TEMA 1. HACIENDA PBLICA.

CONCEPTO, SUJETO Y CAMPO

Hacienda Pblica: Disciplina cuyo objeto material de estudio es el conjunto de decisiones econmicas
adoptadas autoritariamente y canalizadas a la sociedad a travs del presupuesto del estado.
Economa: disciplina cientfica que tiene como objeto la toma de decisiones sobre todas aquellas
actividades humanas dirigidas a la consecucin de cualquier fin, siempre que para ello se cuente con
medios escasos susceptibles de usos alternativos.
Problemas planteados por la adopcin de decisiones econmicas:

Orientacin del proceso productivo: qu producir, cunto, cuando.

Organizacin del proceso productivo: cmo, con qu recursos y tcnicas.
Adjudicacin del producto final: cmo repartir el resultado entre los factores que han intervenido.

A los que puede responderse desde 3 vertientes:

Costumbre: impuesta por su uso social continuado, impensable en la sociedad postindustrial

actual.
Mercado: criterio orientador mas utilizado, pues sus fundamentos son pocos, simples y
concretos: soberana del consumidor, beneficio y escasez.
Autoridad: la mano visible de la autoridad sustituye a la mano invisible del mercado.

Independientemente de que el mercado sea el mecanismo bsico de adopcin de decisiones

econmicas de la sociedad, siempre existir un conjunto de las mismas que se va a imponer
coactivamente.
El sujeto que adopta estas decisiones y la forma en que se hace son los que configuran el mbito de
la Economa Pblica o del Sector Pblico SP.

1. EL SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

El sector pblico del sistema es el sujeto de la Hacienda Pblica o Actividad Financiera. Estamos
ante unidades y agentes pertenecientes al sector pblico cuando sus decisiones
econmicas son adoptadas por una autoridad y coactivamente impuestas a los dems agentes del
sistema.
Estamos ante unidades del sector privado cuando sus decisiones son adoptadas
descentralizadamente y de acuerdo a la lgica que se deriva de los principios rectores del sistema
de precios.
1.1 El sector pblico en sentido estricto
Abarca exclusivamente unidades institucionales, denominadas administraciones
pblicas, cuyas decisiones son adoptadas por una autoridad e impuestas coactivamente, que
tienen como principal funcin econmica producir bienes y servicios colectivos no destinados a
la venta y efectuar operaciones de redistribucin de renta y riqueza, obteniendo sus recursos de
pospagos obligatorios que les hacen otras unidades y sectores del sistema.
La contabilidad nacional divide en tres subsectores las administraciones pblicas:
1. Administracin Central. Sus actividades y funciones afectan a la totalidad del
territorio nacional
Los dos agentes que integran a este subsector son:
El estado- es el agente del sector pblico que tiene encomendada la
administracin de los rganos Constitucionales (Casa del Rey, Cortes Generales,
Consejo General del Poder Judicial y Tribunal Constitucional y de Cuentas), as
como la del Gobierno Central de la Nacin (Presidencia del Gobierno,
Departamentos Ministeriales y organismos con dotaciones diferenciadas dentro del
Presupuesto del Estado, como Consejo Nacional de Seguridad Nuclear)
Los organismos de la Administracin Central. Son estos unidades que
administran detenidamente actividades y programas que competen a un
departamento ministerial del que funcionalmente dependen (ej. El IN Estadistica,
IN Empleo, la Jefatura de Trafico, Museo de Prado, UNED, Biblioteca Nacional

etc)
2. Administracin Subcentral. Sus competencias estn delimitadas a una parte
del territorio nacional.
Tambin en este caso son dos los agentes con los que cuenta el subsector:
Las administraciones autonmicas. Son estas las que gestionan determinadas
competencias en el mbito territorial correspondiente a cada autonoma. Se
componen por Asambleas Legislativas y Consejos de Gobierno, as como un
nmero variable de organismos autnomos administrativos
Las corporaciones locales. Este agente est integrado por unidades
administrativas con competencias en dos mbitos territoriales concretos; el
trmino municipal y la provincia. Actualmente se compone de los Ayuntamientos y
las Diputaciones Provinciales.
3. Seguridad Social. Su funcin es exclusivamente redistributiva.
Estos subsectores se dividen en agentes, que estn integrados por organismos,
que a su vez se pueden desagregar sucesivamente hasta llegar al negociado.
1.2 El sector pblico en sentido amplio
Se incorporan a este concepto todas aquellas unidades de titularidad pblica que aplican o
utilizan los principios rectores del mercado como elementos sustentadores de sus decisiones
econmicas, y se les conoce como empresas pblicas o sector pblico empresarial.
Clasificacin de las unidades productivas en funcin de la naturaleza de su output:
Empresas pblicas de naturaleza no financiera:
Segn el sector productivo al que pertenezca (transporte, inmobiliario, servicios,)
Segn la forma jurdica que adopte (sociedad de capital, organismo dependiente)
Segn la administracin pblica de la que polticamente dependa (nacional,
regional)
El subsector de las empresas pblicas no financieras incluye unidades empresariales que producen
bienes y servicios de naturaleza real destinados al mercado y cuyos recursos proceden tanto de los
precios que cobran como de transferencias procedentes de las administraciones pblicas via
presupuesto. Cabra hablar de los Servicios comerciales e industriales (RENFE, CORREOS) Sociedades
estatales (RTVE, cadenas de radio y de televisin autonmicas), Servicios municipalizados (transporte
urbano) y entidades privadas sujetas a algn tipo de restriccin pblica (compaas elctricas).

Empresas pblicas financieras:

Instituciones pblicas de crdito (ICO, el cal se dedica a la cracin de lneas
financieras que financian actividades o sectores productivos o tambin a colectivos
especficos).
Entidades pblicas de seguro (son aquellas unidades pblicas cuya finalidad es la de
transformar riesgos individuales en colectivos- ej. El Consorcio de Compensacin de
Seguros)
2. CAMPO Y DIMENSIN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
2.1 Operaciones del sector pblico
Sistematizadas en funcin de dos criterios: el de si las mismas tienen o no reflejo en
el presupuesto, y el de si dan o no lugar a un movimiento de fondos pblicos

Operaciones
Monetarias

Actividades
Presupuestarias
Gastos pblicos
Ingresos pblicos

Operaciones
No monetarias

Actividades
extrapresupuestaria
s Actividad empresarial
Gastos fiscales
Operaciones financieras
Legislacin ordinaria
Regulacin especfica
Avales pblicos

Las ms numerosas y relevantes son las que suponen un movimiento de dinero y estn recogidas
en el presupuesto. Estas operaciones vienen siendo ordenadas con arreglo a un doble criterio
tambin:
1. Atendiendo a la naturaleza econmica de la operacin:
Operaciones por cuenta de renta: asociadas a actuaciones habituales o recurrentes
del sector pblico. Pago de nminas de funcionarios
Operaciones por cuenta de capital: tienen que ver con la formacin bruta de
capital del pas. Emisin de deuda pblica.
2. Atendiendo a su contractualidad (si tienen o no contraprestacin):
Operaciones bilaterales: implican la realizacin de un movimiento de bienes o
servicios y un contrapuesto movimiento de fondos. Compra de bienes y servicios del
sector pblico.
Operaciones unilaterales, tambin conocidas como transferencias: slo suponen
un movimiento entre el sector pblico y el privado. Pueden ser:
Positivas: ingresos percibidos por unidades econmico-privadas desde el
sector pblico sin contraprestacin por ningn servicio, producto o capital.
Subvenciones, ayudas a familias numerosas.
Negativas: ingresos percibidos por el sector pblico de las unidades
econmico- privadas sin contraprestacin alguna, tanto de carcter voluntario como a
las que tienen lugar de manera coactiva, impuestos.
Estos dos criterios de clasificacin no son incompatibles entre y sino
mutuamente complementarios permitiendo sistematizar las operaciones del sector pblico en
4 tipos:
Bilaterales por cuenta de renta
Integradas por todas las operaciones corrientes
de naturaleza contractual realizadas por las
unidades de la administracin pblica central
(pago de las nominas de los funcionarios,
adquisiciones corrientes de bienes y servicios,
etc)

Bilaterales por cuenta de capital

Formacin bruta de capital de carcter pblico,
construccin de autovas, mantenimiento de
instalaciones portuarias, etc.

Unilaterales por cuenta de renta

Positivas:
Intereses de deuda pblica,
Subvenciones a empresas de explotacin
Transferencias a economas domesticas en
especie y dinerarias
Negativas:
Impuestos sobre la renta de las familias y
de las empresas
Impuestos sobre la produccin y el
consumo
Otras
transferencias
corrientes, del interior o extranjero

Unilaterales por cuenta de capital,

Positivas:
Subvenciones por cuenta de capital
Prstamos y avales a las empresas
Negativas:
Impuestos sobre los fondos de
capital. Impuesto sobre el
patrimonio o sucesin hereditaria.
Otras transferencias negativas, tanto de
interior como del exterior.

2.2 ndices para cifrar la dimensin del Sector

Pblico
2.2.1 ndices de gasto pblico
La magnitud que se usa como referencia es el
ndice
Indica
PIB

GASTOS TOTALES NO FINACIEROS

PIB

GASTO PBLICO TOTAL-GASTO TRANSFERENCIAS

PIB

GASTOS CORRIENTES
PIB

GASTOS CAPITAL

PIB

Inconvenientes
No informa acerca de la parte de
produccin que el sector pblico
aade al PIB debido a:
Las transferencias no forman
parte del PIB
Buena parte del consumo que
realizan las unidades pblicas no
es producido por el propio sector
pblico.
Refleja el volumen de recursos Sigue sin aclarar nada acerca de la
absorbidos de forma efectiva por composicin interna de los gastos, ni
el sector pblico
tampoco nada
acerca
de la
produccin del sector pblico y su
peso respecto a la produccin total
Indica el peso del sector pblico
en la actividad econmica
general, de forma que si es
elevado indica una fuerte
influencia del sector pblico en la
economa nacional y viceversa

Muestra la proporcin del PIB

destinada a consumo pblico, a la
formacin de la renta familiar y a
la formacin de renta de las
empresas no ligada a la inversin
Refleja la proporcin del PIB
destinada a inversin directa por
parte de las administraciones
pblicas

2.2.2 ndices de ingresos pblicos

A diferencia de los gastos pblicos estos ndices recurren a la renta tanto individual como colectiva.
Son dos:
La presin fiscal es el ndice de la actividad pblica ms conocido y se expresa mediante el cociente
entre impuestos totales y PIB (IT/PIB) y si bien permite efectuar evaluaciones bastante rigurosas
sobre la capacidad redistributiva del sector privado, la informacin que proporciona sobre otras
actividades es limitada. No sirve para establecer la participacin del sector pblico en la economa ya
que solo proporciona informacin de los impuestos sin tener en cuenta la existencia de otros ingresos
pblicos, y contabiliza siempre a los impuestos en trminos brutos.

La carga fiscal puede verse de dos maneras:

Individual
C=T/r, donde T son los impuestos pagados y r la renta ingresada por contribuyente
C=T(r-v), en el que v es el mnimo vital o de subsistencia (se resta de los ingresos del
individuo)
C=(T-s)/(r-v), siendo s las subvenciones recibidas
De grupo: informa sobre el trato impositivo diferencial otorgado por el sector pblico a algunos
sectores o grupos de la economa nacional, y vienen dada por la expresin C=(t/T) * (T/R) *
(r/R), donde t es el conjunto de impuestos del grupo, T el conjunto de impuestos de la
economa , r la renta ingresada por el grupo y R la renta total.

Las decisiones pblicas relativas a la administracin de los recursos

escasos encauzadas a travs de los presupuestos, son adoptadas al margen
de cualquier consideracin lucrativa y coactivamente impuestas por el nico
agente social que est legitimado para hacerlo as.
3. FUNCIONES
PBLICA

DE

LA

HACIENDA

El hecho de que en la mayora de las sociedades actuales el mercado sea tan

relevante como criterio de administracin de los recursos no quiere decir que las decisiones
econmicas de l derivadas sean tan elevadas a las desarrolladas por la actividad
pblica. Segn las contabilidades nacionales de estos pases, la relacin entre la actividad
econmica privada y la pblica, suele rondar el 50% respecto al total nacional.
Lo que se plantea es: Porqu en los pases en donde el sistema de precios o de libre mercado
se encuentra tan consolidado, exista un alto grado de intervencin pblica?
La razn de esto deriva del hecho de que el mercado competitivo, la propiedad privada de
los
medios de produccin y la libre iniciativa individual, por s solos, como
criterios, han sido insuficientes para mantener la organizacin econmica y para satisfacer las
grandes aspiraciones que tiene propuestas la sociedad. Estas finalidades que se definen
como las funciones de la HP se dividen segn R. Musgrave, en 3 categoras:
1. La asignacin ptima de los recursos.
2. La distribucin equitativa de la renta y la riqueza entre todos los integrantes de
la sociedad.
3. El crecimiento econmico estable del sistema.
3.1 Asignacin
ptima
La asignacin ptima de los recursos supone que la sociedad ha alcanzado un estado
tal, que no es posible mejorar la situacin individual de ninguno de sus miembros si no es a costa de
empeorar la de otro u otros, siendo posible que el mercado o sistema de precios alcance el
ptimo en la asignacin de los recursos si se verifican una serie de requisitos:
Relativos al mercado:
Que no existan ningn tipo de barreras de entrada o salida al mismo.
Que en l se d la transparencia absoluta (informacin completa y sin ningn coste)
Reltativos a los agentes que en el intervienen:
Tanto demandantes como oferentes sean precio aceptantes
Las funciones de utilidad o produccin de cada uno de ellos sean
completamente independientes.
Comportamiento racional: Que la maximizacin del beneficio y de la
utilidad sean los nicos motivos de intervencin en el mercado.
Respeto total por las preferencias individuales de cada uno.
Relativos a los bienes y servicios intercambiados: Debe reunir cinco rasgos bsicos:
Homogneos.
Perfectamente divisibles.
Susceptibles de apropiacin exclusiva mediante precio,
Son de consumo rival (es decir de oferta no conjunta) y
Ausencia total de efectos externos tanto en la produccin como en el consumo.
S se cumplen estos requisitos, la competencia perfecta de mercado
permitir
alcanzar una situacin ptima en la asignacin de los recursos siempre que la produccin
de bienes y servicios intercambiados presente rendimientos a escala constante o decreciente,
es decir, que tenga una estructura creciente de sus costes.

3.1.1 Necesidades sociales y bienes pblicos

Son necesidades sociales las que, sentidas a nivel individual por todos y cada uno de los
integrantes del colectivo social, son satisfechas por bienes y servicios pblicos cuya produccin
total cifra el consumo que tanto todos como cada uno hacen de los mismos de los que no se puede
excluir a nadie, ni siquiera por no pagar por ello.
Estas necesidades presentan las siguientes caractersticas:
Forman parte del esquema de preferencias del consumidor, su satisfaccin no se
impone, es sentida individualmente.
En los bienes y servicios pblicos que las satisfacen se da la conjuncin de oferta
o no rivalidad en consumo. Es decir, que la cantidad consumida por un sujeto es igual
a la consumida individualmente y a la consumida en su conjunto.
No se puede aplicar el principio de exclusin a los bienes y servicios pblicos
que las satisfacen. Principio de exclusin: aquello de que lo que paga y consume un
sujeto queda automticamente excluido de ser adquirido y consumido por otro.
Son ejemplos

de bienes pblicos:
La ley y el orden (servicios judiciales, polica, instituciones penitenciarias)
Defensa nacional
Servicios exteriores (embajadas, consultados)

Los cules en un hipottico mercado de competencia perfecta no encontraran

nunca oferente que los suministrase a los consumidores, ya que se trata de bienes en los
que la cantidad que cada sujeto individualmente consume coincide con el total producido y
suministrado al colectivo y de los que no se puede excluir de su consumo a aquellos que no
paguen. Por ello, la provisin de estos bienes y servicios siempre es fruto de una
intervencin pblica. Para ello tendr que resolver dos cuestiones: Que cantidad ha de
proveerse y cmo ha de financiarse tal provisin.
Tipos de bienes y servicios pblicos:
Bienes pblicos Puros o Polares: Aquellos en los que la no rivalidad y la no
aplicabilidad del principio de exclusin son absolutos y afectan a todo el mbito territorial del
estado.
Mixtos: Aquellos en donde coinciden estas caractersticas slo de forma parcial o slo una
de ellas.
3.1.2 Efectos externos
Se dice que un bien o servicio es generador de efectos externos cuando su
produccin o consumo afecta a otros agentes distintos a sus productores y consumidores directos sin
que tal interaccin tenga reflejo en el precio del mercado de tal bien o servicio. Es decir surge un
efecto externo cuando se produce una interdependencia entre las funciones de consumo y/o
produccin de los distintos agentes que intervienen en el mercado del bien que se
est considerando.
Estos efectos pueden ser:
Positivos
Negativos
Pigou, sealaba que en presencia de bienes y servicios que generan efectos externos, ya
sean en produccin o en consumo, el mercado deja de ser el mecanismo que ajusta
automticamente las preferencias individuales de los consumidores con las condiciones de
produccin de los oferentes, dando lugar a producciones de equilibrio que resultan insuficientes en
unos casos y sobreabundantes en otros.
Estas intervenciones pblicas de finalidad correctora se concretan en funcin de
la naturaleza de la externalidad: Educacin obligatoria, subvenciones a la produccin privada
para transporte pblico o vivienda, regulacin medioambiental, etc.

Siempre que se producen externalidades se resiente la eficiencia de la asignacin

de recursos a la que conduce el sistema de precios, siendo necesaria una intervencin
pblica
correctora que generalmente se canalizar a travs del presupuesto de ingresos y gastos
del
esta
do.
3.1.3 Necesidades preferentes e indeseables
Estas necesidades son satisfechas mediante bienes y servicios rivales en consumo y
excluibles mediante precio, por lo que el mercado s que es capaz de alcanzar una provisin
ptima de los mismos.
Cuando estos bienes son generadores de efectos externos, el sector pblico se ve
forzado a intervenir coactivamente en su provisin, en unos casos aumenta el volumen del
bien o servicio por encima de la cantidad de equilibrio de mercado induciendo a que se
consuma ms de ellos (bienes preferentes, por ejemplo la sanidad y la educacin), y en otros
constriendo su consumo a fin de que el mismo se site en los niveles ms bajos
posibles (bienes que satisfacen necesidades indeseables, por ejemplo bebidas alcohlicas o
tabaco)
A diferencia de lo que ocurre en el caso de los bienes pblicos, la intervencin pblica
en las presencias individuales se justifica con los argumentos:
a) La ignorancia o irracionalidad de los consumidores, que no son capaces de determinar
con precisin cules son las ventajas e inconvenientes de los distintos bienes y servicios,
ya sea,
por falta de informacin o por los costes adicionales que se generen.
b) En el hecho de que en estos bienes y servicios se da una especial y fuerte presencia
de externalidades que exige un tratamiento especfico de los mismos.
c) La importancia estratgica que tienen estos bienes y servicios en las polticas de
redistribucin de la renta y la riqueza. A partir de este argumento, se define el concepto de
bienes preferentes o tutelares
Los argumentos de la oposicin
son:
En una sociedad democrtica, el hecho de que a un individuo se le imponga o limite
algn consumo al margen de sus preferencias y de lo que el mercado oferte es un
paternalismo completamente fuera de lugar.
3.1.4 Estructuras de costes decrecientes
La provisin de este tipo de bienes y servicios, por lo general bsicos y de
consumo obligado para, toda la poblacin, queda a merced de un monopolio de oferta,
motivo por el que se justifican las intervenciones pblicas en la bsqueda de la asignacin
socialmente ptima, que se puede concretar tanto en la produccin pblica directa
(empresas pblicas) o indirecta (a travs de las regulaciones y precios intervenidos).
Los rendimientos a escala crecientes es una situacin que normalmente se da en
aquellas producciones industriales o abastecimientos que requieren un gran volumen de
inversiones iniciales debido a la gran dimensin de planta que exige su puesta en
funcionamiento, lo que se traduce en una estructura de costes absolutamente
desproporcionada hacia los costes fijos. Esta situacin hace aicos la pretensin de un mercado
con el suficiente nmero de oferentes como para hacerlos a todos precio aceptantes, y lleva de
hecho a una situacin de monopolio que ha recibido la denominacin de monopolio
natural.

3.2 Distribucin Equitativa De La Renta

3.2.1 Formas de entender la distribucin de renta

La distribucin de la renta, entendida como el estado social al que el sistema llega
tras repartir el resultado del proceso de produccin, es un fenmeno socioeconmico que se
puede considerar desde diversas perspectivas:
Distribucin personal: Divisin de la renta entre las personas o unidades familiares
que integran el colectivo social del sistema.
Distribucin funcional: Cmo se adjudica el resultado del proceso productivo entre
los diferentes factores que han intervenido en el mismo (trabajo, capital...)
Distribucin territorial: reparto desde una perspectiva espacial
Distribucin intra o intergeneracional: reparto entre los integrantes de una
misma generacin en el primer caso, y reparto entre cierto nmero de generaciones de
una misma realidad nacional.
3.2.2

Es la distribucin de la renta es problema econmico?

Considerando la renta desde una perspectiva personal, suscita la idea de que la

distribucin personal de la renta como resultado del libre mercado no es justa e equitativa
como se requiere sino completamente inaceptable desde el punto de vista social.
No
obstante, hay que tener presente, que la consecucin del objetivo justicia en la distribucin,
es algo ajeno al mercado; por lo que no se le puede atribuir responsabilidad al respecto.
El mercado distribuye el resultado del proceso productivo entre los propietarios de
los distintos factores que en l intervienen, de acuerdo al grado en que cada uno de tales
factores participa en dicho proceso, es decir, de cuerdo nicamente a su productividad o
capacidad de generar output.
Del hecho de que el mercado es tcnicamente incapaz de alcanzar una
distribucin personal de la renta y la riqueza justa o equitativa no se deriva que el sector
pblico an con criterios de actuacin adicionales (coaccin como instrumento y
ausencia de lucro como motivacin) si lo vaya a conseguir, ya que hay que tener en
cuenta 3 facetas distintas que entraan un juicio de valor en cada momento histrico:
Faceta tica
Poltica.
Econmica.
3.2.3 Actuaciones redistributivas del sector pblico
La poltica redistributiva debe instrumentalizarse mediante un cuadro de intervenciones
que sea capaz de incidir en las mltiples y diversas causas que condicionan la distribucin
de renta que se quiere modificar (leyes que regulan la propiedad y sus usos, leyes sobre la
herencia, disponibilidad de oportunidades educativas o sanitarias, estructura de los
mercados, movilidad social, etc.), esto implica que la tarea de redistribucin de la renta ha
de acometerse mediante intervenciones presupuestarias y no presupuestarias.
Entre las intervenciones redistributivas de carcter presupuestario hay
que distinguir entre las que se refieren al orden de los gastos pblicos y las concernientes al
orden de
ingresos.
Los gastos presupuestarios pueden afectarse a las tareas redistributivas de dos
formas:
A travs de las transferencias (movimiento o cesin de recursos sin
contraprestacin) dirigidas directamente a los segmentos de poblacin
beneficiarios de tal poltica como los pagos a familias numerosas o los
sueldos de insercin social)
Alterando los precios relativos del mercado de aquellos servicios y bienes
cuyos usos y consumos tienen repercusin final de renta (educacin y salud
por ejemplo) financiando mediante trasferencias a sus agentes productores.
Los ingresos, son los que ocasionan mayor tensin social y controversia entre los
tericos porque es donde se incluyen todas las actuaciones tributarias.

La filosofa de estas opciones es muy distinta, mientras que con las subvenciones se
trata de atenuar las diferencias de renta de colectivos ms afectados, las transferencias
directas descansan en la idea de que hay que respetar las preferencias individuales, pues es
el propio sujeto el mejor juez del bienestar individual, pues es quin mejor puede fijar el gasto
y orientarlo a sus carencias.
En cuanto a la utilizacin de los ingresos, no hay pas civilizado que no se
autoproclame fiscalmente progresivo, en el sentido de que su cuadro de ingresos pblicos
detrae ms de
quienes ms tienen, a travs de los impuestos progresivos sobre la renta y la riqueza.
Asimismo,
un diseo adecuado del cuadro impositivo de un pas permite a sus poderes pblicos actuar
sobre la distribucin personal de la renta y la riqueza. Tambin alterar la distribucin
funcional con la modificacin de las presiones fiscales relativas al trabajo y al capital.
Todos los tributos que se pueda imaginar tienen consecuencias sobre estas formas
de distribuciones. En algunos, los efectos sern ms intensos mientras que en otros tendrn
una
incidencia menor, pero en cualquier caso el efecto redistributivo estar presente en cualquiera
de ellos.
3.3. Crecimiento
Estable

Econmico

Esta es la funcin de la hacienda pblica, que resulta de la suma de dos subfunciones distintas pero interrelacionadas entre s:
Asegurar que las principales variables macroeconmicas del sistema mantengan
niveles estables.
Contribuir a la consecucin de tasas de crecimiento econmico que permitan
aumentar el bienestar social.
Se trata de asegurar una demanda efectiva del sistema capaz de absorber la
produccin disponible de pleno empleo de los factores productivos del mismo en un contexto
de estabilidad
de precios, y para su consecucin hay unas reglas bsicas de
actuacin:
Si prevalece el paro forzoso, ha de incrementarse el nivel de demanda agregada
para conseguir que los gastos totales crezcan hasta que el sistema sea capaz de
absorber la produccin de pleno empleo.
Si lo que prevalece es la inflacin, hay que reducir la demanda agregada de forma
que los gastos totales se reduzcan y no excedan el valor de la produccin de pleno
empleo a precios estables en lugar de a precios crecientes.
Si la situacin viene dada por el pleno empleo y la estabilidad de precios, hay que
mantener el nivel agregado de gasto monetario a precios corrientes para evitar tensiones
inflacionistas y la desocupacin de los recursos.

TEMA 2. EL PRESUPUESTO Y GASTO PBLICO

1. CONCEPTO Y APARICIN HISTRICA DEL PRESUPUESTO
El presupuesto del estado que es la expresin contable del plan econmico de la
hacienda pblica para un perodo determinado aparece en Inglaterra en las ltimas dcadas del
siglo XVIII.
Razones que explican su aparicin: Son tres los motivos de su tarda aparicin.
Tras la Revolucin francesa en 1789, y la consiguiente separacin de los tres poderes
de estado, se
comienza a hablar con total propiedad del centralismo
administrativo- econmico.
A raz de la generalizacin de los procesos industriales y de urbanizacin en el S. XIX,
es cuando las sociedades occidentales comienzan a plantearse la necesidad de
planificar y presupuestar, a partir de intervenciones autoritarias y carentes de motivacin
lucrativa.
Los sistemas polticos de democracia representativa generalizaron su implantacin
a mediado del S.XIX, en estas democracias parlamentarias es donde el presupuesto
de Estado esta dotado de contenido poltico-administrativo y tiene sentido
econmico financiero, en esta
administracin de mandato se requiere una
documentacin que formalice el compromiso adquirido por el mandatario y que permita
en el futuro controlar lo que se ha planificado.
2. CARACTERSTICAS Y DEFINICIN DEL PRESUPUESTO
Caractersticas:
1. Constituye un acto de previsin: estimacin de los gastos y de los ingresos necesarios
para cubrirlos durante un periodo de tiempo determinado. El presupuesto se contrapone al
trmino cuenta. Cuenta: visin retrospectiva del presupuesto.
2. Equilibrio entre gastos e ingresos: los ingresos deben cubrir necesariamente los gastos
de un ejercicio, consecuencia de un equilibrio contable (Regla de Oro del presupuesto
clsico).
3. Regularidad en su confeccin: generalmente anual.
4. Se expresa en lenguaje contable: a travs de las partidas de ingresos y gastos
que recoge.
5. Es una previsin normativa: (eso quiere decir que el proyecto del presupuesto es algo mas
que una simple estimacin y mas tambin que un simple plan financiero, ya que obliga al
Gobierno y a la Administracin tanto poltica como jurdicamente, aunque tal obligacin se
refiere a los gastos previstos, ya que se parte de que los gastos son para financiar actuaciones
ejecutivas que han de ser expresamente autorizadas por el legislativo)
Concepto Presupuesto segn Fritz Neumark: Resumen sistemtico, confeccionado en perodos
regulares, de las previsiones, en principio obligatorias, de los gastos proyectados as como de las
estimaciones de los ingresos previstos para cubrir tales gastos
3. CONTENIDO MATERIAL DE LOS PRESUPUESTOS DEL ESTADO
El documento presupuestario recoge la previsin, debidamente pormenorizada,
nicamente de los ingresos y gastos del estado y sus organismos autnomos de carcter
administrativo (no del sector pblico en su totalidad ni del total de las administraciones
pblicas, que tienen sus presupuestos propios)
En cuanto a la suma de su contenido es como a continuacin se detalla.
3.1 Orden presupuestario de gastos
Las cifras de gasto son conocidas como crditos presupuestarios, ya que
actan como un crdito del que dispone la unidad pblica correspondiente para cargar en l el coste
de las actuaciones que tenga encomendadas. Se clasifican en funcin de tres criterios:

Funcional o por programas: finalidades u objeto del gasto

Orgnico: responde al agente pblico que hace el gasto
Econmico: manifiesta en qu se concreta el
gasto
3.1.1 Clasificacin orgnica
Esta se refiere a las unidades o agentes pblicos que han de realizar el gasto.
Se agrupan en secciones presupuestarias. Pone de manifiesto la cantidad de recursos
que directa o indirectamente
gestiona cada ministerio. La relevancia de la
informacin que proporciona es escasa. Ej.:
Casa de SM el Rey
Cortes Generales
Tribunal de Cuentas
Tribunal Constitucional
Consejo de Estado
Deuda Pblica y todos los Ministerios
3.1.2 Clasificacin funcional
Expresa la finalidad y el objeto del gasto, se sustenta en que el principal valor
del presupuesto es la cantidad e inters de la informacin que es capaz de dar al
ciudadano. Es una de las mejores clasificaciones ya que proporciona de forma
resumida y comprensible una visin general de la cantidad de bienes y servicios
que el estado suministrar a la ciudadana como contrapartida de los recursos que
de ella obtiene. A partir de la clasificacin funcional propuesta por la ONU, el gasto
se agrupa en nueve grupos:
1. Servicios de carcter general
2. Defensa, proteccin civil y seguridad ciudadana
3. Seguridad, proteccin y promocin social
4. Produccin de bienes pblicos de carcter social
5. Produccin de bienes pblicos de carcter econmico
6. Regulacin econmica de carcter general
7. Regulacin econmica de sectores productivos
8. Transferencias a otras Administraciones pblicas nacionales y supranacionales
9. Deuda Pblica
Cada uno de estos grupos funcionales engloba un nmero variable de funciones,
que a su vez se subdividen en subfunciones, las cuales bajo su titulo agrupan los
distintos programas a los que en concreto se destinan los diferentes crditos
presupuestarios.
3.1.3 Clasificacin econmica
Sistematiza los distintos crditos presupuestarios atendiendo a la naturaleza
econmica de los mismos. Sus cifras nos informan en que es lo que exactamente se
van a aplicar los recursos en qu se gasta? Con esta clasificacin se elabora la
Contabilidad Pblica.
grupos:
Operaciones no-financieras
Operaciones financieras

El presu

Operaciones corrientes
Operaciones
de capital

Operaciones
Financieras

Operaciones no Financieras

Captulo
1

Gastos de personal

Gastos en bienes y
servicios corrientes

Gastos financieros

Transferencias
corrientes

Fondo de contingencia
y otros imprevistos

Inversiones reales

Transferencias de
capital

Activos financieros

Pasivos financieros

Concepto
Remuneraciones pagadas por prestacin de trabajo personal, tanto a
funcionarios como personal contratado o eventual.
Gastos ocasionados para el normal funcionamiento de los servicios
pblicos (electricidad, material de oficina,)
Crditos necesarios para satisfacer los intereses de la deuda pblica y de
otros prstamos al estado o sus organismos autnomos
Gastos sin contraprestacin (unilateral) que los entes pblicos
proporcionan a otros sujetos pblicos o privados para realizar
operaciones corrientes (subvenciones de explotacin a las empresas,)
Para atender necesidades imprevistas
Para efectuar inversiones directas por parte de las unidades pblicas
(adquisicin de terrenos, edificios, maquinaria y otros bienes de capital)
Para proporcionar a otros agentes, pblicos o privados, recursos con los
que financiar operaciones de capital (gastos de primer establecimiento,)
Crditos destinados a la adquisicin o incremento de activos financieros
de las unidades de gasto (concesin de prstamos, compra de
acciones,)
Crditos de gasto destinados a la amortizacin o disminucin de pasivos
financieros del Estado (amortizacin de deuda pblica, devolucin de
anticipos al Bco. de Espaa o de otros crditos,)

3.2 Orden presupuestario de ingresos

El Presupuesto del estado clasifica los ingresos atendiendo nicamente al
criterio econmico, eso s la aplicacin del mismo conduce a
una agrupacin de los
ingresos en dos grupos iniciales: operaciones financieras y operaciones no financieras, as
como una subdivisin en nueve captulos, en los que se distingue si son por cuenta de renta o
por cuenta de capital.

