Informe Especial

Principios contables y normas tributarias.

Qu debe prevalecer en el Registro de Operaciones?
n

Introduccin

En toda empresa desde el momento de su

constitucin se llevan a cabo una serie de actos
con el propsito de alcanzar los fines que constituyen su objeto social. As, la primera etapa,
que representa el nacimiento de la empresa,
conlleva el cumplimiento de exigencias legales as como la realizacin de aportes por los
socios necesarios para que la empresa inicie
su desarrollo, que es la siguiente etapa. En la
etapa de desarrollo se realizan, propiamente,
las actividades de la organizacin empresarial
que producen cambios en su estructura tanto a
nivel cuantitativo como cualitativo. Por ltimo,
la ltima etapa estar dada por el fin de la
empresa que puede producirse por una serie
de causas, tales como disposiciones legales o
decisiones voluntarias o involuntarias de sus
integrantes, entre otros.
Los referidos actos o transacciones que
tienen consecuencias de contenido econmico, se denominan hechos contables o hechos
econmicos que afectan el patrimonio de la
unidad econmica de forma directa y concreta. Sin embargo, conviene precisar que
no todos los hechos econmicos que realiza
la empresa afectan a su patrimonio, por lo
que no son captados por la contabilidad. En
esencia dichas transacciones realizadas por la
empresa constituyen los insumos del sistema
de informacin contable que se recopila y se
transforman en trminos monetarios a efectos de su acumulacin y su empleo posterior;
producindose el Proceso Contable.
Sobre el particular, es objeto del presente
informe esbozar las principales consideraciones que se deben advertir a efectos de registrar contablemente las operaciones realizadas
por la empresa; dado que hemos podido
observar en la prctica profesional, que en
la actualidad existe una marcada prevalencia
hacia la normatividad tributaria, regulacin
sustancial o disposiciones de carcter formal;
dejando de lado los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados; situacin que en
algunos supuestos distorsiona la informacin
contenida en los Estados Financieros.

1. Proceso contable
El proceso contable, se origina justamente
con la aparicin de un hecho econmico, que
afecta la estructura patrimonial originando
Variaciones Patrimoniales, en el Activo, Pasivo
o Patrimonio de una empresa y que por ende
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implican una anotacin contable, utilizando las

cuentas debidamente aprobadas por el Plan
Contable General Revisado, registrndose los
citados hechos econmicos en los Libros y
Registros Contables, para posteriormente ser
presentados en forma acumulada y resumida
en los Estados Financieros.
En virtud a lo expuesto, apreciamos que
la contabilidad existe para satisfacer una
necesidad de informacin que se materializa
a travs de los estados financieros, resultado
final del proceso contable, por el que cumple con su objetivo fundamental de brindar
informacin para la toma de decisiones de
terceras personas, tales como accionistas,
acreedores, empleados y para el pblico en
general; asumiendo la responsabilidad de la
citada informacin la gerencia de la empresa
la misma que tiene la obligacin de comunicar el resultado de su gestin. Para que la
informacin que produce la Contabilidad sea
un instrumento til, cumpla con los objetivos
que se espera de ella y pueda satisfacer las
necesidades de los distintos interesados, es
necesario que se observen ciertos requisitos
mnimos, como es el hecho que se encuentren, confeccionados de acuerdo a ciertas
reglas, convenciones o prcticas contables conocidos por todos los usuarios de
antemano y que corresponden a los Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados.

2. Relevancia de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados

en el Registro de Operaciones
Los Principios de Contabilidad General-

mente Aceptados (PCGA) constituyen estas

reglas o pautas bsicas sobre cuantificacin
de elementos del sistema contable que
reflejen el patrimonio de una empresa y
sus variaciones, es decir, son los requisitos
mnimos para homogenizar el resultado de
la informacin contable. En este sentido, los
PCGA son el conjunto de conceptos bsicos,
reglas, presupuestos basados en la prctica
que condicionan la validez tcnica del
proceso contable y su expresin final
traducida en los Estados Financieros y
no se encuentran codificados en una fuente
nica.
Dado que el artculo 223 de la Ley General de Sociedades (Ley N 26887, vigente
a partir del 01 de enero de 1998) seala
la obligacin que los estados financieros
se preparen y presenten de conformidad
con las disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, y que mediante
la Resolucin del Consejo Normativo de
Contabilidad N 013-98-EF/93.01 (23.07.98) se
interpret que los principios de contabilidad
generalmente aceptados a que se refiere el
citado artculo comprende substancialmente
a las Normas Internacionales de Contabilidad (actualmente NIIFs y NICs) oficializadas
mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad; conviene considerar
lo dispuesto en el Marco Conceptual para
la preparacin y presentacin de Estados
Financieros que constituye la base general
sobre la cual se establecen los fundamentos
conceptuales que dan lugar a las normas
contables.

