Carrera de Especializacién de Posgrado en Administraci6n Financiera del Sector Publico -TESINA- i “Las Normas de Auditoria para el Sector Publico y su Contexto” / Analisis comparativo de las Normas de Auditoria de la Auditoria General de la Naciénn con sus similares de la Organizaci6n Internacional de Entidades de Fiscalizacion Superior Héctor ZUBLENAINFORME EJECUTIV! INTRODUCCI ome 1. DESARROLLO: as 5 1.1 SENTIDO DELAS NORMAS DE AUDITORIA ... 5 1.2. Atribucién de Ia Auditoria General de la Nacién para emitir normas de auditoria. = 1.2.1 Se toma como primer objeto de andlisis la Resolucién n° 145/93 de la Auditoria General de la Nacién, de fecha 7 de Octubre de 1993 aprobatoria de las NAE....... = 1.22 Ambito de aplicacion. 1.3 Atribucién dc la INTOSAI para cmitir normas de auditoti 1.3.1 Se toma como segundo objeto de anilisis las Normas de Auditoria de la INTOSAL 1.3.2 Ambito de aplicacién. 2. RESENA SINTETICA DE LA EVOLUCION DE LA AUDITORIA Y SUS NORMAS EN EL AMBITO PUBLICO DE LA ARGENTINA. 3. ACLARACIONES PREVIAS AL CUADRO COMPARATIVO. 4, CUADRO COMPARATIVO... aa 5, ANALISIS DE LA AMPLITUD Y PROFUNDIDAD DE LOS RUBROS CLASIFICADOS Y EXPUESTOS EN EL CUADRO COMPARATIVO. serene 1 INDEPENDENCIA.. 24 2. CAPACIDAD. COMPETENCIA PROFESIONAL. sereenne 25 3 DEBIDO CUIDADO Y DILIGENCIA. 26 4 SECRETO PROFESIONAL — GUARDAR RESERVA. 21 5.5 CAPACITACION, OT 3.6 PLANIFICACION... 28 5.7 RELEVAMIENTO DEL CONTROL INTERNO. 5.8 DETERMINACION DEL RIESGO ~ VALORAR EL RIESGO. 5.9 PROCEDIMEENTOS. 2 i 5.10 EVIDENCIA — PRUEBA DE AUDITORIA. 5.11 CONCLUSIONES — NORMAS PARA LA ELABORACION DE LOS INFORMES 6. CORRESPONDE AHORA CONSIDERAR SINTETICAMENTE HECHOS DE LA ACTUALIDAD QUE INEQUIVOCAMENTE REPERCUTIRAN EN LA ACTIVIDAD DE LA AUDITORIA Y SUS NORMAS. 7. CONCLUSIONES 8, BIBLIOGRAFIA .. Las Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contesto, Lic. Héctor ZUBLENAAbreviaturas tilizadas. = NAE: Normas de Auditoria Externa de la Auditoria General de la Nacion. = NA: Normas de Auditoria de la INTOSAL = INTOSAI: Organizacion Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores. = AGN: Auditoria General de la Nacién = NAGA: Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas en EEUU. = EFS: Entidades Fiscalizadoras Superiores Las Normas de Autitoria para el Sector Piblico y su Contento, Lic. Héctor ZUBLENA.Shiforme Fjecutivo. La Hacienda Publica carece de la figura del duefio tal cual existe en la Hacienda Privada, circunstancia por la cual la Funcion de Control al cubrir este espacio realiza un servicio fundamental al Sistema Republicano. Al respecto se sefiala que la Auditoria Externa componente fundamental de la mencionada Funcion de Control, sustenta la aplicacion de su técnica en normas de auditoria cuyos lineamientos establecen el marco de referencia respecto de las cualidades que el trabajo de auditoria debera poser, como de los atributos personales del auditor. En esta inteligencia el presente trabajo abordé el tema de la Auditoria Externa desde una de sus perspectivas: la normativa. En este orden, se analiz6 el sentido de las Normas de Auditoria en general y la evolucién de la aplicacién de la auditoria en el pais, fandamentalmente su incorporacién al Sector Piiblico Asimismo se estudié la semejanza u homogeneidad presentada por los distintos rubros que conforman las Normas de Auditoria Externas aprobadas por la Resolucion 145/93 de la Auditoria General de la Nacion y las Normas de Auditoria de la Organizacién Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores. Gomo resultado de ello se realizo un cuadro comparativo de los rubros 0 partes seleccionadas de las mismas, que merecicron la clasificacion de semejantes u homogéneas En este estado de cosas, se comparé la amplitud y profundidad de los rubros clasificados, finalizando con el anélisis de un caso de actualidad con potenciales consecuencias on las normas de auditoria. De la labor realizada se arribé a las conclusiones detalladas seguidamente: *Las Normas de Auditoria Externa producidas por la Auditoria General de la Nacion representan el primer antecedente de esta naturaleza, con aplicacion en la Hacienda Central y Conexa del Estado. * Los aspectos basicos de las Normas de Auditoria Externas de la Auditoria General de la Nacién se vinculan y poseen semejanza con sus similares establecidas por la Organizacion Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores, *La comunidad mundial coincide respecto de los principios bésicos que dan fundamento a las Normas de Auditoria para el Sector Pablico. “El esquema metodoldgico de la Teoria General de Sistemas le otorga al sistema de control la funcién de componente de retroalimentacion del sistema de toma de decisiones. *Deberé procurarse que la cultura de la Administracién Publica aproveche cl contenido docente de la auditoria *Los lineamientos de evaluacion del Control Interno debieran profundizar la vision de la Hacienda Publica como Sistema Tas Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENAntroduccion El Sistema Republicano se sustenta en un conjunto de principios fundamentales para su existencia, Uno de ellos, tal vez el vinculado mis fuertemente con la Administracion y el Control de la Hacienda del Estado, es el principio de rendicién de cuentas, cuya finalidad se centraliza en el propio interés del Ciudadano de conocer la correccién, mérito y conveniencia con que el Gobierno ha utilizado los recursos piblicos puestos a su disposicion, para cumplir el mandato impuesto en la Ley Aprobatoria Anual de Presupuesto. Sobre el particular el preclaro Juan Bautista ALBERDI ' afirmé: “... La observancia de esta garantia de la rendicion de cuentas puede servir de punto de partida al Congreso, para estudiar los principios y reglas mas o menos constantes que han seguido los gastos autorizados a medida que la necesidad los reclamaba; o caloular el valor de entradas apiicables anualmente a los gastos de la administracién general...” En esta inteligencia, es oportuno seflalar que los paises con verdadera raigambre republicana llevan a la prictica el mencionado principio de rendicién de cuentas y lo fortalecen por medio de una slide funcién de control orientada, entre otras previsiones, a posibilitar el anélisis del valor agregado por la Administracién Piblica en a consecucién de los logros inherentes al rol del Estado. Asimismo es de suma importancia resaltar la influencia de la situacion comentada, como factor determinante de la correcta orientacién del gasto publico en orden a la trilogia de legitimidad, equidad y racionalidad en que se relaciona con su contraparte, los recursos obtenidos del Sector Privado. Es decir como instrumento de mensura de lo que offece el Estado a cambio de la tributacién. Asi es como la Funcién de Control _posibilita el conocimiento a la Alta Direccién, de silo que offece el Estado a cambio del esfuerzo coactivo sobre el contribuyente, esta a tono con Ia oferta de servicios de calidad. Puede decirse, que el sistema de Control de la Hacienda Publica es un instrumento idoneo para el ascguramiento de la calidad de la Gestién en la Administracién Publica Circunstancia que con seguridad ha sido considerada y entendida en la Constitucion Nacional, cuando en su articulo 85 establece: “...E examen y la opinion del Poder Legislative sobre el desempefio y situacion general de la administracién piblica estaran sustentados en los dictamenes de la Auditoria General de la Nacién..."