Impuestos directos

Ingresos corrientes

Concepto
Los que gravan la capacidad de pago como la renta y la riqueza (IRPF,
patrimonio, )
Impuestos que gravan la transmisin onerosa de patrimonio, el
consumo (IVA) o el trfico exterior de mercancas
Ingresos de carcter contractual, es decir que existe una
contraprestacin por parte del estado
Ingresos obtenidos sin contraprestacin alguna de otros sujetos pblicos
o privados para realizar operaciones corrientes (donacin,)
Percepciones derivadas de la titularidad pblica de activos siempre que
no procedan de la venta de los mismos (intereses, dividendos,
alquileres,)

Impuestos indirectos

Tasas y otros ingresos

Transferencias corrientes

Ingresos patrimoniales

Ingresos de
capital

Operaciones
Financieras

Operaciones no Financieras

Captulo

Enajenacin de
inversiones reales

Ingresos por la venta de activos reales de propiedad pblica

Transferencias de capital

Ingresos sin contraprestacin que los entes pblicos reciben de otros

sujetos pblicos o privados para realizar operaciones de inversin

Activos financieros

Ingresos derivados de la venta de acciones, del reintegro de los

prstamos que en su da concedi el sector pblico y otros conceptos
similares

Pasivos financieros

Ingresos obtenidos por la emisin de deuda pblica a corto, medio o

largo plazo, prstamos del exterior,

4. EL CICLO PRESUPUESTARIO
Se entiende por ciclo presupuestario a las cuatro fases o etapas por las
que sucesivamente atraviesa el documento presupuestario para un determinado ao. Se divide
en 4 fases y por lo general la duracin total del mismo es de 3 aos
Elaboracin o
Preparacin
(Ejecutivo)
6 meses

Discusin y Aprobacin
(Legislativo)

Ejecucin (Administracin
y control ejecutivo)

3 meses
1 ao
Duracin total del ciclo presupuestario: 3 aos

Control
Judicial

Legislativo

1 ao

3 meses

4.1 Preparacin del Presupuesto

Se elabora un nico documento que recoge la totalidad de las previsiones de gasto para el
estado y los rganos de la administracin central que de l dependen, as como la previsin de los
recursos que se estima que se pueden obtener para dar cobertura a tales gastos.
Cada centro gestor elabora sus previsiones de gasto a la vista de las acciones a
realizar el ao siguiente y a las directrices financieras recibidas, que se discuten y negocian
con los que orgnicamente dependen. Tiene lugar durante el 2 semestre del ao y culmina
en un nico documento que recoge la totalidad de gasto previsto, as como de los recursos
estimados que pueden obtenerse.

Responsabilidad de su confeccin: M de Hacienda MH (en Espaa

intervenciones delegadas), Jefe del Gobierno o Comisin asociada a la presidencia, que
determina las grandes lneas de la poltica financiera y crediticia. Sobre estas directrices el
MH elabora el anteproyecto de presupuestos a partir del cual las unidades gestoras discuten
y establecen sus previsiones de gasto. El MH recoge todas las propuestas y confecciona un
documento nico que somete a la Comisin.
Problemas tcnicos: muchos y complejos: cmo cifrar las previsiones: en el
contexto clsico se pretenda limitar al mximo la intervencin pblica. El gasto pblico se
consideraba un mal necesario: surge la regla de techos de gasto o cifras mximas y los
% mximos de aumento para hacer las previsiones del ao siguiente. Respecto a los
ingresos se usaba la regla del penltimo ao (estimacin de ingresos del ltimo ejercicio
cerrado), y se introdujo la regla de los % de aumento para corregirlos con un %
expresin del ritmo de crecimiento de cada partida de ingresos del ltimo quinquenio.
Aunque carecen de fundamento cientfico han sido adoptadas por su simplicidad y porque
su seguimiento evita una mayor intervencin estatal en la actividad econmica con el
consiguiente conflicto con el sector privado. Estas tcnicas se han ido adaptando y
consideran las previsiones econmicas generales, no slo la evolucin de las variables
significativas, tambin la influencia que el presupuesto pueda tener en esas variables.
Intervenciones espurias (engaosas): Las decisiones pblicas contenidas en el
presupuesto pueden tener influencia de grupos e intereses distintos, que aprovecharn
todas las oportunidades posibles para que prevalezcan los programas de ingresos y gastos
que ms les convienen. Esto explica dos actitudes inherentes a la elaboracin
presupuestaria: sobrevaloracin e infravaloracin espuria de los gastos pblicos. Las
unidades gestoras exageran sus necesidades con dos fines: reducir el efecto de los
posibles recortes y financiar con el exceso otros programas que, con certeza,
carecern de una partida propia. Corruptela, si las cifras sobrevaloradas se aceptan el
despilfarro e ineficacia sern patentes. Por otro lado, pueden infravalorar ciertas partidas
para asegurar su aceptacin y una vez en funcionamiento, el servicio no podr
suprimirse ni detener su ejecucin, por lo que ser necesario asignar un crdito
suplementario.

4.2 Discusin y Aprobacin del Presupuesto

Esta fase consiste en el debate, modificacin y aprobacin o rechazo de las previsiones
presupuestarias efectuadas por el Ejecutivo, siendo su protagonista el Poder Legislativo. Se trata
de la fase de menor duracin (3 meses) a pesar de ser la ms importante
Formas de debate: discusin y examen detallado por comisiones del Legislativo
o su estudio por el pleno. En Espaa una Comisin de Presupuestos en el Congreso y otra
en el Senado.

Posibilidades efectivas de la Soberana Popular para introducir

modificaciones: enmiendas, muy limitadas. La Gran Depresin trajo un importante
crecimiento de la intervencin pblica con 2 consecuencias: el reforzamiento del Ejecutivo en
detrimento del Legislativo y un cambio de actitud en los parlamentarios que se han
convertido en conseguidores de crditos para gasto que favorece a determinados grupos y
colectivos sociales a cambio de sus votos.
Una vez discutido y enmendado el Presupuesto se somete a la aprobacin del pleno. Si es
efectivamente aprobado el primero de enero del ao para el que se apruebe se inicia su
ejecucin, pero si es rechazado o no aprobado el presupuesto se devuelve al Ejecutivo para
que lo rehaga de acuerdo a las exigencias impuestas por el Legislativo, en estos casos se
produce una prrroga automtica de los presupuestos anteriores que suele tener lmites
temporales muy precisos.

4.3 La Ejecucin del Presupuesto

Una vez que el presupuesto ha sido aprobado por el parlamento y se convierte en ley
se inicia a principios del ao su ejecucin.
Los gastos pblicos no pueden ser sobrepasados salvo por circunstancias graves
y excepcionales, no ocurre igual en el caso de los ingresos, ya que los ingresos
presupuestados de carcter ordinario son meras estimaciones del nivel deseable que se
debera alcanzar para financiar los gastos ordinarios previstos por lo que sus cifras no se
pueden tratar rgidamente y los ingresos extraordinarios (deuda pblica) tienen una
situacin anloga al caso de los gastos extraordinarios y solo en circunstancias
excepcionales el endeudamiento en el que puede incurrir el Gobierno puede sobrepasar la
cantidad aprobada por el Legislativo. Tiene una duracin de una ao y se lleva a cabo por la
Administracin Central bajo el control del ejecutivo)
4.4 El control del Presupuesto
Esta fase se solapa temporalmente con la fase de ejecucin. El control presupuestario
tiene dos finalidades:
Una poltica: justificar el mandato dado por el Legislativo al Ejecutivo
Econmico-financiero: evitar despilfarros en la administracin de los recursos.
En la mayora de los pases existen tres clases de control presupuestario, uno interno
o administrativo y dos externos: el judicial y el poltico.
Control administrativo: En Espaa la Intervencin General de la Administracin del
Estado y la Inspeccin Tributaria se encargan del control administrativo que tiene
como finalidad
informar al propio estado de cmo est cumpliendo el mandato otorgado por el Legislativo y
en qu medida se est desviando del mismo.
El Poder Judicial elabora una cuenta de la gestin del Ejecutivo sobre el presupuesto
aprobado en la que se cifran las desviaciones respecto a lo aprobado en su da por el
Legislativo, en Espaa esta funcin la desempea el Tribunal de Cuentas.
El control poltico que desempea el Parlamento recibe el nombre de descargo
del Ejecutivo porque es el Parlamento quien libera del mandato correspondiente
otorgado a la Administracin del Estado una vez sta rinde cuentas ante l de lo que ha sido la
realizacin del presupuesto aprobado.

5. LA CONCEPCIN CLSICA DEL PRESUPUESTO Y SU CRISIS

El presupuesto responde a cuatro problemas: Quin? Cundo? Cmo? Por qu o
en funcin de que criterios?
Su sujeto: El Poder Legislativo o la Cmara Baja
Al tiempo al que se refiere y en el que se realiza: Anualmente
La forma que adopta: Los costes que pueda alcanzar y la precedencia de los
recur
sos para financiarlos.
La filosofa de su contenido: Las unidades pblicas tienen un comportamiento
econmico
anlogo al que siguen las familias y
empresas.
Las respuestas a estas interrogantes han sido invariables desde finales del siglo XVIII
hasta los aos 30 del siglo XX e incluso en muchas de sus facetas actualmente pervive la
ideologa presupuestaria que determina que el Poder Legislativo o Cmara Baja de
representantes otorga un mandato expreso al Ejecutivo en el que le seala las actividades a
ejecutar, le cifra el coste mximo que pueden alcanzar y le indica la procedencia de los
recursos con los que financiarlas, ajustando la forma y el lenguaje de dicho mandato a la
necesidad de verificar si la ejecucin del mismo se ha cumplido o no en todos sus trminos.
Sus principales principios informantes son: los polticos, los contables y los econmicos.
5.1 Los principios presupuestarios de carcter poltico
Los economistas clsicos fijaron unos principios que polticamente permitieran un mayor
control de las intervenciones del Ejecutivo en la economa, asentados en la concepcin
decimonnica del parlamentarismo democrtico del momento formularon los siguientes
principios polticos:
1

De competencia

Al Poder Legislativo le corresponde decidir los pagos y cobros que

comporta la ejecucin del presupuesto. Es la mayor premisa de
esta institucin en la actualidad.

De universalidad

Ha de recoger la totalidad de los ingresos y de los gastos que origine la

actividad financiera del estado sin ningn tipo de exclusiones

De unidad
presupuestaria

Todas las actividades del estado deben quedar recogidas en un nico

estado de ingresos y gastos

De especialidad

De publicidad

La autorizacin para gastar concedida al Ejecutivo es especfica y

condicionada:
La especialidad cualitativa: Los recursos deben
asignarse exacta y exclusivamente a los objetivos fijados en
el presupuesto y no a otros
La especialidad cuantitativa: Los recursos deben
realizarse exactamente en las cantidades establecidas
La especialidad temporal: La autorizacin concedida tiene
validez para un perodo de tiempo determinado, generalmente
1 ao
Todas y cada una de las fases por las que atraviesa el documento
presupuestario deben ser pblicas.

De claridad

De anualidad

Debe estar confeccionado en un lenguaje sencillo para que

pueda
ser comprendido por la mayora de la poblacin, y las
diferentes partidas de ingresos y gastos deben permitir el
reconocimiento inmediato de su procedencia y de su finalidad

Es un mandato temporal, generalmente del ao natural, dado por el

Legislativo al Ejecutivo, y por lo tanto es de carcter cclico y se repite
todos los aos

5.2 Los principios contables

Estos son la traduccin a la tcnica contable de las exigencias que imponen los
principios polticos:
1

De presupuesto
bruto

Se corresponde con el principio poltico de universalidad. Las

partidas presupuestarias deben aparecer siempre por su valor bruto sin
minoracin de ninguna clase

De unidad de caja

Se corresponde con el principio poltico de unidad. Todos los ingresos y

pagos que comporte la ejecucin presupuestaria deben centralizarse en
una tesorera nica para facilitar su control

De especificacin

Se corresponde con el principio poltico de especialidad. Todos los

ingresos y pagos deben ser clasificados de acuerdo a criterios lgicos
en funcin de su naturaleza objetiva

De ejercicio
cerrado

Se corresponde con el principio poltico de anualidad. Las

cuentas
del presupuesto se cierran con su ejercicio. Debe recoger
exclusivamente ingresos y pagos ejecutados realmente durante el
ejercicio al que se refiere el presupuesto aprobado

5.3 Los principios econmicos

Acoplados con los principios polticos y contables, desde una perspectiva econmica,
los criterios normativos por los que ha de regirse el Presupuesto de Estado son:

Contencin severa del quehacer del estado mediante la limitacin de los

Limitacin del gasto gastos
pblico
pblicos

Neutralidad
impositiva

De equilibrio
presupuestario
anual

De autoliquidacin
de la deuda

La financiacin de los gastos pblicos debe hacerse mediante

gravmenes que no discriminen a nadie ni a nada
Conocido como la regla de oro. Los gastos presupuestarios haban
de ser financiados en su totalidad por ingresos pblicos de carcter
ordinario
El endeudamiento excepcional del sector pblico slo debe ser
utilizado para financiar gastos pblicos de inversin que por s
mismos sean capaces de generar recursos suficientes como para
hacer frente a la devolucin del principal y al pago de sus intereses

TEMA 3. LOS INGRESOS PBLICOS. ASPECTOS GENERALES

1. INGRESOS PBLICOS: CONCEPTOS Y CLASES
Los ingresos pblicos son un conjunto de recursos de distinta naturaleza que
obtiene el sector pblico del sistema econmico para dar cobertura a sus intervenciones.
Destaca el impuesto.
Clasificacin segn Seligman atendiendo al grado de libertad que tienen los que
han de pagarlo:
Gratuitos: Constituido por donaciones y otras transferencias libres efectuadas
por particulares en favor del estado
Contractuales: aquellos recursos que el sector pblico obtiene a cambio de
alguna
contraprestacin pero no de obligada recepcin para sus destinatarios
potenciales. Categoras:
Rentas procedentes de activos propiedad del sector pblico: alquiler,
cesin de inmuebles y actividades econmicas de titularidad pblica
Ingresos por enajenacin de activos de titularidad pblica: obtenidos
por
actuaciones del sector pblico en los mercados burstiles o privatizacin de
servicios prestados por unidades del sector pblico
Precios pblicos: ingresos por la venta de bienes y servicios en el mercado
por parte de las empresas de las que es titular
Endeudamiento pblico: recursos que se obtienen acudiendo al mercado
de
capitales
Coactivos: Se obtienen por imposicin compulsiva a los distintos agentes del sistema.
Se distinguen:
Ingresos de Poder Penal: capacidad sancionadora de conductas
individuales,
multas, sanciones, apremios
Ingresos de Dominio Eminente: proceden de la facultad inherente de
la soberana del estado, por la que detenta un derecho sobre la propiedad
privada y
sobre el libre uso particular, otorgndole la posibilidad (limitada) de ejercer
dominio efectivo sobre el territorio de la nacin y lo que hay en l. Incluye
establecimiento
de todo tipo de gravmenes y la capacidad de expropiacin.
Ingresos del Poder Fiscal o tributos: recoge las contribuciones especiales,
las tasas, y los impuestos.

Tributo: ingresos pblicos de carcter coactivo obtenidas por el estado para

contribuir a la financiacin de las actividades pblicas. Modalidades de tributos:

Impuesto: parte integrante del tributo

Tasas
Contribuciones especiales

2. EL IMPUESTO: CONCEPTO Y ELEMENTOS INTEGRANTES

Impuesto: Es la principal fuente de ingresos pblicos de todos los pases que
cuentan con un mnimo de desarrollo social y econmico.

2.1 Conceptualizacin
Transferencia o transmisin SIN CONTRAPRESTACIN de valores econmicos entre
dos sujetos (particulares hacia el estado) cuyos trminos, requisitos y condiciones se
encuentran establecidos en una norma legal en la que concurren las siguientes
especificidades:

Sujeto Activo: Quien detenta el Poder Fiscal para imponer el impuesto: Estado,
gobiernos regionales, ayuntamientos.
Sujeto Pasivo: Persona fsica o jurdica, pblica o privada, nacional o extranjera, que
incurre en los supuestos previstos por la norma reguladora del impuesto y que por
ello debe cumplir obligaciones formales y materiales que determina aquella.
Objeto Material: Son las prestaciones personales y los pagos tributarios en
especie (servicio militar obligatorio) esta transferencia en la actualidad se concibe
como una transferencia monetaria.
Causa (2 posiciones):
Desde el punto de vista del Derecho: que entiende que esta es la Ley, pues
el
Poder Legislativo es el nico que puede establecer limitaciones a la libertad y a
la propiedad individual.
Desde el punto de vista de la Economa Financiera, el Impuesto es
la
necesidad de recabar los recursos precisos para el desarrollo de las
actividades pblicas.
Fines: Todo impuesto tiene dos finalidades no excluyentes entre s:
Recaudatoria o contributiva: Obtener fondos para el desempeo de funciones
Ordenatoria: Modificacin de conducta social y econmica de los individuos
y colectivos
Naturaleza: Dos modalidades:
Obligatoriedad con que se establece su cumplimiento
Ausencia de contraprestacin por el mero hecho de satisfacerlo
Definicin conceptual: segn F. Neumark: Impuesto Obligacin coactiva
y sin contraprestacin de efectuar una transmisin de valores econmicos a
favor del estado o de los entes menores a l subrogados en virtud de lo
establecido por una disposicin legal que, adems, es la que regula las
condiciones en que tal prestacin ha de concretarse

2.2 El impuesto y sus elementos integrantes

2.2.1 Elementos Cualitativos y
personales: Elementos
Cualitativos:
Objeto imponible: Cual es la capacidad econmica que se pretende someter
a gravamen con el impuesto. Cual va a ser la manifestacin de capacidad
econmica
que va a servir de excusa para establecerlo. (Ejemplo: la renta)
Hecho imponible: Conjunto de hiptesis y circunstancias que realizadas por
una persona dan lugar a la obligacin de satisfacer el impuesto (ejemplo: la
obtencin
de rentas del trabajo como consecuencia de percibir un salario)
Para establecer un impuesto lo primero que debe hacer el estado es sealar,
cul va a ser la manifestacin de capacidad econmica
que
servir
de excusa para establecerlo. Los ndices expresivos de capacidad econmica
susceptibles de convertirse en objeto imponible son: La renta, la riqueza o

patrimonio, el consumo u otras operaciones de renta Posteriormente enunciar

las distintas circunstancias de la capacidad econmica elegida y que justificarn
el pago de dicho
impuesto.
Por
ejemplo, si elegimos la renta como objeto imponible, su hecho imponible ser
la obtencin de renta.
A la hora de configurar cualquier tributo es importante considerar los
siguientes aspectos:
La delimitacin de su hecho imponible. Se efecta de dos formas distintas.
Una Positiva: Son los supuestos de fijacin del impuesto, es decir,
cuando nace la obligacin de tributar. Si consideramos el objeto
imponible del IVA,
que segn la Ley es el Consumo, la redaccin de su hecho imponible
incluye como supuesto de sujecin a gravamen a las entregas de
bienes y
prestaciones de servicios por parte de empresarios y profesionales.
Ejemplo: Cuando un almacenista entrega al pastelero harina para
elaborar sus
product
os.
Una negativa: Aquellos actos, hechos o supuestos, que no quedan sujetos
a gravamen, por entenderse que no forman parte del objeto
imponible.
Ejemplo: Al cumplir la edad de jubilacin, una persona decide vender
su negocio y las existencias que posee a otra persona; esta situacin no
estara
sujeta a gravamen, por entenderse que
el
comprador
obtiene
estos elementos no para consumirlos, sino para continuar con la
actividad. Para aclarar la situacin se establece de forma expresa en la ley
lo que en ningn
caso queda sujeto a gravamen por entenderse implcitamente que no
forma parte del objeto imponible.
Las exenciones. Se definen como disposiciones introducidas por el legislador en
el ordenamiento tributario, con la finalidad de que categoras, actos o
negocios plenamente sujetos al mismo queden liberados por completo de
tributacin efectiva.
(poltica social, incentivos econmicos, la enseanza, etc). Se distingue entre:
No sujecin: El legislador dice que no constituye el hecho
imponible.
Exencin: El legislador dice que una cosa estando sujeta, est exenta
de tributacin.
Su consideracin temporal.
Se refiere al momento en que nace la
obligacin tributaria o devengo del impuesto, es decir, dado que no todos los
impuestos son iguales su exigibilidad puede establecerse al inicio de producirse
el hecho, en un
momento intermedio o despus de producirse el mismo.
Su consideracin espacial. Se refiere a que la redaccin legal del
hecho imponible, debe explicar con toda nitidez los lmites geogrficos de la
exigencia
tributaria (mbito, estatal, regional o municipal).

Elementos Personales:
Sujeto pasivo: persona fsica o jurdica pblica o privada, nacional o no, a
quien corresponde
el cumplimiento
de las obligaciones
queel
tributo comporta.
Dependiendo de cul sea la modalidad del impuesto ste puede tener dos tipos

de destinatarios:
Contribuyente: soporta de manera efectiva la carga econmica que
el tributo conlleva por ser los titulares de la capacidad econmica
que el
impuesto en cuestin tiene establecida como su objeto imponible
Sujeto pasivo: son los que asumen todas las dems obligaciones
formales que el impuesto comporta (declaraciones, liquidaciones, etc.)
Ejemplo: en el caso del IVA, por un lado est el titular de la capacidad sujeta
a gravamen y contribuyente (consumidor), y por otro quien ha de hacer frente
a las
obligaciones formales con Hacienda, el sujeto pasivo (vendedor). El nexo de
unin
entre ambos es la traslacin de la carga impositiva que tiene lugar a travs
del precio de la entrega de los bienes o de la prestacin del servicio
Sujeto Activo: Es aquel que tiene facultad para exigir el pago del impuesto.
El nico que posee dicha facultad es el Estado, aunque puede delegarlo
a las
Entidades Autnomas y a las Entidades Locales. Por ejemplo: el IVA y el IRPF
son de regulacin estatal, mientras que el Impuesto sobre el Patrimonio
es de
regulacin autnoma.

2.2.2 Elementos cuantitativos

Base imponible: cuantificacin de su hecho imponible mediante la aplicacin

de los procedimientos valoradores contenidos en la norma reguladora del
gravamen de que se trate. Esta cuantificacin puede ser expresada de dos
formas:
en dinero,
denominado impuesto ad valorem: IRPF, Riqueza o
Patrimonio, los que gravan el consumo en general (IVA)
en unidades como peso, volumen, grado alcohlico, etc.,
denominado
impuesto unitario o impuesto de suma fija: Impuestos sobre las
bebidas alcohlicas, tabaco y parte de los impuestos que gravan las
importaciones.

En cuanto a los procedimientos para cuantificar la base imponible, existen

dos sistemas:
Las evaluaciones directas: con ella se persigue la cuantificacin exacta
y precisa de la capacidad sometida a gravamen. Tiene unos costes de
gestin elevados, tanto para la administracin como para los
administrados, sin
embargo, son la nica garanta de que se cumplan las exigencias impuestas.

Las indiciarias o a tanto alzado: con ellos se procura una

cuantificacin aproximada de la base imponible, estn pensados slo
para determinados
impuestos (IRPF, Sociedades, IVA, mdulos). Se bebe recurrir a ellos slo
en
casos muy concretos y con carcter transitorio.
Es frecuente de que una vez calculado el valor de la base imponible,
la normativa reguladora establezca una serie de minoraciones o reducciones, que
tras ser aplicadas convierten esta base imponible en base liquidable, sobre cuya

magnitud gira el impuesto.

Estas minoraciones tienen diversas finalidades:
personalizar la carga de acuerdo a las circunstancias familiares del contribuyente,
discriminar entre distintos tipos de rentas o patrimonios, etc.

Tipo de gravamen o tipo impositivo: Porcentaje que se aplica a la

base liquidable para cifrar la cuanta total que corresponde satisfacer por el
impuesto. Modalidades:
a) De cuota fija o unitarios:
Todo el
mundo
paga lo
mismo independientemente de cul sea la base imponible, los
impuestos sobre las bebidas alcohlicas.
Si el impuesto es un gravamen ad valorem:
b) Proporcional: El tipo impositivo es fijo o constante e inferior a la unidad.
Crece o descrece en igual medida que la base sobre la que se gira
c) Progresivos: Conforme aumenta la base, aumenta el Gravamen o Tipo
Impositivo.

a)

b)

c)

Cuota tributaria:

Cuota tributaria ntegra: expresin cifrada de la obligacin impositiva

que surge como resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base
liquidable (BL x TI)
Cuota tributaria lquida: Cuota tributaria ntegra deducciones

2.3 La progresividad impositiva

2.3.1 Concepto y clases
Progresividad impositiva Es la caracterstica o cualidad que distingue a ciertos
impuestos ad valoren, en virtud de la cual, el ritmo al que aumentan o disminuyen los
tipos impositivos a aplicar, y por tanto sus cuotas respectivas es superior al ritmo con el
que crecen o decrecen las bases sobre las que giran.
Los impuestos progresivos presentan una tarifa o escala de tipos que consiste en una
graduacin de la base en intervalos de cierta amplitud a los que se hace
corresponder los tipos de gravamen que en cada caso hay que aplicar.

Segn el crecimiento experimentado por los tipos, la progresividad puede ser:

Limitada o degresiva: cuando siendo mayor el ritmo de crecimiento del tipo
impositivo que el de la base, aquel va paulatinamente decreciendo a partir de un
determinado nivel de sta.
Ilimitada:
cuando el crecimiento del tipo impositivo es permanente,
sin limitaciones.

