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O ENSINO DA ANLISE CUSTO VOLUME

RESULTADO: UMA PROPOSTA DE MELHORIA




Jos Manuel de Matos Carvalho
Professor Coordenador do ISCAC
Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra
Quinta Agrcola
Bencanta
3040 316 Coimbra
Portugal













rea temtica: D) Contabilidade e Controlo de Gesto

Palavras Chave: Custeio de absoro, custeio varivel, anlise CVR, anlise CVR em
custeio de absoro, ensino da contabilidade de gesto.



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O ENSINO DA ANLISE CUSTO VOLUME
RESULTADO: UMA PROPOSTA DE MELHORIA


Resumo

Este trabalho sugere que o ensino da anlise custovolumeresultado (ACVR) no se
tem ajustado, nomeadamente no custeio de absoro, aos desafios actuais (v. g.
normalizao contabilstica, necessidades de gesto e esprito analtico e crtico do
aluno). Prope-se uma abordagem de matriz matemtica, simples e profunda,
centrada na margem de contribuio, rentabilidade, demonstrao de resultados
modelo, fazendo a interligao de sistemas de custeio e conceitos da ACVR e dando
relevo ao grfico MVR. No custeio de absoro apresenta-se uma perspectiva de
gesto adequada elaborao do relatrio interno. Prope-se ainda a actualizao e
uniformizao terminolgica e de siglas.

3
1 Introduo

Este trabalho (1) analisa eventuais desajustamentos entre o ensino da anlise custo
volume resultado (ACVR), feito em manuais de referncia, e as necessidades da
prtica de contabilidade de gesto neste tema, e (2) prope sugestes para a melhoria
do ensino deste tema, nomeadamente, a incluso da ACVR em custeio de absoro a
par do custeio varivel, suportada em base matemtica, a abordagem feita de forma
diferente, mais simples e profunda, uma viso integrada e sistematizada dos vrios
modelos de custeio e tambm a actualizao e uniformizao terminolgica e de
siglas. A nfase dada a este trabalho didctica e pedaggica.

O tema continua a ser ensinado nos manuais de forma bastante idntica que
comeou a ser ensinado na dcada de sessenta do sculo passado. Exceptuando
Drury (2000), no apareceram inovaes, nem to pouco houve evoluo sensvel,
quer a nvel de matrias quer de abordagem (cf. Horngren, 1967 e Horngren et. al.,
1994 e 2009).

Por outro lado, a globalizao neoliberal veio criar ambientes dinmicos e instveis
que obrigam a uma gesto mais rigorosa e cuidada, antecipando riscos e servindo-se
de informao contabilstica de qualidade. Tambm a nvel de normalizao
contabilstica houve profundas alteraes. Por exemplo, em 2010 entrou em vigor, em
Portugal, o novo sistema de normalizao contabilstica (SNC) onde se indica com
detalhe a forma de calcular o custo dos produtos, seguindo o custeio de absoro (v.
g. NCRF 18 Inventrios). Tambm a Administrao Fiscal opta pelo custeio de
absoro no clculo de custos de existncias e na determinao do resultado.

Acresce ainda que nas universidades norte-americanas h uma crise no ensino da
contabilidade (Siegel e Sorensen, 1999 e Albrecht e Sack, 2000), com uma procura
cada vez mais reduzida dos doutoramentos em contabilidade e onde se entende que a
universidade no prepara os alunos devidamente para a vida activa por no
desenvolverem determinadas capacidades (v. g. esprito crtico). Este fenmeno pode
resultar de regras de acreditao de cursos e de desempenho de docentes em que se
privilegiam os papers em detrimento do ensino. McNair e Richards (2008) refere a falta
de professores de contabilidade qualificados e prenuncia a morte do professor
devotado ao ensino (Death of the Teacher Scholar). Esta realidade de um pas que
segue na vanguarda pode ser prenunciadora do que vir a ocorrer noutros pases,
nomeadamente, em Portugal. Mesmo o prprio processo de Bolonha, cujo ensino
4
centrado no aluno e nas suas necessidades, exige manuais que facilitem a
aprendizagem e desenvolvam o esprito crtico.

Portanto, o que se ensina e a forma como se ensina importante para ajudar o aluno
a criar boas condies para o desempenho da sua actividade futura. Pode-se estar a
perder alguma paixo no ensino, prpria de alguns professores que motivavam de
forma entusistica os seus alunos, fazendo-os ganhar gosto pela contabilidade e
levando-os a seguir um percurso profissional ligado contabilidade (idem).

Pessoalmente defendo que em cada captulo se deve fazer um breve resumo histrico
sobre a matria em anlise. Assim, parece interessante perceber a evoluo das
ideias, atravs de autores e artigos publicados, sobretudo no sculo XX e em
particular no terceiro quartel deste sculo. Perceber-se- melhor a emoo e o calor
da discusso na controvrsia entre o custeio varivel e o custeio de absoro, uma
vez que a ACVR uma ferramenta que ajuda a clarificar este debate.

O ensino deve preparar o aluno para a prtica e t-la sempre presente, formatando-o
para as necessidades futuras. Assim, as sugestes podero passar pela ACVR em
custeio de absoro, numa abordagem integrada com o custeio varivel e
matematizada, que ajudar a desenvolver o esprito crtico e analtico do aluno.