MATERIAS QUE TRATA EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA

PREPARACIN Y PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS
Objetivos de los Estados
Financieros

Caractersticas cualitativas de
la Informacin Financiera
MARCO
CONCEPTUAL

Definicin, Reconocimiento y
Evaluacin de los Elementos

Concordando lo desarrollado y vinculndolo con el proceso contable, apreciamos

que los principios Normas Internacionales
de Informacin Financiera constituyen el
conjunto de conceptos bsicos y reglas que
condicionan la validez tcnica del proceso

Conceptos de Capital y
Conservacin de Capital

contable y su expresin final traducida en

los estados financieros. Por ende, su inobservancia acarrea por lgica consecuencia la
distorsin de las cifras presentadas en los
estados financieros afectando la informacin
que se presenta a los diversos usuarios.
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En atencin al anlisis realizado, a continuacin mostramos el proceso secuencial

del proceso contable, sobre la base del esquema propuesto por Hugo Luis Sasso (1):

ESTRUCTURA PATRIMONIAL

HECHO ECONMICO

VARIACIONES PATRIMONIALES
PRINCIPIOS Y
NORMAS CONTABLES

Condiciona la validez
tcnica del Proceso Contable

REGISTRO CONTABLE

CUENTAS CONTABLES

LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

Mecnica Contable

ESTADOS FINANCIEROS

3. Principios contables y marco

conceptual
Nuestro pas adopt, mediante el Plan
Contable General Revisado vigente, los principios desarrollados en el trabajo Principios
y normas tcnicos contables generalmente
aceptados para la preparacin de los estados
financieros presentados por la delegacin
argentina en la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad, Mar del Plata
(1965), tomando como Postulado Contable
al principio de Equidad y definiendo catorce
principios, partiendo de lo general hacia lo
particular.
No obstante y tal como se ha expuesto
en el numeral anterior, en la actualidad el
Marco Conceptual regula los fundamentos
en virtud a los cuales se desarrollan las
normas contables y que implica una reestructuracin de tipo formal de nuestros
clsicos principios contables.
La principal consecuencia de este cambio formal es que, posiblemente, debamos
acostumbrarnos a razonar ms en trminos
de Marco Conceptual (caractersticas cualitativas, hiptesis bsicas, definiciones y criterios de reconocimiento y valorizacin) y menos con apoyo en los tradicionales principios
contables. Empero, adicionalmente a ello
no podemos dejar de afirmar que el Marco
Conceptual tiene un esquema argumental y,
con ello, una sistemtica, mucho ms clara y
ordenada, que el listado de principios contables, plasmado en el Plan Contable General
Revisado. As pues, al tratarse de un modelo
orientado a la prediccin el sistema considera preferibles atributos relacionados
con la relevancia, ocasionando que, en los
criterios de valoracin, se opte en ocasiones
por soluciones diferentes al costo histrico
(en especial, valor razonable).
En el cuadro de la pgina siguiente se
presenta una conciliacin de los principios
contables contenidos en el Plan General de
Contabilidad con el Marco del IASB (Marco
Conceptual), en el que puede constatarse
que an cuando resultan siendo aplicables
los antiguos principios stos se encuentran
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organizados de una manera distinta; as

por ejemplo los principios de empresa en
funcionamiento y devengo se consideran
hiptesis bsicas del sistema, mientras
que los restantes se subsumen bien en
caractersticas cualitativas, bien en criterios
de reconocimiento de los elementos de los
estados financieros, o bien en criterios de
valoracin.

4. Normativa Tributaria
En las diversas, diferentes y complejas
operaciones comerciales que una empresa
efecta, se requiere que los agentes econmicos dispongan de lineamientos uniformes
que los lleven a alcanzar un notable grado
de optimizacin en todos los niveles, sean
stos de carcter comercial, legal, operativo
procurando lograr con ello una correcta
armonizacin de la informacin contable y
tributaria, pues es en funcin a la incidencia
que dicha informacin pudiera acarrear, que
las empresas adoptan una serie de decisiones importantes a fin de evitar incurrir en
potenciales contingencias tributarias frente
al Fisco.
Ahora bien como quiera que la normativa
tributaria, fundamentalmente la legislacin
del Impuesto a la Renta, cuenta con disposiciones propias y particulares, es innegable,
que en muchos aspectos las Normas Contables contienen el sustento y/o desarrollo
sobre determinados tpicos que ella regula,
ya sea en forma ntegra o parcial. As, apreciamos que en muchos supuestos existe plena
coincidencia entre ambos tpicos, mientras
que en otros, si bien se sustenta en la Doctrina Contable, se establecen disposiciones
diferenciadas. Claro est que en algunos supuestos, tambin se presentan tratamientos
abiertamente opuestos.
As a guisa de ejemplo, apreciamos que
la disposicin tributaria referida al Costo
Computable para efectos de determinar la
Renta Bruta de Tercera Categora se nutre de
la Normativa Contable como base para una
adecuada determinacin; pero incorporando
algunos conceptos adicionales y que difie-

