cercetare

Autentic sau iluzoriu

n activitatea
profesionistilor contabili
- la limita dintre contabilitatea
creativa si frauda contabil
Ana MORARIU* & Ionel JIANW

Abstract

Authentic or Illusory in the

Professional Accountants
Activity - on the Borderline
Between Creative Accounting
and Accounting Fraud
In the last two decades, serious accounting scandals occurred
in large companies (Enron and WorldCom), It was the
moment when the problem of creative accounting and
accounting fraud has come on the agenda of business firms
and governments. Creative accounting regroups the techniques based on the spaces of liberty and the options presented by the accounting normaliser which allows and obliges
the managers of a company or a group of companies to fix the
level of the result inside a delimitated space. Unlike creative
I accounting, fraud comes from an illegal deed, the difference
: between creative accounting and fraud consisting in the inten' tioned and illegal deed which generated the anomaly. This
' study examples the most often met cases, which are at the
limit between creative accounting and accounting fraud, with
i the purpose to reflect upon some limits of the audit proceI dures which are meant to identify the situations which gener\ ate the accounting fraud.
Key words: creative accounting, accounting fraud, audit

Cuvinte cheie:
contabilitate creativa, frauda contabil, audit

Introducere
n contextul actual al normalizarii, unde exista mai
multe optiuni pentru a reflecta aceeasi tranzactie, nu
exista rezultat obiectiv. Alegerea unei norme sau a
unei opt:iuni, care implica abandonul unei alte norme
sau optiuni, are consecint:e asupra situatiilor financiare si rezultatului contabil. Rezultatul poate s varieze
ntre anumite borne fr ca, n interiorul acestui spatiu, un nivel de rezultat s poat fl considrt mai
reprezentativ dect altul. Normalizatorii ar putea s
reduc acest spatiu prin reducerea numrului de opj:iuni contabile. Suma alegerilor ntre optiunile contabile constituie, n sens strict, politica contabil a
entitj:ii.
Conform unei acceptiuni mai extinse, politica contabil cuprinde': alegerea (sau modiflcarea) metodelor de evaluare privind situaj:iile flnanciare anuale,
consolidate sau semestriale; alegerea (sau modiflcarea) metodelor de prezentare a situaj:iilor flnanciare
anuale, consolidate sau semestriale; determinarea
volumului sau a gradului de agregare a informat:iei
publicate n situatle financiare si mai particular n
anexa conturilor anuale sau consolidate; determinarea informatiei publicate n raportul de gestiune aferent conturilor anuale (sau consolidate), ca si n raportul semestrial pentru societt:ile cotate; determinarea
datei de prezentare a informatiei financiare; publicarea voluntara a situatiilor flnanciare facultative
(precum tabloul de flnantare) sau a informatiiilor pri-

* Prof, univ, dr,. Ctedra de Contabilitate, Audit si Control de Gestiune, Academia de Studii Economice Bucuresti; ana,morariu@gmail.com
** Drd,, Academia de Studii Economice Bucuresti, ionelj@yahoo,com
1 Casta J-F, (2000), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Ed. Econmica, Paris
12/2009

27

Cercetri n audit si raportri finaneiare

vind mediul entitt:ii; alegerea (sau schimbarea) auditorului legal; alinierea (partial sau total) la referentialele contabile strine, precum International
Accounting Standards Board (IASB) sau Financial
Accounting Standards Board (FASB); abandonul, n
cazuri exceptional, de la unele principii contabile
fundamentale, cazul principiului continuitj:ii aetivittii.
Ristea M. (2000) considera c politicile contabile sunt
optiuni privind principiile, bazele de evaluare, convent:iile, regulile si procedurile specifice adptate de
entitate la ntocmirea si prezentarea situatlor finaneiare, n timp ce metodele contabile reprezint tratamentele sau procedure utilizate de entitate n concordant cu nrmele si politice contabile pentru a
produce si furniza informatii fidle privind pozitia financiara, performanta si fluxurile de numerar ale entittii"l Politicile contabile, dar si nrmele contabile,
n condit:iile n care ofer mai multe tratamente pentru rezolvarea aceleiasi problme, asigur libertatea
de a alege ntre o metod sau alta pentru a construi si
redacta informatii privind pozit:ia financiara, performanta si evolutia fluxurilor de numerar, n funetie de
doua criterii: relevanta si fiabilitatea informatiei.
Existent:a mai multor metode contabile pentru rezolvarea unei situatii lrgeste cmpul aplicrii contabilittii creative. Contabilitatea creativa regrupeaz
ansamblul de tehniei fondate pe spatiile de librtate si
optiunile lsate de normalizatorul contabil care permite managerilor unei entitti sau ai unui grup s fixeze nivelul rezultatului n interiorul unui spatiu
dlimitt. Colasse B. (1995) afirma c nu exista rezultat adevrat, ci rezultat aranjat cu ajutorul tehnicilor
de contabilitate creativ"l
Contabilitatea creativa s-a nscut" n Marea Britanie
n anii '80 end numeroase entitti britanice utilizau
artificii contabue si finaneiare pentru a ereste exeesiv
cifra lor de afaceri si implieit rezultatul. Colasse B
(1996) defineste eontabilitatea ereativ ea fiind practicile de informare contabila, adesea la limita legalittii,
practicate de anumite enfitti care, profitnd de limi-

