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EXONERACIONES FISCALES EN EL PARAGUAY.

CONCEPTO Y NATURALEZA JURDICA DE LA EXENCIN. El concepto y la naturaleza jurdica de las exoneraciones son materia de estudio y discusin de los grandes estudiosos de la tributacin, pudiendo identificarse tres tendencias, las cuales pasaremos a desarrollar someramente. Tesis clsica

Considera que en los supuestos de exencin, la obligacin tributaria no llega a nacer. Para Vicente Arche, citado por Berlini en la obra Principios de Derecho Tributario, Volumen I, Editorial de Derecho Financiero Madrid, 1964, Pg. 301/ 302: El trmino exencin significa que una determinada obligacin tributaria perfecta, en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declaracin expresa de la ley, pues de no ser as dicha obligacin surgira. Tesis de la exencin como dispensa de pago

La obligacin tributaria llega a nacer y la exencin le dispensa de su cumplimiento.

El proyecto de Cdigo Tributario para Amrica Latina en el Art. N 65 expresa que: La exencin es la dispensa legal de la obligacin tributaria.

El Prof. Manuel Pea Villamil en la obra Derecho Tributario, Tomo II, Pg. 464 comenta la definicin mencionada precedentemente expresando cuanto sigue: Conforme esta definicin, el concepto bsico es que el hecho imponible de la obligacin tributaria no se realiza para el exentado. Tesis de la exencin como modalidad de imposicin

En todas las posiciones adoptadas en lo que respecta a la naturaleza jurdica de las exoneraciones existe un comn denominador: Que el patrimonio de las personas afectadas por el rgimen de la exencin no se ve disminuido por la aplicacin del tributo. Principios Constitucionales de la Tributacin. Aspecto Material de las Exoneraciones. Interpretacin de las Normas de Excepcin.

Rgimen Jurdico Formal de las exoneraciones. Beneficios Fiscales e Incentivos como forma de Exoneracin Tributaria. Exoneraciones existentes en el Derecho Positivo Interno Nacional Leyes Especiales que otorgan Exoneraciones de Impuestos de Aplicacin Interna. Jurisprudencia en materia de Exoneraciones. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL. Concepto. Doble imposicin internacional. Frmulas y criterios para evitar la doble imposicin internacional. El criterio de la fuente y su relacin con la doble imposicin en Amrica Latina. La Constitucin Nacional (1992) y la doble imposicin. La doble imposicin y los tratados internacionales de integracin econmica.

Naturaleza jurdica de las exoneraciones El concepto y la naturaleza jurdica de las exoneraciones son materia de estudio y discusin de los grandes estudiosos de la tributacin, pudiendo identificarse tres tendencias, las cuales pasaremos a desarrollar someramente.

Tesis clsica Considera que en los supuestos de exencin, la obligacin tributaria no llega a nacer.

Para Vicente Arche, citado por Berlini en la obra Principios de Derecho Tributario, Volumen I, Editorial de Derecho Financiero Madrid, 1964, Pg. 301/ 302: El trmino exencin significa que una determinada obligacin tributaria perfecta, en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declaracin expresa de la ley, pues de no ser as dicha obligacin surgira. Tesis de la exencin como dispensa de pago La obligacin tributaria llega a nacer y la exencin le dispensa de su cumplimiento.

El proyecto de Cdigo Tributario para Amrica Latina en el Art. N 65 expresa que: La exencin es la dispensa legal de la obligacin tributaria.

El Prof. Manuel Pea Villamil en la obra Derecho Tributario, Tomo II, Pg. 464 comenta la definicin mencionada precedentemente expresando cuanto sigue: Conforme esta definicin, el concepto bsico es que el hecho imponible de la obligacin tributaria no se realiza para el exentado. Tesis de la exencin como modalidad de imposicin En todas las posiciones adoptadas en lo que respecta a la naturaleza jurdica de las exoneraciones existe un comn denominador: Que el patrimonio de las personas afectadas por el rgimen de la exencin no se ve disminuido por la aplicacin del tributo.

Elementos:

La existencia de una norma jurdica impositiva que define un hecho generador, y que comnmente, trae como consecuencia, la obligacin del pago del tributo.

La existencia de una norma legal de exencin, que libera del pago del tributo, ya sea, porque la obligacin tributaria no llega a nacer, a pesar de la realizacin del hecho imponible o porque an cuando ha nacido, la exencin le dispensa de su cumplimiento. Terminologa. Diversas Acepciones

Existen diversos trminos para sealar una dispensa de la obligacin tributaria tales como exencin, exoneracin, franquicias, exclusiones, desgravaciones, privilegios, rebajas, reduccin de impuestos, liberaciones y otros.