() “...Tendra a su cargo el control de legelidad, gestion y auditoria de toda la actividad de la administracién publica centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organizacion, y las demas funciones que la ley le otorgue, intervendré necesariamente en ¢! tramite de aprobacion o rechazo de las cuentas de percepcién e inversion de los fondos piblicos...” " Juan Bautista ALBERDI, Sistema Econémico y Rentistico de la Confederacién Argentina segin su constitucién de 1853. Libreria “El Foro” Buenos Aires, 1993. Las Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA1. SBesarrolle. 11 Sentido de las normas de auditoria En primer término es necesario sefialar que, las Normas de Auditoria constituyen el marco de referencia que establece los atributos personales del auditor como de su trabajo de auditoria, con la finalidad de asegurar la objetividad, profesionalidad e independencia en el ejercicio de sus funciones, Asimismo, puede entenderse que su _utilidad recae tanto en e! auditor, por constituir un instrumento de respaldo de la labor realizada en relacion directa a la medida de su cumplimiento, como en el auditado por cuanto permiten conocer anticipadamente los atributos y requisitos que deben poseer u observar los auditores al realizar su tarea, es decir, qué se debe esperar 0 exigir de la labor de! auditor. 1.2. Atribucién de la Auditoria General de la Nacién para emitir normas de auditoria, Para el desempeiio de sus funciones la Auditoria General de la Nacién deberd, segin lo establece el inciso d) del articulo 119 de la ley 24.156, formular los criterios de control y auditoria externa a ser utilizadas por la misma, la cual constituye la facultad legal para emitir las normas de Auditoria Externa para el Sector Piblico Nacional. 1.2.1. Se toma como primer objeto de anilisis Ia Resolucién n° 145/93 de la Auditoria General de la Nacién, de fecha 7 de Octubre de 1993 aprobatoria de las NAE. 1.2.2. Ambito de aplicacién. Sern de aplicacion en el ambito del Sector Pitblico Nacional segiin lo definido en el articulo 8° de la citada ley 24.156 y en funcion del articulo 120° de la misma ley, podré extenderse su competencia a las entidades publica no estatales o a las de derecho privado en cuya direccion y administracién tenga responsabilidad el Estado Nacional, o a las que éste se hubiese asociado, incluso aquellas 2 las que se les hubieren otorgado aportes o subsidios para su instalacién o funcionamiento y en general, a todo ente que perciba, gaste, o administre fondos piblicos en virtud de una norma legal o con una finalidad piblica. 13. Atribucién de la INTOSAI para emitir normas de auditoria. La INTOSAI posee facultad para la emisién de normas de auditoria en virtud de su propio Estatuto. 1.3.1.$e toma como segundo objeto de andlisis las Normas de Auditoria de la INTOSAL 1.3.2. Ambito de aplicacién Las Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENASin perjuicio de lo expuesto, se sefiala que e! Decreto ley 23.354/56 ratificado por la ley 14.467, en su articulo 84 inciso £) expresaba “.. corresponderé al Tribunal de Cuentas (...) fiscalizar las empresas del Estado por medio de auditores o sindicos...” En este aspecto, queda claro que se utiliza los citados vocablos “auditores 0 sindicos” como si fueran dos figuras equivalentes. ‘Sin embargo el articulo 6° de la ley 13.653, llamada de empresas del Estado sustituido por su similar n° 15.023 prevé: “... El tribunal de Cuentas ejercera el control de los Organismos a que se refiere la presente ley, mediante el procedimiento de auditoria contable, en todos los aspectos relacionados con su desenvolvimiento legal, econdmico, financiero y patrimonial. A cuyo efecto debert: a) Fiscalizar el desarrollo del presupuesto integral sobre la base de la correspondiente contabilided financiera que sera llevada conforme a las normas que determine el Tribunal de Cuentas. Al respeto el profesor Atchabahian’ comenta: “...Esta disposiciOn se relaciona con el control de legalidad de la actividad financiera de las empresas: reemplaza la rendicion de cuentas de orden comin por un régimen de auditoria contable. El procedimiento de auditoria estaba contemplado en la ley 12.961 para las entidades que desarrollasen tareas industriales o estuviesen situadas en puntos alejados; pero mientras en la ley 12.961 era facultativo, por la ley de empresas del Estado, se hizo obligstorio... Puede sefialarse, que la mencionada ley N° 15.023 introduce la aplicacion de la auditoria contable en forma obligatoria como asi también un avance innovador al instituir como forma de control Ia evaluacién de los actos de gestion de las empresas, con Ia finalidad de evaluar el mérito de ellos, en funcion de los efectos econdmicos y financieros. Esta situacion respecto de le auditoria contable fue mantenida en la ley 20.558 que cred la Corporacioil de Empresas Nacionales y en su derogatoria, la ley 21.801 que a la vez creara la Sindicatura de Empresas Pitblicas. En consecuencia, concluido el recorrido de los hitos que marcaron el inicio y evolucion de la aplicacion de la auditoria, tanto en la hacienda central como en las haciendas anexas de produccién, segin surge del apretado anélisis de la legislacién financiera del Sector Piblico efectuado, es posible sefalar que no aparece un cuerpo integrado de normas positivas que configuren el marco de referencia para el auditor y cl auditado. Este estado de cosas, resulta logico si se tiene en cuenta que el decreto-ley 5103/45 (homologado por la ley 12961) aplicable a los graduados de Ciencias Economica, no menciona la funcion de auditoria y mas sorprendentemente atin la ley 20488 que sustituy6 el mencionado decreto-ley 5103/45 como estatuto profesional de Ciencias Econémicas, no menciona 8 Adolfo ATCHABAHIAN, Régimen Juridico de la Gestién y del Control en la Hacienda Piiblica. Ediciones Depalma 1996. Buenos Aires. Pags. 699/700 ‘Las Normas de Auditoria para el Sector Pitblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA‘Acto Administrativo observado perdia su ejecutividad, es decir, carecia de eficacia lo que impedia la constitucién de derechos’, La Ley 24156. produce un cambio en el modelo de control introduciendo el esquema metodolégico de auditoria, otorgindole a su vez, a la Auditoria General de la Nacién, las atribuciones para producir las normas de auditoria externa del Sector Piblico Nacional. Las funciones de auditoria de la Auditoria General de la Nacion son de aplicacion en la etapa ex post de la gestion, su producto sustantivo el informe de auditoria, es una pieza integral de Ia auditoria realizada, compuesta por la opinién findada en la evidencia obtenida de los procedimientos efectuados, las observaciones u objeciones en caso de corresponder y las recomendaciones para su regulacién, todo ello en estricta relacién del objeto de la auditoria y su alcance, expuestos ambos en el mencionado informe de auditoria. En este orden de ideas y con relacién a las implicancias resultantes de la aplicacion de la auditoria, difieren de las del modelo de control anteriormente vigente, En efecto son las que devienen de la opinion expuesta en el informe de auditoria. Es decir, la autoridad superior de cada jurisdiccion tendra en su esfera, la responsabilidad de llevar acabo las regularizaciones pertinentes. No obstante lo manifestado, las objeciones y observaciones cfectuadas en las auditorias, implican su correlato en oportunidad de auditar la Cuenta de inversion —articulo 95 de la ley 24156- cuya aprobacion o rechazo corresponde al Congreso, el cual fundamentaré su opinion en funcion del informe de auditoria realizado por la Auditoria General de la Nacién, segiin lo establece el articulo 85 de la Constitucion Nacional. 