Вы находитесь на странице: 1из 271

Е. А. Мизиковский И. Е. Мизиковский

Производственный

учет

И. Е. Мизиковский Производственный учет Москва ИНФРА М 2010

Москва

И. Е. Мизиковский Производственный учет Москва ИНФРА М 2010

ИНФРА М

2010

УДК 657.47(470+571) ББК 65.052.236.33(2Рос)+65.053.36(2Рос)

М58

Р е ц е н з е н т ы:

д р экон. наук, проф. В. Б. Ивашкевич

(зав. кафедрой управленческого учета КГФЭИ);

д р экон. наук, проф. Т. П. Карпова

(профессор кафедры бухгалтерского учета и анализа ВЗФЭИ)

М58

Мизиковский Е. А., Мизиковский И. Е. Производственный учет / Е. А. Мизиковский, И. Е. Мизи ковский. — М. : Магистр : ИНФРА М, 2010. — 272 с. ISBN 978 5 9776 0162 7 ISBN 978 5 16 004403 3 Агентство CIP РГБ.

Книга посвящена российскому производственному учету на промышлен ных предприятиях, основанному на конструктивных идеях нормативного про изводственного учета и его современных вариантах. Особое внимание уделено наиболее проблемному вопросу — интеграции системы норм и нормативов промышленного предприятия в производственный учет. Систематизированы основные факторы изменений текущих расходных норм и отклонений от текущих расходных норм; рассмотрена практика опера тивного и бухгалтерского учета названных изменений и отклонений. Даны рекомендации по совершенствованию отечественного производст венного учета. Для студентов вузов, изучающих бухгалтерский учет, экономический ана лиз и аудит, преподавателей, аспирантов, практикующих бухгалтеров и эконо мистов. Может использоваться в системе подготовки профессиональных бух галтеров и аудиторов.

УДК 657.47(470+571) ББК 65.052.236.33(2Рос)+65.053.36(2Рос)

ISBN 978 5 9776 0162 7 ISBN 978 5 16 004403 3

© Мизиковский Е. А., Мизиковский И. Е., 2010 © Издательство «Магистр», 2010

Оглавление Оглавление Производственный учет Производственный

Оглавление

Оглавление

Производственный учет

Производственный учет

Введение

ГЛАВА

1

Затраты и расходы в производственном учете

7

в производственном учете 7 1.1.   . . . . . . . . .

1.1.

 

.

.

.

.

.

.

.

.

.

18

Экономическая сущность затрат и расходов .

Классификации затрат на обычнуюдеятельность

.

.

Тесты

1.2.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

 

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

25

28

Контрольные вопросы и задания

1.3.

Тесты

.

. Группировки затрат и расходов .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

39

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

40

49

. Ответы на тесты

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

51

ГЛАВА

2

Основные принципы производственного учета

   

2.1.

Объекты учета затрат и калькулирования

 

себестоимости продуктов труда .

.

. .

 

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

52

Тесты

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

61

2.2.

Нормативный метод производственного учета и варианты

 

калькулирования производственной себестоимости продуктов

труда

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

65

Контрольные вопросы и задания

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

79

2.3.

Структурная классификация и группировка затрат

 

на процессы снабжения и сбыта

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

80

Тесты

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

92

Контрольные вопросы и задания

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

93

2.4.

Структурная классификация и группировка затрат

 

на производство

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

94

. Контрольные вопросы и задания

Тесты .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

116

118

Ответы на тесты

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

119

Оглавление

ГЛАВА

3

Нормативный производственный учет

производственный учет 3.1. . . . . . . . . 120

3.1.

.

.

.

.

.

.

.

.

120

Нормативная база производственного учета .

Нормативные калькуляции. Учет изменений текущих норм

.

Тесты

3.2.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

136

и нормативов .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

139

Тесты .

3.3.

Тесты

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

. Учет отклонений от текущих норм и нормативов затрат .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

155

160

175

. Контрольные вопросы и задания

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

177

3.4.

Сводный учет затрат на производство и калькулирование

 

фактической производственной себестоимости конечных

продуктов труда предприятия

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

177

Контрольные вопросы и задания .

.

.

.

.

187

Ответы на тесты

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

187

Краткий словарь терминов

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

191

Приложение. Состав затрат, включаемых в производственную себестоимость промышленной продукции по источникам

 

их возмещения

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

255

Литература

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

269

Богатство сохраняется тратой, подобно тому, как свежая вода сохраняется, когда утекает застоявшаяся.

Чанакья Пандита, видный ученый, государственный и общественный деятель Индии

и общественный деятель Индии Введение Введение В силу

Введение

Введение

В силу известных особенностей развития отечественных рынков то варов (англ. commodity markets), прежде всего форм конкуренции, администрация промышленных предприятий зачастую проявляет исключительный интерес к средствам получения «быстрой» прибы ли (англ. profit), среди которых влияние одного из важнейших рыча гов интенсификации производства — экономии хозяйственных ре сурсов — явно недооценивается. Между тем монополизация и со путствующий ей постоянный рост цен на продукты труда хотя и предполагают получение прогнозируемой прибыли и даже сверх прибыли, рост цен всегда имеет пиковую отметку, дальше которой становится невозможным. Кроме того, систематический рост цен на хозяйственные ресурсы незамедлительно отзывается на ценах потребительского рынка, а это, в свою очередь, может спровоциро вать не только инфляционные процессы, но и негативы социально го характера. И тогда в полный голос заявит о себе сложная много критериальная проблема создания режима жесткой экономии как надежного механизма предотвращения неминуемых убытков. Информационным источником режима экономии и ресурсо сбережения, функционирующего под сильным влиянием системы управления экономикой хозяйствующего субъекта, может служить лишь комплекс полных массивов достоверных учетно экономиче ских данных, ориентированных на своевременную подготовку управленческих решений. Несущей конструкцией информационного обеспечения в сис теме управления экономикой промышленного производства объ ективно признается управленческий учет (англ. management accounting), центральная идея которого — обеспечить управленче ский персонал учетно экономической информацией для конст руктивной работы в области регулирования качественных резуль

Введение

татов производственной деятельности предприятия и соответст венно подотчетного использования хозяйственных ресурсов. Однако далеко не каждое промышленное предприятие по разным причинам может иметь и постоянно совершенствовать обособлен ную систему бухгалтерского управленческого учета. И это несмот ря на то что традиционный бухгалтерский финансовый учет затрат на производство (который в теории и практике бухгалтерского уче та был более известен под названием «производственный учет») по ряду причин не в состоянии насытить динамичную управленче скую работу необходимыми ей объемами информации, обеспечи вающей прежде всего аналитические запросы управления эконо микой. Более того, в российской учетной практике бытует мнение о том, что производственный учет должен быть ограничен кругом задач, полностью соответствующих бухгалтерскому финансовому учету. В конечном счете такая позиция ограничивает задачу произ водственного учета лишь подготовкой укрупненных стоимостных показателей для бухгалтерской отчетности. Между тем отчетная бухгалтерская информация служит только своеобразным после словием к общим результатам деятельности предприятия в преде лах стандартного отчетного периода и воспринимается, скорее, в качестве назидания на будущее. Основные «заказчики» отчетной информации: инвесторы, учредители, акционеры предприятия, органы налогового администрирования — вынуждены пользовать ся портфелем отчетов, данные которых обобщаются в укрупнен ных стоимостных показателях, отражаемых согласно общегосудар ственным правилам в стандартных форматах и представляемых в официальных временных диапазонах. Очевидно, что такая учетная информация не может служить для нужд оперативного управления экономикой предприятия. Производственный учет (англ. cost accounting), конечная цель которого в бухгалтерском финансовом учете — калькулирование фактической производственной себестоимости продуктов труда, действительно является неотъемлемым звеном бухгалтерского фи нансового учета. Он традиционно слывет наиболее интересным среди других составляющих бухгалтерского финансового учета. Его всегда доверяли наиболее подготовленным бухгалтерам и хорошо знающим экономику производства, ориентирующимся в затрато образующих технологических процессах и «поведении» в них каж дого вида затрат.