A los efectos del presente trabajo los mismos sern tomados como sinnimos utilizndose principalmente el trmino de exoneracin. Distincin entre exoneracin y otras figuras jurdicas afines Es oportuno distinguir los conceptos de exoneracin o exencin de otras figuras afines como ser la no incidencia, la no sujecin, inmunidad, las exclusiones tributarias y otras.

De acuerdo al Dr. Jaime Ross en la obra Curso de Derecho Tributario. Derecho Tributario Sustantivo. Ciet. Doc. N 796, Julio de 1974, Pg. 80: La potestad de eximir puede ejercerse a travs de varias figuras jurdicas tributarias, como ser la no-incidencia (o no-sujecin), la inmunidad, la exencin y otras. Exoneracin y no incidencia Existe incidencia cuando ocurre el hecho generador del impuesto y consecuentemente nace la obligacin tributaria. En contrapartida, el trmino no incidencia es utilizado para definir cuando una cosa o persona se encuentra fuera del campo cubierto por la regla jurdica de la tributacin, o en otras palabras no se halla alcanzado por el impuesto, por no producirse en el sujeto el hecho generador.

En este sentido, la no incidencia estara abarcando conceptos como no sujecin, inmunidad y exclusiones tributarias. Esta terminologa lo utiliza la Renta Personal.

Una de las cuestiones debatida en doctrina es la posibilidad de considerar a las exoneraciones como supuestos de no incidencia. Exoneracin y no sujecin Para algunos autores, como Jaime Ross, la no incidencia y la no sujecin son sinnimos, significando el no nacimiento de la obligacin tributaria para un supuesto determinado.

Sin embargo, para otros autores existen situaciones en que la Ley no es clara en la delimitacin del hecho imponible, lo cual puede inducir a errores de incluir a ciertos sujetos que en realidad no deberan estar incluidos. Para evitar este tipo de confusiones se utilizan las normas que expresan la no sujecin de ciertas situaciones o de ciertas personas dentro del campo del hecho imponible.

En otras palabras, son normas que por s mismas no producen una exclusin de la obligacin tributaria, puesto que de cualquier manera las mismas no se hallan alcanzadas por el hecho imponible, lo que hacen es simplemente especificar claramente la excepcin. Exoneracin e inmunidad El concepto de inmunidad se encuentra comprendido en el concepto de no incidencia, diferencindose de sta por el origen Constitucional de la inmunidad.

En efecto, la Constitucin Nacional establece, en ciertos Artculos, la prohibicin de gravar determinados actos o personas, por citar un ejemplo, el Artculo N 67 otorga inmunidad a los miembros de los pueblos indgenas, quienes se hallan exonerados de prestar servicios sociales, civiles, militares, as como de las cargas pblicas que establezca la Ley.

Siendo la Constitucin Nacional la Carta Magna de la nacin a la cual debern adecuarse las leyes, stas pierden la competencia impositiva que se les atribuye.

Exoneracin y subvencin En la subvencin, el Estado se hace cargo de ciertos gastos sin traspasarlos a los usuarios, producindose por parte del Estado un efectivo desplazamiento patrimonial, mientras que en la exoneracin el Estado renuncia a incrementar su patrimonio, lo cual repercute indirectamente en una disminucin de los gastos.

La subvencin implica un acto de dar, mientras la exencin implica un acto de renunciar a recibir (o para algunos autores un no dar). Potestad de eximir El poder de no gravar, de otorgar exoneraciones u otros beneficios fiscales, el poder de reducir la cuanta del tributo, y todo aquello que se relacione con un efecto desgravatorio general o especial, constituye la otra cara de la moneda de la potestad jurdica para la imposicin del tributo. Por tanto, la potestad de eximir corresponde al mismo poder que detenta la potestad de imposicin, y no puede ser delegada en otros rganos, por violar los principios constitucionales.

En lo que se refiere a la tipificacin de las infracciones y fijacin de sanciones, las mismas deben ser establecidas por Ley, por ser parte integrante de la relacin jurdica tributaria. Teniendo en cuenta la rigidez de las leyes, algunos cdigos tributarios establecen las graduaciones de las sanciones entre un mnimo y un mximo, correspondiendo al rgano administrador la fijacin del monto a ser aplicado. Esto ocurre por ejemplo en el Derecho Tributario Municipal. Las exoneraciones tributarias como violacin al principio de la igualdad tributaria Parecera ser que una de las excepciones al principio de igualdad tributaria lo constituye el otorgamiento de exoneraciones o beneficios fiscales puesto que dichas normas otorgan un trato fiscal desigual entre los sujetos pasivos de la obligacin tributaria.

