Cuprins

Cap.I Informaii generale privind contabilitatea creativa

1.1. Definirea contabilitii creative
3
1.2. Principalele mecanisme i procedee care fac obiectul contabilitii 4
creative
Cap II Tehnici de contabilitate creativa
2.1. Efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ asupra 7
informaiilor oferite
2.2. Identificarea tehnicilor de contabilitate creativ
2.3. Propuneri pentru imbunatatirea credibilitii situaiilor financiare
Bibliografie

Cap.I Informaii generale privind

contabilitatea creativ
1.1. Definirea contabilitii creative
1

8
9
12

Prima meniune cu privire la contabilitatea creativ a fost facut acum mai bine de
jumtate de secol i i aparine printelui contabilitii, Luca Paciolo. n celebrul su tratat,
Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita,acesta a prezentat cteva
tehnici de contabilitate creativ. n Veneia, n condiiile unui comer exterior foarte bine
dezvoltat, relaiile dintre comerciani erau nregistrate n baza principiilor contabilitii n
partida dubl i nscrise cu cerneal n registre principale i secundare. Cnd apreau
discrepane ntre acestea, adesea climara de cerneal era varsat peste registre i nu din
ntamplare de fiecare dat pentru a face ilizibile nregistrrile.
Contabilitatea creativ a fcut obiectul numeroaselor articole i lucrri, muli autori
ncercnd s-i atribuie definiie acestei noiuni.
M.Trotman n lucrarea Comptabilite britannique, mod d'emploi definete
contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor
furnizate investitorilor.
H.Stolowy n lucrarea Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit
reduce semnificaia noiunii de contabilitate creativ, preciznd c: fraudele nu au nimic
creativ, practica opiunilor contabile exist de mult vreme i nu constituie contabilitate
creativ, subiectivitatea inerent evalurii este de neocolit i exist dintotdeauna, numai
cteva mecanisme financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ.
Caracterul distinctiv al contabilitii creative, concluzioneaz autorul francez, ine de
imaginaia contabil pus n oper pentru a traduce inovaiile juridice, economice i financiare
pentru care nu exist, la data lansrii lor, soluii contabile normalizate, precum i de faptul c
montajele ce decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor
asupra bilanului i rezultatului ntreprinderii.1
Definiia cea mai substanial i aparine ns lui K.Naser in lucrarea Creative
financial accounting: its nature and use,conform acestuia, contabilitatea creativ este:

procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz

cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce

permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce
managerii doresc;

procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s

permit producerea rezultatului contabil dorit.

Munteanu Victor si Zuca Marilena Consideratii privind utilizareacontabilitatii creative in denaturarea

informatiilor din situatiilefinanciaresi maximizarea performanteifirmei http://www.cafr.ro/uploads/AF3_
2011_Site-efb2.pdf

Elementele prezentate demonstreaz c, dei exist nenelegeri n ceea ce privete

definirea contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c, n esen, aceasta se
distinge prin dou aspecte:

n primul rnd, ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili

pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n
momentul apariiei lor, soluii contabile normalizate.

n al doilea rnd, montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt
iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii.
1.2. Principalele mecanisme i procedee care fac obiectul contabilitii creative
Principalele mecanisme i procedee care fac obiectul contabilitii creative pot fi
grupate n funcie de obiectivele urmrite n2:
A. Procedee care au impact asupra msurrii rezultatului:

imobilizareacheltuielilor de dezvoltare;

ncorporarea cheltuielilor financiare n costul de producie al imobilizrilor;

cesiunea unei imobilizri, apoi reluarea aceluiai bun prin leasing (lease-back)

ntocmirea i revizuirea planului de amortizare;

subevaluarea (sau supraevaluarea) provizioanelor pentru depreciere;

existena mai multor metode de contabilizare a contractelor pe termen lung (pe msura
avansrii, la terminare; n unele cazuri, recunoaterea veniturilor imediat dup
semnarea contractului - Enron).

B. Procedee care au impact asupra prezentrii contului de profit i pierdere:

pierderi privind creanele nencasabile;

creterearezultatuluicurentprinncorporareaplusurilor de valoare din cesiunea activelor.

