Revista Dialtica de Direito Tributrio n'" 225

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do indivduo - e, portanto, o surgimento em escala maior das denominadas normas

de rejeio social, ou seja, daquelas normas que s so passveis de cumprimento
por receio das sanes).
Nas normas de aceitao social, como queria Cssio, as normas de comportamento so primrias, visto que aquelas de carter sancionatrio s seriam aplicveis
a casos patolgicos, isto , aos descumprimentos produzidos por pessoas descompassadas da sociedade4
As normas de aceitao social quase sempre tm seu ancoradouro nns normas
de Direito natural, que, por sua inernCa natureza humana, prescindem de criao
legislativa. Esta, quando surge, surge apenas para reconhec-las, como o caso do
direito vida, que o Estado pode reconhecer, mas no criars,

Eliso e Evaso Fiscal

Ives Gandra da Silva Mart,ns

Principio apresentando minha interpretao sobre a diferena entre elis~o edOevparSob~~ma

proposto passa necessariaA compreensao
. "b t~ 'a
ela a reenso fenomnica da imp:)lao tn li ~n :
mente p
P
,d
l'dade tributria na provmcla,
Para film, reSI e a rea ~e ce' ei o social, em face da
hoje alarg,ada, d~s ~ormas stado : te:oricamente compositor
crescente tntromlssao do E
t te pelu go'd
. da e dela represen an
de uma socleda e orgamza .d de cada indivduo, tornando
verTIa que o e~p~lmda ~ na v~oalivre cada vez mais limitado

lves Gandra da Silva

MarJiIJ~

Professor Emrito
das Universidades

seu campo propno e atua

Macken:.ie. Unip,
Unifieo. UniFMU, do

e restrito .
A crescente regulamentao

GuiO Estado de So
Palllo, das Escolas
de Comando e

da SOCle?a?e - q

ao direito il vida o.uo que se pune com norma sancionatria

dc

ue torna
.

~Od~:~~~~~~~~~~~~ad~

Exrcito - Eceme,

Superior de Guerra ESC e da Magistratura

do Tribunal Regional
Federal da l~ Regio,
Professor Hunorrio

das Universidades
Austral (Argentina),
San Mart/1I de Purres
(Peru) e Vasili Co/dis
(Romnia); Doutor
Honoris Causa das
Ullivnsid"dcs de
Graiova (Romnia) e
da PUe/Paran,

Catedrtico da

~m ~~;sl~~e;~~~r~~:~ ~~re interesses t~d?s por superiores,

q
.
(T'mes democratlcos.
mesmo nos autntH.:us rel:'l
..'
o da regulaem do sculo XXI um pnslOnelf
._
O h_om
liberdade de agir mera flcao,
mentaao c~esce~:r: e~~~cer no cipoal legislativo que cona
pos1toque sdoa dPeosde
que denlro dos padres permitidos pelo
tro a sua VI ' ,
Direito de seu pas'.
,
_'
d E'l do - e a esDa decorre a elevada mterferencl~ os::.
.da
-ncia da crise do Direito reside nesta mterferencIa na VI
se

/'
revoluliO!l
ao examinar o quadro internucioPeter Berger, nO,livro The rapita 1St
,''','c,',n,nto
detecta realidade
,
daquelas cm peno 1.:. ~

n[ll das econonllas em erlse e

'
~',o. "presena do EstadO no
.
l ... \dequequuntom
. '
.
que merece refkxo, qua .,eJIl"
", dO tanto menor
deSenvolVImento,'
'
nu vld'\ de cudn CI{ u o,
. d
processo pro d U\IVUe
'
'slemacnpitalistaprovocouaparllr
u
Conclui que, upesar de suus deitei nelas, o SI
.
.,,~, com sensvel reduo
,
, lIo nrl EconomHl munul ,
dcadrl de 1980, verd:ldelra rcvo u
"
d s indiretos e dos tribulos sodas impostos diretos e adequadO remam:Jamento
n.

u',.'

Universidade do
Minha (Portugal),

Presidente do
Conselho Superior
de nireito da

Fecomercio/SP e
Fundador e Presidente
do Centro

de Extenso
Universitria

ciais,
,
l"vro de Eduurdo Novoa Monreal intitulado
Ut:rson Pereinl dos Santm: trndu:lI\\ () I ~
,'I (Porto Alegre: Serolo AntoniO
,
b ", I
"a/1~I()l'maaOSo~fa
"
.
O Dlrerto como o SraCfl o e.l
.~
d ' b ~ .,lustre ex_preSIdente
d
'ravelmente
trata
o. a re u
Fabris) em que o problema a ml .
. t
"~fico trecho: "Um novo
.
J
B h"lo \lvro com o segulfl e g."
d
do Tribunal de JustH(a ua a h
d"'"
d" modelo anterior, antes e
..
"
'. s de nascer: Istmgue.s..
v

.
modelo de JUflsla cst,\ em Vla.
.
.
b lho crticO sobre o DireItO e,
mp~lto esta no Ira a
tudo, pl.\l ratO de que ~ se\l P ,.'
o social, tambm na atltutle de n:sponsn
CUln ele na eOlnpreenS,\\) do POlttlCOe d .
. "(Do informe apresen,
, . Ih
. agem para o porvlr.
bilidade visando a determma!e a Im
U
a comunicao sobre As
, . F d
I da Alemanhu e nesco p"
d
tado pela Rcpub\ica
e era
,
1"
o Direito ficou a cargo e
cincias sociais nO ensino superior, cUJa parte re atIva a

o,~

_ CEU-Escola de
Direitollnstituto
Internacional de
Cincias Sociais.

falso um dos principai~ fund~m:~~~

de que ningum se eXIme, a eg.

ode alegar o colei visto que na realidade atual mngu fi p& .

homem
, ,
dI'
s - tende a translormar o
nhecll:n~nto. de to as as ~l m legal, que no auxilia a criar e

F.srado-Maior do

Honorrio

O desrespeito

carter secundrio, visto que, mesmo sem sua existncia, a maior parte das pessoas
no se transformaria em assassina.
A crescente interferncia do Estado na liberdade dos cidados e a camisa de
fora, cada vez mais complexa, que lhes impe vai, todavia, levando-o a criar campo prprio de atuao por normas de rejeio social, aquelas que o indivduo aceita,
por no ter outra alternativa, e que s cumpre, em face da existncia de uma sano
desobedincia6
Nas normas de rejeio social, a norma sancionatria necessariamente primria, pois representa a prprla razo de eficcia da norma de comportamento. Por
isso, neste particular - e s nele - a teoria kelseniana de normas primrias c secundrias correta7,
Ao contrrio das normas de aceitao social, que ao Estado cabe apenas reconhecer, nas normas de rejeio social, o Estado as cria, sendo regras que nitidamente refogem ao Direito natural, completando a vida organizada em sociedade, ao lado
daquelas prprias e exclusivamente nascidas no Direito naturaIS,

Iles.

