Консолидация Часть 3
6
Затраты по займам
www.accountingreform.ru
2
Консолидация Часть 3
ПРЕДИСЛОВИЕ СОДЕРЖАНИЕ
Перед вами учебное пособие из серии, подготовленной экспертами
проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II», который
осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке
Европейского Союза. 1. КОНСОЛИДАЦИЯ: ВВЕДЕНИЕ.............................................4
Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в 10. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ.................................17
подготовке серии учебных пособий.
e-mail Web
victoria.stepanova@ru.pwc.com www.accountingreform.ru 12. ОТВЕТЫ...............................................................................23
Tel. + 7 495- 967-6000 Fax. + 7 495- 967-6001
13. МСФО 3 (IFRS 3) ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ
Россия, Москва, сентябрь 2006 года (обновленная редакция).
(ЗАМЕНЯЕТ МСФО 22 (IAS 22)................................................25
www.accountingreform.ru 3
Консолидация Часть 3
www.accountingreform.ru 4
Консолидация Часть 3
www.accountingreform.ru 5
Консолидация Часть 3
1.13 ОБЪЕДИНЕНИЕ ИНТЕРЕСОВ Установление рыночных цен на все активы и обязательства на практике
Объединение (слияние) интересов является альтернативным способом может оказаться достаточно сложной задачей, и, возможно, придется это
объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более делать оценочным путем.
компаний, при котором не одна из компаний не может быть определена в
качестве покупателя. В этом случае, возможно, возникнет проблема, связанная с тем, что
Проект для обсуждения № 3 МСФО предполагает запретить данный активы и обязательства, признанные на момент приобретения,
способ учета приобретения в будущем. капитализированы и отражены в бухгалтерском балансе, в то время, как
изменения стоимости активов после приобретения отражены в отчете о
1.14 АССОЦИИРОВАННАЯ КОМПАНИЯ прибылях и убытках. Это может создать определенную возможность для
Компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние «манипуляций» с прибылью.
материнская компания, но которая не является ни совместной, ни
дочерней. Например, при приобретении, в бухгалтерском балансе могут быть
созданы резервы, которые используются по статьям, которые обычно
Признаки существенного влияния: дебетуются в отчете о прибылях и убытках, таким образом завышая
прибыль.
- Наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса Пример:
- Представительство в Совете Директоров Вы приобретаете компанию по стоимости ее чистых активов - 1млн. долл.
Вы планируете провести объединение этой компании с Вашей
1.15 СОВМЕСТНАЯ КОМПАНИЯ собственной и уволить сотрудников приобретенной компании, что Вам
Компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на обойдется в 0,2 млн. долл. В бухгалтерском балансе Вы создаете резерв
основании заключенного ими договора. в размере 0,2 млн. долл., отражая его начисление путем создания
гудвилла на ту же сумму.
Это не влечет никаких изменений в отчете о прибылях и убытках.
3. УЧЕТ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ
При увольнении работников, затраты списываются за счет уже
Учет по справедливой стоимости подразумевает переоценку активов и созданного резерва, что не оказывает влияния на отчет о прибылях и
обязательств по текущим рыночным ценам в целях включения дочерней убытках.
компании в консолидированную финансовую отчетность.
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Основные принципы учета по справедливой стоимости заключаются в рассматривает случаи, в которых следует признавать резерв.
следующих положениях:
МСФО (IFRS) 3 Объединеник компаний запрещает признание
Все приобретенные активы и обязательства вносятся в обязательств, связанных с будущими убытками, и затрат,
консолидированный бухгалтерский баланс по справедливой предполагаемых в связи с операцией приобретения, кроме случаев,
стоимости на момент их приобретения; когда:
- приобретаемая компания до момента ее приобретения
Все изменения в стоимостях приобретенных активов после даты разработала план мероприятий по приобретению,
приобретения отражаются в консолидированном отчете о прибылях и предусматривающий наличие таких статей; или
убытках. - обязательство возникает вследствие приобретения.
www.accountingreform.ru 6
Консолидация Часть 3
Продавец компании устанавливает ее цену в 25 млн. долл. У Вас в Чистые активы включают в себя положительный или отрицательный
наличии на данный момент имеется только 22 млн. долл. Гудвилл.
Вы соглашаетесь заплатить дополнительно 3 млн. долл. в случае, если
прибыль за первый год после приобретения превысит 4 млн. долл. Таким Сумма дохода может включать в себя составляющую, связанную с
образом, в консолидированной финансовой отчетности создается результатами будущей деятельности (например, если будущая прибыль
обязательство на 3 млн. долл. составляет x, то оплата составит y). Это учитывается как условный
актив (доход), который признается в качестве прибыли только когда
СОГЛАСОВАННАЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА становится реальным к получению.
