CURIA - Documents

Page 1 of 14

HOTRREA CURII (Camera a treia)

21 iunie 2012(*)

Fiscalitate TVA A asea directiv Directiva 2006/112/CE Drept de deducere

Condiii de exercitare Articolul 273 Msuri naionale pentru lupta mpotriva fraudei
Practic a autoritilor fiscale naionale Refuzul dreptului de deducere n cazul unui
comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se
solicit exercitarea acestui drept Sarcina probei Obligaia persoanei impozabile de a se
asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi i de a-l dovedi

n cauzele conexate C-80/11 i C-142/11,

avnd ca obiect cereri de pronunare a unor hotrri preliminare formulate n temeiul
articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Brsg (Ungaria) i de Jsz-Nagykun-Szolnok
Megyei Brsg (Ungaria), prin deciziile din 9 februarie 2011 i din 9 martie 2011, primite de
Curte la 22 februarie 2011 i la 23 martie 2011, n procedurile
Mahagben kft
mpotriva
Nemzeti Ad- s Vmhivatal Dl-dunntli Regionlis Ad Figazgatsga (C-80/11),
i
Pter Dvid
mpotriva
Nemzeti Ad- s Vmhivatal szak-alfldi Regionlis Ad Figazgatsga (C-142/11),
CURTEA (Camera a treia),
compus din domnul K. Lenaerts, preedinte de camer, domnii J. Malenovsk, E. Juhsz,
G. Arestis i T. von Danwitz (raportor), judectori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: doamna C. Strmholm, administrator,
avnd n vedere procedura scris i n urma edinei din 15 martie 2012,
lund n considerare observaiile prezentate:

pentru guvernul maghiar, de M. Fehr, precum i de K. Szjjrt i de K. Veres, n

calitate de ageni;
pentru guvernul spaniol, de S. Centeno Huerta, n calitate de agent;

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 2 of 14

pentru guvernul Regatului Unit, de P. Moser, barrister;

pentru Comisia European, de V. Bottka i de A. Sipos, precum i de C. Soulay, n
calitate de ageni,

avnd n vedere decizia de judecare a cauzei fr concluzii, luat dup ascultarea avocatului
general,
pronun prezenta
Hotrre
1

Cererile de pronunare a unor hotrri preliminare privesc interpretarea prevederilor cuprinse n

A asea directiv 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri sistemul comun al taxei pe
valoarea adugat: baza unitar de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificat prin
Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 (JO 2002, L 15, p. 24, denumit n
continuare A asea directiv) i n Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie
2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat (JO L 347, p. 1, Ediie special,
09/vol. 3, p. 7).

Aceste cereri au fost formulate n cadrul a dou litigii ntre Mahagben kft (denumit n
continuare Mahagben), pe de o parte, i Nemzeti Ad- s Vmhivatal Dl-Dunntli
Regionlis Ad Figazgatsga (Direcia regional de impozite a Dl-Dunntl), pe de alt
parte, i, respectiv, domnul Dvid, pe de o parte, i Nemzeti Ad- s Vmhivatal szak-alfldi
Regionlis Ad Figazgatsga (Direcia regional de impozite a szak-Alfld), pe de alt
parte, avnd ca obiect refuzul administraiei fiscale de a admite dreptul de deducere a taxei pe
valoarea adugat (denumit n continuare TVA) achitate n amonte pentru operaiuni
considerate suspecte.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii

Directiva 2006/112 a abrogat i a nlocuit de la 1 ianuarie 2007, n conformitate cu

articolele 411 i 413 din aceasta, legislaia Uniunii n domeniul TVA-ului, n special A asea
directiv. Potrivit considerentelor (1) i (3) ale Directivei 2006/112, reformarea celei de A asea
directive era necesar pentru a prezenta toate dispoziiile aplicabile ntr-o form clar i logic,
ntr-o structur i o redactare revizuite, fr a include, n principiu, modificri de fond.
Dispoziiile din Directiva 2006/112 sunt astfel, n esen, identice cu dispoziiile
corespunztoare din A asea directiv.

Articolul 2 alineatul (1) literele (a) i (c) din Directiva 2006/112, care reia, n esen, cuprinsul
articolului 2 punctul 1 din A asea directiv, supune TVA-ului livrarea de bunuri i prestarea de
servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de ctre o persoan impozabil
care acioneaz ca atare.

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 3 of 14

Potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, care are acelai cuprins ca i articolul 17
alineatul (1) de A asea directiv, [d]reptul de deducere ia natere n momentul n care taxa
deductibil devine exigibil.

Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, care reia, n esen, cuprinsul articolului 17
alineatul (2) litera (a) din A asea directiv, n versiunea care rezult din articolul 28f punctul 1
din aceast ultim directiv, prevede:
n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate n scopul operaiunilor taxabile ale unei
persoane impozabile, persoana impozabil are dreptul, n statul membru n care efectueaz
operaiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaia de a o plti,
urmtoarele sume:
(a)

TVA-ul datorat sau achitat n statul membru n cauz pentru bunurile care i sunt sau
care urmeaz a-i fi livrate sau pentru serviciile care i sunt sau urmeaz a-i fi prestate de
o alt persoan impozabil.