Введение

Производственный учет, как правило, осуществляется и в сис теме управленческого учета, но в этом случае все данные о факти ческой производственной себестоимости продуктов труда отража ются согласно стандартам бухгалтерского финансового учета и по авизо сообщаются в финансовую бухгалтерию, где при подготовке официальной бухгалтерской (финансовой) отчетности использу ются для оценки продуктов труда и финансовых результатов от их продажи. При этом показатель фактической производственной се бестоимости (по полной или сокращенной номенклатуре кальку ляционных статей) продукции, принятой к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, важно расчленить на нормативную себестои мость и суммы отклонений фактических затрат от нормативных. Неформальное разбиение показателя фактической производствен ной себестоимости, основанное на идеях научного нормативного учета, представляется наиболее интересным и ценным для выявле ния резервов экономии и создания противозатратного механизма хозяйствования. Отметим также, что, формируя подобную инфор мацию, производственный учет зримо укрепляет свое влияние на экономику предприятия. В связи с этим правомерно считать уста ревшей широко распространенную практику (во многом обуслов ленную официальными предписаниями Минфина России) ис пользования показателя нормативной производственной себе стоимости исключительно для формальной бухгалтерской оценки произведенной и проданной продукции. Положение усугубляется тем, что за основу упомянутого показателя зачастую принимаются нормы расхода хозяйственных ресурсов, завышенные при их про ектировании или остающиеся без пересмотра в течение длительно го времени, несмотря на, возможно, неоднократные и существен ные по суммам технико экономические изменения начальных по казателей нормативных затрат того или иного продукта труда. Типовые процедуры исчисления показателя фактической себе стоимости единицы изготовленной продукции (англ. cost of goods manufactured) и продаж (англ. cost of goods sold), предназначенного для соответствующих бухгалтерских расчетов, обязательны для фи нансового и управленческого бухгалтерского учета. Однако задачи учетной регистрации, обобщения производственных затрат и ис числения фактической производственной себестоимости продук тов труда, выполняемые в производственном учете в системе бух галтерского финансового учета, должны соответствовать одному из определяющих принципов управленческого учета — учетная ин

Введение

формация должна быть полезной всем пользователям, в первую очередь ответственным должностным лицам.

Особенности производственного учета таковы, что многолетние научные дискуссии не привели к единой позиции относительно мес та производственного учета в общей системе бухгалтерского учета (англ. аccounting). В основном мнения сводятся к следующему:

• производственный учет — это часть управленческого учета;

• производственный учет ничем не отличается от управленче

ского учета, по сути, эти термины можно считать синонимами;

• управленческий учет — составляющая производственного

учета. Каждое мнение в определенной мере объективно и лишь по разному подтверждает значение производственного учета. Наряду с этим их объединяет отрицание самой возможности прямой связи производственного учета с финансовым бухгалтерским учетом. Нам наиболее близка позиция П. С. Безруких, В. Д. Врублевского, К. Друри, В. Б. Ивашкевича, А. Д. Ларионова, В. И. Петровой, Я. В. Соколова, некоторых других специалистов, настаивающих на том, что информация о производственных затратах, аккумулируемая в производственном учете, предназначена для оценки материально производственных запасов, отвечащей требованиям внешней (в ос новном бухгалтерской) отчетности. Даже такие специалисты, как Ч. Т. Хонгерн и Дж. Форстер (англо американская управленческая школа), твердо убежденные в том, что производственный учет — не что иное, как управленческий учет, не отрицают, что в нем все таки используется, по их выражению, «небольшая часть» данных фи нансового учета. Фактическая себестоимость продуктов труда «впитывает затра ты» (англ. Costs), прямо связанные с обеспечением производства хозяйственными ресурсами, производственным циклом, продажей продуктов труда, управленческой деятельностью, и, по существу, характеризует состоятельность системы управления экономикой предприятия. В связи с этим очевидна актуальность совершенство вания качества учетной информации о себестоимости, создавае мой в производственном учете. Поскольку производственный учет — это неотъемлемая состав ная часть как финансового, так и управленческого бухгалтерского учета, качество информационного обеспечения управления эконо микой предопределяется его состоянием. Однако в настоящее вре мя сохраняется видимое противоречие: с одной стороны, произ

Введение

водственный учет является для управленцев основным поставщи ком экономической информации, используемой для разработки определенных управленческих решений, с другой стороны, он ограничен рамками бухгалтерского обобщения затрат на производ ство, как правило, обезличенного на уровне предприятия (А. Ш. Маргулис дал такому учету меткое название «котловой учет»). Этот вариант обобщения затрат на производство вполне обеспечивает оценку активов и определение финансовых результа тов от продажи продуктов труда, но снижает значение учетных дан ных в управлении экономикой хозяйствующего субъекта, особен но при разработке управленческих решений — как текущих, так и на перспективу. Система управления микроэкономикой может ра ботать целенаправленно и конструктивно лишь при наличии де тальной учетной информации о формировании затрат на обычную деятельность. Следовательно, для предприятий, не использующих управлен ческий учет, началом кардинального повышения качества и влия ния учетной информации о себестоимости производства и продаж продуктов труда правомерно считать лишь создание системы «про двинутого» производственного учета. Цель системы — формирова ние учетной информации, в максимально возможной мере отвечаю щей принципам бухгалтерского учета фактической себестоимости производства продуктов труда и сумм финансовых результатов от их продаж в сочетании с удовлетворением текущих нужд управления экономикой предприятия. При технических возможностях современных компьютерных систем и средств программного обеспечения открыты, по существу, безграничные возможности расширения числа объектов аналити ческого производственного учета — то, на что, конечно же, не мог ли ориентироваться исследователи прошедшего столетия и что не дооценивают некоторые специалисты в настоящее время. Однако упомянутыми преимуществами нужно уметь грамотно распоря диться. Практика убедительно свидетельствует о том, что исполь зование даже самых современных средств автоматизации и про граммного учетного обеспечения на промышленном предприятии любого типа еще не является залогом достижения прогнозируемого совершенствования производственного учета. Достижение высо кого качества учетной информации и ее интеграция в управление микроэкономикой возможны лишь при сочетании средств про граммного обеспечения производственного учета с интенсивным

Введение

развитием его методологии на базе нормативного учета примени тельно к реальным технико экономическим условиям хозяйство вания конкретного промышленного предприятия. Становление производственного учета на принципах норма тивного учета, нацеленного на нужды управления экономикой промышленного предприятия, обязано капитальным работам вид ных отечественных ученых: М. Х. Жебрака, В. И. Стоцкого, А. Ш. Маргулиса, С. А. Щенкова, И. И. Поклада, С. К. Татура, И. А. Басманова, В. Ф. Палия, В. И. Петровой, С. А. Стукова, Н. Г. Чумаченко. Получили признание исследования в области от раслевого производственного учета, опубликованные в качестве учебников, монографий, производственных изданий и статей А. Ф. Аксененко, А. С. Бакаевым, И. А. Белобжецким, В. А. Бело бородовой, Н. Ф. Бердниковым, Н. А. Быкадоровым, А. С. Бород киным, Г. Г. Бочаровым, Ф. П. Васиным, К. М. Гарифуллиным, В. Г. Гетьманом, А. А. Додоновым, М. Ф. Дьячковым, Н. Н. Ивано вым, В. Б. Ивашкевичем, И. И. Каракозом, З. М. Карпасовой, Т. П. Карповой, А. Н. Кашаевым, В. Э. Керимовым, И. П. Комиса ровой, А. Д. Ларионовым, В. С. Левиным, Н. К. Марьиным, И. С. Мацкевичусом, Б. И. Миненко, А. С. Наринским, П. П. Но виченко, В. Д. Новодворским, О. М. Островским, Л. И. Плешко вой, В. И Подольским, С. А. Рассказовой Николаевой, И. М. Рен духовым, В. С. Рожновым, А. Н. Романовым, С. М. Ручиным, П. И. Савичевым, С. С. Сатубалдиным, В. Т. Слабинским, В. В. Сопко, А. А. Соколовым, Г. А. Титаренко, В. И. Ткач, А. Д. Трусовым, А. П. Чечётой, А. А. Шапошниковым, Л. З. Шнейд маном, А. М. Эйдиновым, многими другими. Среди зарубежных специалистов в России наиболее известны Д. Ч. Гаррисон, Т. Дау ни, К. Друри, В. Леонтьев, Г. Мюллер, Д. Рис, Д. Фостер, Э. Хел ферт, Д. Шим, Г. Шмален, Д. Эванс, Г. Эмерсон, Р. Энтони, А. Яру гова. Большая часть работ отечественных специалистов относится к советскому времени. Идеи, выдвигаемые в свое время советскими учеными, отражали реалии каждого этапа развития экономики, оп ределяемого состоянием производительных сил и производствен ных отношений, структурой производства, характером поставлен ных целей и решаемых задач. Среди значимых разработок: система нормативного учета; оперативно бухгалтерский учет расхода дра гоценных металлов на каждом рабочем месте; учет экономических результатов, прямо зависящих от работы бригад и других низовых

