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LOS INGRESOS PBLICOS.El estado, en general los organismos pblicos, requiere para desarrollar su actividad,
ingresos. Los ingresos pblicos surgen como contrapartida del gasto publico y se
caracterizan esencialmente porque son percibidos por un rgano pblico.
Clasificacin:
1.- Segn el rgimen jurdico: Ingresos pblicos de derecho pblico e ingresos
pblicos de derecho privado.
Los primeros, se caracterizan por el mayor o menor grado de coaccin en su
establecimiento y percepcin y tambin porque su fuente es la ley y no el contrato.
Ejemplo: el tributo. (Se impone coactivamente y unilateralmente por el Estado a travs
de la ley)
Los segundos, en cambio, no presentan estas caractersticas, y su fuente es el contrato y
su fuente es el contrato u otras instituciones de derecho privado, como las donaciones y
la sucesin por causa de muerte.
2.- Ingresos patrimoniales, crediticios y tributarios.
Ingresos Patrimoniales. Son aquellos que obtiene el estado como titular de un
patrimonio o por el desarrollo de una actividad empresarial. (Art.19 N 21 inc. 2 CPE)
Ingresos Crediticios. Son aquellos derivados del crdito pblico, del endeudamiento
del rgano publico. Ejemplo: la colocacin de bonos soberanos del estado de Chile.
Ingresos Tributarios. Son aquellos que se obtienen a travs de los tributos. Son la
especie ms importante de los ingresos pblicos. No solo cuantitativamente, son que
desde un punto de vista cientfico, son la categora ms elaborada y desde un punto de
vista legal mas regulada.
LOS TRIBUTOS.Son prestaciones pecuniarias impuestas a favor del estado en ejercicio de su poder de
imperio, con el objeto de allegar recursos para el cumplimiento de sus fines.
Caractersticas:
1.- Son Coactivos. Como ingresos pblicos de derecho pblico estn establecidos en
forma unilateral por el legislador y sin considerar la voluntad del contribuyente (el
contribuyente es consultado indirectamente a travs de la ley), esta es su caracterstica
ms importante, aunque el hecho gravado consista en un negocio jurdico como ocurre,
por ejemplo, con el hecho gravado venta en el Art. 2 del DL 825. La fuente de la
obligacin tributaria es siempre la ley y no el contrato. Art.1437. 1 Ej. Compro un
1 Ver Fallo tribunal constitucional del proyecto de ley de modernizacin del Servicio Nacional
De Aduana, que estableci una TARIFA, en beneficio directo de este servicio por la
cuaderno en $1000, el IVA ser de 190. Por que junto con dar vida al negocio jurdico
surge la obligacin de pagar impuesto.
2.- Son Contributivos. Esto es, su fin primordial es allegar recursos para el
financiamiento de la actividad estatal.
En la econmica moderna, no obstante, los tributos suelen emplearse para fines de
poltica econmica como por ejemplo: incentivar el ahorro, la inversin, el desarrollo de
una determinada actividad econmica, castigar el consumo, incentivar o desincentivar
ciertos comportamientos de los agentes econmicos, estos son los fines parafiscales de
los tributos. No allegan recursos al estado sino que sirven de herramienta para obtencin
de objetivos econmicos. Se pretende incentivar ciertas actividades econmicas y en
consecuencia se establece un rgimen tributario ms favorable
Ejemplos:
Crdito especial del Art.21 del DL 910 que otorga un crdito a favor de la
empresa constructora en la venta de inmuebles destinado a la habitacin.
Estos fines parafiscales, se satisfacen a plenitud si el tributo no se paga, afectndose con
ello el ideal de la justicia tributaria y el principio de la igualdad en el reparto de la carga
tributaria.
3.- En un estado de derecho y desde un punto de vista jurdico, los tributos se
justifican conforme a la teora general de las obligaciones. Se concibe
actualmente la relacin entre el fisco y el contribuyente como una relacin jurdica, y no
como una de fuerza. El tributo se justifica como un derecho personal de fisco y en su
anverso como una obligacin legal de derecho publico.
4.- Constituyen prestaciones pecuniarias. Aunque histricamente han existido los
tributos en especie (por ejemplo mediante obras de arte), actualmente por regla general
se satisfacen mediante el pago de una suma de dinero.
5.- Los tributos constituyen una especie de carga pblica, especficamente de
carcter real. Desde este punto de vista las cargas pblicas serian el gnero y los
tributos la especie.
El Tributo en la Constitucin de 1980.La constitucin de 1980 a diferencia de la del 25, que utilizaba las expresiones
contribuciones e impuestos, emplea la voz tributo, porque segn se dejo constancia en la
determinacin de los derechos aduaneros que afectaban cada operacin de importacin.
2 Ver fallo de la CA de Concepcin de Enero de 2007, Roles Amparo 2 y 3 2007 que sostuvo
la misma tesis. En el curso del mismo ao, sin embargo esta y otras cortes sostuvieron lo
contrario, fallos confirmados por la Corte Suprema. Fallo de la CS de Noviembre de 2002,
seala que el apremio contemplado en el Art.96 era un caso de prisin por deuda prohibido
por el pacto de San Jos de Costa Rica
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Este principio significa que no puede existir un tributo sin ley previa que lo establezca y
se expresa en un adagio latino Nullum Tributum Sine Lege. (No hay tributo sin ley)
Desde un punto de vista histrico es el principio de ms larga data y tiene su origen en la
Carta Magna de 1215.
Fundamentos de este Principio.1 Fundamento de corte individualista. Se dice que como los tributos importan un
atentado al derecho de propiedad, deben ser consentidos, lo cual se expresa en la
dictacin de la ley, que es expresin de la voluntad general.
2 Fundamento de corte plural. Como el establecimiento de un tributo o su
modificacin supone siempre un conflicto de intereses, se sostiene que es el parlamento
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quien debe asumir este, pues ah estn representados todos los actores sociales, goza de
la mayor legitimidad.
3 La Seguridad Jurdica. El hecho de que los tributos solo pueden ser establecidos por
ley otorga mayor seguridad en las reglas del juego. La ley es una fuente de mayor
permanencia que los que emanan de la potestad reglamentaria del Presidente de la
Repblica. Este fundamento conlleva el que el principio debe respetarse aun en los
gobiernos de facto a travs de los DL.
Consagracin Constitucional.El actual Art.63 CPE, establece dentro de las materias de ley en su numero 14: las
dems que la constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del presidente de la
Repblica.
El Art.65 N1 establece dentro de estas materias: imponer, suprimir, reducir o condonar
tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes
y determinar su forma, proporcionalidad o progresin.
El Art.19 N20 en seguida, repite que es la ley, la que regula los tributos.
Lo mismo puede decirse del Art.19 N26, donde se consagra un mandato indirecto al
legislador.
La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la Constitucin regulen o
complementen las garantas que sta establece o que las limiten en los casos en que ella
lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones,
tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio.
La prctica parlamentaria, le ha dado a lo dispuesto en el Art.65 N1 una gran amplitud,
pues cualquier norma tributaria se ha entendido que queda comprendido dentro del
precepto constitucional y en consecuencia de iniciativa exclusiva del Presidente de la
Repblica. No por mocin parlamentaria.
No estamos de acuerdo con esta amplitud, ya que existen otras materias que siendo
tributarias no quedan comprendidas en la expresin utilizadas en el Art.65 inc 2.
De acuerdo a la Constitucin de otro lado, esta ley de iniciativa del presidente de la
repblica, solo puede tener su origen en la cmara de diputados Art.65 N2. Esto para
evitar que el ejecutivo pueda manejar las mayoras tanto del Senado como de la Cmara
Baja.
Se pueden establecer tributos mediante DFL?
La doctrina nacional esta dividida. Don Hernn Molina, a partir de la discusin dad a
propsito de la reforma constitucional de 1970 (donde se aceptaba el establecimiento de
tributos mediante DFL) y la inexistencia de referencias en la comisin de estudios de la
constitucin del 80, concluye que es posible.
Otro como Eduardo Soto Kloss, sostena lo contrario. Y sealaba que la ley que
establece un tributo siempre afectara las garantas constitucionales del Art.19 N21 y 24,
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y por consiguiente rige la prohibicin del inc.2 del Art.64 que establece las materias que
no pueden delegarse.
Esta autorizacin no podr extenderse a la nacionalidad, la ciudadana, las elecciones
ni al plebiscito, como tampoco a materias comprendidas en las garantas
constitucionales o que deban ser objeto de leyes orgnicas constitucionales o de qurum
calificado.
Extensin del Principio de Legalidad.Lo que se discute es la extensin de la ley previa que establece un tributo. Existen al
respecto 2 posiciones:
Principio Legal Amplio. Esto es, la ley debe contener una descripcin
pormenorizada del tributo que comprenda: el hecho gravado, el sujeto pasivo, sujeto
activo, la base imponible y la tasa. Todos estos elementos deben ser comprendidos por la
ley de modo que el legislador no puede delegar su establecimiento por intermedio de
una norma jurdica de inferior jerarqua como un DS o una ordenanza municipal.
Principio Legal Restringido. Sostiene que al establecer un tributo el legislador solo
debe determinar el hecho gravado, el sujeto activo y pasivo pero que puede autorizar el
establecimiento de la base imponible y de la tasa mediante una norma jurdica de rango
inferior.
La discusin en cada pas depender del modo en que el texto constitucional consagre el
principio.
La doctrina latinoamericana y en Chile, tradicionalmente se postula la adscripcin a una
reserva legal amplia.
A partir de lo dispuesto en el Art.19 N20 inc 1 y 65 N1 CPE, en los que el constituyente
se refiere en forma expresa a los tributos como materia de ley, lo que se obtienen
fijndose en aquella, la base imponible y la tasa, es posible sostener que nuestro
constituyente adscribe al principio de reserva en su sentido amplio.
No obstante en materia de tributos regionales y municipales, nuestro constituyente
consagra un principio de legalidad atenuado por cuanto permite que las autoridades
regionales o locales apliquen dentro de los marcos que la propia ley seale los tributos
de esa naturaleza, lo que respecto de los tributos municipales por ejemplo
especficamente tratndose de la patente municipal, la ley establezca un minino y un
mximo de tasa y autorizado a cada municipio a fijar dentro de ese marco la tasa
aplicable mediante una norma de rango municipal. (Principio de legalidad atenuado).
2 Principio de No Afectacin de los Tributos.Consagrado en los Art.19 N20 inc 3 y 4y adems en actual Art.6 transitorio.
El Art.19 N20 inc 3 prescribe: los tributos que se recauden cualquiera sea su
naturaleza, ingresaran al patrimonio de la nacin y no podrn estar afecto a un destino
determinado.
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Los autores sostienen que se trata de un principio presupuestario y que tiene por
objetivo asegurar la unidad y la universalidad del presupuesto, es decir, que debe existir
un solo presupuesto, en que se reflejan todos los ingresos y gastos de la nacin, sin que
puedan calzarse ciertos ingresos con ciertos gastos, de modo de facilitar la
administracin y fiscalizacin del presupuesto (conocido tambin como prohibicin de
tributos calzados).
El tribunal constitucional al efecto ha sostenido que es inconstitucional, la ley que
establece un tributo (tarifa) cuyos impuestos no afluyen al presupuesto de la nacin sino
al de un organismo publico determinado (SNA).
El mismo tribunal ha sostenido la constitucionalidad de la ley que establece el aumento
de la tasa de un impuesto y al mismo tiempo destina la mayor recaudacin a financiar un
gasto especfico. Por ejemplo respecto al reajuste extraordinario de las pensiones
mnimas, reforma educacional, plan AUGE.
Excepciones al Principio.1. La ley podr autorizar que determinados tributos pueden estar afectados a fines
propios de la defensa nacional. Art.19 N20 inc 1 CPE.
2. Los tributos regionales y municipales que gravan actividades o bienes que tengan
una clara identificacin regional o local podrn ser aplicados por las autoridades
respectivas dentro de los marcos que la ley seale y destinados al financiamiento de
obras de desarrollo regional o local.
3. La actual disposicin 6 transitoria establece: Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso
tercero del nmero 20 del artculo 19, mantendrn su vigencia las disposiciones legales
que hayan establecido tributos de afectacin a un destino determinado, mientras no
sean expresamente derogadas.
Ejemplo. Leyes que establecen los peajes que es de los aos 70, no obstante ser un
tributo de afectacin, son vigentes mientras no sea expresamente derogadas. (Ver fallo
peajes. Voto minora Ministro Garca)
3 Principio de la Igual reparticin de los Tributos.(igualdad tributaria)El Art.19 N20 inc 1, asegura: La igual reparticin de los tributos en proporcin a las
rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems
cargas pblicas.
El actual Art.65 N1 repite el mandato
Este principio no es tan antiguo como el de la legalidad de los tributos y se consagra por
primera vez en los textos revolucionarios del siglo XVIII.
Este principio significa igual reparticin de la carga impositiva, es decir, todos deben
contribuir al sostenimiento del estado segn su capacidad contributiva.
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No obstante la ley puede establecer un tratamiento desigual con tal que no sea
arbitrario, esto es, cuando el tratamiento desigualitario tiene como objeto el bien comn.
Capacidad Contributiva.Sinnimo de capacidad de pago. Desde este punto de vista un impuesto puede afectar
las siguientes manifestaciones de capacidad contributiva:
Renta
Patrimonio
Consumo
El tema es que el Art.19 N 20 se refiere a la igual reparticin de los tributos en
progresin a las rentas.
Este concepto de renta se puede tomar en un sentido amplio o restringido.
En un sentido amplio comprende todas las manifestaciones de capacidad contributiva
(renta, patrimonio, consumo). En un sentido restringido solo comprende a la renta,
excluyndose al patrimonio y al consumo.
Si esta expresin renta, que utiliza el constituyente se utiliza en un sentido restringido,
significa que no rige este principio de la igualdad respecto de los tributos que afectan el
patrimonio o el consumo, o como lo sugiere un informe del colegio de abogados, que el
constituyente chileno no permite el establecimiento de un tributo que afecte el
patrimonio, y en consecuencia el impuesto territorial seria inconstitucional.