Articolul 178 din Directiva 2006/112, care figureaz n capitolul 4, intitulat Norme care
reglementeaz exercitarea dreptului de deducere, din titlul X din aceast directiv prevede:
Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoan impozabil este necesar s ndeplineasc
urmtoarele condiii:
(a)

pentru deducerile n temeiul articolului 168 litera (a), n ceea ce privete livrarea de
bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaia de a deine o factur emis n
conformitate cu articolele 220-236 i cu articolele 238, 239 i 240;

[...]
8

Aceast dispoziie corespunde articolului 18 alineatul (1) litera (a) din A asea directiv, n
versiunea care rezult din articolul 28f punctul 2 din aceast directiv, care face trimitere la
cerinele prevzute la articolul 22 alineatul (3) din directiva menionat, n forma rezultat din
articolul 28h din aceasta.

Potrivit articolului 220 punctul 1 din Directiva 2006/112, care reia, n esen, textul
articolului 22 alineatul (3) litera (a) din A asea directiv, n versiunea care rezult din
articolul 28h din aceast ultim directiv, orice persoan impozabil se asigur c o factur este
emis fie de propria persoan sau de clientul su, fie de un ter, n numele su i n contul su,
pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii pe care le-a efectuat ctre alt persoan
impozabil sau persoan juridic neimpozabil.

10

Articolul 226 din Directiva 2006/112 reia, n esen, textul articolului 22 alineatul (3) litera (b)
din A asea directiv, n versiunea care rezult din articolul 28h din aceast ultim directiv, i
enumer detaliile care, fr a aduce atingere dispoziiilor speciale prevzute de Directiva
2006/112, trebuie s fie exclusiv menionate n scopuri TVA pe facturile emise n temeiul
articolelor 220 i 221 din aceast directiv.

11

Articolul 273 din Directiva 2006/112, care are, n esen, acelai cuprins ca i articolul 22
alineatul (8) din A asea directiv, n versiunea care rezult din articolul 28h din aceast ultim
directiv, prevede:

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 4 of 14

Statele membre pot impune alte obligaii pe care le consider necesare pentru a asigura
colectarea n mod corect a TVA i a preveni evaziunea, sub rezerva cerinei de tratament egal al
operaiunilor interne i operaiunilor efectuate ntre statele membre de ctre persoane
impozabile i cu condiia ca respectivele obligaii s nu genereze, n comerul ntre statele
membre, unele formaliti n legtur cu trecerea frontierelor.
Opiunea prevzut la primul paragraf nu poate fi considerat ca baz de plecare pentru a
impune obligaii de facturare suplimentare fa de cele stabilite n capitolul 3.
Dreptul maghiar
12

Articolul 32 alineatul 1 litera a) din Legea LXXIV din 1992 privind taxa pe valoarea adugat
[az ltalnos forgalmi adrl szl 1992. vi LXXIV. trvny, Magyar Kzlny 1992/128
(XII.19.), (denumit n continuare Legea privind TVA-ul)] prevede c o persoan impozabil
are dreptul de a deduce din valoarea impozitului datorat valoarea impozitului care, n urma unei
livrri de bunuri sau a unei prestri de servicii efectuat n favoarea acestuia, i este repercutat
de o alt persoan impozabil.

13

Potrivit articolului 34 alineatul 1 din aceast lege, [d]reptul de deducere poate fi exercitat
numai de persoana impozabil obligat la plata impozitului care i ine contabilitatea n
conformitate cu sistemele n partid simpl sau n partid dubl.

14

Potrivit articolului 35 alineatul 1 litera a) din legea respectiv, fr a aduce atingere

dispoziiilor din Legea general fiscal, dreptul la deducere poate fi exercitat numai dac se
dispune de documentele care atest valoarea taxei contabilizate n amonte. Sunt considerate
astfel de documente facturile i facturile simplificate, documentele care in loc de factur, emise
n numele persoanei impozabile.

15

Articolul 44 alineatul 5 din Legea privind TVA prevede:

Emitentul facturii sau al facturii simplificate este responsabil de caracterul veridic al datelor
care figureaz pe factur sau pe factura simplificat. Nu pot fi puse n discuie drepturile n
materie fiscal ale persoanei impozabile care figureaz pe documentul justificativ n calitate de
cumprtor, dac aceasta a luat toate msurile de precauie necesare n ceea ce privete faptul
generator, avnd n vedere mprejurrile livrrii bunurilor sau ale prestrii serviciilor.
Aciunile principale i ntrebrile preliminare
Cauza C-80/11

16

La 1 iunie 2007, Mahagben a ncheiat cu Rmahegy-Kert kft (denumit n continuare RK)

un contract pentru livrarea de buteni de salcm n stare brut ntre 1 iunie 2007 i 31 decembrie
2007. n aceast perioad, RK a emis aisprezece facturi pe numele Mahagben pentru livrarea
a diferite cantiti de buteni. n ase dintre aceste facturi figura numrul bonului de livrare
ataat ca anex la acestea. RK a menionat toate facturile n declaraia sa fiscal, afirmnd c
livrrile au fost efectuate i a pltit TVA-ul dup livrare. i Mahagben a inclus aceste facturi
n declaraia fiscal i a exercitat dreptul de deducere. Cantitile de buteni de salcm
cumprate de la RK au figurat n stocurile Mahagben i au fost revndute de aceasta unor
diferite ntreprinderi.