C. Eiscnmnnn)

I
3

Desenvolvo, em meu livro Teoria da imposio tribflldria (2' cd. So Paulo; LTR, 1997), o perfil das normas de
rejeio social.
'j"eoria egolgica dei Derecho. Buenos Aires; Abeledo Perrot,
O Caderno nO2 de Direito Natural com estudos de Gustavo Miguez de Mello, lves Gandra da Silva Mnrtios, Jos
Carlos Graa Wagner c Wallcr Moraes foi dedicado ao tema "Direito 11vida" em sua viso de jusnaturalismo no
raciOnalista (So Paulo: Cejup),
Jos Eduardo Faria, no estudo preparado para a Fcderao do Comrcio de So Paulo e distribudo no din 9 de junho
de 1988, escreve: "Se no plano constitucional o recurso abslrao con{;eltual lhes permttiu gunhur tempo para
evitar crises e lcntar reduzir as incertezas. no plana da legislao ordinlrin ofio se pode ignorar um dado bvio: a
impossibilidade de se orgnniznr uma sociedade divididn e contraditria por meio de leis e cdigo5 cara{;terbo:ados
pela ausncia de lacunas e antinomias c cm condies de equacionar equilibradamente os aspectos formais e materiais de todos os conflitos. Inerenle a qualquer lei ou cdigo existe, de fato, n afirmao de uma vontade poltica,
cuja formulao nll.o ~e esgMa na negociao entre os pnrtidos, mas se estende s questes eontraditnas do slstem~
econmico e do prprio controle das difercntcs instncias do aparelho estatal.
. esse, portanto, o momcnto em que estaro sendo decididas a efclicia jurfdien (isto , 't~cnicn') e a ccein real
(isto , 'sociolgica') da futum Constituii'io, uma vez que os grupos e classes sociais derrotados em suas pretenses
na 'batalha regulamentar' podero optar pelo descumprimenlo de parte da nova Conslituifio, sob o argumenta de
que ela ilegtima." (Qmli u f!IIUrU da nO\la COllsriluiflo?, pp. 5/6)
Teoria pura do Direi/o. CoimbnJ; Armnio Amndo.
Johannes Messner, em sua monumental obraA lica social. potrrica e ecollJmi{;a li la lu~ dei Dcrecho natural (Espanha: Rialp), aceatua as reas de incidncia, na vida social, de uma~ e outras, ou seja, as de Direito positivo c as de
Direito natural.

Revista Dialtica
Revista

Dialtica

de Direito Tributrio

de O.,Irelto Tnbutrio
.

n9. 225

nll 225

105

104

recursos pblicos. Essa

mais de 100 an
constataao que levou Wa ne
despesas
Pblic~ss~'~
enquadrar
tal
realidade na "teo~ia ~~ :; pansao
gra~,cameversvel
afirmao, das
h
D
. .

o crescimento

>

do tamanho do Estado e daqueles que o representam. atravs do

Governo no poder, faz da imposio tributria ntida norma de rejeio social, pois
busca o Estado retirar do contribuinte aquilo que o contribuinte ganhou para suportar suas necessidades tidas por pblicas, apesar de, em todos os espaos geogrficos
e perodos histricos, os interesses da comunidade e os interesses exclusivos dos

.o.ponto de VIsta estritame

',.
de rejeIo social
' .
nte Jundlco, por ser a norm

vos interesses dos detentores do poder'l.

Sob esta realidade se assenta a tendncia do pagador de tributos de fugir das leis
impositivas, porque as sabe estruturalmente injustas, em sua dimenso atual. E os
fenmenos da eliso fiscal e da evaso fiscal assentam-se nesta perspectiva de busca de meios para reduzir o tamanho crescente dessa carga desmedida.
A distino bsica e,utre eliso e evaso reside noS meios adotados para fugir ao
peso, sempre injusto, da carga tributria no Estado Moderno, lO sendo tais meios legais ou ilegais, no que se conforma a eliso ou a evaso fiscal
No ms de maio de 1989, realizou-se em Braslia simpsio sobre o tema "eliso
fiscal", a que as autoridades legais de outros pases denominavam de "sonegao
legal", sem terem percebido que o que legal no sonegao. Ocorre que, moralmente, o Estado tem menOS justificativas de cobrar o que cobra, pois que , sem
qualquer exceo, por melhor que sejam os governos, um notrio desperdiador de

~ :; ;~~~ta Ieg~lid~d~~J~I~~~i~~~ii~~~eP;::~;~~oeP~~princPi~st~~~~:~~~~i:,n~~:
Desta ~er o ngado a fazer o que na lei estiver" a reserva absoluta da lei fonnal
,.
anna, a procura dentro di'
.
sobre ser
.'
a el, de meios para u
butana, visto
justia,
que ~~ocedImento absolutamente legal sim~I~:e reduza a carga triportanto, da injLlsti:ci~~pagadOr de tributos reduzir ~ peso d~ecamen~,
medida de
rga
_ A eliso fiscal, porla~~~e~a que o excesso termina por causa:
esmedlda e,

detentores do poder estarem amalgamados.

Por saber que sempre paga mais do que deveria pagar, a fim de prover aquilo de
que a comunidade necessita, atravs do Estado, e aquilo que os governantes almejam com o nico intuito de se manterem no governo, independentemente dos interesses comunitrios, que o indivduo levado ao cumprimento das obrigaes
tributrias, em face de len"lof de uma san.~o que lhe pode ser mais onerosa que o
prprio
Em tributo.
ltima anlise, nem a carga tributria exigida pelo Estado Moderno "indevida", como pretenderam os primeiros doutrinadores modernos, nem "sublimaM', como formularam os autores du Estado do Bem Estar Social, mas "desmedida" para que se atenda, simultaneamente, os interesses da comunidade e os exclusi-

'

!~~:E:.u~~~~~s~~~~~':~~~r~:~~~T~:to:~~:~~:;:d~~~~~r~;,e~t~!~~~~~~,a
:::;~
NC
q
permItem pagar menos

ij

,1

ao

t,

13

I
J

mesmo em relao evas f

No Direito bras' I '

.
ao, rau.
1 eIro a elIso ..
,.
admmistrar
"
e permItIda e a evaSI'
Tudo p~~~ ~n~'tasdvezes implica delito penal, des~~ ~ em ~erepresenlar infrao