(La expresin renta que utiliza el constituyente no es una expresin tcnica, esta tomada
en su sentido natural y obvio y comprende las tres clases de capacidad contributiva).
No se puede interpretar la constitucin como se interpreta la ley, ya que la constitucin
es u derecho de principios y la ley es un derecho de normas.
Se estableci un aumento del impuesto a la renta de los bancos extranjeros que no
tuviere sede en Chile, afectndolos con un porcentaje de sus ingresos y no de la venta. El
Chase Manhattan Bank impugno de inconstitucional la norma, que dijo estableca un
tratamiento desigualitario. La CS en un fallo de mayora, lo rechazo, ya que no haba
discriminacin, ya que todos los bancos en la misma situacin tenan el mismo rgimen
tributario.
Otro ejemplo es la situacin tributaria de la renta en los prcticos de canales y puertos.
Art.42 N1 inc.final LIR. (hoy derogado)
Qu son los prcticos? Cuando un barco tiene que pasar por los canales del sur es
abordado por la armada chilena y le instalan al capitn un prctico, ex oficial de la
armada que se hace cargo de las maniobras, que no tena vnculo de subordinacin y
dependencia con la armada.
En el art.42 N1 LIR se gravan especficamente aquellas rentas del trabajo (en que
predomina el trabajo) del trabajo dependiente, las rentas del trabajo independiente
(profesiones liberales y ocupaciones lucrativas) quedan afectas al impuesto del Art.42
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principal es que la superficie no debe ser mayor a 140 metros cuadrados. Estas viviendas
miden 139 metros cuadrados, para quedar dentro del rgimen tributario de los DFL 2.
Una vez verificado por la Direccin de Obras Municipales, el cumplimiento de estos
requisitos, la recepcin definitiva de las obras se reduce a escritura publica suscrita por
el tesorero regional o provincial y el propietario del inmueble puede gozar de la
franquicia. La renta de arrendamiento de un propietario que arrienda el DFL 2 no esta
afecta al impuesto a la renta.
Ejemplo 2. Con el objeto de fomentar el crecimiento forestal, el legislador dicta el DL
701 el 28 de Octubre de 1974 que estableci a favor de los propietarios de terrenos de
aptitud preferentemente forestal, un rgimen tributario mas favorable por el plazo de 20
aos acogindose a dichas normas.
Ejemplo 3. Con el objeto de fomentar la inversin extranjera directa el legislador dicta el
DL 600 estableciendo un rgimen tributario fijo a favor del inversionista extranjero. Se
quiere que se garantice al inversionista extranjero que no se le cambien las reglas del
juego.
Puede el Estado de Chile Modificar un Contrato ley?
Cuando el legislador modifica el rgimen tributario aplicable a un determinado contrato
ley por lo general mantiene las franquicias otorgadas mediante disposiciones
transitorias, es el caso en que se modifica en el ao 1998, sustancialmente por otro, el
rgimen tributario de los terrenos de aptitud preferentemente forestales del DL 701, la
disposicin quinta transitoria de la ley respectiva es la que mantuvo el rgimen tributario
del primitivo DL respecto de los predios plantados bajo su vigencia.
Ejemplo: si el ao 1994 se planta un bosque acogido al primitivo DL 701, y se cosecha el
ao 2014, se mantiene el rgimen tributario del primitivo DL.
Si no existe esta regulacin transitoria, puede la ley nueva aplicarse tambin respecto de
los contratos leyes celebrados bajo la vigencia de la ley anterior.
Algunos plantean que no, ya que algunos derechos que emanan de tales contratos leyes
estaran protegidos por el derecho de propiedad amparado constitucionalmente.
Otros en cambio, como Eduardo Novoa Montreal, en un comentario de un fallo de 31 de
Octubre de 1966 (RDJ), es contrario a los contratos leyes, ya que sostiene que significara
aceptar la renuncia de la soberana por parte del estado. VER FALLO.
3.- Irretroactividad de la Ley Tributaria. La ley que establece un tributo no puede
comprender hechos o situaciones anteriores a su entrada en vigencia.
No existe, sin embargo, y no debe confundirse con el derecho a no ser afectado con un
tributo o a gozar de una exencin de forma indefinida.
Por ejemplo si hoy no se grava particularmente la navegacin del Bio-Bio y se instala una
empresa lacustre, despus se dicta una ley que establece un tributo especial, no se
puede aducir que es inconstitucional, y decir que al instalar la empresa no exista ese
tributo.
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La discusin se dio a propsito de la ley que afecta con una patente a los titulares de los
derechos de aprovechamiento de aguas por su no uso.
6 Principio de la Tutela Jurisdiccional Efectiva.En el derecho contemporneo se ha pretendido fortalecer este principio conforme al
cual, las controversias entre los contribuyentes y el fisco, deben ser resueltas mediante
un proceso racional y justo, lo que supone un tribunal independiente e imparcial.
Al efecto se sealan 3 fenmenos que especialmente en estas materias as lo exige:
1. La llamada triple condicin del estado. Que no es un acreedor cualquiera pues
crea el tributo mediante la ley, lo fiscaliza mediante la administracin tributaria y todava
resuelve las controversias que se susciten por intermedio del poder judicial.
2. La llamada concentracin de funciones en materia financiera y tributaria por
parte de los rganos jurisdiccionales del estado. Las que comprenden incluso las
facultades jurisdiccionales.
Hoy, ya existen los tribunales tributarios y aduaneros, lo que implica un gran avance.
Tambin lo es el reconocimiento de los derechos del contribuyente (Art.8 bis), as como
la creacin de un procedimiento de tutela por la vulneracin de derechos
constitucionales. Queda pendiente el problema de la justicia tributaria ejecutiva. En el
procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero, acta como juez
sustanciador el tesorero regional o provincial en su caso, siendo criticable esta situacin.
El Art.170 CT prescribe: El Tesorero Comunal respectivo, actuando en el carcter de juez
sustanciador, despachar el mandamiento de ejecucin y embargo, mediante una
providencia que estampar en la propia nmina de deudores morosos, que har de auto
cabeza del proceso.
3. La denominada transformacin de la ley. Las leyes en estas materias por lo
general son creacin de los tcnicos del ejecutivo, limitndose la discusin parlamentaria
en muchos casos a su aprobacin o rechazo en bloque. Han dejado de ser manifestacin
de la voluntad general.
Estos fenmenos como se dijo, han puesto el acento en las necesidades de
fortalecimiento de una tutela jurisdiccional efectiva (En Chile el Art.19 N3 inc 5 proceso
e investigacin racionales y justos)
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Estos lmites, tienen que ver con la coexistencia del estado en el orden internacional con
otros estados que tambin ejercen el poder tributario y en definitiva con el principio de
territorialidad de la ley tributaria. 5
El estado por consiguiente, dicta leyes para que se cumplan dentro de su territorio, pero
por excepcin esta ley puede comprender personas o bienes fuera de su territorio, lo
mismo rige en materia tributaria.
Cada estado en principio establece y aplica los impuestos respecto de personas o bienes
ubicados en su territorio, no obstante que, es posible que se superponga dos o mas
potestades tributarias producindose la llamada doble tributacin internacional.
Se entiende por Doble tributacin Internacional: cuando dos o ms Estados gravan
una misma renta (capacidad contributiva), una misma persona, con impuestos
semejantes y respecto de un mismo periodo impositivo, lo que acontecer cuando estos
estados empleen distintos factores o criterios de conexin.
Esta conexin por su parte, puede ser personal cuando toma en consideracin la
residencia o la nacionalidad de los contribuyentes o puede ser una conexin real o
econmica cuando atiende al lugar de la fuente de la renta.
As por ejemplo, los llamados pases desarrollados emplean criterios personales como la
residencia y los pases importadores de capital utilizan el criterio del lugar y la fuente
creadora de la renta. Desde un punto de vista poltico, se sostiene que en el ejercicio del
poder tributario se debe evitar en lo posible esta doble tributacin internacional.
5 Consultar obra de Pedro Massone La Doble tributacin internacional y los convenios para
evitarla.
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Se entiende que se trata de 6 meses seguidos segn oficio del servicio, pero en la
hiptesis de los 2 aos tributarios es discutible que sean meses seguidos.
El concepto de residente del CT, como puede verse, solo esta referido a las personas
naturales. En un oficio del ao 68, el SII, sostuvo que la permanencia en Chile debe ser
ininterrumpida.
La ley, de otro lado, no proporciona un concepto de persona jurdica residente para
efectos tributarios, por lo dems es discutible el que una persona jurdica tenga
residencia, se dice que tiene domicilio pero no residencia.
En Chile, para efectos tributarios, una persona jurdica es tratada como residente cuando
se ha constituido en el pas, mientras las sociedades y personas jurdicas constituidas
fuera del pas, son tratadas como no residentes, aunque se constituyan con arreglo a las
leyes chilenas (Art.58 N1 y 60 inc 1 LIR)
Ej. Un deportista de elite recibe ingresos muy altos. Para ver su situacin tributaria
habra que ver la composicin de ese ingreso porque si logramos establece que parte
significativa de su ingreso corresponden a su imagen por publicidad estamos hablando
de rentas de capital, no del trabajo. Si constituimos una sociedad , por ejemplo en
Mnaco, aportando los derechos de imagen del Seor Curiche, facturando esas
operaciones por esa sociedad no constituida en chile se considerara esa sociedad como
no constituida en Chile y por lo tanto no residente, por lo tanto esa sociedad no tributa
en Chile.
Para el Seor Curiche no es conveniente hacer la sociedad con su polola porque pueden
terminar. Se cuenta el caso de una pareja de 16 y 17 aos a la cual el padre de la nia
les regalo un kino. Ellos lo ganaron y lo cobr el padre de la nia. Se interpusieron
medidas precautorias, para mejor resolver y querellas criminales por parte de los padres
del joven.
Importancia de los conceptos: domicilio y residencia no slo son importantes para aplicar
las normas de conexin sino que tambin tienen importancia respecto de las personas
naturales:
Determinar si deben pagar el impuesto global complementario que afecta a las
personas naturales con domicilio en Chile.
Impuesto adicional que afecta a las personas naturales sin domicilio o
residencia en chile.
Concepto de Renta de Fuente Chilena.Regla General. Art.10 inc 1 LIR. Se consideraran renta de fuente chilena, las que
provengan de bienes situados en el pas, o de actividades desarrolladas en el, cualquiera
sea el domicilio o residencia del contribuyente.
La nueva redaccin del Artculo en virtud de la reforma del ao 2012 agrega en los
incisos posteriores una descripcin pormenorizada de lo que constituir renta de fuente
chilena (Ej. las rentas obtenidas por un enajenante no residente ni domiciliado en el
pas, que provengan de la enajenacin de derechos sociales, acciones, cuotas, ttulos o
derechos de propiedad respecto de cualquier tipo de entidad o patrimonio constituido,
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De acuerdo al Art.8 del DL 825, el IVA grava a las ventas y a los servicios, sin perjuicios
de los actos que el mismo articulo para esos efectos considera tambin como ventas o
servicios segn corresponda.
2.1 Criterio de conexin en el Hecho gravado venta.
Venta esta definido en el Art.2 N1. : es todo acto, contrato o convencin que sirva para
transmitir el dominio a titulo oneroso independientemente de la designacin que le den
las partes.
El Art.4 inc 1 del DL 825 prescribe: estarn gravadas con el impuesto de esta ley las
ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional,
independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva.
A continuacin el legislador estableci dos presunciones de territorialidad, ya que el
criterio utilizado es la ubicacin:
1.- Inc. 2 Art.4 establece: para los efectos de este articulo se entendern ubicados
en el territorio nacional aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin, se
encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matricula, patente o
padrn hayan sido otorgados en Chile. Ejemplo: venta de un auto en el extranjero, igual
paga IVA, si est inscrito en chile.
Esta presuncin no admite prueba en contrario, por lo tanto, es presuncin de derecho.
2.- Art.4 inc3. Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional, los bienes
corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o
prestador de servicios cuando a la fecha en que se celebra el contrato de compraventa,
los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.
Ej. La convencin se celebra cuando los bienes ya estn embarcados fuera de chile y
debe tratarse de consumidores finales, ya que los vendedores o prestadores de servicios
(contribuyentes del IVA), rebajan el impuesto como crdito fiscal y lo recuperan.
2.2 Criterio de Conexin del Hecho Gravado Servicios.Art.5 inc 1 DL 825. El impuesto establecido en esta ley gravara los servicios
prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente
se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
De acuerdo a inc 2 de la misma norma. Se entender que son servicios prestados en el
territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile
independientemente del lugar donde este se utilice. 6
Ejemplo: servicios informticos. Contrato de seguros de un viaje al extranjero, se paga en
Chile y se utiliza en el extranjero.
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Tratndose de la sucesin de un extranjero, los bienes situados en el
exterior solo debern colacionarse cuando se hubieren adquirido con recursos
provenientes del pas, regla que no se aplica si el causante es chileno.
el
el
no
el
Total de los bienes colacionados: en chile paga 40 de impuesto por todos los bienes.
Bienes situados en Chile: se paga en chile 20 de impuesto slo por ellos.
Bienes situados en el Extranjero: se paga un impuesto de 30 en el extranjero.
Abono del impuesto
Pagado en extranjero:
- 30 ; eso seria igual a 10.
Tope establecido en la ley chilena: se paga en definitiva 20, slo por los bienes chilenos
(no 40 ni 10) que sera siempre el mnimo.
2.- Si la sucesin se abre en el extranjero, y en consecuencia se rige por el derecho
extranjero (desde el punto de vista de derecho sucesorio sustantivo) deber pedirse la
posesin efectiva de la herencia en Chile respecto de los bienes situados en el territorio
chileno para los efectos del pago del impuesto a la herencia. Esta norma rige siempre
sea que el causante se chileno o extranjero.
Ejemplo para recalcar la importancia de la ley que rige la sucesin: muere un seor en
Espaa con acciones por 20 mil millones de pesos de copec; la diferencia es que en Chile
son herederos los colaterales hasta el sexto grado, en Espaa solo hasta el cuarto. Se
decide finalmente, porque se trato de iniciar juicio ac por tratarse de un ciudadano
chileno como heredero, que la sucesin se rige por ley espaola porque ese es el lugar
de apertura de la sucesin.