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 5 of 14

17

n cadrul unui control cu privire la achiziiile i la livrrile efectuate de RK, administraia

fiscal a ajuns la concluzia c societatea menionat nu dispunea de stocuri de buteni de
salcm, iar cantitatea de buteni de salcm achiziionat n cursul anului 2007 nu era suficient
pentru efectuarea livrrilor facturate pe numele Mahagben. n pofida faptului c, n timpul
controlului, ambele pri contractante au declarat c nu au pstrat bonurile de livrare, ulterior
Mahagben a prezentat administraiei fiscale copia a 22 de bonuri de livrare ca dovad a
caracterului real al operaiunilor n cauz.

18

Prin decizia din 1 iunie 2010, administraia fiscal a constatat existena unei datorii fiscale n
sarcina Mahagben i, n plus, i-a aplicat o amend i penaliti de ntrziere, considernd c
Mahagben nu avea dreptul la deducerea aferent facturilor emise de RK menionate. Astfel,
avnd n vedere rezultatul controlului efectuat la aceasta, facturile respective nu ar putea fi
considerate autentice.

19

Reclamaia Mahagben mpotriva deciziei din 1 iunie 2010 a fost respins de prta din
aciunea principal. Aceast respingere era, printre altele, ntemeiat pe constatarea c RK, n
calitate de emitent al facturilor n cauz, nu a putut s prezinte niciun document care s justifice
tranzaciile corespunztoare, precum bonuri de livrare, c nu putea s dispun de cantitatea de
bunuri menionat n aceste facturi i c nu dispunea nici de un camion adecvat pentru livrarea
acestor bunuri, nici de documente justificative referitoare la preul pltit pentru transportul
acestora. n plus, Mahagben nu ar fi luat msurile de precauie necesare n sensul articolului 44
alineatul 5 din Legea privind TVA-ul, ntruct aceasta nu verificase, printre altele, dac RK era
persoan impozabil existent i dac aceasta dispunea de bunurile pe care Mahagben dorea s
le achiziioneze.

20

Mahagben a formulat o aciune n justiie n faa Baranya Megyei Brsg (Tribunalul

Districtual din Baranya) cu scopul de a obine anularea datoriei fiscale constatate mpotriva sa,
precum i a amenzii i a penalitilor de ntrziere. Aceasta susine, printre altele, c a luat toate
msurile de precauie necesare la momentul ncheierii contractului cu RK. Influena sa asupra
tranzaciei ar fi fost limitat la a se asigura c societatea prestatoare era nregistrat, dispunea de
un numr de identificare fiscal i avea capacitatea de a ndeplini tranzacia n cauz. n plus,
aceasta s-ar fi asigurat de calitatea i de cantitatea mrfurilor la momentul recepiei acestora la
sediul su, care era locul de executare a livrrii potrivit contractului menionat.

21

Baranya Megyei Brsg se ndoiete de faptul c dreptul de deducere poate fi refuzat pentru
simplul fapt c emitentul facturii nu a nscris n contabilitatea sa achiziionarea bunurilor n
cauz i c, n lipsa unui camion, acesta nu avea posibilitatea de a le furniza, dei a afirmat c a
efectuat livrarea i a ndeplinit obligaia de declarare i de plat a impozitului.

22

Apreciind c soluionarea aciunii principale depinde de interpretarea dreptului Uniunii,

Baranya Megyei Brsg a hotrt s suspende judecarea cauzei i s adreseze Curii
urmtoarele ntrebri preliminare:
1)

Directiva 2006/112 trebuie interpretat n sensul c o persoan impozabil, care

ndeplinete toate condiiile de fond pentru deducerea TVA-ului, n conformitate cu
dispoziiile directivei menionate, poate fi privat de dreptul su de deducere prin
intermediul unei reglementri sau al unei practici naionale care interzice deducerea
TVA-ului pltit cu ocazia achiziionrii de bunuri n cazul n care factura reprezint
singurul document autentic care atest realizarea efectiv a livrrii bunurilor, dar persoana
impozabil nu dispune de un document eliberat de emitentul facturii care s ateste c

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 6 of 14

acesta dispunea de bunurile respective, c putea s le livreze i c a ndeplinit obligaiile

de declarare? Statul membru poate impune destinatarului facturii, n temeiul
articolului 273 din directiva menionat, pentru a asigura colectarea n mod corect a
TVA-ului i pentru a preveni evaziunea, s dein alte documente care s demonstreze c
emitentul facturii dispunea de bunurile n cauz i c acestea au fost livrate sau
transportate?
2)

Este conform cu principiile neutralitii i proporionalitii, recunoscute n numeroase

ocazii de Curte [...] n legtur cu aplicarea [Directivei 2006/112], noiunea de precauie
necesar prevzut la articolul 44 alineatul 5 din Legea [...] privind TVA-ul, n msura n
care autoritatea fiscal i jurisprudena oblig destinatarul facturii s se asigure c
emitentul facturii este persoan impozabil, a nregistrat bunurile n contabilitate, dispune
de facturile de achiziionare a acestora i c i-a ndeplinit obligaiile privind declararea i
plata TVA-ului?

3)

Articolul 167 i articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 [...] trebuie interpretate n
sensul c se opun unei reglementri sau unei practici naionale care subordoneaz
exercitarea dreptului de deducere condiiei ca persoana impozabil destinatar a facturii s
demonstreze respectarea obligaiilor legale de ctre societatea emitent a facturii?

Cauza C-142/11
23

Aciunea principal din cauza C-142/11 privete dou operaiuni distincte.