C. Procedee care au impact asupra prezentrii bilanului:

cesiunea unei imobilizri, apoi reluarea aceluiai bun prin leasing (lease-back);

scontarea unei cambii sau bilet la ordin;

dezndatorirea n fapt: anularea economic a unei datorii (transferul unei datorii n

gestiunea unui trust nsrcinat s efectueze rambursarea), ceea ce determin

Clasificare realizat de Stolowy, citat de N. Feleag, Controverse contabile, Editura

Economic, 1996, pag. 148.

diminuarea ratei ndatoririi, creterea ratei autonomiei financiare i creterea

rentabilitii financiare.
n Romnia, o serie de elemente vin s completeze nclinaia profesionitilor contabili
spre creativitate:
-

mrimea rezultatului contabil este punct de plecare n determinarea impozitului pe

profit.

importana excesiv care se acord rezultatului contabil n determinarea valorii

ntreprinderi, n detrimentul altor indicatori, precum: cifra de afaceri, activul net
contabil, mrimea fluxurilor de numerar.
Astfel, contabilitatea creativ vizeaz trei direcii: creterea capitalurilor proprii,

reducerea ratei ndatorrii i maximizarea rezultatului.

Cap II Tehnici de contabilitate creativ

Entitile economice i conductorii lor dispun de diferite tehnici de manipulare a

informaiilor prezentate n conturile anuale, fie pentru a influena nivelul rezultatului, fie
pentru a modifica poziia financiar a companiei.
Uneori, reglementarile contabile permit ca aceeai tranzactie s poat fi reflectat n
contabilitate n diverse moduri. Este vorba,in principal, de criteriile de evaluare a activelor,
de tratamentul veniturilor si cheltuielilor, de amortizri si ajustri, de cheltuielile de cercetare
si dezvoltare, de planurile de pensii, de operaiunile n valut i de regulile de consolidare. n
aceste cazuri, normele contabile permit alegerea unor criterii mai conservatoare (care reduc
beneficiul) sau mai puin conservatoare (care sporesc beneficiul) n funcie de interesele
existente.3 De asemenea, exista operaiuni care nu sunt n totalitate reglementate. Astfel, n
cazul unor inovaii juridice, economice i financiare al cror tratament contabil nu este
prevzut n norme, sunt apelate diferite tehnici creative pentru gsirea unor soluii adecvate.
Pentru a se contabiliza anumite operaiuni care sunt influenate de evenimente viitoare
se pot efectua estimri pesimiste sau optimiste ale viitorului. Acest lucru afecteaz, de
exemplu, ajustrile pentru depreciere i amortizarea. n unele cazuri, cum ar fi determinarea
duratei de via a activelor pentru a se calcula amortizarea lor, este normal ca aceste estimri
s fie fcute n cadrul companiei, iar contabilul creativ are, astfel, oportunitatea sau
posibilitatea de a fi mai mult sau mai puin precaut sau optimist n estimare. n alte cazuri, se
angajeaz un profesionist extern pentru a efectua aceste estimri, iar contabilul creativ poate
manipula evaluarea alegnd un evaluator cunoscut pentru pesimismul sau optimismul su.
Se pot crea tranzacii artificiale att pentru a manipula valorile din bilan, ct i pentru
a transfera profiturile ntre diferite perioade contabile. Acest lucru se realizeaz prin
nregistrarea a dou sau mai multe tranzacii care implic o tera parte, de obicei o banc.
Unele tranzacii cu caracter extraordinar pot fi efectuate i nregistrate n aa fel nct
s se ofere imaginea contabil dorit. De exemplu, dac o companie deine un imobil evaluat
la cost istoric, n valoare de un milion de euro, care poate fi uor vndut, n prezent, pentru
trei milioane de euro, managerii companiei au libertatea de a alege n ce an s vnd proprietatea i, prin urmare, exerciiul cruia i vor spori profitul.
n unele cazuri, pot fi modificate de un an la altul metodele contabile utilizate. Totui,
n Romania principiul contabil al permanenei metodelor solicit ca metodele de evaluare i
politicile contabile s fie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul.
3

Tabara Neculai si Rusu Alina Consideratii privind impactul contabilitatii creative asupra calitatii informatiilo
rprezentate in situatiilefinanciare anualehttp://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123
_Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf

Modificarea acestora se poate face doar n situaii excepionale i trebuie menionata i

justificata n notele explicative la situaiile financiare anuale.
Situaiile prezentate mai sus explic de ce companiile pot manipula situaiile lor
financiare, fr s fie nevoie s se abat de la reglementrile contabile n vigoare. Acest lucru
este valabil pentru normele contabile din orice ar, inclusiv pentru rile cu un numr mare de
standarde cum este cazul Statelor Unite.
2.1. Efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ asupra informaiilor oferite
n literatura de specialitate sunt identificate numeroase efecte pe care utilizarea tehnicilor
de contabilitate creativ le poate avea asupra prezentrii informaiilor din conturile anuale:4
- Modificarea valorii i structurii cheltuielilor. Normele contabile las o anumit marj de
manevr n cuantificarea cheltuielilor care aparin unui exerciiu. De exemplu, pentru
anumite active se indic doar numrul maxim de ani n care trebuie amortizate. O durat
mai mare sau mai mic de amortizare afecteaz mrimea rezultatului. n mod similar pot fi
analizate provizioanele i posibilitatea activrii unor cheltuieli;
- Modificarea valorii i structurii veniturilor. n anumite cazuri, se poate grbi sau ncetini
recunoaterea veniturilor prin aplicarea principiului prudenei sau a principiului conectrii
cheltuielilor la venituri;
- Modificarea valorii activelor. Existena unei flexibiliti n ceea ce privete calculul
amortizrii i provizioanelor creeaz posibilitatea majorrii sau diminuarii valorii nete a
activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite metode i, drept urmare,
valoarea lor poate fi diferit, cu efecte corespunztoare asupra contului de profit i
pierdere. Modificrile respective afecteaz mrimea activelor curente i necurente, precum
i indicatorii calculai pe baza acestora;
- Modificarea valorii i structurii capitalurilor proprii. Modificarea veniturilor i
cheltuielilor afecteaz mrimea rezultatului i, n consecin, mrimea rezervelor. Se modific, astfel, valoarea capitalurilor proprii i toate ratele calculate pe baza acestora;
- Modificarea valorii datoriilor. n unele ri, normele contabile permit regularizarea
anumitor datorii, precum cele legate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o
ntreprindere interesat n majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe o
perioad maxim permis;
4

Tabara Neculai si Rusu Alina Consideratii privind impactul contabilitatii creative asupra calitatii informatiilo
rprezentate in situatiilefinanciare anualehttp://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123
_Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf

- Reclasificarea activelor sau datoriilor. Uneori, pot exista dubii n ceea ce privete
incadrarea unui element ntr-o categorie sau alta. Este cazul titlurilor care, n funcie de
intenia ntreprinderii, trebuie nscrise n activele curente sau n activele necurente, ceea ce
afecteaz ratele calculate pe seama acestora;
- Manipularea informaiilor prezentate n anex. Exist pri n anexa n care se pot include
mai multe sau mai puine informaii. Lipsa unor informaii relevante poate afecta deciziile
utilizatorilor externi;
2.2. Identificarea tehnicilor de contabilitate creativ
innd seama de semnificaia i efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ,
putem afirma c este destul de dificil s se identifice i s se corecteze situaiile financiare
care au fost ntocmite n mod creativ, n vederea lurii unor decizii relevante (Figura 1).
Exist practici de contabilitate creativ care pot fi detectate n conturile anuale ale
companiei. Prin urmare, ar fi oportun s se analizeze politicile contabile utilizate, care sunt
prezentate n anexe.
Pentru a se identifica eventualele lor modificri, este necesar s se compare aceste
politici cu cele utilizate de ntreprindere n anii precedeni, precum i cu cele (mai mult sau
mai puin) conservatoare aplicate de concurenii si.
De asemenea, este necesar s se revizuiasc raportul de audit, dac auditorul i
exprim o opinie modificat. Aceast situaie poate aprea atunci cnd au loc schimbri ale
politicilor contabile de la un an la altul sau cnd exist elemente care nu sunt incluse n
situaiile financiare.
O alt tehnic ce poate fi folosit este analiza rezultatelor extraordinare i a
rezultatelor din anii anteriori, deoarece acestea pot ncerca s ascund o variaie a profitului
exerciiului care nu se dorete s apar n rezultatele ordinare. Analiza evoluiei vitezei de
rotaie a creanelor clieni, a stocurilor i a furnizorilor este, de asemenea, recomandat, pentru
detectarea manipulrilor care ar putea afecta aceste elemente contabile.
Uneori, manipularea conturilor se face prin intermediul unor societai din grup, cu care
se efectueaz tranzacii fictive la preuri diferite de cele de pe piaa. Prin urmare, este important s se analizeze i operaiunile cu societile din grup.
Exist alte manipulri ale conturilor care nu pot fi detectate prin analizarea situaiilor
financiare anuale. n aceste cazuri, este esenial s se revizuiasc registrele contabile. Acest tip
de control este efectuat de ctre auditori.

