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REV. JULIO 17, 2007

ROBERT S. KAPLAN

Costeo basado en actividades, en funcin del tiempo

Consideremos la situacin de Carolina Distribuitors en la dcada de los noventa, una distribuidora de equipo mdico y quirrgico que se encuentra dentro de las Fortune 500. Sus ventas se haban ms que triplicado en cinco aos (325%) hasta alcanzar una cifra de casi $3 mil millones de dlares. Sin embargo, sus costos de venta, generales y administrativos considerados por muchos como un costo fijo o semifijo, se haban incrementado an ms rpido que sus ventas (337%). A pesar de que se haban triplicado las ventas, sus mrgenes de utilidad brutos se haban reducido en un punto porcentual y la empresa vivi su primera prdida en dcadas. Ms que ser fijos, o incluso variables sus costos de venta, generales y administrativos, se haban vuelto supervariables. Se haban incrementado an ms rpidamente que sus ingresos de ventas. Difcilmente podramos considerar que lo ocurrido a esta gran distribuidora es una experiencia nica. En la medida en que las empresas intentan retener y hacer crecer su negocio con su base de clientes actual, a la vez que buscan atraer nuevos clientes de la competencia, a menudo comienzan a aceptar ofrecer nuevos servicios de valor agregado a sus clientes, como son los siguientes: Producir y tener en existencia una mayor variedad de productos. Personalizar los productos y servicios para satisfacer las preferencias individuales de sus clientes. Apoyar ms canales para la entrada de pedidos y seguimiento de los mismos. Producir y entregar pedidos en menores cantidades. Entregas directas a los clientes en los sitios de uso final, a menudo con ventanas de tiempo ms reducidas y rpidas. Ofrecer apoyo tcnico especializado.

Todos estos nuevos servicios crean valor y lealtad entre los clientes, pero ninguno de ellos es gratuito. Como muchas empresas, Carolina haba agregado una amplia infraestructura para lograr la transicin desde su estrategia histrica de bajos costos, a su nueva estrategia en la que comenz a ofrecer a sus clientes soluciones diferenciadas e integrales. Sin embargo, jams modific su frmula de precios. Continu utilizando los precios tradicionales en los que el cliente pagaba el precio base de manufactura, ms un incremento estndar para el distribuidor, sin tomar en cuenta en los precios
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El caso de LACC nmero 108-S07 es la versin en espaol del caso de HBS nmero 9-106-068. Los casos de HBS se desarrollan nicamente para su discusin en clase. No es el objetivo de los casos servir de avales, fuentes de datos primarios, o ejemplos de una administracin buena o deficiente. Copyright 2008 President and Fellows of Harvard College. No se permitir la reproduccin, almacenaje, uso en planilla de clculo o transmisin en forma alguna: electrnica, mecnica, fotocopiado, grabacin u otro procedimiento, sin permiso de Harvard Business School.