24

n primul rnd, domnul Dvid se angajase, n temeiul unui contract de ntreprindere, s

efectueze diferite lucrri de construcie. Dup executarea acestui contract n luna mai 2006,
mandatarul comitentului a emis certificatul de finalizare a lucrrilor, n care se indicau 1 992 de
ore lucrate, pe baza fielor de prezen, care menionau, printre altele, orarul i locul efecturii
lucrrilor, numele, data naterii i semntura lucrtorilor, precum i numele i tampila
domnului Dvid.

25

n cursul unui control fiscal privind aceast operaiune, domnul Dvid a declarat c nu avea
angajai i c a realizat lucrarea prin intermediul unui subcontractant, domnul Mt. Acesta nu a
putut face nicio declaraie cu privire la identitatea lucrtorilor angajai de acest subcontractant.
Preul stipulat n contractul dintre domnul Dvid i domnul Mt a fost pltit pe baza
certificatului de finalizare a lucrrilor.

26

Controalele fiscale au revelat c nici domnul Mt nu dispunea de lucrtori i de mijloacele

necesare pentru a efectua lucrrile pe care le facturase i c facturile emise de el reproduceau
numai facturile emise de un alt subcontractant. Acesta din urm, care era socrul domnului Mt,
nu a folosit muncitori declarai n perioada n cauz i nu a prezentat o declaraie de impunere
pentru exerciiul fiscal n cauz.

27

n lumina tuturor acestor elemente, administraia fiscal a constatat c facturile emise de

ultimul subcontractant nu puteau atesta corespunztor cerinelor legale caracterul real al
operaiunii economice care aprea n acestea i c domnul Mt nu realiza nicio activitate
efectiv de subcontractant. Chiar dac controalele efectuate nu au pus n discuie faptul c
lucrrile au fost efectuate n realitate i nici faptul c au fost efectuate de muncitorii care
figureaz n fiele de prezen, nu ar fi posibil s se cunoasc, corespunztor cerinelor legale,
ce ntreprindere efectuase lucrrile i nici ce ntreprindere angajase lucrtorii menionai. n

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 7 of 14

aceste condiii, facturile primite de domnul Dvid nu ar reflecta o operaiune economic real i,
prin urmare, ar fi fictive. n plus, domnul Dvid nu ar fi luat msurile de precauie necesare n
sensul articolului 44 alineatul 5 din Legea privind TVA-ul.
28

n al doilea rnd, domnul Dvid se angajase, n cursul anului 2006, fa de o societate s

efectueze anumite lucrri pe care le-a efectuat recurgnd la un alt subcontractant. Cu toate
acestea, la momentul controlului fiscal, acesta din urm se afla deja n lichidare. Nu era posibil
contactarea fostului reprezentant, iar acesta nu predase niciun document administratorului
judiciar. n opinia autoritii fiscale, nimic nu dovedea c preul i prile menionate n factura
emis de acest subcontractant corespundeau realitii. n plus, domnul Dvid nu ar fi luat
msurile de precauie necesare impuse de legea menionat, neasigurndu-se c
subcontractantul respectiv dispunea de mijloacele necesare pentru efectuarea lucrrilor n cauz.

29

n aceste condiii, autoritatea fiscal a refuzat dreptul de deducere care rezulta din cele dou
operaiuni n cauz, a constatat o datorie fiscal a domnului Dvid pentru TVA i i-a aplicat o
amend, precum i penaliti de ntrziere.

30

Domnul Dvid a formulat o aciune n faa Jsz-Nagykun-Szolnok Megyei Brsg

(Tribunalul Districtual din Jsz-Nagykun-Szolnok) mpotriva deciziei adoptate de autoritatea
fiscal, susinnd, printre altele, c luase msurile de precauie necesare. Astfel, acesta s-ar fi
asigurat c operaiunea economic a fost efectuat n realitate i ar fi verificat calitatea de
persoan impozabil a emitentului facturii. El nu poate fi considerat rspunztor de nicio
nendeplinire de ctre subcontractant a obligaiilor fiscale ale acestuia.

31

Jsz-Nagykun-Szolnok Megyei Brsg se ntreab dac persoana impozabil are dreptul de a

deduce TVA-ul achitat n amonte fr a proceda la verificri suplimentare n cazul n care
autoritatea fiscal nu demonstreaz existena unui comportament neglijent sau intenionat,
eventual cu scopul evaziunii fiscale i imputabil emitentului facturii sau emitenilor celorlalte
facturi destinate acestuia, de care destinatarul facturii, i anume persoana impozabil, nu avea
cunotin sau la care nu a participat.

32

Instana menionat consider c, innd seama de dispoziiile cuprinse n A asea directiv, nu

poate fi impus persoanei impozabile care i exercit dreptul de deducere a TVA-ului o
rspundere obiectiv n raport cu facturile primite de aceasta i, n cazul nendeplinirii
obligaiilor imputabile emitentului acestor facturi, sarcina de a dovedi comportamentul ateptat
de la acesta nu poate reveni persoanei impozabile, n conformitate cu articolul 44 alineatul 5 din
Legea privind TVA-ul.

33

n aceste condiii, Jsz-Nagykun-Szolnok Megyei Brsg a hotrt s suspende judecarea

cauzei i s adreseze Curii urmtoarele ntrebri preliminare:
1)

Dispoziiile privind deducerea [TVA-ului] cuprinse n A asea directiv [...] i, n ceea

ce privete anul [2007], n Directiva [2006/112], pot fi interpretate n sensul c autoritatea
fiscal pe baza rspunderii obiective poate restrnge sau exclude dreptul de deducere
pe care persoana impozabil urmrete s l exercite n situaia n care emitentul facturii
nu poate dovedi c utilizarea altor subcontractani a fost realizat n mod legal?