Введение

подразделений; оценка межцехового движения деталей по внут рихозяйственным планово расчетным ценам с определением доли каждого цеха в общих финансовых результатах предприятия; реко мендации по совершенствованию текущего планирования произ водственных затрат, организации и функционированию норматив ного хозяйства. Справедливым будет сказать, что от каждого из на званных (а это далеко не полный перечень) созданных и проверенных на практике направлений производственного учета не откажутся и проектировщики современного управленческого учета. Основополагающие направления развития производственного учета, обоснованные и разработанные советскими учеными в ори ентации на рациональные варианты хозяйствования, не утратили своей актуальности и для современной экономики России. Будет ошибкой отказаться от того поистине бесценного опыта, который был накоплен поколениями отечественных ученых. Преемствен ность управленческого аспекта как стратегического направления совершенствования производственного учета — неотъемлемое ус ловие развития всей системы управления экономикой промыш ленного предприятия. Наряду с этим необходимо использовать (но не слепо копировать) все то рациональное (лат. rationalis — разумно обосновнное, целесообразное) и приемлемое для российского про изводственного учета, что существует в западной практике в усло виях рыночной экономики. Перспективы развития систем отечественного бухгалтерского учета связаны с процессами совершенствования производствен ного учета, базирующегося на принципах нормативного учета и объективном ви дении его значения для управления микроэконо микой. Качество информации, создаваемой в производственном учете, напрямую связано с систематизированным комплексом докумен тированных технологических норм и нормативов затрат (сводных норм в стоимостных измерителях для определенного объекта за трат) в подразделениях основного, вспомогательных и обслужи вающих производств и хозяйств. Неотъемлемой частью внутрихо зяйственной нормативной базы должны стать: нормы и нормативы затрат на каждый вид работ, выполняемых в материально техниче ском обеспечении и сбытовой деятельности; внутрихозяйственные номенклатуры ценники (рабочие справочники учетных цен) по учетным единицам материалов, покупной комплектующей про дукции, тары, технологической оснастки, энергетических ресур

Введение

сов; альбомы (ведомости) трудовых норм времени и сдельных рас ценок; нормы по каждому виду затрат на технику безопасности и промсанитарию, обеспечение и повышение качества выпускаемой продукции, экологические работы; кодификаторы изменений те кущих норм и отклонений от норм по факторам, центрам ответст венности, объектам затрат. Согласно простой логике нормы и нормативы, применяемые в производственном учете, должны быть технически и экономиче ски обоснованы и проверены в конкретных условиях производст венного предприятия и в дальнейшем периодически обновляться в соответствии с достигнутыми результатами технического разви тия (прогресса) предприятия. Непременным условием выступает документированное доведение технологических расходных норм материалов, покупной комплектующей продукции, технологиче ского топлива, энергоносителей, а также пооперационных трудо вых норм, нормативов накладных и других косвенных затрат, де тализированных по каждому виду затрат, до рабочих мест и функ циональных служб в обязательном сочетании с системным оперативно бухгалтерским учетом исполнения этих норм и нор мативов. Явным заблуждением представляется мнение некоторых спе циалистов, утверждающих, что типичные для российской практи ки недостатки системы нормирования и лимитирования затрат (среди них следует назвать широко распространенное нормирова ние, «идущее вслед» производству, или осуществляемое по прин ципу «от достигнутого», обезличка объекта нормирования, проек тирование наиболее затратных, многократно завышенных норм) служат оправданием чуть ли не полного отказа от идей норматив ной основы производственного учета. Напротив, управленцы лишь тогда смогут соответствовать своему профессиональному назначению, когда сумеют определить перспективы и на профес сиональном уровне, превратить их в повседневную практику. Каждая составляющая внутрихозяйственных систем норм и нормативов курируется той или иной технической, экономиче ской, административной управленческой структурой предприятия, формирующей свою специализированную технико экономиче скую информацию. Зачастую такая информация ограничена кру гом интересов создавших ее управленческих структур, и в связи с этим практически нет ниши производственного учета.

Введение

Очевидно, что миссия производственного учета заключается в объединении общей программой массивов информации, состав ляющих внутрихозяйственную комплексную систему норм и нор мативов. Однако мало сформировать даже предельно емкую нор мативную базу как основу производственного учета. Важно обеспе чить четкое и продуктивное функционирование нормативной базы производственного учета в качестве неотъемлемой информацион ной части общей системы управления экономикой предприятия. Тогда появятся устойчивые прямые связи производственного учета со всеми управленческими структурами предприятия. В свою оче редь, производственный учет становится главным поставщиком контрольно аналитической и внутрихозяйственной отчетной ин формации, по существу, характеризующей результаты экономиче ской политики администрации предприятия. Содержательная от четная информация о процессах формирования производственных затрат и себестоимости продуктов труда указывает на практически неиссякаемые резервы экономии хозяйственных ресурсов, поэто му в ней напрямую заинтересованы управленческие структуры, инициирующие экономические решения. Иными словами, созда ются обратные связи, постоянное совершенствование которых да леко не безразлично участникам информационного процесса. При такой внутрихозяйственной неразрывной цепочке информацион ных связей, действующих, разумеется, бесперебойно и без сущест венных отклонений от принятого порядка, производственный учет будет позитивно влиять на экономику предприятия. Итак, даже отдельные проблемы производственного учета, к которым авторы привлекают внимание читателя, убедительно сви детельствуют о значимости нормативного производственного учета для системы управления экономикой промышленного пред приятия. Настоящее издание предоставляет возможность значительно расширить круг знаний в области бухгалтерского учета затрат на обычные виды деятельности промышленных предприятий и каль кулирования себестоимости промышленной продукции. Авторы сосредоточили внимание на методологии производственного уче та, наиболее близко приближенной к текущим потребностям управления микроэкономикой. Основными составляющими дан ной работы являются:

• классификации затрат и расходов по видам обычной деятель ности промышленного предприятия;

Введение

• совершенствование и интеграция внутрихозяйственной

системы текущих норм и нормативов в производственном учете на основе общей программы управления экономикой предпри ятия;

• оперативно бухгалтерский учет статики и динамики (по фак

торам изменений) детализированных норм и нормативов произ водственного потребления хозяйственных ресурсов по центрам формирования затрат и рабочим местам;

• формирование картотек (библиотек) и корректировки норма

тивных наборов и калькуляций продуктов труда, определение и учет сумм экономии от снижения норм и нормативов расходования хо

зяйственных ресурсов и от других противозатратных мероприятий;

• бухгалтерское обобщение фактических прямых и косвенных

затрат на обычные виды деятельности и калькулирование произ водственной себестоимости продуктов труда по нормам и отклоне ниям от норм;

• бухгалтерский системный контроль состояния нормативной базы предприятия;

• формирование учетной результативной информации для

анализа состоятельности экономической политики администра ции хозяйствующего субъекта. Наряду с принципами нормативного производственного учета, достаточно известными в отечественной теории и практике, ос вещены его наиболее проблемные стороны и перспективы совер шенствования. Последовательно изложена экономическая сущность затрат и расходов, приведены классификации (группировки) по видам дея тельности промышленного предприятия, описано формирование объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продуктов труда, единиц калькулирования. Главное внимание уделено нормативному учету затрат на про изводство, а также способам калькулирования себестоимости про дуктов труда. В соответствии с прямыми и обратными связями нор мативного производственного учета изложены принципы созда ния нормативной базы промышленного предприятия независимо от его принадлежности к виду промышленного производства и се рийности выпускаемой им продукции. В книге курсивом выделены специальные термины, обобщаю щие определения, правила и выводы, на которые нужно обратить внимание. Для лучшего усвоения материала в конце издания

Введение

приведен краткий словарь терминов производственного учета. В приложении подробно перечисляются затраты и расходы, включаемые и не включаемые в себестоимость продуктов труда в соответствии с источниками их возмещения. Приложение помо жет понять процесс формирования затрат по обычным и другим видам деятельности хозяйствующих субъектов, что важно для бух галтерского обобщения и определения фактической, норматив ной или плановой производственной себестоимости продуктов труда. Словарь и приложение подготовлены д р экон .наук, проф. И. Е. Мизиковским.