tele normalizrii, cauta s si nfrumuset:eze imaginea

pozitiei finaneiare si a performantelor eeonomiee si
finaneiare''. De exemplu, o entitate poate alege dae s
eapitalizeze sau nu eheltuielile de eonstituire. Desi
eoreet din punct de vedere eeonomie ar fi s le reeunoase direet pe eheltuieli, dae entitatea urmreste
obtinerea unui profit mai mare n anul eurent, va alege eapitalizarea aeestor eheltuieli, atta timp et reglementrile eontabile permit aeest lueru. nsa drumul
de la eontabilitatea ereativ la frauda nu este mare.
Spre deosebire de contabilitatea ereativ, frauda
provine dintr-un fapt ilegal, diferenta ntre eontabilitatea ereativ si frauda eonstnd n earaeterul intent:ionat si ilegal a aetului eare a gnrt anomalia. Comisia de anehet asupra deelaratiilor contabile
frauduloase creat n SUA defineste frauda ca fiind
orice act care face ea situafiile finaneiare s fie semnifieativ nselatoare". Brown P.R. (1999) delimiteaz
frauda ea fiind falsifiearea, modifiearea sau distrugerea doeumentelor, nregistrarea de operatii false
sau disimularea unor informatii importante^ IFAC
defineste frauda ea fiind un aet intentionat, eomis de
unui sau mai multi indivizi din eadrul eondueerii,
persoane nsarcinate eu guvernanta angajatilor, sau
unor terte parti, ce implica utilizarea nseleiunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal"^ n speeial
sunt eonsiderate fraude: manipularea, falsifiearea sau
denaturarea eontabittii sau doeumentelor, deturnarea aetivelor, eUminarea sau omisiunea ineidentei
anumitor operat: n eontabilitate sau n doeumente,
nregistrarea operatior fr fundament si apUcarea
incorect a politicilor de nchidere a conturor.
Recntele falimente ale marilor eorporatii multinationale au seos n evident importanta eare trebuie
aeordat normelor contabile. Referitor la aeest aspeet,
Joseph Stiglitz - laureatul premiului Nobel n eeoomie n 2001 afirma n Le Monde"': end vedeti un
aeeident pe strad, va gndit:i e soferul este responsabil. Cnd vedeti mai multe aeeidente n acelasi loc,
va puneti ntrebari despre starea drumului. Este cazul
actual". Mai mult ca niciodat, n ultimii ani s-au fcut eforturi pentru armonizarea eontabittii la nivel
international, prin emiterea unor standarde de ra-

2 Ristea M. (2000), Metode si politici contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Econmica, Bucuresti
3 Colasse B. (1995), Contabilitate generala, traducere din limba englez. Ed. Moldova, Iasi
4 Citt de Feleag N & Malciu L. (2002), Politici si optiuni contabile. Ed. Eeonomie, Bueuresti
5 Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualit. Journal of Finaneial Statement
Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63
6 IFAC (2009), Manual de standarde internationale de audit si control de calitate - Audit finaneiar 2009, Coeditare CAFR - Ireeson,
Bueuresti
7 Stiglitz J. (2001), Le Monde, 9 iuUe
28

IFINANCIARI

Autentic sau iiuzoriu n activitatea profesionistiior contabili

portare finaneiar de nalta ealitate, eare s diminueze

numrul de optiuni eontabile, iar prin politieile eontabile promovate s diminueze n et mai mare
msur empul de aetiune al eontabilittiii ereative.
n prezent, doua sisteme eontabile domina la nivel
mondial: IFRS si US GAAP. Nrmele IFRS sunt bazate
pe prineipii" si lasa o anumit marj de manevr
entittilor si auditorilor. Nrmele US GAAP se
bazeaz pe reguli' foarte detaliate. Falimentul marilor
entitti amerieane (Enron, WorldCom) a repus n
eauz mitul fiabilitt:ii si pertinentei informat:lor
prezentate eonform US GAAP, eeea ee seoate n evident ealitatea unor norme bazate pe prineipii preeum IFRS. Pe data de 2 oetombrie 2002 IASB si FASB
au semnat un aeord de eonvergent intitult Norwalk
Agreement, prin eare eele doua organisme eonluereaz
pentru armonizarea eelor doua referentiale eontabile,
n fapt ambele de sorginte anglo-saxon, n seopul
produeerii de standarde de nalta ealitate. n 2002,
Crouzet P. & Veron N afirmau: relatia ntre IASB si
FASB este o asoeiere de mimtisme si de rivaUtate"'".
Astzi, aeeast armatie poate eombtut avnd n
vedere e, pe data de 17 noiembrie 2007, SEC a anunt:at pubHe e reeunoaste, neepnd eu exereitiul naneiar 2007, situatiile finaneiare aie entittilor strine
stabilit eonform standardelor IFRS, fr o reeoneiUere prealabil eu US GAAP". Ca urmare a aeestei
reeunoasteri amerieane, UE s-a angajat s aeeepte, neepnd eu exereitiul finaneiar 2008, situatiile finaneiare stabilit eonform normelor US GAAP. Astfel, n
prezent, la nivel mondial, domina doua referentiale
eontabile: IFRS si US GAAP. Sperm ea n proeesul de
eonvergent al eelor doua referentiale s se elimine,
pe et posibil, optiunile eontabile eare, prin intermediul eontabilitt ereative, pot eonduee uneori la
frauda eontab.

eontabil. nele dintre aeeste situatu au fost promovate si de marile eompanii multinationale, eeea ee a
eondus, n eazul unora dintre ele, la faliment: eazul
Enron, WorldCom. Care au fost eonseeintele falimentelor marilor eompanii? A fost misiunea de audit una
dintre eauzele aeestor falimente? Dae da, eare sunt
limitele proeedurilor de audit? Pentru a rspunde la
aeeste ntrebari s-a proeedat la o eereetare normativa
prin studiul literaturii de speeialitate n domeniu.