2)

n situaia n care autoritatea fiscal nu contest caracterul real al operaiunii economice

care apare pe factur, care ndeplinete de asemenea cerinele formale impuse de lege,
aceast autoritate poate refuza n mod legal rambursarea TVA-ului pentru motivul c nu

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 8 of 14

este posibil stabilirea identitii subcontractanilor utilizai de emitentul facturii sau c

facturile emise de subcontractani nu respect reglementarea aplicabil?
3)

34

Autoritatea fiscal care refuz dreptul de deducere [n mprejurri precum cele descrise n
cea de a doua ntrebare] este obligat s demonstreze n cadrul procedurii fiscale c
persoana impozabil care exercit dreptul de deducere cunotea faptul c ntreprinderile
care figurau dup acesta n lista de subcontractani acionau n mod nelegal, eventual cu
scopul de a evita plata taxelor, sau c persoana impozabil nsi a contribuit la aceasta?

Prin Ordonana preedintelui Curii din 15 iunie 2011, cauzele C-80/11 i C-142/10 au fost
conexate pentru buna desfurare a procedurii scrise i orale, precum i n vederea pronunrii
hotrrii.
Cu privire la ntrebrile preliminare

35

Cu titlu introductiv, trebuie constatat c, avnd n vedere datele diferite ale faptelor din aciunea
principal, ntrebrile adresate se refer att la A asea directiv, ct i la Directiva 2006/112.
Astfel cum s-a subliniat la punctul 3 din prezenta hotrre, aceast din urm directiv, n
principiu, nu a adus modificri de fond n raport cu A asea directiv. n special, dispoziiile din
aceste dou directive care sunt pertinente n cadrul aciunilor principale sunt, n esen, identice.
n aceste condiii, este suficient s se examineze ntrebrile adresate n raport cu dispoziiile din
Directiva 2006/112 (a se vedea n acest sens Hotrrea din 15 septembrie 2011, Saby i alii,
C-180/10 i C-181/10, Rep., p. I-8461, punctele 28 i 49-51).
Cu privire la ntrebrile adresate n cauza C-142/11

36

Prin intermediul acestor ntrebri, care trebuie analizate mpreun, instana de trimitere solicit,
n esen, s se stabileasc dac articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a),
articolul 220 punctul 1 i articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate n sensul c
se opun unei practici naionale n temeiul creia autoritatea fiscal refuz unei persoane
impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA-ului pe care l datoreaz valoarea taxei
datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul c emitentul
facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii si a svrit nereguli, fr ca aceast
autoritate s dovedeasc faptul c persoana impozabil respectiv avea cunotin de
comportamentul nelegal menionat sau c a contribuit ea nsi la acesta.

37

Pentru a rspunde la ntrebrile menionate, n primul rnd, trebuie s se aminteasc faptul c,

potrivit unei jurisprudene constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul
pe care l datoreaz TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziionate i serviciile primite
anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului
instituit prin legislaia Uniunii (a se vedea printre altele Hotrrea din 25 octombrie 2001,
Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p. I-8195, punctul 28, Hotrrea din 10 iulie 2008, Sosnowska,
C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, i Hotrrea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria,
C-274/10, Rep., p. I-7289, punctul 42).

38

Astfel cum a subliniat Curtea n mod repetat, dreptul de deducere prevzut la articolele 167 i
urmtoarele din Directiva 2006/112 face parte integrant din mecanismul TVA-ului i, n
principiu, nu poate fi limitat. n special, acest drept se exercit imediat pentru totalitatea taxelor
aplicate operaiunilor efectuate n amonte (a se vedea n special Hotrrea din 21 martie 2000,

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 9 of 14

Gabalfrisa i alii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotrrea din 6 iulie 2006,
Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, Hotrrea din
30 septembrie 2010, Uszodapt, C-392/09, Rep., p. I-8791, punctul 34, precum i Hotrrea
Comisia/Ungaria, citat anterior, punctul 43).
39

Regimul deducerilor urmrete s degreveze n ntregime ntreprinztorul de sarcina TVA-ului

datorat sau achitat n cadrul tuturor activitilor economice pe care le desfoar. Sistemul
comun al TVA-ului garanteaz, n consecin, neutralitatea impozitrii tuturor activitilor
economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activiti, cu condiia ca activitile
menionate s fie, n principiu, ele nsele supuse TVA-ului (a se vedea n special Hotrrea
Gabalfrisa i alii, citat anterior, punctul 44, Hotrrea din 21 februarie 2006, Halifax i alii,
C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, citat anterior,
punctul 48, precum i Hotrrea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep.,
p. I-14009, punctul 24).

40

Problema de a ti dac TVA-ul datorat pentru operaiuni de vnzare anterioare sau posterioare
privind bunurile n cauz a fost sau nu a fost pltit ctre Trezorerie nu influeneaz dreptul
persoanei impozabile de deducere a TVA-ului achitat n amonte. Astfel, TVA-ul se aplic
asupra fiecrei operaiuni de producie sau de distribuie, cu deducerea taxei care a grevat n
mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preului (a se vedea Ordonana din 3
martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 26, Hotrrea din 12
ianuarie 2006, Optigen i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Rec., p. I-483, punctul 54,
precum i Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, citat anterior, punctul 49).