Применяемая учетная политика компаний группы должна быть Данная информация должна быть изложена в пояснительной записке к
согласована, вследствие чего при подготовке консолидированной отчетности.
финансовой отчетности в отчетность приобретенной компании, Отложенный платеж, возможно, потребуется показать по
возможно, необходимо будет внести корректировки в целях согласования дисконтированной стоимости в соответствии с МСФО 18 «Выручка».
с учетной политикой материнской компании.
Пример 1 Продажа дочерней компании
ВЛИЯНИЕ ДОЛИ МЕНЬШИНСТВА НА СПРАВЕДЛИВУЮ СТОИМОСТЬ
В случае, когда дочерняя компания помимо материнской компании 80% дочерней компании в январе 2XX6г. стоят 80 у.е. в то время как
принадлежит миноритарным акционерам, учет по справедливой 100% чистых активов дочерней компании оцениваются в 90 у.е.
стоимости увеличит (или уменьшит) стоимость доли меньшинства. В В 2ХХ9 году гудвил, оцененный первоначально в 8, составит 2, после
случае, когда миноритарным акционерам принадлежит 20% дочерней обесценения равному 6.
компании, то при переоценке чистых активов 20% будут отнесены на
долю меньшинства. (МСФО 22 также предусматривает альтернативный
порядок учета).
Бухгалтерский баланс материнской компании (после
приобретения)
4. ВЫБЫТИЕ ДОЧЕРНЕЙ КОМПАНИИ Актив Пассив
Денежные средства 220 Кредиторская 800
ПРИНЦИПЫ задолженность
При выбытии дочерней компании, в консолидированную финансовую Дебиторская задолженность 1000
отчетность включаются следующие показатели: Инвестиции 200 Начисления 300
Инвестиции в дочернюю 80
Прибыли/убытки на дату выбытия компанию Д1
Доходы /убытки от выбытия Основные средства 100 Акционерный капитал 500
1600 1600
Доходы/убытки от выбытия рассчитываются следующим образом:
Доля группы в чистых активах дочерней компании до выбытия
минус
Доля группы в чистых активах дочерней компании после выбытия
плюс / минус
www.accountingreform.ru 7
Консолидация Часть 3
100 – 90 = 10
Актив Пассив
Денежные средства 150 Кредиторская задолженность 800
Дебиторская 1000
задолженность
Инвестиции 250 Начисления 300
Инвестиции в 100
дочернюю компанию Д1
Основные средства 100 Акционерный капитал 500
1600 1600
www.accountingreform.ru 9
Консолидация Часть 3
Актив Пассив
Денежные средства 180 Кредиторская 1250
задолженность
Дебиторская задолженность 1400
Инвестиции 350 Начисления 300
Основные средства 150 Акционерный капитал 534
Гудвилл 4
2084 2084
www.accountingreform.ru 10
Консолидация Часть 3
Материнская Материнская
Расчет компания компания Д1 Д1 Корректировка Корректировка М/Д1 М/Д1
Показателей группы Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т
Активы
Денежные средства 150 30 180
Дебиторская задолженность 1000 400 1400
Инвестиции 250 100 350
Инвестиции в Д1 100 (100) 0
Инвестиции в Д2
Основные средства 100 50 150
Гудвилл 4 4
Пассивы
Кредиторская задолженность 800 450 1250
Начисления 300 300
Доля меньшинства
www.accountingreform.ru 11
Консолидация Часть 3
Бухгалтерский баланс материнской компании (на дату обмена) Консолидированный Бухгалтерский баланс М/ Д2
www.accountingreform.ru 12
Консолидация Часть 3
www.accountingreform.ru 13
Консолидация Часть 3
Дивиденды сверх прибыли, полученной после даты инвестиций Совместно контролируемое юридическое лицо (пример: компания
(ликвидационные дивиденды) учитываются как снижение уровня по продаже продукции за рубежом)
балансовой стоимости инвестиций.
Юридическое лицо, созданное компаниями (сторонами) для ведения
совместной коммерческой деятельности. Каждая из сторон обычно
вкладывает денежные средства или другие активы, учитываемые как
8. СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ инвестиции в совместно контролируемое юридическое лицо (совместную
компанию). Совместная компания ведет свою собственную бухгалтерию.
Совместная компания это компания, совместно контролируемая двумя Стороны ведут учет своих долей в совместной компании способом
или более сторонами на основании заключенного ими договора. пропорциональной консолидации.
Данные стороны также известны как участники совместной компании.