II

~~~ad~~,~e~~~~::e~~;~~ri~:~;iO, haja ~o;~c~~ ~~~:~~~:d~ 0q~:~~~~: ;onegao ou

de e sonegao .
s preVIstas no Direito ptrio ' como de SImula
. aceta- dolosa,
f

de t~~~o_s que ~Os~:t~~:~trl~i~~~~~ ~~~: f~~e fora d~~e~. ~u~~~~: ~o::":~~r

,.
e a razao por que o
. ...
..?- ra o que na lei cstiv 14
~
Dlrelto Tributrio, como
s prm:,I.:lOs propnos de Direito Pena e_r.
,
retroatividade da lei maiso~emgna
de vedaao
tambem de
etc.15da mtegrao analgica ' TIS;Ob
U 10 pro reo",

"i

I"11

AdolfWa . ~ner, L ehr.und Halldbllch der

..
~ ;ema fOI objeto do 6" Simpsio NacionP~~tl~?e~
Oekonomie.
e Pesquisas Triblltrias (S~
a e lrelto Tributrio

Alemanha 1893
tend
.
-.

~"". "mili, Cocd,IUAI",. A~~:"~"lrR'~,"h' Tb",i,IC,;". 19:1~':;,'h'lhO' "do p"bli"do, "" Cod",," o'
celiJa Maria Piedra Mareond

Caderno nC4 de Pesqr/.sas Tributrias (Sao Paulo: Resenha TributrialCeeu,

1979) com estudos de Dejalma
de Campos, Gaetano Paciello, Gaze Assem Tufaile, Hugo de Brito Machado, lvcs Gandra da Silva Martins, Joaquim Luiz de Castro, Jos Carlos Graa Wagner, Jos Carlos de Souza Costa Neves, Juan Carlos Luqui, Leon F.
Szklarowsky, Manuel de Juano, Roberto V. Calvo, Sacha Calmon Navarro Colho e Ylves Jos de Miranda Guimares foi dedicado ao telUa da natureza jurdica das sanes tribut, ias, em perspectiVa semelhante ao raciocnio

lO

1988, pp. 316/317)

.1

s~:

m~l""'~ d" Aires Fern"ndno

B" .-l

Silva Martins

Jos Ed

outmho, GIlberto de Ulh-

pos, Dirceu Antonio Past

11

lo,' d, Mimdd,GOim:;;~~~~~~; d, M,lo,Ri,,,do M"i, d~'Ol~;~:;'~~~ doBci,oM"h,do [;'~'~':d~d~:

1J

cIplo da legalidade..
'
DolaelO de Olrveira e Yoshaki I h'l'
ono Cassone, Wagner Balera YI
At
. R
.
.
cIlaraOCade
,...
'
ves
n omo oberto Sampaio D _ .
.
mo 01 mti(ulado de "O .
85/86/87)
onu. em seu livro El"
pnnassim distingue as duas fi
. "
ISO e evaso fiscal (So P
.
'
el~quanto O fato gerador est lat t guras. O.ra, enquanto no se realiza " a~lo. Jose. Bushatsky/Ibel,
1977 pp

'nbOlo.Sop\~,li,, or"o g",~:;,:o~m':"'I,

ganis~r ses affnires de mnniere minimiser se charge fiscale, dans les limites fixes par la'loi;
Considrant que: a) l'augmentation de la pre~sion fiscale incite I~s contribuables 11.
essayer d'allger leur charge fis-

Bureau ofFiseal Documentation,

a Costa. Aurlio Pilan

Goo"lv", M,ff,i. Fbiod, S::; C~hOd, Feei,,, B",lh,. D'i'>!",',;d, ~:~ F>!ho.
C"I" C',,, O"'.,i d" Co:,;'

exposto
neste trabalho.
O 37 CongresSO
da IFA de 1983 dedicou um dos temas discutidos evaso e eliso fiscal, tendo a Resoluo de
0
plenrio obedecido s seguintes sugestes: "Les COngres, se fondant sur le droit fondamental du contrlbuable d'or-

cale;
b) les gouvernements ont le souci d'empeher la fraude fiscale et d'li,uiner l'evasion fiscale;
Recommande que: la lgislation soit toujours rdige de maniere 11ce que: 1. l'intention dulgislateur soit exprime
1;;11 termes clairs; 2. le~ infractions
fiscales soient clairement dfmies et entrainent des sanctions diffrentes selon
qu'i1 s'agit d'infractions de nature purement administL"atiw ou d'infractions qui peuvent etre considres COInme
nes
frauduleuses; 3. I'evasion fiscale ne soit pas uo ade il1gal: 4. la libre circulation des persoll , des biens, et des
services entre les Etats ne soit pas entrave; 5. les lgislations destines combattre l'vasion fiscale n'aient pas
d'effet rtroactif; 6) les eontribuables et leurs conseils n'encourent pas de sanctions, moios d'tre convaincus de
fraude fiseale; 7) et la charge de la preuve n'lneombe pas aux contribuables." (Resolutions hook - IFA. International

~ .ose

tl:O_nmICo,fOI suficientemente

;",00 '. obcig''ofi",1 0'0 "

hb.1

'

oo','" "bim,,"

q"' <:;:,~~om" 'hipl'''. d, iOcid;ci':

he",a a se mallIteSlar, porquanto o contr'b p:etenda duelto a percepo do

iO":"'" "'''"'"''''o

d, '" ",cio. ,r"<OOdo,;~m". q~o.vi"" ,eno ,"ol<odo

e, ao mvs, O fato gerador

a, por estar amda em sua primei,
. e O protot,pu previsto na no
pode o fisco le"itim~m
, ocorre, pela equivalncia entre o pr.co"
rOletapa .. de carter abstrato.
rma,
d I
e-"
en e pretende d. . .
,-,~~"posto de mc.d.
o osos \1t~lizados para, no alO da ve:r lret~O a p~rcepo do tributo consequent I enem legal e a situao de fato,

o ~:~::n~ "'''''.'0 jo<1dk,j", h"i, ;:::;;~::

I a matena, a partir das div

15

.'.

fotof"'dm "' pO'''mm,,''. ';,:~~~~ \mpm<oodo

" ,nifio'o.<

o em avor do Estado."

Penal. no livro Sanes t,.ibatilr. crsa_st:orrentes que conformam

Os urtigos !O6, !Oi e I\? d
!aS (Sao Paulo: Saraiva, 1980).

"An. 106,A loi'pli"

- o CTNlm"',oio"

-se a ato ou fato pretrito:

dko

o Direito P

r,l- o ou dIstorc-lo, de v~z

.
enal Tnbutrio

e o Direito Tribut .

no

Revista Dialtica

106

ll
.'
de DIreito
Tn'b ut 'no n 225

.
116 d o CTN ainda no. tem
nico1 do artigo
Lembro, por f.1m, que a parorafo
o.
eficcia, falta de legislao. P!acedl~netnta ~nta da impasia tributria se faz pela
Entenda pais, que, na elIsaa, a a as ."m
el a adaa dessa tcnica de pla,
.
I'
sendo lficensur v
f
fiutilizao de rnccamsmus cgatS~
d com a evaso, em que o a aslame
. ,.
esmo nao acontece0 o
nejamento tnbutana, o m
da norma legal.
.
ta da impasia se abtm pela rutu;\Sa
e evaso. fiscal, au seja, a da mterprePasso a outro tema relaclOna.o e
tao econmica das leis tributnas.
. '
no aceito possa existir interpreta.
ramente doutnn no,
.
De incio, no pIano ~e
_
amando plasmado na leI.
o de contedo econmico que.s~~er~~ ~e a interpretao de conte~do superar a
A dis('.l1.,s~o acerca da pOSSlblhd\ ~ . adequada pode ser lIlal::> fartamente
