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Mmoire DSCG
UE7 Relations professionnelles
Session 2014

La dissolution sans liquidation


Article 1844-5 du code civil :
Analyse et application au cas particulier de socits de
personnes (SNC)
page 1

Table des matires

REMERCIEMENTS.................................................................................................... 3
PREMIERE PARTIE :.................................................................................................. 5
PRESENTATION DE XXXXX SERVICES ET DES MISSIONS EFFECTUEES.........................5
I Historique............................................................................................................. 6
II Poste de cadre comptable......................................................................................... 7
III Les outils de travail............................................................................................... 8
DEUXIEME PARTIE................................................................................................... 9
LA DISSOLUTION SANS LIQUIDATION........................................................................9
I Prsentation de la filiale "O".................................................................................... 10
II Problmatique de gestion des SNC...........................................................................11
III Etude de la dissolution sans liquidation.....................................................................13
A) Dfinition :.................................................................................................... 13
B) La problmatique, sujet du mmoire :...................................................................14
C) Les rgles et leur application :............................................................................. 15
1) Aspects comptables de la dissolution sans liquidation :............................................15
a/ Aspects comptables pour les SNC absorbes :.................................................15
b/ Aspects comptables pour l'absorbante :........................................................18
b-1) Valorisation des apports :.......................................................................18
b-2) Comptabilisation chez labsorbante des socits absorbes :............................18
b-2-1) Le mali comptable :........................................................................19
b-2-2) Le boni comptable :........................................................................22
b-3) Obligations dclaratives :.......................................................................25
2) Aspects fiscaux de la dissolution sans liquidation :.................................................26
a/ Aspects fiscaux pour les SNC absorbes :......................................................26
a-1) Le rgime de droit commun des oprations de fusion et oprations assimiles :.....26
a-2) Spcificit des SNC de la filiale "O" exerant une activit de location de bien :
Limitation des amortissements dductible (article 39 C du CGI) :...........................27
b/ Aspects fiscaux pour l'absorbante :..............................................................31
b-1) Valorisation des apports :.......................................................................31
b-2) Cession ultrieure des biens transfrs :.....................................................32
page 2

b-3) Bonis et malis fiscaux :..........................................................................38


b-3-1) Le boni fiscal :............................................................................. 38
b-3-2) Le mali fiscal :.............................................................................42
CONCLUSION GENERALE....................................................................................... 45
BIBLIOGRAPHIE..................................................................................................... 46
ANNEXES.............................................................................................................. 47

page 3

REMERCIEMENTS

Je tiens tout d'abords remercier l'ensemble de mes collgues de XXXXX SERVICES,


filiale du groupe XXXXX que j'ai intgr en 2008, pour leur accueil, leur comptence, leur
disponibilit et leur bonne humeur, c'est un vrai plaisir de travailler leurs cts chaque
jour.
Je tiens galement remercier mes suprieurs hirarchiques, xxxxxxxx, et xxxxxxx, pour
la relation de confiance que nous avons pu dvelopper tout au long de ces 6 annes.
Ils ont su m'accueillir, m'intgrer au sein de l'quipe, et contribuent ma motivation en
m'accordant toujours plus d'autonomie et de responsabilits.
Ils sont galement disponibles, notre coute, et forts de conseils.
Enfin, je tiens remercier xxxxxxx, ancienne camarade de classe titulaire du diplme
d'expertise comptable, qui m'a conseill et aiguill dans la rdaction de mon mmoire.

Je vous souhaite une bonne lecture...

page 4

PREMIERE PARTIE :

PRESENTATION DE XXXXX SERVICES ET DES


MISSIONS EFFECTUEES

page 5

I Historique
La SAS xxxxxx, anciennement xxxxxx, a t cre en novembre 1987 linitiative de
l'ancienne structure chef de rseau du groupe xxxxx, le xxxxx, pour servir lorigine de cadre
juridique lengagement des xxxxxx dans le sponsoring du rallye Paris-Dakar.
En 1990, le xxxxx prit la dcision dy loger les activits commerciales soumises TVA
ralises par les services de lorgane central au profit des tablissements du groupe.
LAGE de juin 1998 tendit lobjet social xxxxxx des oprations de fourniture de
prestations de service dexpertise et de conseil des tiers en France ou ltranger .
Depuis 2002, xxxxxx assure des prestations de comptabilit, de paie et de secrtariat juridique
pour les entreprises du groupe dont la taille ne justifie pas la cration ou le maintien de ces
prestations en interne.
xxxxx, nouvel organe central du groupe depuis le rapprochement entre les Banques xxxxxx et
les xxxxx en xxx, devient l'actionnaire unique d'xxxxxx, le 22 juillet 2009.
Puis, dans le cadre du projet de transformation des groupements de moyens du groupe
(xxxxx) a adopt le 23 dcembre 2010 le statut de SAS dot dun Conseil dadministration.
La structure prend le nom de sssssss avec la vocation dassurer les fonctions support des
GDM et des filiales spcialises du groupe. Le primtre de ses activits est tendu la
gestion administrative RH et des fonctions de gestion financire pour ses clients.