Segn la correspondencia entre tipos de gravamen e intervalos de base la

progresividad puede ser:

Por clases: cuando se fraccionan las bases liquidables en intervalos, hacindoles

corresponder a cada uno de ellos un tipo que se aplica a la totalidad de la base
liquidable.
Puede producir lo que se conoce como error de salto o
sobreimposicin que es un incremento mnimo de las bases.
Por tramos o escalones: consiste en fragmentar la base en tramos de acuerdo a lo
que marque la propia tarifa de tipos y aplicar a cada uno de los tramos
resultantes el tipo correspondiente.
Ejemplo:

Los impuestos progresivos ms habituales se presentan por tramos o escalones y con

la progresividad limitada a partir de un determinado nivel de base. Como
consecuencia de calcular as la cuota de cada base liquidable, para cada fraccin de base
existen dos tipos impositivos distintos:
El tipo medio (tme): es la relacin por cociente entre la cuota ntegra total y la
base. tme = T/B

El tipo marginal (tmg): es la variacin experimentada por el tipo de

gravamen
ante una variacin infinitesimal de la base sobre la que se gira el impuesto.
tmg = dT/dB
2.3.2 Medicin de la progresividad
Para cuantificar la base basta recurrir a la denominada elasticidad recaudacin- base
(ETB), que, es un ndice que permite apreciar y medir la sensibilidad de la variable
dependiente (la cuota tributaria o impuesto recaudado) respecto a las variaciones
experimentadas por la variable independiente (la base sobre la que gira el impuesto)
Son precisamente los valores que toma la elasticidad, los que establecern el
carcter progresivo, regresivo o proporcional del impuesto que se est considerando,
dndose que:
si ETB > 1 el impuesto ser progresivo: tmg>tme
si ETB < 1 es regresivo: tmg<tme
si ETB = 1 es proporcional: tmg=tme
A pesar de haber aplicado un impuesto de tipo fijo, debido a la aplicacion de la
minoracin fija, los tipos obtenidos efectivos de gravamen resultan crecientes con el
crecimiento de la base imponible sobre la que se giran, dando como resultado un impuesto
progresivo, al menos nominalmente. Es por ello que esta forma de progresividad es
comunmente conocida como pogresividad indireta u oculta.
3. TEORA GENERAL DEL IMPUESTO
Bajo la convencional denominacin de Teora general del impuesto se tratan cuatro asuntos:
La descripcin de la relacin jurdico-tributaria y el anlisis de sus componentes
La distribucin formal del impuesto, tambin conocida como distribucin
formal de los costes pblicos, que es el estudio de los criterios conforme a los
que cabe repartir la carga que el impuesto comporta.
La distribucin material del impuesto o Teora de la Incidencia impositiva
Los costes de bienestar asociados a la imposicin.

3.1 La distribucin formal de la carga tributaria

3.1.1 La Justicia o Equidad como problema fisc al
La justicia y la asignacin eficiente de los recursos, junto al crecimiento
econmico estable, son las finalidades bsicas que presiden la accin de gobierno en
las sociedades modernas.
Uno de los problemas ms antiguos de cualquier sociedad, es el de cmo repartir
entre sus integrantes el coste de aquellas actividades emprendidas en beneficio de todos
y de las que nadie se beneficia particular o especialmente. Esta cuestin es conocida entre
los tericos de la economa y las finanzas pblicas como el problema del reparto de la
carga tributaria o, tambin, como el de la distribucin formal de los costes pblicos.
Una solucin podra ser la aplicacin del criterio de la igualdad absoluta de
todos los ciudadanos ante la financiacin de las actividades pblicas, pues ello permitira
establecer una frmula de reparto muy simple: dividir el coste total de las mismas entre el
nmero total de ciudadanos, siendo el resultado de tal cociente lo que cifrara las
aportaciones individuales. Esta forma de cuantificar la participacin individual en los
gastos colectivos adems de una interpretacin muy tosca y radical de la igualdad, es
un criterio de distribucin de cargas fuertemente contestado debido a su absoluta falta de
equidad.
Los dos criterios que los tericos han venido manejando desde los tiempos de
las primeras formulaciones de los economistas Clsicos para la distribucin de la carga
tributaria, son:

El Principio del Beneficio, tambin denominado de Equivalencia, que proclama que

un sistema fiscal es equitativo slo en la medida en que cada individuo contribuya
a la financiacin de las actividades pblicas de acuerdo al inters (beneficio) que para l
tengan dichas actividades.
El Principio de Capacidad de Pago, segn el cual cada individuo debe contribuir a
las cargas colectivas de acuerdo con, o en funcin de, su propia capacidad para
hacerles frente.

3.1.2 El Principio del Beneficio o de Equivalencia

El sistema fiscal es equitativo slo si cada uno contribuye a su financiacin de acuerdo
al inters (beneficio) que para l tengan las actividades del SP. Subyace una nocin
conmutativa de la justicia, pues preconiza la existencia de una equivalencia entre
impuestos pagados y prestaciones que se reciben, intentando trasladar la forma de asignar
recursos y principios de funcionamiento del mercado en la fijacin de precios. Esta solucin no
es automtica pues el impuesto viene determinado por el presupuesto, sera necesario que el
estado se aproximase lo ms posible a las preferencias individuales y subjetivas de los
ciudadanos.
3.1.3 El Principio de Capacidad de Pago
Cada ciudadano contribuya a la financiacin de las actividades pblicas en funcin
de su propia capacidad para ello. El Principio de Capacidad de Pago lo que pretende es
repartir con Justicia conocido el coste total de las prestaciones pblicas, teniendo claro
en todo caso que la solucin adoptada ha de dar cumplida satisfaccin a las dos acepciones
de la Equidad Contributiva:

La Equidad vertical, que es la que exige que las personas que estn en
iguales condiciones econmicas sean tratadas tributariamente igual.
La Equidad horizontal, que impone que los desiguales tengan un trato

tributario desigual y ajustado a las desigualdades existentes entre ellos.

Presenta el inconveniente de tener que dar contenido al concepto de igualdad de
sacrificio.
Se plantea la cuestin de cmo apreciar la capacidad de pago en los individuos. Debera
ser el nivel de bienestar de las personas, pero como sabemos, ste es difcil de
medir, sencillamente porque no es observable. Por lo tanto se utilizan aproximaciones:
la renta
el consumo
la riqueza
siendo la renta la manifestacin directa de capacidad que contaba con mayor acuerdo. Pero a
partir de la crisis del petrleo la justicia en la distribucin de la renta y la riqueza ceden
terreno en favor de la asignacin eficaz de recursos.
3.2

La distribucin material de los costes pblicos

3.2.1 Incidencia impositiva: concepto y clases

Incidencia Impositiva a la parte de la Teora General del Impuesto que indaga,
con las herramientas y la lgica del razonamiento propias del Anlisis Econmico, cules
son los
agentes del sistema que, de manera real y efectiva, soportan la carga que comporta
el
impuesto que se est considerando, as como en qu proporcin se distribuye entre
ellos, pudiendo definirse como el estudio de los cambios resultantes en la
renta real disponible asociados a una modificacin impositiva. De lo que en
definitiva se trata es de considerar las modificaciones que experimentan la renta real y
los precios relativos del sistema, como consecuencias finales de una larga y compleja
cadena de efectos econmicos que la propia alteracin impositiva desencadena.
Clases: Considerando el estudio de la renta real disponible; los diferentes tipos
de distribucin de la renta (Personal, funcional, espacial y temporal) y las pautas
metodolgicas acometidas, se pueden distinguir varias incidencias impositivas:

Incidencia legal, tambin denominada formal o de impacto, es la primera etapa de

la cadena de reacciones que el establecimiento del impuesto pone en marcha, su
estudio carece de inters desde la perspectiva econmica, salvo que slo se est
considerando el muy corto plazo, ya que se refiere a aquellos efectos provocados en
aquellos a los que la regulacin del impuesto define como sujetos pasivos o
responsables del mismo.
Incidencia efectiva es la que centra su inters en la secuencia de efectos
econmicos que la alteracin impositiva trae consigo, pudiendo ser inicialmente
definida como la diferencia entre la distribucin de renta real disponible en una inicial
situacin sin impuesto y la resultante del proceso de ajuste que tiene lugar tras la
modificacin impositiva que se ha introducido.

El nexo de unin y, a la vez, de diferenciacin entre ambos tipos de incidencia,

lo constituye el fenmeno de la traslacin impositiva, que es el proceso mediante el
cual la carga derivada de un impuesto se va desplazando entre los distintos agentes del
sistema, como resultado de los esfuerzos de los contribuyentes por minimizar la parte de
ella que, individualmente, han de soportar. Esta traslacin tiene en el sistema de precios el
mecanismo a travs del cual se produce, y presenta dos modalidades:

La traslacin hacia adelante, cuando la carga se trasmite hacia los consumidores

va precios de los bienes finales.

La traslacin hacia atrs, cuando la carga se transmite hacia los productores

va cantidades demandadas y precios de los inputs adquiridos.

Incidencia absoluta de un impuesto, tambin conocida como especfica, intenta

medir
los cambios en la distribucin de la renta real por l ocasionados, suponindose que se
da la constancia o inalteracin absoluta de las dems variables presupuestarias, a pesar
de su elementalidad, no resulta la medida ms adecuada de incidencia, pues da la
espalda a alteraciones que el impuesto induce en otras variables presupuestarias
que, con total seguridad, repercuten a su vez en cualquier tipo de distribucin de
la renta que se considere.

Incidencia diferencial es una variante ideada por Musgrave que consiste en

considerar los cambios resultantes en la distribucin de la renta asociados a una
determinada
alteracin impositiva, cuando, de manera simultnea, se produce otra alteracin
que compensa cuantitativamente a la anterior; por ejemplo, se sustituye un impuesto
por otro
distinto pero con igual volumen de recaudacin. Es el anlisis que prevalece en la
prctica.

Incidencia de presupuesto equilibrado intenta medir las alteraciones en

la distribucin de renta ocasionados por el Presupuesto.
La incidencia a la que nos referiremos por lo general ser la incidencia efectiva
en trminos diferenciales. Adems de las categoras anteriores, se puede hablar de dos
enfoques distintos:
La incidencia en modelos de equilibrio parcial, en los que, siguiendo las pautas
vistas en Anlisis Microeconmico, lo que se hace es aislar un mercado concreto y
analizar en l los cambios resultantes de las modificaciones impositivas que interesen.
La incidencia en modelos de equilibrio general, en los que lo que se hace es
considerar los distintos efectos, directos e indirectos, ocasionados al conjunto
interrelacionado de
mercados y agentes econmicos por las alteraciones impositivas que
interesen.
Ambas variantes del anlisis de incidencia suelen acometerse en trminos de
esttica comparativa; es decir, comparando una situacin inicial de equilibrio con otra,
tambin de equilibrio, a la que se accede tras producirse los oportunos ajustes que
suceden al cambio impositivo introducido.
El estudio de la incidencia impositiva puede llevarse a cabo desde las siguientes
cuatro perspectivas:
Espacial, que se centra en la distribucin territorial de la renta.
Temporal, que desarrollada en trminos dinmicos y no de esttica comparativa,
indaga en los efectos redistributivos entre las distintas generaciones de una misma
realidad
nacional supranacional.
Funcional, que es la perspectiva desde la que se estudian los efectos redistributivos
de las alteraciones impositivas en lo que a los distintos componentes de la renta se
refiere
(salarios, beneficios, intereses, etc.).
Personal, cuya atencin se centra en la redistribucin de la renta que entre
perceptores de ella pertenecientes a distintos estratos poblacionales.
3.2.2 Incidencia de los modelos de equilibrio parcial
Incidencia en los modelos de equilibrio parcial: Consiste en aislar un mercado
y considerar cul es la secuencia de efectos y el resultado final provocado en l por

una alteracin impositiva concreta. Debido precisamente a esta exigencia de aislar el

mercado que interese, la utilidad del anlisis, as como la validez de las conclusiones que de
l se obtengan, sern mayores cuanto ms concreto sea el problema tributario a analizar y
ms pequeo sea el mercado que se estudia. Asimismo, para que este tipo de anlisis
pueda efectuarse y sus resultados tengan, adems, alguna verosimilitud respecto a lo que
en la realidad ocurre, han de cumplirse tres exigencias:
Que la respuesta de la oferta de factores en los mercados no afectados directamente por
la alteracin impositiva considerada sea insignificante; lo que implica una escasa
movilidad de factores en el sistema, as como que el tipo de gravamen que se est
considerando no sea excesivamente elevado.
Que las demandas de los bienes y servicios no afectados directamente por la
alteracin impositiva no deben verse concernidas por las alteraciones en los precios
del mercado
donde tiene lugar el impacto tributario; lo que supone la ausencia de sustitutivos de
los bienes objeto de tributacin.
Por ltimo, que el gasto de la recaudacin derivada en la alteracin impositiva,
debe llevarse a cabo de forma neutral, esto es, sin alterar sustancialmente las
funciones de oferta y demanda, tanto de los mercados y sectores directamente
afectados por la
exaccin como los complementarios o sustitutivos, lo que entraa que la recaudacin
del impuesto establecido suponga una proporcin mnima respecto al total de
ingresos
presupuestarios.
Aceptadas estas premisas, supngase el establecimiento de un impuesto de tipo fijo sobre el
consumo de un bien intercambiado en un mercado de competencia o, alternativamente, la
modificacin al alza de alguno ya existente, pero que en cualquiera de los dos casos el tributo
recaiga en los oferentes. Estos, inmediatamente, encarecern en trminos relativos el bien en
cuestin en una cuanta equivalente al valor del impuesto, lo que provocar una cada de su
demanda, que ser mayor cuanto ms elevada sea la elasticidad precio del bien. Tal
reduccin de la demanda inducir a los oferentes a modificar el precio del bien a la baja,
llegndose as a un nuevo equilibrio en el que tanto demandantes como oferentes han
modificado sus posiciones de partida. Ello viene a poner de manifiesto que la carga del
impuesto, al final del proceso descrito, se reparte (redistribuye) entre los agentes
intervinientes de manera distinta a como la configuracin del impuesto haca prever que iba a
repartirse: soportada en su integridad por el consumidor final.

Supngase ahora que el estado establece un impuesto de suma fija, de importe (T) por
unidad, al consumo del bien y lo hace recaer en los oferentes para que estos lo
repercutan a los consumidores a travs del precio. Debido a repercusin del impuesto
por los oferentes, los demandantes percibirn como si se hubiese producido un

desplazamiento de la funcin de oferta paralelamente a si misma (hasta S1) en una

distancia (T). Ante tal percepcin, stos, cuyos gustos y preferencias por el bien, sus
sustitutivos o sus complementarios no se han visto en absoluto alteradas, reaccionarn a este
mayor precio constriendo la cantidad demandada; lo que grficamente se explica mediante
el desplazamiento a lo largo de su funcin de demanda (D) hasta que ambas funciones
(D y S1) se intersecten de nuevo, dando lugar as a una nueva cantidad de equilibrio X1.
Vamos ahora a considerar que, en logar de sobre los oferentes, el impuesto se gira sobre
los demandantes. Para ello, imaginemos que lo que hace el estado es colocar en los puntos
de venta del bien a un recaudador que cada vez que un demandante adquiere el bien le exige
el impuesto (T) por unidad adquirida.
Como ahora son los demandantes los que pagan ms por lo mismo, lo que el oferente
percibir es que la funcin de demanda (D0) se ha desplazado paralelamente a si misma
hasta situarse a una distancia (T) de la inicial (D1). Como es obvio, esta percepcin les har a
ellos desplazarse a lo largo de su funcin de oferta (S) hasta alcanzar un nuevo punto
de corte con la nueva funcin de demanda D1, determinando as una nueva cantidad de
equilibrio X1.

Bien, la conclusin salta a la vista. De nuevo, el equilibrio alcanzado tras el impuesto

comporta una nueva cantidad y dos precios, el de demanda y el de oferta, dndose de nuevo
tambin un reparto del impuesto entre ambos intervinientes en el mercado.
Los resultados alcanzados en el anlisis de incidencia impositiva son
totalmente independientes del tipo de mercado en el que se est operando, de la modalidad
impositiva que se considere (impuestos de suma fija o impuestos ad valorem), o de cul sea
el agente sobre el que inicialmente se haga recaer el tributo (demandante u oferente), si el
tributo con el que efecta el anlisis es un impuesto ad valorem en lugar de unitario, los
desplazamientos de las funciones afectadas no van a ser paralelos a s mismas, sino que
incorporarn un cambio en su pendiente.
Son las elasticidades precio de la oferta y la demanda el factor condicionante
principal de dicho reparto, en el sentido de que cuanto ms rgida sea la demanda, o
ms elstica la oferta, mayor ser la proporcin de impuesto que soportarn los
demandantes, y viceversa, cuanto ms elstica sea la demanda, o ms rgida la oferta,
mayor ser la proporcin de impuesto que, al final, soportarn los oferentes. Tal es lo
que se conoce como la Ley de Dalton, que es la que establece que la carga de un
impuesto sobre una mercanca se reparte entre oferentes y demandantes en la proporcin
existente entre las elasticidades de oferta y demanda del bien gravado, y que slo en los
casos extremos de elasticidades de oferta o demanda infinitas o nulas, es cuando tiene
lugar la incidencia del 100% sobre uno de los dos lados del mercado.
Hasta aqu nos hemos movido en el mercado de competencia perfecta. Veamos a ver que
pasa en el caso de un monopolio de oferta y suponiendo, por razones de sencillez grfica,
que se trata de un gravamen de suma fija directamente aplicado sobre los demandantes. Al

igual que en el caso anterior, partimos de una situacin de equilibrio (primer grfico), en la
que el monopolista atiende a una funcin de demanda (D0) de la que deriva su funcin de
ingresos marginales (IMG0 ). Con tales datos y dada su estructura de costes (grficamente
representados por las funciones de costes totales CMT y costes marginales CMG), el
monopolista fija como produccin que maximiza sus beneficios X E, pues nicamente en ella es
en el que se da la condicin de equilibrio de que los ingresos marginales igualen a los costes
marginales. Esta produccin XE es absorbida por el mercado al precio PE segn indica la
funcin de demanda, dando lugar a un beneficio por unidad medido por el segmento BC, que
es el que cifra la diferencia existente entre los ingresos medios y los costes totales medios
para tal nivel de produccin. Este beneficio por unidad, multiplicado por la cantidad total
(segmento OXE), cifra el beneficio total (rea ms obscurecida).

El establecimiento del impuesto de suma fija da lugar a que el monopolista perciba como
funcin de demanda, no la funcin D 0 que es la que realmente existe en el mercado, pues
nada se ha dicho de que se hayan modificado las preferencias, los precios de sustitutivos y
complementarios o la funcin de produccin del empresario, sino otra D 1 desplazada
paralelamente a s misma hacia el origen de coordenadas en la cuanta del impuesto (T), que
a su vez ha arrastrado en su desplazamiento tambin a la funcin de ingresos marginales,
que ha pasado a ser IMG 1. Obviamente, la reaccin del monopolista ante este nuevo
escenario no va a ser otra que la de intentar alcanzar de nuevo el nivel de produccin que
maximice sus beneficios, cosa que nicamente lograr all donde se iguale su nueva funcin
de ingreso marginal (IMG 1) y sus costes marginales (CMG), lo que, grficamente, tiene lugar
para la cantidad XA, que es la que se corresponde con el punto de interseccin A. Tal
produccin X1 ser absorbida por el mercado, segn indica la funcin de demanda realmente
existente en l (D0 ), al precio PD, el cual difiere del efectivamente percibido por el
monopolista (PS) en la cuanta del impuesto de suma fija.
El resultado de este proceso ha sido que, tras el establecimiento del impuesto, no slo ha
disminuido la cantidad demandada y se ha elevado el precio pagado por los consumidores,
sino que, adems, y en contra de lo que habitualmente se piensa, el monopolista tambin se
ha visto afectado, pues tras la alteracin impositiva percibe un precio inferior por unidad de
producto, vende menos cantidad y su beneficio es tambin menor al que obtena antes del
establecimiento del gravamen.
Tambin en el caso de los monopolios la carga que comporta el impuesto se
distribuye entre ambos agentes; siendo la elasticidad precio del bien gravado el elemento
que tiene mayor peso a la hora de repartir la carga del impuesto.

3.3

Costes de Eficiencia de la Imposicin

La ltima cuestin que ocupa la Teora General del Impuesto es la del coste de
eficiencia del tributo o problema del exceso de gravamen, ntimamente ligado al de
la incidencia impositiva, es que los costes en que se incurre por cumplir las
obligaciones tributarias van ms all del volumen de recursos que el estado detrae a los
contribuyentes al recaudar los impuestos, pues
el establecimiento y pago de los
impuestos, distorsiona las decisiones de los agentes sociales y altera las condiciones en
las que se desarrollan las actividades econmicas, al final, las prdidas de utilidad
provocadas por la introduccin del impuesto son superiores a las prdidas relacionadas con
la capacidad econmica.

El excedente del consumidor es la cantidad que un comprador est dispuesto a

pagar por un bien menos la que paga realmente. El excedente del bienestar del
consumidor ser la diferencia del excedente del consumidor antes y despus del
impuesto.
El excedente del productor es la cantidad que recibe el productor menos los costes
de produccin, por lo que el excedente de bienestar del productor ser la
diferencia del
excedente del productor antes y despus de la aplicacin del impuesto.

Suponemos en caso de competencia perfecta. El punto E es el equilibrio entre

demanda y oferta. Tomamos cualquier punto de la funcin de demanda, por ejemplo el A. De
lo que el punto nos informa, es que, situado en l, el consumidor, est dispuesto a pagar PA
por la cantidad XA siendo los valores que definen el equilibrio de mercado el par PE XE, es decir
un precio menor y una cantidad mayor. El valor que el demandante confiere a la cantidad X E
viene dado por el rea del rectngulo OPEEXE (resultado de multiplicar el precio por la
cantidad de equilibrio), mientras que el bienestar que efectivamente obtiene en el equilibrio
se cifra por el rea ODEXE. La diferencia entre ambas (rea del triangulo DEPE) es lo que se
conoce como excedente de bienestar del consumidor.

Haciendo el mismo con la funcin de oferta se llega al excedente de bienestar del

productor (medido por el rea SEPE). El excedente total del sistema para esa situacin de
equilibrio viene cifrado por el rea SDE.
Pues bien, a partir de estos conceptos bsicos es posible cuantificar los costes de eficiencia o
de bienestar asociados a los distintos impuestos; para ello lo nico que hay que hacer es

comparar los excedentes de cada uno de los agentes sociales antes y despus del
establecimiento del impuesto de que se trate (recurdese que lo que estamos aqu se est
haciendo es esttica comparativa) y ver cul ha sido el efecto final del mismo tal y como a
continuacin se hace.
Nuevamente partimos de una situacin inicial de equilibrio en el mercado de X, cuya oferta
por razones de sencillez grfica suponemos infinitamente elstica (el bien se produce en
condiciones de costes constantes) y cuya funcin de demanda es normal. Tal situacin viene
dada por el par de valores PE XE

Supngase ahora que el estado establece un impuesto ad valorem de tipo impositivo t al

consumo de tal bien. Como consecuencia de ello se da un desplazamiento de la funcin de
oferta y el simultneo movimiento a lo largo de funcin de demanda, pasando el mercado de
una situacin de equilibrio E a otra A. En trminos de bienestar, este cambio de situacin
supone que los consumidores pasen de disfrutar un excedente de bienestar medido por el
rea DEPE a otro medido por el rea DAPA claramente inferior al Inicial. Sin embargo, no
toda esta reduccin del excedente es una prdida definitiva de bienestar, pues tambin hay
que suponer que lo que el impuesto recauda [rea ABPEPA o resultado de multiplicar el
impuesto t (PA PE) por la cantidad intercambiada (OXA)] vuelve de nuevo al sistema en
forma de gasto pblico. Hecha esta devolucin queda no obstante un resto, medido por el
rea del tringulo AEB, que cifra la prdida neta de bienestar como consecuencia de la
distorsin en los comportamientos econmicos provocada por el impuesto, que es
comnmente conocida como exceso de gravamen o coste de eficiencia del impuesto, y
que en este sencillo ejemplo viene dado por el rea del tringulo ABE.
Supngase que, a diferencia de lo visto en el caso originalmente visto, en que la oferta era
perfectamente elstica, un impuesto ad valorem se establece sobre el consumo de un bien en
el que tanto su oferta como su demanda son normales, esto es, con pendientes
positiva y negativa respectivamente.

Como sabemos por la teora de la incidencia ya vista, el establecimiento del impuesto estando
el mercado en equilibrio (E) tiene una doble consecuencia: un desplazamiento de la funcin
de oferta hacia arriba percibido por los demandantes por un lado, y por otra, el
desplazamiento de estos a lo largo de su funcin de demanda hasta situarse en un nuevo
punto de equilibrio (A), en el que los consumidores pagan un precio por la cantidad
demandada (PD) y los oferentes perciben otro (PF), siendo la diferencia entre ambos precios el
valor del impuesto introducido. Es decir, que en la nueva situacin de equilibrio (A), los
oferentes experimentan una prdida de bienestar medida por el rea EP EPFC y los
demandantes otra medida por EPEPDA, siendo la prdida bruta de bienestar de todo el sistema
debida a la introduccin del impuesto considerado el rea PDAECPF , prdida o exceso de
gravamen que no obstante, tras la recaudacin y gasto del estado de
PDACPF, viene dada por el rea ACE.
Esto en lo que respecta al coste de bienestar global, pues en lo qu se refiere a cmo se
distribuye esta prdida de eficiencia entre ambos agentes cabe hacer las mismas
consideraciones que en su momento se hicieron en relacin a como se distribuye (incidencia)
el impuesto y que cabe resumir diciendo que, en general, sern los demandantes (oferentes)
los que experimenten una mayor proporcin de la prdida de bienestar colectivo cuanto
menor sea la elasticidad de demanda (oferta) y mayor sea la elasticidad de oferta (demanda).
Una subvencin:
Una subvencin al productor para fomentar el
consumo de un bien producir un descenso
paralelo de la curva de oferta, con un
descenso de precios y un aumento de
consumo. El excedente de los consumidores ha
aumentado en el rea PEEAPA, pero el coste ha
sido superior, PECAPA, luego el coste de
eficiencia ha sido ECA. Las distorsiones que las
modificaciones impositivas introducen en el
comportamiento de los agentes tienen como
resultado que los pretendidos aumentos de BS
se hagan a costa de menguar la eficiencia del
sistema.

TEMA 4. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PERSONAL (1): PERSONAS FSICAS

1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CARCTERSTICAS
Junto a las cotizaciones a la Seguridad Social y el IVA componen el grueso de
los ingresos tributarios de los pases desarrollados.
Concepto Tributo directo, de naturaleza personal y carcter progresivo cuyo objeto
es la renta afluida al individuo a lo largo de un perodo de tiempo determinado
(generalmente 1 ao) cuya configuracin atiende a circunstancias que concurren en su
destinatario para supeditar las cargas que comporta a las mismas
Caractersticas
Directo: Tiene como objeto de gravamen la capacidad de pago, que es la renta
obtenida, es recaudado a travs de censos (relacin nominativa de contribuyentes)
en perodos previamente establecidos
Grava la renta neta: Definida la renta, esta se computa en trminos netos una
vez deducidos los gastos en los que se incurre para obtenerla.
Personal: El impuesto se construye, ordena y grada teniendo en cuenta al
contribuyente y
sus circunstancias.
General: Aspira a gravar las rentas de cualquier
ndole.
Subjetivo: Se contemplan las circunstancias que concurren en el obligado a
satisfacer el impuesto y se grada en funcin de ellas mediante mnimos exentos
de tributacin,
minoraciones personales en la base imponible, escalas de tipos impositivos
progresivas,
correcciones familiares en la cuota, etc.
Recurrente:
Su hecho imponible se reproduce
peridicamente.

Impuesto de elevado potencial recaudatorio que mejor se ajusta a las dos

exigencias implcitas en la equidad tributaria tanto vertical como horizontal y el ms
idneo desde la perspectiva de la flexibilidad impositiva.
Para entrar en vigor en una Sociedad, es necesario que se verifiquen dos
condiciones importantes:
Una Administracin desarrollada para acceder al clculo de la renta nacional y, un
amplio repertorio de medios legales y de recursos materiales y humanos cualificados.
El convencimiento de un amplio consenso social, de que la renta es el ndice ms
adecuado
para medir la capacidad contributiva individual. Esto implica la aceptacin generalizada
de la intervencin pblica en el mbito privado y personal.
2. OBJETO Y HECHO IMPONIBLES
A la hora de considerar los elementos cualitativos del impuesto, se bebe prestar
atencin a dos cuestiones:
Debe delimitarse con precisin el concepto de renta sobre el que se asienta el
impuesto.
Cules son las manifestaciones econmicas que dan contenido operativo al objeto
imponible
(qu clases de rentas integran la renta objeto de tributacin).

2.1 La renta como objeto de gravamen

Concepto de renta en trminos fiscales (R. Haig): es el valor monetario
del aumento neto de pode econmico personal entre dos momentos de tiempo. Ms tarde,
Simons la defini con fines estrictamente tributarios como: valor monetario del
aumento neto de la capacidad de consumo de un individuo durante un periodo de tiempo
determinado. Siendo este el concepto que prevalece en los impuestos de la mayora de
los pases desarrollados. Conocida como concepto extensivo de renta o concepto HS de
renta.
Y = C W, en la que Y representa a la renta del individuo, C su consumo y W
la variacin experimentada por su patrimonio Lo que realmente grada la carga del
impuesto son todas aquellas entradas o ingresos que se traduzcan o puedan traducirse en
consumo del ejercicio, ya sean:
Flujos (rendimientos)
Cualquier otro tipo de acrecentamiento neto de la capacidad econmica obtenido a lo
largo del perodo como consecuencia de no aplicarlo en consumo y ahorrar
(variacin de
patrimonio).
Los requisitos bsicos de implantacin son comunes en cualquier pas desarrollado.
Pero sus planteamientos de configuracin, presentan dos planteamientos extremos:
Una
concepcin analtica del impuesto. Considerar las fuentes generadoras
de rendimientos que componen la renta total (una finca agrcola, un inmueble urbano)
Un impuesto sinttico sobre la renta. Considera la cuanta de renta, que de manera
global,
afluye al individuo a lo largo del periodo.
No son las fuentes generadoras de rendimientos las que poseen capacidad de pago
o de afrontar cargas tributarias, sino nicamente las personas, la renta extensiva o
HS es la magnitud que permite cifrar dicha capacidad en los individuos, y de acuerdo a su
concepcin es posible configurar un impuesto justo y eficiente.
2.2 Hecho imponible y clases de rentas
El Hecho imponible, es decir, el conjunto de circunstancias que hace que surja
la obligacin de tributar, debe ser capaz de concretar como supuestos de sujecin a
gravamen, las diferentes clases de rentas que puedan afluir al individuo a lo largo del
ejercicio. Se consideran rentas gravables las que atienden a los siguientes criterios:
Clases de rentas gravables:
Por su naturaleza

Por su fuente u origen

Por el lugar donde se obtienen

Flujos o rendimientos
Ganancias de capital o aumento/disminucin del patrimonio
posedo (no son renta desde una perspectiva econmica pero
si fiscal)
Rendimientos:
del trabajo personal por cuenta ajena
derivados de elementos de capital:
mobiliario
inmobiliario
del trabajo personal por cuenta propia
de las actividades empresariales y profesionales
Alteraciones experimentadas en el patrimonio:
Pueden ser positivas
negativas
Obtenidas dentro del territorio nacional
Obtenidas en territorio extranjero

Por su atribucin

Por el soporte material

Por la regularidad en su obtencin

Rentas efectivamente obtenidas

Rentas presuntas: Las que la Ley reputa de obtenidas por el
sujeto a menos que este pruebe lo contrario (cesiones de
bienes, prestaciones personales de trabajo a terceros, etc.)
Rentas imputadas se atribuyen en funcin de su naturaleza,
origen o destino.
Rentas ficticias o no realizadas se le atribuyen al sujeto an
cuando ste no las haya obtenido (plusvala)
Monetarias
En especie
Regulares
Espordicas o irregulares

2.3 mbito territorial de exigencia

Criterios conforme a los cuales se puede exigir el impuesto en una
determinada circunscripcin territorial:

Criterio de territorialidad: se sujetarn a gravamen las rentas generadas dentro

del territorio donde rige el impuesto
Criterio de residencia: o personalidad tributarn las rentas obtenidas por las
personas fsicas residentes en dicho territorio, independientemente de dnde se hayan
obtenido.