Rezultate
n timp ee eontabilitatea ereativ implie manipulan
eontabue aflate la limita reglementrilor legale, fradele presupun efeetuarea de manipulan eontabe
eare se afl n afara limitelor legale. Manipulre eontabile eoneretizate prin frauda eontabil au la baza urmtoarele earaeteristiei: permit nfrumusetarea" situatiilor finaneiare prin nserierea de vnzari nereale
de bunuri sau servieii sau prin supraevaluarea sumelor din vnzrile aetuale; permit prezentarea de
informatii false n situatiile finaneiare prin nserierea
datoriuor si a eheltuielilor la valori ineoreete; permit
prezentarea intentionat de informat:ii false n situat:iile finaneiare, prin nserierea venituror ntr-un exereitiu finaneiar diferit de eheltuielile aferente; permit
eresterea artifieial a valorii aetivelor si, implieit, a
valorii soeiett; permit eondueerii de a omite prezentarea de informatii semnifieative n situatiile sale
finaneiare, eu seopul de a nsela utilizatorii.
Urmtoarele situaj:ii, aflate la limita dintre eontabilitatea ereativ si frauda eontabil, eondue la eresterea
artifieial a rezultatului eontabil: evaluarea provizioanelor; reeunoasterea eosturilor ndatorar; delimitarea - eheltuieli sau investitii; reevaluarea aetivelor;
depreeierea aetivelor; reaUzarea intentlor.

Metoda de cercetare
Prezentul studiu identifie si explie situatiile de
praetie eontabil eel mai des ntlnite, eare eondue la
eresterea artifieial a rezultatului eontabil si eare se
afl la limita dintre eontabilitatea ereativ si frauda

Discutii
Evaluarea provizioanelor
Un provizion este o datorie al erui moment de aparitie si valoare sunt nesigure si eare poate fi reeunos-

8 Principiile reprezint reguli de actiune care se sprijin pe o judecat de valoare si care eonstituie un model (Le petit ROBERT,
1993)
9 Regula reprezint o formula care arat ce trebuie fcut ntr-o situatie ciar determinat (Le petit ROBERT, 1993)
10 Crouzet R & Veron N, (2002), OPINIONS: L'affaire Enron favorisera peut-tre l'adoption de normes comptables internationales dj
choisies par l'UE, le Temps, 4 iulie 2002, disponibil la http://en.temps.reel,free,fr/Temps0702,htm
11 SEC (2007), SEC takes action to improve consistency of disclosure to U.S. investors in foreign companies, disponibil la
http://www.sec,gov/news/press/2007/2007-235.htm
12/2009

29

Cercetri n audit si raportri financiare

cut daca sunt ndeplinite urmtoarele eonditii: exista

0 obligatie prezenta provenit din evenimente trecute; este probabila o iesire de resurse care ncorporeaza beneficii eeonomiee; se poate realiza o estimare
credibil a obUgatiei. Suma nregistrata ca provizion
trebuie s fie bazat pe cea mai buna estimare a cheltuielilor generate de acea obUgat:ie la data bilantului,
lundu-se n calcul toate riscurile si incertitudinile
legate de evenimentul respectiv. Totodat, provizionul trebuie revizuit la valoarea actala a obligafiei
(cea mai buna estimare) sau la aparijiia unor riseuri
suplimentare. Adesea aceste eonditii nu sunt luate n
considerare la eonstituirea provizioanelor, ele fiind
reeunoseute la valori minime, astfel net datoriile
entitj:ii s fie et mai miei, iar rezultatul eontabil et
mai mare. n general, eonstituirea provizioanelor la
alte valori deet eele reale nu este considerat frauda
contabil, ei manipulare eontabil, eu care managerii
pot jongla", astfel nct s se obtin rezultatul dorit.
Impactul provizioanelor asupra rezultatului eontabil
este eu att mai mare eu et tehniea contabil privind
recunoasterea provizioanelor contabile permite ca
derecunoasterea acestora s influenteze favorabil
rezultatul. Este motivul pentru care managerii folosesc provizioanele ea pe un instrument al eontabilittii ereative pentru a sedea rezultatul n perioadele
favorabile, prin eonstituirea de provizioane, si a ereste
rezultatul n perioadele nefavorabile, prin reluarea
provizioanelor eonstituite.

Costurile ndatorarii
IAS 23 Costurile ndatorarii permite doua metode de
reeunoastere a costurilor ndatorarii: direct pe cheltuieli prin afectarea rezultatului perioadei (metoda de
baza) sau incluse n valoarea activului daca pot fi
atribuite n mod direct aehizitiei, construct:iei sau produetiei respeetivului aetiv (metoda alternativa). Reglementrile eontabile nationale recunosc, de asemenea, cele doua metode contabile privind contabilizarea costurilor ndatorarii. n acest sens, Ordinul
1752/2005'^ precizeaz: Dobnda la capitalul mprumutat pentru finantarea aehizitiei, eonstruet:iei sau
produetiei de aetive eu eielu lung de fabrieatie poate
fi inelus n eosturile de produetie, n msura n eare
aeeasta este legat de perioada de produetie".
Existenj:a a doua metode eontabile pentru recunoasterea costurilor ndatorarii permite managerilor s

aleag tratamentul alternativ care conduce la diminuarea cheltuielilor financiare, cu consecinte asupra
cresterii rezultatului contabil. Alegerea uneia din cele
doua metode de reeunoastere a eosturilor ndatorarii,
ehiar dae eealalt ar fi mai pertinent, nu este eonsiderat frauda contabil, ci doar, eventual, manipulare contabil. IASB, n proeesul de eliminare a opt:iunilor eontabile, eu seopul de a diminua empul aetiunii eontabilittii ereative, a modificat IAS 23 n anul
2007. Potrivit acestei modifican, costurile ndatorarii
care pot fi atribuite direct aehizitiei, constructiei sau
produetiei unui aefiv, nu pot fi reeunoseute pe eheltuieli, ci incluse n valoarea aetivului la eare se refera.
Modifiearea se aplie neepnd eu exercitiul financiar
2009.