3 Actaraviones provias al cuadro comparative. Como paso previo a la comparacién, es dable sefialar que la INTOSAI es la Organizacion Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores de los paises pertenecientes a las Naciones Unidas, Estas Entidedes Fiscalizadoras Superiores (EFS), cualquiera sea su forma de organizacién (Tribunal de Cuentas, Contraloria 0 Entidad de Auditoria) desempefian tuna funcién esencial en la fiscalizacion de las cuentas y las actividades de la Administracion Piblica en sus respectivos paises, como asi también en la promocién de una gestion financiera sana y de la obligacion de los gobiernos de rendir cuentas. La INTOSAI apoya a sus miembros en esta tarea proporcionandoles la oportunidad de compartir informacion y experiencias referentes a los retos que el mundo de hoy, cambiante y cada vez més interdependiente, plantea con respecto a la fiscalizacién y la valoracion que hace de ella la sociedad. * Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Fallos 187:483 y655; 191:489 y 229-320 citadoen In pagina 213 de Ley de Contabilidad y Regimen de Contrataciones del Estado Texto ordenado y comentado por el Dr. Luis J. PEREZ COLMAN Editorial Ciencias dela Administracin S.RL.1985 BUENOS AIRES. ‘Las Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENAsituaci6n existen motivos que pudieran dar lugar 2 cuestionamientos desu independencia. Es esencial que el auditor sea de hecho independiente y que asi sea considerado por terceros. Este requisito alcanza al firmante’ del informe, como asi también a todo el equipo de trabajo que Io asiste. Iib - Casos de Excusacion Los principales impedimentos som a) Tener relacién de dependencia o profesional con el ente sujeto a auditoria, con entidades relacionadas econémicamente con aquél 0 haberlas tenido en el periodo que comprende la informacién. b) Ser cOnyuge, pariente hasta el cuarto grado en consanguinidad 0 segundo por afinidad, o tener relaciones personales con funcionarios 0 agentes cuya informacion o actividad sea auditada ©) Poser intereses econémico- financieros, directos 0 indirectos, de significaciéa en cl ente sobre el que se efectuara. la auditoria, en los _entes vinculados econémicamente con aquél, 0 los hubiera tenido en el periodo al que se refiere 1a informacién controlada @) Haber tenido participacion en operaciones © programas sometidos a auditoria e) Ser socio, asociado, director 0 administrador del ente auditado 0 de los enies que —estuvieran—_vinculados econémicamente a aquél, 0 lo hubiese sido en el periodo al que se refiere la informacion que es objeto de la auditoria 228 Las EFS pueden dar al conocer a los miembros del _poder| legislative los hechos recogidos en sus| informes de fiscalizacion, pero es| importante que mantengan su independencia| ante las influencias politicas con el fin de conscrvar una posicién imparcial en el ejercicio de sus funciones de fiscalizacion. [Esto significa que las EFS no deben' responder, ni siquiera en apariencia, a los deseos de intereses politicos concretos. 229 Si bien las EFS deben observar las leyes aprobadas por el Parlamento, su independencia requiere que| este tltimo no interfiera en la programacién, planeacion y cjecucién de —_las| fiscalizaciones. Las EFS han de gozar de| libertad para determinar la direccién de sus actividades y programarlas, 2.2.12 Es necesario que el poder! legislativo provea 2 las EFS de los recursos suficientes, de cuyo uso debera dar cuenta, para el efectivo ejercicio de sus funciones. 2221 La existencia de’ determinadas condiciones para ocupar cl cargo de Jefe de la EFS, como, por ejemplo, su nombramiento por un largo periodo de| tiempo o hasta una edad conereta de| jjubilacion, puede contribuir a la findependencia de la EFS respecto dell lejecutivo. A la inversa, la imposicion de| condiciones al respecto que inciten a la EFS a plegarse a los deseos del ejecutivo, {tendrian una repercusion erosiva en su jindependencia. Por esta razin es, en principio, deseable que las disposiciones relativas a la terminacién del mandato oa la remocién del cargo solo puedan aplicarse mediante un procedimiento especial semejante al que se utiliza para los miembros del poder judicial. u Las Normas de Anditoria para el Sector Piiblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENAauditores deben estar atentos a las deficiencias en cl control, a las insuficiencias en la contabilidad, a las operaciones erroneas ¢ irregulares, y a los resultados © situaciones que pueden ser| indicativos de fraude, gastos inadecuados 0 ilicitos, operaciones no _autorizadas, despilfarro, ineficiencia o falta de probidad ‘Secreto Profesional: Tid — SECRETO PROFESIONAL Toda persona que por razén de su cargo o funcién pueda tener acceso a la informacién recopilada en el curso de la auditoria, debera obrar con absolute reserva Esta obligacion subsistira atin después de cesar en sus funciones. En el caso de profesionales os mismos deberin observar io reglado en | sus respectivos Cédigos de Etica Guardar reserva: 2.2.46 Los datos relativos a las entidades fiscalizadas obtenidos por los auditores en el curso de sus tareas no deben| ser utilizados para propésitos que queden fuera del alcance de la fiscalizacion y de la| formacion de una opinién, 0 de lal elaboracion de un informe conforme a las| responsabilidades propias de un auditor. Es| esencial que las EFS guarden reserva absoluta acerca del objeto-de la fiscalizacion y de los datos obtenidos durante su| realizacion. Sin embargo, las EFS deben| estar facultadas para dar cuenta a las autoridades competentes de las ilegalidades descubiertas ‘Capacitacion permanente: El personal asignado para practicar la auditoria debera poseer en su conjunto la formacién técnica y experiencia profesional adecuadas para realizar las ‘areas que se requicran Ello implica poser los conocimientos de los métodos y de las técnicas aplicables ela auditoria gubernamental_y la capacidad para implementarlos. El estudio de nuevas técnicas y la constante actualizacion profesional y general es uno de los 212 Las normas| generales de fiscalizacion establecen que las EFS deben adopter politices procedimientos para >) Forma asus funcionarios de manera que puedan realizar| sus tareas eficazmente, y establecer las bases para la promocién de los auditores y del resto del personal (véase parrafo 2.1.5). 