Portanto, melhorar a qualidade do ensino pode trazer diversas vantagens, quer em
termos de prtica, ao nvel de relato financeiro, fiscal e de gesto, onde deve haver
uma maior aproximao ao mundo real, quer em termos de ensino, ao nvel da
qualidade das matrias includas, profundidade e sistematizao, e da criao e
desenvolvimento de capacidades e talentos do aluno.

A estrutura deste trabalho a que segue. Aps esta introduo feita uma breve
reviso de autores com artigos mais marcantes sobre o tema, para possibilitar a
elaborao futura de uma breve anlise histrica. Passa-se, depois, anlise de
manuais da disciplina, todavia optou-se por analisar somente dois, um norte-
americano e outro ingls, por razes adiante explicadas. Na parte nuclear do trabalho
so apresentadas as propostas de melhoria suportadas numa abordagem de base
matemtica e integrada. Toma-se posio na controvrsia entre o custeio varivel e o
custeio de absoro. Finaliza-se com breves concluses.


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2 Breve anlise histrica de autores da ACVR

No ensino destas matrias parece interessante a apresentao da sua evoluo
histrica. O aluno poder compreender melhor as questes em causa e sentir a paixo
do debate, na controvrsia entre os apoiantes do custeio varivel e os apoiantes do
custeio de absoro. Uma reviso que tome como base os trabalhos de Manes (1966),
Dugdale e Jones (2003) e Weber (2000) e tambm os artigos publicados na revista
The Accounting Review, seguramente a que mais concentrou aquela polmica, dar
no futuro uma boa sntese. interessante a comparao entre os artigos do terceiro
quartel do sculo XX, totalmente diferentes dos actuais, em termos de estrutura,
enfoque e extenso.

Mas quem pensa que o debate morreu, poder ficar surpreendido por ver que nos
ltimos cinco anos se continuou a escrever sobre o tema. Para o efeito consulte-se
Baxter (2005), Dugdale e Jones (2005), Pong e Mitchell (2006), Baxendale, Boyd e
Gupta (2006), Sopariwala (2007), Vercio (2008), Foster e Baxendale (2008) e
Sopariwala (2009).

A finalidade deste ponto no apresentar aqui uma anlise histrica, mas mostrar o
interesse que ter no futuro a sua incluso nos manuais. O estudo de autores como
Lardner (1850), Garcke e Fells (1887), Hess (1903), Knoeppel (1930), Moran (1935),
Harris (1936), Amerman (1954), Patrick (1958), Solomons (1968), Stallman (1979),
Ajinkya et.al (1986), etc., e respectivos artigos permitiro dar a conhecer uma evoluo
histrica muito interessante.

A anlise destes artigos num mesmo pas (EUA) permitiu comprovar a utilizao de
siglas totalmente diferentes para os mesmos termos. Facilmente se conclui que a
uniformidade de siglas, no mesmo pas ou conjunto de pases, vantajosa e permite
aos alunos e profissionais uma maior facilidade de aprendizagem. Mais adiante
debate-se esta questo das siglas.


3 Anlise de manuais de contabilidade de gesto

O objectivo central deste ponto analisar os manuais de referncia de contabilidade
de gesto da actualidade e comprovar se a ACVR feita em custeio de absoro e
qual a abordagem escolhida, tanto neste custeio como no varivel.
6

Como as diferenas entre os vrios manuais da actualidade no so muito
significativas, optou-se pela anlise de somente dois, uma vez que so os nicos que
abordam a ACVR em custeio de absoro, de alguma forma. Os manuais escolhidos
so Horngren et al. (2009) e Drury (2008). Para perceber a evoluo das matrias
ensinadas e da abordagem escolhida, compara-se cada um destes manuais com
algumas das edies anteriores. Ambos os livros apresentam dois captulos. Um para
analisar e perceber a diferena de resultados entre os sistemas de custeio varivel e o
de custeio de absoro e outro do estudo da ACVR em custeio varivel.

Horngren et al. (2009) desenvolve a ACVR em custeio varivel no captulo 3 (ACVR) e
apesar de chamar a ateno para o conceito de margem de contribuio (M), no
clculo do ponto crtico parte da equao em que o resultado operacional (R) a
diferena entre as vendas (V) e o gasto total (GT). Nos grficos apresenta os do custo
volume - resultado (CVP graph) e o do volume resultado (PV graph).
Estranhamente no apresenta o grfico da margem volume resultado (MVP graph)
em que compara a margem de contribuio e os gastos fixos. Na abordagem que
proponho, tambm centrada na margem de contribuio, o resultado operacional a
diferena entre a margem de contribuio (M) e os gastos fixos (GF).

O manual faz tambm a ACVR para o resultado lquido (net income). Apresenta ainda
os conceitos de vendas para resultado alvo (VRA), margem de segurana em valor
(MS), em quantidade (QS) e em percentagem (ms) e o grau de alavancagem
operacional (gao). Considera situaes de multi-produto em que analisa o efeito de
alterao do mix de vendas no resultado. Comparando com a 8 edio (1994), as
diferenas so mnimas. O ttulo ligeiramente diferente (relao em vez de anlise) e
no faz referncia ao grau de alavancagem operacional. Quanto 2 edio (1967),
apesar de naturalmente haver maiores diferenas que no caso anterior, a abordagem
nuclear mantm-se. Nesta edio no eram tratadas as situaes multi-produto.