ГЛАВА

ГЛАВА Затраты и расходы в производственном учете 1. 1.

Затраты и расходы в производственном учете

1.1. Экономическая сущность затрат и расходов / 1.2. Классификации затрат на обычнуюдеятельность / 1.3. Группировки затрат и расходов

1.

Группировки затрат и расходов 1. 1. 1. Экономическая сущность

1.1. Экономическая сущность затрат и расходов

Продуктивное формирование затрат на обычную деятельность хо зяйствующего субъекта предполагает системное определение меры производственного потребления хозяйственных средств, измеряе мой в диалектическом единстве их натуральных и стоимостных характеристик, органически связанных между собой. Мера произ водственного потребления означает определенный предел расходо вания хозяйственных средств, позволяющий соизмерить его стои мость со стоимостью экономических выгод, извлекаемых хозяйст вующим субъектом из своей обычной деятельности. За этим пределом в производственной деятельности зарождаются убытки, которые чреваты известными последствиями. В экономике про мышленного предприятия мера производственного потребления разграничивает состояние сбалансированности, недостатка или избытка хозяйственных средств, необходимых для запланирован ной повседневной реализации многообразных и многочисленных процессов, составляющих в совокупности обычную деятельность предприятия. Важнейшим учетным и управленческим индикатором меры производственного потребления хозяйственных средств про мышленным предприятием, впрочем, как и любого другого про изводственного предприятия, являются затраты на обычную дея тельность.

1.1. Экономическая сущность затрат и расходов

Названные затраты сопутствуют процессам, происходящим в основной деятельности промышленного предприятия:

снабжения материальными запасами и всеми видами энер

гии, приобретаемыми по договорам поставки, импортным кон трактам и иным хозяйственным договорам на внутреннем и внеш нем рынках, а также собственной выработки и предназначенными для производственных, хозяйственных и других нужд основной деятельности. Материально техническое обеспечение включает в себя также технологические процессы складирования материаль ных запасов и доставки их к рабочим местам;

производства (англ. production) профильной и другой товарной

и валовой продукции, включая деятельность по его обслуживанию и

управлению им. Производство материальных благ представляет собой определенную совокупность технологических процессов, выполняе мых работниками с использованием средств производства (англ. means of production), в результате которых хозяйственные средства, вложен ные в производство, преобразуются в продукты труда. Необходимо отметить, что в последние годы заметно повышается актуальность производства экологически чистой продукции по европейским и российским стандартам. В связи с этим формируется практически новая группа затрат — затраты на природоохранные мероприятия, что потребует обеспечить соизмерение фактических затрат на вы пуск экологически чистой продукции с ее качественными характе ристиками по специальным коэффициентам экологичности;

сбыта (продажи) продуктов труда (готовой продукции, вы

полненных и сданных работ и оказанных услуг) на основании хо зяйственных договоров и экспортных контрактов с отечественны

ми и зарубежными покупателями и заказчиками. Процесс сбыта продуктов труда предполагает получение выручки от продаж (англ. sales proceeds) — основного вида дохода в форме денежных сумм, поступающих по счетам фактурам, акцептованным покупателями

и заказчиками. Чем короче путь продукта труда до выручки от его

продажи, тем выше возможность достижения прогнозируемого финансового результата. Кроме того, к затратам на обычную деятельность относятся: за траты, связанные с деятельностью (профильной или непрофиль ной) в области предоставления прав, вытекающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллекту альной собственности, а также со сдачей во временное пользова ние (временное владение и пользование) своих активов по догово

1. Затраты и расходы в производственном учете

ру текущей аренды (без права передачи собственности арендатору); с участием в уставных (складочных) капиталах других организаций, а также освоением природных ресурсов; затраты на внедрение но вых технологий, если они не включены в затраты на научно иссле довательские, опытно конструкторские и технологические работы (НИОК и ТР), повышение качества продукции, выполнение работ в области экологии окружающей среды и выполнение международ ных стандартов экологичности выпускаемой продукции. Д. Миддлтон (англо американская управленческая школа) об разно представляет затраты как все то, чем собственник готов по ступиться ради получения желаемого. По существу, упомянутые затраты и соответствующие им дохо ды в процессах основной деятельности представляют собой основ ную часть непрерывного кругооборота хозяйственных средств в расширенном воспроизводстве. Исходя из общей характеристики обычной деятельности мож но сказать, что сопутствующие ей затраты являются структурно детерминированными (англ. determinate — определенный, установ ленный, решенный, окончательный) проявлениями деловой актив ности хозяйствующего субъекта, сущность которых состоит в фак тическом производственном потреблении хозяйственных средств, измеряемом по заранее принятым правилам в натуральных и стои мостных единицах и мотивированным получением прогнозируе мых экономических выгод. Можно также сказать, что затраты — это стоимость хозяйствен ных средств, израсходованных в обычной деятельности, которые принесли доход в настоящем и перестали приносить его в будущем. Иными словами, затраты образуют фактическую (нормативную, плановую) производственную или полную себестоимость произведен ных и проданных продуктов труда. В специальной литературе имеются и иные определения затрат. Однако общим для них является потребление хозяйственных средств для производства и продажи продуктов труда, хотя при этом термин «затраты» одни специалисты заменяют термином «из держки», другие — термином «расходы» 1 .

1 См., например: Финансово кредитный энциклопедический словарь / колл. авт.; под общ. ред. проф. А. Г. Грязновой. М. : Финансы и статистика, 2002; Большой бухгал терский словарь / колл. авт.; под рук. Н. А. Азрилияна. М. : Изд во «Институт новейшей экономики», 1999.

1.1. Экономическая сущность затрат и расходов

Издержки (англ. revenue expenditures) в экономике трактуются либо как затраты на все виды хозяйственных средств, потреблен ных в текущем отчетном периоде в процессах обращения (обеспе чения и продажи продуктов труда и товаров) и производства (т.е. во всех процессах обычной деятельности хозяйствующего субъекта), либо лишь как затраты в рамках процессов снабжения и сбыта. Однако в российской учетной практике название затрат «из держки обращения» (англ. circulating costs), как правило, использу ется в сфере обращения, т.е. у поставщика (производителя) это за траты на процесс сбыта продуктов труда, а у покупателя — на про цесс снабжения. Издержками обращения промышленного предприятия можно на звать часть затрат на обычную деятельность, которая сопутствует процессам материально технического обеспечения и сбыта про дуктов труда, т.е. формируется на всем пути прохождения продук тов труда от их поставщика к покупателю согласно договорным ус ловиям и в соответствии с технологическими операциями, состав ляющими указанные процессы. Из наиболее часто встречающихся определений затрат и издер жек видно, что их объединяет общее экономическое основание: и те и другие являются одинаковой стоимостной характеристикой хо зяйственных процессов, структурно образующих единое простран ство обычной деятельности хозяйствующих субъектов. Поскольку состав, оценка и экономическое содержание рассматриваемых тер минов одинаковы, то будет справедливо считать их синонимами. Показательный пример: в Большом бухгалтерском словаре присут ствует термин «затраты», но он не комментируется, а содержит по метку «см. издержки». В связи с этим есть все основания сомне ваться в необходимости использовать в учете, как и в экономике, два термина, принципиально одинаковых и по экономическому содержанию, и по оценке стоимости затрат. Более того, в действую щем Плане счетов (2001), ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в отчете о прибылях и убытках термин «издержки» не применяется — он ушел в прошлое бухгалтерского учета. Но это не означает, что термин «издержки» исключен из экономического лексикона: он нередко встречается в экономической теории и прикладной эконо мике. В ПБУ 10/99, а также в ведомственных нормативных докумен тах отсутствует идентифицированное определение термина «затра ты». Его заменяет термин «расходы» (англ. expenses).