El profesor cuenta que hace tiempo tuvo un pleito de un ciudadano espaol que muri en
chile y respecto del cual nadie fue a su funeral. La nana, el chofer y el paramdico
denunciaron la herencia como vacante y aparece una queridsima sobrina de l.
Interpone una accin de peticin de herencia acompaada de las partidas de nacimiento
otorgadas por el registro civil espaol.
Los denunciantes de herencia vacante se constituyeron como terceros coadyuvantes del
fisco. El juicio se perdi en primera instancia, se gano en segunda y en la suprema se
planteo la discusin sobre el art. 955 del cdigo civil y se lleg a la conclusin de que
este articulo regula las normas aplicables a la sucesin desde el punto de vista del
derecho sucesorio sustantivo, pero no respecto de la ley que rige la prueba del estado
civil; si una extranjera quiere acreditar estado civil constituido en el extranjero debe
hacerlo de acuerdo con las normas extranjeras; no basta, se dijo en tribunales,
acompaar las partidas; haba que probar la existencia, vigencia e interpretacin de la
ley extranjera, lo que en chile es un hecho. Todo ello porque Espaa no suscribi el
cdigo de Bustamante. Aparte, las partidas no estaban en castellano, estaban en cataln
y no se acompaaron debidamente traducidos.
3.- Si la sucesin se abre en el extranjero, y no hay bienes situados en Chile no se
aplica el impuesto de herencia.
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Identidad
Identidad
Identidad
Identidad
en
en
en
en
cuanto
cuanto
cuanto
cuanto
al sujeto pasivo.
al hecho gravado.
a los impuestos aplicados.
al periodo impositivo.
mediante
convenios
El Art.5 del CT en este sentido faculta al Presidente de la Repblica para dictar normas
que eviten la doble tributacin internacional, o que eliminen o disminuyan sus efectos.
Existen mltiples convenios celebrados por el estado de Chile en esta materia, por
ejemplo: con Argentina, Mxico, etc.).
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El profesor dice tener la ley 20.130 que establece la rebaja progresiva en la escala de
tasas del impuesto de timbres y estampillas por los aos 2007-2008 y en su articulo
transitorio establece la transicin de las tasas del 2007-2008.
Recientemente la ley 20.259 que modifica el IVA a la construccin entre otras materias
establece en su articulo segundo derogase a contar de la entrada en vigencia de la
modificacin prevista en el articulo 5 de esta ley al art.21 del dl 910 de 1935 el articulo
transitorio de la ley 20.130. Tienen que buscar las dos leyes porque modifica el cdigo,
la ley de renta y la de IVA.
b) Segn su Naturaleza:
31
unidos porque establecemos una exencin y ellos la perciben porque en definitiva esa
renta va a pagar impuestos all.
Por ejemplo ley de la renta de Chile prrafo VI Art.41 A y siguientes, estableci un
sistema de crditos conforme a este mtodo. Esas son normas del ao 93 y tienen por
objeto regular la tributacin en chile de rentas de fuente extranjera obtenidas por
contribuyentes con domicilio o residencia en chile.
LA RELACIN JURIDICA TRIBUTARIA.Hemos visto que desde un punto de vista jurdico, el tributo se explica como una
obligacin de pagar a favor de un estado una suma de dinero. Se trata por consiguiente
de una relacin jurdica y no como una relacin de poder.
La doctrina italiana, creo la expresin relacin jurdico tributaria, para denominar a
aquella que con ocasin del ejercicio del poder tributario, surge entre el estado y los
contribuyentes y aun terceros.
El contenido de esta relacin es complejo, est compuesta de un conjunto de derechos,
deberes y obligaciones, destacndose la obligacin tributaria propiamente tal o deuda
impositiva y que corresponde a una obligacin de dar. Obligacin jurdica es el gnero y
la relacin jurdica tributaria es la especie, pero la obligacin jurdica tributaria no se
agota.
Existen otras obligaciones (de hacer) y potestades que tambin forman parte de ella
como por ejemplo la obligacin de dar aviso de inicio de actividades, o de llevar
contabilidad, de llevar ciertos documentos, etc.
La Obligacin Tributaria Propiamente Tal.Esta es una obligacin ex lege (obligacin legal), de derecho pblico en cuya virtud el
contribuyente debe pagar al estado una determinada suma cuando se verifica el
presupuesto de hecho descrito en la ley como acto para darle nacimiento.
Caractersticas.1.- Es una Obligacin legal. Su fuente es la ley, de acuerdo al principio de legalidad de
los tributos. Los autores en este sentido sealan que la fuente mediata de la obligacin
tributaria es la ley y su fuente inmediata es el hecho gravado.
La obligacin tributaria en efecto, nace al verificarse el presupuesto de hecho descrito
por el legislador como apto para darle nacimiento independientemente de la voluntad
del contribuyente. Lo dicho vale aunque el legislador, para tipificar el hecho gravado,
recurra a un negocio jurdico, como ocurre con la venta en el IVA, en donde la obligacin
tributaria nace no por el acuerdo de las partes, sino por imposicin de la ley. El negocio
jurdico en esta perspectiva es un dato, un hecho jurdico, la voluntad no juega ningn
papel. Es como tener dos dimensiones; en el derecho privado los particulares actan con
autonoma.
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Art. 2. DL 825: concepto de venta: Para los efectos de esta ley, salvo que la
naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1) Por "venta", toda
convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o
que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio
sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo
acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta . Es un
concepto amplio de venta ya que si se gravara un solo contrato terminara
desapareciendo.
Iincluso el contrato de promesa de compraventa puede ser un ttulo que conduzca a la
transferencia de dominio.
Ej. Se promete vender un fundo plantado y se fija un plazo para la celebracin del
contrato definitivo (30 de enero de 2012). Pero la entrega material del inmueble del
inmueble prometido se hace al tiempo de celebrarse la promesa y se habilita al
promitente comprador para habilitar el predio para la cosecha (que se iniciar una vez
celebrado el contrato de compraventa definitivo) y hacer caminos. Entonces, ese hacer
camino significa volteo de bosques? S, habr que voltear algunas especies. Y quin se
queda con esas especies? El futuro comprador. Y de cuanto hablamos? $200.000.000.Entonces hay un problema de venta de bien incorporal inmueble con un ttulo que no es
traslaticio de dominio, pero que en el hecho est produciendo el mismo fin.
Ej. Imaginemos que se celebra un contrato de arrendamiento de una cantera.
a. Si arrendamos el predio, es un arrendamiento de inmuebles. Luego, no est afecto al
IVA.
b. Si arrendamos la cantera, podramos tener problemas. Definicin de arrendamiento:
Art.1915 CC. Dentro de las obligaciones del arrendatario est la de restituir la cosa
arrendada. Y aqu, se restituye la misma cosa?
Si celebramos el arrendamiento en campo de Derecho Tributario nos podran decir que
esto es una venta, porque el supuesto arrendatario se hace dueo de las cosas muebles
a medida que las va arrancando (en CC apropsito de la tradicin de bienes corporales
muebles).
En conclusin, la ley tributaria se pone en otro plano y va a tomar ese negocio jurdico
como hecho jurdico atribuyndole consecuencias independientes de la voluntad de las
partes.(nota aparte sin anotar: caracterstica importante para el tema de evasin
tributaria; ejemplo: yo vendo piedras de cantera y alguien quiere comprarme la
produccin de todo un ao, por eso, para evadir IVA el cual se aplica sobre bienes
corporales, lo que hago es ceder el derecho de explotacin por un ao, el cual es
incorporal, o subarriendo y as no pago; la ley de un by pass. Pero a veces Sauron dice
que va a entrar a recalificar el contrato y da pie a un juicio. Hay que tener presente los
principios bsicos para ver los lmites de las situaciones).
2.- Es una Obligacin de Derecho Pblico. Porque el sujeto activo es el fisco u otro
rgano pblico, no existe sin embargo un estatuto general de obligaciones de derecho
pblico. De hecho al hablar de obligaciones de derecho pblico estamos en un terreno
aparte de la autonoma de la voluntad y libertad contractual (donde hay una relacin
horizontal entre las partes) porque el rgano pblico (fisco en este caso) tiene
potestades y est obligado a actuar cuando concurran los presupuestos de hecho que
seala la ley (el profesor se refiere a esto como pingino volador).
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Si se trata de una materia de tributacin fiscal interna, que sea competencia del
SII, se aplica en virtud del Art.1 el CT.
y obvio es el servicio quien debe probar que es no fortuita ya que, de acuerdo al art. 97
n 16 establece que en ciertos casos la perdida se presume no fortuita, por lo tanto, si en
esos casos se presume que no lo es, en este tendr que serlo.
3.- Es una Obligacin de Dar, y especficamente una suma de dinero, porque ya no
existen los tributos en especie. Se discute en el caso del impuesto de timbres y
estampillas cuando se satisface mediante el uso de estampillas, porque se sostiene que
no basta la compra de las estampillas sino que se requiere adems su inutilizacin, de
manera que para algunos seria una obligacin de hacer.
4.- Es una Obligacin. Esto es, un vnculo jurdico entre dos sujetos, acreedor y deudor,
aunque su cumplimiento se asegure por medio de garantas reales o privilegios
especiales.
Aqu el acreedor es el Estado, quien a su vez es quien crea la ley. As la obligacin de
pagar un tributo es propter rem, vale decir, sigue al bien de que se trate, el nuevo titular
va a responder por las deudas contradas por el anterior. Se demanda a quien tiene dicha
calidad al tiempo de notificar la demanda.
La ley N 17.235, sobre impuesto territorial, contribucin de bienes races (Impuesto
anual que se paga en 4 cuotas, Abril, Junio, Septiembre y Noviembre), establece en su
Art.25: El impuesto a los bienes races ser pagado por el dueo o por el ocupante de la
propiedad; sea este usufructuario, arrendatario o mero tenedor, sin perjuicio de la
responsabilidad que afecte al propietario. No obstante, los usufructuarios, arrendatarios y
en general los que ocupen una propiedad en virtud de un acto o contrato que no importe
transferencia de dominio no estarn obligados a pagar el impuesto devengado con
anterioridad al acto o contrato. A contrario sensu, si lo ocupa en virtud de un titulo
translaticio de dominio, el actual propietario esta obligado al pago del impuesto
territorial devengado con anterioridad a haber operado el modo de adquirir, porque es
una obligacin propter rem. Es aqu donde esta la justificacin legal de la situacin. Es
por ello que los abogados, al revisar ttulos de dominio, revisan tambin el estado de
pago del impuesto territorial. (VER).
Es un tema de jurisprudencia en la cual el fisco, por intermedio de tesorera ha seguido
ejecuciones en contra de propiedades. Luego aparece el nuevo dueo (deudor) pidiendo
nulidad de todo lo obrado por falta de emplazamiento. El fisco se defiende con el artculo
anterior y la corte ha contestado que el articulo no alcanza para sostener que la
obligacin tributaria signifique que no sea una obligacin, es decir, un vinculo jurdico
entre dos sujetos; por lo tanto, ha tenido que seguirse el juicio en contra del propietario
(que es una persona) y no contra el inmueble. Cuando hablamos de que la obligacin
tributaria es una obligacin, estamos diciendo que se trata de un vnculo entre personas
(personalidad de la obligacin).
El Hecho Gravado.Concepto.
El hecho gravado, hecho generador de la obligacin tributaria, hecho imponible o hecho
jurdico tributario. Es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el
tributo y cuya verificacin acarrea el nacimiento de la obligacin tributaria.
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Por ejemplo, en el IVA el Art. 8 el impuesto de este titulo afecta a la venta y a los
servicios.
El hecho gravado renta, en el impuesto a la renta, es la obtencin de una renta, concepto
legalmente definido en el actual Art.2 N1 de la LIR. Al decir actualmente el profesor se
refiere a que fue la ley 15.564 de 1964 el que por primera vez introdujo un concepto
legal de renta. Aqu coincide el hecho gravado con el objeto impositivo, esto es, aquel
objeto que el legislador desea econmicamente afectar con el impuesto.
Hemos visto, a propsito del principio de igualdad, que las manifestaciones concretas de
capacidad contributiva, que pueden constituir el objeto impositivo son:
Renta (Hecho gravado: Renta)
Patrimonio y
Gasto O consumo.
En la renta decimos que coincide el hecho gravado con el objeto impositivo, queremos
decir que tanto el hecho grabado como el objeto impositivo son lo mismo (renta). En
cambio en el IVA, el hecho gravado son las ventas o servicios y el objeto impositivo es el
gasto o consumo.
El Hecho Gravado en el IVA.El hecho gravado en el IVA son la venta o los servicios, definidos legalmente en el DL
825 Art.2 Ns 1 y 2. (VER)
Conforme al art. 8 del D.L 825, el IVA grava a las ventas y a los servicios y a los actos o
hechos que el legislador equipara o asimila a unos y a otros en el mismo art. 8
Elementos del Hecho Gravado venta:
a) Que exista una venta. Esto es, cualquier acto, contrato o convencin que sirva para
transferir el dominio a titulo oneroso, independientemente de la designacin que le den
las partes o cualquier acto o contrato que la presente ley equipare a venta, o que
conduzca al mismo fin. No solo la CV, tambin la permuta, la dacin en pago, la
transaccin sobre la parte no disputada. El concepto tributario de venta es mucho ms
amplio que el concepto del cdigo civil. Lo fundamental del concepto es el ttulo
traslaticio de dominio y la onerosidad.
El profesor asesoro un caso de venta de un predio forestal, pero la empresa forestal
compradora necesitaba entrar en abril para poder hacer caminos antes del mal tiempo.