No captulo 9 (Custeio de Inventrios e Anlise de Capacidade) determina e explica as
diferenas de resultados entre o custeio varivel e o custeio de absoro, todavia no
se serve da ACVR em custeio de absoro para explicar essas diferenas. S faz a
apresentao da determinao do ponto crtico em custeio de absoro. A 8 edio
praticamente igual, sendo a maior mudana no ttulo: Efeitos no Resultado de Mtodos
Alternativos de Custeio de Inventrios. A 2 edio tem diferenas, do qual se destaca
7
a falta do clculo do ponto crtico das vendas em custeio de absoro, o que percebe
pois o artigo de Solomons (1968) foi publicado posteriormente.

Quanto 7 edio de Drury (2008) no captulo 8 (ACVR) as crticas so idnticas s
da 6 edio (2004). Apesar de fazer uma abordagem matemtica, f-la ao nvel da
equao e no da funo resultado com uma varivel (vendas). No referido o grau
de alavancagem operacional. No entanto, interessante notar que na 5 edio (2000)
e na 6 edio (2004) foi apresentada a ACVR em custeio de absoro, no apndice
deste captulo e calculado o ponto crtico de vendas e o ponto crtico de produo.
Toda a parte restante deste captulo na 7 edio idntica de edies anteriores.

No captulo 7 (Efeitos no Resultado de Sistemas Alternativos de Acumulao de
Custos) apresentada a funo do resultado em custeio de absoro com duas
variveis independentes, vendas e produo. Esta funo no constava da 4 edio,
1996, (captulo 9 Custeio de absoro e custeio varivel) e s surgiu a partir da 5
edio. De referir que esta funo do resultado no aparece em mais nenhum manual
consultado.

A principal crtica que se faz tem a ver com a ausncia actual da ACVR em custeio de
absoro, excepto Drury, e com a falta de abordagem plenamente sustentada na
margem de contribuio, no caso da ACVR em custeio varivel.


4 Propostas de melhoria da ACVR

As melhorias a introduzir situam-se a dois nveis, uma relativa ACVR em custeio de
absoro, que Drury apresenta, e outra relativa ACVR em custo varivel.
Acrescentam-se ainda mais dois pontos, um que tem a ver com uniformizao das
siglas e definio de regras para estabelecer siglas e outro com a aproximao da
teoria prtica, para que o aluno saiba resolver situaes que ocorrem na prtica. Nos
desenvolvimentos que se seguem admitem-se as hipteses consideradas para a
ACVR (v. g. Horngren et al., 2009), designadamente a variao da produo em curso
nula e a ausncia de variaes nos custos padres, excepto de volume.

4.1 A ACVR em custeio varivel

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Este trabalho prope uma nova abordagem para a ACVR em custeio varivel,
suportada numa base matemtica e que tem como ponto de partida a demonstrao
de resultados modelo em custeio varivel. Este ponto desdobrado em dois, um para
a anlise matemtica (funes e frmulas) e outro para a anlise grfica.

4.1.1 Anlise matemtica em custeio varivel

Nesta anlise foi introduzida uma actualizao terminolgica resultante do novo
sistema de normalizao contabilstica (SNC). Por exemplo, em vez de custos totais,
custos variveis e custos fixos preferiram-se os termos gastos totais, gastos variveis
e gastos fixos. Tambm as siglas adoptadas nas frmulas devem ser ajustadas ao
SNC. Portanto, em vez de CT, CV e CF utilizou-se GT, GV e GF. Como neste modelo
se admite que as quantidades vendidas (Qv) e produzidas (Qp) so iguais faz-se
referncia unicamente a quantidade (Q).

Para se fazer o estudo da anlise CVR em custeio varivel convm partir de uma
demonstrao de resultados modelo, expressa em termos de valor, por unidade e
relativo (percentagem das vendas):

Valor Unitrio Relativo
(Valor / Quantidade) (Valor / Vendas)
Vendas V pv 1
Gastos Variveis GV guv gv
Margem de Contribuio M mu m
Gastos Fixos GF guf gf
Resultado R ru r

A apresentao em termos relativos poderia tambm ser feita com uma base 1 para a
margem de contribuio. Tambm poderia ser criada uma coluna para a perspectiva
do tempo, em que a base teria os 365 dias de vendas. Se o ponto crtico fosse, por
exemplo, de 334 dias ento a data do ponto crtico seria 30 de Novembro.

A demonstrao de resultados acima apresentada ajuda a pensar naquelas trs
perspectivas e de forma intuitiva d a conhecer dezoito conceitos (inclui quantidade e
trs gastos totais) e trinta e sete frmulas (9 + 9 + 10 + 9 = 37, respectivamente por
adio, subtraco, multiplicao e diviso), possibilitando a compreenso das
frmulas desta relao CVR. Por exemplo,
9
R = V GT ou mu = pv guv ou M = m . V ou guv = GV / Q

O raciocnio de base que os manuais apresentam centra-se na frmula R = V GT.
No entanto, sou de opinio que a frmula que se deve privilegiar, por traduzir a
essncia do custeio varivel, :
R = M GF.