Ни один из участников не может единолично вести контроль за
деятельностью, хотя одну из сторон могут назначить в качестве
управляющей деятельностью компании.
www.accountingreform.ru 15
Консолидация Часть 3
Актив Пассив
Денежные средства 20 Кредиторская задолженность 300
Запасы 200
www.accountingreform.ru 16
Консолидация Часть 3
www.accountingreform.ru 17
Консолидация Часть 3
Актив Пассив
Денежные средства 400 Кредиторская 490
задолженность
Дебиторская 20
задолженность
Инвестиции 100
Основные средства 50 Акционерный капитал 80
570 570
www.accountingreform.ru 18
Консолидация Часть 3
2.Обмен акций
Бухгалтерский баланс группы (Материнская и Дочерняя Д1) Материнская компания М владеет 100% дочерней компании Д1.
Стоимость дочерней компании составляет 100 у.е. Стоимость чистых
Актив Пассив активов Д1 на момент её приобретения составляла 70 у.е.
Денежные средства Кредиторская На сегодняшний день стоимость чистых активов дочерней компании Д1
задолженность составляет 150 у.е. Нераспределенная прибыль Д1 состоит из 10 у.е.
Дебиторская Начисления прибыли до приобретения и 80 у.е. прибыли после приобретения.
задолженность На момент приобретения еще предстоит списание гудвилла стоимостью
6 у.е. Материнская компания М обменивает акции дочерней компании Д1
Инвестиции Доля меньшинства на 60% акций дочерней кoмпании Д2.
Актив Пассив
Инвестиции Начисления Денежные средства 400 Кредиторская 430
Инвестиции в дочернюю задолженность
компанию Д1 Дебиторская 30
задолженность
Основные средства Акционерный Инвестиции 100
капитал Основные средства 50 Акционерный капитал 60
Прибыль от Нераспределенная
продажи прибыль
До приобретения 10
После приобретения 80
580 580
www.accountingreform.ru 19
Консолидация Часть 3
www.accountingreform.ru 20
Консолидация Часть 3
Материнская компания приобрела 75% дочерней компании за 250 у.е. Бухгалтерский баланс материнской компании, включающий
Материнская компания определила, что дочерняя компания должна быть показатели дочерней компании
продана как можно быстрее и немедленно начала поиск покупателя. (долевой метод учета)
www.accountingreform.ru 21
Консолидация Часть 3
4. Пропорциональная консолидация
Консолидированный бухгалтерский баланс стороны
Подготовить консолидированный бухгалтерский баланс стороны совместной компании
совместной компании
Актив Пассив
Компания (сторона совместной компании) подписала соглашение о Денежные средства Кредиторская
создании совместной компании по импорту и продаже косметических задолженность
средств. Компания стала обладателем права на получение 60% чистой
прибыли и чистых активов совместно контролируемого юридического Запасы
лица, созданного с данной целью.
Актив Пассив
Денежные средства 600 Кредиторская 920 Основные средства Акционерный
задолженность капитал
Запасы 700 Доля в прибыли
Инвестиции 200 Начисления 300 совместной
Инвестиции в 120 компании
совместную
компанию
Основные средства 100 Акционерный 500
капитал
1720 1720
Актив Пассив
Денежные средства 300 Кредиторская 300
задолженность
Запасы 200
www.accountingreform.ru 22
Консолидация Часть 3
Ответы:
12. ОТВЕТЫ 1.
Ответы на вопросы (множественный выбор): Бухгалтерский баланс группы (Материнская компания и
Дочерняя Д1) (январь 2ХХ6)
1. 2) 5. 1) 9. 2) 13. 2)
2. 1) 6. 2) 10. 2) Актив Пассив
3. 2) 7. 2) 11. 1) Денежные средства 1440 Кредиторская 1290
4. 3) 8. 2) 12. 3) задолженность
Дебиторская 200 Начисления 300
задолженность
Инвестиции 300 Доля меньшинства 20
Основные средства 165 Акционерный 500
Гудвилл 5 капитал
2110 2110
Актив Пассив
Денежные средства 1140 Кредиторская 800
задолженность
Дебиторская 180
задолженность
Инвестиции 200 Начисления 300
Инвестиции в 0
дочернюю компанию
Д1
Основные средства 115 Акционерный 500
капитал
Прибыль от 35
продажи
1620 1620
www.accountingreform.ru 23
Консолидация Часть 3
2. 3.