Se celebro un contrato de promesa de compraventa facultando al promitente vendedor
para hacer los caminos y voltear el bosque y el profesor pregunta Cunto cuesta el
bosque que se va a voltear para construir los caminos? La suma ascenda a 200 millones
de pesos. Esa suma no pasa desapercibida por lo que haba que justificar ante el
servicio. Si bien estamos hablando de una promesa de compraventa que segn el Cdigo
civil genera una obligacin de hace, segn el concepto del cdigo tributario es un acto
que sirve para transmitir dominio a titulo oneroso () se determina que hay una venta y
por lo tanto haba que facturar. (visto anteriormente)
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b) Que exista un vendedor. Art. 2 n3 del D.L 825. Es vendedor cualquiera persona
natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se
dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su
propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la
empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica,
incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma
habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.
Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la
habitualidad.
El concepto de vendedor requiere que concurra la habitualidad.
(Caso de alumno que vende s cdigo. De acuerdo con el Cdigo civil si es vendedor, pero
para efectos tributarios no lo es porque falta habitualidad) La habitualidad la determina
el SII, conforme a lo dispuesto en el Art.4 del Reglamento del IVA (Ver). A partir de esta
norma, para determinar la habitualidad el SII requiere de dos elementos:
Elemento Objetivo, que atiende a la naturaleza, cantidad y frecuencia, con que el
vendedor realice las ventas de los bienes de que se trate.
Elemento Subjetivo, esto es, a partir del aspecto objetivo, se debe determinar si el
nimo que gui al contribuyente fue adquirir los bienes para su uso o consumo o para la
reventa.
(Caso de alumno que vende cdigo y le empiezan a pedir ms. Sigue vendiendo y
compra para vender. Uno de sus compaeros lo denuncia al servicio. Toda la discusin
jurdica va a girar en el concepto de vendedor, es decir, si el nimo del sujeto al comprar
fue para su uso o consumo o para la reventa).
c) Que el negocio recaiga sobre ciertos bienes.
i. Bienes Corporales Muebles.
ii. Despus de la ley N 18.637 de 1987. Bienes corporales inmuebles siempre
que concurran dos requisitos copulativos:
Que sean de una empresa constructora (dentro del concepto de vendedor del Art.2
N3 se comprende la empresa constructora).
Que el inmueble haya sido construido totalmente por ella o en parte para ella por un
tercero. (Lo que pretende en definitiva el legislador es afectar la actividad de la
construccin porque si yo compro un inmueble y lo vendo hay I.V.A? no, porque aunque
yo compre habitualmente para vender, si no hay construccin no hay IVA. Incluso si una
empresa constructora compra un terreno baldo y lo vende no hay IVA porque no hay
construccin.
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Si un medico compra un terreno y construy tres casas y las vende, el abogado le dice
que se considera venta y va a haber IVA. El consejo es que arriende por un ao para
poder as decir que construy para arrendar y no para vender. Los empresarios de la
construccin se pusieron a analizar el concepto de hecho grabado (interpretacin
restrictiva).
Se presenta el siguiente supuesto: si se crea una empresa inmobiliaria que manda a
construir una empresa constructora hay IVA en la venta? Como aqu el inmueble es de
la inmobiliaria y no ha sido construido ni total ni parcialmente por ella sino que por la
empresa constructora por lo tanto no hay IVA.
iii. O de una Cuota de Dominio sobre dichos Bienes. de otra forma nadie vendera
como especie o cuerpo cierto, sino que se venderan acciones y derechos, y
posteriormente el saldo de esos mismos, pudiendo discutirse la naturaleza del bien.
iv. Derecho Reales Constituidos sobre ellos. Queda comprendida la cesin del
derecho de usufructo. (segn el profesor se aplica exclusivamente a la cesin del
derecho de usufructo)
d) Elemento Territorial. De acuerdo al Art.4, la operacin debe recaer sobre bienes
situados en Chile sin importar el lugar de celebracin de la convencin.
El Hecho Gravado Servicios:
Art.2 N2 Por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por
la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin,
siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N 3 y 4, del
artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Por el principio de legalidad de los tributos los conceptos estn definidos en la ley y,
considerando la interpretacin restrictiva, el legislador establece lo que en doctrina
extranjera se llama clausula anti-elusiva preventiva, porque se sabe que la duda
favorece al contribuyente.
Elementos:
Que exista una accin o prestacin de una persona para otra. Por no concurrir
este elemento, la remuneracin no se encuentra afecta al IVA, ya que no hay una accin
o prestacin de una persona para otra. Por ejemplo, no hay IVA en el pago de una
indemnizacin de perjuicios.
Que esa accin o prestacin sea remunerada.
Que esa accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los N 3 y 4 del Art.20 de la LIR. Requisito problemtico en el IVA
servicios.
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El Devengo en el Hecho Gravado Venta de Bien Corporal Mueble.De conformidad a lo dispuesto en los Art.9 letra a) y 55 del DL 825, el devengo se
produce en la fecha de emisin de la factura o boleta o de la fecha de entrega real o
simblica de las especies si esta es anterior.
Deben emitirse las facturas o boletas en el mismo momento de la entrega real o
simblica de las especies. Art.55 inc 1 primera parte.
Nota: contrato de venta de bosque en pie con derecho a puerta, el supuesto el siguiente:
una persona le vende a otra un bosque. Pedro le vende a Juan el bosque en 3 mil
millones ms IVA y le entrega las llaves. Ah hay entrega simblica y por lo tanto hay
emitir factura. Al vendedor aun no le pagan porque eso va a pasar a medida que se vaya
explotando. El abogado le aconseja fijar una clausula en virtud de la cual el precio se va
a pagar mensualmente. La idea es que el abogado redacte la clausula de manera que no
se produzca IVA. Asimismo evitar el problema del riesgo, ya que si se va a ir haciendo
dueo del boque a medida que lo explote, la idea es que remplace la norma supletoria
con otra expresa para que el riesgo sea del comprador.
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8 En su oportunidad se vera con mayor detencin el punto, tratndose del Impuesto Global
Complementario, donde deber distinguirse entre retiros efectivos y presuntos
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Corresponde el momento a partir del cual el fisco (acreedor) puede hacer efectivo
compulsivamente su crdito.
Por lo general la obligacin tributaria nace y el legislador da un plazo para su pago, por
lo tanto ambos momentos (nacimiento de la obligacin y pago, no coinciden)
Este concepto apunta a otro momento de la vida del crdito impositivo que corresponde
como se dijo, al momento desde el cual el fisco puede exigir el pago de su crdito y que
marcara el inicio del plazo de prescripcin, conforme a los depuesto en los Art.200 y 201
del CT.
Cul es la fecha fijada para el Pago?
Segn el Art.36 inc 1 del CT. El plazo de declaracin y pago de los diversos impuestos se
regir por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.
Por lo tanto hay que atender a la ley de cada tributo para fijar el plazo.
En el IVA. Art.64 inc 1 del DL 825. El impuesto deber declararse y pagarse
hasta el da doce de cada mes respecto de los impuestos devengados en el mes
anterior. Por lo tanto el crdito impositivo es exigible en este caso, a partir del da 13.
En la LIR .Art.69 inc 1. Las declaraciones anuales exigidas por esta ley sern
presentadas en el mes de abril de cada ao, en relacin a las rentas obtenidas en el ao
calendario anterior y conforme a lo dispuesto en el Art.72 inciso 1, la falta de pago no
obstar para que la declaracin se efecte oportunamente. (El profesor dice que se trata
del inciso 2)
Se puede presentar una declaracin sin pago. Lo que no ocurren en el IVA.
(Una familia tuvo que endeudarse para costear los gastos de enfermedad del padre y
venden un inmueble que era de una sociedad y tenan que pagar impuesto
prcticamente por todo. Se consiguieron facturas falsas para aumentar los gastos y as
no pagar global. Eso es un delito tributario sancionado con pena corporal entre otras. Se
le aconsej que declarara y no pagara, porque en ese caso solo le corresponden
reajustes e intereses pero no multas ni crcel)
Qu sucede cuando el plazo de declaracin del pago de un impuesto vence un
da sbado o feriado?
Este se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente. Art.36 inc 3 del CT.
La exigibilidad en la ley 16.271. Sobre impuesto a las Herencia, Asignaciones y
Donaciones.
El Art.50 de esta ley modificada por la ley 19.903 del 10 de Octubre de 2003, establece:
El impuesto deber declararse y pagarse simultneamente dentro del plazo de 2 aos
contados desde la fecha en que la asignacin se defiera.
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plazo de 2 aos,
Plazo de Prescripcin.Antes de la ley 19.903 exista un plazo especial para este impuesto en el entonces
articulo 202 del CT: Sin perjuicio de las normas de los Art.200 y 201 el plazo de
prescripcin para el cobro de impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las
donaciones sern de 6 aos si el contribuyente no hubiere solicitado la determinacin
provisoria o definitiva del impuesto. En los dems casos dicho termino ser de tres aos
Pero la ley 19.903 derogo el Art.202 y no estableci un nuevo plazo de prescripcin. As
mismo se modifico el procedimiento de la dacin de posesin efectiva, ahora si es
intestada la otorga el Registro Civil (procedimiento administrativo) y si es testada
corresponde al juez de letras en lo civil del ltimo domicilio del causante, y si no tuviere
en el del solicitante.
Alternativas de plazo.1.- Considerar que la derogacin del Art.202 significa hacer aplicable las normas de
derecho comn (Va Art.2 CT), en el caso el plazo de 3 aos establecido en el Art.2521
(Ley 10.271) alternativa pro contribuyente.
2.- Considerar que la derogacin del Art.202 simplemente significo hacer aplicable a este
impuesto los plazos del Art.200 y 201 del CT. (Aplicacin de reglas generales)
A favor de esa tesis milita la antigua redaccin del Art.202 derogado, al decir: sin
perjuicio de los establecido en el Art.200 y 201, la que daba a entender de que el 202
era una especificacin de las mismas reglas de los artculos precedentes.
Una vez determinado que se aplica el Art.200, todava queda por saber si el plazo ser
siempre de 3 aos o puede tambin en forma extraordinaria ser de 6 aos, lo que
conlleva la necesidad de saber si el impuesto de herencia es un impuesto sujeto a
declaracin.
A favor de ser este un impuesto sujeto a declaracin, no solo puede invocarse lo
dispuesto en el Art.50 de la ley, sino tambin lo prescrito en el Art.50 bis de la ley 16.271
cada asignatario deber declarar y pagar el impuesto que grava su asignacin. Cada
asignatario deber declarar y pagar el impuesto que grava su asignacin.
Ejemplo: Si el causante fallece hoy 18 de mayo del 2013, el plazo de los asignatarios
para declarar y pagar el impuesto vence en 2 aos (artculo 50 de la ley 16.251)
Cundo prescribir el impuesto? Si aplicamos lo dispuesto en los artculos 200 y 201
prescribir el 18 de mayo del 2018 pero si la declaracin no se present o la presentada
lo fuere maliciosamente falsa prescribir el 2021. Salvo que entendamos que antes
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estaba regulado expresamente y ahora no lo est en el CT y por lo tanto hay que aplicar
la regla del artculo 2521 inciso 1 del CC, en ese caso prescribirn en 3 aos una vez
transcurrido los 2 aos para declarar y pagar el impuesto (es decir, prescribira el 2018)
Elementos de la Obligacin Tributaria.Los elementos de la obligacin tributaria son tambin sujeto activo, sujeto pasivo, objeto
y se discute si adems es elemento la causa.
1.- El Sujeto Activo. Es el acreedor de la obligacin tributaria y de acuerdo a nuestro
ordenamiento constitucional pueden serlo el Estado, que se denomina para estos efectos
Fisco, las municipalidades y los Gobiernos Regionales.
2.- El Sujeto Pasivo. Desde un punto de vista estrictamente jurdico, el sujeto pasivo
de la obligacin tributaria es el sujeto legalmente (por expreso mandato legal) obligado a
enterar el impuesto en arcas fiscales.
Desde un punto de vista econmico, en cambio, suele distinguirse entre el llamado
contribuyente de hecho y de derecho, o entre contribuyente directo e indirecto con el
objeto de destacar el fenmeno que no siempre el sujeto legalmente obligado al pago
sufre en su patrimonio la incidencia, el impacto, o la percusin del impuesto.
Al derecho tributario le interesa este fenmeno solo en cuanto es reconocido por el
legislador, como sucede por ejemplo con el IVA que es un impuesto de recargo segn el
Art.69 del DL 825.
Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley,
debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio en su caso, una suma igual
al monto del respectivo gravamen.
Otro precepto legal que reconoce el fenmeno econmico de la traslacin es el Art.128
del CT. (VER) quien tiene inters no tiene la accin, y quien tiene la accin no tiene
inters. De manera que esta norma se interpreta restrictivamente.
(Visto Anteriormente) Caso parqumetros: una formula de ingresos de los municipios
fue el cobro por estacionamiento en va pblica ya que ellas tienen la administracin de
los bienes nacionales de uso pblico. Antes se cobraba directamente pero eso gener
problemas porque se requera personal. Se opt por concesionar a travs de un contrato
administrativo donde se fijaba el precio por la concesin con impuestos incluidos; al
principio existan los parqumetros y como hay un hecho gravado expresamente en el
art. 8 letra g que grava el arredramiento de inmuebles, inmuebles amoblados, o con
maquinarias o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad industrial o
comercial, el servicio deca que los parqumetros eran instalaciones y como se trata de
un inmuebles al final quedaba afecto a IVA.
Luego se cambiaron los parqumetros por tarjetas electrnicas de control, eso ya no
estaba afecto a IVA porque no haba instalaciones. Llego el ao 2000 que fue
econmicamente desfavorable y se requera recaudar ms dinero y se acordaron del
oficio que deca que este sistema de control computacional no grava IVA y alguien dijo
que no pagaba por la letra g pero si por la letra i que grava estacionamiento en playas
de estacionamiento o en otros lugares destinados al mismo fin; aqu no se requieren
instalaciones como en la letra g as que se publico oficio en el diario oficial que deca que
el estacionamiento con o sin instalaciones pagaba IVA. Es un tema que no dejaba de ser
importante Quin asuma el impuesto? La municipalidad se lavaba las manos porque el
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contrato deca que se incluan los impuestos. Al final se resolvi que, como el IVA es un
impuesto de recargo lo debe recargar al usuario. (Todo esto en virtud del artculo 69)
Clasificacin Doctrinaria del Sujeto Pasivo.Con fines pedaggicos se suele distinguir a este efecto entre el sujeto pasivo por deuda
propia y el sujeto pasivo por deuda ajena.
