 10.800 5 Vnzri 4.096 4.320 3.584. 12.000 6 Rezultat (5-4) 976 1.120 -896 1.200 7 % Profit (6/5) 24% 26% - 10%
Concluzii CG 1. Produsele P 1 i P 2 aduc n medie un profit de 25% 2. Produsul P 3 a generat o pierdere care a dus la scderea profitului la 10% 3. Informaiile referitoare la cele trei produse ajut managementul n susinerea deciziilor privitoare la maximizarea profitului. Decizia optim va rezulta n urma analizei diverselor scenarii posibile.
Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie se ridic unele probleme de alegere a cheltuielilor care vor forma costul. n principiu, majoritatea cheltuielilor nregistrate ntr-un cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile n costuri.
A. Cheltuieli ncorporabile
ncorporarea cheltuielilor reprezint drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, spre costurile funcionale, de achiziie, producie sau complete. n funcie de valorile consumate se delimiteaz: costuri privind consumurile stocate/nestocate; costuri cu personalul; costuri privind lucrrile i serviciile primite de la teri; costuri cu impozite, taxe i vrsmintele asimilate; costuri privind amortizrile, ajustrile pentru depreciere i provizioanele; alte costuri.
Pe lng cheltuielile din contabilitatea financiar ncorporabile n costuri, n contabilitatea managerial, exist o serie de cheltuieli incluse n costuri dup criterii proprii corelate cu nevoia de decizii (de exemplu: cheltuieli calculate, supletive etc.).
Cheltuielile calculate
Cheltuielile calculate reprezint cheltuielile ncorporabile n costuri pentru mrimi diferite fa de cele care figureaz n contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli se recalculeaz n funcie de politicile manageriale i se grupeaz n: cheltuielile cu uzura; cheltuielile evaluate; cheltuielile etalate.
Cheltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar pentru a evita criteriile pur convenionale de calcul a amortizrii n contabilitatea financiar. Diferena ntre cheltuielile cu uzura i amortizarea apare n trei puncte eseniale: baza amortizabil a imobilizrii va fi valoarea actual fondat pe valoarea de pia pentru a ine cont de costul de nlocuire; durata de amortizare va fi durata probabil de utilizare care poate diferi de durata admis; cheltuiala cu uzura se va include n costuri att timp ct imobilizarea rmne n folosin, chiar dac a fost complet amortizat.
Exemplu Imobilizare corporal: X Cost de achiziie: 60.000 um Data achiziiei: 1/1 /N-6; Durata de amortizare fiscal: 10 ani; Metoda de amortizare: linear Valoarea de pia la 31.12.N: 120.000 um Durata de uzur: 8 ani Amortizare contabil pentru exerciiul N:
Cheltuieli cu uzura pentru exerciiul N:
Diferena de ncorporat:
Cheltuielile evaluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar. Este vorba despre provizioane pentru litigii, garanii acordate clienilor, restructurare, pensii i obligaii similare etc. care anticipeaz cheltuielile de gestiune curent integrabile n costuri, dar care pot fi ca mrime diferite de la o perioad la alta, antrennd variaii sensibile de rezultate.
Cheltuielile etalate se refer la acele cheltuieli care au o periodicitate diferit de perioada de calcul a costului (exemplu: chirii, nclzire etc.).
Cheltuielile supletive
Cheltuielile supletive (adugate) sunt ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale. Existena acestor cheltuieli ca elemente ale costului asigur comparabilitatea costurilor ntre entitile concurente care au forme juridice i modaliti de finanare diferite. Cheltuielile supletive pot fi: remunerarea ntreprinztorului; remunerarea capitalului propriu.
Exemplu Capitalul propriu: 400.000 um Dobnda pieei: 6%/an Cheltuial supletiv anual:
Cheltuielile nregistrate ntr-un cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile n costuri cu excepia celor care rspund urmtoarelor criterii: nu au legtur direct cu activitatea entitii:(de ex. amenzi, sconturi, penalizri etc.); nu rezult din activitatea curent (de ex. cheltuielile extraordinare); nu au caracterul unor cheltuieli (de ex. cheltuial cu impozitul pe profit).
Aceste cheltuieli formeaz cheltuielile nencorporabile n cost.