Delimitarea - cheltuieli sau investitii

Un exemplu n aeest eaz este soeietatea WorldCom,

care a considrt eheltuielile de exploatare efeetuate
eu achizitia de noi elienti ea investitiii, motiv pentru
eare le-a reeunoseut ea aetive. Aeest tratament eontabil a avut drept eonseeint: eresterea rezultatului ealeulat de soeietate si raportarea unor profituri inexistente. Discutiia s-a purtat n jurul ntrebrii: active sau
eheltuieli din exploatare? Pentru a rspunde la
aeeasta ntrebare ar trebui s se eunoase viitorul entittii, eeea ce este dificil de estimt. Totusi, daca se
dovedeste c entitatea obt:ine succs ca urmare a
portofoliului de client:i pe care si 1-a crt, ar fi fost
eorect ca, n acest caz, cheltuieUle nregistrate anterior
cu achizijiia de noi elienti s fie reeunoseute ea aetive.
n felul aeesta eheltuielile ar afecta rezultatul exereijiiilor viitoare end ele ar genera venituri, eoncretizate
n fluxuri de trezorerie. Dar eontabilitatea este un domeniu rglementt, iar pentru rezolvarea aeestei situat:ii, WorldCom trebuia s respeete prevederile eontabile din US GAAP eare interziceau recunoasterea
acestor cheltuieli ca active. Aeeasta situajiie este reglementat si la nivel international. n aeest sens, IAS 38
Imobilizri necorporale preeizeaz la paragraful 63:
mreile, titlurile de publicare, listele de consumatori
si alte elemente similare n fond generate intern nu
vor fi reeunoseute ea imobilizri necorporale". Prin
urmare, situatia prezentat mai sus este dovada unei
fraude contabile deoarece s-a realizat prin nerespectarea reglementarilor contabile.

12 Ordinul 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme eu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr.l080 din 30 noiembrie 2005, eu modificarile si completrile ulterioare
30

IFINANCIARI

Reevaluarea activelor

Realizarea intentiilor

Activele trebuie reevaluate atunci cnd valoarea contabil difer semnificativ de valoarea lor justa.
Reevaluarea se efectueaza pe clase de active (cladiri,
utilaje, mijloace de transport etc), evitndu-se astfel
riseul ca active similare s fie raportate n bilant la
baze diferite de evaluare. Reevaluarea trebuie efectuat de un evaluator independent, limitndu-se n felul
acesta aplicarea contabilittii creative. Prin urmare,
reevaluarea activelor la valoarea lor justa este un
lucru bun deoarece activele sunt prezentate n bilant
la valoarea lor reala si nu la costul de achizitie, care
este o valoare istoric. Totusi, acest lucru poate fi
nselator atunci cnd entittile creaz piet:e fictive"
pentru stabilirea valorii juste.

Intentiile apar atunci cnd exista optiuni contabile

pentru alegerea unui tratament contabil. De exemplu,
n cazul activelor finaneiare, entitatea poate opta pentru
evaluarea acestora fie la cost, fie la valoarea justa, n
functie de intentia entitt:ii de a clasa aceste active.
Astfel, daca entitatea intentioneaz s achizitioneze
active cu scopul principal de a degaja profituri pe termen scurt, ele reprezint instrumente finaneiare la valoarea justa prin contul de profit si pierdere, evaluarea
acestora se reaUzeaz la valoarea justa, iar schimbrile
n valoarea justa se recunosc n contul de profit si pierdere. Daca nsa entitatea intentioneaz s achizitioneze activele pentru a fi detinute pe termen lung, nu
neaprat pana la scadent:, ele reprezint instrumntele
financiare disponibile pentru vnzare care se evalueaz la
valoarea justa, iar schimbrile n valoarea justa se
recunosc n capitalul propriu si fac obiectul unui test de
depreciere. Dae valoarea just nu poate fi evaluat
credibil, instrumntele sunt evaluate la cost. Entittile
pot abuza de aceast situatie pentru a nregistra variatiile de valoare n situatia finaneiar dorit, respectiv
bilant sau cont de profit si pierdere. Desi infiuenta
asupra situatiilor finaneiare a reeunoasterii instrumentelor finaneiare ntr-o catgorie sau alta poate fi
semnifieativ, aeeast situaj:ie se nserie n empul
eontabilitj:ii ereative. Aeeasta deoareee nu exista un
prineipiu eare s stabilease intentia unei entitt:i, niei
nu ar putea fi stabilit un astfel de prineipiu deoarece
intenj:iile se pot schimba. nsa daca apreeiem performanta unei entitti n functie de variatia capitalului
propriu ntre doua exereitii finaneiare sueeesive,
putem eonsidera e, indiferent de tratamentul eontabil adoptt, performant:a este aeeeasi.

Un exemplu n acest sens este societatea Enron care,

pentru a stabili valoarea justa a imobilizrilor neproductive, a vndut o parte din acestea unei entitt:i
prietene", la un prt: net superior valorii lor reale si a
folosit acest prt de vnzare ca reper pentru stabilirea
valorii juste. Astfel, pe de o parte, a raportat proturi
din vnzare de 67 milioane dolari, iar, pe de alta parte,
a prezentat n bilant celelalte imobilizri neproductive la valori supraevaluate. Acest caz depseste cmpul contabilittii creative, plasndu-se sub aria fraudei contabile prin disimularea informatiilor prezentate.