1. Затраты и расходы в производственном учете

Тем не менее в ПБУ 10/99 термин «затраты» все таки использует ся, например, для группировки затрат по экономическим элемен там. Однако между затратами и расходами существует видимая раз ница, которая проявляется в самом определении расходов, сформу лированном ПБУ 10/99 в полном соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Минфином России и Институтом профессиональных бухгалтеров России: расходами организации признается уменьшение экономиче ских выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьше ния вкладов по решению участников (собственников имущества). В специальной литературе сформулированы разные определе ния расходов, но будет справедливым считать приемлемыми те, в которых основным критерием признания расходов принимается уменьшение (отток) экономических выгод, проявляющееся в разных формах в отчетном периоде, результатом которого становится уменьшение капитала организации, кроме уменьшения вследствие изъятий вкладов собственниками 1 . Официальное определение расходов наиболее «плотно» при ближено к формулировке Комитета по международным стандар там финансовой отчетности (МСФО) (International Accounting Standards Committee), согласно которой расходы представляют со бой «уменьшение экономических «преимуществ» (англ. benefits) за отчетный период в форме выбытия или использования активов или возникновения обязательств, которое выражается в уменьшении собственного капитала независимо от выплат (распределений) собственникам организаций. Согласно разделу «Принципы» сбор ника МСФО, в котором приводится определение расходов, к уменьшению собственного капитала относится также сумма убыт ков от переоценки (уценки) и обесценения активов. Итак, расходы — это учетный объект, представляющий собой уменьшение экономических выгод, проявляющееся в разных формах (за исключением операций по изъятию вкладов собственниками из устав ного капитала), имевшее место в отчетном периоде и соответст

1 См., например: Врублевский Н. Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости в отраслях экономики : учеб. пособие. М. : Изд во «Бухгалтерский учет», 2004; Гарифуллин К. М. Управление затратами : учеб. пособие. Казань : Изд во КГФЭИ, 2005; Мизиковский И. Е. Генезис управленческого учета на отечественных предприяти ях : монография. М. : Экономистъ, 2006.

1.1. Экономическая сущность затрат и расходов

вующим образом повлиявшее на уменьшение собственного капитала хозяйствующего субъекта, рассматриваемое вне связи с доходами, по лученными за отчетный период. Семантический (смысловое значение слова, словосочетания) анализ рассмотренных определений затрат и расходов с точки зре ния выстраивания зависимости «затраты — расходы — доходы» по казывает, что наряду с различиями они имеют общие признаки. Их очевидное единство заключается в том, что и те и другие означают финансовые траты, понесенные хозяйствующим субъектом и изме ряемые по стоимости хозяйственных средств, израсходованные (ис пользованные и выбывшие) в его хозяйственно финансовой дея тельности. При этом затраты апостериори (лат. a posteriori — на осно вании опыта, из опыта) предполагают создание и продажу актива — продукта труда, формирование его себестоимости и получение про гнозируемых доходов от продажи, а расходы означают траты, поне сенные вне обычной деятельности и не приносящие дохода. Затраты и расходы, в свою очередь, включаются в расходную часть исполнения бюджета хозяйствующего субъекта. Под тратами, формируемыми вне обычной деятельности, подра зумеваются траты, т.е. расходы, которые лишь опосредованно свя заны с обычной деятельностью. Такие расходы погашаются (ком пенсируются) прочими (полученными вне обычной деятельности) доходами, средствами валовой (сальдированной на отчетную дату) прибыли (англ. gross margin), некоторые из них — средствами нерас пределенной (накопленной; остаточной — англ. retained earning) при были либо иных специальных источников, а при отсутствии таковых увеличивают сумму убытков хозяйствующего сбуъекта, принятую к бухгалтерскому учету. Очевидно, что упомянутые расходы не име ют отношения ни к производственному циклу, ни к продаже про дуктов труда, а потому не могут составлять затраты на обычную деятельность, участвовать в формировании себестоимости и цены произведенного и проданного продукта труда, но принимаются в бухгалтерский расчет финансовых результатов и требуют специаль ных источников погашения. По существу, каждая статья расходов представляет собой убытки, которые либо уменьшают сумму бух галтерской прибыли, либо увеличивают бухгалтерскую сумму убытков отчетного периода. Иначе говоря, принципиальной раз ницы между статьями частных сумм расходов и убытками не суще ствует. Исключение составляют суммы налога на прибыль, начис ленные в отчетном периоде.

1. Затраты и расходы в производственном учете

В производственном учете затраты и расходы признаются при вы полнении определенных условий, регламентированных ПБУ 10/99:

• расход хозяйственных средств (уменьшение экономической

выгоды) в разных ситуациях деловой активности должен осуществ ляться согласно конкретному хозяйственному договору или в соот ветствии с действующим законодательством, а также по деловым обычаям, сложившимся в российской практике и не противореча щим законодательству страны;

• необходимо документальное обоснование суммы расходова

ния хозяйственных средств, т.е. расход должен иметь обоснован ную, достоверную оценку (стоимость);

• отсутствует неопределенность того, что следствием данного

факта обычной деятельности станет уменьшение экономических выгод (актив передан или будет передан в расход в установленное время);

• амортизационные отчисления по амортизируемым внеобо

ротным активам начисляются в соответствии с действующими нор мативными документами (ПБУ, методическими указаниями и др.). Дебиторская задолженность, включая авансовые платежи, рас сматривается кредиторами как определенное состояние расчетов и не признается в качестве затрат. Затраты и расходы формируются только по факту их осуществ ления независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продаж продуктов труда и прочих доходов), а также от формы, в ко торой осуществляется расход хозяйственных средств (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты на процессы обычной деятельности производственные предприятия несут с единственной целью — по лучить на них доход, в производственном учете признание таких за трат расходом независимо от получения доходов обусловлено необ ходимостью соблюдать принципы обеспечения полноты учетной информации и начисления (допущения временно й определенности фактов хозяйственной деятельности, в результате которой образует ся расход). Однако в отчете о прибылях и убытках сопоставимость затрат на проданные продукты труда с полученными доходами от продажи тех же продуктов труда безальтернативна. Допускается так же признание затрат и расходов безотносительно к налогообложе нию прибыли. Они признаются даже тогда, когда получение связан ных с ними доходов в силу причин непреодолимой силы становится бесперспективным, например дебиторская задолженность с пропу

Тесты

щенным сроком исковой давности или затраты на продукцию, про дажа которой приостановлена и находится под сомнением в пер спективе, поскольку покупатели стали расторгать договоры постав ки в одностороннем порядке.

Тесты

Тесты

1. Производственный учет:

а) является частью бухгалтерского финансового учета; б) не отличается от бухгалтерского управленческого учета, по скольку представляет собой его неотъемлемую часть;

в) является частью оперативно технического учета затрат на про изводство; г) включается в качестве относительно обособленного звена в бух галтерский финансовый или в бухгалтерский управленческий учет.

2. Качество учетной информации, создаваемой в производствен

ном учете, и интеграция применения в управлении микроэкономикой возможны:

а) лишь при наличии современных компьютеров и соответствую щего программного обеспечения; б) независимо от уровня обеспеченности производственного учета современными компьютерами и пакетами прикладных программ;

в) при сочетании высокого уровня машиновооруженности и нали чии эффективных средств программного обеспечения производствен ного учета с творческим развитием его методологии на базе норматив ного учета; г) в зависимости от действующего у хозяйствующего субъекта до кументооборота.

3. Управленческий аспект производственного учета реально реа

лизуется, если:

а) в учетную сферу интегрирован систематизированный комплекс пооперационных текущих норм прямых материальных и трудовых за трат, а также нормативов накладных и других косвенных затрат по ка ждому их виду, принятых по общему основанию производственного расходования хозяйственных ресурсов; б) в нем применяются нормативы в стоимостных измерителях, рассчитанных в целом на вид производства или группу продукции, объединенной общим названием вида их производства («Металлооб работка» «Режущий инструмент» и т.п.); в) фактические затраты на производство обобщаются в бухгалтер ском учете в целом на производственную деятельность по счетам учета затрат;

1. Затраты и расходы в производственном учете

г) фактические затраты на производство обобщаются в бухгалтер ском учете по группам обезличенной продукции, например, «Молоч ная продукция», «Чеканка по дереву», «Грузовые (легковые) автомоби ли», «Оренбургские платки».

4. Миссия производственного учета заключается:

а) в объединении общей программой массивов нормативной ин формации, применяемой в производственном учете, и обеспечении четкой и продуктивной работы нормативной базы; б) только в обеспечении контроля за наличием текущих норм рас хода материалов и пооперционных норм трудовых затрат;

в) только в бухгалтерском обобщении отклонений от норм произ водственного потребления материалов и технологической энергии, оформленных документально в отчетном периоде.

