METODE I TEHNICI CONTABILE DE

INVENTARIERE I EVALUARE A STOCURILOR

Autor: ANA-VICTORIA ROIIANU, Facultatea
Finane-Contabilitate, anul II zi, grupa 1
Coordonator: Prof. univ. dr. ELENA CIUCUR
Stocurile reprezint una din cele mai importante categorii de active n cadrul
bilanului contabil al unei ntreprinderi, acestea afectnd declaraia de venituri, avnd un
impact direct asupra profitului brut.
Pentru calcularea profitului brut este necesar s determinm costul produselor
vndute, iar pentru a determina acest cost este necesar s avem o viziune complet, cu
date concrete asupra micrilor de stocuri petrecute n patrimoniul unitii.
Stocurile, n mod general, sunt definite ca ansamblul bunurilor i serviciilor din
cadrul unitii patrimoniale destinate:
fie a fi consumate la prima lor utilizare,
fie a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n
procesul de producie.
n funcie de coninutul lor economic, modul de utilizare i destinaia lor stocurile
sunt structurate pe categorii distincte.
n ara noastr n accepiunea de stocuri includem: mrfurile, materiile prime,
materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese
de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i altele), ambalajele, produsele
(produse finite, semifabricate, produse reziduale), animale i psri, obiecte de mic
valoare sau scurt durat (obiecte de inventar, baracamente).
n contabilitatea internaional, ns, standardul nternaional IAS 2 Inventories
(stocuri) care guverneaz contabilizarea stocurilor exclude din cadrul lor instrumentele
financiare (aciuni, obligaiuni), producia n curs de execuie sub contracte de
construcie (baracamente i altele) care face obiectul altui standard internaional, anume
IAS 11 Construction contracts (contracte privind construciile), animalele vii, produse
forestiere sau agricole i mineraliere.
Dar odat cu alinierea contabilitii romneti la standardele internaionale aceste
diferene se vor atenua.

Metode de inventariere a stocurilor

Micrile de stocuri din cadrul patrimoniului sunt evideniate n cadrul

contabilitii cu ajutorul conturilor din Clasa 3 a Planului General de Conturi, denumit
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, conturi care au funcie contabil de
Activ. nregistrarea lor se face prin diferite metode permise de normele contabile.

Proiectul de Regulament privind aplicarea Legii Contabilitii.

Metodele de inventariere utilizate n contabilitatea stocurilor care pot fi utilizate

de ctre unitile patrimoniale sunt metoda inventarului permanent i metoda
inventarului intermitent.

Metoda inventarului intermitent

Aceast metod este permis, conform normelor contabile din ara noastr,
ntreprinderilor mici i mijlocii. Ea presupune stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n
contabilitate pe baza inventarierii lor la sfritul exerciiului (lun sau an). Astfel ieirile
nu se nregistreaz n cursul exerciiului, ci se determin ca diferen ntre valoarea
stocurilor iniiale plus valoarea intrrilor i valoarea stocurilor finale stabilite la
inventariere. Relaia de calcul este urmtoarea:

E = Si + I Sf
E valoarea ieirilor
Si valoarea stocurilor iniiale
I valoarea intrrilor din cursul perioadei de gestiune
Sf valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere
Prin urmare, soldul iniial al exerciiului curent este stocul stabilit prin
inventariere la sfritul exerciiului precedent.
n cardul acestei metode s-a renunat la utilizarea n cursul lunii a conturilor de
stocuri pentru evidenierea intrrilor i a recalculrii stocurilor scriptice dup fiecare
intrare, deci conturile de stocuri se utilizeaz numai la nceputul i la sfritul perioadei
de gestiune. n timpul exerciiului, intrrile de stocuri se nregistreaz direct n
conturile de cheltuieli din grupa 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri,
n coresponden cu conturile de teri sau de trezorerie, la costul lor de achiziie, pre de
factur sau pre prestabilit.
n ceea ce privete stocurile provenite din producia proprie, la nceputul fiecrei
luni se anuleaz stocul iniial concomitent cu scderea veniturilor din producia stocat.
Intrrile de produse obinute prin producie proprie nu se nregistreaz n cursul
exerciiului n conturile de stocuri; numai vnzarea lor se nregistreaz, urmnd ca la
sfritul perioadei s se determine prin inventariere stocul existent. Acest stoc se
nregistreaz n conturile de stocuri corespunztoare, concomitent cu creterea
veniturilor din producia stocat.
Ieirile de stocuri nu se nregistreaz n cursul exerciiului, ci se calculeaz la
sfritul acestuia.
La sfritul perioadei de gestiune se face inventarierea stocurilor pe grupe (materii
prime, materiale, mrfuri, semifabricate, produse finite etc.), acestea constituind soldul
final. Stocurile stabilite prin inventariere se evalueaz i se nregistreaz n conturile de
stocuri corespunztoare lor n coresponden cu conturile din grupa 60 Cheltuieli cu
materii prime, materiale i mrfuri i cu contul 711 Venituri din producia stocat
pentru produsele obinute prin producie proprie.