A funo resultado fica
Em valor R = m . V GF R = f (V)
Em quantidade R = mu . Q GF R = f (Q)
Em % das vendas r = m GF / V r = f (V)

Portanto, em custeio varivel o resultado funo de uma nica varivel, as vendas.
Daqui deduz-se o valor de vendas para o resultado alvo (VRA) ou valor de vendas
gerador do resultado R (V
R
), a quantidade de vendas para resultado alvo (QRA) ou
quantidade de vendas geradora do resultado R (Q
R
) e a percentagem de vendas para
resultado alvo (vra) ou percentagem de vendas geradora do resultado R (v
r
):
Em valor VRA = V
R
= (GF + R) / m V
R
= f (R)
Em quantidade QRA = Q
R
= (GF + R) / mu Q
R
= f (R)
Em % de vendas vra = v
r
= (GF + R) / M v
r
= f (R)

Como o ponto crtico das vendas (PCV) o valor de vendas que gera o resultado nulo
(V
0
), a quantidade crtica de vendas (PCQ) a quantidade de vendas que gera o
resultado nulo (Q
0
) e o ponto crtico das vendas em percentagem (pcv), tambm
designado de rcio do ponto crtico das vendas, a percentagem de vendas que gera
o resultado nulo (v
0
).
Em valor PCV = V
0
= GF / m
Em quantidade PCQ = Q
0
= GF / mu
Em % de vendas pcv = v
0
= GF / M ou v
0
= gf / m ou v
0
= guf / mu
tambm pcv = PCV / V

Tambm podem ser usadas para calcular VRA, QRA e vra e naturalmente V
0
, Q
0
e v
0
,
a margem de contribuio que gera o resultado R (M
R
), a margem de contribuio que
gera o resultado zero (M
0
), que igual aos gastos fixos, a margem de contribuio
crtica em percentagem (m
0
) e a margem de contribuio crtica unitria (mu
0
).
10
Em valor VRA = V
R
= M
R
/ m
Em quantidade QRA = Q
R
= M
R
/ mu
Em % de vendas vra = v
r
= M
r
/ M
Em valor V
0
= M
0
/ m
Em quantidade Q
0
= M
0
/ mu
Em % de vendas v
0
= M
0
/ M ou v
0
= m
0
/ m ou v
0
= mu
0
/ mu

So tambm importantes os conceitos de margem de segurana, em valor global
(MS), em quantidade (QS) e em percentagem de vendas (ms), e de grau de
alavancagem operacional (gao):
MS = V PCV
QS = Q - PCQ
ms = MS / V ou ms = 1 pcv ou ms = R / M ou ms = r / m
gao = M / R ou gao = 1 / ms ou gao = m / r ou gao = mu / ru

Em vez de se privilegiar o clculo do ponto crtico das vendas, que um conceito
importante, merece alguma ateno a anlise da rentabilidade das vendas (r). Assim,
r = R / V
r = (R / M) . (M / V)
r = m . ms ento r = f (ms)

A frmula da rentabilidade das vendas (r) em funo do rcio da margem de
segurana (ms) interessante e pouco usada nos manuais actuais. Por exemplo, um
empresrio se tiver um negcio em que a margem de contribuio de 40% sabe que
se a margem de segurana for de 10% ento a rentabilidade das vendas ser de 4% e
se a margem de segurana for de 20% ento a rentabilidade ser de 8%.

O resultado, em custeio varivel, pode ser expresso de diversas formas com base
naquela frmula. Assim, a decomposio do resultado dada por
R = r . V = ms . m . V = MS . m = ms . M

No total so vinte e oito conceitos em trs nveis (18 + 6 + 4 = 28), respectivamente,
demonstrao de resultados modelo (resultado funo das vendas), gastos totais (3),
vendas funo do resultado (VRA e V
0
) e outras (trs de margem de segurana e
gao). Estes conceitos podem ser agrupados em termos de valor, unitrio e relativo.

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possvel elaborar uma rede matricial de conceitos da ACVR que se exemplificar
adiante. Esta rede de conceitos apoia-se em algumas das seguintes frmulas:
r = R / V ms = 1 / gao pcv = 1 ms PCV = pcv . V

A ACVR foi apresentada para o resultado operacional (R), no entanto tambm o
poderia ser para o resultado corrente (RC) ou para o resultado lquido (RL).
Conhecendo a taxa de impostos sobre lucros (t), a funo RL :
RL = m . (1 t) . V GF . (1 t).

Considere-se a seguinte a demonstrao de resultados em custeio varivel, em que os
valores globais e unitrios so expressos em milhares de euros (m e m/u):

Valor (m) Unitrio (m/u) Relativo (%)
V 1000 pv 10 1 100
GV 600 guv 6 gv 60
M 400 mu 4 m 40
GF 200 guf 2 gf 20
R 200 ru 2 r 20

Ento, a quantidade vendida e produzida foi de 100 u. A funo resultado
Em valor R = 0,4 . V 200 R = f (V)
Em quantidade R = 4 . Q 200 R = f (Q)
Em % das vendas r = 0,4 200 / V r = f (V)

O ponto crtico dado por
Em valor PCV = V
0
= 200 / 0,4 V
0
= 500 m
Em quantidade PCQ = Q
0
= 200 / 4 Q
0
= 50 u
Em % de vendas pcv = v
0
= 200 / 400 ou v
0
= 0,2 / 0,4 ou v
0
= 2 / 4
pcv = 500 / 1000 pcv = v
0
= 0,5 = 50%