Aujourd'hui, xxxxx gre un portefeuille d'une centaine de filiales du groupe xxxx.


Encadrs par nos 2 responsables, nous sommes 8 personnes pour assurer les prestations
comptables et fiscales, 1 personne pour les prestations juridiques, 2 personnes pour les
prestations de gestion des ressources humaines, 1 personne pour la gestion financire.
De plus en plus sollicits par l'organe central et reconnus pour notre expertise, notre potentiel
de dveloppement est trs important du fait de la taille du groupe xxxxx.

page 6

II Poste de cadre comptable


A la suite de ma formation initiale DECF/DESCF, suivie de 3 ans en cabinet d'expertisecomptable, mon CV mis en ligne a t repr par un cabinet de recrutement et j'ai t mis
en relation dbut 2008 avec xxxxx. C'est ainsi que j'ai t recrut en tant que cadre
comptable afin de prendre en charge un portefeuille de filiales du groupe xxxx.
Au quotidien, mes missions consistent en la tenue de comptabilit, l'tablissement des
arrts trimestriels des comptes, le calcul et les dclarations fiscales courantes des
entreprises (IS, TVA, CFE/CVAE, TVTS) ou particulires (filiales en Polynsie Franaise),
les dclarations de rsultats annuels auprs de l'administration fiscale (liasses fiscales),
l'tablissement des tats comptables annuels (prsentation des bilans, comptes de rsultats
et annexes comptables), les remontes de donnes pour les besoins de l'intgration fiscale
du groupe, ainsi que la consolidation des comptes.
Petit petit, des dossiers de plus en plus importants m'ont t confis, notamment une
filiale de taille importante pour laquelle je gre, avec 2 personnes sous ma responsabilit,
l'ensemble des obligations comptables et fiscales courantes, et plus particulirement la
fusion absorption annuelle depuis 2011 d'environ 400 SNC pralablement cres et gres
par cette dernire pour les besoins de son activit.
Ce sont les travaux de recherches que nous avons du effectuer en la matire que je
dvelopperai dans la deuxime partie de ce mmoire.
Ce poste que j'occupe depuis 6 ans correspond tout fait mes attentes, mon envie de
continuer apprendre de nouvelles choses dans un environnement dynamique.
Nous travaillons en quipe avec une grande autonomie dans l'organisation des nos travaux,
et nous devons continuellement mettre jour nos connaissances et suivre l'actualit fiscale.
Nous prenons rgulirement en charge de nouveaux dossiers, sommes en lien avec
diffrents services du groupe (dpartement fiscal, dpartement juridique, dpartement
consolidation) et les commissaires aux comptes.
Ce poste met en application beaucoup de comptences et de techniques transversales
apprises au cours de ma formation initiale, ainsi que lors de mon passage en cabinet
d'expertise comptable.

page 7

Enfin, mon anciennet et ma connaissance du groupe m'ont permis de me voir attribuer de


plus en plus de responsabilits, notamment dans l'accueil, la prise en charge et le soutien de
nouveaux collaborateurs comptables.

III Les outils de travail


La comptabilit est tenue sur le logiciel Sage L100.
Nous utilisons galement les modules Sage Etats Comptables et Fiscaux pour les liasses
fiscales et les tats comptables annuels, Sage Gescom pour la facturation clients, Sage
Moyens de Paiement pour le rglement des fournisseurs et les prlvements automatiques des
clients.
La gestion et la centralisation de l'intgration fiscale du groupe se fait via l'outil "Optim'IS",
qui permet de rcolter les donnes de chaque filiale du primtre d'intgration, et nous
utilisons "Magnitude" pour la gestion des comptes consolids.
Nous utilisons le pack office quotidiennement, principalement Excel, qui nous permet
d'effectuer des travaux divers : Mise en place de planning et de reporting, traitements divers
de bases de donnes pour mise en

forme et comptabilisation, gestion budgtaire et

prvisionnels, feuilles de calculs d'impts et taxes, notamment TVA et CVAE, ainsi que nos
dossiers de rvisions des comptes.
Pour la recherche d'informations comptables et fiscales et le suivi de l'actualit, nous utilisons
Navis, le fonds documentaire cr par les ditions Francis Lefebvre, ainsi qu'Internet pour des
recherches diverses d'information, notamment le site impts.gouv.fr qui met disposition
l'exhaustivit des formulaires fiscaux ainsi que la documentation fiscale officielle.
Enfin, nous utilisons un outil spcifique en ligne "Open Time" pour saisir nos temps passs
ainsi que la description des tches effectues.
Cela permet de procder la facturation client sur la bases des travaux effectus par chaque
collaborateur, et d'analyser notre activit et l'volution du volume des diffrents dossiers.