conformao legal. embora em formu aaramtnas
J'urdica~ so sempre examinadas,
.'
'ado ern que as no
...
colocada no DIreito pnv
'.
_ ertincnte ao Direito publico.
luz de uma elasticidade exegtica na~ P d
nteda relacianal alm das farmas
Por outro lado, uma Intcrpr~ta ..a~ o co so lasmados na tradio co~tum.eltambm admissvel nos sist,emas J~ndlcos que
: costumeira e aquela leglslatIVa
ra ou na elaborao pretonana. ;ISto ..qu~6a norm
. '.
conformam o ordenamento de t31spals~~b'oraO legislativa como fonte pnmelr~ e
d
Nos pases, todavia, que a atam a
. decorrenciais, devem os lntrpret:s
o
absoluta do Direito, sendo todas as dema~s relao impositiva, a interpretaao de
sistema afastar. pelo menos ~a~ no~mas r:al
.
.
contedo superativo da extenonzaao f?d _' se confunde com aquela aplicvel
A, nitidez a interpretao do cOllteu o nao se abJ'etiva afastar contedo dlverl
,
teoria da superaao
da <lorma, p asta que naque a
,
t .retnti-wn . exclufda il nphcano
de pen nlidnde infrao dos
do s~p expressamente .Lne...
I. em qunlquer cnso, quan
,
. r no. b) qunndo deixe de
.
. t rpretados'
d d'
de definL-lo como In ra
h
dispositIVOS In C
il rlefinitivamenlcjulgndo:
a) qunn ,o Clxe
tenha sido fraudulento e no ten ~
11. tratnndo-se de a;o.n o
I
exig~ncin de ailo ou omIsso, desde qu~ ndO
s severa que a prevista na leI
tral-lo como conln1T10 a qua quer
'b t . c) qUimdo lhe cnmine pena\Lda e meno.
implic:ldo em f:llta de pagamento de. tn u o.
vigente 110tempo da SU:lpr:itICa;
.
legislaO tributria ulilizar
(...)
.
.
ex ressa n autoridade competente par:J nphcar a
Art, 108: Na lIustncia de d~s~Stli~
P
.
.
,.
blico'IV. 11equidade.
sucessivamente. na ordem ,mdlclld~, d d' reito lributrio: II L os princlpios geral~ de dLre:t~ p
.
1 n nnalogi:l: n. os princlplos genus c 1
r no exi ~nc:in de tributo nlio prevIslo ~m e~,
; lOO emprego da analogia 1I50poder resulta
d ;pensn do panomento de tributo deVido,
~ 0
'd d o podem resullnr na 1.
e
~ 2 O emprego da eqUl a e n
d
eira mais ravorlivel
.
,. d dcs interpreta-se
a man.
d
(...)
.
' fra 50 ou lhe eomin<l peno 1 a

. unsttlncins materiais o
Art. 112: A lei lribut::t~~i~:~~:~I~~
I. : ca~itulaio legal ~o f~to: lI':'~~~;Z~:~~~~i~dade:
IV. naturer.a da
ao acusado. em caso u e:-.tensllo dos seus efeilo~: In lIilutonn. ,mputn 1
,

16

!"
f

l'

fato. ou li.nntu~za o
dua lia."
961 . 138), fixa as bilses pnnt
penalidade aphcllvel: ou i\ sua grn I:' la'" (Oxford University Press: Clarendon. I .'.fribunais ~ purticularmenL H H I em seu livro Th~ ~o,rCtp ~
,..
d~ o poder decorrente d os
, '
I
.'
ar.
.,
rlir dn expcril!ncltl mglesa. on
'd
hen it has slud Lt.lhe Slatemen
uma teoria gemi do Dlrel~~'~~:OI has lhe last word in sny;ng what the la": LS,a~t~: duties are thereby altered. The
te relevante: "A supreme L no consequf'nces within the system: no one s ng
th<lt resort 10 this nel:e~snry deIh:Jt the court WIlS'wrong h~5 'ved of legal enecI by legislation. but the very f~et Ih 'ourt's decision was wrong.
deeision may. of eOOI'se. bc epr~o far as lhe law is eonccrne~, of.the ~talem~nt t a; n :u;remc tribonal's decisions.
monstrotes the empty c~araeter. kes it seem pedantic 10 distillgutsh. m the cas~ ~ th I courts in deciding ore ever
ConsideTlltion of these act~ ma 'b""
This lends tO il.llother from of the denLa
a
. r: rt' and tnfallt I I\Y.
.
between th elT I ma I
, t" o) is whatthe court say lt IS '
bound by rulesi 'The Inw (or lhe constltu 10 '

Revista

Dialtica de Direito Tributrio

n" 225

107

50 ao que a norma poderia exteriorizar, por fora de aprofundamento de sua percepo, e nesta a forma jurdica deliberadamente utilizada para se obter efeito diverso
daquele que o ato ou situao jurdica deveriam veicular.
A interpretao de contedo, embora desejvel, no pode, como sc pretende
projetar, oferecer desenho legal distinto daquele expresso na norma, risco de se estar afertanda realidade exegtica diversa daquela esculpida pela legisladar".
evidncia, que as tcnicas exegticas - todas, sem exceo, devem ser utilizadas na percepo do texto a ser examinado, ou seja. a histrica, a gramatical, a lgica, a sistemtica, a restritiva ou extensiva, conforme a natureza da norma, a teleolgica e at mesmo a integrao analgica (no aceito a corrente dos que a fazem
conviver com a interpretao analgica), em face tambm do perfil do texto a ser
estudado. No podem, puis, jamais ser excludas.
A norma, todavia. no deve ser examinada alm de seu contedo intrnseco,
posto que abordar realidade diversa da configurao mandamental leva necessariamente ou deturpao da norma ou criao legislativa pela Hermenutica, em
ambos os casos gerando para os que possam sofrer sua aplicao restritiva, prejuzo
ou benefcio indevido's.

H que se considerar, todavia, que afastar a interpretao de "contedo presumvel" no significa adotar tcnica meramente formalista, nos ordenamentos jurdicos em que o processo legislativo a fonte primeira do Direito. A interpretao de
"contedo presumvel" s pode ser utilizada no concernente s normas referentes
relao. de caardenaa, em face da maiar maleabilidade exegtica, que lhes pertinem. sempre nos limites que O prprio procedimento Iegislativu permite.
No que diz respeito, todavia, ao Direito Tributrio, tal formulao no encontra
respaldo, em face dos limites estritos permitidos ao legislador c ao intrpretel9.
A interpretao de "contedo presumvel" apenas admitida no concernente
denominada interprctao econmica.