Admitamos que se pretende alcanar o dobro do resultado actual. Qual o volume de
vendas para esse resultado alvo?
Em valor V
400
= 600 / 0,4 V
400
= 1500 m
Em quantidade Q
400
= 600 / 4 Q
400
= 150 u
Em % de vendas v
400
= 600 / 400 v
400
= 1,5 = 150%

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A margem de segurana dada por
MS = V PCV MS = 1000 500 MS = 500 m
QS = Q PCQ QS = 100 50 QS = 50 u
ms = MS / V ou ms = 1 pcv ou ms = R / M ou ms = r / m
ms = 500 / 1000 ou ms = 1 0,5 ou ms = 200 / 400 ou ms = 0,2 / 0,4
ms = 0,5 = 50%

O grau de alavancagem dado por
gao = M / R ou gao = 1 / ms
gao = 400 / 200 ou gao = 1 / 0,5 ento gao = 2

A rentabilidade das vendas (r) em funo da margem de segurana percentual
r = 0,4 . ms ento r = 0,4 x 0,5 r = 0,2 = 20%

A rede de conceitos da ACVR, em custeio varivel, aplicada a este problema seria:

DR modelo (9) V f R (6) Outras (4)
100 4 2 150 50 50
Unitrio Q ? mu ? ru ? QRA ? PCQ ? QS
? ? ? ? ? ?
Valor V ? M ? R ? VRA ? PCV ? MS
1000 400 200 1500 500 500
? ? ? ? ? ?
Relativo 1 ? m ? r ? vra ? pcv ? ms ? gao
100% 40% 20% 150% 50% 50% 2
?
r = 20%

A decomposio da rentabilidade dada pelo conjunto de frmulas
R = r . V = ms . m . V = MS . m = ms . M ento
R = 0,2 x 1000 = 0,5 x 0,4 x 1000 = 500 x 0,4 = 0,5 x 400
R = 200 m

Em termos de cadeia de conceitos da ACVR pode-se afirmar que, no exemplo
apresentado, a demonstrao de resultados modelo indica vendas de 1000 m,
resultado de 200 m e rentabilidade das vendas de 20%. O ponto crtico das vendas
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de 500 m, o ponto crtico das vendas em percentagem de 50%, a margem de
segurana em percentagem de 50% e o grau de alavancagem operacional de 2.

Admitindo que o lucro apresentado no exemplo estava sujeito a imposto sobre lucros
com uma taxa de 30%, ento a funo do resultado lquido (em valor) seria:
RL = 0,28 . V 140 ento RL = 140 m.

4.1.2 Anlise grfica em custeio varivel

A ACVR em custeio varivel deve privilegiar a utilizao do conceito da margem de
contribuio. Assim, o grfico deve ser o da MVR (Margem - Volume - Resultado) que
compara a margem de contribuio com os gastos fixos.

A Caixa MVL (Margem Volume - Lucro) resulta directamente daquele grfico e ajuda
a deduzir frmulas e a perceber de forma mais profunda o relacionamento CVR. Pode
ser apresentada em termos de valores absolutos, valores unitrios e em percentagem.
No caso de valores absolutos, a Caixa MVL fica:


M

PCV MS

A Caixa MVL permite, graas trigonometria e semelhana de tringulos, a deduo
de frmulas de forma fcil. Por exemplo,

tg a = m = M / V = R / MS = GF / PCV
V = PCV + MS
M = GF + R

Para o exemplo apresentado, a Caixa MVL em percentagens a seguinte:

V
)

R
GF
14


isto ,
m = gf + r e pcv + ms = 1



4.2 A ACVR em custeio de absoro

O estudo da ACVR deve ir alm do custeio varivel e naturalmente ser alargado ao
custeio de absoro. semelhana do ponto anterior tambm este se subdivide em
dois, um para a anlise matemtica e outro para a anlise grfica.

4.2.1 Anlise matemtica em custeio de absoro

Drury (2000) foi o primeiro manual de referncia a apresentar a funo do resultado
em custeio de absoro padro (Rap). A funo, com o volume definido em
quantidades, a seguinte (Cf. Carvalho, 1993):
Rap = (mu GIF/ Qn) . Qv + (GIF / Qn) . Qp GF Rap = f (Qv, Qp, Qn)

Pode ser designada como a funo do resultado em custeio de absoro padro
generalizado (CAPG). A partir desta funo genrica de trs variveis possvel
deduzir as funes de resultado em custeio de absoro padro normalizado (CAPN),
custeio de absoro real simplificado (CARS), com limitaes, e custeio varivel.
Fazendo variar a quantidade normal (Qn) pode-se manipular o resultado. Da que
fosse designado de custeio de absoro criativo (CAC), apesar de no se tratar
propriamente de um sistema de custeio. As variveis destes sistemas e as condies
a cumprir so as seguintes:

CAPG Rap = f (Qv , Qp , Qn)
CAPN Rap = f (Qv , Qp) Qn uma constante
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CARS Rars = f (Qv , Qp = Qn)
CV Rvp = f (Qv = Qp = Qn)
CAC Rac = f ( Qn) Qv e Qp so constantes

Portanto, as funes so as seguintes (em quantidades):

CAPN Rap = (mu GIF/ Qn) . Qv + (GIF / Qn) . Qp GF Rap = f (Qv, Qp)
CARS Rars = mu . Qv GIF . Qv / Qp - GNIF Rars = f (Qv, Qp)
CV Rvp = mu . Qv GF Rvp = f (Qv)

A funo resultado em custeio super-varivel (CSV) dada por (Cf. Carvalho, 1995)
CSV Rsvp = (pv gum guniv) . Qv (guiv gum) . Qp - GF Rsvp = f (Qv , Qp)

Fazendo Qv = Qp ento obtm-se o resultado em custeio varivel
CV Rvp = mu . Qv GF Rvp = f (Qv)

A ligao entre os sistemas de custeio a seguinte:

3 variveis CAPG
|
2 variveis CSV CAPN CARS
|
1 varivel CV CAC


Pode-se ento afirmar que o custeio varivel um caso particular dos outros custeios
quando Qv = Qp. Isto , o custeio varivel s vlido para situaes em que a
produo igual s vendas. No vlido para situaes diferentes.