2.3. Propuneri pentru mbuntirea credibilitii situaiilor financiare

Utilizatorii se ateapt ca situaiile financiare ale ntreprinderii s ofere informaii
fiabile, obiective, pertinene i care s fie comparabile cu ale altor companii de la nivel
naional i internaional. Dar se pare c tehnicile de contabilitate creativ, care reduc
fiabilitatea informaiei contabile, sunt din ce n ce mai des utilizate de ctre entitile
economice i sunt facilitate de actualele reglementri contabile. Principiul prudenei i cel al
costului istoric, mpreun cu lipsa de informaii despre activele necorporale, determin
pierderea multor informaii contabile relevante. De asemenea, diferenele ntre standardele de
contabilitate din fiecare ar determin lipsa de comparabilitate a informaiilor contabile la
nivel internaional.
Prin urmare, sunt necesare schimbri importante att la nivelul reglementrilor, ct i
al supravegherii contabilitii pentru a satisface ateptrile utilizatorilor informaiei contabile.
Pentru ca informaia contabil s fie credibil i de calitate trebuie s se reduc
posibilitile de aciune ale contabilului creativ.5 Prin urmare, normalizatorii trebuie s elimine
din standardele de contabilitate alternativele care permit contabilizarea n diferite moduri a
aceleiai tranzacii. n acelai sens, este necesar limitarea posibilitilor de realizare a
estimrilor. Aceste msuri vor reduce domeniul de aplicare pentru cosmetizrile legale.
De asemenea, ar trebui limitate posibilitile de a folosi rezultatul extraordinar i
rezultatul reportat. Indicat ar fi i introducerea, n mod obligatoriu, cel puin de ctre
societile cotate la burs, n situaiile lor financiare, a rezervelor auditorilor, atunci cnd
acestea pot fi cuantificate. n plus, este necesar s se nspreasc sanciunile mpotriva
directorilor care cosmetizeaz informaiile contabile, dup exemplul Statelor Unite ale
Americii.
Pe de alt parte, nu este suficient s se amelioreze cadrul contabil. Este important s se
asigure independena profesiei contabile, iar organismele de supraveghere i sistemul judiciar
s garanteze respectarea legislaiei n vigoare. Auditorii trebuie s ia o poziie clar i ferm
atunci cnd exist semne de creativitate.
Pentru a mpiedica dezvoltarea contabilitii creative ar trebui s se acorde o mai mare
importan principiului contabil al permanenei metodelor, care este o balustrad i, dac este
urmat n mod eficient, previne alunecarea17.
n ceea ce privete problema diferenelor contabile internaionale, este necesar ca
organismele de reglementare i organismele profesiei contabile s accelereze procesul de
5

Munteanu Victor si Zuca Marilena Consideratii privind utilizareacontabilitatii creative in denaturarea

informatiilor din situatiilefinanciaresi maximizarea performanteifirmei http://www.cafr.ro/uploads/AF3_
2011_Site-efb2.pdf

adoptare ct mai curnd posibil la nivel naional a Standardelor Internaionale de Raportare

Financiar, cel puin de ctre societile care depesc o anumit dimensiune i nu numai de
ctre cele cotate la burs.
n cele din urm, pn ce toate aceste recomandri vor fi puse n aplicare, este de dorit
ca analitii financiari s includ n rapoartele lor informaii cu privire la practicile contabile
cre-ative pentru a ajuta investitorii s ia cele mai bune decizii de investiii.
De exemplu, atunci cnd utilizeaz datele contabile ar trebui s in cont i de
rezervele incluse n rapoartele de audit.

Figura 1 - Sursa: Tabara Neculai si Rusu Alina Consideratii privind impactul contabilitatii
creative
asupra
calitatii
informatiilor
prezentate
in
situatiile
financiare
anualehttp://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123
_Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf

10

BIBLIOGRAFIE

N. Feleag, Controverse contabile, Editura Economic, 1996

Munteanu Victor si Zuca Marilena Consideratii privind utilizarea
contabilitatii creative in denaturarea informatiilor din situatiile financiare
si maximizarea performantei firmei http://www.cafr.ro/uploads/AF3_
2011_Site-efb2.pdf
Tabara Neculai si Rusu Alina Consideratii privind impactul contabilitatii
creative asupra calitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare
anualehttp://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/13317131
23 _Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf

11