Консолидированный бухгалтерский баланс материнской Бухгалтерский баланс материнской компании, включающий
компании М и дочерней Д1 показатели дочерней компании
(долевой метод учета)
Актив Пассив
Денежные средства 1450 Кредиторская 1230 Актив Пассив
задолженность Денежные средства 550 Кредиторская 500
Дебиторская 130 задолженность
задолженность Дебиторская задолженность 500
Инвестиции 350 Начисления 300 Инвестиции 200 Начисления 300
Дочерняя компания (250+75) 325
Основные средства 150 Акционерный 556
Гудвилл 6 капитал Основные средства 100 Акционерный капитал 500
2086 2086 Прибыль дочерней 75
компании (75% от 100)
1675 1675
Примечание: Гудвилл = 500+80 – Гудвилл (30 – 6) = 556
www.accountingreform.ru 24
Консолидация Часть 3
идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств (ii) объединение компаний, находящихся под общим контролем;
продавца над стоимостью покупки (отрицательный гудвилл) (iii) объединение компаний, в процессе которого объединятся две (и
более) компании на взаимных началах;
Согласно МСФО 3 отрицательный гудвилл должен незамедлительно (iv) объединение компаний, в процессе которого отдельные компании
признаваться (покупателем) в качестве дохода в отчете о прибылях и формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без
убытках. приобретения одной компанией долей участия в капитале другой
компании (например, объединение компаний, при котором отдельные
Согласно МСФО 22 отрицательный гудвилл должен был учитываться компании соединяются формальным договором с целью образования
следующим образом: корпорации с двойным листингом/двойной регистрацией).
(1) будущие убытки и расходы, которые были определены в плане УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ
покупателя по приобретению: переносились на будущий период и
признавались в качестве дохода тех периодов, в которых признавались Проектная группа разрабатывает Учебное пособие по МСФО 3, которое
будущие убытки и расходы. скоро будет размещено на веб-сайте проекта. Мы также будем вносить
(2) если он не был связан с будущими убытками и расходами, он должен корректировки, с учетом последних изменений МСФО, в ряд материалов
был признаваться в качестве дохода следующим образом: по консолидации. Если Вы пришлете нам свой адрес электронной почты,
(i) в той степени, в которой отрицательный гудвилл не превышал мы проинформируем Вас о том, когда на нашем веб-сайте будут
справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых неденежных доступны обновленные версии этих материалов.
(немонетарных) активов, он должен был распределяться на весть
оставшийся средневзвешенный срок полезной службы
идентифицируемых амортизируемых активов;
(ii) любое превышение должно было незамедлительно признаваться в
14. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
качестве дохода.
Покупатель должен раскрывать информацию, позволяющую
ЦЕЛЬ пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект
объединения компаний:
Цель МСФО 3 состоит в определении процедуры подготовки и
предоставления финансовой отчетности при объединении компаний. (i) в финансовой отчетности рассматриваемого периода.
Настоящий Стандарт предписывает учет объединения компаний по (ii) после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой
методу покупки. отчетности.
Покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и Покупатель должен раскрывать следующую информацию по каждому
условные обязательства продавца по их справедливой стоимости на дату объединению компаний данного отчетного периода:
покупки, а также признает гудвилл, балансовая стоимость которого
впоследствии корректируется с учетом убытков от обесценения, а не (i) названия и описания компаний, участвующих в объединении.
амортизируется. (ii) дату приобретения.
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ (iii) процент приобретенных голосующих акций.
(iv) затраты, связанные с объединением, составные элементы затрат,
МСФО 3 не рассматривает:
(i) объединение компаний, которые образуют совместную компанию; включая затраты, напрямую связанные с объединением.
www.accountingreform.ru 26
Консолидация Часть 3
Когда происходит выпуск акций (или акции утверждены к выпуску), объяснение почему справедливая стоимость нематериального
связанный с операцией приобретения, должна раскрываться следующая актива не может быть надежно оценена – или описание характера
информация: отрицательного гудвилла.
(i) количество выпущенных акций (или акций, утвержденных к (vii) величина прибыли приобретаемой компании с момента
выпуску); приобретения, включенная в отчет о прибылях и убытках за
текущий период, за исключением ситуаций, когда раскрытие такой
(ii) справедливая стоимость акций и основание для определения
информации невозможно. Если такое раскрытие информации
справедливой стоимости.
является невозможным, этот факт должен быть раскрыт вместе с
Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны объяснением причин.
раскрываться основания для определения их справедливой стоимости.
Если на дату обмена существует рыночная стоимость акций, но она не Информация должна раскрываться в совокупности для объединений
применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по
компаний, этот факт должен раскрываться вместе с: отдельности являются несущественными.