1.- Sujeto Pasivo por Deuda Propia. Es aquel que legalmente obligado a enterar en
arcas fiscales el impuesto, y, a un mismo tiempo, es el incidido por el mismo o como lo
seala la doctrina espaola, titular del hecho gravado. Lo que acontece entre nosotros
por ejemplo, con el sujeto pasivo del impuesto a la renta de primera categora.
2.- Sujeto Pasivo por Deuda Ajena. Es aquel que adeuda el impuesto no obstante no
ser el titular del hecho gravado e incidido en su patrimonio. Lo que sucede es que el
legislador con el objeto de facilitar la fiscalizacin y la recaudacin le impone la
obligacin a un tercero de enterar en arcas fiscales el impuesto. Ejemplo: el empleador
respecto al impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente Art.42 N1.
Este sujeto pasivo por deuda ajena, por su parte, puede revestir dos calidades:
Sustituto. (reemplaza al incidido)
Responsable.
Sujeto Pasivo por Deuda Ajena Responsable: es el que se obliga conjuntamente
con el titular del hecho gravado.
El fisco o sujeto activo tiene accin de cobro en contra de cualquiera de los dos, sea en
forma conjunta, solidaria o subsidiaria segn lo establezca la ley.
Sujeto Pasivo por Deuda Ajena Sustituto: es aquel sujeto pasivo nico obligado
frente al fisco, quien no tiene accin en contra del titular del hecho gravado.
El impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente del Art.42 N1 es un buen
ejemplo. El empleador es el sujeto pasivo, que es sujeto pasivo por deuda ajena, en
calidad de sustituto o responsable? Hay que distinguir:
De acuerdo al Art.83 de la LIR: Si se practic la retencin, el empleador responde en
calidad de sustituto. Si no se practico la retencin, el empleador es sujeto pasivo por
deuda ajena en calidad de responsable.
El Contribuyente.La expresin contribuyente en un sentido amplio, es equivoca porque no siempre se
emplea para designar la misma cosa. A veces se emplea como sinnimo de sujeto pasivo
y otras veces para referirse en un plano econmico, al incidido o percutido por un tributo.
Nuestro legislador sin embargo, con poca fortuna, defini el concepto de contribuyente.
El Art.8 N 5 del CT establece: Para los fines del presente Cdigo y dems leyes
tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entender:
5 Por "contribuyente", las personas naturales o jurdicas o los administradores y
tenedores ajenos afectados por impuestos.
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Los herederos en este sentido pueden decidir la continuacin del giro del causante bajo
el rgimen de comunidad ms all del plazo de 3 aos, pero debern dar aviso de inicio
de actividades, acreditar la naturaleza de la sociedad, determinar cuotas y representante
en comn. Ya no tendremos al contribuyente Don Pascual, sino a la sucesin Don
Pascual.
Caso de ciudadanas italianas que reciben herencia en Chile: Se disputaba una herencia,
la ganaron, haba que vender los inmuebles y se requera rut para los extranjeros; el
profesor hizo los engorrosos trmites.
En este momento debern acreditar la naturaleza de la comunidad, determinar las
cuotas y designar un mandatario comn. (Cumplindose estos requisitos se le otorga el
RUT y se le va a cursar el inicio de actividades). Nada impide por otro lado, que los
comuneros decidan poner trmino al giro del causante antes de expirar el plazo de 3
aos.
La ficcin del Art.5 ha provocado en la prctica problemas de orden procesal, puesto
que rige en contra de quin deben cursarse los actos administrativos de fiscalizacin y
determinacin de impuestos. A quin se notifica?
El derecho comn al efecto sostiene que la comunidad hereditaria no es persona, y que
los acreedores por ende, deben dirigirse en contra y emplazar a todos los comuneros.
Dentro de la ficcin, la citacin y la liquidacin de impuestos se cursa a nombre del
causante, con su RUT, pero dejando constancia del nombre y RUT de todos los
herederos, lo que esta claro en todo caso, es que las notificaciones deben practicarse a
cada uno de ellos o en su defecto al mandatario comn si se hubiese constituido.
Hay que tener presente, de otro lado, que la responsabilidad infraccional se extingue por
la muerte del contribuyente, siempre que la multa no se hubiere establecido por
sentencia firme y ejecutoriada, de conformidad a lo dispuesto en el Art.93 N1 del CP
aplicable en la especie como norma de derecho comn segn mandato del CT.
La jurisprudencia administrativa permite a los comuneros durante la vigencia de la
ficcin, convertir la empresa individual del causante en sociedad de cualquier naturaleza
acogindose a la clusula de garanta tributaria del inc 2 del Art.69 del CT, evitndose
as entre otras cosas el devengo del impuesto nico del Art.38 bis de la LIR que
corresponde al trmino de giro.
Aunque la norma del Art.5 de la LIR se refiera solo a la comunidad hereditaria, el SII la
extiende tambin a la comunidad existente entre los cnyuges, o entre el cnyuge
sobreviviente y los herederos del fallecido a la disolucin de la sociedad conyugal.
Don pascual y doa Prosperina estn casados en sociedad conyugal; en caso de
disolucin de la sociedad conyugal por demanda de disolucin por mala administracin
del marido lo que aqu se produce es una comunidad. Si don Pascual fallece se forman
dos comunidades: la de la disolucin de la sociedad conyugal (entre el cnyuge
sobreviviente y los herederos del causante) y la comunidad hereditaria. (mencionado
anteriormente)
52
Ejemplo: marido y mujer tienen un negocio, este negocio esta a nombre de Juan RUT
1.000.000 K, casado con Juana, casados en sociedad conyugal. Si fallece Juan se
disuelve la sociedad conyugal, esto significa, que de este negocio se forma una primera
comunidad, producto de la disolucin de la sociedad conyugal, cuyo 50% le corresponde
a Juana si acepta los gananciales, y el otro 50% le corresponde al cnyuge fallecido, y
este ultimo 50 por ciento, es el patrimonio hereditario indiviso. Hay aqu una
superposicin de 2 comunidades, primero la resultante de la disolucin de la sociedad
conyugal, entre el cnyuge sobreviviente y los herederos del cnyuge fallecido y
segundo la comunidad hereditaria propiamente tal, en la que se incluye a Juana.
El Art.5 se refiere solo a la comunidad hereditaria, nada dice de la comunidad de la
disolucin de la sociedad conyugal. El SII hace extensiva esta disposicin a este caso.
(Debido a que el art. 6 tambin las excluye de la misma forma en que excluye a las
comunidades originadas por sucesin por causa de muerte).
Las dems Comunidades y de las Sociedades de Hecho en la LIR.El Art.6 dice: En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa
de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de
sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la
declaracin y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la
comunidad o sociedad de hecho.
Sin embargo el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su
declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y
actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.
Al decir las dems comunidades estamos excluyendo a la comunidad hereditaria y a la
resultante de la disolucin de la sociedad conyugal.
Dentro de esta situacin se puede contemplar una comunidad de dominio sobre un bien
singular, (Pedro y Juan compran el negocio de papas fritas XX) o bien a las sociedades
de hecho que corresponden a sociedades irregulares, esto es, aquellas en que no se han
cumplido las solemnidades para su constitucin, y desde el punto de vista tributario se
denominan por ejemplo Juanita Centurin y otros, RUT 50.000.000.
En el derecho comn se discute la situacin que sigue a la disolucin de una sociedad,
esto es, si se crea o no una comunidad. Tratndose de la S.A. la ley resuelve
expresamente el punto pues en ese caso subsiste la personalidad jurdica despus de la
disolucin, pero para el solo efecto de su liquidacin.
En las dems sociedades comerciales, siendo discutible, la doctrina acepta el mismo
principio. La cuestin es por consiguiente ms discutible en las sociedades civiles. La
sociedad de hecho nunca fue sociedad y nunca pudo haber terminado como sociedad de
derecho.
53
Una sociedad de hecho es una sociedad irregular en que se abarcan todos los elementos
especficos de un contrato de sociedad, pero no cumplen las solemnidades legales.
Comunidades y sociedades de hecho en el IVA.ARTICULO 3 DL 825.- Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas
naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que
realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con
los impuestos establecidos en ella.
No hay duda que de acuerdo a este texto que las comunidades y las sociedades de
hecho son sujeto pasivo de la obligacin tributaria, y la responsabilidad entre los
comuneros y socios de hecho, sin excepciones, es el de la solidaridad. (De tipo legal)
Diferencias entre esta Solidaridad y la establecida en el Art.6 de la LIR.1 La del Art.3 es mas amplia, porque comprende a todas las comunidades
incluyndose a la hereditaria y a la resultante de la disolucin de la sociedad conyugal.
2 No existe la posibilidad de exonerarse de la solidaridad.
3 La solidaridad del Art.3 es de mayor extensin que la del Art.6 de la LIR,
porque aquella alcanza a todas las obligaciones del DL 825 y esta en cambio, solo a la
obligacin de declaracin y pago de los impuestos de la LIR.
Art. 98. De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas
legalmente obligadas.
Art. 99. Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarn a quien debi
cumplir la obligacin y, tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores
o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda dicho
cumplimiento.9
Ejemplo: la sociedad de hecho Pedro Prez y otros fue fiscalizada y se descubre un
delito tributario, el director nacional del SII persigue la multa conforme a un
procedimiento administrativo. Se reclama en enero y en febrero muere el dueo. Segn
el profesor (defensor en el caso) haba extincin de la responsabilidad, de acuerdo al Art.
93 N 1 del Cdigo Penal. La CS luego desech el Recurso de casacin porque el
ordenamiento tributario contempla una sealada excepcin a las reglas generales del
derecho comn contemplando la posibilidad de imponer una sancin infraccional, en este
caso multa, a una persona jurdica, por lo tanto responde la sociedad de hecho y no la
persona administrador o dueo y as no se aplica la norma del Art. 93 N 1 CP.
Estos artculos son los Arts. 98 y 99 del CT. El Art. 98 seala, que de las sanciones
pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas legalmente obligadas. El
contribuyente era la sociedad de hecho. Luego por la definicin de contribuyente, se
incurre en error de derecho en la aplicacin del Art. 98 en relacin al Art. 8 N 5, porque
en la definicin supone una persona natural o jurdica y aqu se trata de una persona de
hecho. Pero esta forma de razonar tena una falla estructural, que era el Art. 3 inc. 2
del DL 825, donde se le otorga expresamente la calidad de contribuyente a las
sociedades de hecho. En todo caso el fallo no le sac partido a esa falla. Sin embargo no
estaba tan errado, porque la responsabilidad penal es personal y est bien que la
sociedad de hecho tenga responsabilidad en este caso, pero la persona jurdica como tal
no puede delinquir, el dolo que requiere el tipo lo comete la persona natural
representante y si esa persona falta, la persona jurdica queda en la total indefensin.
Este punto es discutido en la Doctrina extranjera, es una cuestin de fondo, porque se
sostiene que en el campo econmico penal hay tipos cuyos responsables son personas
jurdicas, que sera una excepcin, y la sancin no ser una pena restrictiva de libertad,
sino que sera una sancin pecuniaria.
La Situacin de las Rentas generadas por los bienes a que se refiere el Art.7
de la LIR.Artculo 7.- Tambin se aplicar el impuesto en los casos de rentas que provengan de:
1.- Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de
personas cuyos derechos son eventuales.
2.- Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.
3.- Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se acredite
quines son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
Esta norma regula la situacin de las rentas que provienen de ciertos bienes y que
comparten como caracterstica una cierta incertidumbre acerca del titular y en
consecuencia acerca del sujeto pasivo de la obligacin tributaria, lo que le interesa al
legislador es que, para fines tributarios, las rentas que produzcan estos bienes deben ser
declaradas y el impuesto pagado.
El inciso final del Art.65 de la LIR en este sentido prescribe que: la obligacin de
presentar la declaracin anual pesa sobre los albaceas, partidores, encargados
fiduciarios o administradores de cualquier genero.
El Art.3 del DL N3. (Reglamento del RUT) en este sentido, establece la incorporacin
al Rut, de los patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, siempre que causen o deban
retener impuestos. Lo importante es que no deben confundirse las rentas personales del
administrador de estos bienes, con las rentas que estos produzcan, debindose en
definitiva, presentar una declaracin separada de rentas, segn se desprende de lo
dispuesto en el inciso 1 del Art.52 de la LIR a propsito del impuesto global
complementario. Negocio fiduciario es el basado en la confianza. Negocio tpico entre
amigos. Hay que distinguir sobre quien pesa el riesgo.
Ejemplo: se es albacea por testamento, no hay titular hasta que se cumpla la condicin.
Artculo 52. Se aplicar, cobrar y pagar anualmente un impuesto global
complementario sobre la renta imponible determinada en conformidad al prrafo 2 de
este Ttulo, de toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el
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1500 millones (3000 millones, pero solo se van a imputar 1500 a las perdidas), saldo que
constituye la perdida inicial, lo que determina un renta imponible igual a cero. (La
prdida de 1500 millones que permanece deber compensarse con utilidades futuras)
Primera posicin del SII frente al problema. Sin aceptar este mecanismo de modo
expreso, pero conforme a las antiguas instrucciones anteriores a la reforma tributaria de
1984, se burlaba el principio porque, conforme a aquellas, el gestor al determinar las
utilidades de la cuenta deba consolidarlas con el resultado de sus negocios propios y por
esta va resultaba que la utilidad de la cuenta era absorbida por la perdida tributaria
personal del gestor.
Segunda posicin del SII. Habindose detectado este mecanismo elusivo, el ao 1998
mediante una circular y varios oficios posteriores, el SII modifico el antiguo criterio,
sealando que no obstante lo sealado en el Art.28 del CT, para determinar la situacin
del participe deban separarse los resultados sin que pudiese ser favorecido con la
deduccin de la perdida tributaria personal el gestor. Interpretacin libre de los oficios
(del Profesor).10
Fusin por Absorcin.