215 Las _ normas| sgenerales aplicables a las EFS establecen: Las EFS deben adoptar politics y procedimientos para formar a sus| funcionarios de manera que puedan realizar| sus tareas eficazmente, y establecer Las bases para lal [promocién de los auditores y del resto del personal (véase Parrafo 2.1.2) requisitos indispensables para mantener la B as Normas de Anditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENATa Comisién Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas. c)- Probabilidad de impactos adversos como resultado dela implementacion de programas y proyectos nacionales. )- Alcance y razones de tos desvios de los programas y proyectos nacionales ¢)- Magnitud del impacto social, ‘econémico, ambiental y organizacional. f)- Comentarios de medios masivos de difusion. Asimismo, y a fin de lograr un producto de calidad total, el referido diseio Sistemas de gestion y de control principales y realizar un estudio preliminar para sefialar sus ventajas e inconvenientes (® determinar la importancia relativa de las materias que se van a estudiar (g) revisar la auditoria interna de la entidad fiscalizada y sus programas de trabajo (h) establecer el margen de confianza que debe otorgarse a los trabajos realizados por otros auditores, por ejemplo, los auditores interno @ determinar los métodos. de| fiscalizacién més eficientes y eficaces @) asegurar que se realice una investigacion para determinar si se ha| adoptado alguna disposicién en relacion con las conclusions y _recomendaciones| ‘establecidas en los informes anteriores y (k) recopilar la documentacién deberé. ser preparado por el rea|conveniente relacionada con el plan de Planificacién, con la colaboracién de las | auditoria y con el trabajo practico previsto. distintas gerencias sustantivas Relevamiento del Contiol Intemo. | Examen y evaluacion del control interno le - PROCEDIMIENTOS| 3.3 Examen y evaluacin del control SUSTANTIVOS Y DE |interno CUMPLIMIENTO 3.3.1 Las normas de procedimiento| Hic - 1 RELEVAMIENTO ¥ EVALUACION DEL CONTROL INTERNO El auditor debera relevar y evaluar cl control interno con el objeto de depositar confianza o no en los controles de los flujos de informaci6n que generan las magnitudes a ser auditadas y, de esa manera, modificar 0 no la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos. El sistema de control interno de un ‘ente comprende el plan de organizacin y todos sus métodos coordinados y medidas. adoptadas, con el fin de: establecen: El auditor, para determinar la extension y el alcance de Ia fiscalizacién, debe examinar| y valorar el grado de fiabilidad de! control interno (véase parrafo 3.0.3c). Los parrafos siguientes explican el significado del control interno como norma| de fiscalizacion. 3.3.2 El examen y la evaluacién del ‘control intemo deben realizarse segun cl {tipo de fiscalizacién. En el caso de una Jauditoria de regularidad (financiera), el jexamen y la evaluacién han de recaer principalmente sobre los _dispositivos| establecidos para proteger los activos y los recursos y para asegurar la exactitud e integridad de los asientos contables. En el 15 + salvaguardar sus activos, caso de una auditoria de regularidad (de Las Normas de Anditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA“SUSTANTIVOS Y DE CUMPLIMIENTO Alc - 1 RELEVAMIENTO ¥_EVALUACION DEL CONTROL INTERNO. El auditor deberé relevar y evaluar el control interno con el objeto de depositar confianza 0 no en los controles de los flujos de informacion que generan las magnitudes 2 ser auditadas y, de esa manera, modificar no la naturaleza, alcance y oportunidad de Jos procedimientos. EI sistema de control interno de un ente comprende el plan de organizacion y todos sus métodos coordinados y medidas adoptadas, con el fin de * salvaguardar sus activos, * — verificar la confiabilidad y conexién dela informacion contable, + asegurar el cumplimiento de la normativa aplicable y * — promover la eficiencia operativa. Resultan de interés en una auditoria financiera los. aspectos, relacionados con los tres _primeros objetivos. La evaluacion implicard identificar los controles clave, en que depositara su confianza el auditor, reconsiderar la evaluacion inicial del enfoque y riesgo de auditoria, evaluar las debilidades Fisealizacion Pablica 3.0.1 El propésito de estes normas es! establecer los criterios o sistemas generales que el auditor debe seguir para lograr que sus actuaciones sean objetivas, sisteméticas y equilibradas. Dichas —_actuaciones represeatan las reglas de investigacion que el auditor aplice para elcanzar un resultado concreto. sistema general para dirigir y llevar acabo una fiscalizaci6n, Estin en conexién con las normas generales de auditoria, que son las que establecen los requisitos basicos para| evar a cabo las tareas a que se refieren| estas normas, También estin relacionadas| con las normas de elaboracion de los informes, que comprenden los aspectos| comunicativos de la auditoria, porque los| resultados derivados del cumplimiento de ‘estas normas constituyen Ia fuente principal del contenido de las opiniones o informes. 3.03 Las normas de procedimiento| aplicables a todo tipo de auditorias son: (@) El auditor debe planear sus tareas| de manera tal que se asegure 1a realizacion de una auditoria de alta calidad y que ésta sea obtenida con la economia, eficiencia, cficacia y prontitud debidas (véase pérrafo 3.11), (b) El trabajo realizado por cl personal de auditoria en cada nivel, y en| cada fase de la fiscalizacion, debe ser| adecuadamente supervisado durante _Ia| auditoria y la documentacion obtenida debe| ser revisada por un miembro experimentado del equipo fiscalizador (véase parrafo 3.2.1) (© El auditor, para determinar la extension y el alcance de la fiscalizacién, debe examinar y valorar el grado de! fiabilidad del control interno (véase pérrafo 3311) (@ En la ejecucion de la! auditoria de la regularidad (Ginanciera) encontradas y el efecto que éstas tienen conviene verificar_la_conformidad a las n Las Normas de Auditoria para el Sector Piiblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENAHLb EVIDENCIA El auditor deberé obtener evidencia ‘que sea suficiente, competente y pertinente ‘como fundamento de sus opiniones, comentarios y recomendaciones. Ib - 1 CARACTERISTICAS DE LA EVIDENCIA, a) Suficiente b) Competente ©) Pertinente a) Suficiente: Es la cuantificacion de la evidencia. Esta debe ser objetiva y convincente para sustentar las conclusiones y recomendaciones del auditor. Una ‘evidencia suficiente debe permitir a terceros Tegar a las mismas conclusiones que e! auditor. b) Competente: Para ser competente, la evidencia debe ser valida y confiable, indagandose cuidadosamemte si existen circunstancias que puedan afectar estas ‘cualidades. Debe merecer la confianza del auditor y ser lo mejor que se pueda obtener: de manera practica ©) Pertinente: Esta caracteristica se refiere a Ja relacion que existe entre la evidencia y su uso. La informacion que se utilice para demostrar o refutar un hecho sera pertinente si guarda una relacion logica y manifiesta con ese hecho. 3.5 Pruebas de auditoria 3.5.1 Las normas de procedimiento establecen: Para fundamentar las opiniones y las! conclusiones del auditor relativas a la organizacién, al programa, a la actividad o a la funcion fiscalizada, deben aportarse| pruebas adecuadas, pertinentes y razonables (véase parrafo 3.0.3e). Los parrafos siguientes explican el significado de las pruebas de auditoria como norma de fiscalizacion. 