Tratamentul contabil al cheltuielilor ncorporabile apeleaz la urmtoarele noiuni: afectarea este identificarea imediat a unei cheltuieli la un obiect de cost; repartizarea reprezint distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producie i funcionale prin intermediul unor chei de repartizare; imputarea sau absorbia cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezint afectarea cheltuielilor diferitelor obiecte de costuri pe baza unor rate de absorbie; ventilarea exprim procesul de afectare, repartizare i imputare a cheltuielilor n costuri.
Relaia de calcul a cheltuielilor ncorporabile ( ):
= C CF - N + C + S
Simbolurile utilizate au urmtoarele semnificaii: C CF = cheltuielile contabilitii financiare N = cheltuielile nencorporabile C = cheltuielile calculate S = cheltuielile supletive
Aplicaia 1 Se cunosc urmtoarele date: Pentru luna mai, exerciiul N: cheltuieli grupele 60 65 (Cheltuieli de exploatare) 100.000 um cheltuieli grupa 66 (Cheltuieli financiare) 30.000 um, din care, dobnda la creditul de finanare a produciei obinut pentru 3 ani 10.000 um; Amortizarea anual (grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare) 24.000 um cheltuiala cu uzura pe luna mai 3.000 um Remunerarea ntreprinztorului individual: 120.000 um pe an. S se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n cost pentru luna mai.
C CF = 100.000 (exploatare) + 30.000 (financiare) + 2.000 (amortizare) = 132.000 um
N = 30.000 um (grupa 66) - 10.000 (dobnd) = 20.000 um
C = 3.000 2.000 (diferena de la uzur la amortizare) = 1.000 um
S = 120.000 /12 = = 10.000 (remunerarea ntreprinztorului individual)
= 132.000 um 20.000 um + 1.000 um + 10.000 = 123.000 um
Aplicaia 2 Balana lunii decembrie 200N a entitii ALFA ofer urmtoarele informaii: cheltuieli ale activitii curente, exclusiv amortizri 360.000 um; cheltuieli generate de vnzarea imobilizrilor 65.000 um Pentru exerciiul nchis la 31.12.200N se mai cunosc: cheltuieli de exploatare privind amortizrile 246.000 um, din care cheltuieli privind amortizarea cheltuielilor de constituire 12.600 um; cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli: 82.800 um, din care un provizion n valoare de 17.400 um este considerat de natur neobinuit, avnd n vedere activitatea ntreprinderii. Se estimeaz c este necesar s se in cont n calculul costului de producie de o remunerare a capitalului propriu cu o rat anual de 6%. Valoarea capitalurilor proprii este de 650.000 um
Se cere: S se calculeze valoarea cheltuielilor ncorporabile n costul de producie pentru luna decembrie 200N.
Aplicaia 3 n contabilitatea entitii BETA cheltuielile ncorporabile n cost pentru exerciiul 200N sunt n sum de 648.900 um. n calculul acestei valori entitatea a inut cont de urmtoarele informaii: amortizarea cheltuielilor de constituire 56.000 um; cheltuieli cu amenzile 3.000 um; cheltuieli cu salariile 250.000 um; diferena (n plus) de la uzur la amortizarea echipamentelor 4.000 um. prime de asigurare neincluse n cost 14.000 um; rata de remunerare a capitalurilor proprii 12,5% pe an, valoarea capitalurilor proprii 750.000 um; Se cere: Calculai valoarea cheltuielilor recunoscute n contabilitatea financiar n exerciiul 200N.
3. COSTURI PENTRU ANALIZ I DECIZII. ELEMENTE & CLASIFICRI
Contabilitatea opereaz ntr-un prezent care are o istorie i un viitor pe care trebuie s-l prefigureze n funcie de ceea ce a constatat trecutul, a verificat prezentul i ateapt de la un viitor mai mult sau mai puin imprevizibil. Cum s proiectm viitorul? Ce trebuie s lum n calcul? Care sunt riscurile i incertitudinile?
Sunt ntrebri fr al cror rspuns nu avem certitudinea unei construcii trainice, care s nu se modifice la orice intensificare a turbulenelor mediului economic, social i politic. O construcie trainic pentru un viitor mai mult sau mai puin imprevizibil, nu poate s nu se bazeze pe date i informaii contabile.