Por esta, o contedo econmico da relao que deve ofertar o perfil, a ser interpretada pela jurista a partir da texto. veiculada. Aqueles que a defendem abjetivam, de incio, a descoberta do contedo de natureza econmica _ visto que sohrp.
rI Johnson BlIrboS3 Nogueira em 'll/erp~l(J(70 teonmic(1 '10 Dir~ito Triblltdrio (So Pnulo: Resenha Tributrio.
1982) oferta. na parte do livro dedicada ao exame dos correntes exegticas, interessnnte abordagem da pol~mic:l
questo,
11

Edda Gonalves Maffei ensina que: "O CTN apenas insinua a interpretnilo econmica. mas nlio a adOlou de fnrma
expressa.
Contudo o cOIl!~do dos leis tribulrias ~ de naturezn econmica e resulta dn aplicao de um princfpio conSlitucioo dn capacidade contributiva: os efeitos que produz t;lmb~m o so.

1\:11;

Mas. esse fato n.!lopode levar 11concluso de que n interpretao

lanOjurdicn.

econmica e crirt'rio que se sobreponhn li inlerpre-

A norma tributria lem vidn no Indo das demais que integram o mundo jurdico. A especificidade porventura ~xis.
tente apenas lraz cuidados espeiais na eleio dos instrumentos de hermenutica que sejnm mais 3propriados,
Assim. o fOlor econmico apenns atuar.'i no proces~o de inlerpretalio. que ~ l1nieo. qUilndo se pesquisar n elemento
teleolgieo. Os OUtros elementos: lgico, sistemlico. !item I lambm devem estnr pre_~t:nres." (ClIr,HI d~ Direitn
Trirudrio. SlIo Paulo; SaraIva. 1982. p. 76)
19

Alberto Xavicr (Os prifld,Jio:r da Itgulidade ~ da lipir'idadt dt tribulaiin, Si'io Paulo: RT, 1976) e Yonn~ Dolcio
de Oliveirn (O prillcfpin da tipicidadt no Dir~it(l Tribruria bm:rileim. Si'io Paulo; Saraiva, 1980) ao apreenderem
os princpios da lipicidode fechada. do estrita legolidade e da reserva absoluta de lei formal. prprios do DireilO
Tributrio, terminam nccessariamente por afaSlar. comI) decorr~ncin. a interpretlllio econmien,

108

Revista Dialtica

de Direito Tributrio

n9. 225

tal fato e matria que incide o fenmeno impositivo para conformarem a norma a
tal realidade e no tal realidade norma.
Para tais intrpretes a teoria do contedo presumvel que subordina o texto
sua exegese e no o texto que configura os limites da realidade econmica subjacente20.
evidncia, para estes intrpretes os princpios de tipicidade fechada, de estrita legalidade, de reserva absoluta de lei formal no esculpem o Direito Tributrio,
posto que a norma a ser interpretada mais extensvel do que a mera interpretao
jurdica parece ensejar2l.
Entendo, pois, que a interpretao econmica, enquanto instrumento para
acres.r.entar contedo normativo no exteriorizado na lei a favor do sujeito ativo da
relao tributria, no foi hospedada pelo sistema brasileiro, raL.o pela qual, sobre
ser uma falsa proposio, representa tcnica no pertinente aos sistemas em que a
lei a fonte primeira do Direito.
Poder-se-ia, todavia, alegar que se tal tcnica exegtica for de utilizao a favor
do sujeito passivo da relao tributria, poderia ela ser adotada, em face dos princpios elsticos que o Cdigo Tributrio Nacional adota em benefcio do pagador de
tributos.
Ainda aqui liiscordo, visto que a maior elasticidade permitida ao sujeito passivo,
em sua defesa contra as normas impositivas de rejeio social, no lhe pode permitir a adoo de tcnica capaz de distorcer o real contedo normativo.

Revista Dialtica de Direito Tributrio

nl!

21

vas a interpretao econmica de superao da forma legaL

Escrevi que: "Com efeito, em direito tribuLrio, s p03sfvel estudar u princfpio da legalidade, atravs da compreenso de que a reserva da lei formal insuficiente: para a sua caracterizao, O princpio da reserva da lei forma! permitiria uma certa discricionaricdade, impossvel de admitir-se, seja no direito/penal, seja no direito tributrio.
Como bem acentua Sainz de Bujanda ('Hacienda y derecho', Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva da lei no direito tributrio no pode ser apenas formal, mas deve scr absoluta, devendo a lei conter no s o fundamento, as bases
do comportamento da aominisllll"';;', 01._ c prinipalmente - n prprio critrio da deciso (la caso concreto.
A e~igncia da 'lex scripta', peculiar reserva formal du lei, acre~ce-se a da 'le~ stricta', prpria da reserva absoluta,
Alberto Xavier quem esclarece a proibio da discricionuriedade e da analogia, ao dizer (ob, cit., p. 39): 'E da que
as normas que instituem sejam verdadeiras normas de de:ciso material (Sachenlscheidul1gsnormm),
na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrrio do que sucede nas normas de ao (Handlungsnormen),
no se limitam
a autorizaI' o rglto d~ aplicao da direita a eXl.'rc"", mais ou menoS livremente um poder. (llItes lhe impem o
crifrio da deciso concreta, predeterminando
o cO/lterido do seu comportamento'
(grifos nossos),
Yonne Dolcio de Oliveira, em obra por ns coordenada ('Legislao tributria, tipo legal tributrio' in 'Comentrios ao CTN" Bushatsky. 1974, v, 2, p, 138), alude ao princpio da estritu legalidade para albergar a reserva absoluta
da lei, no que encontra respaldo nas obras de Hamilton Dias de Sou/.a ('Direito tributrio', Bushatsky, 1973, v, 2) e
Uerd W, Rothmann ('O princpio da legalidade. trihutria', in "Direito Tributrio'. 5" coletneu, coordenada por Ruy
Barbosa Nogueira, Bushatsky, 1973, p. 154), O certo que o princpio da legalidade, atravs da reserva absoluta tic
lei, em direito tributrio, permite a segurana jurdica necessria, sempre que seu corolrio consequenLe seja o
princpio da tipicidade, que determina a fi~ao da medida da obrigaO tributria e os fatores dessa medida, a saber: a quantificaio exata da alquota, da base de clculo ou da penalidade,