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ninguna consideracin particular por los servicios especiales ofrecidos a los clientes. Las consecuencias de esta poltica de precios fueron evidentemente predecibles. Primero, los clientes al conocer el incremento promedio de Carolina a los precios de los artculos costosos en cantidades pequeas, como por ejemplo, las suturas cardiovasculares, aumentando el costo de envo y distribucin, comenzaron a pedirlos directamente al fabricante. Carolina se qued con la venta de artculos de gran volumen, poco margen y bajo precio, como cajas de paales, con un porcentaje de utilidad muy por debajo del verdadero costo de almacenamiento, manejo y distribucin. Segundo, los clientes aumentaron sus demandas de servicios especiales como son, empaques exclusivos, pedidos en pocas cantidades, entrega inmediata de la noche a la maana, y entrega directa al punto de utilizacin. Despus de todo, los clientes calculaban, si los proveedores estaban dispuestos a entregar pedidos en pequeas cantidades directamente al punto de consumo, para qu incurrir en gastos adicionales asociados con la recepcin de cajas en grandes cantidades en plataformas especiales, para luego llevarlas a su propia rea local de almacenamiento, y posteriormente distribuirlas con recursos internos a sus propios usuarios finales. Las exigencias de los clientes de servicios especializados gustosamente satisfechas sin costo adicional por empresas como Carolina, pueden ser enormes. En general, al incrementarse sin costo adicional las demandas de los clientes de servicios especializados, el proveedor incurre en grandes prdidas al servir al cliente. Esta era la situacin en la que se encontraba Carolina Distributors. Haba acomodado las crecientes demandas de sus clientes aadiendo recursos costosos que diluan sus ingresos, incurriendo en prdidas operativas. Segundo, para evitar las prdidas, el proveedor decide negar algunos de los servicios solicitados por el cliente. Por ejemplo, Carolina estaba empezando a negar la entrega directa de pedidos pequeos a distintos domicilios que solicitaba el cliente, y la relacin entre el proveedor y el cliente comenzaba a erosionarse. Los clientes cada vez ms estn realizando demandas excesivas, y el proveedor est comenzando a restringir el suministro. Esta combinacin letal los lleva a ambos a la frustracin y hacia la confrontacin. Esta es la situacin que se est presentando hoy en muchas empresas. Un fabricante de semiconductores con ventas anuales de casi $2 mil millones de dlares empez a ver deterioradas sus utilidades. Haba aumentado la gama de su lnea de productos para satisfacer las solicitudes de sus clientes, as como su lnea de servicios, como entrega de la noche a la maana de pedidos pequeos, almacenamiento en consignacin, empaques y etiquetados especiales, intercambio de datos electrnicos (EDI, Electronic Data Interchange), entre otros. A pesar de que el EDI normalmente se considera como una alternativa para reducir costos, el fabricante encontr que las tasas de error del cliente eran de ms del 50% cuando realizaban pedidos con EDI, teniendo que recurrir a extensos procesos para la correccin de errores, y la validacin de datos. La empresa no comprenda las variaciones en sus costos por los productos y servicios especiales de sus clientes individuales, y en consecuencia, carecan de las bases para recuperar dichos costos.

Una solucin y un problema: el costeo con base en actividades para medir el costo de servir
Las empresas pueden remediar el conflicto entre el cliente y el proveedor mediante sistemas de informacin mejorados y una mejor alineacin de incentivos. La solucin comienza cuando el proveedor desarrolla un nuevo sistema de reporte que refleja con mayor exactitud sus costos para la elaboracin de los productos, el procesamiento de los pedidos, la distribucin a los clientes, y los servicios especiales. El costeo en base a actividades (ABC, Activity Based Costing) ofrece el marco conceptual para integrar los datos de finanzas, produccin, programacin, entrada de pedidos,

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comercializacin y ventas al mayoreo; y de los sistemas ERP y CRM, en un modelo integral de costo y rentabilidad que reporta la rentabilidad de cada producto individual, cada cliente, e incluso, cada pedido.1 Un sistema ABC nos da una imagen clara y precisa de los mrgenes brutos de utilidad de una empresa por producto individual, o SKU, y los costos de la empresa al servir a su diversa base de clientes. Esta imagen ofrece a las empresas los fundamentos para tomar decisiones sobre cmo mejorar sus procesos, precios, y relaciones con sus clientes para poder transformar aquellos productos, pedidos y clientes que no resultan rentables, en rentables. El problema surge cuando los directivos intentan aplicar el costeo en base en actividades a empresas de gran complejidad. Primero, los procesos de entrevistas y encuestas de los empleados para identificar como asignan su tiempo a las distintas actividades, pueden requerir demasiado tiempo y ser demasiado costosos. En el rea de operaciones de un gran centro financiero donde se aplic el modelo ABC, se solicit a ms de 70,000 empleados en 100 distintos lugares que entregaran encuestas mensuales sobre su manejo del tiempo. La empresa tuvo que designar 14 personas de tiempo completo tan slo para manejar la recopilacin, el procesamiento y reporte de los datos ABC. Los administradores tambin cuestionaban la precisin del sistema, dado que las asignaciones de costos se basaban en estimados subjetivos de los individuos sobre cmo invertan su tiempo. Debido al alto costo de la actualizacin continua del modelo ABC, muchos sistemas se actualizaban con muy poca frecuencia, generando tasas de actividades basadas en impulsores de costos fuera de tiempo, y estimaciones imprecisas sobre los costos reales de los procesos, productos y clientes. Una preocupacin ms sutil y ms seria surgi del proceso mismo de las entrevistas y encuestas. Cuando la gente estimaba el tiempo que dedicaban a varias actividades, invariablemente reportaban porcentajes que sumaban hasta el 100%. Pocos individuos reportaban que un porcentaje significativo de su tiempo era muerto o desperdiciado. Por tanto, los inductores de los costos se calculaban estimando que los recursos estaban siendo aprovechados a toda su capacidad. Pero, por supuesto, las operaciones a plena capacidad son ms la excepcin que la regla. En resumen, el proceso para calcular los gastos de las actividades mediante entrevistas, la observacin, y encuestas requiere de un proceso excesivo para recopilar los datos, as como de un sistema de informacin muy costoso para correr el modelo, y un proceso difcil para la actualizacin del modelo ante circunstancias cambiantes. Adems es tericamente incorrecto, debido a que incluye el costo de capacidad no aprovechada en el clculo de las tasas de los impulsores de los costos.