ren de la regulacin contable. En efecto, el

literal e) del artculo 11 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, dispone expresamente que para la determinacin del
costo computable de los bienes o servicios,
se tendrn en cuenta supletoriamente las
Normas Internacionales de Contabilidad y
los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento. Sin
embargo, en el literal e) del artculo 61 del
TUO de la LIR, se dispone que la diferencia
de cambio generada por la actualizacin del
saldo de pasivos vinculados con existencias
que se encuentren en stock o en trnsito a
la fecha del Balance General, debe afectar
al costo del activo. En este tpico, difiere
del tratamiento contable, que establece en
virtud a la NIC 21, la afectacin a resultados
de la Diferencia de Cambio.
Otro claro ejemplo, de la estrecha vinculacin que existe entre la normativa contable
y tributaria esta dada por la aplicacin de
la Hiptesis Bsica o Fundamental del
Devengo, que se utiliza para el adecuado
reconocimiento de las operaciones y su imputacin en el perodo correcto; encontrndose recogida la obligacin de su aplicacin
tanto en el Marco Conceptual como en el
artculo 57 del TUO de la LIR.
Adems, tambin, tributariamente
existen disposiciones de carcter formal
que en muchos casos condicionan la
aceptacin de un costo o gasto, as como
el ejercicio de crditos o saldos a favor.
Es evidentemente, que por excelencia el
requisito formal recogido en la legislacin
tributaria est dado por la exigencia del
sustento de las operaciones realizadas
en Comprobantes de Pago emitidos de
acuerdo a lo dispuesto en el Reglamento
de Comprobantes de Pago.
En funcin a lo expuesto, surge la disquisicin entre los profesionales contables
respecto al procedimiento a observar para
el registro de operaciones, cuando se
producen diferencias entre los Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados,
recogidos ahora en el Marco Conceptual y
la normativa tributaria; optando en muchos
casos en forma indebida por condicionar la
anotacin contable a la ltima de las referidas; y que inclusive a veces la diferencia
es por un aspecto meramente formal. As,
por ejemplo, se incumple con efectuar la
anotacin contable de un gasto devengado
en el ejercicio 2007; porque el comprobante
de pago sustentatorio ha sido emitido en el
ejercicio 2008.
Cabe indicar, que el legislador tributario,
tiene claro la existencia de diferencias entre
el tratamiento contable y tributario, y por
tal razn se produce el "proceso de
conciliacin" a fin de establecer la Base
Imponible. Ahora bien, es evidente que
la referida conciliacin se debe efectuar
a nivel de Papeles de Trabajo; evitando
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Informe Especial / Consulta Contable

Claridad
Caractersticas
cualitativas de la
informacin

Aplicabilidad
Comparabilidad
Confiabilidad

distorsionar en lo absoluto el registro

de operaciones (reflejado en los Libros
de Contablidad) que se debe realizar en
funcin a la normativa contable.
Lo expuesto precedentemente, se corrobora con la regulacin del artculo 33

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Naturaleza de la informacin
Materialidad
Manifestacin fidedigna
Lo sustancial antes que lo formal
Neutralidad
Prudencia
Uniformidad

del Reglamento de la Ley del Impuesto a

la Renta, ttulado DIFERENCIAS EN LA
DETERMINACIN DE LA RENTA NETA
POR LA APLICACIN DE PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. El referido artculo expresamente

dispone como sigue: La contabilizacin de

operaciones bajo principios de contabilidad
generalmente aceptados, puede determinar,
por la aplicacin de las normas contendidas
en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacin de la renta
neta. En consecuencia, salvo que la ley o
el Reglamento condicione la deduccin al
registro contable, la forma de contabilizacin
de las operaciones no originar la prdida
de una deduccin. Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste al
resultado segn los registros contables, en
la declaracin jurada.
Un caso, por decir lo menos, casi generalizado, en el cual se aprecia que se da
prevalencia a la normativa tributaria frente
a la regulacin contable para efectuar el
registro de una operacin lo constituye
la Depreciacin de los Activos Fijos; as,
se determina su importe en funcin a los
porcentajes establecidos en el artculo 22
del Reglamento de la LIR y el resultado
se contabiliza como Provisin por Depreciacin; dejando de lado la observancia
de la NIC 16. Inmuebles, Maquinarias y
Equipos, que dispone que la depreciacin
de un activo se debe realizar en funcin a
su vida til.
NOTA
(1) Sasso Hugo Luis. El Proceso Contable. 3era.
Edicin. Ediciones Macchi, Buenos Aires. 1992.
Pgina 181. n

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