Ce obiective strategice avem n vedere? Cum se disperseaz pe termen scurt? Cu ce efort vrem s realizm o performan? Sunt direcii care nu pot fi atinse fr o cuantificare rezonabil i real cerut de anumite restricii. A previziona corect un profit nseamn a construi costuri aferente unor venituri posibile. n acest curs ne axm numai pe costuri, pe o construcie bazat pe elemente i clasificri.
Coninutul costului este dependent de mrimea i structura cheltuielilor incluse. Elementele costului sunt redate astfel: Elementele costului
Materiale directe Manoper direct Costuri indirecte de producie
Cost primar Cost conversie C Co os st t p pr ro od du us s
Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor dup trsturile lor comune. Principalele criterii de clasificare sunt: Dup natura elementelor, cheltuielile pot fi: materiale; cu manopera; alte cheltuieli. Gruparea ajut la calculul costului total.
Dup funcii, gruparea are la baz divizarea costurilor n raport de diferitele aspecte ale activitii: aprovizionare, producie, administraie, vnzare i desfacere, identificndu-se: costul de achiziie constituit din elemente generate de procurarea bunurilor; costul de producie compus din totalul elementelor generate de producerea, construirea sau fabricarea unei uniti de produs; cost de desfacere.
Dup identificarea cu obiectul de calculaie, particularitile activitii i implicit ale obiectelor de calculaie, impun gruparea costurilor n: directe; i indirecte.
Costurile directe (individuale) sunt costurile care pot fi n mod evident identificate pe purttorul de costuri. Ele reprezint acele cheltuieli care pot fi individualizate i atribuite uor, economic (fr ambiguitate) unei uniti de produs sau activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate. n general, n costurile directe se includ consumurile de materii prime i cheltuielile cu salariile, respectiv, elementele asociate lor. Dac purttorul de costuri este o diviziune a entitii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 10 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana
electric, reparaiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dac purttorul de costuri este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electric, reparaiile reprezint cheltuielile indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv.
Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica pe purttorul de costuri. Ele reprezint acele cheltuieli care nu pot fi atribuite cu uurin unui purttor de costuri ci sunt delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare.
Dezbatere: Costurile directe i indirecte dezvoltate pe articole de calculaie ( nomenclator de referin): costul produciei n curs de execuie: producia n curs de execuie la nceputul perioadei producia n curs de execuie la sfritul perioadei cheltuielile nregistrate n avans costurile directe de producie : materii prime i materiale salarii asigurrile i protecia social alte cheltuieli directe costurile indirecte de producie cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor -CIFU- (reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei; amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei; uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special; energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice; alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor) cheltuielile generale ale seciei - CGS - (salarii regie secie; asigurrile i protecia social pentru personalul seciei; amortizarea i chiria imobilizrilor seciei; reparaii la activele corporale ale seciei; energie, combustibil i alte consumuri similare; cheltuieli administrativ-gospodreti; cheltuieli neeficiente; alte cheltuieli generale ale seciei. costurile financiare cheltuielile cu dobnzile (mprumutul de fonduri, diferenele nefavorabile de curs valutar la fondurile mprumutate etc.) costurile generale de administraie: salariile personalului general de administraie amortizarea i chiriile imobilizrilor de interes general n administraie reparaii la imobilizrile de interes general n administraie energie, combustibil i alte consumuri similare cheltuielile administrativ - gospodreti cheltuielile neeficiente alte cheltuieli generale de administraie ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 11 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana
costurile de desfacere cheltuielile de desfacere - intern (transport i manipulare, ambalare, publicitate i reclam comercial, alte cheltuieli de desfacere) cheltuielile de desfacere-export (transport, manipulare, depozitare, sortare, vmuire, alte cheltuieli ) costurile de cercetare
Aplicaie O entitate fabric dou produse A i B. Pentru a obine aceste produse se efectueaz urmtoarele cheltuieli: Consum de materii prime: 1000 kg pentru A i 1.500 kg pentru B la un cost de 100 um/kg; Cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucreaz n secia de producie: 100 h pentru A i 200 h pentru B la un cost de 500 um/h ; Amortizarea echipamentelor de producie este de 250.000 um Se cere: 1. Clasificai cheltuielile n raport cu natura lor i cu obiectul de activitate i calculai valoarea lor; i 2. Calculai costul produsului pentru produsele A i B, utiliznd formulele din curs.