41

n al doilea rnd, trebuie amintit c combaterea fraudei, a evaziunii fiscale i a eventualelor

abuzuri este un obiectiv recunoscut i ncurajat prin Directiva 2006/112 (a se vedea printre
altele Hotrrea Halifax i alii, citat anterior, punctul 71, Hotrrea din 7 decembrie 2010, R.,
C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 36, precum i Hotrrea din 27 octombrie 2011, Tanoarch,
C-504/10, Rep., p. I-10853, punctul 50). n aceast privin, Curtea a statuat deja c justiiabilii
nu pot s se prevaleze n mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (a se vedea n
special Hotrrea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 32, precum i
Hotrrile citate anterior Halifax i alii, punctul 68, i Kittel i Recolta Recycling, punctul 54).

42

n consecin, este de competena autoritilor i a instanelor naionale s refuze avantajul

dreptului de deducere dac, avnd n vedere elemente obiective, s-a stabilit c acest drept a fost
invocat n mod fraudulos sau abuziv (a se vedea n acest sens Hotrrile citate anterior Fini H,
punctele 33 i 34, i Kittel i Recolta Recycling, punctul 55, precum i Hotrrea din 29 martie
2012, Vleclair, C-414/10, punctul 32).

43

Or, n ceea ce privete aciunea principal, din decizia de trimitere reiese c este clar c
reclamantul din aciunea principal care dorete s exercite dreptul de deducere este o persoan
impozabil n sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 i c prestrile de servicii
invocate pentru a justifica acest drept au fost utilizate n aval de reclamantul menionat pentru
propriile operaiuni taxate.

44

n plus, din decizia de trimitere reiese c ntrebrile adresate se ntemeiaz pe premisele potrivit
crora, n primul rnd, operaiunea invocat pentru a justifica dreptul de deducere a fost
efectuat, astfel cum aceasta rezult din factura corespunztoare, i, n al doilea rnd, aceast
factur cuprinde toate informaiile impuse de Directiva 2006/112, astfel nct condiiile de fond
i de form prevzute de aceast directiv pentru naterea i exercitarea dreptului de deducere

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 10 of 14

sunt reunite. Trebuie s se observe, n special, c decizia de trimitere nu menioneaz c

reclamantul din aciunea principal a fcut el nsui manipulri precum prezentarea de declaraii
false sau emiterea de facturi nelegale.
45

n aceste mprejurri, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane

impozabile dect n temeiul jurisprudenei care rezult de la punctele 56-61 din Hotrrea Kittel
i Recolta Recycling, citat anterior, potrivit creia trebuie s se stabileasc, avnd n vedere
elemente obiective, c persoana impozabil, creia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile
care i servesc de baz pentru a justifica dreptul de deducere, tia sau ar fi trebuit s tie c
aceast operaiune era implicat ntr-o fraud svrit de furnizor sau de un alt operator n
amonte.

46

Astfel, o persoan impozabil care tia sau ar fi trebuit s tie c, prin achiziia sa, participa la o
operaiune implicat ntr-o fraud privind TVA-ul trebuie, n scopul Directivei 2006/112, s fie
considerat ca participnd la aceast fraud, independent de aspectul dac obine sau nu obine
un avantaj din revnzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor n cadrul operaiunilor taxate
efectuate de aceasta n aval (a se vedea Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, citat anterior,
punctul 56).

47

n schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevzut de directiva

menionat, astfel cum este amintit la punctele 37-40 din prezenta hotrre, s se sancioneze,
prin refuzarea acestui drept, o persoan impozabil care nu tia i nu ar fi putut s tie c
operaiunea n cauz era implicat ntr-o fraud svrit de furnizor sau c o alt operaiune
care face parte din lanul de livrare, anterioar sau posterioar celei realizate de persoana
impozabil menionat, era afectat de frauda privind TVA-ul (a se vedea n acest sens
Hotrrile citate anterior Optigen i alii, punctele 52 i 55, i Kittel i Recolta Recycling,
punctele 45, 46 i 60).

48

Astfel, instituirea unui sistem de rspundere obiectiv ar depi ceea ce este necesar pentru
protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea n acest sens Hotrrea din 11 mai 2006,
Federation of Technological Industries i alii, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctul 32, precum
i Hotrrea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Rep., p. I-771, punctul 23).

49

Dat fiind c refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotrre este o
excepie de la aplicarea principiului fundamental pe care l constituie dreptul menionat, revine
autoritii fiscale s stabileasc corespunztor cerinelor legale elementele obiective care permit
s se concluzioneze c persoana impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c operaiunea invocat
pentru a justifica dreptul de deducere era implicat ntr-o fraud svrit de furnizor sau de un
alt operator care intervine n amonte n lanul de livrare.