evid~ntt:, para concluir, que a decorr'ncia lgica da aplicao do princpio da tipicidade que, pelo princpio da
seleo, a norma tributria elege o tipo de tributo ou de penalidade; pelo princpio do 'numCrUS clau~l1s' veda o
utilizao da analogia; pelo princpio do e~clusivismo torna aquela situao ftica, distinta de qualquer outra, por
mais prxima que seja; e finalmente, pelo princpio da determinao com:eitua de forma precisa e objetiva o fato
imponvel, com proibio absoluta s normas elsticas.' (Resenha Tributria, 154:779-82. Seco 2.1,1980)"' (Crmo
de Direitn Tributrio, So Pal\lo: Saraiva, 1982, PP. 57/58)

109

Devo k:mbrar que na minha conce . ,"

"
loco o fato na Economia e em sua d' ?I~Ot~IdlmenslOnal da norma tributria co' "
c
ISClpmajurdica
no D Irelto Econmico; a valorao nas Finan
"c ~acroeconomlca,
que exsurge
ca, que o Direito Financeiro e a no'
a~ P~bII~as e na sua disciplinajurdi2
De tal concepo decorr '
rma no p~opno DIreito Tributrid ,
e que a norma tnb t'"
. .
necessariamente econmica J' n
d
u afIa mClde sobre uma realidade
t d
'
ascen OComoseuc
t "d
es . e sua veiculao_ Ao contedo econ'
'",
o~ eu o real, nos estritos limid~ZI: a norma, no se acrescent(\ ql1alqUer~~~~~~~~~a~~ado pelo legislador ao pronomlca, posto que ou a interpretao da no
'
f eu o tambm de natureza ecoa fez nascer _ e essencl'almc t 't
rma se az de acordo com a realidade qlle
,
,
'n e In erpretao'
'd'
d
rea IIdade _ou se faz acrescentando n
I'd jU~ lca ,entro dos limites dessa
o que se adiciona novo comando leu-rov~rea" I ade nao preVIsta pelo legislador com
reserva absoluta, violentando-se ;sal, /,nc~l~tellt~n,a~~ormas tributrias, em que a
de estrita23,
p InC1PlOSda tlp,cldade fechada e da legalidaA

'

, N~ h, portanto, que se considerar po " 1 '

relto Tnbutrio. O Direito Trl'buta." , 'd SSlve a mterpretaao econmica no Dit no mCI e sobre o fat
....
aao que lhe pertinc necessariamente 'u "d"
o economlCO, mas a interprePor t
_
jrIlca.
.
es a razao, entendo que a inter reta ...'
mmados autores, no foi hospedada
IP , ao economlca, como pretendem deter, , _
pe o mtema bras' I '
f
rejelaO que as normas tributrias t~
.
I elro, em ace do contedo de
ma
_
em e em face dos rg'd
."
.
m a pr~duao n~rmativa nesta provncia do Direito24 I os prmclplOs que plasExammo a teona desconsiderativa.
.
As formas jurdicas nem sempre hns ed
" ,
cas vezes estando o Hnomem J'ur's" d" P d' am a matenalIdade dos fatos no paul
a ata o em d'
que se serve da instrumentalizao legal
'b
ls~OnancIa com a ordem ftica
, , O objetivo pretendido pode ser distin~~ra o tenao d:, solues diversas,
'
mterprete a busca da soluo mais d
d da forma jUndICa adotada, cabendo ao
a equa a na apreenso [~numnica da norma25,
A'

"o Em Nature:a e interpretao das leis tributrias (Rio de Janeiro: Financeiras) Ezio Vanoni e Ruy Barbosa Nogueira, em Da interpretao e da aplicao das leis tributrias (So Paulo: Jos Bushatsky, 1974) recebem com reser-

225

'

Revista Dialtica de Direito Tributrio

110

A teoria da desconsiderao

ng 225

da pessoa jurdica alicera-se

Revista Dialtica de Direito Tributrio ng 225

em tal dissociao

::1

::li

,0 fenmeno da superao da pessoa 'urdi

aceitam o espectro abranaellte d . . j
ca ou da operaao - para os que no
, I.
o
o lIlStltUtO- decorre
d'
_.
Cla ou da Imposio normativa.
ou a Integraao jurispruden-

de

objetos,
Apenas para lanar as premissas da questo, mister se faz, de plano, esclarecer
o tipo de superao da personalidade jurdica adotada, luz do fenmeno desconsiderativo conhecido nos Direitos ptrio e comparado.
O fenmeno superativo reside na ultrapassagem dos termos formais da relao
jurdica, ingressando na prpria estrutura do negcio combinado ou proposto. Atinge a finalidade da uperao ou da situao jurdica mantida, independente da forma
26
adotada, mesmo que a forma adotada seja sob este prisma, absolutamente correta
A doutrina cstuda a desconsiderao da personalidade jurdica sob dois aspectos fundamentais, a saber: luz da operao realizada (teoria da desconsiderao
interna) e luz das prprias foras da pessoa jurJil.:a atuante (teoria do desconsiderao externa), em que a desestimao da pessoa jurdica tida por inteiro.
Embora alguns autores procurem desconhecer a denominada desconsiderao
interna, por entenderem que a pessoa jurdica no superada, mas apenas a operao que deve ser desconsiderada, no me filio a tal corrente, visto que em lais
operaes, em que o objeto supera a forma, no se pode desconhecer a existncia de
uma relao jurdica diversa. direta ou indireta, apenas sendo a realidade fenomnicu menos abrangente27
Entendo haja a figura desconsiderativa tanto em uma singela distribuio disfarada de lucros (desconsiderao interna). como na criao de uma segunda empresa
com o fito de, atravs dela, serem repassados para uma terceira os lucros que no
poderialll ser diretamente destinados a esta (desconsiderao externa). Prefiro inclusive a adoo de terminologia distinta, denominando a primeira relao de esttica e a segunda de dinmica.
O fenmeno desconsiderativo, todavia, existe naS duas hipteses, visto que a
forma eleita no pode ser aceita. mas sim o objetivo pretendido, que introduz forma
no utilizada para ser recepcionada pelo Direito, na recomposio do perfil jurdico
da realidade antes disfarada",

. N~g~m, tambm, alguns autores. a existnci d fi

Imposlao normativa, sob a alegao d
.a ? enomeno desconslderativo na