Metoda inventarului permanent

Aceast metod presupune nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor
de intrare i de ieire de stocuri n conturile de stocuri, att din punct de vedere
cantitativ, ct i valoric. Acest fapt permite stabilirea i cunoaterea permanent i n
orice moment a existentului din cadrul stocului, att cantitativ, ct i valoric.

Soldul iniial la nceputul exerciiului este soldul final al exerciiului precedent.

Intrrile de stocuri sunt nregistrate n debitul conturilor corespondente, la
valoarea costului de achiziie (cost standard, pre de factur), costului de producie sau
la valoarea lor actual.
Ieirile de stocuri sunt nregistrate n creditul conturilor de stocuri
corespunztoare, evaluate prin una din metodele prezentate mai jos n prezenta lucrare,
n coresponden cu conturile de cheltuieli pentru stocurile consumate, conturile de
creane sau de trezorerie.
n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare unitile
patrimoniale i pot organiza contabilitatea analitic a stocurilor, conform normelor
contabile din ara noastr, prin una din urmtoarele metode:
Metoda operativ-contabil (pe solduri). n cazul folosirii acestei metode, la
locul de depozitare se ine evidena cantitativ pe fie de magazie a bunurilor
stocate, iar la contabilitate se ine evidena valoric pe fie de cont pentru operaii
diverse pe gestiuni, iar n cadrul acestor gestiuni pe grupe i subgrupe.
Verificarea exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu
cele din contabilitate se face lunar prin confruntarea fielor de magazie cu
documentele justificative de intrri i ieiri din contabilitate, la ntocmirea
registrului stocurilor, n care sunt transcrise existentele din magazie evaluate i
totalizate pe grupe i pe gestiuni.
Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitice). n cadrul acestei metode,
la locul de depozitare se ine evidena cantitativ pe categorii de stocuri prin fiele
de magazie, iar la contabilitate se ine evidena cantitativ-valoric pe categorii de
bunuri prin fiele de cont analitice.
Lunar se face verificarea concordanei nregistrrilor din contabilitate cu cele din
depozit cu ajutorul balanelor analiticei al punctajului perioadei dintre cantitile
nregistrate n fiele de magazie i cele nregistrate n fiele de cont analitice.
Metoda global valoric. Aceast metod este cel mai des folosit pentru
evidena mrfurilor de ctre unitile de desfacere cu amnuntul. Ea const n inerea
evidenei global valorice (numai din punct de vedere valoric) att la depozite, ct i
la contabilitate, prin intermediul fielor de cont pentru operaii diverse.
Controlul concordanei nregistrrilor de la gestiuni cu cele din contabilitate se
face i n acest caz periodic.
Dup cum am observat, metodele de inventariere sunt diferite att ca metodologie,
ct i ca utilitate, de aceea fiind necesar o analiz atent asupra lor.
Metoda inventarului intermitent prezint unele dezavantaje destul de importante,
cum ar fi imposibilitatea controlrii prin contabilitate a gestiunii stocurilor i
denaturarea informaiilor nscrise n documentele contabile de sintez, datorat
eventualelor erori sau omisiuni de nregistrare la inventarierea fizic. Din acet motiv
aceast metod este foarte rar folosit.
Metoda inventarului permanent este preferat, ea respectnd cel mai bine
principiul imaginii fidele. Ea prezint avantajul c putem cunoate permanent
mrimea stocurilor datorit nregistrrii permanente a micrilor de stocuri, n ordinea
cronologic a desfurrii lor.