Soluie:
n funcie de variabilitate, costurile se grupeaz dup comportamentul acestora n relaia cu nivelul de activitate sau volumul de producie n trei structuri: costuri variabile; costuri fixe; costuri semivariabile.
Costurile variabile i fixe au la baza clasificrii criteriul comportamentului. Comportamentul costurilor reprezint modul n care reacioneaz un cost la schimbrile intervenite n volumul produciei sau activitii consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Dac nivelul activitii crete, scade sau este constant, un anumit cost ar putea crete, scdea sau rmne constant. Managementul trebuie s anticipeze sensul i mrimea schimbrii unui cost.
Costurile variabile (operaionale) sunt cheltuielile care se modific pe total, proporional cu volumul activitii (activitatea exprim cantitatea de producie efectiv realizat ntr-o perioad). Observm c, dac spunem despre un cost c este variabil, vorbim n termeni de valoare total. Costurile totale variabile cresc sau scad dup cum nivelul activitii crete sau scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile este acela c un cost variabil rmne constant atunci cnd este exprimat pe unitatea de produs. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 12 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana
n general, n aceast categorie se includ materialele directe, salariile directe i elementele asociate acestora i cteva articole de costuri indirecte (costuri cu funcionarea i ntreinerea utilajelor, costuri de desfacere etc.)
Costurile fixe sunt cheltuielile care rmn constante pe total, indiferent de modificarea volumului activitii. n general, n aceast categorie se includ cheltuielile generale ale seciei, cheltuielile generale de administraie. Ele corespund, pentru fiecare perioad, unei capaciti de producie. Se mai numesc costuri de structur sau de capacitate. Capacitatea de producie reprezint limita superioar a outputului productiv al unei entiti economice, inndu-se cont de resursele pe care le deine, adic ceea ce poate produce o entitate ntr-o perioad dat de timp.
Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific invers proporional cu volumul de activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe msur ce volumul activitii crete i cresc pe msur ce volumul activitii scade.
Costurile semivariabile cuprind o parte fix i una variabil (Ex.: consumul de energie electric, cheltuielile cu reparaiile etc.).
Dezbatere: costurile variabile totale se modific proporional cu volumul de activitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante, dar se modific per unitate, o data cu modificarea volumului activitii; costurile fixe nu rmn fixe la nesfrit, ele rmn aceleai pentru o capacitate dat. Nu se modific pe termen scurt ci rmn fixe att timp ct capacitile rmn neschimbate; costurile mixte (elemente fixe i variabile) termenii costuri directe i costuri variabile se interfereaz de multe ori, pentru c multe costuri care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt totdeauna costuri directe .
Aplicaie Un atelier de producie fabric un singur tip de produs. Se cunosc urmtoarele informaii privind cheltuielile aferente diverselor niveluri de activitate: Activitate Cheltuieli 4.000 6.000 10.000 12.000 14.000 Materii prime 32.000 48.000 80.000 96.000 112.000 Salarii directe 40.000 60.000 100.000 120.000 140.000 Amortizri 50.000 50.000 70.000 90.000 90.000 Energie electric 16.000 18.000 22.000 24.000 26.000 Se cere: Prezentai cheltuielile clasificate mai sus n raport de natur, reclasificndu-le n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. Soluie: ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 13 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana
Controlabilitatea responsabililor asupra costurilor genereaz dou categorii de costuri: costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu responsabiliti. De regul se coreleaz cu centrele de responsabilitate din structura acestora (ex.: consumul de materii prime); costuri necontrolabile ies din incidena responsabilitilor personalului entitii i ca atare nu pot fi influenate de aciunile acestuia (ex.: chiria cldirii, salariul conductorului, prestaia unui centru nu poate fi controlat de ctre beneficiar etc.).
Aceast clasificare a costurilor este particular fiecrei entiti care poate numai singur s judece costurile asupra crora poate aciona sau nu. Gruparea, controlabil - necontrolabil are i un caracter subiectiv, fiind corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung).