Deprecierea activelor
Asa cum se cunoaste, la sfrsitul exercitiului financiar,
atunci cnd valoarea contabil a unui activ depseste
valoarea recuperabil, n cazul activelor imobilizate,
valoarea net de realizare n cazul stocurilor sau costul amortizabil, n cazul activelor finaneiare detinute
pana la scadent sau al creantelor si mprumuturilor
mise de entitate trebuie s se nregistreze ajustri
pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor. Entittile pot abuza de acest tratament contabil
prin nerecunoasterea deprecierii activelor n contabilitate sau prin subestimarea deprecierii activelor, ceea
ce are drept consecint cresterea valorii activelor si a
rezultatului contabil raportat de entitate. ntr-o astfel
de situat:ie este dificil de apreciat n ce msur profesionistul contabil a procdt la efectuarea de manipulri contabile sau a efectuat o frauda contabil. Totusi,
n cele mai multe cazuri, aceast situatie este apreciat
ca o manipulare contabil, chiar si n situatia n care
impactul asupra situatiiilor finaneiare este semnificativ.
12/2009

Probleme privind intent:ia entittii apar si n eazul elasifierii aetivelor detinute pentru vnzare. O entitate
trebuie s elasifiee un aetiv imobilizat ca detinut pentru vnzare daca valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o operatiune de vnzare si nu
prin utilizarea sa continua. Un activ clasificat ca det:inut pentru vnzare va fi valut la minimul dintre valoarea sa contabil si valoarea just diminuat cu eosturile aferente vanzrii. Astfel, elasifiearea aetivelor ea
det:inute pentru vnzare si evaluarea lor se bazeaz pe
o decizie a conducerii, eare nu a fost nea pus n aplicare si care necesita reguli detaliate. IFRS 5 Active imobilizate detinute pentru vnzare si activitti ntrerupte,
precizeaz c activul destint cedrii trebuie s fie
disponibil pentru o vnzare imediat (de regula, un
31

an de la data bilant:ului, cu anumite exceptii), asa cum

se prezint la data respectiva, supus numai termenilor uzuali n cazul vnzarilor de astfel de active destinate cedri, iar vnzarea lui s aib o probabilitate
ridicat (mai degrab posibil)"". Intentle directorilor
n luarea deciziilor trebuie s se nscrie n limitele
fixate de reglementri, deoarece, n caz contrar, intent;ia, odat concretizat, poate fl considerat frauda
contabil. Cnd obiectivitatea devine imposibil, iar
reglementrile-incerte intervine etica: prin deciziile
luate trebuie s se ofere o imagine fldel n conturi.
Astfel, poate mai mult ca niciodat se remarca importanta principiului true and fair view".

Consecintele falimentelor marilor companii

Fenomenul de frauda contabil a prins amploare n
ultimul deceniu. Lupta contra acestui fenomen periculos a fost declansat de scoaterea la lumin a ingineriilor flnanciare si contabile promovate de unele dintre marile societtii multinationale. Cele mai cunoscute dintre ele sunt: Enron, WorldCom si Xerox n
SUA, Vivendi si France Telecom n Franta, Parmalat
n Italia, Ahold n Marea Britanie. Experienta obt:inut
indica faptul c, desi este bine s se lase o marj de
manevr managerilor pentru a gestiona proiectele
propuse, este absolut necesar un control al acestora
pentru a exista certitudinea c actioneaz n interesul
actionarilor si investitorilor. Chiar daca aceste exemple de frauda sunt rare, ele sugereaz c informatia
contabil este un instrument care poate fl manipult
de ctre manageri datorita alternativelor existente n
alegerea anumitor politici contabile. Astfel, rezultatul
contabil devine o variabil pe care managerii pot s o
influenteze n scopul obtinerii rezultatului dorit.
nvatamintele scandalurilor flnanciare recente sunt
pretioase ntr-un mediu contabil n profunda schimbare. Acest aspect a marcat trecerea de la o contabilitate patrimonial (centrat pe protectia creditorilor n
caz de Uchidare a entitt:) la o informare flnanciar a
acjiionarilor, foarte sensibil la aprecierea riscurilor
flnanciare si comerciale.
O consecint de baza a recentelor scandaluri flnanciare a fost mediatizarea si dezvoltarea teoriei si practicii
referitoare la guvernanji. ntr-o acceptie mai restrn-

s, termenul guvernant: este folosit pentru a desemna

legtur care exista ntre actionar si directorul entitt,
teoria plasndu-se pe explicarea rolului si functionrii
consiliului de administratiie sau a consiliului de supraveghere. ntr-o acceptie mai larga, guvernanta entitt reprezint organizarea controlului si a gestiunii
entitt:ii. n acest sens, Vernimmen P. et al (2005) considera guvernanta ca acoperind urmatoarele aspecte":
definirea cadrului juridic al entittii (organizare,
functionare, drepturi si responsabilitti ale adunrilor
genrale ale actionarilor, ale consiliului de administratie si ale consiliului de supraveghere); reguli de
numire a directorilor si a administratorilor; reguli de
gestionare a eventualelor conflicte de interese; organizarea controlului asupra gestiunii si functionrii entittii; drepturile si responsabilittile altor utilizatori ai
informaj:iei contabile precum creditori, clienj:i, furnizori, salariati etc; comunicarea flnanciar a entittii,
rolul si responsabilittile analistilor externi.
Martin Clarke (2002 ) aflrm referitor la falimentele
societtilor Enron si WorldCom: daca aceste entitti
au reusit s disimuleze adevrul ntr-un domeniu
strict rglementt, se datoreaz n parte faptului c
pietele si actionarii nu nteleg perfect conturile si regulile contabile. Este imperativ necesar s se adopte
noi reguli contabile si s se ntieleaga toate implicatiile
acestora"". Este repus astfel n cauz una din caracteristicile calitative aie informatiei contabile, si anume
inteligibilitatea. n acest sens, cadrul general IASB
afirma: O calitate esent:ial a informat:iilor furnizate
de situat^iile flnanciare este aceea c ele pot fl usor
ntelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c
utilizatorii dispun de cunostinte suflciente pentru
desfsurarea afacerilor si a activitt:ii economice, de
notiuni de contabilitate si au dorinta de a studia informatiile prezentate cu atenjiia cuvenit. Totusi, informaj:iile asupra unor problme complexe, care ar trebui incluse n situatiile flnanciare datorita relevantei
lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse
doar pe motivul c ar putea fl prea diflcil de nteles
pentru anumijii utilizatori."'* Se remarca astfel permisibilitatea cadrului general IASB de a prezenta si
informatii care nu sunt inteligibile, dar care sunt utile
n luarea deciziilor. Acest lucru semniflc faptul c
investitorii actuali si potentiali trebuie s cunoasc nu