50

Avnd n vedere consideraiile care preced, trebuie s se rspund la ntrebrile adresate n

cauza C-142/11 c articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220
punctul 1 i articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate n sensul c se opun unei
practici naionale n temeiul creia autoritatea fiscal refuz unei persoane impozabile dreptul
de a deduce din valoarea TVA-ului pe care l datoreaz valoarea taxei datorate sau achitate
pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul c emitentul facturii aferente acestor
servicii sau unul dintre prestatorii si a svrit nereguli, fr ca aceast autoritate s
dovedeasc, avnd n vedere elemente obiective, c persoana impozabil respectiv tia sau ar fi
trebuit s tie c operaiunea invocat pentru a justifica dreptul de deducere era implicat ntr-o

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 11 of 14

fraud svrit de emitentul menionat sau de un alt operator care intervine n amonte n lanul
de prestaii.
Cu privire la ntrebrile adresate n cauza C-80/11
51

Prin intermediul acestor ntrebri, care trebuie analizate mpreun, instana de trimitere solicit,
n esen, s se stabileasc dac articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) i
articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate n sensul c se opun unei practici
naionale n temeiul creia autoritatea fiscal refuz dreptul de deducere pentru motivul c
persoana impozabil nu s-a asigurat c emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se
solicit exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoan impozabil, c dispunea de
bunurile n cauz i era n msur s le livreze i c a ndeplinit obligaiile privind declararea i
plata TVA-ului sau pentru motivul c persoana impozabil respectiv nu dispune, n plus fa
de factura menionat, de alte documente de natur s demonstreze c mprejurrile menionate
sunt ntrunite.

52

n aceast privin, din decizia de trimitere i, n special, din prima ntrebare reiese c
ntrebrile adresate n cauza C-80/11 sunt, la fel ca cele adresate n cauza C-142/11, ntemeiate
pe premisa potrivit creia condiiile de fond i de form prevzute de Directiva 2006/112 pentru
exercitarea dreptului de deducere sunt ndeplinite, n special cea care impune ca persoana
impozabil s dispun de o factur care atest realizarea efectiv a livrrii de bunuri i care s
fie conform cerinelor directivei menionate. Astfel, avnd n vedere rspunsul de la punctul 50
din prezenta hotrre, care este valabil de asemenea n cazurile de livrri de bunuri, dreptul de
deducere nu poate fi refuzat dect atunci cnd se dovedete, avnd n vedere elemente obiective,
c persoana impozabil respectiv tia sau ar fi trebuit s tie c operaiunea invocat pentru a
justifica dreptul de deducere era implicat ntr-o fraud svrit de furnizor sau de un alt
operator care intervine n amonte n lanul de livrare.

53

Potrivit jurisprudenei Curii, operatorii care iau toate msurile care pot fi pretinse n mod
rezonabil de la un operator pentru a se asigura c operaiunile lor nu sunt implicate ntr-o
fraud, indiferent dac este vorba de o fraud privind TVA-ul sau de alte fraude, trebuie s se
poat baza pe legalitatea acestor operaiuni fr a risca s piard dreptul de deducere a
TVA-ului achitat n amonte (a se vedea Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, citat anterior,
punctul 51).

54

n schimb, nu este contrar dreptului Uniunii s se pretind ca un operator s ia orice msur

care i s-ar putea solicita n mod rezonabil pentru a se asigura c operaiunea pe care o
efectueaz nu determin participarea acestuia la o fraud fiscal (a se vedea n acest sens
Hotrrea din 27 septembrie 2007, Teleos i alii, C-409/04, Rep., p. I-7797, punctele 65 i 68,
Hotrrea Netto Supermarkt, citat anterior, punctul 24, precum i Hotrrea din 21 decembrie
2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, Rep., p. I-14191, punctul 25).

55

n plus, conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot
impune alte obligaii dect cele prevzute n aceast directiv pe care le consider necesare
pentru a asigura colectarea n mod corect a TVA-ului i pentru a preveni evaziunea.

56

Cu toate acestea, chiar dac aceast dispoziie confer o marj de apreciere statelor membre (a
se vedea Hotrrea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, punctul 23), aceast
posibilitate nu poate fi utilizat, potrivit celui de al doilea paragraf al articolului menionat,
pentru a impune obligaii de facturare suplimentare celor stabilite n capitolul 3, intitulat

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 12 of 14

Facturare, din titlul XI, intitulat Obligaiile persoanelor impozabile i ale anumitor persoane
neimpozabile, din directiva menionat i, n special, n articolul 226 din aceasta.
57

n plus, msurile pe care statele membre au posibilitatea s le adopte n temeiul articolului 273
din Directiva 2006/112 n vederea colectrii n mod corect a taxei i a prevenirii evaziunii
fiscale nu trebuie s depeasc ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective.
Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel nct s repun n discuie n mod sistematic
dreptul de deducere a TVA-ului i, prin urmare, neutralitatea TVA-ului, care constituie un
principiu fundamental al sistemului comun de TVA (a se vedea n acest sens printre altele
Hotrrile citate anterior Gabalfrisa i alii, punctul 52, i Halifax i alii, punctul 92, Hotrrea
din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Rep., p. I-10385, punctul 49,
precum i Hotrrea Dankowski, citat anterior, punctul 37).

58

n ceea ce privete msurile naionale n cauz n aciunea principal, trebuie artat c Legea
privind TVA-ul nu prevede obligaii concrete, ci se limiteaz s prevad la articolul 44
alineatul 5 c drepturile n materie fiscal ale persoanei impozabile care figureaz pe o factur
n calitate de cumprtor nu pot fi repuse n discuie dac aceasta a luat toate msurile de
precauie necesare n ceea ce privete faptul generator, avnd n vedere mprejurrile livrrii de
bunuri sau ale prestrii de servicii.

59

n aceste condiii, rezult din jurisprudena amintit la punctele 53 i 54 din prezenta hotrre
c stabilirea de msuri care, ntr-o anumit situaie, pot fi pretinse n mod rezonabil de la o
persoan impozabil care dorete s exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se
asigura c operaiunile sale nu sunt implicate ntr-o fraud svrit de un operator n amonte
depinde n mod esenial de situaia respectiv.