Criteriul timp genereaz dou categorii de costuri: costuri istorice sunt acele costuri implicate ntr-o producie fabricat, evaluat la costuri istorice i care nu pot fi folosite n scopul controlului. Caracteristicile unui cost istoric sunt: se bazeaz pe fapte nregistrate; poate fi verificat i este obiectiv, n mare parte. costuri prestabilite sunt costuri estimate, calculate nainte de procesul de producie pe baza previziunilor perioadei i a factorilor care influeneaz aceste costuri. Un cost prestabilit pe baze tiinifice devine cost standard, folosit n conducere pentru fixarea responsabilitilor i justificarea deciziilor.
n funcie de previziune i control ca funcii ale managementului, costurile pot fi: costuri bugetate. Bugetul reprezint o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei activiti: producie, administraie, vnzare, cercetare-dezvoltare, pentru o perioad viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O entitate ntocmete o mulime de bugete corelate ntre ele pentru atingerea unui obiectiv comun. costuri standard reprezint acele costuri previzionate pentru o producie predeterminat.
Costurile bugetate i standard sunt similare, dar se pot diferenia prin: (1) fundamentul tiinific care st la baza costului standard, n timp ce costul bugetat este o modelare a viitorului pe baza trecutului i a tendinelor viitoare; (2) baza de pornire - pentru bugete este planificarea funciilor de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece standardul arat ce trebuie s fie costul i (3) aria de aciune - costurile bugetate sunt extensive n aplicare, reprezentnd o macro apropiere oferit de activitatea de ansamblu, referindu-se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensiv, restrns la o anumit structur.
Pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate n: cost marginal al unitii suplimentare de produs, corespunztor costurilor variabile; costul plilor externe, folosit pentru fixarea preurilor n perioada de recesiune; cost diferenial, reprezint costul generat de schimbrile n nivelul de activitate sau volumul de producie; cost de renunare generat de abandonul activitii egal cu diferena dintre valoarea de abandon i cea recuperat; cost de oportunitate al unei decizii este diferena ntre marja generat de un plan de aciune i marja superioar generat de un plan de aciune mai bun; costurile indiferente sunt costurile motenite din trecut care nu au nici un impact asupra deciziilor deoarece rmn neschimbate chiar dac au legtur cu viitorul prin prisma aciunii la care se refer. De ex., realizarea unui proiect poate cuprinde mai multe etape. La sfritul primei etape se pune ntrebarea dac se menine planul iniial sau se adopt un altul. Costurile angajate n prima etap sunt indiferente deoarece orice plan ales nu le poate modifica. Acest concept este des utilizat n decizia de investire. Costurile angajate nu prezint interes, ceea ce conteaz sunt costurile viitoare. Continuarea unui plan iniial ar putea acumula pierderi, pe cnd renunarea la acesta le-ar stopa i decizia ar fi justificat; costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate n funcie de planul de aciune reinut; costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fr a fi izolate ca atare, deci nu sunt raportate la fenomenul generator, de exemplu: costul scderii de calitate are drept consecin majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea cheltuielilor de control.
Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate n scopuri diferite i n special de managementul entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor. Alte costuri nu intr sub incidena aciunii gestionarilor.
Aplicaie Pentru a obine produsul finit ciocolat, entitatea ALFA a nregistrat urmtoarele cheltuieli n contabilitatea financiar (dup natur): Cheltuieli cu materia prim 16.000 um; Cheltuieli cu materialele consumabile 6.000 um; Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 12.000 um; Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500 um; Cheltuieli cu salariile vnztorilor 2.500 um; Cheltuielile sociale se calculeaz dup un procent de 30% din cheltuielile salariale; Cheltuieli cu ambalajele 2.500 um Cheltuieli cu energia electric 7.000 um, din care: pentru producie 5.600 um pentru administraie 1.400 um ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 15 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana
Amortizarea echipamentelor de producie 2.400 um Cheltuieli de publicitate 2 000. um Cantitatea produs n cursul perioadei este de 20.000 de buci. Entitatea are pe stoc la nceputul lunii produse n curs de execuie n valoare de 23.000 um iar la sfritul lunii n valoare de 15.000 um. Societatea vinde 19.000 de produse la preul de vnzare de 3,425 um/bucat.