- причинами, по которым рыночная стоимость не была
использована для оценки акций; Если в начале учета объединения подход к отражению объединения
компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь
- методом учета, используемым в качестве основания для предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с
определения стоимости акций; объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки
(например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании
- общей суммой разницы между стоимостью акций, использованной
подлежит последующей корректировке у компании - покупателя с учетом
при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью.
их справедливой стоимости).
(iii) детальная информация по всем видам деятельности (компаниям),
которые компания планирует продать. Покупатель должен раскрывать следующую информацию, если только
такое раскрытие не считается нецелесообразным:
(iv) суммы, учитываемые на дату приобретения по каждому классу
активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой (i) выручку объединенной компании за отчетный период, как если бы
компании и (за исключением ситуаций, когда раскрытие является датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных
невозможным) балансовая стоимость каждого из этих классов, за период) было начало этого отчетного периода;
определенная в соответствии с МСФО, непосредственно перед
(ii) прибыль объединенной компании за отчетный период, как если
объединением.
бы датой покупки для всех объединений компаний
Если такое раскрытие информации является невозможным, этот факт (осуществленных за период) было начало этого отчетного
должен быть раскрыт вместе с объяснением причин. периода.
(v) cумма, учитываемая в отчете о прибылях и убытках в качестве
Если раскрытие вышеуказанной информации считается
отрицательного гудвилла, и строка в отчете о прибылях и
нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с
убытках, в которой он учитывается.
объяснением причин, по которым раскрытие считается
(vi) описание факторов, влияющих на формирование затрат, ведущих нецелесообразным.
к признанию гудвилла - описание каждого нематериального
актива, который не был учтен отдельно от гудвилла, и
www.accountingreform.ru 27
Консолидация Часть 3
Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению (3) информацию об исправлении ошибок, которая подлежит
компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации раскрытию согласно МСФО 8, по любым идентифицируемым
финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается активам, обязательствам или условным обязательствам
нецелесообразным. приобретаемой компании, или об изменениях в оценочной
стоимости этих статей.
Если раскрытие такой информации считается нецелесообразным, этот
факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин, по Компания должна раскрывать информацию, помогающую пользователям
которым раскрытие считается нецелесообразным. финансовой отчетности оценить изменения в балансовой стоимости
гудвилла в течение периода.
Покупатель должен раскрывать информацию, помогающую
пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), Компания должна раскрывать сверку балансовой стоимости гудвилла на
влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других начало и конец периода, показывающую отдельно:
корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с (i) валовую стоимость и накопленные убытки от обесценения на
объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих начало периода;
отчетных периодах.
(ii) дополнительный гудвилл, признанный в отчетном периоде (кроме
Покупатель должен раскрывать следующую информацию: гудвилла, относящегося к группе планируемых к продаже
компаний (видов деятельности), инвестиции в которые отвечают
(1) сумму и объяснение прибыли (убытка), признанную в текущем определению «финансовых активов, удерживаемых для
отчетном периоде, которая: продажи» при их покупке, в соответствии с МСФО 5);
(i) относится к идентифицируемым приобретенным активам
(или принятым обязательствам, или условным (iii) корректировки, возникающие в результате последующего
обязательствам) при объединении компаний, признания отложенных налоговых активов, в течение отчетного
осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периода;
периоде; и
(iv) гудвилл, относящийся к группе планируемых к продаже компаний
(ii) имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие (видов деятельности), в соответствии с МСФО 5, а также гудвилл,
информации необходимо для адекватного понимания признание которого заканчивается в течение данного отчетного
финансового положения и результатов деятельности периода, который ранее не был включен в группу выбытия,
объединенной компании. классифицируемую в качестве удерживаемой для продажи;
(2) если в начале объединения компаний стоимостная оценка (v) убытки от обесценения, учитываемые в течение отчетного
активов и обязательств приобретаемой компании была признана периода, в соответствии с МСФО 36;
условной (т.е. подлежащей дальнейшему уточнению), что нашло
отражение в финансовой отчетности предыдущего отчетного (vi) чистая курсовая разница, возникающая в течение отчетного
периода, то компания - покупатель должна раскрывать в периода, в соответствии с МСФО 21;
отчетности суммы корректировок отчетного периода, которые (vii) другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного
были произведены в отношении стоимостной оценки активов и периода; и
обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их
объяснение. (viii) валовую стоимость и накопленные на конец отчетного периода
убытки от обесценения.
www.accountingreform.ru 28
Консолидация Часть 3
Данный материал опубликован при поддержке Европейского Союза. Содержание публикации является предметом ответственности ЗАО
«ПрайсвотерхаусКуперс Аудит», АССА, ФБК и Агриконсалтинг и не отражает точку зрения Европейского Союза.
30