El costeo basado en actividades, en funcin del tiempo: un camino ms sencillo y eficaz hacia la rentabilidad
El nuevo enfoque que llamamos ABC inducido por el tiempo, es mucho ms sencillo y tambin mucho ms poderoso que los modelos convencionales del ABC.2 El modelo TDABC (Time Driven Activity-Based Costing) requiere para cada grupo de recursos solamente la estimacin de dos parmetros: 1. La tasa del costo para el suministro de la capacidad de los recursos; y

1 El costo en base a actividades fue introducido en R. Cooper y S. Kaplian, Measure Costs Right; Make the Right Decisions, (Mida los costos bien; tome las decisiones correctas), Harvard Business Review (septiembre-octubre de 1988), pp. 96-103; y se extendi en Profit Priorities from Activity-Based Costing, Harvard Business Review (mayo-junio de 1991), pp. 130-135; y Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance (Boston: HBS Press, 1998). 2 Las referencias fundamentales son R.S. Kaplan y S. R. Anderson, Time Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review (noviembre de 2004): 131-138; y Kaplan y Anderson, Time Driven-Activity Based Costing: A Simpler and More Powerful Path to Higher Profits (Boston: HBS Press, 2007).

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2.

El consumo de la capacidad de recursos (tpicamente en unidades de tiempo) en las actividades realizadas por los recursos a favor de los productos, servicios y clientes.

El modelo permite que todo tipo de complejidades se incluyan en la estimacin del consumo de capacidad.

Estimacin de la tasa del costo de la capacidad

El TDABC comienza al identificar los diversos grupos de recursos que desempean las actividades. Por ejemplo, los recursos de administracin del cliente incluyen a los empleados de primera lnea quienes reciben y responden a peticiones relacionadas con los clientes, sus supervisores, y los recursos de apoyo que requieren ellos para realizar sus funciones espacio, computadoras, telecomunicaciones, mobiliario, y potencialmente, recursos para apoyar otros departamentos (tecnologa de la informacin, recursos humanos, papelera, electricidad, etc.). Consideremos un departamento de servicio a clientes, con un costo de $560,000 dlares trimestrales. El departamento cuenta con 28 empleados para el rea de atencin a clientes a cargo del trabajo de primera lnea. Con el propsito de simplificar, supongamos que todos los costos han sido asignados para ese periodo. Durante el periodo ms reciente, el departamento realiz tres tipos de actividades: Proces 49,000 pedidos de clientes Manej 1,400 consultas de clientes Realiz 2,500 revisiones de crdito de clientes