13 IASB (2007), Standarde Internationale de Raportare Financiara, Editura CECCAR

14 Vernimmen R, Quiry PL, Yann L. E (2005), Finance d'entreprise, Ed. Dalloz Gestion, Paris
15 Martin Clarke (2002), Debuts la lettre du Gema - Les normes comptables internationalles, disponibil la http://www.gema.fr/
media/pdf/DOC60_lettregemanl5.pdf
16 IASB (2007), Standarde Internationale de Raportare Financiara, Editura CECCAR
32

Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionistiior contabili

doar fundamntele contabilitji, dar si semnificatia si

implicatiile politicilor si opt:iunilor contabile asupra
situat:iei financiare si performantei entittii.
Pentru a reactiona la eriza de neredere a investitorilor
asupra pietelor finaneiare amerieane, guvernul ameriean a adoptt legea Sarbanes-Oxley, n data de 30 iulie
2002. Aeeast lege aduce modifican substantiale privind reglementarea pietelor finaneiare amerieane, eu
seopul de a oferi o proteetie mai buna investitoror,
prin prezentarea de informatii eomplete de etre entitte cotate pe pietelefinanciareamerieane. Coneret,
noutt:ile aduse de aeeast lege sunt: obHgatia presedintelui'' si a direetorului general'* de a eertifiea personal situatiile finaneiare; interzieerea de a numi
administratori neindependenti" n eomitetul de audit
al consiliului de administrat:ie; schimbarea auditorului extern la fiecare 5 ani; conditionarea avantajelor
acordate managerilor (pierderea dreptului de a detine
acfiuni la societate, interzieerea de mprumuturi de la
entitate, interzieerea orierui mandat soeial pentru
managerii vinovati de frauda). Este important de
semnalat n aeest sens obligat:ia impus de aeeast
lege, ea toate entittile (ehiar si eele neamerieane) nregistrate la Security Exchange Commission (SEC)
s-si constituie un comitet de audit independent. n
ipoteza n care o entitate nu are constituit un comitet
de audit, se considera c nsusi consiliul de administratie, n ansamblul sau, reprezint acest comitet de
audit, ceea ce presupune ca fiecare membru al consiliului de administratie s fie independent.
n Franta, ca o consecint a falimentului Enron, a fost
modificat Legea seeurittiifinaneiarepentru a permite
delimitarea ntre audit si consiliere. Astfel un auditor
nu trebuie s furnizeze entittii pe care o auditeaz
sau societt:ilor care controleaz societatea auditata
sau societtilor contrlate de soeietatea auditata, servicii sub forma de consiliere, sfaturi sau reeomandri
ltele deet eele legate exprs de misiunea de audit,
nsa servieiile de eonsultant au eunoseut o dez-

voltare semnifieativa n ultimii ani. Asa eum arta un

studiu eondus de Suddaby et al (2005) n eadrul marilor eabinete de eontabilitate din SUA, veniturile din
eonsultant reprezentau 29% din veniturile totale n
1990, pentru ea n 1999 aeeleasi venituri s reprezinte
49% din veniturile totale^". Soeietatea WorldCom reprezint un exemplu extrem n aeeast situat:ie deoareee aproape 78% din onorarie pltite soeiettii de
audit Arthur Andersen proveneau din eonsultant
aeordat si doar 22% reprezentau onorarii pltite pentru misiunea de audit efeetuat.
Ca urmare a seandalului WorldCom, fostul presedinte al SEC - Riehard Breeden a mis raportul eare i
poart numele, raport devenit eelebru prin propunerile, n numr de 78, eare n mare parte s-au eoneretizat prin ineluderea lor n reglementrile amerieane de guvernanta corporativa.
Printre aeeste propuneri, cele mai importante sunt:
interzieerea eumulului de funet:ii de presedinte al eonsiliului de administratie si de direetor general^'; o mai
buna remunerare a administratorilor (pentru entittile miei si mijloeii eresterea de la 35.000$ la
150.000 $) eu obligatia de a investi minim 25 % din
venitul dupa impozit n aetiuni, la soeietatea pe eare o
administreaz; interzieerea administratorilor de a fi
membri n consiliul de administratie la mai mult de
doua entitti cotate; obligat:ia consiului de administratie de a se ntlni de cel putin 8 ori pe an; obligatia
membrilor consiliului de administratie de a vizita
activele si locurile n care entitatea si desfsoar
activitatea; obligatia membrilor consuiului de administratie de a se perfeetiona n fieeare an n seopul
eunoasterii mai bune a entittii si a seetorului n eare
si desfsoar aetivitatea; interzieerea unui administrator de a pstra postul sau mai mult de 10 ani; obligatia de a nlocui n fiecare an unui dintre administratori pentru a evita colegialitatea de lung durat
ntre aeestia; crearea unui plafn de remunerare pentru directori etc.