Se cere: a. Identificai cheltuielile directe i indirecte. Dezbatere. b. Calculai diferitele tipuri de costuri i de marje pentru entitatea dat.
4. STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA COSTURILOR. SISTEMUL DE MARJE
Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate n scopuri diferite i n special de managementul entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor iar alte costuri nu intr sub incidena aciunii gestionarilor.
Costul produsului (costul de producie) include toate cheltuielile generate n cursul desfurrii procesului de producie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai frecvent utilizat ncadreaz cheltuielile de producie n una din urmtoarele trei categorii: (1) cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costurile materiale directe, (2) cheltuielile directe privind fora de munc, denumite costurile salariale directe i (3) cheltuielile generale de producie (cheltuielile comune, regia de producie) denumite cheltuielile indirecte de producie.
Costul perioadei (costul non-producie) include (1) costurile de desfacere i (2) costurile administrative. Costurile de desfacere , denumite i costurile de distribuie, includ costurile efectuate cu ocazia promovrii produsului finit pe pia (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioane de livrri, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entiti au costuri de vnzare. Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei produciei i nici vnzrii (de exemplu, salariile personalului executiv, funcionarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de entiti au costuri administrative.
Costul complet este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui purttor de costuri (costul de producie plus costul de vnzare plus costul administrativ).
Costul subactivitii este costul ataat fluctuaiei nivelului real de activitate n raport cu nivelul normal de activitate al entitii. El corespunde neutilizrii capacitii de activitate, nu se include n costul produsului ci afecteaz direct rezultatul exerciiului.
Dezbateri:
Existena inventarului, respectiv, a intervalului de timp ntre a produce, a cumpra, a vinde, determin clasificarea costurilor n: cost al produsului i cost al perioadei. Costul produsului reprezint costul asociat fabricrii sau achiziionrii bunurilor. El este ataat obiectului de cost pn n momentul vnzrii. Adesea, acest cost este denumit cost al inventarului, ntruct merge direct n conturile de inventar n momentul n care apare i nu n conturile de cheltuieli sub forma costul produselor vndute. Acesta este un concept cheie n ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 17 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana
contabilitatea managerial pentru c astfel de conturi rmn n bilan drept active circulante dac bunurile sunt nevndute la sfritul perioadei.
Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe, costurile salariale directe i costurile indirecte de producie, cele trei componente ale costului de producie Aceste cheltuieli sunt generate n procesul de producie i pot fi inventariate, evideniate n conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse n curs de fabricaie i produse finite, nainte de a deveni componente ale costului bunurilor vndute. Pentru bunurile achiziionate pentru revnzare fr a le schimba forma lor de baz, singurul cost al produsului este costul de achiziie. Costul produsului poate fi considerat i cost neexpirat, deoarece, avnd forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezint active ale entitii economice i contribuie la desfurarea tranzaciilor viitoare.
Costul perioadei reprezint costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli n perioada curent i nu au fost incluse n costurile bunurilor fabricate sau achiziionate. Costul perioadei nu este ataat unui cost de inventar, incluznd elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vnzri, chiriile pentru birouri etc. Costurile de desfacere i costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar i n cazul unei entiti comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei.
Aplicaie O entitate fabric i vinde dou produse P 1 i P 2 pentru care se cunosc datele: Produse Date P 1 P 2 Total (um) Materii prime consumate pe unitate fizic (um/u) 5.000 10.000 Salarii directe pe unitate fizic (um/u) 10.000 20.000 Cheltuieli indirecte de fabricaie (CIF) 150.000 Cheltuieli generale de administraie (CGA) 168.000 Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000 Numr produse fabricate (u) 10 15 Produse vndute (u) 8 13 Pre de vnzare unitar (um/u) 35.000 50.000
Se cere: Calculul costului de producie, a rezultatelor i valoarea stocului: 1. Costul de producie = cheltuieli directe (CD) + cheltuieli indirecte de fabricaie (CIF); 2. Costul de producie = CD + CIF + CGA; 3. Repartizarea cheltuielilor se va face n funcie de numrul de produse.
Funcionarea unui mediu concurenial interzice practicarea unor preuri excesive sau practicarea unor preuri de ruinare, n scopul nlturrii concurenilor.