Ya sabemos que el costo del departamento es de un total de $560,000 dlares, en el que se incluye la compensacin de los empleados y sus supervisores, el uso y costo de tecnologa, y cualquier gasto directo de los departamentos de apoyo como son recursos humanos, tecnologa de informacin, y finanzas. Para calcular la capacidad prctica del departamento, supongamos que cada uno de los 28 empleados de primera lnea trabaja un promedio de 22 das al mes, 7 horas al da, durante un total de aproximadamente 9,900 minutos por mes. Supongamos que el empleado no est disponible aproximadamente una hora al da para realizar un trabajo real, debido a recesos y actividades de capacitacin. As que cada empleado est disponible para trabajar en realidad 8,580 minutos al mes, aproximadamente 25,000 minutos trimestrales. Con 28 empleados, el departamento tiene una capacidad prctica de aproximadamente 700,000 minutos. La frmula y los clculos para obtener la capacidad de la tasa de costos es la siguiente: Tasa de costo de capacidad = Costo de la capacidad suministrada Capacidad prctica de recursos suministrados Tasa de costo de capacidad = $560,000 700,000 = $0.80 por minuto

Aunque la mayora de los recursos miden la capacidad aprovechando la disponibilidad del tiempo, el enfoque en funcin del tiempo tambin reconoce recursos cuya capacidad se mide en otras unidades. Por ejemplo, la capacidad de una bodega, camin de entrega o vagn de carga, podra medirse en base al espacio disponible, mientras que el almacenamiento de la memoria se medira sobre la base de los megabytes suministrados. En estos casos, el diseador calcula la tasa del costo sobre la base de la medida apropiada de la capacidad, como $/metro cbico, o $/megabyte.

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Estimado de la Unidad de Tiempo

El enfoque TDABC requiere de un estimado del tiempo requerido para realizar una actividad transaccional. Los estimados de tiempo pueden ser obtenidos ya sea mediante la observacin directa o mediante entrevistas. La precisin no es crtica. Una aproximacin general es suficiente. Volviendo al ejemplo numrico, supongamos que el analista obtiene estimados sobre las siguientes unidades de tiempo para tres actividades relacionadas con los clientes: Procesar la orden del cliente Manejar consultas de clientes Realizar verificacin crediticia 8 minutos 44 minutos 50 minutos

Ahora simplemente calculamos el inductor de costos para las tres actividades:

Actividad Procesamiento de orden del cliente Manejo de consulta del cliente Realizar revisin crediticia 50 40.00 Unidad de Tiempo (minutos) 8 Inductor de costos @$0.80/minuto $6.40

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35.20

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Luego aplicamos estos inductores de costos a las tres distintas actividades realizadas en el departamento:
Actividad Procesar orden del cliente Manejo de consulta del cliente Realizar verificacin crediticia Capacidad utilizada Capacidad no utilizada (17,3%) Total Unidad de tiempo (minutos) 8 Cantidad 49,000 Total de minutos 392,000 Costo Total $313,600

44

1,400

61,600

49,280

50

2,500

125,000

100,000

578,600

$462,880

121,400 700,000

97,120 $560,000

El anlisis revela que solamente 83% de la capacidad prctica (578,600/700,000) de los recursos suministrados durante el periodo fueron aprovechados para uso productivo; por tanto, solamente el 83% de los gastos totales de $560,000 se asignan a clientes durante ese periodo. Al especificar las unidades de tiempo para realizar cada paso de la actividad, la organizacin recibe una seal vlida sobre el costo y la eficiencia subyacente de cada actividad, as como la cantidad (121,400 horas) y costo ($97,120) de la capacidad no aprovechada de los recursos suministrados para realizar dicha actividad. El sistema de informes para el TDABC es muy sencillo. Supongamos que en el siguiente periodo la cantidad de las actividades es de 51,000 pedidos de clientes, 1,150 consultas de clientes, y 2,700 verificaciones de crdito. Durante este periodo, los costos de cada una de las tres actividades se asignan sobre la base de tasas estndar, calculadas a su capacidad prctica: $6.40 por pedido, $35.20 por queja del cliente, y $40 por verificacin de crdito. Este clculo puede realizarse en tiempo real para asignar los costos de la administracin de los clientes a los clientes individuales, conforme se presentan las transacciones de los clientes. Las tasas de costos estndar tambin pueden ser utilizadas en las plticas con los clientes respecto a la aceptacin y precios de nuevos contratos.