17 Chairman of the Board of Directors m sistemul ameriean sau, altfel spus, presedintele Consiliului de Administratie
18 Chief Executive Officer sau Managing Director, end funetle de presedinte si de direetor general sunt diferentiate
19 Un administrator este eonsiderat ea avnd o funetie neexeeutiv atunei end nu are funetii de eondueere operationala n
entitate; un administrator este eonsiderat independent atunei end nu are legturi eu entitatea eare s poat s-i afeeteze semnifieativ libertatea sa de judeeat. De exemplu, un administrator eare este un aetionar sau un ereditor important al entittii,
ehiar dae poate s nu aib funet:ie exeeutiv, nu este independent
20 Suddaby R., Greenwood R. (2005), Rhetorical strategies of legitimacy. Administrative Seienee Quarterly, Vol. 50 pag.35-67
21 De exemplu, referitor la aeest aspeet, n Franta exista doua sisteme de guvernanta: pe de o parte, un sistem monist n eare
puterea este partajata ntre eonsiliul de administratie si direetorul general (doua eazuri pot fi prezentate aiei: preedintele
eonsiliului de administratie este si direetor general - Total, Bie; presedintele eonsiliului de administrat:ie nu este direetor
general - Renault) si, pe de alt parte, un sistem dualist, n eare exista un direetor general, eare are o funet:ie exeeutiv ^i un
eomitet de supraveghere, eare are o funetie de eontrol - Peugeot, Carrefour
12/2009

33

Cercetri n audit si raportri finaneiare

Concluzii
Auditorii se intereseaz de regula n efeetuarea misiunii lor de fradele eare ar putea avea un impaet semnifieativ asupra situaj:iei finaneiare si asupra performantei raportate de o entitate. Un studiu realizat n
Canada pentru identifiearea eelor mai importante
tipuri de fraude deseoperite de auditori n eadrul misiunilor efeetuate la entitj:ile din Canada a seos n
evident urmtoarea ierarhie a aeestora, n funetie de
numrul de eazuri ntlnite^:
1) deturnarea de aetive, eare reprezint furtul sau
abuzul asupra unor aetive apart:innd entittii preeum aseunderea unor vnzari, faeturri frauduloase, pljii frauduloase si rambursri de eheltuieli
frauduloase;
2) eorupt:ia, eare presupune folosirea influenj:ei unei
persoane ntr-o tranzaet:ie ofieial sau de afaeeri
pentru a obtine estiguri neautorizate si eontrare
responsabilittilor sale;
3) situat:ii finaneiare frauduloase, eare implie falsifiearea deliberat a situatiilor finaneiare pentru a
prezenta o situatie finaneiar si un rezultat mai
mult sau mai put:in rentabil,
Falimentul marilor entitti multinationale a fost datorat, pe de o parte, lipsei de independent a auditorilor, iar, pe de alta parte, limitelor proeedurilor de
audit n deteetarea fraudelor. n aeest sens putem evidentia eteva limite aie proeedurilor de audit n
deteetarea fraudelor:

^ Limite aie controlului intern

Primul grup de interese eare st la originea fraudelor
eontabile sunt managerii. Un studiu eondus de
Beasley M.S (2000), eare analizeaza 204 entitti
aeuzate de frauda de SEC ntre 1987 si 1999, a seos n
evident e n 72% din eazuri direetorul general este
implieat n fraud^^
Totodat, se eonstat e aeestia sunt vinovat;i de
fradele eele mai semnifieative. Prin urmare, auditorii nu trebuie s se sprijine foarte mult pe sistemul

de eontrol intern n deteetarea fraudelor, uitnd astfel

e fradele eele mai semnifieative si numeroase se
datoreaza direetorilor, eontrolul intern deteetnd prioritar fradele angajafilor si mai putin aie direetorilor.

"^ Limite aie proeedurilor analitice

Proeedurile analitiee presupun: utuizarea unor eomparatii si indieatori pentru a estima dae soldurile
eonturor sau alte date par rezonabile; evaluri ale
informatiilor din situatiile finaneiare, bazate pe analiza unor indieatori si a unor eorelatii ntre aeeste informatii si alte date nefinaneiare; analiza unor fluetuat:ii
sau a unor eorelatiii identifieate, ee nu sunt eonseevente eu alte informatii relevante sau eare se abat
n mod semnifieativ de la valorile rezonabile; eompararea informatiilor finaneiare aie entittii eu informatiiile eomparabile aie exereit:iilor preeedente, eu
rezultatele stabuite de entitate bazate pe bugete sau
previziuni sau estimate de auditor, cu informatiile
similare din seetorul de aetivitate din eare faee parte
entitatea"".
Dae n urma proeedurilor analitiee se eonstat o
abatere semnifieativ, se efeetueaz o investigare suplimentar. Dae nsa nu se eonstat o abatere majora,
proeedura eontribuie astfel la eresterea nerederii
auditorului fat: de elementul auditat, fr a se mai
efeetua teste suplimentare, eeea ee reprezint o limita.
Aeeast afirmatie este probat de Loebbeeke et al
(1989) ntr-un studiu efeetuat asupra a 287 de fraude
deseoperite de KPMG, 61% din fraude fiind
deseoperite datorita testelor de detaliu asupra soldurilor conturilor si numai 19% ca urmare a proeedurilor analitiee efeetuate^^
Proeedurile analitiee au eunoseut puternie dezvoltare n anii '90, fiind apoi din ee n ee mai folosite,
nloeuind sau eompletnd tstele de detaliu, deoareee
sunt mai putin eostisitoare, raspunznd astfel eerer
n materie de efieient. n eazul soeietji WorldCom,
numeroasele proeeduri analitiee efeetuate de soeietatea de audit Arthur Andersen nu au reusit s depisteze frauda.