Preuri de ruinare - Strategie (deliberat) a unei entiti aflate, n general, ntr-o poziie dominant, care const n eliminarea concurenilor de pe pia, prin fixarea de preuri inferioare costurilor de producie. Daca entitatea respectiv reuete s elimine concurenii existeni de pe pia i s descurajeze intrarea noilor firme pe pia, poate, ulterior, s-i creasc preurile i s realizeze profituri mai mari. Practicarea de preuri de ruinare este interzisa de dreptul comunitar al concurentei, ca abuz de poziie dominant. Se poate presupune c preurile fixate la un nivel inferior costurilor variabile medii sunt preuri de ruinare, pe motiv ca ele nu au o alt justificare economic dect eliminarea concurenilor, din moment ce, n caz contrar, ar fi mai logic de a nu produce i a nu vinde un produs al crui pre nu poate fi superior costului variabil mediu. Atunci cnd preurile fixate sunt inferioare costurilor totale medii (dar superioare costurilor variabile), pentru a le putea califica drept preuri de ruinare, este necesar stabilirea existenei unor elemente suplimentare, care s demonstreze intenia entitii n cauz, ntruct i alte consideraii comerciale, cum ar fi necesitatea de a elimina stocuri, pot s stea la baza politicii sale de pre.
Practicarea unor preuri excesive reprezint acea situaie n care cel care abuzeaz de poziia sa dominant solicit clienilor si (chiar fr s impun) preuri de vnzare ce depesc cu mult costurile efective, plus un profit rezonabil .Aprecierea ca un pre este excesiv se face prin comparaie ntre preul ridicat i un pre format din costul de producie plus un profit rezonabil.
Se impune precizarea faptului c practicarea unor preuri de ruinare, n scopul nlturrii concurenilor a nregistrat abordri diferite, n jurisprudena american fata de cea comunitar. Astfel n unele spete nregistrate n practica judiciar european s-a decis c stabilirea unor preuri la un nivel sczut pentru o perioad lung de timp cu intenia de a elimina de pe pia pe concurenii si, constituie abuz de poziie dominant. n schimb n practica judiciar relevant american, s-a conturat teoria potrivit creia agentul sau agenii economici practic preuri de ruinare dac nu au posibilitatea de a-i recupera n perioada urmtoare pierderile nregistrate n intervalul de timp n care a practicat preurile de ruinare. Trebuie subliniat faptul c nu n toate situaiile practicarea unor preuri de ruinare pe o perioad mai lung de timp trebuie calificat ca o manifestare a unei intenii frauduloase a agenilor. Pot fi nregistrate situaii n care din motive obiective, campanii promoionale, lichidare de stoc, se pot practica preuri sczute sub costuri, fr a se urmri eliminarea de pe pia a concurenilor.
1. Albu, N, Albu, C, (2003), Instrumente de management al performanei, Vol. I i II, Ed. Economic, Bucureti 2. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed. Universitar, Bucureti 3. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune: Aplicaii i studii de caz, Ed. Universitar, Bucureti 4. Dasclu C, (2004), Contabilitatea i controlul de gestiune n concept direct costing, Ed. Infomega, Bucureti 5. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000 6. Garison, Ray H., Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision Noreen, Eric W. Making, Seventh Edition, Irwing, 1999 7. Gervais, M., Contrle de gestion, 5 edition, Ed. Economica Paris,1994 8. Kaplan, R.S., Cooper, R., Cost & Efect , Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts,1998 9. Lning, H., Mallenet V., Meric, J., Pesqueux, Y., Chiapello, E., Michel, D., Sole, A., La Contrle de gestion Organisation et mise en ocuvre, 2 edition, DUNOD, PARIS, 2003 10. Needles B.E. Jr , Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, ediia 5, traducere, Ed. Arc, 2000 11. Revista Contabilitate i Informatic de Gestiune, Ed. ASE, 2004-2008, revistacig.ase.ro
Managerii Care Au Ramas Fara Job CA Urmare A Restructurarilor Operate de Companii Sau Care Pur Si Simplu Nu Reusesc Sa Isi Gaseasca Un Nou Loc de Munca de Multa Vreme Au Gasit Strategii Mai Putin