Si tomamos la norma constitucional establecida en el Artculo 181 y lo interpretamos aisladamente del contexto de otras normas constitucionales, es evidente que cualquier exoneracin fiscal constituye una violacin al principio de la igualdad tributaria. Fundamentos constitucionales para el otorgamiento de las exoneraciones La legislacin positiva nacional cuenta con varios decretos y reglamentos que en forma expresa o tcita dispensan al contribuyente de la obligacin de pagar un impuesto establecido por ley, o reducen la cuanta del mismo y que por lo tanto pueden ser atacados de nulidad por violacin al principio de legalidad, lo cual en parte se ha solucionado con la Ley 2421/04.

Se menciona que las exoneraciones constituyen una violacin al principio de la igualdad tributaria establecida en la Constitucin Nacional, pero debe tenerse en cuenta que la igualdad tributaria no es una igualdad matemtica, por lo que podramos hablar de violacin del principio de igualdad, en el caso que se concedan exoneraciones "intuitu personae" es decir atendiendo exclusivamente al carcter personal o particular del individuo exonerado.

Por tanto no podra considerarse que una ley de exoneracin viola Principios Constitucionales si la misma es dictada atendiendo a razones de justicia social o es concedida con el objeto de incentivar ciertas actividades consideradas fundamentales para el desarrollo econmico y social siempre que las mismas sean de carcter general.

Por tanto no podra considerarse que una ley de exoneracin viola Principios Constitucionales si la misma es dictada atendiendo a razones de justicia social o es concedida con el objeto de incentivar ciertas actividades consideradas fundamentales para el desarrollo econmico y social siempre que las mismas sean de carcter general. Clasificacin de las Exoneraciones Realizar una clasificacin de las exoneraciones es una tarea complicada, atendiendo a la diversidad de formas que pueden adoptar las normas exoneradoras, adems de los diferentes puntos de vistas que pueden ser tomados en cuenta en cada clasificacin.

Exoneraciones subjetivas, objetivas y mixtas

Las exoneraciones objetivas, como su mismo nombre lo indica, excluyen del mbito de la aplicacin del tributo ciertos hechos generadores sin atender a consideraciones de carcter personal. Por tanto, para que existan exoneraciones objetivas, se debe hablar de hiptesis de incidencia.

Una exoneracin objetiva beneficiar a una persona fsica, pero la diferencia radica en la causa tomada en consideracin para el otorgamiento de la misma, la cual, de conformidad a las expresiones de Jos Souto Maior Borges en la obra Isencoes Tributarias, 2da. Edicin, 1980, Sugestoes Literarias S.A., Pg. 224: En las exoneraciones objetivas las mismas son instituidas en funcin a los bienes, actos, hechos, o situaciones objetivamente consideradas, sin atencin a la persona del contribuyente. Otras clasificaciones Exoneraciones absolutas y relativas:

Exoneraciones generales y especiales:

Exoneraciones totales y parciales:

Exoneraciones permanentes o transitorias:

Estructura de las normas exoneradoras La estructura de las normas exoneradoras en materia tributaria es bastante compleja.

En efecto, las mismas pueden recaer sobre cualquiera de los elementos que componen la norma tributaria, como ser:

El hecho imponible. Los sujetos pasivos.

Los elementos de cuantificacin tales como: Cuotas. Base Imponible. Deducciones. Reducciones y otros. Aspecto temporal de las exoneraciones

La aplicacin de las exenciones en el tiempo ha sido objeto de estudio por parte de los doctrinarios, atendiendo a diferentes aspectos que se relacionan con la misma, algunos de los cuales sern expuestos sucintamente en el presente captulo. Vigencia de las normas de exenciones Por el principio de legalidad, las exenciones solamente pueden ser establecidas por Ley, por tanto a los efectos de su vigencia se debern tener en cuenta las normas que rigen para las leyes en general, puesto que stas se encuentran sometidas en este aspecto a los mismos condicionamientos de cualquier norma general.

Las exenciones tributarias deben ser aplicadas exclusivamente para el futuro, no siendo posible aplicarlas en forma retroactiva. Plazos de las exenciones Con relacin al plazo de otorgamiento de las exenciones, la doctrina reconoce que existen dos clases de plazos: temporales y permanentes.