Evaluarea stocurilor
Exist cteva metode care ar putea fi folosite, teoretic, pentru evaluarea stocurilor:
Stocurile ar putea fi evaluate la preul la care se crede c pot fi vndute preul
pieei.
Stocurile pot fi evaluate la preul pieei minus orice alte costuri care ar putea fi
nregistrate n pregtirea lor pentru vnzare i pentru vnzarea lor efectiv. Aceast
sum se refer la valoarea contabil actual net (NRV - net realisable value n
sistemul anglo-saxon, adic valoarea net relizabil).
Stocurile ar mai putea fi evaluate la costul istoric, adic la costul la care au fost
achiziionate.
Stocurile ar putea fi evaluate la suma care ar costa pentru nlocuirea lor costul
actual de nlocuire (current replacement cost n contabilitatea internaional).
Valoarea de nlocuire nu este folosit n mod curent i la toate tipurile de stocuri.
Utilizarea costului de vnzare n evaluarea stocurilor este exclus deoarece ar crea
impresia unui profit nainte ca stocul s fie vndut, ceea ce ar contrazice principiul
prudenei.
Aceeai obiecie se aplic n general i asupra NRV: dac produsul poate fi vndut
la o sum oarecare, chiar sub preul pieei, dar care ar excede costul de fabricaie, ar
nsemna s nregistrm un profit anticipat.
Astfel rmnem la costul istoric, care este un principiu important n
contabilitate, ca baz a evalurii stocurilor. Singurul moment n care costul istoric nu
se utilizeaz este n cazurile excepionale unde principiul prudenei cere s se
utilizeze o valoare mai mic.
Modul n care evalum stocurile se afl sub incidena standardului internaional
IAS 2 Inventories (stocuri). IAS 2 precizeaz c stocurile trebuiesc evaluate la cel mai
mic cost i la valoarea contabil net (NRV).
Evaluarea storcurilor trebuie s se fac respectnd cele trei momente ale
efecturii evalurii: activitatea curent, inventarierea i includerea n bilanul contabil;
astfel apar trei tipuri distincte de evaluare: evaluarea curent, evaluarea la
inventariere i evaluarea la bilan, pe care le voi detalia mai jos.

Evaluarea curent
Acest tip de evaluare se face n fiecare moment al activitii, adic la fiecare
intrare sau ieire de stocuri din patrimoniul unitii. Astfel apar dou segmente ale
evalurii curente: evaluarea stocurilor la intrarea lor n patrimoniu i evaluarea
stocurilor la ieirea lor din patrimoniu.

Evaluarea stocurilor la intrarea n patrimoniu

Stocurile pot fi materii prime sau componente cumprate de la furnizori, produse
finite fabricate de ctre unitate i nevndute nc, semifabricate, producie n curs de
execuie (work in progress) etc. Pentru a simplifica problema evalurii lor trebuie s ne
gndim la costul istoric i astfel vor apare, dup caz, valorile la care stocurile trebuiesc
nregistrate: costul de achiziie i costul de producie, adic valoarea contabil de
intrare.
Costul de achiziie este utilizat cu ocazia intrrii stocurilor prin cumprare de la alte
uniti sau persoane. Este format din preul de cumprare negociat plus toate

celelalte cheltuieli nregistrate pn la intrarea n gestiunea unitii patrimoniale:

cheltuieli de transport, aprovizionare, taxe nerecuperabile, cheltuieli accesorii etc.
Costul de producie este utilizat pentru nregistrarea intrrii n gestiune a unui bun
din producia proprie i se formeaz din costul de achiziie al materiilor prime i al
materialelor consumate, cheltuielile directe de producie cu salariile i altele, cota
cheltuielilor indirecte de producie aferente bunurilor fabricate.
Valoarea de utilitate (actual) a bunurilor primite prin donaii, cu titlu gratuit, care
se stabilete n funcie de preul pieei i de starea bunului respectiv, precum i a
utilitii sale n cadrul activitii unitii patrimoniale.

Evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu

De regul, o unitate patrimonial achiziioneaz continuu anumite bunuri. Imediat
ce sunt primite de la furnizori acestea sunt stocate laolalt cu loturi anterioare din
bunurile respective, loturile amestecndu-se. Cnd gestionarul elibereaz aceste bunuri
spre producie (vnzare) le va lua din imediata sa apropiere, care pot fi din loturi sosite
mai curnd sau loturi anterioare acestora. Grija noastr trebuie s fie aceea de a alege o
tehnic de evaluare care s reprezinte cel mai bine realitatea.
De aceea voi prezenta cteva tehnici folosite n practic:
FIFO (first in - first out) primul intrat - primul ieit. Folosind aceast tehnic
presupunem c bunurile sunt folosite n aceeai ordine n care au i intrat n
patrimoniu. Bunurile eliberate sunt atribuite celui mai vechi lot nc neutilizat i
sunt evaluate n concordan cu aceast presupunere la costul lor de achiziie sau de
producie, n ordine cronologic. Aceast tehnic este cea care respect ntru torul
principiul costului istoric i cel al nregistrrii cronologice a micrilor patrimoniale.
LIFO (last in - first out) ultimul intrat - primul ieit. Aceasta implic tocmai
presupunerea opus, anume c stocurile eliberate spre producie (vnzare) fac parte
din cea mai recent livrare a furnizorilor, n timp ce loturile mai vechi sunt n
continuare neatinse. Astfel ieirile de stocuri vor fi evaluate n ordinea invers a
intrrii lor la costurile aferente de achiziie sau producie.
AVCO (average cost) CMP (metoda costului mediu ponderat). Dup cum
preul stocurilor se modific cu fiecare nou livrare, costul mediu al fiecrui bun se
schimb n mod constant. Se presupune c orice bun a fost cumprat la costul mediu
al ntregului stoc la momentul respectiv. Sunt mai multe feluri n care costurile
medii pot fi utilizate n evaluarea ieirilor de stocuri, dar cea mai frecvent metod
este cea a costului mediu ponderat, care calculeaz costul mediu al tuturor bunurilor
aflate n stoc dup formula:

CMP = QiPi / Qi
Qi cantitatea aferent stocului
Pi preul unitar aferent stocului
Ieirile sunt evaluate la acest cost mediu raport ntre valoarea total a stocului
iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea de stoc existent iniial plus cantitatea
intrat, iar stocurile rmase vor avea aceeai valoare unitar. Aceast medie este de
preferat s se calculeze dup fiecare intrare de bunuri n gestiune.
Costul standard. O valoare standard prestabilit se aplic tuturor stocurilor de o
anumit natur, adic se utilizeaz nite preuri fixe att la evaluarea intrrilor, ct i
la evaluarea ieirilor, urmnd ca diferenele dintre preurile standard i costurile de
achiziie sau producie s fie evideniate direct. Ele se repartizeaz la sfritul lunii

asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocului existent, cu ajutorul coeficientului

de repartizare al diferenelor de pre (KDP):
Soldul iniial al diferenelor de pre + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul lunii

KDP =
Soldul iniial al stocurilor la pre standard + Valoarea intrrilor n cursul lunii la pre standard

sau
(Sold iniial + Rulaj deditor) cont de diferene de pre

KDP =
(Sold iniial + Rulaj debitor) cont de stoc la pre de nregistrare

Cota-parte din diferenele de pre aferente ieirilor se calculeaz nmulind valoarea

bunurilor ieite cu coeficientul calculat. Diferenele nerepartizate ieirilor
corespund stocurilor existente la sfritul lunii.
NIFO (next in - first out) urmtorul intrat - primul ieit. Aceast tehnic face
referire la costul de nlocuire. Se face presupunerea arbitrar c preul cu care o
unitate de stoc a fost cumprat este suma care ar costa s fie nlocuit. Aceasta
const n evaluarea ieirilor din stoc la preul ultimei facturi, eventual la preul
estimativ al urmtoarei facturi, sau la preul ultimului lot produs, eventual la preul
urmtorului lot de produs ce va fi fabricat. Ieirile sunt evaluate la valoarea de
nlocuire, astfel este necesar, pentru a nu se obine un sold negativ, s se reevalueze
stocul rmas. Stocul existent fiind reevaluat permanent, diferenele din reevaluare
sunt neutralizate.
Tehnicile de evaluare recomandate (preferate) att n contabilitatea noastr de
ctre Instituiile de nominalizare contabil, ct i de ctre IASC sunt costul mediu
ponderat - CMP (AVCO) - i FIFO primul intrat - primul ieit. n ceea ce privete
alternativa admis, la noi este permis tehnica preului standard, iar n sistemul
internaional LIFO ultimul intrat - primul ieit.
Evaluarea ieirilor din stoc dup tehnica CMP calculat la finele perioadei de
gestiune (lunar) prezint avantajul unui calcul mai simplu, apropiindu-se de metoda
inventarului intermitent, dar nu permite evaluarea ieirilor din cursul perioadei de
gestiune. Dac adoptm varianta calculrii CMP-ului dup fiecare intrare, ceea ce ne
apropie de metoda inventarului permanent, aceasta ne d posibilitatea de a evalua
ieirile n cursul perioadei de gestiune, dar necesit un calcul mai complex.
Celelalte tehnici de evaluare trebuie examinate n concordan cu fenomenul de
micare a preurilor.
Prin aplicarea tehnicii FIFO, n cazul creterii continue a preurilor ieirile sunt
evaluate la preurile cele mai sczute i stocurile finale la costurile cele mai ridicate,
rezultnd o majorare a beneficiului din exploatare obinut de unitate. Dac preurile sunt
n scdere, ieirile sunt evaluate la preurile cele mai ridicate, beneficiul fiind micorat.
La aplicarea metodei LIFO efectele sunt inverse: n condiiile creterii continue a
preurilor, ieirile sunt exprimate la preurile cele mai ridicate, stocul final la preurile
cele mai sczute i beneficiul este micorat; n situaia scderii preurilor, ieirile sunt
micorate, iar stocul final i beneficiul sunt majorate.
n ceea ce privete costul standard, n cazul n care costul actual este mai mare
dect preul standard aceast ajustare va genera o scdere a profitului, iar dac preul
actual este mai mic dect costul standard, va produce o majorare a profitului.