60

Desigur, atunci cnd exist indicii care permit s se presupun existena unor nereguli sau a
unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit mprejurrilor situaiei, s se vad obligat s
obin informaii cu privire la un alt operator de la care intenioneaz s achiziioneze bunuri sau
servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.

61

Cu toate acestea, administraia fiscal nu poate impune n general persoanei impozabile care
dorete s exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, s verifice c emitentul
facturii aferente bunurilor i serviciilor pentru care se solicit exercitarea acestui drept dispune
de calitatea de persoan impozabil, c dispunea de bunurile n cauz i era n msur s le
livreze i c a ndeplinit obligaiile privind declararea i plata TVA-ului pentru a se asigura c
nu exist nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alt parte, s dispun
de documente n aceast privin.

62

Astfel, n principiu, este de competena autoritilor fiscale s efectueze controalele necesare

asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli i fraude privind TVA-ul, precum i s
aplice sanciuni persoanei impozabile care a svrit aceste nereguli sau aceste fraude.

63

Potrivit jurisprudenei Curii, statele membre sunt obligate s verifice declaraiile persoanelor
impozabile, conturile acestora i celelalte documente pertinente (a se vedea Hotrrea din 17
iulie 2008, Comisia/Italia, C-132/06, Rep., p. I-5457, punctul 37, i Hotrrea din 29 iulie
2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jwiak, Orowski, C-188/09, Rep., p. I-7639,
punctul 21).

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

Page 13 of 14

64

n acest scop, Directiva 2006/112 impune, n special, la articolul su 242 obligaia fiecrei
persoane impozabile de a ine o contabilitate suficient de detaliat n scopul de a permite
aplicarea TVA i controlarea aplicrii TVA-ului de ctre autoritile fiscale. Pentru a facilita
exercitarea acestei sarcini, articolele 245 i 249 din aceast directiv prevd dreptul autoritilor
competente de a avea acces la facturile pe care persoana impozabil este obligat s le stocheze
potrivit articolului 244 din directiva menionat.

65

n consecin, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, n sarcina
persoanelor impozabile a msurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotrre, administraia
fiscal ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispoziiilor menionate, propriile atribuii
de control.

66

Avnd n vedere consideraiile care preced, trebuie s se rspund la ntrebrile adresate n

cauza C-80/11 c articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) i articolul 273
din Directiva 2006/112 trebuie interpretate n sensul c se opun unei practici naionale n
temeiul creia autoritatea fiscal refuz dreptul de deducere pentru motivul c persoana
impozabil nu s-a asigurat c emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicit
exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoan impozabil, c dispunea de bunurile
n cauz i era n msur s le livreze i c a ndeplinit obligaiile privind declararea i plata
TVA-ului sau pentru motivul c persoana impozabil respectiv nu dispune, n plus fa de
factura menionat, de alte documente de natur s demonstreze c mprejurrile menionate
sunt ntrunite, dei condiiile de fond i de form prevzute de Directiva 2006/112 pentru
exercitarea dreptului de deducere sunt ndeplinite, iar persoana impozabil nu dispunea de
indicii care s justifice presupunerea existenei unor nereguli sau a unei fraude n sfera
emitentului menionat.
Cu privire la cheltuielile de judecat

67

ntruct, n privina prilor din aciunea principal, procedura are caracterul unui incident
survenit la instana de trimitere, este de competena acesteia s se pronune cu privire la
cheltuielile de judecat. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaii Curii, altele dect
cele ale prilor menionate, nu pot face obiectul unei rambursri.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declar:
1)

Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 i
articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adugat trebuie interpretate n sensul c se
opun unei practici naionale n temeiul creia autoritatea fiscal refuz unei
persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adugat pe
care o datoreaz valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost
furnizate pentru motivul c emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul
dintre prestatorii si a svrit nereguli, fr ca aceast autoritate s dovedeasc,
avnd n vedere elemente obiective, c persoana impozabil respectiv tia sau ar fi
trebuit s tie c operaiunea invocat pentru a justifica dreptul de deducere era
implicat ntr-o fraud svrit de emitentul menionat sau de un alt operator care
intervine n amonte n lanul de prestaii.

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014

CURIA - Documents

2)

Page 14 of 14

Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) i articolul 273 din
Directiva 2006/112 trebuie interpretate n sensul c se opun unei practici naionale n
temeiul creia autoritatea fiscal refuz dreptul de deducere pentru motivul c
persoana impozabil nu s-a asigurat c emitentul facturii aferente bunurilor pentru
care se solicit exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoan
impozabil, c dispunea de bunurile n cauz i era n msur s le livreze i c a
ndeplinit obligaiile privind declararea i plata taxei pe valoarea adugat sau
pentru motivul c persoana impozabil respectiv nu dispune, n plus fa de factura
menionat, de alte documente de natur s demonstreze c mprejurrile
menionate sunt ntrunite, dei condiiile de fond i de form prevzute de Directiva
2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt ndeplinite, iar persoana
impozabil nu dispunea de indicii care s justifice presupunerea existenei unor
nereguli sau a unei fraude n sfera emitentului menionat.

Semnturi

* Limba de procedur: maghiara.

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=RO&text=&pageIndex... 01.09.2014