3.5.2 Los resultados, las conclusiones y las recomendaciones recogidas en una auditoria deben estar basados en prucbas. Dado que los auditores raramente tienen la| oportunidad de opinar sobre toda la| informacion de la entidad fiscalizada es decisivo que las técnicas de recopilacion de datos y de muestreo sean cuidadosamente elegidas. Cuando los datos obtenidos mediante sistemas informatizados sean parte importante de la auditoria y la fiabilidad de los datos sea decisiva para el logro del objetivo de la fiscalizacion, los auditores| deben cerciorarse de que los datos son| fiables y pertinentes. 3.5.3. Para recopilar las pruebas) correspondientes, los auditores deben ser| expertos en técnicas y procedimientos de inspeceién, observacion, investigacion y confirmacion. Las EFS deben asegurarse de| que las técnicas empleadas son suficientes| para detectar de una forma razonable todos| los errores. «= e_~_—sirregularidades| [cuantitativamente esenciales. 3.5.4 Al escoger los métodos y [procedimientos ba de tenerse en cuenta la 9 Tlb=2TIPOSDEEVIDENCIA —_|calidad de las pruebas, Asi, las pruebas deben ser adecuadas, pertinentes a) Fisica razonables. b) Documental ©) Testimonial 35.5 Los auditores deben justificar d) Analitica jdocumentalmente, de manera _adecuada, ‘Las Normas de Anditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctot ZUBLENA.Los informes deberan _reunir atributos de claridad, objetivided autosuficiencia, evitando la existencia de vaguedades 0 ambigiedades, presentando hechos reales debidamente ponderados. Ic - 1.1. Contenido El contenido de los informes tendré. como minimo los siguientes apartados: 1) Titulo; 2) Destinatario; 3) Identificacién del objeto de la auditoria; 4) Alcance del trabajo de auditoria; 5) Aclaraciones previas a la opinion, 6) Opinién fundade; 7) Referencia a la fecha en que se concluyo el examen; 8) Lugar y fecha; 9) Firma; 10) Sintesis; 11) Ancxos. 1) Titulo. Sera: Informe del Auditor 2)Destinatario Autoridad maxima del ente o usuario que la AUDITORIA GENERAL DE LA NACION estime corresponda. 3) Identificacin del objeto de la auditoria Se identificara con claridad y precision, el objeto de la auditoria, la denominacién del ente auditado y el periodo que abarca el analisis. 4) Alcance del de auditoria: trabajo ‘Se hara constar: 4.1- Que el trabajo se realizé conforme a las normas de auditoria gubernamental. 4.2- Si se produjeran limitaciones 403 La opinion del auditor sobre un| Conjunto de cuentas se realiza generalmente de una forma concisa y uniforme y refleja los resultados de un conjunto de! comprobaciones y otras actividades fiscalizadoras. A menudo es obligatorio informar acerca de la legalidad de las operaciones y de cuestiones tales como la inadecuaciOn de los sistemas de control o| los actos ilegales o fraudulentos. En algunos paises, las obligaciones constitucionales | legales pueden exigir que la EFS clabore un informe de la ejecucién de las leyes Presupuestarias, que contraste las previsiones ‘y las._autorizaciones presupuestarias de los resultados efectivos, {tal _y como se presenta en los estados financieros 4.0.4 En una auditoria operacional de gestion el auditor informa de la economia y eficiencia con Ia que los recursos se adquieren y utilizan y de la eficacia con que se han alcanzado los objetivos. El alcance y Ja naturaleza de tales informes pueden variar| considerablemente, ya se trate, por ejemplo, de determinar si los recursos han sido aplicados en forma adecuada, de comentar| cual ha sido la repercusién de las directrices y de los programas o de recomendar la modificacion de los proyectos para obtener| mejores resultados. 4.0.5 Con el fin de tener en cuenta| las necesidades racionales del destinatario, el informe del auditor, tanto en la auditoria| de regularidad como en la operativa, puede| ‘tener que referirse a periodos de tiempo o| ciclos mas amplios y que cumplir requisitos| de publicacion consecuentes y adecuados. 4.06 Para facilitar todo lo que se| refiere a este capitulo, queremos aclarar que, a palabra "opiniGn’ se utiliza para expresar| as conclusiones @ que llega el auditor como resultado de la realizacién de una auditoria| a al alcance del trabajo que imposibiliten la {financiera y de regularidad y puede abarcar| Las Normas de Anditoria para el Sector Piiblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA9) Firma: Debera ser olografa del Gerente General correspondiente, 0 el funcionario que éste designe, con aclaracién del nombre, del cargo y del titulo profesional. 10) Sintesis: Los informes de auditoria deberan contar con un extracto de los conceptos mas: importantes que contemplen en forma exacta, clara y comprensible sus aspectos. mis relevantes, y permitan la revision rapide por parte de terceras personas que deseen un conocimiento general de los resultados del examen 11) Anexos: Se incluira en ellos cualquier otra informacion suplementaria de interés. En los casos en que por su naturaleza sea necesario contar con la participacion de especialistas en otras disciplinas, el auditor podra limitar su responsabilidad haciendo referencia, en el informe, al trabajo de los mismos, destacando la imposibilided de evaluar la metodologia técnica utilizada por el perito. Ilc- 1. 2 OPORTUNIDAD: Los informes se deberin presentar en forma oportuna, en las fechas establecidas. Cuando la importancia de los hechos identificados recomiende una actuacién inmediata, se emitiran informes previos parciales. Opiniones o los informes del auditor deben| publicarse tal como han sido presentadas por el auditor. En el ejercicio de su independencia las EFS deben tener a] posibilidad de manifestar lo que ju2guen conveniente, pero. en _determinadas ocasiones pueden poseer informacion que, por razones de interés nacional, no deba ser libremente publicable. Esto puede afectar a la integridad del informe. En este caso el auditor tiene la obligacién de decidir acerca de la necesided de realizar un informe por| separado y no sujeto a publicacion, que incluya la informacion confidencial o las materias reservadas. (©) Destinatario. Tanto en ta opinion como en el informe debe sefialarse con| claridad, de acuerdo con las circunstancias| cen que se desarrolle la fiscalizacién y con| as costumbres y las normas locales, | quiénes van dirigidos. Esto puede scr| innecesario cuando existan procedimientos| formales para su distribucion. (g) Fundamento legal. Las opiniones 'y los informes deben hacer referencia 2 la! Iegislacion o autorizacion en que se base la fiscalizacion (b) Cumplimiento de las normas. Las: opiniones y los informes deben indicar qué normas 0 costumbres se han seguido en Ia] realizacién de la fiscalizacién, garantizando, de este modo, que la auditoria se ha llevado a cabo con areglo a procedimientos| ‘generalmente aceptados. (® Oportnidad. Les opiniones y los| jinformes deben presentarse lo mas pronto posible para ser asi de mayor utilidad a los! destinatarios. 