Por lo que obtenemos dos rentas distintas, en el primer caso el impuesto

gravara la renta nacional, mientras que en el segundo caso, el impuesto alcanzara la
renta mundial.
A pesar de que el criterio de residencia sea el ms adecuado para procurar evitar
que alguna renta se quede sin gravar, tiene ciertos inconvenientes:
El impuesto gravar todas las rentas obtenidas por los residentes en el territorio en el
que
se aplique el impuesto, pero esto no quiere decir que se graven la totalidad de las
rentas generadas dentro del mismo.
El problema conocido como la doble imposicin, que tiene lugar cuando una renta
es objeto de gravamen por dos o ms impuestos personales; fenmeno que puede
producirse tanto dentro de los lmites nacionales como en el mbito internacional.
Aunque el criterio de residencia tiene el inconveniente el problema de la doble
imposicin, algunos gobiernos regionales cuentan con alguna variante del impuesto y
se pueden crear conflictos entre administraciones subcentrales. Adems el problema se
incrementa en el contexto de las relaciones internacionales, motivo por lo que la
regulacin de este impuesto est sujeto a ambos criterios lo que da lugar a que dentro de
un mismo pas pueden existir dos formas distintas de sujecin al impuesto: la obligacin
personal y la obligacin real.

Por Obligacin personal quedan sujetos al mismo todas las personas fsicas
residentes en el territorio del estado considerado por la totalidad de las rentas por
ellas obtenida y con independencia del pas en que las mismas se hayan generado
(renta mundial). La adopcin de esta modalidad de contribuir, obliga a los diferentes
estados a suscribir Tratados y Convenios Internacionales para evitar La doble
Imposicin.
Por Obligacin real quedan sujetos al impuesto las personas fsicas que, no residiendo
en el pas que se est considerando, en l obtengan algn tipo de rentas. Estos sujetos
tributan exclusivamente por aquellas rentas que se generen dentro de
los lmites geogrficos de dicho pas.

Es posible, tal y como ocurre en la actualidad en Espaa y en algn otro pas de

Europa, implantar dos impuestos personales que gravan la renta: uno que slo afecta a

los residentes en el pas y otro que nicamente afecta a las rentas obtenidas por los no
residentes.
3. ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO
El hecho de que el impuesto considere como contribuyente al individuo y que la
familia sea el elemento nuclear de la organizacin social, genera una serie de
problemas que se resumen a continuacin:
La frecuencia de la convivencia en pareja sin vnculo legal que la sancione, as como
la constitucin de unidades familiares formadas por parejas del mismo sexo.
La participacin de ambos cnyuges en el mundo del trabajo remunerado y la
larga
permanencia de los hijos en el hogar paterno.
El hecho de que la tarifa del impuesto sea por definicin progresiva.
Estas circunstancias, junta a otras no tan relevantes tienen como consecuencia el
que en la regulacin del contribuyente, al impuesto se le planteen una serie de
inconvenientes:
Exige tener
que graduar el impuesto no slo en funcin del nmero de
personas dependientes que tenga el individuo a su cargo, sino tambin en funcin de
las diferentes circunstancias por las que estos atraviesan (si son mayores o
pequeos, si tienen alguna
discapacidad, si tienen empleo remunerado por pocos ingresos, etc.).
En caso de que el individuo est incorporado en una unidad familiar en la que exista
ms de un perceptor de rentas, se contemplarn procedimientos de atribucin
individual para
aquellas rentas que sean comunes a ms de uno de los integrantes.
Tiene como resultado un elevado nmero de sujetos pasivos, lo que implica
una
gran cantidad de declaraciones y liquidaciones que hacen ms complejo y costoso el
control y la
gestin del gravamen.
La mayora de los sistemas tributarios se han decidido por el individuo como
unidad contribuyente del impuesto (elemento personal del impuesto) debido a que:
Se evita el crecimiento del porcentaje a aplicar sobre las rentas que se producira si
se gravara a la unidad familiar en su conjunto.
La tributacin individual ser menos desincentivadora del trabajo de la mujer que
la tributacin conjunta, puesto que se gravar a esta segunda percepcin con un
porcentaje ms reducido que si tributara conjuntamente con la de su cnyuge.
Los ordenamientos tributarios de los pases socialmente ms avanzados toman
al individuo como unidad contribuyente, incluyendo los mecanismos suficientes para
graduar las cargas derivadas de la unidad familiar. La renta es personal pero no
es ajena a las circunstancias familiares.
Los criterios de delimitacin jurdica ms utilizados para definir la composicin de
la unidad familiar a efectos fiscales son: el parentesco (descendientes y ascendientes
directos), la edad, el volumen de ingresos percibidos, y la capacidad de obrar y de asumir
responsabilidades
A la hora de configurar el impuesto, dos son las cuestiones que han de
solventarse: la eleccin del mecanismo que permita adecuar la carga del impuesto a la
situacin familiar del individuo y en qu medida ha de reducirse la carga del Impuesto
conforme van aumentando las cargas familiares.

Los mecanismos utilizados para adecuar la carga del impuesto son:

Las deducciones en la Base Imponible cuantas fijas que minoran la base
imponible de la unidad familiar y que se cifran en funcin del nmero de dependientes
que convivan con
el contribuyente
Las deducciones en la Cuota Integra consistente en la minoracin de la citada
cuota, bien en unas cuantas fijas o en funcin del tipo medio de gravamen, de
acuerdo a la
composicin de la unidad familiar

Una vez elegido el mecanismo de adecuacin de las cargas, hay que determinar
cmo hay que reducirlas a medida en que aumenten las cargas familiares, se puede
optar por dos alternativas: La reduccin uniforme o la no uniforme. S es uniforme, que
es el caso ms frecuente, han de establecerse los criterios por los que cifrarn tales
reducciones el caso ms frecuente es la reduccin uniforme que tiene como criterios ms
habituales:
En funcin de la clase de dependencia unas reducciones de carga por hijo y otras
por ascendientes.
En funcin de la capacidad de obrar, se establecen reducciones por miembros de
la familia con limitaciones fsicas o psquicas que adems con compatibles con
otras reducciones de carcter familiar de las que el sujeto se pudiese beneficiar.
En funcin de la existencia de retribuciones a los dependientes y de sus
cuantas
4. LA BASE IMPONIBLE Y LOS PROBLEMAS DE SU CMPUTO
El clculo de la Base imponible empieza tomando por un lado los rendimientos o
flujos, y por otro, las alteraciones patrimoniales; a continuacin se cifra cada uno de ellos
de acuerdo a los procedimientos que en su caso proceda, y por ltimo, se suman todos
algebraicamente con sus respectivos signos (ya que los rendimientos y alteraciones
pueden ser positivas como negativas), obteniendo as a su resultado.
En el mbito fiscal se utiliza en concepto de renta se alude a una magnitud que
cifra el poder econmico del sujeto y cuyos contenidos son tanto flujos de ingresos a lo
largo del ejercicio, como alteraciones experimentadas por su patrimonio, ambos afectan
a su poder econmico y por ello a su capacidad contributiva.
Este concepto de renta as entendida se estructura teniendo en cuenta los criterios
ms relevantes al definir las clases de rentas segn la regularidad y las fuentes en su
obtencin y
darn como resultado la base del impuesto.
Clases:
Rentas regulares

Rendimientos regulares
Del trabajo
Del capital:
mobiliario
inmobiliario
De las actividades econmicas
Ganancias de capitales regulares
Ganancias (plusvalas o incrementos patrimoniales)
Prdidas (minusvalas o disminuciones patrimoniales)

Rentas irregulares

Rendimientos irregulares
Del trabajo
Del capital:
mobiliario
inmobiliario
De las actividades econmicas
Ganancias de capitales irregulares
Ganancias (plusvalas o incrementos patrimoniales)
Prdidas (minusvalas o disminuciones patrimoniales)

4.1 Los rendimientos regulares

El rendimiento es el producto o utilidad dado por una cosa en relacin con lo que
consume o cuesta.
El ingreso es la entrada de una determinada cantidad de algo generalmente dinero- en
la posesin de alguien. Lo que equivale a decir que el rendimiento es algo as como la
parte
aprovechable
del
ingreso.
El gasto uso o consumo de una cosa que inevitablemente se pierde, desaparece o se
destruye al usarla.
Rendimiento se diferencia de Ingreso: se trata de dos voces en las que una
(ingreso)
incluye en su significado al de la otra (rendimiento). La diferencia entre stos es el
gasto en que se incurre para obtener dicho ingreso. Lo que se computa en la base
imponible del
impuesto no son los ingresos que proceden de diversas fuentes (el capital o el trabajo) y
fluyen
hacia el contribuyente a lo largo de un ao, sino la diferencia entre estos y los diferentes
gastos en que necesariamente el individuo incurre para obtenerlos, es decir se computa
sobre la renta neta.
Los rendimientos regulares pueden proceder:
del trabajo
elementos de capital
mobiliario
inmobiliario
actividades econmicas mixtas (trabajo y capital conjuntamente)
empresariales
profesionales
Los aspectos ms relevantes para su cmputo son:
Del trabajo personal por cuenta ajena tienen poco de rendimiento y ms de
ingreso, ya que las rbricas en donde se deducen estn severamente tasadas;
adems se trata de
ingresos en los que funcionan los controles tributarios cruzados. Su grado de
cumplimiento tributario es bastante elevado en comparacin a otro tipo de rendimiento.
Los rendimientos de las actividades econmicas, incluye la renta de toda la
actividad empresariales de reducida dimensin (comercio en general, servicios
profesionales, pequea
industria, actividades agropecuarias, etc.), los responsables de la poltica fiscal se
sienten tentados a no ser excesivamente puristas ni rigurosos en lo que se refiere a
las exigencias que comporta la cuantificacin exacta de este tipo de rendimientos
(ingresos menos gastos)
con la finalidad de mantener un clima
fiscal.
Un error frecuente es equiparar las cuantas satisfechas en concepto de

retencin, el pagador retiene una cuanta a la retribucin del empleado y lo ingresa a

Hacienda en concepto de pago a cuenta, con los gastos deducibles por ingresos.
4.2 Los rendimientos irregulares
Hay que considerar la problemtica de su periodificacin: Cmo encajar una
renta irregular en un impuesto anual? Un impuesto con tarifa progresiva y con exenciones
tanto en base como en cuota, si la afluencia de renta es irregular, puede ocurrir que
algunos ejercicios el sujeto no alcance el mnimo sometido a gravamen y en otros, por el
contrario este altamente gravado. En lneas generales los mecanismos de periodificacin y
correccin de los rendimientos irregulares descansan mayoritariamente en la promediacin
temporal de las rentas irregulares, los principales procedimientos correctores de estos
rendimientos son los siguientes:

Cmputo parcial: Se computa en la base imponible del ejercicio tan slo una
determinada proporcin del rendimiento irregular sealada por la administracin.
Este
procedimiento carece de fundamento terico, se utiliza en Espaa desde varios aos.
Anualizacin del rendimiento irregular: Consiste en dividir el rendimiento
irregular obtenido entre el nmero de aos en que se ha generado, el resultado se
aade a los rendimientos regulares y se somete a tributacin ordinaria, el resto del
rendimiento irregular se sujeta a tributacin especfica a un tipo impositivo previamente
establecido.
Promediacin mvil: el impuesto se aplica a la renta promedio del ao considerado y
de varios aos anteriores.
Promediacin mvil a tipo fijo: Se efecta la promediacin no con los
rendimientos o bases sino con los tipos medios de gravamen, con las cuotas del
periodo de promediacin
divididas por bases de igual mbito temporal.
Promedio simple y opcin de nuevo clculo: Se liquida anualmente con
independencia de la regularidad o irregularidad de la renta, y al final de un
perodo prefijado, si el
contribuyente lo desea, puede recalcularse el impuesto sobre la base del perodo
amplio, devolvindose lo pagado en exceso de aos anteriores.
Promedio acumulativo: Se establece el primer ao en vigor del impuesto y a partir
de l, cada ao, se suma la renta a la de los anteriores y se somete a una tarifa
previamente elaborada que cifra la cuota a pagar por ese perodo plurianual. La cuota
de cada ao se va deduciendo restando al impuesto global lo pagado en aos anteriores

4.3 Las ganancias y prdidas de capital

4.3.1 CONCEPTO, CARACTERSTICAS Y CLASES
Ganancias y prdidas de capital: Se entienden por tales a las variaciones, en
ms o en menos, experimentadas por el valor del patrimonio del contribuyente a lo largo
del perodo impositivo, por lo que se cifran por la diferencia entre el valor de enajenacin
o realizacin del activo y el valor de su adquisicin. Se trata de rentas irregulares (no
confundir con rendimientos irregulares).
Caractersticas
Irregularidades el tiempo, careciendo de previsibilidad.
Suponen alteraciones de la Capacidad de Pago, pudiendo ser negativas o positivas
Tienen siempre un origen patrimonial
No estn vinculadas a actividades econmicas del individuo

Clases de ganancias de capital:

Atendiendo a su periodicidad:

Regulares: tienen su origen en activos cuya pertenencia al contribuyente

no alcanza el perodo impositivo

Irregulares: superan el perodo

Atendiendo a su efectividad:
Ganancias de capital realizadas: efectivamente producidas por enajenacin
de un activo
Ganancias no realizadas o potenciales: slo se produciran si la
enajenacin se produjese.
Atendiendo a su naturaleza:
Las que tienen lugar como consecuencia de cadas del tipo de inters.
Las monetarias, que tienen su origen en alzas generalizadas en el nivel de precios.
Las puras, cuyo origen no est en ninguno de los dos supuestos reseados.
Es susceptible de ser generado por cualquier tipo de activo:
Bienes inmuebles
Activos financieros
Obras de arte
4.3.2 TRATAMIENTOS POSIBLES PARA LAS GANANCIAS DE CAPITAL
Se manejan 3 posibilidades para sujetar a gravamen los incrementos y las
disminuciones patrimoniales:

Inclusin completa y a todos los efectos en el impuesto:

la ganancia o prdida de capital se considera una categora ms de la renta

obtenida, sometida a gravamen como las dems categoras.

Respeta el principio de Capacidad de Pago y el concepto extensivo de renta.

Presenta el problema que el ao que se produce se sufre una elevada

imposicin, al ser un impuesto progresivo.
Establecimiento de un impuesto especifico sobre ellas

Proporciona un tratamiento ms adecuado a estas rentas

Limita el principio de Capacidad de Pago y no respeta en concepto extensivo

de renta.

Exige mayor especializacin en la administracin y en los ordenamientos.

Inclusin en el IRPF con tratamiento diferenciado:

Se le aplica la misma tarifa que al resto de los componentes de la renta

personal pero con ciertas correcciones para evitar que se dispare su
cotizacin. Esta es la
solucin por la que se han decantado la mayora de los sistemas tributarios de
los pases desarrollados, incluyendo a Espaa

Presenta el problemas de discriminacin frente a otro tipo de rentas y

complejidad al aplicar los mecanismos de correccin

4.3.3 VALORACIN DE LA TRIBUTACIN DE ESTA CLASE DE RENTA

El mtodo para la tributacin de las ganancias de capital se va a decidir atendiendo
a la Equidad, la Asignacin de Recursos y a la Estabilidad Econmica.

La equidad: Argumento a favor de la tributacin de las ganancias de capital. Al

estar comprobado que las ganancias se suelen concentrar en los tramos altos de la
distribucin de la renta mientras que las prdidas (ganancias negativas) suelen
acumularse en los tramos medios-bajos, su tributacin parece ms que obligada. Hay
que tener en cuenta que la no tributacin de las ganancias de capital fomentara el
intentar evitar el impuesto, lo que resulta ser otro motivo para igualar su trato con el

del resto de las rentas fiscales.

Asignacin de recursos: la cuota impositiva de la tributacin de las ganancias se suele
pagar exclusivamente con ahorro o con parte de la propia ganancia de capital. Desde
este punto de vista, el mantenimiento de su tributacin estara perfectamente justificado.
Estabilidad econmica: las ganancias son el componente de la renta que oscila
con mayor intensidad por lo que el gravamen de las mismas es un estabilizador
automtico.
Desde la perspectiva burstil, cabe sealar que el gravamen de las ganancias es un
buen estabilizador.

5. VALORACIN DEL IMPUESTO

La reduccin de las desigualdades en la distribucin personal de la renta es
un objetivo social irrenunciable en un Sistema Democrtico al que, en ltima
instancia, deben supeditarse todas las Instituciones del mismo.
Los aspectos valorativos de esta figura impositiva implican tomar en cuenta
la repercusin del fenmeno inflacionario, este a su vez manifiesta los siguientes
inconvenientes:
El crecimiento monetario de las rentas desplaza automticamente a los contribuyentes
hacia tramos superiores de la tarifa impositiva, dndose as un crecimiento de la
progresividad en fro, que hace crecer automticamente el impuesto devengado.
Dado que las deducciones de base imponible adoptan la forma de cuanta fijas en
trminos monetarios, las alzas generalizadas y constantes del nivel de precios hacen
que dichos
parmetros pierdan su virtualidad.
Como el mnimo exento est fijado en trminos monetarios y en una cuanta fija,
el crecimiento
monetario
de
las rentas
individuales
ir
incorporando
cada
vez ms
contribuyentes. Consecuencia: Se pierde la progresividad del impuesto, y aumentan
los gastos de gestin y comprobacin del impuesto.
Dado que entre la fecha de devengo del impuesto y el de su liquidacin existe un lapso
de tiempo determinado, han de evitarse las rentas fiscales derivadas de tasas de
inflacin que
hagan desistir de aplazar el pago del impuesto.
En caso de tensiones alcistas de los precios en forma constante, estos problemas
exigen pronunciarse sobre tres alternativas distintas:
Elegir un nuevo ndice de capacidad de pago.
Ensayar una nueva definicin de renta fiscal.
Establecer una serie de ajustes correctores en el concepto de renta.
Ventajas
Es el Impuesto que ms de adeca a las exigencias inherentes de la Equidad Tributaria.
Ofrece una contrastada suficiencia recaudatoria y una gran capacidad de incrementacin.
Es el instrumento tributario de Estabilizacin Automtica por excelencia.
Se trata de uno de los Impuestos que menor exceso de gravamen generan.
Su mala prensa, sobre todo de las modificaciones en los distintos sistemas
tributarios, han dado lugar a dos importantes consecuencias:

No se consiga un gravamen general sobre la renta extensiva, por las diferencias de

trato fiscal, tanto a contribuyentes como a las clases de rentas, contribuyendo a:
Erosionar su base imponible, hacindola cada vez menos extensiva.
Hacer tremendamente compleja su articulacin legal.
Para mantener su importancia relativa en el conjunto de ingresos pblico y frente a los

problemas enunciados slo ha habido una solucin: el exacerbamiento de la tarifa, con

lo
que paulatinamente se gravaba a menos contribuyentes y menos rentas.
Estos hechos se han traducido en una importante limitacin a la generalidad
del
Impuesto, que se considera responsable de las siguientes deficiencias, secuelas negativas:
Efectos distorsivos sobre el ahorro.
Desincentivos a la asuncin de riesgos.
Efectos sustitucin sobre la oferta de trabajo.
Tratamientos injustificadamente desiguales a contribuyentes y a las distintas clases
de rentas.

TEMA 5. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (y 2): PERSONAS JURDICAS

1. CONCEPTO Y NATURALEZA
El impuesto sobre la renta de las personas jurdicas, tambin denominado tambin
denominado sobre la renta y sobre el beneficio de sociedades o de sociedades es un
impuesto directo, de naturaleza personal y carcter general que grava de forma peridica la
renta obtenida por determinadas personas jurdicas (generalmente sociedades de capital)
as como otras entidades a las que la normativa del impuesto reputa de sujetos pasivos del
mismo. Es un impuesto de gran inters por la importancia estratgica de sus pagadores.
1.2 Caractersticas

Directo: se exige directamente a la entidad titular de la capacidad sujeta a gravamen el beneficio- en periodos determinados y mediante un censo de contribuyentes conocido
por la administracin.
Personal: se exige teniendo en cuenta la capacidad econmica de las personas
jurdicas gravadas, que se manifiesta en la existencia de un beneficio contable-fiscal o
renta neta del ejercicio.
General: tanto en lo que se refiere al objeto como a su sujeto pasivo.
Proporcional: se aplican tipos impositivos fijos o constantes y no crecientes con la
base liquidable como ocurre en el IRPF

2. EL BENEFICIO COMO OBJETO DEL GRAVAMEN

El impuesto tiene como objeto de gravamen el beneficio obtenido a lo largo del
ejercicio por las empresas constituidas como sociedades de capital, aunque no suele tomar
directamente el beneficio contable sin ms, sino que se obliga a efectuar una serie de
correcciones y ajustes a este beneficio obtenido de los registros contables de la empresa,
con el fin de que el gravamen acceda a una magnitud especficamente diseada con fines
impositivos.
El concepto de beneficio tiene varios significados, es por ello que sus alcances y
contenidos tributarios son distintos dependiendo de la perspectiva disciplinar del que se le
considere. Son dos las visiones que aqu nos interesan
Beneficio desde la perspectiva econmica: Desde esta perspectiva se entiende por
beneficio a la diferencia existente entre el valor de la produccin generada a lo largo de
un perodo determinado y el coste de todos los factores aplicados a su obtencin. En el
sustraendo de la diferencia han de recogerse los costes de oportunidad de la totalidad
de los recursos empleados independientemente de que el capital haya sido aportado por
endeudamiento o por aportacin de los socios (capital ajeno o propio).
Beneficio desde la perspectiva contable: es la renta residual para los accionistas de
la empresa y su clculo se obtiene principalmente de los precios y los costes del output
del perodo as como de la aplicacin de criterios de valoracin contables que se
sustentan en el principio tcnico de precios histricos o de adquisicin. Este beneficio en
el caso del factor de produccin capital no incluye el coste de oportunidad del capital
propio sino solamente el coste explcito del capital ajeno (endeudamiento). Adems la
amortizacin se aplica sobre los valores histricos de los activos.
Las administraciones tributarias en general se decantan por la nocin contable y as
el impuesto se convierte en un gravamen sobre las rentas de capital en manos de los
accionistas o participes. La normativa reguladora del impuesto incluye un nmero de
criterios de valoracin de determinados hechos y operaciones empresariales que imponen
toda una serie de ajustes y rectificaciones al resultado contable cifrado de la entidad,
convirtiendo de esta forma a efectos de la liquidacin tributaria, el beneficio contable de la

entidad en un beneficio contable-fiscal. A pesar de las crticas de estos ajustes por los
tericos y la tendencia a reducir o limitar su nmero, todava la cuantificacin de la base de
este gravamen consiste en un complejo proceso de reclculo fiscal del beneficio.
3. LA POLMICA SOBRE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO
Existe una controversia sobre si debe o no existir un impuesto que tenga como
objeto de gravamen al beneficio de las sociedades de capital.
3.1 Argumentos en contra de un Impuesto de Sociedades

Negacin: dice que los sujetos pasivos (sociedades y entidades) carecen de capacidad
contributiva, ya que esta es una cualidad que se identifica con el poder econmico de
las personas fsicas y argumenta que las sociedades de capital son meros conductores
de capacidad econmica (renta) hacia las personas fsicas (socios), en modo algunos les
corresponde soportar un gravamen que sostiene en una potencialidad de la que
carecen. Ha sido reputado de endeble, por contradictorio, ya que niega la capacidad de
afrontar cargas tributarias a las sociedades de capital, sobre la base de que ello es algo
de los seres humanos, y sin embargo reconocer jurdicamente a tales entidades la
capacidad de obrar y de ser titulares de derechos y obligaciones, como si de cualquier
persona fsica se tratase.
Doble tributacin: Coincidencia en el ordenamiento tributario de dos impuestos
personales sobre la renta, (una obtenida por la personas jurdicas y otro obtenida por
las personas fsicas) tiene como resultado que los beneficios repartidos por las
sociedades son doblemente gravados, primero como parte del beneficio de la sociedad y
luego como renta del capital mobiliario en el impuesto sobre la renta de las personas
fsicas del socio o accionistas. Esta doble tributacin puede inducir a los consejos de
administracin a no distribuir beneficio, aumentar las reservas financieras, lo quedar
lugar a su vez:
Alejar las grandes decisiones sobre el funcionamiento de la sociedad y el control
de la misma de los socios, otorgar un poder casi absoluto a sus gestores y altos
directivos.
S este incremento en las reservas de recursos financieros alcanza cierta
importancia, podra conducir a una utilizacin ineficiente de los mismos, o, a su
aplicacin en colocaciones que tengan como fin hacer prevalecer la posicin de la
empresa en el mercado, mediante la creacin de barreras de entrada a
potenciales competidores o dificultando el normal funcionamiento de las
empresas ya existentes.
Respecto a la financiacin, ya que como en el clculo de la base del impuesto, los
intereses de los capitales ajenos invertidos (financiacin ajena) en la empresa es
deducible como gasto, mientras que el capital propio no, las empresas se endeudaran
para obtener ventajas fiscales, provocando de este modo ser ms vulnerables a
situaciones de crisis y a oscilaciones de los mercados financieros.
Al gravar a empresas constituidas como sociedades de capital y dejar fuera a las
empresas individuales, el tributo afectar en la asignacin de capital del sistema.

3.2 Argumentos a favor de un Impuesto de Sociedades

La teora del privilegio: la forma asociativa con fines mercantiles surge (s. XV) como
un privilegio que conceda el soberano o las corporaciones de las ciudades-estado, por lo
que como tal privilegio comportaba el pago de una compensacin especfica. Hoy en da
las sociedades mercantiles no constituyen privilegio alguno y ni siquiera son objeto de
concesin pblica, sino una manera de acometer la realizacin de actividades
econmicas a la que todo el mundo pueda acceder. Aunque tambin es cierto que la
sociedad mercantil implica ciertas ventajas para los socios que no poseen las empresas

individuales.
El tributo adems de un instrumento recaudatorio, ha de considerarse tambin como un
medio para mejorar la asignacin de los costes sociales. En las sociedades
actuales existen una serie de bienes servicios que son atendidos pblicamente, de las
mismas se beneficia, en principio, toda la sociedad, no es menos cierto que las grandes
corporaciones son especial y particularmente beneficiarias de ellas, por lo que parece
lgico que tambin contribuyan a su financiacin. Las actividades desarrolladas por
estas sociedades son una de las principales causas de no pocos de los inconvenientes
que afectan al bienestar de toda la colectividad, como el caso tpico del deterioro medio
ambiental, causa de que el sector pblico haya de incurrir en ciertos gastos que
parecera razonable que fueran financiados principalmente por tales sociedades.
Existe una capacidad de pago especial manifestada en la tenencia de participaciones
en sociedades de capital, por un lado las sociedades obtienen mejores resultados que
las mismas actividades realizadas por los accionistas de manera individuales y por otro
la condicin de accionista es algo slo al alcance de personas fsicas pertenecientes a los
estratos ms altos de la distribucin persona de la renta, por lo que tributar la
retribucin al capital aportado a las sociedades con un impuesto especfico incrementa la
progresividad general del sistema impositivo en su conjunto.
Separacin de las personalidades de la sociedad y del socio. Existencia de
personalidades distintas (Jurdica y Fsica) no es meramente terica sino real, y que en
el caso de las grandes corporaciones, la propiedad tiene poco que ver con el control de
la sociedad, gestionada generalmente por profesionales o socios de la misma, por lo que
sus decisiones escapan al control del resto de los socios. La independencia de las
decisiones de la entidad de la voluntad de sus propietarios es otra razn para que el
estado aplique un impuesto que grave la renta de la sociedad que adems de aportar
recursos a las arcas pblicas acta como un medio de regulacin social para evitar
empresas de gran magnitud y/o monopolios.

4. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO

4.1 Sujeto pasivo
La definicin de sujeto pasivo puede hacerse con arreglo a dos criterios
Criterio subjetivo: da la condicin de sujeto pasivo a las sociedades con personalidad
jurdica reconocida al margen de cualquier otra consideracin.
Criterio objetivo: considera sujeto pasivo a cualquier entidad que desarrolle una o
unas determinadas actividades empresariales, independientemente de que tenga o no
personalidad jurdica reconocida.
La mayora de los ordenamientos fiscales se han inclinado por el criterio subjetivo o
de personalidad.
Entidades sometidas al impuesto:
Entidades sin personalidad jurdica independiente: En la mayora de los pases
donde esta establecido el IS, estn excluidas de el. Las rentas obtenidas se atribuyen
directamente a los socios o partcipes y pasan a formar parte de la base imponible del
IRPF de los socios.
Entidades con personalidad jurdica independiente: Se distinguen:
Sociedades de carcter personalista: no limitan la responsabilidad de sus
socios frente a las deudas sociales a la cantidad aportada a la sociedad. En
ocasiones estn excluidas de tributacin por el IS aplicndose a las rentas
obtenidas el mismo criterio que en el caso de las entidades sin personalidad
jurdica y en otras quedan plenamente sometidas a este impuesto sn restriccin.
Sociedades de capital: limitan la responsabilidad de sus socios frente a las
deudas sociales exclusivamente a las cantidades aportadas a la sociedad. Estn
sometidas al IS como sujetos pasivos naturales del mismo sin excepcin.

4.2 Base Imponible

La base imponible del impuesto de sociedades viene dada por el beneficio contablefiscal obtenido por la entidad en el perodo impositivo. La cuantificacin de esta base puede
hacerse mediante estimacin directa como por procedimientos indiciarios o tanto
alzado. En cuanto a la cuantificacin directa, se toma como punto de partida resultado de
la cuenta de Prdidas y Ganancias (beneficio contable) de la entidad, a continuacin se
establece una serie de ajustes que tras su aplicacin se convierte el beneficio meramente
contable en un beneficio contable-fiscal o beneficio tributable.
4.2.1 Ingresos Computables
Las distintas normativas reguladoras del impuesto aceptan como vlidos los ingresos
contabilizados por las entidades y que han sido registrados de acuerdo a criterios tcnicocontables al uso. Su cmputo afecta tanto a ingresos regulares como irregulares (no
presenta problemas de sobreimposicin en el ejercicio que se perciben, como ocurre en el
IRPF ya que el tipo de gravamen es fijo y no progresivo pudindose incluir dentro de la
base imponible), atpicos o derivados de actividades no habituales, transitorias o, incluso
ajenas a su objeto social.
4.2.2 Ganancias y Prdidas de capital
Las variaciones patrimoniales o ganancias y prdidas de capital, a pesar de tratarse
de magnitudes fondo y no flujo como lo es desde un punto de vista econmico la renta,
integran la renta objeto de gravamen en los impuestos personales, siendo dos las
cuestiones que habitualmente se plantean en relacin con su gravamen:
Cules son las que han de tributar. Lo normal es computar exclusivamente las
ganancias y prdidas efectivamente obtenidas, es decir, aquellas que resultan de la
enajenacin de activos propiedad de la entidad, que son las ganancias de capital
realizadas a travs del mercado.
La normativa fiscal suele eximir de tributacin a las ganancias no realizadas pero s
reconocidas contable y legalmente, supeditando dicha exencin a ciertos
requisitos como el de que no se produzcan enajenaciones de los activos afectados por la
regulacin durante un tiempo, o a que se produzcan determinadas reinversiones, etc.
Cmo han de tributar. En cuanto a su cmputo, su cifrado se establece por diferencia
entre el valor de enajenacin de los bienes o derechos enajenados y su valor de
adquisicin, contemplndose si acaso la posibilidad de aplicar a este resultado algn tipo
de correccin monetaria por el peso en el mismo de la inflacin; eso s, como estas
alteraciones puede resultar positivas (ganancias de capital) o negativas (prdidas de
capital), las antedichas correcciones slo suelen ser de aplicacin en el caso de las
ganancias, no as en el de las prdidas.
4.2.3 Gastos Deducibles
Las partidas de gasto son comnmente objeto de algn tipo de ajuste fiscal, porque
son las ms numerosas En principio y con carcter general, la deducibilidad de los gasto
suele estar condicionada a la necesidad de incurrir en ellos para el normal desarrollo de las
actividades de la empresa. En cuanto a partidas de gasto que ms frecuentemente son
objeto de ajuste fiscal, cabe resear las tres siguientes:
Previsiones y provisiones. Las dotaciones para previsiones no son admitidas como
gasto deducible, habiendo de ser tratadas como reservas o recursos propios a efectos
del impuesto en caso de que la empresa las hubiese dotado. Las dotaciones cuyo objeto
sea cubrir gastos que sean indeterminados en cuanta o a la fecha de su realizacin,
sern plenamente deducibles.
Existencias. En el caso de estabilidad de precios, los elementos patrimoniales que

componen el circulante de la entidad no suelen plantear problemas de valoracin, pero

en el caso, mucho ms comn, de que a lo largo del ejercicio los bienes de circulante
vean cambiar sus precios, la correcta valoracin de los inventarios exige saber cundo
se ha adquirido cada unidad y ajustar al precio actual las valoraciones habidas desde el
momento de su entrada en almacn. Como este procedimiento implica gran
complejidad, los sistemas de contabilidad de los distintos pases vienen recurriendo a
diversos mtodos para valorar los inventarios ya consolidado, entre los que destacan el
FIFO, el LIFO y el NIFO. Alternativamente, tambin se puede aplicar el coste medio
ponderado de tales elementos.
Depreciacin de activos fijos. El desarrollo de la actividad de la empresa implica una
merma continuada en el equipo de capital productivo de la entidad que tiene tres
posibles causas:
la obsolescencia
el uso
el envejecimiento del mismo
Por lo que, con el fin de mantener su capacidad productiva en el tiempo, la entidad ha
de ir reponiendo tal prdida de capacidad a medida que se vaya produciendo. Tal
reposicin es lo que denominamos amortizacin. Puesto que el impuesto de
sociedades es un gravamen que aspira a gravar la renta neta de las mismas, por lo
tanto las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes de capital han de tener
la consideracin de gastos deducibles en el cmputo de la base del tributo. Esto
presenta dificultades debido a que cifrar la exacta depreciacin experimentada en el
ejercicio por la capacidad productiva de la empresa pasa por:

Saber con absoluta certeza cul es la vida til o duracin productiva de todos y
cada uno de los elementos que componen el capital productivo de la entidad.
Conocer la intensidad con la que cada uno de los tres factores de depreciacin
antes enumerados influye en cada uno de los elementos integrantes de tal equipo
de capital.

La regulacin del impuesto suele ir acompaada de unas

tablas elaboradas por la administracin tributaria en las que se establece, para cada
activo, su vida til estimada, as como el coeficiente (porcentaje) mximo de
amortizacin anual , que son los elementos que los distintos sistemas manejan para el
clculo de las cuotas de amortizacin, los cules son:
El sistema de amortizacin lineal, que reparte por igual el valor de la
depreciacin durante la vida til del activo.
El de amortizacin progresiva, que es el que acumula en los ltimos aos de
vida til del elemento las mayores cuotas de amortizacin.

El de amortizacin degresiva acumula en los primeros aos las mayores

cantidades de amortizacin. Este a su vez conoce dos variantes introducidas por
R. Musgrave:
el mtodo del saldo decreciente doble, en el que en el primer ao se
deduce el doble de la parte que correspondera con el mtodo lineal,
aplicndose este mismo porcentaje a la cantidad que quedase por
amortizar en cada ao sucesivo, y
el mtodo de suma de los dgitos de los aos de vida, en el que el
porcentaje a aplicar en cada perodo resulta de dividir los aos que
quedan por amortizar por la suma de los dgitos de los aos de vida del
activo.
4.3 Tipo de Gravamen
Aunque se trata de un impuesto personal sobre la renta, el Impuesto sobre la Renta
de Sociedades se exige, mediante un tipo fijo, en consecuencia, estamos ante un tributo

proporcional; lo que no significa que tal tipo de gravamen fijo haya de ser nico, lo ms
frecuente es tambin que se apliquen diferentes tipos de gravamen segn las
caractersticas jurdicas de las sociedades o del sector en el que desarrollen sus actividades.
5. INTEGRACIN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA
La existencia de dos impuestos personales sobre la renta en un mismo
ordenamiento, uno que grava el beneficio societario del ejercicio antes de repartir
dividendos a los socios, y otro a la totalidad de las rentas percibidas por las personas fsicas
a tipo progresivo, conduce a una duplicidad de gravamen en lo que a los beneficios
distribuidos se refiere, pues estos, primero tributan por el impuesto de sociedades como
integrantes del beneficio total del ejercicio, y posteriormente, en el de la renta de las
personas fsicas de los accionistas o partcipes como una renta de capital mobiliario que
estos han de incorporar a sus bases imponibles por este ltimo impuesto. Para evitar,
paliar, los efectos nocivos del mismo, se aplican los sistemas de integracin de ambos
impuestos. Esta integracin puede llevarse a cabo de dos maneras:
mediante los sistemas de integracin total.
sistemas de integracin parcial. Presentando estos ltimos dos subsistemas segn cul
sea el impuesto personal sobre el que se opere, si el IRPF o, alternativamente, el IS.
5.1 Sistemas de integracin total
El objetivo de los sistemas de integracin total de no es otro que la eliminacin
efectiva del impuesto de sociedades:
5.1.1 Sistema de Unidad
Este sistema supone la desaparicin total del impuesto de sociedades, ya que lo que
en l se hace es que el socio integre en su base el dividendo percibido (beneficio
distribuido) postergando la tributacin sobre el beneficio no distribuido al momento en que
el accionista enajene sus participaciones en la sociedad y obtenga la correspondiente
ganancia (o prdida) de capital.
5.1.2 Sistema de Sociedades de Personas
El impuesto de sociedades se mantiene, pero nicamente para calcular el beneficio
de la entidad a efectos tributarios, porque lo que se hace es considerar directamente
obtenida por el socio la parte del beneficio fiscal que, de acuerdo a su participacin en el
capital social, le corresponde, tanto del distribuido (que lo conoce directamente pues es el
dividendo percibido) como del no distribuido, que ha de encargarse la entidad de
comunicarle a cuanto asciende exactamente. Una vez obra en poder del socio toda la
informacin, ste incluye en su base imponible del IRPF, como rendimiento de capital
mobiliario, tanto el dividendo percibido como la parte de beneficio no distribuido que le
corresponde, lo que supone dar un trato fiscal idntico a todas las rentas que afluyen a la
persona fsica, salvo, claro est, que el IRPF discrimine de alguna otra forma las diferentes
rentas que integren la base imponible.
5.1.3 Sistema de Transparencia Fiscal
Consiste en que la sociedad liquida el impuesto de sociedades y, posteriormente,
satisface los dividendos al accionista, comunicndole a la vez cul es la proporcin de
beneficio no distribuido y la parte de la cuota del impuesto que, en virtud de su
participacin en el capital social, le corresponde. Por su parte, el accionista incluye en la
base imponible de su IRPF, como rendimiento de capital mobiliario, tanto el dividendo
percibido como la proporcin de beneficio no distribuido que le corresponde, deducindose

en la cuota de este mismo impuesto la fraccin de cuota del impuesto de sociedades que,
cuando percibi el dividendo, la entidad le comunic. Este sistema convierte a la sociedad
en una entidad transparente a efectos tributarios, lo que viene a hacer es considerar los
beneficios como directamente obtenidos por los socios, actuando el impuesto de
sociedades, como un mero impuesto a cuenta.
Inconvenientes:
En sociedades de gran tamao y una gran cifra de capital social, el clculo exacto
de la proporcin de beneficio no distribuido que a cada uno corresponde es una
tarea poco menos que imposible.
Para la gran mayora de los accionistas, el sistema puede resultar tremendamente
gravoso e injusto
Salvo que la administracin tributaria sea muy eficaz, este sistema puede ser un peligro
serio para la recaudacin tributaria
5.2 Sistemas de integracin parcial
Los sistemas de integracin parcial no pretenden la eliminacin de ningn impuesto
sobre la renta personal, sino simplemente limitar o eliminar la doble imposicin de los
beneficios distribuidos, siendo dos las vas que para ello pueden seguirse: operar en el
impuesto de sociedades o hacerlo en el de la renta de las personas fsicas.
5.2.1 Sistemas que operan en el Impuesto de Sociedades

Sistema De Deduccin De Dividendos. En vez del beneficio total obtenido por la

entidad, el objeto imponible del gravamen de sociedades pasa a ser el beneficio
obtenido en el ejercicio y no distribuido a los socios, pasando el beneficio distribuido a
los socios a tributar en el IRPF de los socios son concepto de rendimiento de capital
mobiliario
Sistema De Doble Tipo. Con este sistema de lo que se trata es de compensar, slo
parcialmente, la doble imposicin del beneficio distribuido. Para ello, el impuesto de
sociedades grava con un tipo fijo al beneficio no distribuido y con otro, tambin fijo pero
ms reducido, el que se vaya a distribuir entre los socios. Posteriormente, el socio
integra en la base de su IRPF el dividendo percibido.
Sistema De Doble Tipo Con Imputacin. Es un sistema mixto, pues opera
simultneamente en ambos gravmenes personales. De lo que con l se trata es de
que, al igual que en la variante anterior, el impuesto de sociedades grave con tipos
distintos al beneficio no distribuido y al distribuido. Por su parte, el socio integra en la
base de su IRPF, tanto el dividendo efectivamente percibido como la fraccin de la cuota
del impuesto sobre el beneficio distribuido que le corresponde, deducindose no
obstante luego tal fraccin en la cuota del IRPF.

5.2.2 Sistemas que operan en el IRPF

Sistema De Exencin Del Dividendo. El ms simple, consiste en que el beneficio de

la entidad es gravado en su integridad por el impuesto de sociedades, estableciendo la
norma reguladora del IRPF la exencin total del mismo para los dividendos y otras
formas de retribucin a las participaciones en los capitales propios de las sociedades.
Sistema De Imputacin. En l, la totalidad del beneficio es gravado por el impuesto
de sociedades y, cuando la entidad abona al socio el dividendo pertinente, le comunica
tambin la fraccin de tal impuesto que le corresponde en funcin de su participacin en
la sociedad. A partir de aqu se abren distintas posibilidades, de entre las que cabe
destacar las cuatro siguientes:
Que el socio integre en la base de su IRPF, tanto el dividendo neto percibido como
la fraccin de cuota que le corresponde y, posteriormente, en la cuota de este
impuesto se deduzca la fraccin del impuesto de sociedades que se haba imputado

en la base.
Que el socio integre en la base de su IRPF, tanto el dividendo neto percibido como
la fraccin de cuota que le corresponda para calcular en la escala de tipos de
gravamen el tipo medio efectivo a aplicar, el cul se girar entonces slo sobre una
base integrada por las dems rentas que obtenga el contribuyente.
No gravar los dividendos ni, tan siquiera, utilizarlos para calcular el tipo medio de
gravamen, sino nicamente a partir de un determinado nivel de rentas. Tal es lo
conocido como sobreimpuesto (surtax en su denominacin en los pases en que se
origin), y es algo que ha cado en franco desuso.
Gravar tan slo una parte del dividendo bruto percibido (dividendo neto ms
fraccin de la cuota por el impuesto de sociedades correspondiente), permitiendo
deducirse en cuota idntica proporcin de la fraccin de la cuota del impuesto de
sociedades que le hubiese correspondido.

6. PROBLEMAS ACTUALES DEL IMPUESTO

Los dos grandes problemas que en la actualidad tiene planteados el tributo son el de
la subcapitalizacin y el de los precios de transferencia.
6.1 Los precios de transferencia
Uno de los fenmenos jurdico-econmicos que mayores y ms intrincados
problemas est planteando hoy en da a las administraciones tributarias, y en particular a
sus impuestos de sociedades, son las denominadas en el argot jurdico econmico espaol
las operaciones vinculadas. stas se refieren tanto a las operaciones que un socio o sus
ms directos familiares realizan con la sociedad de la que es partcipe, como a las que
tienen lugar entre dos o ms entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades
(holding, trust, grupos de sociedades...etc), bien sea por razones de dependencia
(relaciones matriz-filial) o bien entre entidades pertenecientes a un mismo grupo
(operaciones entre filiales con una misma matriz).
Pero la vinculacin que ms preocupa a las actuales administraciones fiscales son los
precios de transferencia, que es la que tiene lugar entre distintas unidades
pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, sobre todo, cuando los mismos tienen
lugar en el contexto de las relaciones econmicas internacionales. Las transacciones que se
producen entre empresas de un mismo grupo no se valoran de acuerdo a los precios que
rijan en el mercado, sino de acuerdo a otros criterios que la direccin del grupo estima ms
adecuados de cara al logro de los mltiples y variados objetivos que tiene planteados su
gestin. Surgen as los denominados precios de transferencias internas, o precios de
transferencia a secas.
Estos precios de transferencia, an cuando estn exclusivamente diseados con fines
gerenciales, terminan alterando sustancialmente los resultados contables de las entidades
que componen el grupo, y por ello, la informacin patrimonial y financiera sobre la que
descansa tanto la distribucin de beneficios a los socios, como el cifrado de las bases del
impuesto en dichas sociedades; siendo esto ltimo lo que realmente preocupa a las
administraciones fiscales nacionales.
Llegamos a la conclusin de que la finalidad
de las transferencias internacionales
es hacer llegar artificialmente, a travs de un bien diseado entramado de domiciliaciones
internacionales y transferencias internas, la mayor cantidad posible de beneficios y otras
utilidades a aquellas sociedades del grupo domiciliadas en pases en los que, interesa al
grupo que se pongan formalmente de manifiesto y que pueden ser:
Aqul o aqullos en los que la presin fiscal sea ms reducida
Aqul en el que est domiciliada la matriz o sociedad principal del grupo

Aqul o aqullos en los que los socios o accionistas principales tengan fijada su
residencia a efectos fiscales, en el que por lo general no existen impuestos de
naturaleza personal o, si existen, son ms nominales que otra cosa.

6.2 La subcapitalizacin
Se entiende por subcapitalizacin a aquella situacin por la que atraviesa una
sociedad cuando la cifra de su capital social es inferior a la que se estima requerida o
adecuada para ella. En el contexto del impuesto de sociedades se designa a la maniobra
elusiva propia de los grupos de sociedades, consistente en aparentar que se financian las
actividades de la sociedad con recursos allegados formalmente mediante un prstamo de
otra, cuando lo rigurosamente cierto es que la financiacin, de hecho, es a cargo de sus
fondos propios, pues ambas entidades pertenecen al mismo grupo societario. Es por esta
razn que, para distinguirlo de la insuficiencia de capital social simple y de carcter
transitoria, a esta maniobra fiscal se la conoce tambin como capitalizacin encubierta.
La subcapitalizacin es una manifestacin ms de otro fenmeno ms amplio que es
la vinculacin.

Consecuencias:
Deja a la sociedad que lo protagoniza sin los fondos necesarios para hacer frente de
manera efectiva a sus eventuales responsabilidades ante terceros.
Reduce la recaudacin tributaria del pas en el que est domiciliada la entidad que la
prctica, pues los intereses de los capitales ajenos para la financiacin de las actividades
de la entidad, suelen tener la consideracin de gasto deducible en el cifrado de la base
imponible del IS, mientras que el recurso a los fondos propios no.
La recaudacin impositiva tambin se ve perjudicada por el hecho de que las
aportaciones de capital, tanto si son por suscripcin como si lo son por ampliacin,
suelen ser objeto de gravamen, por lo que camuflarlas como prstamos supone una
forma de evadir tales tributos.

TEMA 6. LA IMPOSICIN PATRIMONIAL

1. LA RIQUEZA COMO OBJETO
IMPONIBLE Introduccin
La Riqueza o Propiedad es el ndice expresivo de capacidad contributiva individual de
mayor antigedad que se conoce, ya que esta forma de imposicin fue utilizada ya
por civilizaciones anteriores al Imperio Romano
Clases de impuestos patrimoniales
Criterios de calificacin de las distintas figuras tributarias de carcter patrimonial:

Si el gravamen considerado es personal o, por el contrario de carcter real.

Si es de exaccin peridica o accidental.
Si el impuesto aspira a gravar todo tipo de patrimonios (general) o, slo algn o
algunos elementos patrimoniales.(parcial).
Si la regulacin de su hecho imponible descansa en la titularidad o propiedad de
patrimonio o, alternativamente, en su transmisin.
Si el impuesto se gira sobre el valor total del patrimonio objeto de gravamen o
nicamente sobre los incrementos de valor por l experimentados.
Si el cmputo objeto de gravamen en la base imponible tiene en cuenta las deudas y
cargas que sobre l pesan (patrimonio neto) o no (patrimonio bruto).
Si el impuesto cumple en el ordenamiento una funcin complementaria de otros tributos
o, por el contrario, goza de sustantividad propia.

De acuerdo a la combinacin de estos criterios, a continuacin enumeraremos

aquellos tributos que por sus caractersticas especiales se encuentran vigentes en los
actuales ordenamientos tributarios:
El Impuesto sobre el Patrimonio Neto; que es personal, general y grava peridicamente
la tenencia de patrimonio, recayendo sobre el valor neto del mismo. En el ordenamiento
tributario se trata como complementario del IRPF.
El Impuesto sobre el Caudal Relicto impuesto real que grava el patrimonio con ocasin
de su transmisin hereditaria, recayendo sobre el valor neto de la totalidad del mismo.
El Impuesto sobre las Adquisiciones Gratuitas
impuesto personal que
grava ocasionalmente el valor
neto de la totalidad del patrimonio adquirido por herencia o
donacin.
El Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales impuesto real que grava el valor
bruto de determinados elementos patrimoniales con ocasin de su transmisin onerosa.

El Impuesto sobre la Propiedad impuesto real que grava peridica y parcialmente

el valor bruto del patrimonio posedo, aunque en ocasiones se ha utilizado tambin el
valor neto. Se trata de un impuesto independiente de los dems, si bien ha habido
realidades nacionales que lo han configurado complementario de otros tributos.
El Impuesto sobre los Incrementos de Valor impuesto de naturaleza real, que
grava
ocasionalmente el incremento de valor neto experimentado por
determinados
elementos
patrimoniales.
La Leva de Capital impuesto personal que grava ocasionalmente el valor neto de
la totalidad de patrimonio posedo, no siendo en ningn caso complementario del IRPF.

2. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO

2.1 Naturaleza del impuesto
Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Es un tributo de naturaleza personal,
general en lo que se refiere a su objeto -el patrimonio posedo- y no as en lo que se refiere
al sujeto que peridicamente grava el valor neto del patrimonio posedo, que es la
diferencia entre el valor de todos los bienes y derechos de contenido econmico menos
las cargas que sobre ellos pesan, as como las deudas personales de las que deba
responder su titular.
2.2 Estructura del impuesto
2.2.1 Elementos cualitativos y personales
Objeto imponible desde una perspectiva estrictamente econmica, hay que tener
en cuenta que la riqueza de una persona en un momento determinado viene dada por el
valor de la totalidad de los bienes y derechos de los que en ese instante es titular y que,
adems, son susceptibles de generarle ingresos monetarios o en especie. Renta y
patrimonio son dos variables econmicas distintas, que cifran manifestaciones
diferentes de capacidad contributiva, que estn claramente vinculadas entre s, pues la
renta econmica que es una magnitud flujo siempre tiene que tener una variable fondo
como procedencia salvo que proceda del trabajo, y la riqueza, como variable fondo que
es slo puede acrecentarse mediante renta afluida a ella.
El patrimonio objeto de gravamen debera incluir toda clase de activos posedos por
el individuo: inmuebles, derechos de contenido econmico (p. ej. los derechos consolidados
de los planes de pensiones), bienes de produccin, existencias, bienes de consumo
duradero, activos financieros, etc., A pesar de que desde un punto de vista econmico,
el capital humano pueda ser considerado como equivalente a otras formas de
riqueza
ms convencionales, en la prctica, debido a la incertidumbre de los
rendimientos de trabajo futuro en lo que a su cuanta y duracin se refiere, y a la
inexistencia de un mercado en el cual tal modalidad de capital pudiera ser negociado,
ningn ordenamiento fiscal incorpora o ha incorporado en el pasado a esta forma de
riqueza al objeto imponible del impuesto sobre el patrimonio neto.
Adems de la exclusin del capital humano, y debido a lo antieconmico que puede llegar
a ser su tributacin, es habitual eximir de tributacin a aquellos bienes de uso
domstico o personal ms difcilmente controlables y que, adems, menos recaudacin
pueden aportar, como es el caso de los que integran el fiscalmente conocido como
ajuar domstico, o bienes de consumo duradero (electrodomsticos) y otros bienes de
uso personal como las joyas e indumentaria, excluyendo del mismo en todo caso a los
inmuebles y automviles. Tambin quedan exentos de gravamen los derechos consolidados
de los planes de pensiones como incentivo a esta forma de ahorro o, asimismo, los
elementos patrimoniales de la naturaleza que sea cuando se encuentren afectados
al desarrollo de una actividad empresarial o profesional y sta constituya la principal
fuente de renta de su titular.
Sujeto pasivo en este impuesto se puede plantear inicialmente la misma
alternativa de eleccin que en el impuesto sobre la renta personal -la familia o el
individuo-; el pronunciamiento en este caso por el individuo es mucho ms inmediato ya
que, debido al papel complementario del IRPF que por lo general desempea el
impuesto
sobre
el patrimonio, lo ms lgico es que la eleccin de su unidad
contribuyente coincida con la que se haya adoptado en el IRPF.

2.2.2 Elementos cuantitativos

Existen elementos patrimoniales cuya valoracin a efectos de cmputo de la base
del impuesto es inmediata, como es el caso de los elementos que se expresan
directamente en dinero (los depsitos bancarios o los crditos por ejemplo) o de
aquellos activos que se intercambian en mercados especficamente abiertos a ellos como
son las acciones y otros ttulos que cotizan en Bolsa, en los que la administracin
tiene amplias posibilidades informativas;
tambin existen elementos patrimoniales
distintos a estos que requieren de algn criterio valorador que no plantee excesivas
exigencias en su aplicacin.
Desde la perspectiva del contribuyente, el criterio del valor de mercado
parece ser por su inmediatez el ms adecuado. Desde la perspectiva de la
administracin y gestin del impuesto, no es el ms idneo, es el que ms
posibilidades de polemizar proporciona al contribuyente en caso de comprobacin, por lo
que, adicionalmente en unos casos, y alternativamente en otros, ha de recurrirse a
criterios como el valor contable, el coste de adquisicin, su coste de reposicin, la
capitalizacin del rendimiento generado efectivamente por el activo en cuestin o, incluso,
el valor subjetivo del elemento patrimonial establecido por su propietario.
De todas estas soluciones la que mayores ventajas ofrece a la
administracin tributaria es la de que se valore de acuerdo al precio de entrada o coste
de adquisicin,
exigindose que tal valor no se modifique en tanto el elemento no cambie de titular,
pues ello por otra parte es perfectamente compatible con la inclusin en la base del
impuesto
personal sobre la renta del transmtete de la correspondiente ganancia o prdida de
capital cuando tenga lugar la transmisin del activo en cuestin.
2.3 Justificacin y valoracin del impuesto
Tres son los mbitos en los que tradicionalmente se ha venido discutiendo acerca
de la idoneidad de que este impuesto figure en los ordenamientos tributarios: el
de la equidad, el de la eficiencia y el de su gestin

Equidad: permite mantener o incluso acentuar la progresividad global del

sistema impositivo sin necesidad de tener que exacerbar excesivamente la tarifa del
IRPF, lo que
no dejar de tener efecto positivo en el grado de cumplimiento de este ltimo.

Inconvenientes
Las diferentes posibilidades de conocimiento, imputacin y valoracin que cada tipo de
elemento patrimonial tiene, que abocan a un gravamen desigual e
injusto, transformndose con demasiada frecuencia en un defectuoso y
criticable gravamen sobre la propiedad inmueble solo porque sta es de fcil localizacin
y valoracin.
An tratndose de un impuesto sobre el patrimonio ste se satisface con renta y no
con patrimonio.

Eficiencia Econmica no hay argumentos slidos a partir de los que se pueda

concluir, en positivo o negativo, acerca de sus efectos sobre la oferta de trabajo.
Asignacin eficiente en relacin con los conocidos efectos renta y sustitucin, que en
lo que respecta al efecto sustitucin, y bajo la hiptesis de que el impuesto encarece
la adquisicin de patrimonio respecto al consumo por reducir la rentabilidad efectiva de
los activos posedos, su presencia, el contribuyente ser propenso a sustituir patrimonio

por consumo presente, que es el que est abaratado en trminos relativos, o dicho en
trminos ms simples, le inducir a desahorrar y a consumir ms. En lo que al efecto
renta, estas mismas hiptesis llevan a pronosticar en el contribuyente el
comportamiento opuesto al del efecto sustitucin.
Administracin y gestin tributarias Como complementario del IRPF, ms que
recaudador o redistribuidor, funciona como control patrimonial de las rentas del SP, as
como de sus ganancias de capital, funciones que tambin cumple en el mbito del
impuesto de transmisiones patrimoniales elemento de cierre y control del ordenamiento.

3. IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSMISIONES GRATUITAS DE RIQUEZA

3.1 Introduccin y modalidades
Presenta como principal diferencia respecto al que grava el patrimonio neto el que
stos articulan su hecho imponible, (no en torno a la titularidad del patrimonio como
aqul), en su enajenacin gratuita
En Espaa, el primer impuesto de este tipo que se implant fue la denominada
Manda Pa Forzosa (manda: legado o disposicin en un testamento) creada en la primera
poca del reinado de Fernando VII para cubrir las necesidades ms perentorias de los
damnificados por la Guerra contra Napolen; este gravamen, tras dos siglos, ha llegado
a nosotros como Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones.
Modalidades

Impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas mortiscausa, denominado Impuesto de Sucesiones: gravan la continuidad en la
titularidad de los bienes y derechos del causante. Presentan dos variantes:

El Impuesto sobre el caudal relicto o masa hereditaria: gravamen

de carcter real que se gira sobre el valor neto actualizado del total del patrimonio
que se transmite con ocasin del fallecimiento de su titular y con
independencia absoluta del reparto que de l se efecte entre sus herederos.
El Impuesto sobre las porciones hereditarias, hijuelas o legados: grava
de forma personal el valor de lo que a cada uno le corresponde de la masa
hereditaria
total. Esta forma de imposicin sucesoria parte de una valoracin de la porcin
heredada, que es lo que se constituye en su base imponible, y posteriormente se
le aplica una tarifa progresiva de tipos que no slo depende de la cuanta de
la herencia, sino que incluye parmetros tales como el grado de parentesco y
el patrimonio del heredero previo a la herencia.

Impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas "inter-vivos"

o impuestos sobre las Donaciones: suelen gravar de forma personal las
donaciones o transmisiones patrimoniales gratuitas inter-vivos, con lo que se cierra la
tributacin de las transmisiones patrimoniales lucrativas, evitndose con ello la evasin
en la imposicin hereditaria por la va de la sucesin gratuita en vida del titular del
patrimonio.
Ambas modalidades de transmisin patrimonial gratuita, la sucesin hereditaria y
la donacin en vida, han de estar sujetas de igual forma al mismo por dos motivos:
En primer lugar, porque desde un punto de vista econmico se trata de dos
transferencias de riqueza por completo equivalentes.
Si no tuviesen igual tratamiento y, el tratamiento fiscalmente dado a las
donaciones
fuese menos riguroso que el otorgado a las herencias, ello sera argumento

ms que suficiente para primar la donacin en vida frente a la sucesin

hereditaria para eludir la carga tributaria que a esta ltima le corresponde
En algunos ordenamientos europeos estuvo vigente hasta hace algn tiempo
el denominado Equivalente Tributario, tena como objeto gravar las
transmisiones patrimoniales lucrativas que tenan beneficiarios distintos a las personas
fsicas, o sea, a las personas morales (fundaciones y otras entidades privadas sin
nimo de lucro y
finalidad social) o a las personas jurdicas o empresas constituidas como entidades
con personalidad jurdica independiente (SA, SL, etc.).
Si de lo que se trata con su tributacin es de limitar el derecho de las personas a
disponer de su patrimonio ms all del tiempo que comprende su ciclo vital, lo ms
adecuado es recurrir a un impuesto sobre el caudal relicto de alto coste, mientras que
si
el objetivo del impuesto es penalizar fiscalmente la riqueza adquirida sin mediar
esfuerzo personal y poner freno a la acumulacin personal de riqueza, lo que
resulta ms conveniente es gravar progresivamente los incrementos de riqueza
obtenidos por cada heredero a travs de su correspondiente porcin hereditaria.
3.2 Estructura de la imposicin sucesoria
Los impuestos sobre el caudal relicto gravan el valor neto actualizado del total del
patrimonio que se transmite, independientemente del reparto que de l se efecte; se
trata un tributo de carcter real, que aprovecha la ocasin que le brinda la
transmisin del patrimonio de una persona hacia sus herederos para gravar la
totalidad de su riqueza personal, haciendo responsables del mismo a estos ltimos en
funcin de la parte que, de tal masa hereditaria, a cada uno le corresponda. Por su parte,
el impuesto sobre las porciones hereditarias grava personal y progresivamente el valor
de lo que a cada heredero le corresponde de la masa hereditaria total.
Sea la modalidad elegida, lo normal es que a la hora de regular su base imponible,
se incluyan
diversas
bonificaciones
en
favor para
determinado
tipo de
patrimonios
o
determinados
destinatarios, tales como los concedidos a lo heredado por el/la cnyuge con hijos
menores a cargo, lo heredado por personas con algn tipo de minusvala, la vivienda
familiar, los patrimonios agrarios y los pequeos negocios cuando su destinatario continua
la explotacin del mismo, etc., as como tambin es normal que el impuesto cuente con
un mnimo exento.
En cuanto al tipo de gravamen, si el impuesto es sobre el caudal relicto puede
ser proporcional o progresivo. Si se trata del gravamen personal sobre las porciones
hereditarias lo normal es que el impuesto sea progresivo, graduando adems la
progresividad no slo en funcin de la cuanta de la porcin heredada sino tambin de
acuerdo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente, as como del
patrimonio del que es titular el heredero antes de heredar, lo que tiene como resultado el
gravamen que ms equitativamente grada su carga en relacin a la situacin y capacidad
econmica de los destinados a soportarla.

NOTA ACLARATORIA: (Ambas poseen ventajas e inconvenientes):

El gravamen sobre el caudal relicto es un impuesto ms fcil de gestionar por la
administracin que el que grava las porciones hereditarias
A igualdad de masa hereditaria, el impuesto sobre el caudal relicto es un tributo
mucho ms potente en trminos de recaudacin que el de porciones hereditarias
El principal inconveniente que ofrece un impuesto sobre el caudal relicto frente a los

que gravan las porciones hereditarias es que, por tratarse de un impuesto de

carcter real que grava el patrimonio sin considerar para nada a su destinatario, es
mucho menos equitativo
El gravamen sobre las porciones fomenta o es favorecedor de la dispersin
del patrimonio
Actualmente es ms frecuente el impuesto sobre las porciones hereditarias que el
que grava el caudal relicto
3.3 Valoracin del impuesto
3.3.1 Alegatos en su contra
Acusarle de ser una carga tremendamente regresiva, pues el mismo hace tributar
a herencias consistentes en activos tales como la vivienda y los enseres familiares
que el cnyuge causante deja al cnyuge suprstite o a sus hijos, que bien
pueden ser menores, o tambin, a herencias percibidas por personas con baja
capacidad de
afrontar cargas (viudas/os de edad avanzada, discapacitados,...) as como a otras
situaciones tan adversas como estas situaciones
Cuando lo que se transmite es una explotacin econmica, los herederos pueden
verse obligados a descapitalizarla total o parcialmente, a veces a mal venderla,
para hacer frente al impuesto
La herencia crea situaciones desiguales de partida entre los individuos y perpeta
las diferencias de renta y riqueza
En esta misma lnea, si las herencias se penalizan fiscalmente por razones ticas se trata de ganancias de capital obtenidas sin que medie esfuerzo personal
alguno-, supone que otros usos y aplicaciones alternativas de la riqueza son ms
aceptables ticamente, es decir, que moralmente es preferible que los padres gasten
su dinero en su satisfaccin personal a que se lo dejen a sus hijos en herencia.
Los numerosos y variados problemas administrativos y de gestin que plantean,
siendo el ms grave de todos ellos, el de su evasin, ya que las tcnicas que para
ello se pueden aplicar son, adems de numerosas, complejas y muy diversas.
La movilidad geogrfica y residencial de los titulares de grandes
patrimonios susceptibles de transmisin es otra limitacin importante con la que topa
el control de los impuestos sucesorios.
3.3.2 Argumentos a favor de la imposicin sucesoria
Deriva de una perspectiva tica del estudio de la redistribucin, dado que lo que
este Impuesto grava son capacidades contributivas no generadas por su
beneficiario que, pueden ir destinadas a individuos que ya poseen cantidades
considerables de riqueza, por lo que, adicionalmente, cumple una funcin de
control social de la propiedad en tanto el mismo contribuya a limitar la
acumulacin de patrimonio en pocas manos.
Desde el punto de vista de las ventajas que ofrece a la gestin y administracin
tributaria pues si se tienen las suficientes garantas de no defraudacin, la
valoracin efectuada con motivo de la sucesin es una cmoda y barata manera
de actualizar valores patrimoniales para la administracin tributaria.
4. EL IMPUESTO SOBRE LAS TRANSMISIONES ONEROSAS DE
RIQUEZA
Se trata de un gravamen indirecto, objetivo, ocasional o no recurrente y

tipo impositivo fijo, que grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos Intervivos, (compraventas y permutas entre particulares), la constitucin, la enajenacin o
alteracin y la cancelacin de un amplio y variado repertorio de derechos de contenido
econmico (usufructos, hipotecas, arrendamientos, constitucin o disolucin de
sociedades, aumento o disminucin de su capital social, etc.), as como actos y negocios
jurdicos de claro contenido patrimonial o econmico (emisin de efectos mercantiles,
expedicin de documentos notariales, anotaciones en los registros pblicos...etc.)
Configuracin:
La base imponible viene dada por el valor de cambio o valor de mercado de los
elementos objeto de transmisin, aplicndosele luego a sta un tipo de gravamen fijo, que
da como resultado un impuesto proporcional del que, ha de responder el destinatario del
elemento patrimonial transmitido, o aqul resulta como beneficiario.
Desde su misma aparicin, estos impuestos han venido desempeando una importante y
variada funcin ordenatoria, que va desde las actuaciones registrales y de control
patrimonial, hasta la de solemnizar o dar garantas pblicas a ciertos actos y negocios
jurdicos. Su gran capacidad recaudatoria y bajo coste administrativo justifican
sobradamente la presencia de esta modalidad impositiva en ordenamientos
tributarios.
5. IMPUESTOS SOBRE LA PROPIEDAD INMUEBLE
5.1 Preliminar
Su correcta y pertinente denominacin tendra que ser Impuesto selectivo
sobre la propiedad, pues su hecho imponible est constituido por la propiedad de
ciertos elementos patrimoniales perfectamente identificados en su objeto imponible.
5.2 Configuracin. La base imponible y su medicin
Para la propiedad inmueble las autoridades fiscales han ideado un nutrido y
variado repertorio de exacciones que van, desde impuestos a las licencias (de
habitabilidad por), pasando por toda suerte de cnones, tasas y contribuciones. En lo
que se refiere a los primeros, el ms comn de todos ellos suele definirse como un
impuesto objetivo y real, que grava el valor neto de los inmuebles posedos mediante un
tipo de gravamen fijo y que, por lo general, incluye en su objeto imponible a los
inmuebles con total independencia de su uso, ya sea bien de uso (vivienda) o como
elemento productivo (fbrica, granja, local comercial..), y tanto si son urbanos como
si son rsticos, por ms que los efectos econmicos que en cada caso pueden
derivarse difieren notablemente entre si.
Configuracin: El problema ms importante del impuesto es el de cmo valorar los
inmuebles a efectos de cmputo en su base imponible, siendo las tres posibilidades que
a estos efectos hay:
La posibilidad de fijarse en los valores de mercado de los inmuebles, bien sea el
precio de adquisicin o el que el inmueble tenga en el momento de devengo del
impuesto. No obstante la objetividad del criterio, ste presenta dos inconvenientes:
Utilizar con carcter general la informacin relativa al valor de las compra-ventas
de inmuebles que pueden tener lugar en un determinado perodo de tiempo es
algo escasamente riguroso.
Hay que tener en cuenta que, aunque para los inmuebles que hayan sido objeto
de transaccin recientemente su precio de mercado puede ser un criterio de
valoracin
razonable, para inmuebles que en algn tiempo -que, en ocasiones,

tampoco necesita ser mucho- no se han intercambiado en el mercado, su

precio de
transaccin ltima no puede decirse que sea una valoracin adecuada.
Capitalizar el importe del arrendamiento que el inmueble es capaz de generar, lo
que exigira
considerar tanto
los
arrendamientos
efectivamente
obtenidos
como
los
imputados, aqullos que su propietario podra obtener si lo arrendase en lugar de
tenerlo desocupado o residiendo en l; inconvenientes:
Los factores que inciden en el precio de los arrendamientos pueden ser muy
diversos, pues van desde la situacin del mercado a las urgencias que apremien
al arrendatario o al arrendador.
Cualquiera que sea el alquiler imputado, ste no dejar de ser algo que quede
el arbitrio de la autoridad competente.
Finalmente, est la ms habitual solucin de recurrir a una valoracin unilateral de la
administracin, ms conocida en nuestro pas como valoracin catastral por
realizarse mediante los catastros. Catastro: inventario de la propiedad inmueble
(tierras, edificios,
solares, elementos construidos, etc.) de un pas, regin, provincia o trmino municipal,
que incluye una descripcin fsica de los diferentes elementos inmuebles que hay en su
mbito espacial, as como una valoracin de los mismos que descansa en su valor de
mercado en el momento de la confeccin del catastro, aunque sin llegar a l en
ningn
caso. Lo normal es que haya dos catastros: el de la propiedad rstica y el de la
propiedad urbana; inconvenientes:
Lo costoso que resulta la confeccin del catastro por la cantidad de personal
especializado a la que hay que recurrir, y la lentitud del proceso.
Exigen una revisin continuada que evite las desactualizaciones de los valores
asignados a los inmuebles ya inventariados
En lo que se refiere al tipo de gravamen, sealar que ste es un impuesto
proporcional, es decir, de tipo fijo. Es normal que se diferencien los tipos de gravamen a
aplicar en el caso de los inmuebles urbanos y los rsticos o, tambin, diferenciar los
tipos impositivos atendiendo a parmetros tales como los metros cuadrados, las
calidades de construccin, la zona en que el inmueble est sito, etc.;
5.3 Valoracin
Dadas sus caractersticas intrnsecas, ste es un impuesto particularmente idneo
para integrar el cuadro de ingresos de las haciendas subcentrales y locales
(regiones y ayuntamientos), como as ocurre en la mayora de los pases occidentales, en
bastantes de estos pases, es la principal fuente de ingresos propios de tales
administraciones, cuando no la nica.
Como aspectos positivos de esta variante de la imposicin patrimonial
suelen sealarse tres.
Es un impuesto de gestin no excesivamente costosa, ya que al referirse a
inmuebles ubicados en un mbito espacial perfectamente delimitado y prximo, la
comprobacin de
sus bases imponibles es bastante sencilla y no requiere excesivos medios.
Su potencial recaudatorio es bastante elevado, pues la propiedad inmueble es la forma
de riqueza que ms fcilmente se revaloriza y, adems, lo hace con mayor intensidad.
Se trata de un gravamen razonablemente equitativo, o al menos que como tal se
percibe, ya que al revertir su recaudacin directamente en mejoras y revalorizaciones
de la misma propiedad inmueble que origina la exaccin en la forma de ms y
mejores servicios pblicos e infraestructuras, el contribuyente tiene la sensacin
de estar pagando, ms que un impuesto, un precio por algo que, de alguna

manera, materialmente puede percibir.

Inconvenientes
El elemento esencial para que el impuesto funcione es el catastro, cuya elaboracin
es tremendamente
costosa
y
precisa
de
continuas
revisiones
para
no quedar desactualizado.
La descentralizacin de las competencias en lo que al impuesto se refiere, debido a
ella, no resulta de aplicacin uniforme en todo el territorio nacional, lo que puede ser
causa de deslocalizaciones, tanto de residentes como de empresas,
Pero es desde la ptica de la equidad desde la que el impuesto recibe la ms
numerosas y ms contrastadas crticas:
Aunque el impuesto grava la propiedad inmueble independientemente del uso que a
la misma se d, no ocurre otro tanto con las posibilidades de traslacin de la carga
que el
mismo comporta, pues mientras que en el uso residencial el impuesto lo
soporta ntegramente el propietario, el inquilino, o se lo reparten entre ambos; en el
caso del
inmueble como factor de produccin (fbrica, despacho profesional, local
de negocios...etc.) el impuesto, en tanto un coste ms de la actividad, se
traslada hacia adelante en los precios del output de la misma.
Por un lado, el tributo grava el valor catastral de los inmuebles sin tener en cuenta
otras consideraciones (es real y objetivo), y por otra parte, que la mayora de los
inmuebles de
carcter residencial son adquiridos mediante crditos hipotecarios a largo plazo,
durante un amplio perodo de tiempo el impuesto est gravando al propietario por el
valor ntegro del inmueble, cuando lo que de hecho ste posee es el valor del
impuesto menos el
crdito
hipotecario
pendiente.
Al tratarse de un impuesto objetivo y real en vez de personal y subjetivo la relacin
propiedad/capacidad de pago es bastante difusa, ya que no puede tomar en cuenta
hechos y circunstancias tales como:
Que la vivienda es un bien de primera necesidad
En muchos casos, puede ocurrir que el valor de un inmueble refleje la capacidad
econmica que tuvo su propietario en el pasado, pero no la que tiene en el
presente.
La pretendida relacin entre el impuesto pagado y las mejoras experimentadas por el
entorno en donde est ubicada, caso de producirse, dista de ser algo en s mismo justo
o
Equitativo.
6. LA LEVA DE CAPITAL
El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o, como es
peyorativamente denominado en la terminologa anglosajona la Leva de Capital
(capital levy).Es ste un tributo que guarda bastantes similitudes con el Impuesto sobre
el Patrimonio Neto, pues tambin se define como directo y personal, que grava la
tenencia de todo tipo de bienes y derechos de contenido econmico, y articula la mayor
parte de sus elementos configuradores de forma bastante parecida a l. No obstante, entre
ambos existen importantes diferencias:
La leva de capital no es un impuesto recurrente en el tiempo como lo es el
impuesto ordinario sobre el patrimonio. La leva se implanta en un determinado
momento, se liquida por los contribuyentes a los que afecta, y se comprueba
por la administracin, no volviendo a exigirse ms pues no queda incorporada
al ordenamiento como los dems impuestos.

 La leva es un impuesto con vocacin decididamente progresiva. Es un impuesto

con mnimos exentos cuantitativamente importantes y con escalas de cuya aplicacin
resultan tipos medios efectivos de gravamen que pueden llegar a situarse en el
entorno del 15 o el 20 por cien.
La liquidacin del impuesto extraordinario por el contribuyente implica la
minoracin efectiva de su patrimonio, el patrimonio del que es titular el contribuyen
ha de verse reducido tras el pago del impuesto.
Mientras que en el impuesto ordinario la valoracin de los distintos elementos
patrimoniales, de cara al clculo de la base imponible, puede hacerse con arreglo a
tres criterios distintos, en la leva de capital nicamente el valor de mercado cuando el
impuesto se establece garantiza un trato equitativo para todos.
Se trata de un impuesto que, carece de efectos sobre el comportamiento
econmico de los agentes sociales. No obstante, lo progresivamente elevado de la
carga fiscal que comporta puede forzar, y de hecho fuerza, a la enajenacin de parte del
patrimonio posedo por los contribuyentes

TEMA 8. LA IMPOSICIN AL CONSUMO

1. EL CONSUMO COMO OBJETO IMPONIBLE
1.1 Configuracin de la Imposicin al consumo
Los impuestos que tienen al consumo como objeto imponible son uno de los tres
pilares sobre los que se asienta el grueso de su recaudacin tributaria (las otras dos son el
IRPF y las Cotizaciones a la Seguridad Social). Entre sus inconvenientes: su falta de
equidad y su distorsin sobre los precios del mercado.
Principales elementos
Objeto Imponible. Pueden distinguirse dos tipos distintos de gravmenes al consumo:

Impuestos sobre el volumen de ventas o cifra de negocio: tienen como objeto al

consumo en general (todos los actos de consumo sean estos de la naturaleza que sean)

Impuestos selectivos al consumo o sobre consumos especficos: gravan slo

determinados consumos.
Hecho Imponible. Lo que el tributo hace es fijarse en las transacciones previas a
aquellas en que necesariamente hay que incurrir para consumir, es decir, en las
entregas de bienes, las prestaciones de servicios o las importaciones efectuadas por
los empresarios y profesionales, con el objeto de reducir el nmero de protagonistas de
las operaciones sujetas a gravamen para facilitar su control y hacer ms barata su
gestinmediante el desdoblamiento de sus elementos personales.
Sujeto Pasivo. El sujeto pasivo es el empresario que realiza las entregas de bienes,
prestaciones de servicios e importaciones. Asume las distintas obligaciones formales que
comporta el tributo y es el transmitente de la operacin sujeta a gravamen, siendo el
proceso de traslacin impositiva va precios, (tambin denominado repercusin del
gravamen) el mecanismo mediante el cual, quien satisface de forma efectiva el impuesto
sobre el consumo sea el consumidor. Con este procedimiento de exaccin lo que se
consigue es que efectivamente paguen el impuesto aquellos que consumen, si bien se
responsabiliza de la gestin del mismo a un colectivo mucho ms reducido (el de los
suministradores)
Base y cuota. Este impuesto opera sobre una base imponible real (no tiene en cuenta las
circunstancias personales del individuo), objetivo y simple: el valor de transaccin de la
operacin de que se trate en cada momento o precio de la misma. La cuota tributaria es un
elemento cuantitativo del Impuesto sencillo de obtener por dos vas:
Se trata de impuestos de suma fija, en los que la cuota viene unilateralmente cifrada
por la administracin a partir de magnitudes distintas al valor.
Se trata de impuestos "ad valorem" de carcter proporcional, en los que, para calcular
la cuota, basta con aplicar de manera fija un determinado porcentaje al precio de la
operacin sujeta.
1.2

Modalidades impositivas

Impuesto Personal al Consumo. Impuesto sobre la renta personal gastada

Inexistente en los sistemas fiscales de la actualidad.
Impuestos sobre el consumo en general. O sobre el volumen de ventas o sobre la
cifra de negocios, gravmenes vinculados a la produccin de bienes y servicios, pues a
travs de su proceso de produccin se concreta la correspondiente exigencia tributaria.
Gravar el consumo total hacerse de dos manera distintas:
Haciendo tributar directamente a todos los individuos por los bienes y servicios
que adquieren para su consumo y el de su familia, lo que nos lleva al impuesto
personal sobre el gasto.

Aplicando el impuesto en una o varias de las fases por las que ha de pasar el bien
a fin de que su carga se sume al valor del output de tal fase y vaya siendo
arrastrada en el precio del bien a lo largo de lo que resta de proceso productivo
hasta llegar al consumidor final. Esta segunda manera -indirecta- de entender a la
imposicin al consumo presenta a su vez las tres siguientes variantes:
Impuestos monofsicos sobre las ventas: gravan una nica vez, o en un
nico punto, el proceso de produccin y distribucin de bienes y servicios,
desplazando la carga del impuesto hacia el consumidor vinculndola al precio
de las sucesivas entregas o prestaciones hasta llegar a l. Presenta tres
posibilidades:
el impuesto monofsico sobre los fabricantes
el monofsico sobre los mayoristas
el monofsico sobre los minoristas
Impuestos plurifsicos sobre las ventas o en cascada: gravan todas y
cada una de las fases del proceso de produccin y distribucin de bienes del
sistema,
Impuestos sobre el Valor Aadido: modalidad hbrida de las dos
anteriores, pues an gravando todas las fases del proceso de produccin,
nicamente inciden en una parte del valor del bien en cada una de ellas (el
valor aadido), el valor de un bien que llega a su destino final (el consumo) es
la suma de todos los valores parciales que se han ido generando y aadiendo
en todas y cada una de las fases por las que ha ido atravesando el mismo en
su proceso de produccin.
Impuestos sobre determinados consumos. Estos impuestos persiguen
tributar slo el consumo de determinado bienes, por entender que el gasto de
renta en ellos es una manifestacin concreta y particular de capacidad de pago.
Variantes:
Los impuestos al comercio exterior o Renta de Aduanas y mal
denominados Aranceles: no pueden ser considerados como impuestos al
consumo, pues igual gravan la importacin (y en ocasiones la exportacin) de
bienes de consumo que de bienes de capital.
Los impuestos selectivos al consumo o sobre consumos especficos e,
igualmente, accisas, si son impuestos al consumo a todos los efectos.

2. IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS: ASPECTOS PROBLEMTICOS

Los aspectos problemticos son la delimitacin de su sujeto pasivo, y la relativa a las
alteraciones que introducen el sistema de precios.
La delimitacin de su sujeto pasivo: Afecta exclusivamente a los impuestos
monofsicos sobre el volumen de ventas. Del impuesto tienen que ser responsables
nicamente los empresarios y profesionales situados en una fase concreta del proceso
lineal de produccin y slo en esa, ya que luego el impuesto es arrastrado a lo largo
de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor final, los productores
elegidos como punto de impacto del impuesto tiene que estar perfectamente
deslindados de los dems o de lo contrario se corre el riesgo de que toda la
construccin tributaria sobre las ventas se venga abajo; induce a las empresas a
desarrollar actividades y funciones propias de las fases siguientes o anteriores a
ella para poder as realizar operaciones no sujetas a gravamen.
Las distorsiones que introduce en el sistema de precios, conocidas como efecto
piramidacin consiste en que, al gravar el impuesto monofsico las ventas de una de
las fases del proceso de produccin y superponer el tributo al precio de mercado de su
output e input de la siguiente fase, los empresarios de la siguiente fase no cifrarn ya
su margen de beneficios sobre sus costes totales exclusivamente como en teora

deberan hacer, sino en tales costes incrementados en el impuesto que sus proveedores
les han repercutido, con lo que el valor de su output en el mercado va a estar
incrementado, adems de en el impuesto que se viene arrastrando de la fase anterior,
por el diferencial en el margen de beneficios que el impuesto arrastrado ha ocasionado.
El resultado final va ser un incremento amplificado del precio a pagar por el
consumidor.
3. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO
3.1 Antecedentes

1918: Carl F. von Siemens, gobierno alemn, como alternativa al impuesto monofsico
sobre las ventas.
1952: Maurice Laur, gobierno francs, para incentivar las inversiones empresariales
en equipo y limitar las distorsiones en los precios ocasionadas por la imposicin
plurifsica s/ventas. IVA de gestin muy sencilla gracias a la aplicacin del crdito al
impuesto (mecanismo de su invencin).
En los 60 su aplicacin se extendi a otros pases europeos, llegando a su adopcin
como tributo que armonizase la imposicin indirecta al consumo en el Mercado Comn.

3.2 Concepto y configuracin

3.2.1 Simplicidad de la idea subyacente
Los impuestos sobre las ventas tratan de gravar proporcionalmente el valor final de
los bienes o servicios que los consumidores adquieren, es decir, el valor de los mismos una
vez han finalizado su recorrido a travs de todas las fases que componen sus respectivos
procesos de produccin y comercializacin.
Se consigue aplicando un impuesto
proporcional en todas y cada una de las fases del proceso productivo pero girndolo
exclusivamente sobre lo que en cada una de ellas se incrementa el valor del producto
respecto a la anterior, en la intencin de que la suma de todos estos gravmenes sobre los
sucesivos incrementos de valor equivalgan, al final del proceso, a gravar el valor final del
producto.
3.2.2 El valor aadido como magnitud econmico-fiscal
El valor aadido generado por empresa a lo largo de un determinado perodo puede
ser cifrado de dos formas distintas: por adicin y por sustraccin.
Por adicin: suma las retribuciones satisfechas a los diferentes factores de produccin
que han intervenido en la generacin del output final de la empresa
El mtodo de sustraccin toma como punto de partida el valor del output o producto
final de la empresa en el mercado, y de l deduce los costes de la totalidad de inputs,
autoconsumos incluidos.
4.2.3 El crdito al impuesto, o haciendo fciles las cosas difciles
Crdito al impuesto o de deduccin: operar directamente con las cuotas a travs
de la diferencia IVA repercutido en el precio de la transaccin menos los IVAs
soportados (en plural) que la misma lleve aparejadas, de acuerdo al siguiente
razonamiento:
1) Segn el mtodo de sustraccin, el valor aadido (VA) en cualquier fase del
proceso de produccin que se est considerando es igual al valor de mercado del output de
tal fase (V) menos el de todos los inputs en que se ha incurrido para ponerlo en el mercado
(A): VA = V A

2) En consecuencia, un impuesto a tipo fijo (t) sobre el valor aadido (VA) generado
en la transaccin es: IVA = t x (V - A)
3) Y puesto que, si VA es V A, ocurre que t x VA = (t x V) - (t x A)
Para calcular el IVA correspondiente a la operacin que se est considerando, el
empresario no necesita tener que calcular su base imponible (valor aadido) y luego
multiplicarla por el tipo de gravamen, sino que aplica tal tipo impositivo al valor de mercado
de la transaccin de que se trate (precio) calculando as un impuesto bruto que es el que
repercute junto al precio al destinatario de la transaccin, no implcito en l como ocurre en
los impuestos monofsicos. Luego, cuando llega el momento de liquidar ante la oficina de
recaudacin por tal operacin, lo que hace es restar de ese impuesto bruto que l ha
repercutido a su cliente la suma de los impuestos brutos que a l le repercutieron al
adquirir los inputs utilizados en la produccin de tal output, obteniendo con ello el impuesto
correspondiente a valor aadido de la operacin estrictamente.

Ventajas
Se gira sobre una magnitud cierta y real -el precio de mercado de la transaccinLa delimitacin del sujeto pasivo del impuesto es simple. Son sujetos pasivos aqullos
que efecten las transacciones de consumo (entregas de bienes y prestaciones de
servicios) en el desarrollo de una actividad econmica.
No precisa de un tipo impositivo muy elevado para conseguir grandes recaudaciones.
A pesar de ser un impuesto que se aplica en todas y cada una de las fases del proceso
lineal de produccin y distribucin de los bienes y servicios de consumo, el impuesto
carece de efecto piramidal.
Sea cual sea la fase del proceso lineal de produccin en la que la transaccin tiene
lugar, posibilita saber, en todo momento y con absoluta certeza, qu es lo que es precio
de la transaccin y qu es lo que es carga impositiva asociada a ella, lo que permite
que los ajustes fiscales en frontera que hayan de practicarse en cumplimiento del
principio de destino sean automticos.