La fusin puede ser:
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Los 5000 millones son absorbidos por la prdida, desaparece la utilidad y la tributacin
en global complementario de la SA Cristo Redentor.
El Objeto de la Obligacin Tributaria.La obligacin tributaria hoy en da, es una obligacin de dar, y especficamente una
suma de dinero. La cuestin es cmo se determina esa suma de dinero, o sea el
quantum de la obligacin tributaria, para lo cual se recurre a dos elementos:
la base imponible y;
la tasa.
La base imponible.Es la cuantificacin del hecho gravado, o tambin, el hecho gravado expresado en
nmeros. Por ejemplo en el IVA, en la venta, la base imponible es el precio, y en los
servicios es la remuneracin. Art.15 del DL 825.
Clasificacin de la Base Imponible.
a. Monetaria y No Monetaria.
- Monetaria: es aquella que se expresa en dinero, en moneda de circulacin corriente.
Cuando la base imponible es monetaria, la tasa es no monetaria. Un %.
Ejemplo: en el IVA, siendo la base monetaria, la tasa no lo es, pues se expresa en un
porcentaje de la operacin, hoy en da 19%. En el impuesto territorial, la base imponible
es monetaria y corresponde al avalo fiscal del predio y la tasa es no monetaria, es un
porcentaje que depende de la clase de bien raz. Ver Art.7 LEY NUMERO 17.235 SOBRE
IMPUESTO TERRITORIAL
- No Monetaria. Es aquella que se expresa en unidades no monetarias.
Por ejemplo en los peajes, en que la base imponible es el paso de un vehculo, y la tasa
es monetaria (el precio por el paso) En el impuesto de timbres, la base imponible
corresponde al giro de un cheque, y la tasa es monetaria y asciende a $149.
b. Base imponible Real y Presunta.
- Real. Es aquella que corresponde a la realidad de los hechos y puede ser verificada, y
se determina mediante contabilidad que puede ser completa o simplificada o mediante
la factura o el contrato o convencin.
Un ejemplo de Base imponible real o efectiva acreditada mediante contrato, es la que se
establece en el Art.20 N1 letra c de la LIR.
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1.- Si las ventas netas (sin IVA), anuales no superan las 1000 UTM, el nico
requisito para gozar de renta presunta es:
a. No ser Sociedad Annima.
2.- Si las ventas netas anuales superan las 1000 UTM. Requisitos:
a. No ser Sociedad Annima.
b. Si se trata de una sociedad de personas, comunidad, o cooperativa agrcola, sus
miembros solo pueden ser personas naturales. No personas jurdicas, ya que esto denota
complejidad.
c. No desarrollar otra actividad por la cual se deba declarar el impuesto de primera
categora segn renta efectiva y contabilidad completa. Solo un giro agrcola, o por
ejemplo un giro de transporte (este requisito permite evitar el trasvasije de rentas de un
giro a otro).
Este requisito requiere tener claridad respecto de del concepto de actividad agrcola,
establecido en el reglamento de contabilidad agrcola y resoluciones administrativas del
SII caso a caso. en todas aquellas actividades aunque exista un proceso el producto
agrcola pueda ser identificable en el producto final
Respecto de la actividad forestal es actividad agrcola, hasta la corta del bosque, si los
trozos pasan por el aserradero y en vez de vender madera en bruto vendo tablones,
estamos hablando de actividad industrial.
En este caso, perderan el beneficio de renta presunta, lo que podran hacer es constituir
una S.A con giro de aserradero. La compra y engorda de ganado es actividad agrcola.
d. Las ventas netas anuales no deben superar las 8000 UTM, con el objeto de
circunscribir solamente a los pequeos y medianos agricultores, y dejar fuera a los
grandes agentes econmicos del sector, que hasta el ao 90 se beneficiaban de la
franquicia con el nico requisito de no ser sociedad annima.
La ley 19.561 de 1997, que modific el DL 701 sobre fomento forestal, especific que si
se trataba de la venta de bosques o plantaciones, el tope para estos efectos es de
24.000 UTM en un periodo mvil de 3 aos. (Recordar el monto de inversin de la
actividad forestal y el periodo de espera para generar renta)
Con posterioridad el SII ha dicho, que a parte de estas ventas forestales con tope de
24.000 UTM deben adicionarse otras 8000 UTM por ao, respecto de los productos
agrcolas propiamente tales.
(Todo lo forestal tiene su regla propia, Art.14 DL 701, pero el agricultor dueo de estos
bosques, que adems vende productos agrcolas, solo puede vender hasta 8000 UTM)
Para determinar estos topes el legislador estableci normas de relacin, esto es, si una
persona natural est relacionada con una comunidad o sociedad agrcola, y es duea del
10% o ms del capital social o de las utilidades o tiene la administracin, las ventas
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deben colacionarse y si todas ellas superan los topes, todas las sociedades, comunidades
y socios personas naturales agricultores pierden la franquicia.
Ejemplo 1: Raimundo (agricultor), vende 21.000 UTM por ao y tiene 3 predios, El Peral,
Poco a Poco y el Buen Retiro, y tiene 3 hijos. l llega a la conclusin de que si constituye
3 sociedades: El Peral Ltda., Poco a Poco Ltda. y el Buen Retiro Ltda., siendo l el dueo
del 80% del capital, y el 20% cada uno de sus hijos y cada sociedad vende 7000 UTM,
cada sociedad sigue tributando con renta presunta.
Su abogado le dice que no lo puede hacer. Porque existen topes, y normas de relacin, y
si existen varias sociedades de giro agrcola, relacionadas por una persona natural, que
es socia en cada una de ellas, duea de ms del 10%, o que tiene la administracin,
todas las sociedades, comunidades y socios personas naturales agricultores deben
tributar con renta efectiva y contabilidad completa.
Ejemplo 2: Pedro, forma parte de una comunidad hereditaria, Sucesin XX, Rut:
70.000.000, el con un 20%, su mama, y sus tres hermanas, y el administraba la
comunidad. Adems era socio otra sociedad agrcola, donde tenia la administracin y
tenia el 20%, y el vende un bosque, que superaba las 24.000 UTM, y como tenia que
colacionar todo y todos quedaban con renta efectiva, antes de la venta se modifica la
sociedad, y Pedro deja la administracin de las dos sociedades, y se quedo con un 9,5%
en cada sociedad.
Solo Pedro se paso a la renta efectiva, y no se produce la colacin.
Qu sucede si el contribuyente supera estos topes en un ejercicio?
Debe tributar con renta efectiva y contabilidad completa a partir del 1 de enero del ao
siguiente, y solo puede volver a renta presunta si durante 5 ejercicios comerciales
consecutivos no obtiene renta. (Por lo tanto si hay que pasarse, hay que pasarse con
todo, porque ser el ltimo ejercicio con renta presunta)
La ley por otra parte, con el objeto de evitar la elusin mediante la transferencia del
predio, estableci una norma de contagio.
Ejemplo: Raimundo, vende 20.000 UTM, por lo tanto el 1 de enero del ao 2008
(suponiendo que primer ejercicio sea el 2007 (con renta presunta), renta efectiva y
contabilidad completa. Raimundo al pasarse de las 8.000 UTM, les vende los predios a
los hijos, y estos como tributan con renta presunta, siguen tributando de la misma
manera.
El legislador se prepara para esto y establece la norma de contagio en los siguientes
trminos para el caso de enajenacin:
El adquirente de un predio agrcola, debe tributar con renta efectiva, cualquiera sea su
rgimen tributario, si la adquisicin del predio se produce en el primer ejercicio en que el
vendedor debe tributar con renta efectiva, o en el ejercicio inmediatamente anterior . En
los ejercicios posteriores podr tributar con renta presunta o efectiva.
65
Siguiendo con el ejemplo: en el ejercicio 2012 se pasa de las 8000 UTM, debe
comenzar a tributar con renta efectiva a partir del 1 de enero de 2013, por lo tanto si la
enajenacin se produce en cualquiera de estos dos ejercicios, es decir, en el primer
ejercicio en que debe tributar con renta efectiva (2013), o en el inmediatamente anterior
(2012), el adquirente, aunque tribute con renta presunta, cualquiera sea su rgimen
tributario, se contagia, y debe comenzar a tributar con renta efectiva, o sea el traspaso
de los predios debe esperar al tercer ejercicio, y de ah puede Raimundo puede vender
los predios a sus hijos y no quedaran contagiados. Por lo tanto es temporal.
El agricultor siempre tendr la opcin de tributar con renta efectiva y contabilidad
completa pero esta opcin es irrevocable.
Si se afectara el predio realmente ningn huaso comprara y quedaran en manos de las
forestales que siempre tributan con renta efectiva (ya que son S.A).
En cuanto afecto al rgimen de renta presunta, el agricultor, o cualquier otro
contribuyente afecto al mismo rgimen, no est obligado a llevar libros de contabilidad,
no obstante, es conveniente llevarlos, pero solo para los efectos de lo dispuesto en el
Art.71 de la LIR, esto es, si en un procedimiento de fiscalizacin, de justificacin de
inversiones del Art.70, alegare que el origen de las mismas se hallare, en rentas
efectivas, superiores a las presumidas de derecho tal norma le impone probarlo
mediante contabilidad fidedigna. O sea completa, segn el SII.
Ejemplo: un agricultor tributa con renta presunta, (Predio de Avalo Fiscal de 100
millones, Renta Presunta 10 millones), facturo (vendi) en el ao 180 millones, hay una
diferencia entre la renta presunta y la renta efectiva de 170 millones. Su hija entra a la
universidad y quiere comprarle un departamento cerca de la UDEC, viene a Concepcin y
compra el departamento de 70 millones pagados al contado y en dinero efectivo. Al ao
siguiente, impuestos internos lo llama y le dice que l registra una inversin de 70
millones por un departamento X. Cmo va a justificar esa inversin?
El agricultor le dice que el departamento lo compro en 25 Febrero de 2006, y el 24 de
febrero de 2007 recibi un cheque por la venta de unos vacunos por 180 millones.
Entonces de impuestos internos le dicen: Usted pretende acreditar el origen de la
inversin por 70 millones, alegando rentas efectivas superiores que las presumidas de
derecho?
El solo puede justificar 10 millones, el exceso corresponden a una renta efectiva superior
a la presumida de derecho y segn el Art.71 de la LIR establece que si el contribuyente
alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o
afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las
presumidas de derecho, deber acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo
con normas generales que dictar el Director. (Contabilidad Fidedigna = Contabilidad
Completa)
La Renta Presunta de los Bienes Races No Agrcolas.
Art.20 N1 letra d. (Rentas de Arrendamiento de bienes no agrcolas). En este caso, la
renta presunta es igual al 7% del avalo fiscal de l o los inmuebles.
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otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por
otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponder, en
cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinacin de la renta.
No se aplicarn las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la
Direccin Regional, no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso
fortuito. (Presuncin Simplemente Legal)
Cul es la diferencia con el art. 65 inc 2? Es que en este artculo 65 la falta de
antecedentes tiene una causa precisa que es la prdida de los libros de contabilidad en
la situacin del art. 97 n 16. En todos los dems casos se aplica el art. 35. La presuncin
por lo tanto, es distinta.
Se ha fallado que la regla de Art.35 es especial en relacin a la del 65 del Cod. Tributario
que regula en general la facultad de tasar la base imponible con los antecedentes que
obren en su poder en los casos que seala.
Ej. Caso del profesor: conservador de bienes races y que en tal calidad es contribuyente
de 2da categora, paga directamente el impuesto global complementario, que rebajaba
gastos efectivos. El Art.50 ordena aplicar las reglas de la primera categora y si no
existan antecedentes autorizaba a aplicar el 35? Segn el profesor si, segn el recurso
de casacin del fisco no, aplicaba el 65.
2.Renta presunta como mtodo de fiscalizacin como reaccin a un
comportamiento elusivo por parte del contribuyente. Es lo que ocurre en el caso
de justificacin de inversiones con las presunciones legales del art. 70 inc 2 y 21
inciso 2 de la LIR y Art.76 inciso 2 del DL 825, denominada por el profesor
Triloga Maldita.
En general, en Chile, los impuestos son de declaracin y pago simultaneo. Hoy, con esta
especie de gran hermano fiscal la verdad es que la base de datos tiene tanta informacin
que est en condiciones de proponer a cada contribuyente una declaracin. El
mecanismo no es tan sencillo porque la fiscalizacin posterior tambin se vale de la
informtica; Cuando alguien compra una propiedad se llena un formulario que el notario
y conservador le remiten; cuando ud. sale del pas se le informa al servicio de impuestos
internos; cuando se corta un bosque, previa aprobacin de un plan de manejo la conaf le
avisa al servicio. Segn el servicio existe una obligacin de los bancos de informar las
operaciones sobre ciertos montos, eso actualmente est en litigio.
En estas presunciones, el servicio tiene un gran mecanismo de fiscalizacin.
El art. 70 inciso primero dice: se presume que toda persona goza de una renta
equivalente a sus gastos de vida y al de las personas que viven a sus expensas. (si yo
gasto 20 millones al ao se presume que ni renta anual es de 20 millones). Es una
presuncin simplemente legal.
El Art. 70 inciso 1 establece una presuncin, por lo tanto si gasto un milln de pesos,
hay una presuncin simplemente legal de que yo tengo una renta de al menos un milln
de pesos, es legal porque puedo haber recibido un crdito por 20 millones y los gasto, o
me gano la lotera, por ende se puede destruir la presuncin. Por ello la renta en este
caso acta como mtodo de fiscalizacin, porque endosa el peso de la prueba al
contribuyente.
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El inciso 2 del art. 70 dice: Si el interesado no acredita el origen de los fondos con
que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden
a utilidades afectas al impuesto de primera categora segn el n 3 del Art. 20 o
clasificadas en la segunda categora conforme al n 2 del Art. 42, atendiendo a la
actividad principal del contribuyente.
Se parte de la base de una inversin, de un gasto, de un desembolso o de una inversin
no justificada, no declarada (hecho conocido), pero primero hay que acreditar por parte
del SII la existencia del gasto, desembolso o inversin y una vez determinada
corresponde probar al contribuyente el origen de los fondos. Y como lo har? En primer
lugar con la declaracin de impuestos. El Art. 70 seala que si el contribuyente no
acredita se presume con corresponden a la rentas sealadas en el mismo articulo. Por lo
tanto si no justifica, el legislador aplica esta presuncin.