O custeio de absoro padro em valor fica:
CAPN Rap = (m GIF/ N) . V + (GIF / N) . P GF Rap = f (V, P)

A recta crtica dada pelos pares de pontos (V e P) que satisfazem a equao Rap=0,
isto ,
(m GIF/ N) . V + (GIF / N) . P = GF

16
Designando o valor de venda da produo real (P), o valor de venda da produo
normal (N), o rcio da margem de contribuio da produo (mp) e o rcio da margem
de contribuio unitria da produo (mup), isto ,
P = pv . Qp N = pv . Qn
mp = GIF / N e mup = GIF / Qn

ento a funo do resultado fica:
Quantidade Rap = (mu mup) . Qv + mup . Qp GF Rap = f (Qv, Qp)
Valor Rap = (m mp) . V + mp . P GF Rap = f (V, P)

Designando a margem de contribuio unitria de vendas (muv), o rcio da margem
de contribuio de vendas (mv), a margem de contribuio de vendas (Mv), a margem
de contribuio de produo (Mp) e a margem de contribuio de absoro (Ma),
pelas siglas indicadas e sendo:
muv = mu mup ou mu = muv + mup
mv = m mp ou m = mv + mp

Mv = muv . Qv ou Mv = mv . V
Mp = mup . Qp ou Mp = mp . P
Ma = Mv + Mp

Ento,
Quantidade Rap = muv . Qv + mup . Qp GF
Valor Rap = mv . V + mp . P GF

Logo Rap = Mv + Mp GF ou Rap = Ma GF

Esta abordagem permite uma anlise em termos de gesto, em que a margem de
contribuio de absoro, que se decompe na de vendas e na de produo,
comparada com os gastos fixos, de forma idntica do custeio varivel.

Fazendo a diferena entre o resultado em custeio de absoro padro e o resultado
em custeio varivel temos (em valor):

Rap = m . V mp . V + mp . P GF
Rvp = m . V GF

17
Logo Rap Rvp = mp . (P V)

A diferena de resultados, com base em quantidades,
Rap Rvp = mup . (Qp Qv)

Esta diferena de resultados facilita a apresentao de uma demonstrao de
resultados nica para ambos os sistemas de custeio e til para fins de gesto (DR1):

Vendas V
- Gastos variveis - GV
Margem de contribuio (c. varivel padro) M
+ Diferena de resultados (Rap Rvp) + mp . (P V)
Margem de contribuio de absoro Ma
- Gastos fixos - GF
Resultado operacional (c. absoro padro) Rap
- Diferena de resultados (Rap Rvp) - mp . (P V)
Resultado operacional (c. varivel padro) Rvp

Outra forma, passando do custeio de absoro ao varivel, seria (DR2):

Margem de contribuio de vendas (c. absoro padro) mv . V
+ Margem de contribuio de produo (c. absoro padro) + mp . P
Margem de contribuio de absoro Ma
- Gastos fixos - GF
Resultado operacional (c. absoro padro) Rap
- Diferena de resultados (Rap Rvp) - mp . (P V)
Resultado operacional (c. varivel padro) Rvp

possvel ter uma terceira forma, partindo da demonstrao de resultados do custeio
varivel e juntando a diferena de resultados destes custeios chegar ao resultado em
custeio de absoro (DR3).

Conhecida a funo do resultado e definida uma determinada varivel, por exemplo, a
produo, fcil calcular quais as vendas que determinam determinado resultado alvo
(v. g. resultado nulo).

Considere-se a seguinte demonstrao de resultados modelo (em custeio varivel):
18

Valor () Unitrio (/u) Relativo (%)
V 250.000 pv 5 1 100
GIV 125.000 guiv 2,5 giv 50
MBV 125.000 mubv 2,5 mbv 50
GNIV 25.000 guniv 0,5 gniv 10
M 100.000 mu 2 m 40
GIF 100.000 guif 2 gif 20
RGIF 0 rugif 0 rgif 0
GNIF 25.000 gunif 0,5 gnif 10
R - 25.000 ru - 0,5 r - 10

Considere-se ainda as seguintes produes (real e normal)
Qp = 100.000 unidades e Qn = 125.000 unidades

Em custeio de absoro padro, a demonstrao de resultados em formato tradicional
a seguinte (o custo unitrio de produo de 3,5 /u):
V 250.000
GIPPV 165.000
MBR 85.000
Da 20.000
MBC 65.000
GNI 50.000
Rap 15.000

Para a situao actual, as funes do resultado em custeio de absoro so:
Quantidades Rap (Qv , Qp) = 1,2 Qv + 0,8 Qp 125.000
Valor Rap (V , P) = 0,24 V + 0,16 P 125.000