page 8

DEUXIEME PARTIE

LA DISSOLUTION SANS LIQUIDATION


Article 1844-5 du code civil :
Analyse et application au cas particulier des socits de
personnes (SNC)

page 9

I Prsentation de la filiale "O"


Fin 2009, l'une des filiales du groupe spcialise dans la commercialisation de produits de
dfiscalisation "Girardin" est entre dans notre portefeuille de clients.
Pour des raisons de confidentialit et de secret professionnel, la filiale sera dnomme dans
mon mmoire la filiale "O".
La filiale "O" exerce donc son activit dans le domaine de lingnierie de dfiscalisation
outre-mer sur le segment de linvestissement industriel, dans le cadre de la loi Girardin. Cette
loi est entre en vigueur le 21 juillet 2003, et fait suite aux lois PONS et PAUL. Cette loi
comporte une partie dite Girardin Industrielle , ainsi nomme pour la distinguer de la partie
immobilire , qui vise rduire le cot des investissements pour les entreprises des DomTom, et de limiter ainsi leffet de surenchrissement li lloignement.
Le mcanisme de la loi repose sur un avantage fiscal accord des contribuables dont le
domicile fiscal est situ en mtropole et qui consentent participer au financement du
matriel pour les entreprises ou entrepreneurs locaux. Lapport des investisseurs
mtropolitains fonctionne alors pour les entreprises locales comme une subvention qui leur
permet dexploiter le matriel un cot infrieur en moyenne de 25% celui dun
financement par un emprunt bancaire.
La mise en uvre de la loi Girardin exige que l'entreprise ralisant les investissements soit
une structure juridique non soumise l'impt sur les socits, et que les parts sociales soient
dtenues directement par des particuliers investisseurs pour une dure minimale de 5 ans.
Pour satisfaire cette exigence, les oprateurs en montage de dfiscalisation choisissent,
linstar de la filiale "O", de crer pour chaque montage une socit en nom collectif (SNC),
chaque structure tant limite un total d'investissement de 250 000 300 000 , en
fonction du territoire.
C'est ainsi que dans le cadre de son activit, la filiale "O" a cr 2300 SNC entre 2005 et
2009. Elle en assure la gestion juridique et financire, la gestion comptable tant confie un
cabinet dexpertise comptable externe.

page 10

II Problmatique de gestion des SNC


Au sein de chaque SNC, le montage financier consiste donc acqurir un ou plusieurs biens
financs par les investissements des particuliers sous forme d'apport en capital, et par la
souscription d'emprunts bancaires pour le complment. Ces biens sont ensuite lous sous
forme de crdit-bail auprs d'entrepreneurs locaux pour les besoins de leurs activits, les
loyers facturs correspondants aux annuits de remboursement des emprunts bancaires.
En thorie la comptabilit des SNC est simple, et consiste trs schmatiquement
comptabiliser l'acquisition des diffrents biens acquis, les loyers, l'encaissements des loyers et
le remboursements des emprunts.
Cependant, compte tenu du volume d'informations et du nombre consquents de flux
financiers que reprsentent les 2 300 SNC et de la complexit de gestion des diffrents flux
financiers, la tenue de la comptabilit s'est avre bien plus complexe que prvue.
L'examen des comptes des premires SNC arrivant au terme de 5 ans, effectu dans le cadre
d'une mission d'audit laquelle j'ai particip, a mis en avant une impossibilit de procder la
liquidation amiable d'un nombre suffisant de SNC du fait de la prsence de flux comptables
non identifis, de crances et de dettes non apures.
Notre mission, qui avait pour but initial d'amliorer la communication des informations entre
les diffrentes agences situes dans les Dom-Tom vers le cabinet d'expertise-comptable, et la
rgularisation des anomalies et suspens qui ressortent dans les comptes des SNC. s'est
oriente rapidement vers un listing des diffrents types d'anomalies constates, et la mesure
du temps ncessaire la rsolution de chacune de ces problmatiques.
Cet audit permit donc de faire un tat des lieux prcis des comptes des SNC, mais la
conclusion ft un constat de l'impossibilit d'apurer les comptes dans un dlai satisfaisant
pour procder la liquidation simple des SNC.
Au terme des 5 ans de vie de chaque SNC, il tait donc prvu de procder leur liquidation
simple.
Les cots de structures annuels de chaque SNC d'environ 1 500 , compos de frais de
formalits juridiques, de cotisation foncire des entreprises, et d'honoraires comptables,
page 11