Se consideran exenciones temporales, aquellas cuyo ejercicio aparece limitado en el tiempo, como lo son las exoneraciones que cuentan con plazos determinados, tales como por ejemplo, las exoneraciones del Impuesto a la Renta previstas temporalmente para las Cooperativas en el Art. N 14, numeral 3) incisos a), b) y c) de la Ley N 125/91, antes de su modificacin por la Ley 2421/04.

Igualmente, la doctrina clasifica de exenciones permanentes a aquellas en las cuales la disposicin normativa no pone trmino a su eficacia en el tiempo. Esta denominacin no implica que las exoneraciones sern para siempre.

Nacimiento del efecto desgravatorio El mismo se halla relacionado con el nacimiento de la obligacin tributaria, la cual se produce con la realizacin del Hecho Imponible.

La aplicacin de exoneraciones relativas a tributos instantneos, no presenta mayores inconvenientes, pero s aquellas que hacen relacin a tributos peridicos, atendiendo a los diferentes momentos en que existen, y la posibilidad de extincin o modificacin de la exoneracin.

Exenciones relativas a tributos instantneos o a tributos peridicos, cuando solo afectan a un periodo impositivo. En este caso pueden darse las siguientes posibilidades:

Supuesto en que el requisito exonerador precede al hecho imponible. En estos casos es indiscutible que el efecto desgravatorio no se produce hasta que se devenga el tributo.

Si el requisito exonerador se produce despus del hecho imponible, el efecto desgravatorio desplegar su eficacia desde el devengo del tributo. Exenciones relativas a tributos peridicos que afectan a varios periodos impositivos En este caso, la exencin temporal genera en el beneficiario el derecho a que el disfrute de la misma no pueda ser suprimido durante el tiempo de la vigencia de la exencin.

Es lo que se conoce en doctrina con el nombre de Derechos Adquiridos y cuya conceptualizacin ha sido objeto de diferentes manifestaciones, dando nacimiento a diversas teoras, las cuales sobrepasan los alcances del presente trabajo. Rgimen jurdico formal de las exoneraciones Obligaciones formales accesorias

En materia de exoneracin, el cumplimiento de ciertas obligaciones formales accesorias, pueden aparecer como requisitos o condiciones indispensables para el disfrute de la exoneracin tributaria principal. Cumplimiento de obligaciones formales condicionadas al disfrute del derecho de la exoneracin Lo normal es que el efecto desgravatorio de una norma de exoneracin se opere de pleno derecho, o como otros autos denominan Ope Legis, es decir que no se requiera ninguna comprobacin administrativa para el derecho a su disfrute, pero, la Ley puede prever el cumplimiento de ciertas obligaciones formales como presupuesto de hecho indispensable para el disfrute del derecho de la exoneracin.

Se podra exigir la aprobacin previa por parte del rgano administrador de la calidad del sujeto u objeto exento del pago de tributo, de manera a justificar el cumplimiento de las condiciones que la propia Ley exige como indispensable para que se perfeccione la norma exoneradora. Manifestacin de voluntad del contribuyente en las exoneraciones Si bien es cierto que la exoneracin tributaria nace de la Ley, la manifestacin de la voluntad del contribuyente de acogerse a las normas exoneradoras, puede estar prevista por la Ley como requisito o condicin indispensable para el disfrute de la misma.

As la Ley puede exigir que el contribuyente manifieste su voluntad a travs de la presentacin de la correspondiente solicitud en una oportunidad determinada, y en caso que no lo haga, pierda el derecho al disfrute de la exoneracin. Comprobacin de la sujecin a la norma exoneradora La Administracin Tributaria tiene la facultad de requerir al sujeto exonerado, las documentaciones e informes tendientes a la comprobacin de los presupuestos fcticos necesarios para reconocer la exoneracin, como as tambin el cumplimiento de otras formalidades relacionadas con la exoneracin.

Incluso en el caso que las exoneraciones requieran reconocimiento por parte de otro rgano pblico distinto al Ministerio de Hacienda, Revisin de actos administrativos relativos a las exoneraciones

El reconocimiento del derecho a la exoneracin y el disfrute de la misma, en caso de que no se operen de pleno derecho, se realiza a travs de un acto administrativo, de naturaleza meramente declaratoria de una situacin jurdica prevista en la Ley y en su caso el cumplimiento de las formalidades exigidas para el disfrute del derecho a la exoneracin.

Se cien al mismo procedimiento de los dems actos administrativos, contemplados en el Captulo Quinto de la Ley N 125/91. Exoneraciones existentes en el derecho positivo nacional interno En lo que se refiere a las exoneraciones, la legislacin nacional se ha caracterizado por una proliferacin de exoneraciones fiscales que se hallaban dispersas en un gran nmero de leyes.