409 La opinién se presenta Jnormalmente en un documento uniforme en’ jel que ha de hacerse referencia a las cuentas en su conjunto, evitando asi mencionar con detalle, los datos en que se sustentan, pero facilitando a los destinatarios un conocimiento general de la materia 23 Las Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA25 Nacional, al establecer que la Auditoria General de la Nacion ¢s un organo de asistencia “técnica” del Congreso, con autonomia funcional. Asimismo, las NA profundizan el concepto al sefialar que la independencia requiere ademas, que el Parlamento y el Poder Ejecutivo no interfieran a programacién, planificacion y ejecucion de las actividades desemperiadas por las EFS Sin embargo, en nuestro pais, los preceptos contenidos en el capitulo I del Titulo VIL de la ley 24156, relativos @ la Auditoria General de la Nacién, sc apartan de los lineamientos seialados al respecto por las NA, pues establecen que la Comision Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas conjumamente con as Comisiones de Presupuesto y Hacienda de ambas Camaras del Congreso Nacional deberén aprobar el programa de accion anual de control externo que realizara la Auditoria General de la Nacion como asi también, la imposicion de realizar exémenes especiales de actos y contratos de significacion econdmica, por indicacion de las Camaras del Congreso de la mencionada Comisién Parlamentaria Mixta Revisora de Cuenta Con la reforma constitucional efectuada en el afio 1994, entre otras previsiones, se consagra la autonomia de la Auditoria General de la Nacidn en la esfera funcional. Por tal razé6n es dable resaltar que los preceptos de la mencionada ley 24156 en relacion con lo aludido en el parrafo precedente pierden eficacia. Es necesario destacar que, habiendo vencido el plazo, de ciento ochenta dias desde la aprobacién de la reforma constitucional del afio 1994, para la sancién de la ley que reglamente lacreacién y funcionamiento de la Auditoria General de la Nacion y teniendo en cuenta que a la fecha de elevaciGn del presente trabajo no se han producido novedades sobre el particular, se cree oportuno sefialar que la futura ley debiera hacer efectiva la escencia de la autonomia concedida constitucionalmente, estableciendo 1a atribucién de planificacion de manera exclusiva, en el Ambito de decisiGn de la nombrada Auditoria General de la Nacion. 5.2 Capacidad. Competencia Profesional La auditoria del Sector Publico comprende un espacio integrado por distintas ramas del conocimiento, lo cual impone un carécter esencialmente multidisciplinario que como actividad netamente de profesiones liberales, requiere ademas, de un_ alto grado de trabajo intelectual por lo cual depende de la solida formacién universitaria ¢ idoneidad experimental de quienes la ejercen. Este orden de ideas, no implica el conocimiento de la técnica de auditoria exclusivamente, sino que es menester entender el medio en el cual se la practica. Lo cual significa el conocimiento conereto de la naturaleza de la Hacienda Publica, los regimenes que regulan sus actividades, los sistemas adjetivos 0 de apoyo que la constituyen y Ia materia especifica del sistema controlado y su funcionamiento. Sobre el particular es dable advertir que, en cierto nimero de universidades de nuestro pais han dejado de dictarse, en forma obligatoria, materias tales como contabilidad publica y Tas Normas de Anditoria para el Sector Pblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA27 + En la planificacion es donde se manifestaré, de que modo el auditor ha tomado recaudos para reducir el riesgo potencial y ha definido los procedimientos acordes con este signo. * En la ejecucin del trabajo desarrollado, mediante las acciones de obtencion, acumulacion y evaluacion de las evidencias, se exteriorizara basicamente, por cémo ha ponderado Ia calidad de la evidencia en orden a la competencia y suficiencia. * En la conclusion, se vera en el correlato existente entre las consideraciones cfectuadas en los papeles de trabajo y el informe, como asi también en la coherencia existente entre las observaciones _y las recomendaciones efectuadas en el mismo. 5.4 Secreto Profesional - Guardar Reserva. Este mubro se refiere a que el conocimiento del ente auditado, obtenido durante la realizacién de la auditoria solo debera utilizarse a los fines de ia misma. ‘Al respecto es importante destacar que, estos lineamientos no son de aplicacién absoluta, pues no deben representar un obstaculo para que el auditor contribuya con la justicia o.conla fe publica cuando le sea requerido. Existe concordancia plena en los dos marcos normativos comentados, respecio de guardar estricta reserva sobre los datos e informacion conocida durante la realizacién de una auditoria. Las NAE establecen la subsistencia de esta obligaci6n, ain después de que el auditor cese en sus funciones, 5.5 Capacitacion Toda actividad racional requiere de conocimientos y la auditoria no podria ser la excepci6n. Mas ain, si se piensa que ¢s una actividad, con un componente muy importante de trabajo intelectual con las caracteristicas que se han_comentado precedentemente. En este sentido, su naturaleza de indole pragmatica la dota particularmente para que la capacitacion sea ejercida en el lugar de trabajo y durante el trabajo, io cual constituye un factor cuya potencialidad no deberia desaprovecherse en los procesos: de ensefianza _aprendizaje como asi tampoco en el de entrenamiento para mejorar las destrezas, que las EFS adopten como estrategia de capacitacion institucional. En esta inteligencia adquicren particular importancia los jefes y supervisores por cuanto constituyen los protagonistas naturales de la capacitacion del. personal a su cargo. En efecto, el grado de complejidad expresado por la diversidad de disciplinas abordadas en la auditoria de la hacienda Publica exigen que la s6lida formacion superior de ‘Lat Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA29 de cobranza de prestamos 0 subsidios con cargo a devolucion, etc.), 3) las respuestas de funcionarios y empleados a las preguntas del auditor. * Circunstancias por las cuales puede entenderse como una obviedad que en ambos ‘marcos normativos no sélo coincidan basicamente en sus contenidos, sino también en su volumen. 5.7 Relevamiento de! Control Intemo. En primer término se advierte que los marcos normativos bajo comentario utilizan la expresion “control interno” en su denominacion tradicional, 1o cual no impone solo una consecuencia meramente terminolégica si se tiene en cuenta el concepto adoptado en cl Informe n® 5 “Manual de Auditoria” de la Federacion Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Economicas. En efecto, al expresar “.. no se hablara de control interno, sino de elementos componentes y/o actividades de control de los sistemas operantes..” induce a entender el concepto de control interno integrado al medio en el cual se aplica, es decir, en funcién del esquema sistematico. Al respecto. y continuando con el mencionado Informe n? 5, el mismo clarifica Es comin en los textos de auditoria el uso de la expresion “control intemo”. Es menester advert, ya que la vision de la empresa como un sistema implica referirse a los componentes de este...” Asimismo y mas alla de la concordancia de la modalidad en que utilizan este rubro ambos marcos normativos, se sefiala que los sistemas de control, en particular el sistema de control externo, debiera orientar la