El Art. 21 inciso 2 dice que si se trata de una empresa que declara renta efectiva en la
primera categora, y si se le ha aplicado la presuncin de renta del Art. 70, se presume
de derecho, aunque no lo dice la ley, que corresponde a un retiro presunto y por lo tanto
se le afectar, en cuanto a retiro presunto, con el impuesto global complementario al
dueo de la empresa, persona natural con domicilio y residencia en Chile.
El Art. 76 inc 2 del DL 825 dice que si se trata de un contribuyente del IVA, respecto
del cual le ha presumido renta conforme a la ley de la renta, se presumir adems que
corresponden a ventas no declaradas.
El Art. 70 parte de un gasto, un desembolso o inversin no justificada. Se ha fallado que
un depsito en cuenta corriente bancaria no es un gasto, un desembolso o una inversin.
Cmo se justifica? En este caso no hay que acreditar nada.
Habr que determinarlo, porque si el contribuyente goza de renta presunta no esta
obligado a llevar contabilidad y podr probar con todos los medios de prueba, en cambio
si est obligado a llevar contabilidad, deber acreditar el gasto, desembolso o inversin
con la contabilidad pertinente.
Ej. Lo no justificado es una inversin de 100 millones. El seor va a tener 30 millones con
lo cual justificar porque fue su renta durante ese ao. Si no los logro justificar el SII la
considera con una renta no declarada. Ahora bien, si no logra justificar se le hace otra
pregunta, Cul es su actividad principal? Si es una empresa, suponiendo que es la
sociedad Poco a Poco LTDA y el dueo es un seor con el 80% y una seorita con el 20%.
La sociedad es contribuyente de primera categora (comercio e industria) por lo tanto se
le va a liquidar el impuesto de primera categora, con una tasa del 20%, sobre la base
imponible que es la inversin no justificada, que asciende a 100 millones, por lo tanto el
impuesto es de 20.000.000. Esto es la primera liquidacin. Esto es una presuncin
simplemente legal.
Luego, el Art. 21 inc 2, en este caso, dice renta presunta = retiro presunto, por lo
tanto se afectar con el Impuesto Global Complementario a prorrata de la participacin
social de los socios. Estos significa que el contribuyente va a tener que considerar un
global complementario contemplando un retiro por la parte de las utilidades que le
correspondan en la renta presunta porque va a ser un retiro presunto, conforme al Art.
21 inc 2 en relacin al Art. 70 (es una ficcin). Es decir, este seor va a tener que
considerar en su declaracin de IGC 80 millones ms y la seorita 20 millones ms. As,
69
iban a ser favorecidas con este capital. Se castigaba a la empresa que no distribua sus
utilidades y las capitalizaba, porque desde luego, si obtena 100 millones de utilidades
tena que pagar como anticipo del global complementario 40 millones, entonces no
poda capitalizar los 100, sino solo 60. Despus de la reforma del 84, el sistema
persigui el sentido contrario, el crecimiento de las empresas va capitalizacin de las
utilidades y por lo tanto se derog la tasa adicional.
Se habla de tasa marginal, para referirse a la tasa ms alta que alcanza la renta de
un contribuyente en una escala progresiva. Cul es la tasa marginal ms alta en el IGC
en Chile? Es de 40% conforme al Art. 52 de la LIR, en la parte que exceda las 150 UTA.
De acuerdo a la tabla del ao 2013, de 0 a 13,5 UTA estn exentos; de 13,5 a 30 UTA (12
UTM del mes de diciembre del mes calendario respectivo) el impuesto es de 4%; de 30 a
50 UTA 8%; de 50 a 70 UTA es de 13,5%; de 70 a 90 UTA es de 23%; de 90 a 120 UTA es
de 30,4%; de 120 a 150 UTA es de 35,5%; sobre 150 UTA, como dijimos es 40%.
La misma escala se usa en el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente.
Actualmente 13,5 UTM son 540.000, no van a pagar impuestos.
Esto es una progresin graduada, lo que no significa que toda la renta pague la tasa
marginal, porque no es progresin global, sino que solamente el peso que coloque sobre
los 57.000.000.- pagara el 40%.
Los Impuestos de Tasa progresiva, puede a su vez ser:
a. Progresin Graduada.
b. Progresin Global.
En ambos casos la ley contempla una escala de tasas que va aumentando a medida que
aumenta la base. Sin embargo, si la progresin es global, la tasa correspondiente al
tramo mas alto se aplica sobre toda la base. En cambio, cuando la progresin es
graduada, la base debe descomponerse, aplicndose a cada tramo la tasa respectiva, y
el impuesto a pagar resulta de la sumatoria del resultado de cada tramo. Tal es la
situacin en nuestra LIR del IGC (Art.52) y del impuesto nico al trabajo dependiente,
Art.43 N1.
Ejemplo de determinacin del IGC:
RNGA (renta neta global actualizada) = 80 UTA.
Valor UTA = $378.852.
Renta anual en pesos = $24.625.380.
Tasa marginal para l: 23%
Debo aplicrselo a todo el monto o por tramos?
1.- Mtodo legal: para determinar el IGC en este caso, debemos ver la ley, en el Art. 52
de la LIR. Se descompone la base aplicndose a cada tramo la tasa respectiva. As:
13,5 UTA -- exentas = 0.16,5 UTA 4% =
20 UTA 8% =
20 UTA 13,5% =
10 UTA 23% =
Total impuesto determinado:
73
2.- Mtodo prctico: aplicacin de la tabla proporcionada por el SII. Para simplificar el
clculo, el SII pone a disposicin de los contribuyentes una tabla de matemtica
financiera, que opera como si la progresin fuera global. Es decir, se ubica la renta en la
tabla y se aplica al total de ella la tasa correspondiente al tramo. Para pasar de la tasa
global a la escala graduada, la tabla contiene una cantidad fija a rebajar.
En el ejemplo:
RENTA IMPONIBLE
ANUAL
DESDE
DE $
HASTA
0,00
$ 6.513.372,00 EXENTO
0,00
"
6.513.372,01
14.474.160,00
0,05
325.668,60
"
14.474.160,01
24.123.600,00
0,10
1.049.376,60
24.123.600,01
33.773.040,00
0,15
2.255.556,60
"
33.773.040,01
43.422.480,00
0,25
5.632.860,60
"
43.422.480,01
57.896.640,00
0,32
8.672.434,20
"
57.896.640,01
72.370.800,00
0,37
11.567.266,20
"
72.370.800,01
Y MAS
0,40
13.738.390,20
"
UNIDAD
TRIBUTARIA
* Mes de
Diciembre de
2012 = $ 40.206
* Anual (12 x
$ 40.206) = $
74
482.472
Se toman entonces los 24.625.380.-, que quedan en el 4 tramo, se multiplica por el
factor que es 0,15, que nos da, $3.693.807.-, menos la cantidad fija a rebajar de
$2.255.556,60 lo que resulta $1.438.250.4 (Valores actualizados)
4 Tasa Promedio y Tasa Media (O incidencia real del impuesto).
Tasa Promedio. Como lo sealan las palabras, la tasa promedio corresponde a la suma
de todas las tasas aplicadas a la base, divididas por el nmero de tramos considerados.
Ej. Si sumamos las 4 primeras tasas es igual 30 / 4 : la tasa promedio es de 7,5%
Tasa Media. Indica la real incidencia de un impuesto de progresin graduada, cuando
los tramos tienen distinta extensin y se determina dividiendo el monto del impuesto
determinado por la base imponible y multiplicando el resultado por cien.
Lo anterior significa que, para una persona que tiene una renta anual de 24.625.380
Pag 1.438.250.4 de impuesto. La tasa media resulta de la divisin del impuesto por la
base imponible y se multiplica por 100, la incidencia es de un 5,6%
El Concepto de tasa media tiene aplicacin en el Art.54 N 3 de la LIR (renta bruta
global). Esta disposicin obliga a colacionar en la base imponible del IGC, las rentas
exentas del tributo, o afectas al impuesto nico del Art.42 N1, para los efectos de subir,
si procediere, el tramo de la escala. El impuesto se determina entonces como si esas
rentas estuvieran gravadas, pero como no lo estn, le otorga al contribuyente un crdito
(Art.56 N2) por la tasa media que segn la escala resulte para el total de las rentas. 13
Ej: pensemos en un accionista de CENCOSUD que tiene 3 tipos de rentas,
correspondindole la suma de $20 millones por concepto de dividendos, estando afecta
esta suma al impuesto global complementario por ser persona natural. Y como medico
tiene una renta afecta al IGC por una suma de $20 millones. Y como profesor
universitario gana $12 millones (esta cantidad va a estar afecta mes a mes al impuesto
nico a las rentas del trabajo dependiente) este ltimo es un impuesto de retencin y
que la Universidad va a retener para enterarlo en arcas fiscales. Estos $12 millones no
quedan afectos al IGC, pero el Art. 54 N 3 nos dice que se consideraran las rentas afectas
al IGC y las que no lo estn o estn afectas al impuesto nico del Art. 42 N 1, o sea, para
aplicar la tasa del Art. 52 no tiene que considerarse la base de $40 millones, son que de
$52 millones.
Grficamente podramos decir que el legislador incluye en la base imponible del global,
las rentas exentas como piso, con el objeto de que las rentas afectas suban de tramo.
Calculado del impuesto por el conjunto de las rentas (gravadas y exentas), la ley
reconoce que parte de esas rentas no estn gravadas y para corregir su inclusin le
otorga al contribuyente un crdito por la tasa media que habra afectado a las referidas
rentas, en otras palabras, para determinar que en ese crdito no se consideran esas
rentas en la parte baja de la escala, sino que las estima repartidas a lo largo de sta.
Siendo la tasa media la incidencia real de un impuesto progresivo, cada vez que se
desee conocer cuanto paga un impuesto una persona, es necesario calcular la tasa
media, y el resultado ser la real incidencia del tributo para ese contribuyente.
5 Tasas Legales o nominales y Tasas efectivas o reales. Esta es una clasificacin
con un enfoque ms bien econmico.
Tasa legal. Es aquella que aparece indicada en la ley.
Tasa Real. Es la que verdaderamente soporta el contribuyente.
Ejemplo: en el impuesto ya derogado conocido como la tasa adicional del Art.21, la tasa
nominal era de 40%. La base imponible era la renta liquida imponible de primera
categora. Sin embargo, para calcular el impuesto, la ley permita deducir de la base
imponible, el impuesto de primera categora pagado con esas mismas rentas, cuya tasa
a la sazn era del 10%, de manera entonces que la tasa real era del 36%.
EJEMPLO:
Renta Liquida Imponible Primera categora: 100
Tasa Impuesto primera Categora:
10%
Impuesto a Pagar:
10
Impuesto Adicional Art.21
Renta Liquida Imponible Primera Categora: 100; menos el impuesto de primera
categora pagados sobre esas mismas rentas, que es igual a 10, nos da 90. El 40% de 90
es 36.
LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.Consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin de contribuyente
o del juez, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la
obligacin.
Quin determina la Obligacin Tributaria?
1 El Contribuyente. En nuestro pas, es la regla general. (Nuestros impuestos son de
autoliquidacin o de pago simultneo) hoy el SII incluso nos sugiere una declaracin de
impuestos que podemos o no aceptar.
2 Por la Administracin Tributaria. Especficamente, tratndose de los impuestos
fiscales internos, por el SII. Al efecto hay que distinguir:
Si el impuesto no es sujeto a declaracin, la determinacin se efectuara a priori
por la administracin tributaria, mediante un acto administrativo por escrito que se
denomina giro u orden de ingreso. Ejemplo: impuesto territorial o distribucin de bienes
races.
Si el impuesto es sujeto a declaracin. La administracin ha posteriori efecta la
determinacin mediante un procedimiento de fiscalizacin mas o menos complejo para
76
La
La
La
La
La
La
La
77
La inscripcin en el RUT: Art. 66 Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades
o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos a impuestos,
que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben
estar inscritas en el Rol nico Tributario de acuerdo a las normas del Reglamento
respectivo. El reglamento es el DFL n 3 de 1969.
Dentro de las normas que se pueden destacar del DFL n 3, est el Art. 10 bis,
incorporado por la ley 18.682 de 1987, conforme al cual las personas naturales podrn
cumplir con esta exigencia mediante la exhibicin de su cdula nacional de identidad.
Tambin est el Art. 15, que sanciona diversos actos delictuales asociados con el RUT.
Recordar que slo respecto de las personas naturales, las dems deben inscribirse.
Inscripciones en otros Registros.De conformidad al Art.67 del CT, La Direccin Regional podr exigir a las personas que
desarrollen determinadas actividades, la inscripcin en registros especiales, sin perjuicio
de las inscripciones obligatorias exigidas por este Cdigo o por las leyes tributarias.
Ejemplo: inscripcin exigida por ley, Art.51 del DL 825, en que se establece un registro
especial de los contribuyentes del IVA en base al RUT.
Cmo la ley entiende cumplida esta Obligacin? De acuerdo al Art.68 inciso
penltimo, en todo caso, se entiende que el contribuyente cumple la obligacin de
inscribirse en todos los registros especiales que correspondan, sin necesidad de otros
trmites, mediante la declaracin de inicio de actividades y conforme a ella ser el
propio servicio el que proceder a inscribir al contribuyente en todos los registros que
correspondan.
2.- La Obligacin de dar aviso de inicio de Actividades (Art.68 CT)
Qu se entiende por inicio de actividades? Hasta la ley 19.506 de 30 Julio de 1997,
no exista una definicin legal de inicio de actividades, producindose la discusin sobre
qu deba entenderse por tal. Introdujo un inciso segundo al Art. 68. El problema era el
siguiente Ej. Una sociedad se constitua legalmente de explotacin agrcola y forestal, y
en sus estatutos se dejaba constancia de que con esa fecha se iniciaban los negocios
sociales. Pero los seores firmaban y se olvidaban del asunto, un ao despus se les
cursaba una multa por no haber dado aviso.