taient prvus dans le financement global de la SNC, mais chaque anne de vie
supplmentaire ncessaire la liquidation est donc devenu susceptible de constituer un
surcot.
Pour la filiale "O", l'ensemble des SNC peuvent donc engendrer un cot annuel
complmentaire pour le groupe de 2 300 x 1 500 = 3 450 000 .
C'est partir de ce constat que la fusion des SNC par la filiale "O" par voie de dissolution
sans liquidation au sens de l'article 1844-5 du code civil a t envisage, pour la simplicit et
le faible cots des formalits juridiques mettre en uvre, et par le fait que la filiale "O"
possde la fin des 5 annes 100% du capital de chacune des SNC aprs rachat des parts
dtenues auprs des particuliers investisseurs.
Cette solution a permis de mettre fin rapidement la personnalit morale de chaque SNC sans
avoir en apurer les comptes. Les passifs et actifs divers sont donc transmis la filiale "O"
qui se charge ensuite de les analyser et de les apurer dans ses propres comptes.

page 12

III Etude de la dissolution sans liquidation


A) Dfinition :
(Source wikipdia.com et impts.gouv.fr)
La dissolution sans liquidation (communment appele TUP ou encore fusion-confusion) est
une forme de fusion entre deux socits et rsulte de la mise en uvre de l'article 1844-5 du
Code civil (1).
Cette technique juridique s'applique lorsqu'une socit dtient 100 % du capital d'une autre
socit. Dans ce cas, la socit mre peut dcider de dissoudre sa filiale, et il s'opre alors une
transmission universelle du patrimoine sans liquidation, de la filiale vers la socit mre.
Le formalisme est allg : Une simple dcision de dissolution de l'associ unique est dpose
au greffe du tribunal de commerce, suivie d'une publication dans un journal d'annonce lgale :
Il nest pas obligatoire de runir une AGE, de faire intervenir un commissaire aux apports, ni
d'tablir un trait de fusion.
Peu intressante au dpart pour des raisons d'optimisation fiscale, elle est devenue plus
attractive depuis la loi de finances 2002 avec la possibilit de bnficier du rgime de faveur
des fusions (Art 210 A du CGI

(2)

avec possibilit talement ou report des plus-values

d'apports sur immobilisations), ainsi que la possibilit d'appliquer le principe de la


rtroactivit fiscale (3).
Pour le cas spcifique des SNC de la filiale "0", le rgime de faveur n'a pas t retenu. En
effet, le montage financier fait que la grande majorit des rsultats fiscaux des SNC sont
ngatifs ou nuls, y compris avec l'imposition immdiate des plus-values latentes au moment
de la TUP, via l'imputation de stock d'amortissements diffrs (article 39 C CGI).
Une tude complte comparative du rgime droit commun et du rgime de faveur est
consultable dans le Mmento Francis Lefebvre Fusions et Acquisitions, 7812 et 7814.
Cf. annexe 14, pages 62 73

page 13

Le principe de rtroactivit n'a galement pas t appliqu, l'intrt tant limit


l'optimisation de impt sur les socits et de l'IFA des socits absorbes, alors que les SNC
n'y sont pas soumises.
(1)

Voir aussi l'article 1884-5 sur impts.gouv.fr : http://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?

cidTexte=LEGITEXT000006070721&idArticle=LEGIARTI000006444165&dateTexte=20140820
(2)

Voir BOI-IS-FUS-10-20-10-20120912 : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7246-PGP.html

(3)

Voir BOI-IS-FUS-40-40-20120912 : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7294-PGP.html

B) La problmatique, sujet du mmoire :


La dcision prise, il n'y avait plus qu' mettre en application la dissolution sans liquidation de
toutes ces SNC sous le rgime de droit commun et sans effet rtroactif.
Il s'agit donc priori de la solution la plus simple en matire de fusion, mais la tche s'est
avre bien plus complique que prvue. Au fur et mesure de l'approfondissement de nos
lectures, de la rencontre de situations particulires, des questions simples se sont imposes
nous : Comment comptabiliser les critures de TUP, quelle valeur, comment calculer
correctement les bonis et malis, y'a t'il des distorsions comptabilit/fiscalit et des
retraitements extra-comptables ?
C'est donc la problmatique suivante que nous avons t confronts :
Comment appliquer correctement les aspects comptables et fiscaux de la dissolution sans
liquidation de l'ensemble de ces SNC ?
En effet, si de nombreux ouvrages et documentations existent en la matire, les informations
sont loin d'tre centralises et exhaustives. La documentation fiscale est peu pdagogique et
reste la plupart du temps thorique et complexe.