El IVA se trata de un impuesto que hace muy difcil su evasin, pues cualquier
empresario querr que sus proveedores le facturen correctamente, que luego l deducir
del que, repercute a sus clientes. Por lo que se refiere al tipo de gravamen, advertir que el
hecho de que haya de ser fijo no quiere decir que necesariamente haya de ser nico.
3.3 Aspectos problemticos del IVA: las exenciones
En el IVA se denomina operacin exenta limitada, u operacin exenta a
aquella transaccin sujeta a gravamen en la que la norma reguladora del impuesto
establece que el empresario que la realiza no repercuta el IVA a su cliente y a la hora de
liquidar el tributo por tal operacin, tampoco le permite deducirse el IVA que a l le
repercutieron. Va a ser un coste de produccin ms.
Aqu, aumenta la carga sobre el contribuyente y el precio al consumidor final, al
no poder deducir el IVA soportado es tratarlo como un coste ms, por lo que se
aumenta el precio del producto. El IVA vigente en la UE, a instancias de su Comit
Financiero y Fiscal, tiene bastante restringidas las operaciones que declara exentas y,
adems, procura tenerlas ubicadas siempre en las fases ms prximas al consumidor final
que sea posible. Clasificacin
Las operaciones relativas a la prestacin de servicios sanitarios a personas, como
servicios de hospitalizacin, asistencia mdica por profesionales, entregas de plasma,
sangre y dems fluidos con fines mdicos o servicios de transporte de enfermos y
heridos en ambulancias.
Las operaciones relativas a servicios de enseanza; comprenden tanto prestaciones de
servicios educativos estrictos como entregas de bienes directamente relacionadas con la
educacin en sus diferentes niveles (infantil, bachiller, formacin profesional,

universitaria, etc).
Las operaciones relativas a actividades de inters social y cultural; recoge operaciones
notablemente heterogneas, por ejemplo los servicios asistenciales (tercera edad,
refugiados, minusvlidos, ex-reclusos...etc), los servicios culturales o deportivos
prestados por entidades pblicas, tales como bibliotecas, federaciones y entidades
deportivas privadas a quienes practiquen el deporte o la educacin fsica, etc.
Las operaciones financieras ms frecuentes, como las de seguro, reaseguro y
capitalizacin, as como la mayor parte de las operaciones bancarias ordinarias, como
los depsitos en efectivo, concesin de prstamos, crditos y fianzas,... etc.
Exenciones relativas a las exportaciones y a las operaciones a ellas asimiladas.
Adems de estas exenciones, la regulacin del impuesto contempla otras,
denominadas exenciones plenas, en las que el empresario que las realiza, no repercute el
IVA, pero sin embargo si que tiene derecho a deducirse el IVA que a l le repercutieron sus
proveedores en las entregas y prestaciones necesarias para producir el bien. Este otro tipo
de exenciones, estn reducidas al caso de las exportaciones, las cules al serles de
aplicacin el principio de destino, cuando llegan a la frontera (comunitaria en el caso de la
U.E) ha de devolvrseles el impuesto soportado hasta ese momento para que salgan del
espacio exportador (el territorio de la UE) sin carga fiscal, y sea el pas importador el que
las grave con su imposicin indirecta interna.
En el caso de que el empresario realice operaciones sujetas y no exentas y,
operaciones sujetas y exentas que no dan derecho a deduccin, se plantea de inmediato
cmo calcular la cantidad de IVA soportado que hay que deducir del repercutido. La
regulacin legal del impuesto suele establecer lo que se conoce con el nombre de regla de
prorrata, la cual responde a la expresin:
[Operaciones con derecho a deduccin/total de operaciones] x 100, con lo que, el sujeto
pasivo nicamente se estar deduciendo el IVA soportado en las adquisiciones en el
porcentaje en que se encuentren las operaciones que originan el derecho a la deduccin
respecto al total de las realizadas.
4. IMPOSICIN INDIRECTA AL CONSUMO Y COMERCIO INTERNACIONAL
Este tipo de impuestos pueden ser considerados como impuestos a la produccin debido a
que la exigencia tributaria se articula a travs de las sucesivas fases del proceso productivo.
En caso de bienes total o parcialmente producidos en un pas y vendidos para su consumo en
otro se plantee a qu jurisdiccin fiscal corresponde la exigencia y recaudacin del gravamen
sobre las ventas correspondiente, si al de produccin o al de consumo del bien.
Las posiciones doctrinales se han polarizado entre el Principio de Origen (los impuestos
deben aplicarse en el pas donde los bienes se producen) y el Principio de Destino (han de
aplicarse en el pas donde se consumen).
La adopcin del Principio de Origen otorga ventaja a los pases + productivos en
trminos reales (mayor nivel tecnolgico y/o menores costes laborales) o con menor
presin fiscal sobre su actividad empresarial (IRPF e IS).
Adoptar el Principio de Destino supone un abaratamiento de las exportaciones que
permite a los productores extranjeros competir con las empresas del pas
importador en igualdad de condiciones.
Tras numerosos debates y conferencias internacionales se ha llegado al acuerdo de que las
relaciones comerciales internacionales deben estar presididas por la mxima neutralidad en
la aplicacin de los impuestos generales sobre el consumo en cada pas, nica forma de
no alterar los precios relativos o modificar la localizacin de producciones o de factores
(especialmente capital), siendo el Principio de Destino el que permite alcanzar mayor
neutralidad.

La neutralidad se alcanza mediante los ajustes fiscales en frontera, medidas encaminadas

a compensar total o parcialmente el trato impositivo diferente que se da a las importaciones
en relacin con los productos nacionales similares y a las exportaciones en comparacin con
productos semejantes vendidos en el mercado interior. Es una adaptacin interna de los
impuestos que gravan el trfico internacional para que el sistema impositivo
propio no inhiba la exportacin ni favorezca la importacin sin afectar
excesivamente a la neutralidad. Para ello permite eximir a la exportacin de
gravmenes indirectos internos sobre el consumo, as como aplicar los impuestos
indirectos internos a las mercancas importadas. Cuando la mercanca va a dejar de ser
nacional se elimina cualquier imposicin anteriormente soportada mediante la devolucin al
empresario del IVA soportado en sus adquisiciones, en cumplimiento del Principio de Destino.
Ya en el pas de destino el importador del bien iniciar una nueva cadena de gravamen
sucesivo al tipo vigente en este pas mediante su auto repercusin que concluir en el
consumidor final. La imposicin al consumo no ha afectado al precio, pues llega libre de
cargas y soportar idntico gravamen que otra mercanca en el pas de destino.
Si se hubiese aplicado el Principio de Origen se producira una traslacin internacional
de carga tributaria que exige un ajuste + complicado. Cabra establecer algn
mecanismo de ajuste por el que la Admn. tributaria del pas de origen compense al pas de
destino por la carga trasladada, pero es muy complejo, por lo que prevalece el Principio de
Destino.
ADD. EL IVA EN LA UE
El IVA funcionando con el mecanismo de crdito al impuesto es la nica posibilidad
de garantizar un mercado interior sin distorsiones tributariamente neutral, por lo
que ha sido requisito imprescindible para ingresar en la UE. Pero para ser neutral precisa del
concepto frontera para liberar las transacciones del impuesto arrastrado e iniciar una
nueva secuencia en el pas de destino, lo que obligado a inventarse una solucin: las
operaciones intracomunitarias. Estas operaciones se han aadido a las entregas de
bienes, prestaciones de servicios e importaciones de bienes como supuesto de sujecin al
IVA, declarando las entregas intracomunitarias sujetas a gravamen pero plenamente
exentas. Las operaciones entre empresarios ubicados en la UE quedan as:

Entregas intracomunitarias de bienes: un empresario entrega el poder de

disposicin sobre una mercanca a otro empresario de otro estado de la UE, quedando
plenamente exenta en el pas de origen.
Adquisiciones intracomunitarias: un empresario adquiere una mercanca a otro
desde otro estado miembro para continuar el proceso en su pas.

Para que el proveedor del pas de origen justifique la no repercusin del IVA y aplicar la
exencin debe probar que la mercanca se transporta a otro pas comunitario, lo que
requiere la identificacin de los SP con un n de operador intracomunit ario y su alta
en un censo conocido como VIES (Value Added tax-Information Exchange System),
mecanismo que suple al control en frontera de la expedicin a otro pas comunitario.

5. IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO

5.1 Introduccin y concepto
Existen otros impuestos que gravan slo ciertos consumos conocidos como
consumos especficos o impuestos selectivos al consumo, tambin conocidos como
accisas, que en Espaa son conocidos como impuestos especiales.
En Espaa, a finales del siglo XIX destacaron el Impuesto sobre Alcoholes, que
gravaba la produccin y circulacin de alcoholes, el Impuesto sobre el Azcar, que

gravaba la produccin de azcares de todas clases, y el Impuesto sobre la Achicoria,

que gravaba la elaboracin de achicoria y dems sucedneos del caf o del t.
Son cuatro los propsitos o finalidades extrafiscales a los que se dice que supeditan
su presencia en ordenamiento impositivo:
Incidir en la demanda de bienes marcadamente suntuarios con intencin de contribuir
al logro de la finalidad redistributiva (influir en la demanda de bienes de lujo)
Ser un instrumento de las actuaciones asignativas en el caso de las necesidades
indeseables, gravando para ello el consumo de bienes de carcter nocivo (disminuir las
necesidades indeseables, modificando el comportamiento de los individuos: impuestos
sobre el tabaco)
Colaborar al racionamiento de ciertos consumos en casos de escasez de oferta.
Recabar Ingresos tributarios afectados, conseguir recursos impositivos destinados
exclusivamente a determinadas actividades pblicas.
5.2

Caractersticas

Son impuestos indirectos, que tienen como objeto de gravamen una manifestacin
indirecta de capacidad contributiva y su carga se transmite a su destinatario (su
consumidor final) a travs de la repercusin impositiva en el precio de los bienes o
servicios objeto de gravamen.
Son impuestos reales, se sustentan en una manifestacin de capacidad vinculada
exclusivamente a las cosas o bienes determinantes de su exaccin, no existiendo en
ellos nada que les asocie a persona alguna, salvo, claro est, el propio consumo (no
tienen en cuenta la situacin personal de los individuos)
En su estructura no pueden incluirse elementos tendentes a subjetivizar su carga, es
decir, no se puede modular la carga del tributo en funcin de las circunstancias
personales y familiares que recaen en el contribuyente, tratndose en consecuencia de
impuestos objetivos.
Son impuestos de devengo instantneo u ocasional, frente a los de devengo
peridico. Lgicamente, esta caracterstica se deriva del carcter indirecto de estos
impuestos.
Los impuestos sobre consumos especficos pueden definirse como impuestos que
recaen sobre la circulacin de determinados bienes, de naturaleza indirecta, carcter real,
objetivos y de devengo instantneo.
5.3 Formas de entender y concretar estos Impuestos
5.3.1 Como gravmenes del consumo suntuario
Instrumento que contribuye a la redistribucin de la renta y riqueza. Existen una
serie de bienes y servicios que, por sus cualidades intrnsecas y/o su rareza o escasez, solo
estn al alcance de muy pocos, ya que los precios que por si mismos alcanzan en el
mercado disuaden a la mayora de la poblacin de su demanda y consumo, siendo su
adquisicin considerada como una manifestacin de capacidad econmica que, debe y
puede ser objeto de una tributacin ad hoc. Recibe crticas por ser contrario al Principio de
Neutralidad Impositiva, sustentarse su objeto imponible en el lujo como categora
econmica y una escasa permanencia en el tiempo.
5.3.2 Como alternativa al racionamiento administrativo
Hay veces en las que la oferta de algn o algunos bienes es por completo
insuficiente para atender la demanda habitual de los mismos, dando lugar entonces a una
situacin de escasez generalizada que, caso de perdurar en el tiempo y dependiendo del

tipo de bienes de que se trate, pueden derivar en conmociones sociales de consecuencias

impredecibles. Este tipo de situaciones se ha venido afrontando histricamente de dos
formas distintas:
Mediante controles administrativos directos de los mercados, concretados en un sistema
de precios intervenidos para los bienes escasos
Mediante impuestos selectivos al consumo de los bienes que escaseaban.
Por lo general se ha recurrido al racionamiento administrativo directo cuando, despus
de una guerra o de una gran catstrofe nacional, han escaseado bienes de primera
necesidad, ya se trate de alimentos bsicos (pan, leche, patatas,etc.) y medicamentos o
de fuentes energticas (carbn, gas, electricidad o carburantes). Las autoridades han
provisto a toda la poblacin de un documento, individual o familiar, llamado libreta o
cartilla de racionamiento, que se compona de cupones limitados para los bienes cuyo
consumo estuviera racionado. Estos cupones eran los que daban derecho a adquirir las
cantidades previstas de los bienes racionados con sus precios minorados, pero tiene que
quedar muy claro que con este sistema no se trataba de proveer gratuitamente estos
bienes a la poblacin, sino repartir las posibilidades de adquirirlos entre todos los
individuos. Los problemas ms importantes del sistema de racionamiento son su coste,
puesto que se necesitaban muchos medios econmicos y humanos para su correcto
funcionamiento y que la escasez de bienes puede hacer que surja el mercado negro.
De lo que se trata con estos impuestos es de provocar, a travs de su repercusin
va precios, una restriccin de su demanda tal que se llegue al ajuste con su oferta en un
lapso de tiempo no excesivamente amplio, no incurrindose sin embargo en unos costes de
gestin desmesurados como ocurre con los sistemas de racionamiento directo.
5.3.3 Como ingreso tributario afectado
Otra forma de concebir la presencia de los impuestos selectivos al consumo en el
ordenamiento es como ingreso fiscal afectado o finalista, entendindose por tales a
aquellos tributos cuya recaudacin se destina exclusivamente a determinadas partidas de
gasto que, ciertamente, guardan relacin con los bienes cuyo consumo se grava con tales
tributos
5.3.4 Penalizador de los consumos indeseables
Entendemos como tributos que penalizan los consumos indeseables los que inciden
en la demanda de estos productos para tratar de minorar su consumo mediante la
elevacin artificial de su precio, por ejemplo, los que gravan el consumo de bebidas
alcohlicas.
5.3.5 Con finalidad estrictamente recaudatoria
La finalidad bsica con la que surgieron los impuestos en la sociedad: proporcionar al
estado la capacidad financiera necesaria para el desarrollo de sus actividades.
Dentro de los bienes y servicios susceptibles de ser consumidos, existen una serie de
ellos en los que concurren tres caractersticas:
Ser de consumo masivo
El control de su proceso de produccin y comercializacin es relativamente sencillo
Elasticidad de demanda/precio normal
Que los hace especialmente idneos para ser objeto de gravmenes especficos, pues
con ellos se tienen garantizada una recaudacin tributaria realmente sustanciosa con un
coste de gestin notablemente reducido.

TEMA 9. OTROS INGRESOS PBLICOS

1. TRIBUTOS DE CARCTER CONTRACTUAL
Los tributos o ingresos pblicos derivados del Poder Fiscal del estado estn
integrados por tres modalidades distintas: los impuestos, las tasas y las contribuciones
especiales.
1.1 Las Tasas
Tasa ingreso pblico coactivo (tributo), cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin a
ttulo particular o privado de un dominio pblico, as como la prestacin de servicios pblicos
que se refieran, afecten o beneficien directamente al contribuyente y sujeto pasivo de las
tasas, con la circunstancia de que tales servicios son de solicitud y recepcin obligatoria
para quien las satisface y en ningn caso pueden ser prestados o realizados por el sector
privado.

Se trata de unos ingresos derivados del Poder Fiscal que el Estado detenta; se trata de
ingresos tributarios o tributos.
En algunos casos, como el de la utilizacin privativa de un dominio pblico es ms o
menos perceptible la voluntad de incurrir en el supuesto de sujecin al tributo por parte
de quien ha de satisfacer la tasa, en la gran mayora de los supuesto se trata de servicios
prestados por alguna unidad pblica que nadie, por si mismo al menos, solicitara que
se le prestasen, sino que se trata de un consumo que la administracin obliga a los
contribuyentes a hacer, y que adems no puede ser realizada por ningn otro agente que
no sea una unidad del sector pblico.

Tipos de de tasa:

Tasa de financiacin era una fuente de ingreso que se destinaba a financiar

actividades de las unidades pblicas que prestaban los servicios que daban lugar a las
tasas

Tasa fiscal
1.2 Las Contribuciones especiales
Contribuciones especiales segn R. Seligmans: exaccin coactiva recaudada
en proporcin a los beneficios e incrementos de valor que experimenta la propiedad
inmueble, como consecuencia de obras o mejoras pblicas emprendidas en inters general

Son siempre coactivas.

En ellas tiene lugar una compensacin, objetiva e individualmente medible, que le sirve
de justificacin y referente para su cifrado, y que consiste en el beneficio que
experimenta la propiedad inmueble del obligado a su pago.
Su hecho imponible se produce nicamente a instancias de la Administracin, que es la
que toma la iniciativa de ejecutar la obra o realizar el servicio que ocasiona la mejora de
la propiedad inmueble del que es su contribuyente.
Debido a que es la mejora e incremento en el valor de la propiedad inmueble de un
colectivo limitado de ciudadanos lo que se constituye en causa y referente de su
exaccin, la gestin de las contribuciones especiales requiere una delimitacin y
localizacin claras del colectivo de beneficiarios/contribuyentes de las mismas, por lo
que su utilizacin ha quedado reducida al mbito de las haciendas locales, siendo
impensable una exaccin de esta naturaleza exigida a nivel nacional.
Su finalidad es la de proporcionar a los ayuntamientos y corporaciones locales ingresos
por cuenta de capital, nunca ingresos corrientes o por cuenta de renta.

1.3 Los tributos. Una recapitulacin

Prevalece la finalidad de contribuir a la financiacin de las actividades pblicas. Esta
primera y esencial caracterstica es la que obliga a que su implantacin y existencia est
supeditado a un acto legislativos expreso.
El pago de tasas y contribuciones especiales presupone la existencia de una
contraprestacin directa del sector pblico, en cambio los impuestos adems de ser
coactivos carecen de cualquier contraprestacin.

Diferencias dentro del grupo de los tributos contractuales:

En las contribuciones especiales es posible diferenciar el beneficio, derivado de la
actividad pblica, de una forma objetiva, pues objetivo es el valor de mercado de la
propiedad inmueble del contribuyente; en el caso de la tasa no ocurre.
Las contribuciones especiales slo pueden ser recaudadas sobre la existencia de
determinadas mejoras locales (las que aumentan el valor de la propiedad inmueble),
cosa que no ocurre en el caso de las tasas, que pueden atender, a la financiacin de
cualquier servicio.
Las contribuciones especiales se pagan de una sola vez y para siempre, las tasas por el
contrario se suelen pagar ocasional o peridicamente en funcin del tipo de servicios
prestado por la administracin.
Las contribuciones especiales quedan siempre registradas en la cuenta de capital de las
Administraciones Pblicas, pues su destino son las inversiones que mejoran luego la
propiedad inmueble, en cambio las tasas se registran siempre como ingresos ordinarios
o por cuenta de renta.

2. LA DEUDA PBLICA
2.1 Concepto y clases de Deuda Pblica
Definicin:
Deuda Pblica contrato unilateral de derecho pblico, por el que una de las partes
(persona fsica o jurdica, pblica o privada, nacional o no) entrega al estado u otro ente
pblico una determinada cantidad de dinero, comprometindose ste a satisfacer unos
intereses peridicos y a la eventual devolucin del principal, caso de que en las condiciones
del prstamo est estipulada su amortizacin.
Clasificacin
Atendiendo a la moneda en la que se cifra el emprstito y el pago de los
intereses:
Deuda pblica interna o nacional, dirigida al mercado interno de capitales que
se contrata en la divisa nacional
Deuda pblica externa o exterior, dirigida a los ahorradores de otros pases y
que implica el pago de intereses y devolucin del principal en divisa extranjera.
Atendiendo al ente pblico que la emite:
Deuda pblica del estado
Deuda pblica local, emitida por entes pblicos territoriales subrogados al
estado (ayuntamientos, comunidades autnomas e instituciones anlogas).
Deuda pblica de los organismos autnomos del estado.

Atendiendo a la duracin del emprstito:

Deuda a corto plazo:
Cubre los dficits temporales de caja que se producen como consecuencia de la
ejecucin no sincronizada de los ingresos y gastos pblicos
Permite al estado actuar sobre el tipo de inters a corto
Deuda a medio plazo

Deuda a largo plazo:

Deuda amortizable, que ha de devolverse en plazo y fecha prefijados
Deuda perpetua que no obliga al estado a la devolucin del principal y que
actualmente ha cado totalmente en desuso.

En Espaa, estas tres clases de ttulos se concretan en los Pagars y las Letras del
Tesoro, con plazos de amortizacin que oscilan entre los 6 y los 18 meses, componen la
deuda a corto plazo; los Bonos del Tesoro, que por lo general tienen un plazo de
amortizacin inferior a los cinco aos, constituyendo as la deuda a medio plazo y las
Obligaciones del Estado con un plazo de amortizacin superior a los cinco aos y que
conforman la deuda a largo plazo.

Deuda pblica singular: cuando el contrato de prstamo se lleva a cabo con un solo
sujeto, o varios que actan en consorcio
Deuda pblica general: los ttulos de deuda se ofertan en el mercado general de
capitales para su libre contratacin.
Deuda pblica nominativa, en cuyos ttulos figura siempre la identificacin del
acreedor, siendo nicamente ste el que puede percibir los intereses y obtener la
devolucin del principal
Deuda pblica al portador, en cuyos ttulos no consta identificacin alguna y, por
ello, es al tenedor del ttulo a quien se abonan ambos conceptos
Deuda pblica mixta, en la que el capital se reintegra nicamente al suscriptor y los
intereses se pagan al tenedor del ttulo en el momento de su devengo.

2.2 El Ciclo vital de la deuda

La vida de la Deuda Pblica se inicia en el momento de su emisin al pblico y
termina cuando el Estado reembolsa el capital que le fue prestado en su da, pudiendo
ocurrir adems que a lo largo de su perodo de vigencia experimente alguna transformacin
y que tenga lugar su conversin en otra deuda pblica que posea caractersticas diferentes.
2.2.1 EMISIN DE LA DEUDA PBLICA
La emisin de Deuda es la solicitud por parte de un ente pblico de un prstamo en
condiciones contractuales determinadas. Los problemas que se plantean en esta fase son: la
modalidad del emprstito y el problema de la fijacin del precio de emisin.
La modalidad de emisin del emprstito, trata del conjunto de decisiones que se
han de tomar respecto a los distintos tipos de deuda, es decir, el ente emisor ha de
pronunciarse sobre la duracin del emprstito, el mercado de capitales al que se va a
destinar, la conveniencia de que los ttulos sean nominativos o al portador, el valor
nominal de los ttulos, as como otro tipo de cuestiones concernientes a su colocacin en
el mercado y a su posterior gestin.
Fijacin del precio de emisin, inicialmente, el agente emisor tiene tres posibilidades
para fijar el precio de salida de los ttulos que emite:
A la par, en la cual el precio de emisin (PE) coincide con el valor nominal del
ttulo (VN): PE=VN
Por encima de la par PE > VN
Por debajo de la par PE < VN
2.2.2 CONVERSIN DE LA DEUDA
Conversin de la deuda reduccin unilateral por parte del Estado del tipo de inters
devengado por la deuda con el consentimiento de los acreedores, los cules, o bien aceptan
la rebaja del inters, o bien se procede a la devolucin del capital suscrito en su da;

entendindose por lo tanto que una conversin ha tenido xito cuando los tenedores de
ttulos aceptan en su mayora la conversin propuesta.
Han de darse dos condiciones para que el Estado pueda proceder a una conversin
de la deuda viva:
Una de naturaleza jurdica, consiste en que la deuda sea convertible, lo cual se
resuelve en las condiciones de emisin y suscripcin que es donde se explicita tal
posibilidad.
Otra de carcter econmico consiste en que el tipo de inters de mercado haya
descendido por debajo del devengado por la emisin de deuda que se procede a
convertir.
Lo que trata con las conversiones es de reducir el coste de la deuda en circulacin
aprovechando el momento en que los ahorradores no encuentren, por inters, seguridad,
liquidez... etc, una colocacin alternativa para sus ahorros.
Un sntoma claro de que el inters de mercado ha descendido por debajo del de la
deuda y que, sugiere la oportunidad al estado para proceder a una conversin, es que la
cotizacin de los ttulos de deuda en el mercado burstil est por encima de la par, ya que
ello quiere decir que los inversores estn dispuestos a adquirir ttulos de deuda a un tipo de
inters efectivo inferior al nominal.

Las conversiones no vienen siendo muy frecuentes por dos razones bien distintas:
Porque se trata de un repudio parcial encubierto de las obligaciones del Estado, ya que
el crdito pblico descansa en buena medida sobre el respeto a los compromisos
adquiridos.
Dado que las emisiones de deuda tienden se hacen cada vez a ms corto plazo, no hay
tiempo material para que a lo largo de su perodo de existencia se produzcan
alteraciones de los tipos de inters lo suficientemente perdurables como para que el
estado pueda proceder a una conversin.

No debe nunca identificarse conversin con consolidacin de la deuda pues se trata

de dos acciones sustancialmente distintas. Por medio de la consolidacin de la deuda lo que
el Estado hace es mantener su posicin deudora y, simultneamente, cumplir formalmente
sus obligaciones. Para ello lo que lleva a cabo es, cuando est prximo el vencimiento de
una emisin, lanzar al mercado otra que le permita hacer frente a la devolucin de la
anterior sin necesidad de recurrir a un exacerbamiento de la imposicin, dicindose
entonces de que el Estado ha procedido a consolidar la deuda flotante.
2.2.3 AMORTIZACIN DE LA DEUDA
Amortizacin de la Deuda Devolucin del capital prestado en el momento de la
suscripcin, y supone la finalizacin del ciclo vital del emprstito. Los problemas de quedan
reducidos a elegir la forma o procedimiento a seguir para liquidar el capital pendiente de
devolucin, tenindose al respecto las siguientes posibilidades:
La amortizacin en sentido estricto, o devolucin a los suscriptores del capital
en su da prestado al estado. En las distintas realidades nacionales puede ser llevada
a cabo de muy distintas formas entre las que cabe mencionar:
De una sola vez: Llegada la fecha de vencimiento se procede a devolver la
totalidad del capital a los prestamistas.
Paulatina: La deuda se emite se dividen los ttulos en series y se numeran
pudindose amortizar luego de las siguientes maneras:
Por anualidades. Con el pago anual de los intereses se procede a devolver
una porcin del principal previamente determinada.

Por sorteo. Cada ao se procede a amortizar un porcentaje determinado de

ttulos seleccionados mediante sorteo (de ah la necesidad de dividir los ttulos
en series y luego numerarlos).
Mediante subasta. En fechas determinadas, se aceptan para su amortizacin
los ttulos que los tenedores ofrezcan a los precios ms bajos.
Por adquisicin. Es decir, adquiriendo el estado, a travs de la autoridad
monetaria del pas, ttulos de deuda en los mercados secundarios de valores
(esto se conoce como operaciones open-market).
La inflacin. Perjudica siempre a los acreedores en la misma medida que beneficia a
los deudores.
El Repudio. Es una forma violenta de amortizar la deuda, pues se produce cuando el
estado declara unilateralmente que no va a pagar, en parte o en su totalidad, los
intereses o el capital de la misma. Segn sea la forma en que esta negativa se
produzca, al repudio se le denomina manifiesto o encubierto (por ejemplo, mediante
el establecimiento de un impuesto que grave, no los rendimientos de capital mobiliario
en general, sino especficamente los rendimientos derivados de la deuda pblica).

3. EMPRESA PBLICA, PRIVATIZACIN Y DESREGULACIN

El sector pblico puede utilizar el sistema de precios para alcanzar los objetivos
sociales, materializndose a travs de

Actividad pblica empresarial unidades pblicas productoras de bienes y servicios

destinados a los mercados correspondientes.

Intervenciones normativas de obligado cumplimiento en actividades o sectores

econmicos concretos y/o en los precios que en ellos rigen.
Ambas formas de intervencin constituyen las denominadas operaciones pblicas
extra-presupuestarias dan lugar a movimiento de fondos pblicos, no se egistran en el
presupuesto.
3.3 Empresa pblica: concepto y generalidades
Los principales sistemas de contabilidad nacional conceptan a la empresa pblica
como cualquier entidad propiedad o bajo control pblico, que produce bienes y
servicios por cuya venta en el mercado obtiene ingresos con los que cubre,
cuando menos, la mitad de sus costes.
Tras la finalizacin de la II Guerra Mundial y como consecuencia de ella, tuvo lugar un
espectacular crecimiento de la actividad empresarial pblica en las principales economas
occidentales, sustentado en el predominio del paradigma keynesiano y en la teora de los
fallos del mercado. Con la primera crisis de la energa (1973-1976) se da paso al
planteamiento privatizador y de la re-aceptacin de las ventajas asociadas a la flexibilidad
del mercado como mecanismo asignador. Como argumentos destacar:

Creencia generalizada de que la eficiencia de la empresa pblica, por el mero hecho

de ser pblica, es inferior a la de la privada.

La realidad de que en la actividad econmica en general o una parte importante de

ella est intervenida.

Un proceso privatizador amplio, reduce el dficit pblico, que siempre ser ms elevado
cuanto mayores sean las prdidas acumuladas por las empresas pblicas.
Adems existe la idea de que est integrado por empresas de gran dimensin de
planta y nutrida plantilla de empleados de la que es titular exclusivo el estado, que es quien

fija sus objetivos y controla su funcionamiento y resultados. Esta idea no refleja la realidad
actual
3.2 Razones de ser de las empresas pblicas
Adems de para producir bienes y servicios destinados al mercado, que es la funcin
para la que se crean, las empresas pblicas se constituyen y ponen en funcionamiento para
cumplir ciertas finalidades especficas que han de ser tenidas en cuenta a la hora de
enjuiciar su comportamiento y resultados, pues son la causa de su existencia. Las ms
frecuentemente aducidas para su creacin. Son:

La histrica. Recoge la conviccin colectiva de que no puede dejarse la provisin de

determinados bienes y servicios a la libre concurrencia de su oferta y su demanda, pues
la cantidad de equilibrio a la que el mercado conduce puede diferir sustancialmente del
la que se considera ptimo desde el punto de vista social.