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El informe al final del periodo es simple, pero a la vez informativo:

Actividad Cantidad Unidad de tiempo (minutos) 8 Tiempo Total Inductor Costo total asignado $326,400

Procesar pedido del cliente Manejo de consultas de clientes Verificacin crediticia Total utilizado Total suministrado Capacidad no utilizada

51,000

408,000

$6.40

1,150

44

50,600

35.20

40,480

2,700

50

135,000

40.00

108,000

593,600

$474,880

700,000

$560,000

106,400

$85,120

El informe revela el tiempo que se requiere para realizar las tres actividades, as como sus costos en recursos. Tambin destaca la diferencia entre la capacidad suministrada (tanto en cantidad como en costo) y la capacidad utilizada. Los administradores pueden revisar el costo de $85,120 de capacidad no utilizada y contemplar acciones para determinar tanto si es posible, como la manera de reducir los costos al suministrar recursos no utilizados en periodos subsiguientes. Ms que reducir la capacidad no utilizada actualmente, los directivos podran decidir reservar dicha capacidad para un crecimiento futuro. En la medida en que los administradores contemplen nuevas introducciones de productos, expansiones hacia nuevos mercados, o incrementos en las demandas de los productos y de los clientes, pueden pronosticar cuanto del crecimiento en el negocio puede ser manejado por la capacidad existente, y dnde la escasez de capacidad puede probablemente surgir, requiriendo de gastos adicionales para manejar el incremento en las demandas.

Ecuaciones de tiempo
El ABC en funcin del tiempo no necesita la suposicin simplificadora que hasta la fecha se ha asumido que todos los pedidos o transacciones son iguales, y que requieren la misma cantidad de tiempo para realizarse. Una simple extensin de tiempo en este modelo permite que las estimaciones realizadas en unidades de tiempo varen segn las caractersticas y particulares de los pedidos y actividades. Las empresas por lo general pueden predecir los inductores que hacen que ciertas transacciones sean ms sencillas o ms complejas de procesar. Por ejemplo, consideremos una actividad en la que se empaca un producto qumico para su envo. Si el artculo ya cuenta con un estndar dentro de un proceso autorizado de empaque, la operacin podra requerir solamente 0.5 minutos para prepararlo para su envo. Si el artculo requiere de un paquete especial, entonces se requieren de 6.5 minutos. Y si el paquete va a ser enviado por aire, se requieren de 0.2 minutos adicionales para colocarlo dentro de una bolsa de plstico. Ms que definir una actividad separada
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para cada combinacin posible de caractersticas de envo, o estimar los tiempos de cada combinacin posible de envo, el enfoque en funcin del tiempo hace una estimacin de la demanda de recursos mediante una simple ecuacin: Tiempo de empaque = 0.5 + 6.5 (si requiere de manejo especial) + 0.2 (si se enva por aire) A pesar de que las ecuaciones de tiempo parecen complicadas y demandantes, dado el requerimiento de datos, de hecho generalmente son bastante sencillas de implantar, dado que los sistemas ERP de muchas empresas ya cuentan con los datos sobre la orden, el empaque, la distribucin, y otras caractersticas. Estos datos especficos referentes a cada orden y transaccin, permiten establecer las demandas particulares de tiempo para que cualquier pedido sea calculado rpidamente mediante un simple algoritmo que pone a prueba la existencia de cada caracterstica que afecta el consumo de recursos. El enfoque en funcin del tiempo, tpicamente requiere de menos ecuaciones que el nmero de actividades que se utiliza en cualquier sistema ABC tradicional, a la vez que permite una mayor variedad y complejidad en los pedidos, productos y clientes. Es ms compacto, y mucho ms preciso.