22 Peltier-Rivest D, (2005), ha detection des fraudes commisses en entre-prises au Canada - Une tude de ses victimes et de ses malfaiteurs, disponibil la http://acfe,com/documents/rttn-french-canadian,pdf;
23 Beasley M,S,, Carcello J,V, Hermanson D,R. (2000), Fraudulent Financial Reporting: Consideration of industry Traits and
Corporate Governance Mechanisms, Accounting Horizons, 14(4), decembrie 2000, pag. 441-454;
24 Morariu A. & Turlea E., Auditul finaneiar contabil, Editura Econmica, Bueuresti, 2004;
25 Loebbecke J,K,, Eining MM,, WiUingham J.J. (1989), Auditor's experience with material irregularities: Frequency, nature and
detectability. Auditing: A Journal of Practice and Theory, vol,9, nr, 1, p.1-28;

34

BfflSlFACARl

Autentic sau iiuzoriu in activitatea profesionistiior contabili

Stabilitatea ratelor nregistrate de WorldCom a fost

interpretat de auditori ca o surs care indica faptul
c totul era conform si c nici un test suplimentar nu
trebuia

^ Limite ale evalurii riscurilor

Deoareee auditorul nu poate verifica toate tranzacfiile, le va selecta pe cele riscante, care sunt susceptibile
s genereze erori sau fraude. nsa abordarea prin
riseuri functioneaz bine daca auditorul este capabil
s identifice zonele riscante, nsa nu toti auditorii au
aceast capacitate. Astfel, se poate ajunge la situatia
de a nu detecta fraude imense deoarece nu au fost
alse adecvat tranzacfiile care trebuiau anaUzate n
profunzime. n plus, daca o entitate este auditata de
aceeasi societate de audit care rpta procedurile de
audit de la an la an, managerul societtii auditate
poate s eunoase proeedurile de audit efeetuate si s
efeetueze manipulad asupra tipurilor de tranzaetii
neauditate.
Pig B. (1997) remarea faptul e un eabinet de audit
are trei aetive principale^': metodele sale de lueru, ealitatea eolaboratorilor sai si reputatia sa.
Dintre eele trei tipuri de aetive eea mai importanta
este reputaj:ia, firma Arthur Andersen pierzndu-si
prea usor reputatia. Iar dae reputatia unei firme a
fost construit n decursul unei perioade lungi de
timp, ea se pierde rapid si este dificil de restabilit.
Adesea se pune ntrebarea daca informaj:iile prezentate de contabilitate sunt fiabile.
Falimentul societtilor Enron si WorldCom a pus sub
semnul ntrebrii fiabiUtatea si calitatea situat:iilor
finaneiare prin refiectarea tehnicilor de contabilitate
ereativ si de frauda puse n practica de catre managed.
Este adevrat c aceste tehniei eondue la prezentarea
unei situatii favorabile, nsa ele nu pot nsela foarte
mult timp investitorii: mai devreme sau mai trziu
profiturile fictive vor disprea, eresterea datoriilor va
aparea. Binent:eles e, ntre timp, investitorii au fost
nselat:i.
Un studiu efeetuat de Nobes C. (1995) a seos n evident faptul c, daca, initial, auditul extern avea ca

obiectiv detectarea si prevenirea fraudelor, n prezent,

rolul auditului extern este de a verifica daca situatiile
finaneiare ofer o imagine fidel a situatiei finaneiare,
a performantei si afluxurilorde trezorerie degajate de
o entitate^*.
Este eunoseut faptul e eele mai multe eazud de
frauda au fost deseopedte ea urmare a vedfierilor
externe efeetuate de auditori. De aeeea, rolul auditorilor n depistarea fraudelor contabile trebuie s
creasc, astfel nct aeestea s fie depistate nca din
faza incipient, nainte de a se produce, nu atunci
cnd este prea trziu si nu se mai poate constata deet
falimentul entittii.
nsa considerm c pentru a preveni si limita
numrul de fraude, mai multe msuri de prevenire ar
trebui puse n aplicare, msuri care s precead auditul extern al unei entitti, precum: punerea la
dispozitie a unei linii telefonice n sistem anonim
pentru semnalarea neregulilor; pregtirea antifraud
a angajatilor si directodlor; nfiint:area unui departament de audit intern n cadrul entittii, iar, acolo
unde acesta este ereat, dimensionarea obieetiv a
sareinilor sale.

Multumiri
Aeest artieol a fost labort ca parte a proiectelor:
Doctorat si doctoranzi n triunghiul educat:iecercetare-inovare (DOC-ECI)", proiect cofinantat din Fondul Social European prin
Programul Operational Sectorial Dezvoltarea
Resurselor Umane 2007-2013 si coordonat de
Academia de Studii Eeonomiee din Bueuresti;
Dezvoltarea unui model functional de optimizare a strategiei nationale privind raportrile
finaneiare ale entitt:ilor sectorului privat din
Romania", CNMP 92-085/2008", proiect
finant:at de Consiliul National de Management
al Proiectelor si coordonat de Universitatea
Babes-Bolyai din Cluj-Napoca, Academia de
Studii Eeonomiee din Bueuresti si Universitatea
de Vest din Timisoara.

26 Hitzig N.B. (2004), The hidden risk in analytical procedures: What WorldCom revealed. The CPA Journal, vol. 74, nr. 2, pag. 3235;
27 Pig B. (1997), Audit et controle interne, Ed. Litec, Paris;
28 Nobes C. (1995), L'objectif du rapport annuel et de l'audit externe. Revue Franaise de Comptabilit, nr. 263;
12/2009

35

Copyright of Audit Financiar is the property of Chamber of Financial Auditors of Romania (CFAR) and its
content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listserv without the copyright holder's
express written permission. However, users may print, download, or email articles for individual use.