Los monopolios fiscales. En muchos pases la produccin o la distribucin de algunos

productos est reservada por la ley al estado, denominndose monopolios fiscales a
las empresas pblicas dedicadas a tales cometidos, el sector pblico, al reservarse la
produccin y/o la venta de cierto bien, obtiene un beneficio que puede hacerse
equivaler a la recaudacin generada por un impuesto especfico sobre el consumo del
bien objeto de monopolio.

Impulsar el crecimiento econmico y el desarrollo social, pretensin que, a su

vez, puede asumirse a estos efectos con dos intenciones distintas:
Favorecer el potencial de la riqueza nacional y la racionalizacin de sectores
industriales del pas a travs de actividades empresariales directamente
emprendidas por el estado
Promover el desarrollo en regiones u otras reas geogrficas que se encuentren
postergadas respecto a las dems.

Los fallos del mercado en el logro de la asignacin ptima de los recursos, y ms

concretamente el que tiene lugar en el caso de producciones en las que la produccin
que es capaz de absorber la demanda siempre se mantiene en la zona decreciente de la
funcin de costes marginales.
3.3 Privatizacin y desregulacin o liberalizacin
Mediada la dcada de los 80 del Siglo pasado se llev a cabo una poltica de
privatizaciones por la que una gran parte de las empresas pblicas pasaron a depender de
grupos econmicos o inversores privados, tanto nacionales como extranjeros.
El DRAE entiende por privatizar: transferir una empresa, un bien o una actividad
pblica al sector privado, lo que, cindonos a las empresas pblicas, incluye como
privatizacin las siguientes operaciones:

La venta de una empresa pblica a otra privada (caso de SEAT, que fue vendida a
VOLKSWAGEN) o a un grupo empresarial privado. Las corporaciones pblicas vendidas a
sus propios trabajadores.

La venta en bolsa de una parte de las acciones de una empresa pblica sin que sta
deje de estar bajo control pblico.

La venta de parte de los activos de una empresa pblica (terrenos, edificios,

concesiones, plantas de produccin, o una filial) sin vender formalmente sta.

Que la administracin deje de producir directamente ciertos servicios y pase a

contratarlos con empresas privadas (por ejemplo, el mantenimiento de carreteras). Se
distingue:
La financiacin del servicio, que contina siendo pblica.
La prestacin del servicio, que pasa de ser privada, es decir, se trata de un servicio
de provisin pblica y prestacin privada. (Servicios hospitalarios concertados por
la Seguridad Social con hospitales o clnicas privadas.

Y actuaciones tales como:

Reorganizar empresas pblicas aplicando formas organizativas y criterios de eficiencia

propios de las empresas privadas.
Eliminar las subvenciones a la produccin de determinados bienes y servicios producidos
o prestados por empresas pblicas con el fin de que sus precios no sobrepases ciertos
lmites (precio poltico), por ejemplo: servicios de transporte o suministro de aguas.

Tcnicamente se entiende por desregular o liberalizar una actividad econmica

el que sta deje de ser legalmente un monopolio, por lo general de naturaleza pblica, y
pase a ser una actividad abierta a cualquier empresa que quiera desarrollarla y est
dispuesta a cumplir la exigencia que la autoridad determine, tiene como punto de partida la
eliminacin de barreras de entrada al mercado, pero el estado puedo poner como condicin
para su desarrollo determinados requisitos tcnicos, econmicos por ejemplo: la
prestacin del servicio de televisin. En los casos en que la actividad sea un monopolio
natural y por lo tanto presente unos costes a escala decrecientes no es posible el libre juego
de la oferta y la demanda en toda o parte de esa actividad, en estos casos se establece una
regulacin explcita para la actividad conocida como re-regulacin. El trmino
desregulacin, cuando se utiliza con propiedad, se refiere a situaciones en las que
previamente haba una regulacin sobre una actividad (por lo general, su monopolio
pblico) en la que era o es tcnicamente posible un nivel significativo de competencia. En
tal caso, la liberalizacin de esa actividad econmica supone, la eliminacin de la regulacin
preexistente, que tambin ha dado lugar a otro trmino: la desmonopolizacin.
Con las aportaciones del Anlisis Econmico, las conclusiones ms destacables
respecto a este tipo de actuaciones pblicas son:

La Economa del Bienestar sostena que si la empresa opera con la misma eficiencia
productiva que si perteneciese a unos inversores privados, la eficiencia total de la misma
ser superior si es pblica que si es privada.

El planteamiento Neoclsico del anlisis econmico en relacin con la posibilidad

de privatizar las empresas pblicas, bajo determinadas condiciones, a ms competencia
entre las empresas de la economa mayor eficiencia de stas, para incrementar la
eficiencia de las empresas hay que incrementar el grado de competencia entre ellas
eliminando posiciones monopolistas en los diferentes mercados.
En relacin a la tesis de que la eficiencia de la empresa es inferior si sta es pblica
resulta que, en una buena parte de los casos, no se cumple. Si existen empresas pblicas
que operan con prdidas, tambin las hay que operan con beneficios. Los estudios de
eficiencia comparativa entre estos dos tipos de empresas llegan a las siguientes
conclusiones:

Existen estudios comparativos cuyos resultados favorables lo son tanto para las
empresas privadas como para las empresas pblicas e incluso con muy escasa
diferencia entre ambas.
Que una buena parte de los casos de empresas pblicas que operan con prdidas se
corresponde a las que producen bienes y servicios con precios polticos, precios fijados
de acuerdo a criterios ajenos al coste de produccin.
Que los estudios en cuestin tambin muestran empresas privadas o grandes grupos
empresariales privados que presentan prdidas reiteradas.

La realidad pone claramente de manifiesto que el mayor volumen de privatizaciones

efectuadas corresponde a empresas pblicas que operaban con beneficios; es decir, que las
grandes operaciones de privatizacin son o han sido las de entidades que operaban en
sectores clave y en expansin (energa, comunicaciones o banca) y que ocupaban u ocupan
los primeros puestos nacionales, tanto en cifra de negocios como en beneficios.

TEMA 10. INTERNACIONALIZACIN ECONMICA E IMPOSICIN PERSONAL

1. LA SUJECCIN TERRITORIAL EN LA IMPOSICIN DIRECTA
El poder tributario de los estados se ve limitado cuando tratan de hacer tributar a personas de
nacionalidad distinta o a manifestaciones de capacidad sitas fuera de los lmites de su
territorio. Adems, el elevado grado actual de internacionalizacin de las economas
nacionales les obliga a no gravar excesivamente ciertas capacidades contributivas
estrictamente nacionales as como otras que afectan a dos o ms estados (objeto de estudio).
Con carcter general el poder tributario alcanza a las personas con nacionalidad o
ciudadana del pas, a manifestaciones de capacidad ubicadas en su territorio y a
hechos con relevancia econmica que en l sucedan, lo que faculta al estado a sujetar a
tributacin a sus nacionales aunque residan en otro estado (criterio de nacionalidad). En
ausencia de este criterio es necesario establecer un vnculo entre el hecho o la persona
ubicados fuera y el mbito nacional que fundamente el derecho de la exigencia tributaria,
habindose alcanzado consenso sobre estos tres posibles nexos:

La residencia: permite a los no nacionales residentes la misma tributacin que los

nacionales (a pesar de lo controvertido que pueda ser determinar la residencia a pax.
fsicas y ms a jurdicas).

El desarrollo de actividades econmicas en un estado le otorga la potestad tributaria

sobre ellas.

La propiedad inmueble (propiedad y utilidades que se deriven).

Los factores de vinculacin pueden ser personales (nacionalidad o residencia) o

reales (manifestaciones de capacidad econmica), pudiendo stos entenderse
objetivamente (vincula a la capacidad econmica independientemente de su relacin
con la persona grava renta generada dentro del estado-) o subjetivamente (en relacin
con la persona se grava la renta obtenida por los residentes-).
Luego los criterios con que pueden articularse los impuestos son:
- TERRITORIALIDAD o CRITERIO DE LA FUENTE: vnculo real, los tributos se aplican a las
personas que residan en el territorio del estado y a aquellas manifestaciones de capacidad
sitas o generadas en dicho mbito espacial.
- NACIONALIDAD: vnculo personal, los tributos se aplican a todos quienes ostenten la
ciudadana independientemente de donde residan. Este criterio se ha venido
sustituyendo por el de RESIDENCIA EFECTIVA (salvo Cuba, Filipinas y USA). Parece ms
lgico hacer contribuir a quienes perciben los beneficios de las actuaciones del estado que a
los nacionales (pueden no tener ninguna relacin con su estado); adems es ms sencillo y
barato conocer la situacin fiscal de un residente.
Estos criterios (territorialidad y residencia) en el mbito de los impuestos directos sujetan a
gravamen a los contribuyentes:

Por obligacin real (Source Tax Income): se tributa por las rentas generadas y los
patrimonios posedos dentro del estado.

Por obligacin personal (World Wide Income): atiende a la autntica capacidad

contributiva del sujeto. Se tributa por toda la renta que se obtenga,
independientemente de donde se haya generado y por todo el patrimonio que se posea
al margen de donde est ubicado. Renta mundial.

La mayora de ordenamientos simultanean la aplicacin de ambos criterios (fuente y

residencia). Algunos utilizan slo el de la fuente pues o bien los residentes no poseen grandes

inversiones en el exterior o la administracin no cuenta con medios adecuados para asegurar

la aplicacin del principio de residencia.
El criterio de nacionalidad supone un ejercicio ilimitado de poder tributario, que p.e.
USA fundamenta en que su nacionalidad es una forma poltica de seguridad, articulndose de
forma combinada con el de residencia y el de territorialidad, resultando los nacionales
gravados por su renta mundial, independientemente de donde residan; los residentes por las
rentas procedentes de cualquier fuente y los no residentes extranjeros que en ese pas
obtengan rentas o posean bienes o derechos de contenido econmico.
Hay una tendencia a relegar el criterio de residencia a favor del de territorialidad pues respeta
en mayor medida la soberana tributaria de los estados y elimina las distorsiones a la
competencia en los pases en los que se efecta la inversin procedente del resto del mundo.
Informe Rudding: adopcin criterio de territorialidad en UE.
2. DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL. ASPECTOS GENERALES
El debate comienza a plantearse tras la sustitucin de impuestos reales o de productos por
impuestos personales y cobra importancia con la creciente globalizacin. Se estudiar la DII en
relacin con rentas y patrimonio posedos por personas fsicas (IRPF e IPN).
2.1 Concepto y clases de DII
Situacin dada por la existencia de un supuesto gravable relativo a la obtencin de
renta o a la titularidad de patrimonio por personas fsicas que determina el
nacimiento de diversas obligaciones tributarias por un mismo o parecido impuesto
en, al menos, dos pases. Puede estar originada por:
- DOBLE IMPOSICIN JURDICA: una misma persona resulta gravada por el mismo supuesto
de hecho y en el mismo perodo en varios pases.
- DOBLE IMPOSICIN ECONMICA: personas distintas resultan gravadas por el mismo
supuesto de hecho en el mismo perodo.
Diferencia: mientras que en DIJ requiere igualdad en el supuesto gravable, en tiempo en
que tiene lugar y en el sujeto al que se grava, para que se de DIE es suficiente con la
igualdad en el supuesto de sujecin a gravamen. Toda doble imposicin jurdica lo es
tambin econmica pero no as al revs.
2.2. Consecuencias de la DII
Independientemente del tipo que se trate supone un problema que afecta a la equidad
personal del impuesto.
Desde la perspectiva nacional de la equidad tributaria todos los residentes de un pas deben
soportar la misma carga fiscal cuando estn en iguales o similares situaciones y posean la
misma capacidad contributiva (equidad horizontal) y distinta cuando su situacin o su
capacidad de pago sea diferente, ajustando las diferencias de trato a las existentes entre ellos
(equidad vertical). Este principio ignora el hecho de que los residentes del pas puedan
obtener rentas generadas en otros que ya han sido objeto de gravamen en ellos.

Ejemplo:
PAIS A PAIS B TOTAL
(R)
(F)
RENTA

50.000

25.000

TIPO
MEDIO

20%

25%

BASE IMP 75.000

25.000

CUOTA

6.250

TIPO
MEDIO

15.000

75.000

21.250
28,33%

Si el individuo hubiese obtenido todas sus rentas en su pas de residencia hubiera tributado al
TME del 20%; pero por obtener parte de sus rentas fuera va a tributar al TME del 28,33%. En
una economa globalizada el concepto de equidad horizontal carece de sentido como criterio
rector del ordenamiento tributario y se impone una reformulacin en la que se considere la
totalidad de la carga tributaria efectivamente soportada, sean endgena o exgena.
Afecta a la neutralidad fiscal y la eficiencia econmica: la DII hace ms acusadas y
perceptibles las diferencias de presin fiscal entre pases modificacin de rentabilidades de
capital y actividades empresariales (intereses y dividendos) desplazamiento de las
actividades econmicas hacia los pases con una fiscalidad ms atenuada. La neutralidad
econmica competir en igualdad de condiciones. Si los inversores internacionales al
repatriar b experimentan una elevada presin fiscal en su pas, considerarn que la
neutralidad ha desaparecido y tendrn incentivos a retenerlos en el pas de la inversin,
planificando fiscalmente sus actividades mediante economas de opcin y replantendose la
localizacin de sus futuras inversiones, lo que puede inmovilizar los b en los pases en que se
generaron en lugar de invertirlos en los mejores proyectos internacionales (perjudica la
asignacin eficiente de los recursos).
Una forma simple de evitar este problema es que los pases exoneren completamente de
tributacin en el impuesto personal a las rentas generadas fuera de su territorio que ya hayan
sido objeto de tributacin (mtodo de exencin). Debido a la creciente internacionalizacin de
las actividades cada vez tiene ms partidarios; pero los estados no estn dispuestos a sufrir tal
merma en sus recaudaciones tributarias.
2.3 Causas de la DII
1) Concurrencia de la ilimitada potestad tributaria de los estados dentro del territorio
de su jurisdiccin (cada estado es soberano para exigir los gravmenes que considere
necesario) con determinados aspectos tcnicos del tributo. Coincidencia de varias
jurisdicciones tributarias en un mismo hecho imponible o sujeto pasivo, consecuencia de la
independencia soberana de los estados.
2) Cuando la DII tiene como causa la aplicacin de criterios de sujecin territorial
diferentes las posibles soluciones son:

Medidas de carcter interno (nacional) que compensen en los impuestos nacionales

los tributos satisfechos en los pases en que las rentas se producen.

Acuerdos internacionales, que comienzan como bilaterales y a partir de su

proliferacin se convierten en multilaterales (objeto de estudio).

Coordinacin de las potestades fiscales, cuya expresin ms perfeccionada es la

armonizacin fiscal de los procesos de integracin supranacional (UE).

3) Respecto de la definicin que en cada estado se da a la residencia a efectos fiscales,

existe una gran diversidad entre ordenamientos nacionales, hasta el punto que la
discrepancia de criterios podra incidir simultneamente en un nico sujeto y ser compatibles
entre s (un ciudadano estadounidense con un piso en Dubln en el que pasa una temporada y
tiene su principal fuente ganancias en Lieja: segn los criterios de estos 3 pases sera
residente en todos ellos, por lo que toda su renta en principio es objeto del impuesto sobre la
renta personal en los 3!!).

3. CORRECCIN DE LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

- Medidas de carcter interno.
- ACUERDOS INTERNACIONALES.
- Armonizacin de cuadros tributarios.
Tanto la solucin dada por los tratados y convenios como las medidas internas se consideran soluciones nacionales porque ambas se
materializan en disposiciones legales que forman parte del ordenamiento legal nacional.

Ejemplo: en ausencia de ajustes por DII.

Residencia Fuente MUNDIAL Obtiene 25.000 en R y 30.000 en F.
RENTA

55.000

30.000

55.000

5.050

19.800

Paga impuestos en ambos estados.

(25.000 +
30.000)
CUOTA

14.750

TIPO
MEDIO

26,82% 16,83% 36,00%

3.1 Mtodos de exencin

3.1.1 La exencin ntegra y la exencin con progresividad
Operan en la base imponible. Las rentas obtenidas por un sujeto se gravan
exclusivamente en un pas (habitualmente en el que se generan) quedando exentas en
cualquier otro. Supone la renuncia a la parte que les correspondera exigir, por lo que su
adopcin descansa en el principio de reciprocidad. La exencin puede darse tanto en el
pas de origen o de la fuente como en el de destino o de residencia, dependiendo de si rige el
criterio de residencia en el origen o el de territorialidad en el de destino. La OCDE propugna
que la exencin se aplique en el pas de residencia y se supedite la aplicacin del
mecanismo corrector a la verificacin de que en el pas de la fuente de las rentas se haya
tributado efectivamente por ello o que haya rebasado determinado % de la renta all obtenida.

EXENCIN NTEGRA
Residencia Fuente MUNDIAL En R se tributa por los 25.000 .
RENTA

25.000

30.000

55.000

CUOTA

5.500

5.050

10.550

TIPO
MEDIO

En F se tributa por los 30.000 .

22,00% 16,83% 19,18%

EXENCIN CON PROGRESIVIDAD

Residencia Fuente MUNDIAL
RENTA PARA
TIPO MEDIO

Slo en el pas de residencia: el SP

integra las rentas generadas en F en la
base imponible slo a efectos de
calcular su tipo medio efectivo de
gravamen, que luego se aplica a la renta
obtenida en R.

55.000
(25.000 +
30.000)

CUOTA

14.750

TIPO MEDIO

26,82%

RENTA
SOMETIDA

25.000

30.000

55.000

6.705

5.050

11.755

26,82%

16,83%

21,37%

CUOTA
TIPO MEDIO

3.1.2 Algunas consideraciones sobre este sistema

Reduccin de la presin fiscal: en sus 2 variantes constituye un buen estmulo a la
inversin en el exterior, pues permite tratar fiscalmente de una forma bastante benigna a
los b de las inversiones en el extranjero que se repatran al pas de residencia, alentando la
participacin activa en el proceso de internacionalizacin de la economa (en el ejemplo pasa
del 36% al entorno del 20%).
Equidad tributaria: se ve seriamente comprometida si se opta por la exencin
ntegra, pues un sujeto que obtuviese el mismo nivel de rentas todas ellas dentro de R
tributara a un tipo superior que el SP del ejemplo, dndose discriminacin de trato fiscal en
razn de la procedencia territorial de las dems rentas obtenidas. El pas otorga mejor trato
fiscal a quienes crean riqueza y puestos de trabajo en otros pases que a los que lo hacen en
su pas de residencia. Esta circunstancia dio lugar a la exencin con progresividad, que
reduce notablemente esta diferencia de trato fiscal.
Cmo se contemplan en los mecanismos de exencin los procedimientos de compensacin
fiscal de prdidas es un problema complejo cuyas soluciones posibles son restringirlas al
mximo (negar la compensacin en R, opcin mayoritariamente adoptada) o establecer un
complejo conjunto de disposiciones tendentes a evitar estas posibles duplicidades de
compensacin en F y R, lo que consume gran cantidad de recursos para garantizar la
efectividad de su cumplimiento.
Otra cuestin tiene que ver con el mnimo exento, pues si el SJ tiene sus ingresos
mayoritaria o nicamente en F podra darse el caso de que en R no tuviera que pagar
impuestos o incluso hubiera que reintegrarle algo.
Inconvenientes en el pas de la fuente de la solucin adoptada para evitar la doble
imposicin interna de los b (IRPF e IS): puede hacer muy compleja la correccin de la

DII. Si en el pas de la fuente est vigente el sistema de doble tipo para obviar la doble
imposicin interna y en el de residencia se articula un sistema de exencin se plantea si la
renta a exonerar corresponde a los b distribuidos, no distribuidos o parte y parte.
3.2 Mtodos de imputacin o del crdito fiscal
Operan en la cuota tributaria del impuesto, el ajuste se practica en el pas de
residencia una vez calculada la cuota ntegra del impuesto y practicadas toda las
deducciones. Cuando el SP calcula la base del impuesto en R, incluye tambin las rentas
percibidas en F con adicin del impuesto all satisfecho. Luego, de la cuota del impuesto por su
renta mundial deduce el impuesto abonado en F. El resultado es parecido al de la
exencin con progresividad, slo que al operar en cuota y no en base se va a ver afectado
por las deducciones del pas de residencia.
3.2.1 La Imputacin ntegra y la imputacin limitada
IMPUTACIN NTEGRA

RENTA

Residencia Fuente MUNDIAL El impuesto satisfecho en F se acepta sin

limitacin alguna, pudiendo llegar a ser
55.000
30.000 55.000 superior al de R y dar lugar a una
devolucin al contribuyente, lo que dio
(25.000 +
lugar al sistema de imputacin limitada.
30.000)

CUOTA

14.750

IMP.EXTRAN

-5.050

IMP. A PAGAR

9.700

TIPO MEDIO

17,64%

5.050

5.050

14.750

16,83% 26,82%

IMPUTACIN LIMITADA

RENTA

CUOTA
TIPO MEDIO

Residencia Fuente MUNDIAL Imputacin ordinaria. La deduccin

que se practica por el impuesto
55.000
30.000
55.000 satisfecho en F tiene como lmite la
cuota que correspondera a la renta
(25.000 +
de procedencia extranjera si se le
30.000)
aplicase el TME de gravamen de R.
14.750
5.050
1 Se computan todas las rentas en la
26,82%
base.

CUOTA
DERIVADA
RENTA EXTR

8.046

IMP.EXTRAN

-5.050

IMP. A PAGAR

9.700

TIPO MEDIO

2 De la cuota ntegra se deduce la

menor de:
-

17,64%

5.050

14.750

impuesto pagado en F.

- resultado de aplicar TME en R a

la renta de F.

16,83% 26,82%

Este sistema es el ms extendido en los pases exportadores de capital de la OCDE

por el lmite de deducibilidad que impone, debido a que los pases de destino tienen una

presin fiscal directa inferior a la de los pases de residencia. Adems, esta

combinacin lmite de deducibilidad/diferencia de presiones fiscales directas evita que los
pases en vas de desarrollo eleven selectivamente su presin fiscal con la intencin
de que buena parte de la misma sea soportada en los pases de los que proceden las
inversiones.
Inconvenientes: con su aplicacin los pases exportadores de capital estn
interfiriendo en las polticas fiscales de los pases destinatarios de las inversiones,
ya que cualquier bonificacin que estos ltimos incorporen con vistas a potenciar
determinados sectores puede quedar anulada por completo en el pas de residencia
del inversor.
3.2.2 Posibilidades de la imputacin limitada en los impuestos analticos
En el caso de que los impuestos personales sobre la renta sean de carcter analtico
(como sucede en la mayora de los pases) la imputacin limitada permite otras
posibilidades de correccin:
a) Global
b) Para cada pas
c) Para cada clase de renta
d) Para cada clase de renta y pas de procedencia conjuntamente
IMPUTACIN LIMITADA, LMITE GLOBAL
Residencia
RTOS TRAB

40.000

RTOS
INM

CAP

10.000

RTOS
MOB

CAP

GANANCIAS
PATRIM

Fuente1

Fuente2

15.000
10.000

25.000

5.000

20.000

Se compara la suma total

de impuestos satisfechos en
el extranjero con la cuota
correspondiente a la totalidad
de rentas de fuente exterior y
se deduce la menor de tales
cantidades.

Defendida ampliamente por

permitir
compensar
la
BASE
75.000 50.000 10.000 5.000 15.000 20.000 carga entre distintos tipos
de rentas.
IMPONIBLE
TIPO
20%
IMPOSITIVO
CUOTAS
SUMA
CUOTAS

10%

15% 15% 25%

5%

15.000 5.000 1.500 750 3.750 1.000

20.000

RENTAS EXT 25.000 25.000

CUOTA
5.000 2.500
DERIVADA R
EXT
IMPUESTO
EXT

5.250 1.750

A DEDUCIR

7.000

2.250

4.750

IMPUTACIN LIMITADA, LMITE POR PASES

Residencia
RTOS TRAB

40.000

RTOS CAP INM

10.000

RTOS CAP MOB

Fuente1

Fuente2
Se compara el impuesto
satisfecho en cada pas
con
la
cuota
correspondiente
a
las
rentas procedentes de l,
deduciendo la menor de
tales cantidades.

15.000
10.000

GANANCIAS
PATRIM

25.000

BASE
IMPONIBLE

5.000

20.000

75.000 50.000 10.000 5.000 15.000 20.000

TIPO
IMPOSITIVO

20%

CUOTAS

10%

15% 15% 25%

15.000 5.000 1.500

SUMA CUOTAS
CUOTA
DERIVADA
EXT

20.000

5%

750 3.750 1.000

2.250

4.750

2.000

500 3.000 2.000

1.500

750 3.750 1.000 IMPUTACIN

IMPUESTO EXT
A DEDUCIR

7.000
Residencia

RTOS TRAB

40.000

RTOS
INM

CAP

10.000

RTOS
MOB

CAP

GANANCIAS
PATRIM

20%

CUOTAS

Fuente2

15.000

5.000

20.000

10%

15% 15% 25%

5%

15.000 5.000 1.500 750 3.750 1.000

SUMA CUOTAS
RENTAS EXT

20.000

2.250

4.750

25.000 25.000
R

5.000 2.500 2.000 500 3.000 2.000

IMPUESTO
EXT
A DEDUCIR

Fuente1

75.000 50.000 10.000 5.000 15.000 20.000

TIPO
IMPOSITIVO

CUOTA
DERIVADA
EXT

4.750

10.000
25.000

BASE
IMPONIBLE

2.250

1.500 750 3.750 1.000

6.750

2.750

4.000

LMITE

POR

LIMITADA,
CLASES DE

RENTA

Se comparan las cuotas

satisfechas en los pases de
la fuente por clases de
renta con la cuota que
correspondera en el pas de
residencia.

IMPUTACIN LIMITADA, LMITE COMBINADO POR CLASES DE RENTA Y PASES

Residencia
RTOS TRAB

40.000

RTOS CAP INM

10.000

RTOS CAP MOB

GANANCIAS
PATRIM

20%

CUOTAS

5.000

20.000

10%

15% 15% 25%

5%

15.000 5.000 1.500 750 3.750 1.000

SUMA CUOTAS
RENTAS EXT

20.000

2.250

4.750

25.000 25.000
5.000 2.500 2.000 500 3.000 2.000
R

IMPUESTO EXT
A DEDUCIR

15.000

Para
cada
pas
de
procedencia de renta se
compara entre las cuotas
satisfechas en el extranjero
por cada clase de renta
con
la
que
le
correspondera en R.

75.000 50.000 10.000 5.000 15.000 20.000

TIPO
IMPOSITIVO

CUOTA
DERIVADA
EXT

Fuente2

10.000
25.000

BASE
IMPONIBLE

Fuente1

1.500 750 3.750 1.000

6.000

2.000

4.000

3.3 Otras variantes del

sistema de imputacin

CRDITO FISCAL POR EL IMPUESTO SUBYACENTE O CRDITO INDIRECTO

Pretende corregir al mximo la DII econmica y no la jurdica (la que intentaban
subsanar los mecanismos ya vistos). Se limita la DII de los dividendos, intentando corregir
hasta una triple tributacin jurdica:
a) Como b societario en IS en F.
b) Como renta personal en F sujeta a criterio de territorialidad. IRPF en F.
c) Como renta percibida por un residente y sujeta a gravamen sobre renta personal s/
criterio de personalidad. IRFP en R.
Con el crdito fiscal por impuesto subyacente se pretende que el accionista de una
sociedad radicada en otro pas se beneficie de un crdito fiscal por la parte del IS
correspondiente al b no distribuido en F, adems del crdito fiscal por doble
tributacin interna del b en F, permitindole as compensar la doble tributacin
debida a la coexistencia de los dos impuestos personales sobre la renta en el
mbito de la internacionalizacin de las relaciones econmicas.

CRDITO SUBYACENTE SIN LMITE

R

F 10%
F
SDAD SOCIO

RENTA 140.000 40.000 24.000

T
30,00%
MEDIO

40%

15%

CUOTA 42.000 16.000 3.600

IMP
EXT

-19.600

Existen 2 posibilidades: crdito fiscal pleno o con

un lmite, que se cifra en el impuesto que
correspondera en el pas de residencia a las rentas de
procedencia extranjera. Es de frecuente aplicacin en caso de sociedades en F que son
filiales de otras en R.
A
22.400
PAGAR

TAX SPARING Y MATCHING TAX

Prcticamente en desuso. Surgidas para consolidar los procesos de industrializacin de los
pases en vas de desarrollo, suprimiendo o con una importante reduccin de los obstculos
fiscales en los pases desarrollados. La imputacin limitada anula en buena parte los
beneficios fiscales en origen para facilitar inversiones (el impuesto que se deja de
percibir en origen queda neutralizado por una mayor recaudacin en R).
R
RENTA

R sin
bonif

F sin
bonif

La bonificacin concedida por F ha ido a

+25.000 25.000 +25.000 25.000 parar a las arcas de R.

T MEDIO 30,00% 20% 30,00% 20%

BONIFIC.

-50%

CUOTA

7.500

2.500

7.500

IMP EXT

-2.500

-5.000

A PAGAR

5.000

2.500

5.000

TAX SPARING: para salvar esta dificultad los

convenios de DII establecan que las bonificaciones de impuestos por inversiones concedidas
en los pases de la fuente se trasladasen a los pases de residencia, pudindose deducir en
ellos el impuesto que se hubiera exigido en ausencia de incentivos (intereses y
cnones propiedad industrial).
TAX MATCHING: para incentivar la financiacin internacional y la cesin de tecnologa se
reconocan como deducibles de la cuota del impuesto del pas de residencia cuotas
impositivas cifradas a tanto alzado, normalmente superiores al impuesto realmente
exigido en el otro estado.
La OCDE se pronunci en contra de estas tcnicas pues podan dar lugar a abusos por
parte de aquellos pases a los que se pretenda beneficiar.