Esa declaracin era suficiente para que naciera la obligacin de dar aviso de
inicio de actividades? La ley 19.506, agrego un inciso 2, actual inciso 3, al Art.68 del
CT y dijo: Para los efectos de este artculo, se entender que se inician actividades
cuando se efecte cualquier acto u operacin que constituya elemento necesario para la
determinacin de los impuestos peridicos que afecten a la actividad que se desarrollar,
o que generen los referidos impuestos.
Despus de esta ley, por consiguiente, el concepto supone la ejecucin de una operacin
material, no bastando la declaracin efectuada por escritura pblica. El legislador
atiende a la realidad material. Ej. la sociedad incurre en un gasto, como la compra de
78
80
liquidacin de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad
tributaria anual.16
En el nmero dos se sanciona el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones
o informe que constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un
impuesto con multa de 10% de los impuestos que resulten
3.- La Obligacin de dar aviso de Trmino de Giro. (Art.69 CT)
Art. 69 inciso 1. Toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro
comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deber
dar aviso por escrito al Servicio, acompaando su balance final o los antecedentes que
ste estime necesario, y deber pagar el impuesto correspondiente hasta el momento
del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al trmino del giro o de sus
actividades. Ej. Si hoy es 09 de mayo, tendra que ser 09 de julio.
Qu se entiende por trmino de giro? A diferencia del inicio de actividades, no
existe aqu un concepto legal de trmino de giro, por lo que constituye una situacin de
hecho que debe determinarse caso a caso.
Los contribuyentes, con el objeto de evitarse el termino de giro que supone una
fiscalizacin estricta y el devengo del impuesto nico del Art.38 bis de la LIR en su caso,
suele postergarlo mediante el expediente de presentar declaraciones sin movimiento
para as quedar cubiertos por los plazos de prescripcin. (Esto se haca por un mnimo
tres aos)
El SII, para hacer frente a esta situacin, mediante circulares y resoluciones, fij un
criterio administrativo al efecto, consagrando el llamado trmino de giro de oficio,
conforme al cual, en trminos generales, la presentacin de 12 declaraciones mensuales
consecutivas sin movimiento supone automticamente el trmino de giro, el cual es
cursado de oficio. Ante esto el contribuyente declara poco movimiento.
Ej. Qu pasa si yo quiero vender y no me compran? Est la voluntad de desarrollar el
giro y en los hechos no hay ventas, habr trmino de giro? El profesor estima que no, y
por ello se analiza caso a caso.
Cmo cumple esta obligacin? En verdad se trata de una obligacin compleja que
comprende tres obligaciones:
1 Dar aviso por escrito de termino de giro mediante formulario ad-hoc.
2 Presentar un balance final o de termino de giro y los antecedentes que el servicio
requiera. Este balance comprender las operaciones del 1 de Enero a la fecha de
trmino de giro. No obstante, si la fecha de trmino de giro comprende, al efecto, dos
periodos, deben presentarse balances separados. Es decir, si la fecha de trmino de giro
81
impuestos que se adeudaren por la empresa individual o cuando la sociedad que se crea
o subsista se haga responsable de todos los impuestos de la sociedad aportante, de
todos los impuestos de la sociedad aportante o fusionada a la respectiva estructura de
aporte o fusin.
Esta clusula se denomina de garanta tributaria y su efecto es eximir a la empresa o
sociedad aportante o que se disuelve, de la obligacin de dar aviso por escrito de
termino de giro, pero no de la obligacin de confeccionar y presentar un balance de
termino de giro a la fecha de su extincin y a las sociedades que se creen o subsistan de
la obligacin de pagar los impuestos correspondientes dentro de los plazos de 2 meses.
Esta clusula, con todo, impide el devengo del impuesto del Art.38 bis. Seria del
siguiente tenor: la sociedad que por este instrumento se crea, se constituye en
codeudora solidaria de todas las obligaciones tributaria que puede o pudiere tener
1 La Conversin de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza .
Recordar que esto no es lo mismo que la transformacin, Art.8 n13.
Situacin de Hecho.
Don Mustafah Hernndez RUT 4.000.000 es dueo de una ferretera que explota como
persona natural, esto es, como empresa individual (a la antigua). Pero su empresa se
convierte en sociedad y para ello requiere al menos un socio. Ingresa en entonces su
hijo, Ali. Don Mustafah aporta su establecimiento mercantil o industrial. La empresa
individual, de Don Mustafah, es un patrimonio, compuesto de activos y pasivos. Aporta el
establecimiento para la conformacin de una SA. Por regla general se requiere dar aviso
de trmino de giro para proceder a la conversin. En el ejemplo corresponde a Don
Mustafah, salvo que la sociedad que se constituya se haga solidariamente responsable
de los impuestos que se adeudan por la empresa individual en la escritura de
constitucin. Esta es la clusula de garanta tributaria.
La empresa individual, se compone, en los hechos, por patrimonio, que tiene un activo y
un pasivo. En el activo tenemos las existencias (mercadera), bienes de activo fijo y
puede estar el inmueble. En el pasivo tenemos las deudas. La empresa se convierte en
una sociedad de cualquier naturaleza, que puede ser una SRL, SA y puede ser tambin,
como veremos ms adelante, una EIRL. En este caso se convierte en SA y se llamar
ahora Estambul SA. Recordar que hoy en da ya no necesitamos un socio para constituir
una sociedad.
Se redacta un contrato de sociedad y comparecen don Mustaf y su hijo Al, como socios.
El capital social ascender a 100.000.000.-, divididos en 100 acciones, sin valor nominal,
que se suscriben y pagan en conformidad a la disposicin 1 transitoria. Don Mustaf
suscribe y paga 98 acciones, es decir, 98.000.000.-, mediante el aporte en dominio de su
empresa individual, que se compone de los siguientes bienes: el inmueble, tasado en la
suma de 30 millones, las existencias, que se tasan en 50.000.000.Problema del establecimiento de comercio: Cuando hablamos de esta conversin el
objeto del aporte va a ser este establecimiento de comercio, dentro del patrimonio, que
consta de pasivo y activo y hay que tener presente como este no constituye una
83
17 Lo dicho respecto a la tasa del 35% del impuesto nico es sin perjuicio del derecho de los
dueos de la empresa de ejercer la opcin del inciso 3 del Art.38 bis.
84
otro distinto, es decir, revisa la sinceridad contractual) y si encuentra que dichos valores
no corresponden puede cobrar los impuestos correspondientes. Sin embargo tratndose
de un proceso de reorganizacin de empresas de empresas, se puede asignarles su valor
libro tributario y el servicio queda inhibido de tasar. Esto segn el SII. Podra existir
entonces un problema de lesin enorme.
Se entiende por proceso de reorganizacin de empresas aquel que tiene una legtima
razn de negocios y que no tiene por objeto eludir el pago de los impuestos.
Ej. Empresario individual es dueo de un establecimiento industrial (inmueble 100 mill. e
industria 50 mill., de acuerdo al valor libro tributario) pero en realidad el complejo
industrial en realidad vale 1000 Mill, el SII no podra tasar, ya que fue una reorganizacin
empresarial, no hay dineros nuevos.
Puede el contribuyente asignarle un valor comercial muy superior? S, pero se habr
producido un incremento de patrimonio en el valor libro tributario y valor asignado al
aporte por lo que paga IVA. Art.8 lt a) DL 825
Ej. Seor Juan adquiri en 100 mill un terreno para lotear ese bien y vender sitios
urbanizados, por lo cual obtendr 3000 mill. En la venta del primer lote, se califica como
ingreso No Renta (Art. 17 n8 lt. b) por ser ocasional, pero ya la 2da y 3era venta caera
en habitualidad y por tanto debe comenzar a pagar renta. Solucin: constitua una
sociedad y aportaba el bien raz por 3000 mill, por lo que era considerado ocasional. La
sociedad aumentaba ligeramente ese monto por concepto de renta (pagaba poco). Se
topa con el Art.17 n8 inc.5. poda tasa el SII? No, por que se vendi a valor de
mercado, se tasa cuando es notoriamente inferior o superior. As mismo deben cumplirse
ciertas exigencias (Que exista relacin y que la enajenacin se efecte por un socio a la
sociedad de personas de que forma parte o a la SA de la cual sea dueo del 10% del
capital) hoy se considera que se cumplen esas exigencias desde la existencia de la
personalidad jurdica y no desde el cumplimiento de las solemnidades para considerarlo
socio.
2 El Aporte de una sociedad a otra u otras de todo su activo y pasivo.
Tenemos una sociedad primitiva que aporta todo su activo y pasivo a una sociedad 2,
eventualmente pueden ser 3 o 4. Al hablar de activo y pasivo podemos entender
patrimonio.
Esto requiere de dar aviso de trmino de giro, salvo que la sociedad que se crea o
subsista, se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaran por la sociedad
aportante, en la correspondiente escritura de aporte (clausula de garanta tributaria). No
obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de
trmino de giro y las sociedades que se creen o subsisten, pagar los impuestos
correspondientes dentro del plazo de dos meses.
3 La Fusin de Sociedades.
La fusin regulada en la ley 18.046 sobre sociedades annimas, es un negocio tpico
pero podra extenderse en virtud de la libertad contractual, puede ser de dos clases:
por creacin
por absorcin.
- En la fusin por creacin, dos o ms sociedades que se fusionan y que se disuelven
como consecuencia de esta, dan lugar a una nueva sociedad que se crea.
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inciso final del Art.69. No hay IVA en la divisin porque no hay transferencia de dominio
sino una suerte de especificacin de derechos preexistentes.
Qu pasa si se procede a la divisin sin autorizacin? El acto es plenamente
valido, por aplicacin de lo dispuesto en los Artculos 4 y 108 del CT. Sin perjuicio de
incurrirse en una infraccin, en nuestro concepto, en la del Art.109 del CT.
4.- En relacin al FUT. (Art. 14 letra A n 1 letra c) En las divisiones se considerara que
las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo. Luego, de
acuerdo al Art. 38 bis, si el FUT es positivo se reparte entre las 2 o ms sociedades que
surgen como consecuencia de la fusin y si hay prdidas tributarias, stas no se
transfieren, porque son personalsimas. El patrimonio neto es igual al activo menos el
pasivo, por lo tanto puede ser positivo o negativo. Si una sociedad tiene un patrimonio
neto de 100 millones, que tiene un activo de 1.000 millones y un pasivo de 900 millones.
Luego, de acuerdo a la norma, si una de las sociedades resultantes se quedo con el 80%
del patrimonio neto efectivo y la otra sociedad tiene el 20% restante, las utilidades
acumuladas en el FUT se reparten en esa misma proporcin.
5.- En la divisin se sigue la tesis es que aunque existan bienes muebles no hay IVA,
porque no existe un ttulo traslaticio de dominio sino una declaracin de derechos
preexistentes.
2 La Transformacin de Sociedades.No se haya regulada en el Art.69, y por lo tanto no hay obligacin de dar aviso de
termino de giro.
El cdigo tributario da un concepto de transformacin de sociedades, en el Art.8 N
13."Transformacin de sociedades", es el cambio de especie o tipo social efectuado por
reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica.
Tambin debe tenerse presente que tratndose de una sociedad en que uno de los socios
rene en su mano todos los derechos sociales, puede transformarse en EIRL, dentro del
plazo 30 das, de conformidad a la ley 19.857, de 11 de febrero de 2003.
Es el cambio de tipo social subsistiendo la personalidad jurdica.
La sociedad que se transforma mantiene su RUT, no hay que dar aviso de trmino de
giro, no hay hecho gravado en el IVA, no hay problemas con las prdidas porque subsiste
la personalidad jurdica. No obstante, el cambio de tipo social puede acarrear otras
consecuencias tributarias, como por ejemplo:
a.- Puede dar origen a un cambio de rgimen tributario. Pasar de renta presunta a
renta efectiva en base a contabilidad completa, lo que ocurrir si opera la transformacin
de una saciedad de personas de giro agrcola, que tributan en base a presuncin a
Sociedad Annima (esta es incompatible con la renta presunta).
Qu sucede en este caso? Debern separarse los resultados afectados con cada
rgimen tributario, solo para los efectos de determinar los impuestos respectivos del
ejercicio. Art.69 inc penltimo del CT. En renta hay varias diferencias tributarias entre
una sociedad y otra.
87
88
90
Una segunda interpretacin, que en algunos casos ha hecho suya la CS, consiste en
entender la expresin fortuita en su sentido natural y obvio. No aplicando el concepto del
Art.45 del CC, por tratarse de una obligacin de derecho publico.
Segundo Problema. A quien le incube el peso de la Prueba? La CS, sostuvo que
la carga probatoria le corresponde al servicio:
1 Porque no rige la norma del Art.1547 del CC.
2 Porque el legislador presumi el carcter no fortuito solo en un caso, lo que
demostrara que la regla general es la contraria, es decir, el carcter fortuito de la
prdida o de la inutilizacin. Art. 97 N 16 inciso 4.
Tercer Problema. En el caso de la prdida o de la inutilizacin de la contabilidad o de la
documentacin soportante. Cmo se determina la renta liquida de contribuyente?
1 En el IVA. Conforme a las reglas generales del DL 825, le corresponde al
contribuyente acreditar que se cumplieron los requisitos legales para tener derecho al
crdito fiscal.
El Impuesto a pagar se determina mensualmente, de la confrontacin del debito fiscal,
(impuestos recargados), y el crdito fiscal, (impuestos soportados). El debito fiscal,
consta de las declaraciones mensuales respectivas, no depende de las perdida o
inutilizacin, y el crdito fiscal, por el contrario, deber ser acreditado por el
contribuyente a requerimiento del Servicio.
El Crdito fiscal, deber acreditarse por el contribuyente, mediante la correspondiente
factura y el libro de compras y ventas. El contribuyente, al efecto, podr requerir copia
autorizada de la respectiva factura de parte del emisor.
Ejemplo:
Mes 1
DF: 50
CF: 40
Pago:
10
Mes 2
DF: 80
CF: 75
5
Mes 3
DF: 150
CF: 130
20
95