Actualizacin del modelo

Los administradores tambin pueden actualizar con facilidad un modelo ABC inducido por el tiempo para que refleje los cambios en sus condiciones de operacin. Para agregar ms actividades a un departamento, no tienen que volver a entrevistar al personal. Simplemente calculan los tiempos que se requieren de la unidad para cada nueva actividad identificada. Los administradores pueden incorporar con facilidad el efecto de pedidos complejos versus pedidos simples calculando la unidad de tiempo creciente necesaria cuando tienen que manejar una transaccin compleja. Por ejemplo, en una empresa dedicada al servicio de alimentos, el algoritmo del tiempo para Servicio a Clientes se modific para reflejar el tiempo adicional necesario para procesar pedidos especiales y memorndums de crdito necesarios que acompaen a los pedidos, as como el tiempo restado si el pedido se realizaba a travs de una conexin EDI. De esta manera, el modelo va evolucionando de manera impecable al tiempo que los administradores aprenden ms sobre la creciente variedad y complejidad adicional en sus procesos, pedidos, proveedores y clientes. Los administradores tambin pueden actualizar con facilidad los inductores de los costos. Son dos los factores que hacen que cambien las tasas de los impulsores de los costos. Primero, los cambios en los precios de los recursos suministrados afectan la capacidad de los costos. Por ejemplo, si los empleados reciben un aumento de compensacin en un 8%, la tasa de los costos aumenta $0.80 por minuto suministrado, a $0.864 por minuto. Si se agregan o reemplazan nuevas maquinarias o equipo dentro de un proceso, la tasa de costos se modifica para reflejar el cambio en los gastos de operacin asociados con la introduccin del nuevo equipo. El segundo factor que conlleva un cambio al inductor de los costos es un cambio en la eficiencia de la actividad. Los programas de calidad (seis sigma), otros esfuerzos de mejora continua, reingeniera, o la introduccin de nuevas tecnologas, pueden permitir que una misma actividad se realice en menos tiempo o con menos recursos. Cuando se han realizado mejoras permanentes y sustentables en un proceso, el analista ABC modifica los estimados de tiempo unitario (y por tanto las demandas en los recursos) para reflejar la mejora en los procesos. Por ejemplo, si se pone a disposicin del departamento de administracin de clientes una base de datos computarizada, el personal podra realizar una verificacin estndar de crdito en 10 minutos, ms que en 50 minutos. La mejora es sencilla de acomodar: slo se cambia la estimacin de la unidad de tiempo a 10 minutos, y el nuevo inductor de la actividad del impulsor de costos automticamente se convierte en $8 dlares por revisin del crdito (en lugar de $40 dlares). La nueva tasa puede terminar costando un poco ms de
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$8 dlares despus de incrementarse la tasa del costo de capacidad (ms de $0.80 por minuto) para reflejar el costo de la nueva base de datos y el nuevo sistema de computacin adquiridos. Si se sigue este procedimiento, un modelo ABC puede ser actualizado en base a los eventos reales, ms que en base al calendario (de manera trimestral, o anual). Cada vez que los analistas tienen conocimiento de algn cambio significativo en los costos de los recursos suministrados, o de cambios en los recursos necesarios para alguna actividad, actualizan el inductor de capacidad. Y cada vez que tienen conocimiento de algn cambio significativo y permanente en la eficiencia con la que se realiza una actividad, actualizan el estimado del tiempo unitario.

Resumen
Durante el curso de los ltimos 15 aos, el costo basado en las actividades (ABC, Activity Based Costing) ha permitido a los administradores darse cuenta de que no todos los ingresos son buenos ingresos, ni todos los clientes son clientes rentables. Desafortunadamente, las dificultades para la implementacin y mantenimiento de los sistemas ABC tradicionales, han impedido que los sistemas ABC se conviertan en una herramienta efectiva y puntual. El enfoque ABC en funcin del tiempo ha superado tales dificultades. Ofrece a los administradores una metodologa con las siguientes caractersticas positivas: 1. 2. Es fcil y rpido de implementar. Se integra bien con los datos actualmente disponibles de los sistemas ERP y CRM recientemente instalados. Su mantenimiento y actualizacin son rpidos y econmicos. Permite escalarlo a modelos que abarcan toda la empresa. Es fcil incorporar caractersticas especficas para pedidos, procesos, proveedores y clientes particulares. Destaca las eficiencias de los procesos y el aprovechamiento de la capacidad. Permite pronosticar demandas futuras de recursos en base a la prediccin correcta de las cantidades y complejidad de los pedidos.

3. 4. 5.

6. 7.

Estas caractersticas permiten que el costo basado en actividades pase de ser una implementacin compleja y costosa de sistemas financieros, a convertirse rpidamente y de manera econmica, en una herramienta que ofrece a los directivos datos significativos y modificables.

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