Problema important este c tehnicile FIFO i CMP nu asigur cea mai bun
reflectare a fluxurilor de stocuri n perioadele de inflaie.
Aplicarea oricrei metode de evaluare a ieirilor de stocuri duce la rezultate
diferite, cu consecine asupra situaiei financiare a unitii patrimoniale i asupra
fiscalitii. De aceea, pentru a asigura comparabilitatea n timp a informaiilor contabile
i a evita consecinele nedorite, se impune respectarea principiului permanenei
metodelor. Pentru atingerea acestui scop metoda aleas trebuie s fie unic i utilizat
constant de la un an la altul, eventuala modificare trebuind s fie specificat n bilan i
argumentat serios.

Evaluarea stocurilor la inventariere

La momentul inventarierii stocurile se evalueaz pe sortimente la valoarea lor
actual, inndu-se seama de preurile pieei i utilitatea lor pentru ntreprindere. Pentru
stabilirea valorii lor actuale se ntocmesc liste pe grupe de bunuri, n coresponden cu
clasificarea conturilor, apoi se studiaz preurile pieei, baremurile, indicii specifici
.a.m.d. Astfel se stabilesc valorile de inventar:
Materiile prime i materialele consumabile sunt evaluate la costul de
nlocuire - preul de achiziie plus cheltuielile accesorii.
Producia n curs de execuie se evalueaz fie prin metoda contabil
diferena ntrecheltuielile totale de producie i costul efectiv al produciei principale
obinute, fie prin metoda direct se iau n considerare componentele consumate i
gradul de prelucrare al acestora.
Produsele finite i mrfurile revndute n aceeai stare sunt evaluate la
valoarea lor actual preul pieii la vnzare minus cheltuielile de transport,
comisioane, garanii acordate, cheltuieli de desfacere etc.

Evaluarea stocurilor la ntocmirea bilanului

La momentul ntocmirii bilanului evaluarea stocurilor const n compararea
valorii contabile cu valoarea actual stabilit la inventar, nregistrndu-se cea mai mic
dintre ele. Dac valoarea constatat la inventar este mai mic dect valoarea contabil se
constituie provizioane pentru diferena constatat prin includerea pe cheltuieli.
Deprecierea stocurilor nu poate fi nregistrat direct asupra costurilor de intrare pentru
c meninerea costurilor de intrare este impus de principiul noncompensrii. Totui n
ceea ce privete stocurile, se pot constitui provizioane pentru rennoirea stocurilor,
pentru creteri de preuri i pentru fluctuaii de cursuri valutare, care sunt structuri de
capitaluri proprii, avnd caracter de provizioane reglementate.
BIBLIOGRAFIE:
ACCA Study Text The Accounting Framework sub legislaia internaional,
BPP Publishing, iunie 1999.
Bistriceanu Gheorghe Finanele agenilor economici, Editura Didactic i
Pedagogic, 1995.
Ciucur Elena, Bojian Octavian Contabilitate Financiar, Editura Fundaiei
aguna, Constana, 2000.
Feleag N. i Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol II, Editura
Economic, 1993.

Mrgulescu D. Analiza economico-financiar a societilor comerciale, Editura

Tribuna Economic, 1994.