A partir de la promulgacin de la Ley N 125/91 se pretendi dar un orden al sistema tributario del pas, mediante la sistematizacin de los tributos internos en un solo cuerpo legal. Derogaciones mediante modificaciones de artculos Por otro lado, el Artculo 36 de la Ley 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y Adecuacin Fiscal establece una serie de disposiciones que modifican leyes especiales, algunas de las cuales constituyen derogacin de disposiciones especiales, tema que ser analizado en la segunda parte de este libro. Exoneraciones contempladas en la Constitucin Nacional La Constitucin del Paraguay adems de consagrar los principios fundamentales a ser tomados en cuenta para el sistema tributario del pas, los cuales fueron desarrollados en el captulo segundo del presente trabajo, contiene mandatos especficos de exoneraciones tributarias.

Las mencionadas disposiciones constitucionales se hallan contenidas en los siguientes Artculos: Artculo N 67, Artculo N 83, Artculo N 84, Artculo N 93.

Exoneraciones contempladas en los tratados internacionales

Los Tratados Internacionales en materia de exoneraciones fiscales tienen fundamento legal en criterios de reciprocidad, fomento al desarrollo social y econmico y en el mandato Constitucional previsto en el Artculo N 180 que prohbe la doble imposicin de un mismo hecho generador de la obligacin tributaria, otorgando al Estado la potestad de celebrar convenios que eviten la doble imposicin, sobre la base de reciprocidad.

Exoneraciones concedidas a Organismos Internacionales La mayora de los convenios con organismos internacionales contiene clusulas sobre privilegios e inmunidades. Citamos como ejemplo las siguientes:

Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC). Instituto Interamericano de Ciencias Agrcolas. Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo. Organizacin de los Estados Americanos (OEA). Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI). Organizacin de las Naciones Unidas (ONU).

Por otro lado existen exoneraciones de obras pblicas concedidas a entidades Binacionales, tales como Entidad Binacional Itaipu (Ley N 389/73) Entidad Binacional Yacyret (Ley N 433/73) y otras. Convenios Internacionales destinados a evitar la doble tributacin Entre la Repblica del Paraguay y la Repblica de Chile para evitar la doble tributacin en relacin con el transporte internacional areo y terrestre, suscrito en fecha 20 de octubre de 1992 en la ciudad de Santiago de Chile.

Para evitar la doble imposicin en materia de ingresos procedentes de la explotacin de Lneas Internacionales de Transporte Areo entre el gobierno de la Repblica del Paraguay y el gobierno de la Repblica Oriental del Uruguay, suscrito en fecha 14 de mayo de 1991 en la ciudad de Asuncin.

Entre la Repblica del Paraguay y la Repblica de China para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal con respecto a Impuestos a la Renta, suscrito en fecha 28 de abril de 1994 en la ciudad de Asuncin.

Exoneraciones contempladas en la Ley N 125/91, 2.421/04 y sus reglamentaciones La Ley N 125/91 y sus modificatorias, que establecen el Nuevo Rgimen Tributario de la Repblica del Paraguay contiene varios Artculos, en los cuales se hacen mencin a las exoneraciones establecidas para cada tipo de imposicin, metodologa que se adopta para mencionar las exoneraciones.

La propia Ley N 125/91 utiliza mecanismos diversos a los efectos de establecer las exoneraciones para cada tipo de imposicin legislada en la misma. As, por la va de la excepcin de-termina los casos que se hallarn excluidos del hecho generador o de la calidad de sujeto pasivo del impuesto.

Los derechos de propiedad sobre esta presentacin corresponden a la autora conjuntamente con la firma Emprendimientos Nora Ruoti SRL

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VI.- BIBLIOGRAFA

1. PEA VILLAMIL, Manuel. Derecho Tributario Tomo II ltima Edicin 2. MERSAN, Carlos A. Derecho Tributario, ltima Edicin 3. RUOTTI DE DORIA, Nora. Lecciones de Derecho Tributario, ltima Edicin

4. VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5. DINO JARACH. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, ltima Edicin

LEGISLACION

CONSTITUCIN NACIONAL de 1992 LEY 125/91 REFORMA TRIBUTARIA LEY 2421/04 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIN FISCAL NUEVO CDIGO ADUANERO LEY 2422/04 LEY DE LA INDUSTRIA MAQUILADORA. N 1064/97 y Decreto Reglamentario N 9.585/00 CDIGO PENAL PARAGUAYO. Ley N 1.160/97. (Parte Tributaria)