As funes do resultado em custeio varivel so dadas por (pois Qv = Qp e V = P):
Quantidades Rvp (Qv) = 2 Qv 125.000
Valor Rvp (V) = 0,4 V 125.000

O resultado do perodo em custeio de absoro padro
Quantidades Rap (50000 u , 100000 u) = 60.000 + 80.000 125.000 = 15.000
Valor Rap (250000 , 500000 ) = 60.000 + 80.000 125.000 = 15.000

19
O resultado do perodo em custeio varivel
Quantidades Rvp (50000 u) = 100.000 125.000 = - 25.000
Valor Rvp (250000 ) = 100.000 125.000 = - 25.000

A diferena de resultado surge de
Rap Rvp = mp . (P V) ou Rap Rvp = mup . (Qp Qv)
Rap Rvp = 0,16 x (500000 250000) ou Rap Rvp = 0,8 x (100000 50000)
Rap Rvp = 40.000

As demonstraes de resultados integradas dos custeios de absoro e varivel (DR1
e DR2) so

Valor Unitrio % Valor Unitrio %
V 250000 5 100 Mv 60000 1,2 24
GV 150000 3 60 Mp 80000 1,6 32
M 100000 2 40 Ma 140000 2,8 56
Dif. R +40000 + 0,8 +16 GF 125000 2,5 50
Ma 140000 2,8 56 Rap 15000 0,3 6
GF 125000 2,5 50 Dif. R - 40000 - 0,8 - 16
Rap 25000 0,3 6 Rvp - 25000 - 0,5 - 10
Dif. R - 40000 - 0,8 - 16
Rvp - 15000 - 0,5 - 10

H uma pergunta crtica que importa fazer: A empresa teve lucro ou prejuzo?

A minha resposta que a empresa teve lucro. O custeio varivel s adequado para
situaes de produo e vendas idnticas, o que no o caso. O prejuzo
apresentado no custeio varivel corresponde a uma situao de produo de 50.000
unidades e vendas de 50.000 unidades. Para esta situao o custeio de absoro
daria tambm o mesmo resultado. Na verdade, a situao actual no foi aquela, mas
de 100.000 unidades de produo e 50.000 unidades de vendas a que corresponde
uma situao de lucro de 15000 . Na minha ptica o custeio de absoro superior
ao custeio varivel, por representar melhor a diversidade de situaes de produo e
vendas. Defendo o custeio de absoro que deve ser utilizado no relatrio interno.

curioso verificar que tradicionalmente os acadmicos apoiam o custeio varivel por o
entenderem mais adequado gesto das empresas enquanto na prtica adoptado o
20
custeio de absoro, preterindo claramente o custeio varivel. Sendo o autor um
acadmico , tambm, curioso constatar que apoia o custo de absoro por o julgar
mais adequado e abrangente. Considera que o custeio varivel s vlido quando a
produo e as vendas so iguais, pois um caso particular do custeio de absoro.

4.2.2 Anlise grfica em custeio de absoro

Alguns manuais na ACVR apresentam as demonstraes de resultados em folhas de
clculo. Ora com esta ferramenta fcil obter tabelas do resultado em custeio de
absoro com bases em volumes de vendas e de produo que permitem a obteno
de grficos tridimensionais em que o resultado funo das vendas e da produo.

A funo resultado em custeio de absoro do nosso exemplo

Rap = 1,2 Qv + 0,8 Qp 125000

e representada pelo seguinte grfico:





























21

4.3 Regras para estabelecer siglas

Por uma questo de compreensibilidade, para se escolherem as siglas tem todo o
interesse que se defina um conjunto de regras a nvel nacional, que at pode ser
alargado, se possvel, a nvel da mesma lngua. Parece interessante criar a nvel
mundial nesta e noutras disciplinas um conjunto de regras para a produo de siglas,
para toda e qualquer disciplina, tendo em conta o ganho de tempo e de qualidade da
aprendizagem de alunos e profissionais. Em disciplinas afins (v. g. contabilidade e
economia) devem ser escolhidas as mesmas siglas para os termos comuns.

Antes de se escolherem as siglas bom que haja consenso terminolgico. No caso
portugus o novo sistema de normalizao contabilstica (SNC) veio introduzir uma
nova terminologia, por vezes discutvel. Contudo deve ser adoptada de imediato na
prtica e no ensino. Penso que deve ser melhorada, atravs de uma discusso
cuidada. O consenso de siglas deve ser posterior ao consenso terminolgico que
deveria ser alargado, se possvel, ao conjunto de pases que falam a mesma lngua.

Devem ser definidos critrios para a definio de regras na escolha das siglas. Sugiro
os seguintes:
Amigvel (Friendly);
Curta;
Valores absolutos em letras maisculas e unitrios e relativos em minsculas
Letras maisculas e minsculas para valores absolutos em perodos diferentes
ou diferentes sistemas de custeio
Explicitar opes, quando duas solues so vlidas.

Neste ltimo caso, para representar, por exemplo, a margem de contribuio em
custeio varivel escolhi a letra M em vez de MC. Prefiro gasto unitrio varivel (guv) a
gasto varivel unitrio (gvu). A existncia inicial de matrias-primas pode ser
representada por MPi em vez de IiMP ou EiMP.