5. Формирование затрат на обычные виды деятельности в системе

управления микроэкономикой предполагает:

а) определение меры производственного потребления хозяйствен ных ресурсов по научно обоснованным текущим нормам и нормати вам; б) ориентирование на текущие рыночные цены на продукты труда;

в) пренебрежение пределом расходования хозяйственных средств на производство и продажу продуктов труда, поскольку прибыль от продаж имеет в настоящее время тенденцию к росту за счет монополь но высоких цен на данные продукты труда; г) игнорирование принципа соизмерения стоимостного предела расходования хозяйственных средств на процессы обычной деятель ности с экономическими выгодами, получаемыми хозяйствующим субъектом от своей обычной деятельности.

6. Затраты на обычную деятельность в производственном учете:

а) формируются по каждому процессу обычной деятельности, включая непрофильную деятельность, приносящую доходы или фи нансируемую из специальных источников; б) формируются лишь в основном и вспомогательных производ ствах; в) образуются лишь от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций, представляющего собой непрофильную деятель ность организации;

г) признаются расходом при получении выручки от продажи про дуктов труда, а в отчете о прибылях и убытках сопоставимость затрат с доходами необязательна.

7. Затраты представляют собой:

а) траты на задолженность банку по начисленным процентам за полученные краткосрочные и долгосрочные кредиты;

Тесты

б) стоимость прямых материальных и трудовых затрат;

в) структурно детерминированное проявление деловой активно сти хозяйствующего субъекта, проявляющееся в производственном потреблении хозяйственных средств, измеряемом по заранее приня тым правилам в натуральных и стоимостных единицах и мотивирован ном получением прогнозируемых экономических выгод; г) издержки обращения.

8. Затраты:

а) то же, что и расходы; б) признаются в производственном учете независимо от их доку ментального обоснования и могут не иметь обоснованной, достовер ной оценки (стоимости); в) включают в себя суммы полученных или выданных авансовых платежей;

г) формируются независимо от определенности или неопределен ности того, что следствием факта обычной деятельности станет умень шение экономических выгод, признаются в зависимости от налогооб ложения прибыли.

9. Издержки:

а) то же, что и затраты на обычные виды деятельности, эти терми ны — синонимы; б) то же, что и затраты на отдельно взятый процесс обычной дея тельности; в) термин не применяется в современном бухгалтерском учете, но сохранился в экономической теории и прикладной экономике.

10. Расходы:

а) образуют фактическую производственную или полную (ком мерческую) себестоимость произведенных и проданных продуктов труда; б) часть затрат на процессы материально технического обеспече ния и сбыта продуктов труда;

в) учетный объект, представляющий собой уменьшение экономи ческих выгод в разных формах, за исключением определенных финан совых операций, влияющих на уменьшение собственного капитала хо зяйствующего субъекта, рассматриваемое вне связи с доходами, полу ченными за отчетный период.

11. Прочие расходы:

а) формируются вне обычной деятельности, увеличивают сумму бухгалтерских убытков или уменьшают сумму бухгалтерской прибыли и погашаются прочими доходами, средствами валовой или нераспре деленной прибыли либо иных специальных источников; принимают ся в бухгалтерский расчет суммы налога на прибыль;

1. Затраты и расходы в производственном учете

б) частными постатейными суммами отличаются от убытков; в) учитываются на счете прибылей и убытков; г) включаются в себестоимость продуктов труда по статье «Непро изводительные потери».

1.

изводительные потери». 1. 1. 2. Классификации затрат на

1.2. Классификации затрат на обычную деятельность

Классификация (лат. classis — разряд + facerе — делать) затрат представляет собой распределение затрат на классы (группы, раз ряды) по критериям их тождественности или различия. В широком смысле классификация затрат — это инструмент формирования учетной информации, необходимой как для выполнения функций производственного учета, подготовки бухгалтерской, статистиче ской и налоговой отчетности, так и для решения любых экономи ческих задач управления хозяйствующим субъектом. Выбор крите риев затрат зависит от многих факторов, проявление которых наи более ощутимо на уровне микроэкономики. В связи с этим каждый класс затрат должен соответствовать особенностям мето дологии решения задач, поставленных системой управления эко номикой хозяйствующего субъекта, поскольку становится объек том корпоративного (единого) управления. Для «финансовой» части производственного учета (признание, оценка, обобщение затрат и исчисление производственной себе стоимости изготовленных и проданных продуктов труда) затраты необходимо разделить на классы по критериям, ориентированным на выполнение его основной функциональной задачи — калькули рование себестоимости продукции. По источникам возмещения затраты подразделяются на вклю чаемые и не включаемые в себестоимость продуктов труда. К затратам, включаемым в себестоимость продуктов труда, от носятся затраты, возмещаемые из выручки от продаж продуктов труда, получаемой денежными средствами или имущественными активами (не обязательно в том же отчетном периоде, в котором они были изготовлены). Затраты, бюджет которых формируется с привлечением средств специальных (целевых) источников или покупателей (заказчиков), не включаются в себестоимость продуктов труда. К этим затратам относятся также капитальные затраты (англ. capital costs), обра зующиеся в связи с приобретением и возведением новых, реконст

1.2. Классификации затрат на обычнуюдеятельность

рукцией, модернизацией и другими отъемлемыми и неотъемлемы ми улучшениями действующих внеоборотных активов (в западной терминологии часто — капитальные активы (англ. capital assets). Поскольку капитальные затраты не связаны с обычной деятель ностью, то они не являются объектом производственного учета, следовательно, отражаются обособленно, но по правилам произ водственного учета. Подробный перечень затрат по источникам возмещения (включаемых и не включаемых в себестоимость про дуктов труда) приведен в приложении. По отчетным периодам затраты подразделяются на текущие (отчетного периода), истекшие (англ. expired costs); будущих перио дов (отложенные); резервируемые (англ. provisions). К текущим затратам относятся затраты, которые включаются в себестоимость продукта труда того отчетного периода, в котором они признаны, независимо от даты их оплаты. Истекшие затраты представляют собой стоимость хозяйствен ных средств, расходуемых в обычной деятельности и обеспечиваю щих доход в отчетном периоде, но прекративших приносить его в будущем. Затраты будущих периодов — затраты, понесенные предпри ятием в отчетном периоде, но признанные активами, а не затрата ми отчетного периода, например суммы арендной платы или стра ховых платежей, уплаченные на несколько месяцев вперед. В за траты отчетного периода такие затраты включаются, как правило, равномерно, пропорционально физическим объемам выполнен ных работ и др. в течение периода, к которому относятся. Зарезервированные затраты — затраты, которые еще не состоя лись, но в расчетных (плановых или прогнозируемых) суммах включены в состав затрат на соответствующий процесс обычной деятельности в отчетном периоде. Фактические затраты списыва ются на уменьшение начисленных сумм резервов. Примерами та ких резервов служат резервы на оплату отпусков персоналу пред приятия и на ремонтные работы. По способам включения в себестоимость продукта труда затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты (англ. variable costing) представляют собой за траты, отражающие превращение предметов труда в сочетании с самим трудом, воздействующим на них на протяжении одного или нескольких рабочих приемов (технологических процессов), из на чальной формы в иную форму и на завершающей стадии — в про

1. Затраты и расходы в производственном учете

дукт труда. Прямые затраты появляются не только в производст венной, но и в любой другой деятельности, ибо они создают про дукт любого труда. Разумеется, состав прямых затрат формируется в зависимости от типа продуктов труда. Далеко не одинаков состав прямых затрат, например, на производство и дальнейшую эксплуа тацию легковых автомобилей, выращивание и содержание лоша дей скакунов орловской породы, добычу нефти и выработку элек троэнергии. В производственном учете прямые затраты определя ются по данным первичных документов, в которых указывается, к какому именно продукту труда (или к его составным частям) они относятся. Кроме того, прямые затраты на процессы обычной дея тельности составляют основу «директ костинга» (англ. direct costi ng) — системы учета затрат на производство и калькулирования се бестоимости продукта труда, когда в затраты на продукты труда включаются лишь прямые затраты, а постоянные накладные затра ты рассматриваются как расходы периода (англ. mixed costs). Класс прямых затрат присутствует как в производственной, так и в любом ином виде деятельности, приносящей или не принося щей экономическую выгоду, например, при определении себестои мости учетной единицы медицинских услуг, койко места в лечеб ных и санаторных учреждениях, единицы услуг ЖКХ, театральной постановки. Косвенные затраты (англ. indirect costs) — дополнительные за траты, относящиеся к процессам обычной деятельности вообще. Одни из них составляют затраты на содержание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (ЗСЭО), принадлежа щих к орудиям труда и обеспечивающих нормальное функциони рование производственного цикла; другие относятся к накладным затратам (англ. overhead costs), которые, в свою очередь, делятся на управленческие и хозяйственные затраты. Первые из них форми руются в производственных и других низовых подразделениях, вторые — как в названных подразделениях, так и в функциональ ных (управленческих, административных) службах предприятия. Отдельную (и очень важную с позиции экономии затрат и по вышения прибыли или сокращения убытков) группу накладных затрат составляют затраты на управление (известны также как ад министративно управленческие) — затраты на содержание адми нистрации предприятия, управление его подразделениями и функ циональными службами, а также затраты на содержание службы охраны, вычислительного центра, легкового транспорта и др.