desconsiderao apenas poderia de
e q~e sena hIptese legal previsvel e a que a
Ainda aqui divirjo de tais aut correr e mtegra.o pre~oriana.
desconsiderar distores que s srees.postdoqu~ a teorta da Imposio legal objetiva
'd d
enqua rarIam na J"
d"rea II a e a ser desconsiderada oco
d
lIpulese e Incldencia, se a
constitutiva da jurisprudncia pa' rres~e,. esaparecendo, na aplicao, a funo
.
ra restnnglr-se a sua f
_.
N o DIreito Tributrio, por exem lo
. .un5ao mterpretativa.
nas ocorre, em havendo hip6tt;~t::klJ"~1~~ des;onsIdetaa~ d~ pessoa jurdica apelucros, visto que tal ramo da le'
o... ~o. o caso da dlstnbuio disfarada de
' ,
I pOSitIva e regIdo pelo
' "
d a de, da tIplcidade fechada e da rese
b I
~pnncIplOs da estrita legaliNo Direito privado toda'
d rva a ~o uta da leI formaF9.
I - . ,
,VIa,
a esconsIderao pod
mu a~o jundica, ou seja. a jurisprudenc', I
.e nascer de um<l dupla foranaJ6glc~,. a interpretao extensiva e a f1~xi~i~;~matlva, posto qu~ a integrao
tos de utIlIzao do intrprete para b
a e exegtIca constituem elemenno universo do Direito30.
UScar o real desenho das realidades ocorridas
A

d~ju.ridica. Silo Paulo: RT. 1969. p. 410).

Joo Casillo: "A posiO doutrinri:l e jurisprudencial. quase dogmtica. que v! a complcta separao entre a peSSO:l
jurfdiea c os membros que a compc:m - scios. sofre. h algum tempo. algumas renes.
Pouco :l pouco. em cvoluo. foi tomando corpo a idil;l de que em determinadas sitU:loes oo poss{vel m:lntcr-se
n distino clssica entre: a pesSO:ljurfdica e ns PCSSOllSfsicas que dela fazcm porte.

De h muito, portanto, est no Direito SU

.
prevalncia dos aspectos materiais d
p:rad~ a ,t~ona do formalismo, com a
norma~iva. .
O ato ou ato jundlco sobre Sua conformao
~als COnSI?eraesfa7.cm-se necessrias vist
-'
neutlCOpodena OCOrrersem soluo vivel' n o que; se,m.elas. o Impasse hermeversa das intenes e dajustica objeto fin ido f}an? jUndlCO, ou com soluo di~
No sem razo, Hervada ~ izquierdo daf. ~ IreIto .no regrar a sociedade.
'U
e InIram o Dlrel'to
"
a
posto que a VIda social O d
d':.
como a ordem social
J
r ena a a luz de um Ideal de justia - mesmo que
A

O
,1

".

Este. rnovimcnlo vem-se alnstrando, sendo tratado em v .

legaIs. como nindo veremos neste trab,lh
!inos pafses c destin:ldo a entr:tr e fic:lr no~ pM_ '
Na Ate
.
o.
~ 'vpTlOS textos
manha. :l poSIo doutrinria conhecida COm'
.
..
.
snchtung der rechtform der Juristischen Pcrsonen' N l
~un::hgnff der .JuTlSlischen Pcrsonen'. ou. ainda. 'mo _
l:lda ~elns e.~presscs .to pic=rce the vciJ' ou .lifli~g t~ Dlrclto anglo-.:lmertc3no . disrcgard of Icgal entilY' comp~s
snnaltt~, giuri.di~a': no ~ireito argcntino. 'teoria de laC=
corpornt~ v~.lr: no direito Italiano. 'supemmC=nlo dclI:l pe~~

I.:l denominao e demais C:lr:lcterstiC:ls formais adotadas pel:llei:

11. 11dcs!inallo leg:ll do prooulo dll sua arrecadno."
Henry Tilbcry ensina:
"Em primtirO lugar. preeiso lembrar uma diferena bsica tnlre o sistem:l de direito dcste pns em contmposiO
com o direito de rar7_r~IIflglo'S:lxOnicas. onde o jUi7.pode 'criar' o direito conforme o caso concreto. A c:lSurstica da
doutrin:l do disrcgarr/. desenvolvida pelos juzes nortt-amcricnnos.
no pode ser :lplicada nos p:lfses onde o ordenu.
mento jurdico tem su:lS r:lrzes no direito romano. sem que h:ljn bllse em norma legal p:lra estt procedimento.
Neste pas, o primeiro estudO em profundidnde desta matria do qU:l1temos conhecimento. foi elahorado pelo Prof.
da Faculdade dt Direito da Universidade Federal do Paran. Rubens Requin. publicado em 1969. seguido por ou.
tros autores. rntrr. eles Fbio Konder Compar:lto. Joo Casillo. Egberto Lacerda Teixcira em co-:luloria com Jos
Alexandre: T3vares Guerreiro:' (/mpOSIO d~ Relle/a - Pessoas jllrfdicll.r illt!'gmo e"tr~ sociedade e sljeiu.\'. So
Paulo: Atlas/lBDT. 1985, p. 9'1)
Rubtns Requill.o. hospcd:lndo a concepo origin:l1 de Rolf Scrick, ado!:l id~ntica pOstura. admitindo pnra a desconsiderno oper3cLonal a nll.o negativ:l d:l pen;on:l.lid:lde jurdic:l de uma m:lneirn gemI. mas apenas sua ineficcia
parndclcrminadocfeito
em virtude de abuso do dircitoc fmude (Abusado Dir~jto efr(/lu/t' afral's da Pl'fSOIW/il/O'

171

;~:~I:j~~~~;lto
B .

:'1

)l}

braSIleiro .. tcorin da desconsidcnU;:::::~~~~ju~~rli:1~n:l.

'~idse ~ rc~rt de In personnnlit
~ . ou. Illn :l. teunn dn desestilllal;lo d:l

aSlc?mcnte. o~ p~rtidrios da teori:l da desconliider:l :lu

proprl3 pessoa JUndica. l! utilizad:l. co
'
. d . afirmam que. qunndo n forma da peSSO:l. rd.
'dc=sconsider:tda'. ou melhor. no deve :r~el:~ulto
e fugir s finalid:ldes impostas pejo Direito de~~ seIC:l. ou 11
sentndo. o julgador.decidir COmo se, n:l espcie. d:l,'p',n.~oo,n~:l
s'du~existt:ncia. P:l.l';}.na deciso do ca;o que Ih,",',"pt~.
$eussc'
.
~. Jur lcnnoex's.
.
..
qUel:l riUI.' ~u.~~smo. a o~tm pcssonjurfdica de que se tenhll uti1izad~ tIS~r.,ImputandO:ls responsuhilidlldcs aus
J9'19 P .,m,')Ir:t. ( Desconslderno dn pessonjurfdicn". Rf!I'ista do n . ou, ~esmo. se escondido sob a forma do p. _
S "
UI/al.r vol. 528. So Pnulo' RT
b
Henry Tilbery c=sclnrece:
.
.outu TOde
"~a~ifestamu.~ nOSS:lopinill.o categ6ric:l de uc dent
.,
nhemgcna da desconsiderao dn pesSO:ljurfd%:l ~ll ~edO
PTl~~rPIOdll c=stritn 1eEnlirl(lde tributnri:l n dOUtrifln
nnrm:llegal:' (Oh. cit.. p. 98)
ser ap IC:lda no direito tributrio brasileiro s~m bas
Mnral Justcn Filho em sua t
.
. e em
Unive 'd d
'..
escparnconcursodeprofessortitulard
D. .
.
dade c=~~g~ti::~;~c~:i

~u~~~:n~