4.4 Aproximao da teoria prtica

Deve tambm ser feito um esforo de aproximao da teoria prtica. Uma hiptese
que na anlise CVR, normalmente, no se explicita, mas se admite, de que a
22
variao da produo em curso nula. Ora na prtica isso pode no suceder. Assim,
recomendar-se-ia que os alunos resolvessem um problema em que a variao da
produo em curso fosse diferente de zero. Esta hiptese, muito real, recomenda
precises terminolgicas e conceptuais, tambm com implicaes na escolha das
siglas. O processo de bola de neve em que se parte de um custo originrio e se chega
a um gasto do produto vendido, passando por diferentes fases, deve ser clarificado e
explicitado, para se perceber a evoluo dos custos variveis e fixos naquelas fases.
Todos os custos e variaes de inventrios devem ser desdobrados em variveis e
fixos. Em termos conceptuais de anlise de custos variveis e fixos sugiro nove nveis
de custo resultantes daquelas fases, a saber:

1 Custo originrio (Contabilidade financeira)
2 Diferenas de incorporao (inclui custos supletivos)
3 Custos reais do perodo no perodo (Contabilidade de gesto C = CIV + CIF +
CNIV + CNIF)
4 Diferenas de imputao (periodificao e imputao)
5 Custo industrial do produto no perodo (v. g. CI= CIVPP + CIFPP)
6 Variao do inventrio de produtos e trabalhos em curso (?PTC = ?PTCV +
?PTCF)
7 Custo industrial da produo acabada (CIPA = CIVPA + CIFPA)
8 Variao do inventrio de produtos acabados (?PA = ?PAV + ?PAF)
9 Gasto industrial da produo vendida ou Gasto industrial (GI = GIPV = GIV + GIF)

At entrada em vigor do SNC o gasto industrial da produo vendida era designado
por Custo industrial da produo vendida (CIPV). A separao tradicional, por uma
necessidade de valorizao de existncias, de custos do produto e custos do perodo
introduz alguma confuso quando se tem de calcular o custo de um produto, tanto
acabado como em curso, no perodo. Como sabido, o custo da produo de Janeiro
diferente do custo da produo dos produtos concludos em Janeiro. Deve ser feita
uma distino entre custos no perodo (v. g. ms) e custo do perodo (v. g. gasto).

No caso de a variao anual de inventrios, quer de produtos e trabalhos em curso
quer de produtos acabados, ser diferente de zero, ento os custos industriais fixos (do
nvel 3) a considerar na demonstrao de resultados anual em custeio varivel so
CIF, isto , a totalidade considerada como custo do perodo. No custeio de absoro,
a parte industrial fixa includa nos gastos industriais dos produtos vendidos (antigo
CIPV e actual GI ou GIPV) ter um valor maior, igual ou menor de CIF, conforme a
23
produo seja maior, igual ou menor que as vendas. A considerao da parte fixa da
variao do inventrio de produtos e trabalhos em curso no custeio de absoro vai
afectar o clculo do Custo industrial da produo acabada (CIPA) e do seu custo
unitrio e tambm logicamente do gasto industrial do produto vendido (GI), dando no
final obviamente um resultado diferente do custeio varivel.

No custeio de absoro, as diferenas de imputao dos custos industriais so
consideradas como custos do perodo, desde que no haja rateio das diferenas de
imputao pelos produtos vendidos e em inventrio (proration). Devem ser separadas
as componentes variveis e fixas das diferenas de imputao.

Parece, assim, importante que os alunos realizem trabalhos sobre estas matrias com
aspectos susceptveis de ocorrer na vida real (v. g. variao de produtos e trabalhos
em curso diferente de zero).


5 Concluses

Este trabalho pretende ser um contributo para melhoria do ensino da ACVR, tanto em
custeio varivel como em custeio de absoro. Chama a ateno para a necessidade
da incluso do custeio de absoro neste tema e tambm sugere a utilizao de uma
abordagem diferente no custeio varivel que desenvolva o esprito crtico do aluno.

A abordagem atravs da margem de contribuio deve ser plenamente explorada,
indo desde a anlise matemtica at anlise grfica. Mais do que indicar matrias
que podero acrescentadas s actuais, a preocupao nuclear deste trabalho a
abordagem a adoptar, tendo presentes princpios de simplicidade e profundidade.

A utilizao da demonstrao de resultados modelo uma poderosa ferramenta para
a aprendizagem, pois desenvolve de forma automtica dezenas de frmulas e
funes. A valorizao da ACVR em custeio de absoro permite responder s
exigncias de normalizao contabilstica, fiscal e de gesto (v. g. relatrio interno).

Neste tema deve ser tida em conta a nova realidade do SNC (v. g. NCRF 18) e das
normas internacionais, de modo a normalizar termos, conceitos, siglas e respectivas
regras, em Portugal e, se possvel, noutros pases de lngua portuguesa.

24
Neste trabalho foi apresentada a opinio do autor favorvel ao custeio de absoro.
Penso que as empresas devem usar o custeio de absoro dividindo os custos em
variveis e fixos e definindo a produo normal, de modo a determinar os custos e
resultados. No final de cada perodo podero utilizar o custeio varivel, como
ferramenta simples e poderosa, mas tambm conscientes das suas limitaes. Penso
que o custeio de absoro um sistema adequado para medir o resultado e que pode
e deve ser utilizado tanto para o relatrio interno como para o relatrio externo.


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