1.2. Классификации затрат на обычнуюдеятельность

Косвенные затраты в отличие от прямых не могут быть отнесе ны непосредственно на продукт труда, поэтому должны быть рас пределены с помощью условных расчетов, базирующихся на про порциях косвенных затрат к тому или иному показателю, имеюще му прямое отношение к производству продукта труда. Примерами могут служить показатели фактического количества машино ча сов, отработанного башенными кранами на нескольких объектах стройки, нормативного количества станко часов, рассчитанного по классификационным группам станочного оборудования на про изводство одного машиностроительного изделия, нормативной трудоемкости (металлоемкости, материалоемкости) продуктов труда. В российской учетной практике наиболее распространенны ми показателями распределения косвенных затрат являются нор мативная ставка и фактический процент косвенных затрат, исчис ленных по отношению к начисленной в отчетном периоде сумме основной заработной платы (без доплат по премиальным и другим системам) производственных рабочих. Однако в машиностроении, металлообработке, металлургии и некоторых других отраслях про мышленности использование этого показателя в качестве базы распределения косвенных затрат влечет за собой значительные ис кажения показателя фактической (нормативной, плановой) произ водственной себестоимости продуктов труда, поскольку он один для многих технологических процессов, свойственных машино строительным производствам. Необходимо отметить, что способы распределения косвенных затрат — предмет многолетней научной дискуссии. Известные спо собы распределения, предложенные в разное время как западны ми, так и отечественными специалистами, основаны на эмпирич ных (отрицающих научные исследования в противовес опыту как единственному источнику познания) методах исследования. Вряд ли можно научно определить показатель, с математической точ ностью отражающий отношение косвенных затрат к производству продуктов труда, и рассчитать синтетический показатель с учетом особенностей множества технологий производства выпускаемых предприятием изделий, не сопоставимых по трудоемкости и дру гим параметрам. Если принять во внимание, что ЗСЭО и общие за траты (англ. joint costs) производственных и других подразделений, а также общие (корпоративные) затраты предприятия в отечест венном производственном учете формируются далеко не по одно родным, необоснованно укрупненным статьям, то потребуется

1. Затраты и расходы в производственном учете

практически для каждой статьи рассчитать свой показатель распре деления, что в разы увеличит стоимость производственного учета. Пока же в любом из применяемых или рекомендуемых показателей распределения косвенных затрат в явном или неявном виде имеют ся прозрачные признаки «котлового» учета. Разумеется, необходимо продолжить поиски показателей рас пределения косвенных затрат, максимально приближенных к про изводственному циклу группы однородных изделий. Однако гораз до важнее определить обоснованные возможности разукрупнения учетных и бюджетных (нормативных) статей накладных затрат и ЗСЭО, поскольку многие из них можно рассчитать в составе пря мых затрат. Тогда «размах» погрешностей, неизбежно вызываемых распределением, будет приемлемым, и, что очень важно, бухгал терский контроль за использованием соответствующих ассигнова ний (лат. assignаrе — назначать, выделять) станет текущим, а не по следующим («историческим»). Что касается затрат на управление и других накладных затрат (в теории и практике производственного учета их зачастую ограни чивают производственными накладными затратами, англ. factory overhead costs), то согласно системе «директ костинг», как было сказано ранее, они относятся к затратам периода, поэтому интег рируют в себестоимость проданной продукции (уменьшают дохо ды от продаж), т.е. не являются распределяемыми затратами, а рас сматриваются как расходы периода. Вероятно, включать упомяну тые затраты в производственную себестоимость необходимо лишь для расчета отпускных (договорных) цен, хотя в конечном счете их продиктуют рынок или обстоятельства непреодолимой силы. Российским стандартом предусмотрены два варианта списания с бухгалтерского учета управленческих и других накладных затрат:

1) с отнесением на производственную себестоимость и распре делением на продукты труда, пропорционально установленным показателям всей суммы накладных затрат; 2) с отнесением всей суммы накладных затрат на себестоимость проданных продуктов труда, и их признанием в качестве расходов периода. Выбор одного из названных вариантов остается прерогативами (лат. praerogativа — исключительное право) учетной политики орга низации. Деление затрат на прямые затраты и косвенные — не абсолют ная истина. В моногенных производствах все затраты на производ

1.2. Классификации затрат на обычнуюдеятельность

ство являются прямыми, поскольку выпускается одно наименова ние продукта труда (электроэнергия, каменный уголь, нефть и др.). Однако в энергетике, в частности на теплоэлектростанциях (ТЭС), продуктами труда являются электричество и тепловая энергия. За траты на этих предприятиях сначала учитываются общими сумма ми по производственным процессам (цехам) и ТЭС в целом, затем распределяются между себестоимостью выработанного электриче ства и тепла пропорционально тоннажу условного топлива. Следо вательно, затраты, прямые по своей природе и технологические по принадлежности, становятся распределяемыми затратами. Такие же затраты имеются в подотраслях машиностроения, где немало технологий, общих для всех изготовляемых продуктов труда (ска жем, травление металлов, раскрой листового металла, технических тканей, пиломатериалов, покраска деталей и изделий). Таким об разом, в составе затрат упомянутых отраслей некоторые технологи ческие затраты по своей природе прямые, но их приходится отно сить на себестоимость продуктов труда соответствующими услов ными способами подобно косвенным затратам. В «управленческой» части производственного учета классифи кация затрат гораздо шире. Для подготовки управленческих реше ний наряду с классами затрат «финансовой» части производствен ного учета необходимо использовать ряд специализированных. По выгодности затраты подразделяются на образующие выгоды, обеспечивающие обычную деятельность, и невыгодные (затраты повышенного риска). Известно, что извлечение экономических выгод находится в прямой зависимости от спроса на предлагаемый продукт труда, потребительная стоимость которого формируется под влиянием сумм прямых затрат на его изготовление. В связи с этим их принадлежность к выгодообразующим затратам (в преде лах научно обоснованных расходных норм и нормативов) — не бо лее чем аксиома. Известно также, что в развитом рынке выживают лишь конкурентоспособные товары, следовательно, затраты на повышение качества продукции (по сути, на конкурентную борьбу) также правомерно относить к выгодообразующим. Мировой и отечественный опыт свидетельствует, что успехи финансово хозяйственной деятельности во многом определяются компетенцией руководителя организации и его управленческой команды. Это также означает, что затраты на содержание аппарата управления организации также напрямую влияют на формирование экономических выгод, правда, с оговоркой, что лимит таких затрат

1. Затраты и расходы в производственном учете

должен быть научно обоснован и не содержать лишних составляю щих, иначе затраты на управление принесут обратный эффект, чему имеется много примеров из западной и отечественной прак тики хозяйствования. К тому же динамика административных и управленческих затрат разного уровня в коммерческих и бюджет ных организациях России показывает устойчивую тенденцию к росту. В условиях конкурентной борьбы основной успех приходит благодаря продвижению продукции на рынке, чему во многом спо собствует реклама. Это означает, что затраты на размещение рекла мы и ее совершенствование будут справедливо включаться в состав выгодообразующих. При определении состава затрат на управление, повышение ка чества и рекламу продукции необходимо детальное экономическое диагностирование (научное исследование) состояния этих классов затрат в конкретной организации, включая комплексный эконо мический анализ их динамики и взаимосвязей. Затраты, необходимые для обеспечения процессов извлечения эко номических выгод из обычной деятельности, могут включать в себя ЗСЭО, затраты на освоение новых видов производств, снабженче ские и сбытовые (кроме затрат на рекламу), общие затраты произ водственных подразделений и организации в целом (помимо управленческих затрат и затрат на обеспечение качества продук ции), затраты на содержание и эксплуатацию очистных сооруже ний, утилизацию отходов и др. Повторим, что речь идет лишь о за тратах по научно обоснованным нормам и нормативам с мини мальными отрицательными отклонениями. Хозяйствующие субъекты несут ряд затрат в соответствии с дей ствующим законодательством независимо от получения экономиче ских выгод и планов технического развития. Примером таких затрат служат затраты на обеспечение социальных гарантий работникам организации, выполнение санитарно эпидемиологических норм, требований надзорных органов экологической и пожарной безопас ности и т.п. Такие затраты обязательные и имеют косвенный эффект, но они не образуют экономических выгод и не поддерживают процесс их извлечения. В силу своей экономической и социальной природы такие затраты можно, скорее, отнести к расходам периода. И уж со всем невыгодными являются затраты, трансформирующиеся в поте ри вследствие простоев, нарушений технологических процессов, по вышенной изношенности объектов основных средств, сверхнорма