planificacion institucional y especifica en ¢l sentido que posee la Ley 24156 de Administracion Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Publico Nacional, en virtud de su marco metodolégico, la teoria general de Sistema. Al respecto la mencionada ley 24.156 en sus articulos 2° y S* respectivamente dice: “La administracion financiera comprende el conjunto de sistemas, érganos, normas y procedimientos administrativos que hacen posible la obtencion de los recursos piblicos y su aplicacion para el cumplimiento de los objetivos del Estado. .” y, “.. La Administracion financiera estaré integrada por los siguientes sistemas, que deberan estar interrelacionados entre si..” ()“...istema de presupuesto, sistema de crédito publico, sistema de tesoreria y sistema de contabilidad...” En tal sentido, el Dr. Alfredo LEPERA® sostiene: “. La aplicacién de la Teoria General de Sistema a la Administracion Financiera permite superar los inconvenientes de Auditoria Aplicada. Tratado de Auditoria 2° parte TOMO I Enrique FOWLER NEWTON Ediciones MACCHI BUENOS AIRES 1995. * Alfredo LEPERA, Lecturas sobre Administracién Financiera del Sector Piiblico Vol. Notas Introductorias Bs. Tas Normas de Anditoria para el Sector Piblico y sn Contexto Lic. Héctor ZUBLENA.31 Al respecto cabe sefialar que de la doctrina compulsada surge la utilizacion de los términos importancia relativa 0 significativa como expresiones equivalentes’. Independientemente de lo expuesto, este paso consiste en emplear la facultad discrecional para establecer bases que ayuden al auditor a planificar y evaluar el efecto que sobre su informe pueden tener las incidencias que, en su caso, resulten de sus comprobaciones. La importancia relativa o significativa’ es una cuestién de juicio profesional en las circunstancias concretas de cada caso. No existen, por lo tanto criterios objetivos ni rigidos para determinar una medida de la misma. Ella resulta habitualmente de evaluar aspectos cualitativos y cuantitativos, como se indica a continuacion: 1) los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, tales como: > Incidencias en situaciones delicadas (transacciones con personas fisicas o juridicas de dudosa legalidad) > Incumplimiento de normas legales o reglamentarias > La subjetividad implicita en las estimaciones contables o de otra clase (a mayor subjetividad mayor ha de ser la medida de la importancia relativa, previsiones para obsolescencia/contingencias) > Omision de informacion necesaria y suficiente para la interpretacion comprensién adecuada de los resultados de programa, operacién, actividad o la funcién sustantiva del auditado 2) los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetarie, de unidades fisicas, tales como: > La magnitud absoluta individualmemte considerada de los errores, omisiones y posibles efectos de cambios de sistemas de medicién, normas contables, método de evaluacién de resultados, etc. Asi como de los eventuales efectos de las limitaciones al alcance ¢ incertidumbres que por su propia naturaleza no pueden ser cuantificadas por el auditor en el informe. > Su relacion con otras cifras o cantidades que se vieran distorsionadas por algunas de las circunstancias con posible efecto en la opinién del auditor. Por ejemplo porcentaje sobre: el activo y pasivo circulante, actividades especificas, meta fisica, activos totales, cifras de una operacién, resultados de actividades ordinarias, fondos propios. > Su electo sobre las tendencias de rentabilidad. Y otros ratios financieros (capital de trabajo, liquide, relacion deuda/patrimonio) Como consecuencia de la aplicacién de revisién analitica, el auditor puede determinar ‘reas prioritarias por: la importancia relativa de los montos involucrados, la importancia relativa de los riesgos segun la naturaleza de las afirmaciones y las importancia relativa de las deficiencias de control * Diccionario de Contabilidad y Auditoria. Enrique FOWLER NEWTON Pag. 132 Ediciones MACCHL Bs. As.1994 ® Boletin del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de Espafla N°6 Madrid Espatia Julio 1991 ‘Las Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA3 En rigor, una prueba es la razon con la que se demuestre una cosa, 0 sea, es la justificacion de la razonabilidad de cierta afirmacién. Por ejemplo, una prueba de la existencia de un bien de uso es la constatacion visual de ella. Un procedimiento es un modo de obrar o de ejecutar cierta accion. En el ejemplo anterior para probar la existencia de un bien de uso es necesario ejecutar un procedimiento de auditoria, en el caso, el denominado inspeccion ocular. En tanto que técnica es el conjunto de procedimientos de una arte o ciencia. En auditoria la técnica estaria constituida por el conjunto de procedimientos de auditoria que utiliza el auditor para darle contenido a sus pruebas Ahora bien, para la comprensién integral del sentido de un procedimiento de auditoria, a lo aludido en el parrafo anterior debera agregarse el espectro que debe cubrir. En tal sentido los procedimientos cualquiera sea su tipo (de cumplimiento, sustantivos, de doble propésito, alterativos, globales, etc.) se orientaran a > Comprobacién del funcionamiento, real de tas actividades de control de los sistemas de informacion y operativos del auditado. > Analisis de transacciones, funciones, tareas, saldos, relaciones 0 indicadores 0 ratios (generalmente por muestreo) > Altemativos 0 adicionales a los anteriores siempre que sea necesario (por ejemplo que por los anteriores no pueda obtenerse conclusiones validas) En este orden de ideas, bésicamente los procedimientos a ser utilizados en la auditoria pueden ser comprendidos por la clasificacion que antecede. Es decir puede entenderse como un nivel aceptable cuando las opiniones de las auditorias cfectuadas surgen de papeles de trabajo cuyas constancias dan cuenta de que los procedimientos definidos y ejecutados persiguieron los fines establecidos en las tres divisiones anteriores. Asimismo es dable consignar que su instrumentacion practica debera basarse en la aplicacién de los procedimientos por muestreo y el aprovechamiento de los avances teonolégicos (paquete de planilla electronica, administradores de bases de datos, procesadores de texto, utilitarios de lectura de archivos, utilitarios de clasificacién del contenido de archivos, y software de comunicaciones) Al respecto es posible resaltar que los contenidos de este rubro en las NAE poseen una disposicion, organizacion y tratamiento que se asemeja_a los conceptos vertidos en los parrafos anteriores. En cambio si bien les NA contienen lineamientos acerca del presente rubro su tratamiento se efectiia en un sentido generalista. 