~~~i~~:~~~;~~~~'
oferta interp~tal;;~t~e~e7:~::~

~~lFf:~~I~:~~~rD~~i:~i~~

Revista Dialtica de Direito Tributrio 011 225

172

173

Natureza Jurdica do Crdito e Dbito

no ICMS e suas Implicaes no
Ordenamento Jurdico

a prtica demonstre o contrrio - viso que supera de muito a concepo restrita

e
31

!:,

pequena do "mnimo tico" produzido pelo utilitarismo de Jeremy Bentham

A materialidade jurdica vale mais do que a forma adotada. esta que se subor-

..

dina l(uela e no aquela a esta.

Um ltimo ponto deve ser considerado. A superao da pessoa jurdica ou da

operao formal no implica necessariamente fenmeno punitivo para os que as

virem desfiguradas, mas exclusivamente o reconhecimento da real situao, trazendo-a para o mundo aberto do Dil"ito, em facc de seu perfil verdadeiro. Pode inelusive representar, ao se apresentar como c no como era, para as partes envolvidas.

um benefcio maior do que a situao formal anterior. A figura da desconsiderao

objetiva apenas tornar clara uma realidade oculta, antes posta sob forma diversa da

que lhe pertine por natureza32.

Isto posto, em face das colocaes atrs expostas, entendo que a teoria da desconsiderao foi estalajada pelo Direito Fiscal brasileiro apenas e enquanto decor-

rente de hiptese normativa. vedada sua aplicao a partir da construo pretoriana.

posto que tal concepo implicaria, se adotada, ofertar elasticidade exegtica norma que os princpios da tipicidade fechada, reserva absoluta e estrita legalidade

vedam.

O melhor exemplo da figura superotiva, por fora de imputao legal, o da

'"j

ll'ii!.'~:

no

dPropagada pela lInguagem normativa, vertida em

rmas e. estrutura . de co mpor tamento. gerais' c abstratas

'nd"d
I .IVJ ualS e concretas, que habitam o mu d
d
'
cUJa lei da causalidade o sistema de Dir~'tOo o de~er-ser,
determina
.
I POSItIVOque
.
p , ou seja, suas possveis hip6teses e consequnclas.
a natureza' Jun "d'
. e dbito no
ICMS ortanto.
d'
Ica d o crdIto

entre FiS;~e~I~I~:td~bP~r
lei e irrompe das relaes jurdicas

tivo, aps sua introduo no Brasil com a Lei 4.604/1964".

No comento a Lei Complementar 104/2001, pois, a meu ver s aplicvel aps
a produo legislativa, tjue ainda no ocorreu. Vlsto que os artigos 13 a 19 da MP
66/2002 foram rejeitados pela Cmara.
So estas as consideraes perfunctrias que fao sobre tema de minha perma-

nente reflexo,

,l

,.

tuf~~aca a seml6tIca. Des~arte.a realidade jurdica consti~

Tributria do IC n umte na Regr~ Matriz de Incidncia

do ICMS'
I ~S e na Regra Matnz de Direito ao Crdito

'I' .
I' '
:; ~
:

ICM~ ~studo da natur:za jurfoic" do crdito e dbito no

su.as Imphcaoes no ordenamento jurdico reali~:r~apo:r~;versos cort~s epistemolgicos, sob o enfoque da
but~ri g d d~ c~nheClmcnto. da teoria geral do Direito TriConstituciollul e do D'llt:llu
. 1'1" Ibmno
.
cor o,
d' o DireIto
..

distribuio disfarada de lucros, em todas as formas que assumiu, no Direito Posi-

lr{ . I

Jefferson Marcos Biagini Medina

li

1:

lzquierdo e Herv:ldll.(Comp~ndio de Derecho nlltuml. 2 vols. EUNSA, 1980. p. 25 do I- vol.) e je~my Bentham
(Uma introdl/r"o aos prindpios da moraf ~ da f~gisIQr40.S30 Paulo, abril de 1974).
Joo Casillo. relembrando a leoria de Serick, escreve sobre as hipteses superalivas. onde haja boa f. o seguinte:
"Outras hip6t~S/!s: Alm das quatro situaes citadas por Serick al aqui (que. por sua vez. baseia-se em J. Maurice
Worn'~I:I, 'Oisrcgani of lhe Corporate Fietino and Allied Corpomtion Problems', Novn York. 1927). o mestre ale-

m:l.oinfonna. oinda, que os Tribunnis americanos t!m ampliado li. npliea!l.o d3 doutrina do 'disregard' tambm na
interpretnlio das declaraes de vontade e outtoS negcios jurdicos dll mcsmll forma quando o CXij3 li. boa-f.
Exemplos vrios sfio trnzidos ('Fidelity Trusl Co. vs. Servide Lundry Co:. 'Meuopolilon Holding CO. vs. Snyder' e
outros).

Swccncy mo~tro. a tendncin pnm 11desconsidem!lo em casos de sociedade unipcssoal ("Pepper vs. Liuon',
'Oiltie Coal Mining nnd Manufacturing Co. vs. WilIians'. 1930): como, tnm~m,em questes onde se discute a
n3cionnlidade da pessoa jurdica, sendo a forma desconsiderada e valendo a nacionalidude dos scios ('C1nrk vs.
Ubersce Finanz.KoTpOf'lItionA.G.'), bem como em ffi31riade impostos ('Higgins vs. Smith').
t de se observar, pelo levantamento que os nuto~S fazem nos casos norte-omericanos, que eles vl:m de longa data e,
mesmo sem uma sistemlli7n30 mais robusta. a teoria do 'disregard', vem sendo aplicnd3 dia a dia, no interesse
coletivo, fruto do desenvolvimento d3s relaOes jurdicas, cada vez em ffi3ior nntcro e de maior compko\idllde,
CQIOO
normlll numa sociedade to ampla como a dOllEstados Unidos:' (Ob. cit.. pp. 27n8)
n Com Luciano dn Silva Amaro. escrevi estudo pam publicaO pela Universidade de Buenos Aires em homenagem 11
Rafael Bids:!., intitulado "Distribucin encubiertn de benefcios". em que procuramos, os dois. evidenciar a sua
conformallo descnnsiderutivn (Revista da Ullivusidadc de BUl'Ill1.t Ains vol. I, 1979, pp. 2811309).
Talllbc!m

abord~;:rIcaoes
,no
~~~!o~~~

. re aoes estas, que determinam'

ordenamento jurdico. Para tanto, so

~~:~btemas: a realidade jurdica constituda :

dbit~:g::g~~
d~ DlreJto, a natureza jurdica do crdito e
.
eglS aao gemI c do ICMS - aspectos gerais im
~~t'J;ledades legislativas no uso dos termos "crdito" ;"d:
db' em ~atna tnbutna, natureza jurdica do crdito e
. It~ na. eg~a Matnz de Incidncia Tributria do ICMS
n~tu~~L.a
Jurdica

do credito c dbito na R

M"

DireIto ao Crdit d ICMS

eora
atnz do
dbito d I
o e
- e, implicaes do crdito e
facl'
o CMS no ord:na.mento jurdico, com o objetivo de

I !tar o trato hermeneutlco que o tcma re ucr

da operacionalizao

do ICMS.

'

mecmca

Introduo
Faremos cortes epistemolgicos li construo d
~ens3mento em relao ao emprego dos vocbulos C~~~~s~
bJto no contexto da legislao tributria e
' .
operacIonal do ICMS
.
na meCamca
dicas ' r _ ' p~raextrairmos suas naturezas jurf-

e lmp 'C890CSno SIstema de Direito positivo.

Nossa anlIse se pautar na teoria do co h

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Jefferson Marcos
Biagini Medina
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em Direito do Estado
- Direito Tribulrio
- PUC/SP, Professor
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Dirl!!itodo Esrado _
UEPG e Adl'ogado /to
Estado do Paran,