1.2. Классификации затрат на обычнуюдеятельность

тивных потерь материалов в производственном цикле (угары, слитки, повышенные отходы и т.п.), невозмещенные недостачи, хи щения, порча имущества, потери вследствие забастовок, ошибоч ных прогнозов, нецелевого использования имущества, нарушения бюджетной и финансовой дисциплины, злостного нарушения дей ствующего законодательства и проч. Любые затраты могут стать затратами повышенного риска, если пренебрегать при составлении бюджета организации информаци ей, поступившей из источников, заслуживающих доверия, о пред стоящей в планируемом году инфляции или о всплесках инфляции в отчетном году, которые могут стать причиной резкого скачка цен на энергоносители, топливо, сырье, материалы, покупную ком плектующую продукцию, транспортные работы, о существенных изменениях рыночного спроса и т.п. Примерами класса затрат с повышенным риском можно считать также транспортные затраты (хотя бы потому, что любое транспортное средство является источ ником повышенной опасности); затраты материалов из стекла и других разрушающихся, деформирующихся, легковоспламеняю щихся, газонасыщенных и иных подобных материалов; затраты на предварительную оплату поставок, работ, услуг, осуществляемых по хозяйственным договорам, а также затраты на обучение специали стов, поскольку не исключено, что, получив новую квалификацию, они пожелают продолжить карьерный рост в другой организации; высокую стоимость рабочей силы и большие затраты на содержа ние управленческого персонала при предкризисном состоянии ор ганизации. В зависимости от физических объемов производства и продаж продуктов труда затраты подразделяются на переменные (полупе ременные) и постоянные (полупостоянные). Переменные затраты (англ. variable costs) — затраты, которые изменяются в прямой зависимости от роста (снижения) товарного выпуска и продажи продуктов труда в натуральных измерителях. По существу, переменные затраты ассоциируются с изменением прямых затрат. Переменными являются и все статьи расходов, на пример, чем выше полученная в отчетном периоде выручка от про даж продуктов труда, тем выше (при прочих равных условиях) сум ма начисленного налога на прибыль, или чем больше стоимость невыполненных обязательств, тем выше суммы штрафных выплат. Полупеременные затраты (англ. semi variable costs) — симбиоз (одновременное функционирование) компонентов переменных и

1. Затраты и расходы в производственном учете

постоянных затрат, например, тариф на грузоперевозки (постоян ные затраты) и разнообразные доплаты за дополнительные транс портные работы в зависимости от расстояний перевозок, рода гру зов, упаковки, рисков транспортной работы. Постоянные затраты (англ. fixed costs) — затраты, которые оста ются неизменными при колебаниях физических объемов произ водства и продаж продуктов труда (деловой активности). Наряду с этим постоянные затраты могут изменяться, правда, незначитель но, например, на суммы премий, периодически начисляемых (не предусмотренных трудовым договором) работникам за достигну тые результаты труда. Полупостоянные затраты (англ. semi fixed costs) — затраты, ко торые увеличиваются вместе с поэтапным ступенчатым ростом фи зических объемов производства и продаж продуктов труда. По управляемости (возможности влияния (контроля) на затра ты) затраты подразделяются на контролируемые (регулируемые), в их числе контролируемые ситуационно (применительно к рыноч ной конъюнктуре), и неконтролируемые. Контролируемые затраты (англ. controllable cost) — затраты, пе речень которых курирует и за формирование (регулирование) кото рых несет определенную ответственность должностное лицо с уста новленными в административном порядке обязанностями. В за падной специальной литературе существует родственное название контролируемых затрат — инвентаризируемые затраты (англ. inventorially costs). Неконтролируемые затраты — затраты, понесенные под влия нием внешних событий, которые юристы обычно называют об стоятельствами непреодолимой силы; должностные лица факт об разования таких затрат могут лишь констатировать, т.е. принять их в безакцептном порядке. В некоторых случаях имеется возмож ность прогнозировать наступление подобных событий, и админи страция организации в пределах дефицита времени должна при нять решительные меры хотя бы к смягчению их последствий. Приведенные классификации затрат на обычную деятельность, как видно из их основных характеристик, являются дескриптивны ми (описательными) и представляют собой ценные, но все таки об щие характеристики затрат в производственном учете. Между тем развитие современной отечественной экономики на инновацион ной основе выявляет потребность в дополнительных, целевых классификациях производственных затрат. Очевидно, что каждый

1.2. Классификации затрат на обычнуюдеятельность

из новых классов затрат должен соответствовать особенностям ме тодологии решения задач управления микроэкономикой, посколь ку становится объектом корпоративного управления. В связи с этим диалектика развития производственного учета как неотъем лемой части финансового или управленческого бухгалтерского учета закономерно определяет объективную необходимость пере хода от дескриптивных классификаций к структурным (сущност ным), развитие которых, в свою очередь, потребует перехода к функциональным классификациям. При этом выбор критериев классификации затрат предопределяется большим количеством факторов, проявление которых наиболее ощутимо на уровне мик роэкономики. Структурные классификации выражают отношение затрат к процессам обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Тем самым расширяются возможности гибкой и адаптивной (приспо собляемой) управленческой информации. Для производственных предприятий это классы затрат на процессы обеспечения, произ водства и сбыта продуктов труда. Разделение затрат по принадлеж ности к определенному процессу обычной деятельности (своеоб разное закрепление перечня затрат, типичного для конкретного процесса) реально способствует повышению их экономичности на всех этапах проявления деловой активности хозяйствующего субъ екта. Вместе с тем структурная классификация может и должна быть продолжена для выяснения отношения затрат к оперативно му управленческому процессу. Этому способствует структурирова ние затрат по производственным функциям в соответствии с задача ми, выдвигаемыми процедурами регулирования затрат в управле нии микроэкономикой (по принципу «от задачи»). Результатом такого структурирования являются функциональные классификации. Принцип приоритетности формирования комплексов задач производственного учета обязывает выделить из них наиболее важ ную, системообразующую часть — задачи калькуляционного учета. Информационная поддержка процедуры распределения затрат на себестоимость продукта труда предполагает выделение из соста ва производственных прямых и косвенных затрат. Сложность мето дик составления калькуляций в соответствии с их назначением предопределяет разделение косвенных затрат:

а) по статьям затрат и калькулирования себестоимости продук тов труда, состав и содержание которой целиком зависит от отрас левой специфики предприятия и обоснованной степени детализа

1. Затраты и расходы в производственном учете

ции данных, а также от информационных потребностей системы управления микроэкономикой; б) по месту формирования:

• общие затраты производственных подразделений (в про

мышленности — общецеховые затраты), в том числе управленче

ские затраты,

• общие затраты администрации и функциональных служб предприятия, в том числе управленческие затраты; в) по технологической принадлежности:

• ЗСЭО,

• затраты на освоение новых производств и технологий (если такие затраты не проходят по сметам ассигнований на НИОК и ТР),

• затраты на технологии управления микроэкономикой.

Составление «сокращенных» калькуляций по системе «ди рект костинг» вызывает потребность в дополнительных классах за трат:

а) производственных, которые, в свою очередь, необходимо под разделить на более детализированные классы:

• прямые материальные (англ. direct materials) и прямые трудо вые (англ. direct labor) затраты,

• производственные — прямые (в рамках производственных

подразделений, участков, бригад и даже по наиболее значимым ра бочим местам) и общепроизводственные накладные затраты; б) технологических, которые структурируются на затраты пря мые производственные, ЗСЭО, затраты на освоение новых произ водств и технологий, если таковые не проходят по ассигнованиям на НИОК и ТР. Напомним, что основополагающим принципом производст венного учета является организация, ведение и корректировка мас сивов нормируемых затрат на все процессы обычной