5.10 Evidencia — Prueba de auditoria. La evidencia permite discernir respecto de la validez de las afirmaciones sustentadas un estado financicro, durante la realizacién de la auditoria financicra 0, en cl sistema o programa auditado al llevar acabo la auditoria de gestion [Las Normas de Anditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA.5.11. Conclusiones — Normas para la elaboracién de los informes Como se dijo anteriormente, el proceso. de auditoria puede dividirse en tres grandes tapas que son a saber las de planificacion, ejecucion y conclusion. En este orden, se recuerda que la auditoria concluye con una opini6n, que es emitida enel informe de auditoria realizado durante la etapa de conclusién, Al respecto se sefiala que, el informe de auditoria tiene la caracteristica de constituirse en la parte visible de las tareas Ilevadas acabo durante el proceso de auditoria, es decir, visible para terceros ajenos al trabajo. Tal circunstancia no fue soslayada en el proceso de produccion de las normas bajo comentario, dado que para ello se ha tenido en cuenta la importencia relativa de su significado, sin perjuicio de considerar en el tratamiento general a Jas otras partes en que se descompone la actividad. De manera tal que, ¢s justificado el interés por atender a la caracteristica comentada, lo cual se patentiza, al establecer modelos de informes y/o el sefialamiento de pautas especificas en su contenido. Las NA hablan de normas para la elaboracién de informes, de aqui su similitud con las NAE, pues el informe de auditoria se efectia en la etapa de conclusién, tal como es denominado el rubro por las NAE. 6 Correponde ahora considerar sintéicamente Ieches de la actualided que tnegutrocamente reporcutivan en la actividad le la aucditorier p sus normex, Los _medios de difusion ubican el caso Enron como punto de inflexion, a partir del cual la profesion de auditoria quedara mas expuesta a los juicios de los damnificados por mala praxis En tal sentido y teniendo en cuenta el anuncio de la Comision Norteamericana de Mercado de Valores (SEC), en virtud del cual expresé su intenifién de reforzar las normas sobre independencia, puede entenderse que una de las posibles consecuencias del mencionado ‘caso Enron sera la modificacion de las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas de aplicacién en los EEUU (NAGA) Esta actitud no parece que sera tomada solo en EEUU, por el contrario tiende a propagarse internacionalmente. En efecto, considerando lo publicado en la pagina de Internet Recoleto.es, con el titulo “La Comision Europea y las auditorias” respecto de que Europa quiere seguir los pasos de EEUU en la materia, por lo que esté pondiente de la postura que adoptara ese pais para tenerlo en cuenta en el borrador sobre incompatibilidades que prepara el Comité de Auditoria de la Union Europea. Este organo, se recuerda, ha trabajado en una recomendacion sobre incompatibilidades en los ultimos dos afios. Las Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA37 7.3 Asimismo, es importante destacar que en la comunidad mundial respecto de cuestiones tales como: la independencia del criterio profesional, la determinacion del riesgo importancia relativa existen coincidencias en cuanto a su valor yla necesidad de establecer lineamientos de caracter normativo sobre ellas. 7.4 Uno de los beneficios derivados del esquema metodologico de la Teoria General de Sistemas que da respaldo a la Ley 24.156 de Administracién Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Puiblico Nacional, es que permite entender al sistema de control como componente de retroalimentaci6n del sistema de toma de decisiones. Asi es como los distintos principios y requisitos contenidos en las normas de auditoria comentadas, concuerdan con este enfoque, como lo patentiza, entre otras previsiones, al inciso e) del acapite Ib - OBJETIVOS de las NAE, “Promover mejoras en los sistemas administrativos y financieros, en las operaciones, y ea el control interno”. 7.5. Atento Io aludido en el punto anterior se cree oportuno advertir que en la practica, dado que la auditoria externa es una actividad cuyos resultados poseen -entre otros- un contenido docente que apunta basicamente a la modificacion de conductas; es _necesario que la cultura de la Administracion Publica, tenga correspondencia con este enfoque conceptual, principalmente en aquellos funcionarios que participan en el proceso de toma de decisiones. 7.6. Se cree que en futuras modificaciones de la NAE debiera aprovecharse el concepto sistémico contenido en Ia ley 24.156 a fin de adecuar los lineamientos de evaluacion del control interno a una vision de la Hacienda Pablica como sistema, lo cual redundaré en llevar al foco de los programas de auditoria aspectos resultantes de las actividades de control realizadas por cada sistema componente del Sistema de Administracion Financiera 77 La funcién de Auditoria en el ambito pablico, tal cual es concebida por el marco normative comparado impone el cardcter multidisciplinario como elemento innovador que trasciende el esquema tradicional de la auditoria financiera, lo cual exige de la creatividad para definir los nuevos parametros de las disciplinas intervinientes, que por analogia constituyan la base que, para la auditoria financiera representan las normas de contabilidad. Se alienta entonces a iniciar los trabajos en pos de este objetivo 7. 8El principio de independencia es por si sOlo el que mas nitidamente representa 1a calidad de una auditoria, cl cual se ve amenazado por factores tales como la probabilidad de que la seleccién e inducci6n de los profesionales y su promocién se aparte de los objetivos que aseguren el nombramiento por mérito, experiencia y trayectoria en la funcién de control piblico como de formacién y actividad académica. Al respecto, se cree que las NAE debieran verse complementadas en este sentido por lineamientos explicitos en reglamentaciones de oto caricter, tales como estatutos y reglamentos internos que resuelvan estos aspectos del régimen de personal, incluyendo la norma que reglamente la contratacion de profesionales independientes. Las Normas de Anditoria para el Sector Pilblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA»o7D9090 > 39 92 SBibliograis "Juan Bautista ALBERDI, Sistema Economico y Rentistico de la Confederacion Argentina segin su constitucion de 1853. Libreria “El Foro” 1993 Buenos Aires. "Leslie Williams CHAPMAN y colaboradores. Ensayos sobre auditoria. Ediciones MACCHI, 1980, Buenos Aires. + Adolfo ATCHABAHIAN, Régimen Juridico de la Gestion y del Control en la Hacienda Piblica. Ediciones Depalma 1996. Buenos Aires. = Alfredo LEPERA, Lecturas sobre Administracién Financiera del Sector Piiblico Vol. I Notas Introductoria . 1997 Bs. AS * Carles A. SLOSSE, Auditoria: un muevo enfoque empresarial Ediciones Macchi 1991. Buenos Aires. "Enrique FOWLER NEWTON, Diccionario de Contabilidad y Auditoria Ediciones MACCHI. 1994. Buenos Aires. = Enrique FOWLER NEWTON, Auditoria Aplicada. Tratado de Auditoria 2° parte TOMO I Ediciones MACCHI 1995 Buenos Aires. = Constitucién de la Nacién Argentina + Normas de Auditoria de la AGN aprobada por res. N° 145/93 AGN + Normas de Auditoria de la INTOSAI * Guia de Auditoria Miller 1998 Harcourt Brace de Espana S.A. Madrid. Espana = Informe n'°5 de la Federacion Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econémicas = Leyes 24156, 14467, 13653, 15023, 12961, 15023, 20558 y 21801 = Decreto-leyes: 2354/56 y S103/45 = Resolucién Técnica N° 7 de la Federacién Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Economicas = Boletin del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de Espaita N°6. Julio 1991 Madrid Las Normas de Auditoria para el Sector Piblico y su Contexto Lic. Héctor ZUBLENA