page 14

Sur Internet, plusieurs dossiers plus clairs et synthtiques traitant de la dissolution sans
liquidation tablis par des socits d'avocats existent et nous ont permis de mieux comprendre
le sujet, mais ncessitaient de prendre tout le recul ncessaire quant aux arguments exposs,
de les comparer aux textes officiels, et de bien vrifier la date de publication de ces travaux.
Avec trs peu de cas concrets, nous avons du lire et relire l'ensemble des documents notre
disposition et faire des recoupements. Des questions complmentaires se sont poses au fur et
mesure de l'avancement de nos travaux et ont ncessit la consultation de 2 cabinets
d'avocats. Ces derniers, sollicits sur les mmes sujets nous ont permis d'en tirer nos propres
conclusions par comparaison, de mesurer les risques d'appliquer tel traitement plutt qu'un
autre et d'approfondir certains points par d'autres recherches complmentaires.
C'est l'ensemble de ces travaux de recherches que je souhaite centraliser au sein de ce
mmoire, y prsenter des cas concrets avec les traitements comptables et fiscaux effectus, et
les solutions appliques aux diffrentes problmatiques.

C) Les rgles et leur application :

1) Aspects comptables de la dissolution sans liquidation :


a/ Aspects comptables pour les SNC absorbes :
Lorsque lopration de fusion ou assimile (TUP) est place sous le rgime de droit commun
la TUP entrane pour l'absorbe les consquences fiscales dune cessation dentreprise, avec
imposition immdiate du rsultat du dernier exercice depuis louverture jusqu la date deffet
de la TUP, major des bnfices dont limposition a t diffr (provisions), et des plus-values
latentes sur les actifs encore prsents au moment de la TUP.
Le Mmento FL des Fusions prcise dans son paragraphe 7922 (cf. annexe 1, page 48) , que
lorsque les provisions constates chez labsorbe ont t transfres labsorbante par la TUP,
et sont ensuite reprises sur un exercice par cette dernire car devenues sans objet, il convient

page 15

doprer une dduction extracomptable sur le mme exercice afin de neutraliser fiscalement
ce produit, celui-ci ayant t impos chez labsorbe au moment de la TUP.
Concrtement, les SNC absorbes tablissent donc un bilan comptable quivalent une
situation comptable intermdiaire, avec une date de fin d'exercice correspondante la fin du
dlai d'opposition des cranciers, soit de 30 jours aprs la publication dans un journal
d'annonce lgale de la dcision de dissolution sans liquidation par la filiale "O".
On ne procde donc pas un bilan de liquidation avec apurement complet des actifs et passifs
divers, seules les critures d'inventaires courantes sont constates pour tablir le "bilan de
TUP" : Amortissements des immobilisations rsiduelles, provisions pour impts et taxes,
factures non parvenues, charges constates d'avance, etc...

Voici un exemple de situation comptable date de publication JAL + 30 j de l'une des SNC,
effectu par le cabinet d'expertise-comptable : (Voir page suivante)

page 16

Balance gnrale d'une situation comptable ou "bilan de TUP" de l'une SNC absorbe en 2011
par la filiale "O" :

Compte
10100000
11900000
16500001
21820000
28182000
40100000
41100000
41800000
44566000
44567100
44567300
44571210
44860000
45500000
46710001
46710002
46710003
51200000
61300000
62210000
62220000
62700000
63511000
65800000
70810000
75800000
76800000
77500000

Libell compte
CAPITAL
REPORT A NOUVEAU/SOLDE DEBITEU
DEPOT DE GARANTIE
MATERIEL DE TRANSPORT
AMORTISSEMENT MATERIEL DE TRAN
COLLECTIF FOURNISSEURS
COLLECTIF CLIENTS
CLIENTS FACTURES A ETABLIR
TVA DEDUCTIBLE SUR B & SCES
CREDIT DE TVA A REPORTER
CREDIT TVA EN ATTENTE RBST
TVA COLLECTEE
ETAT CHARGES A PAYER
ASSOCIES COMPTE COURANT
DG CT
DG CT 2
DG CT 3
BANQUE
DOMICILIATION
HONORAIRES JURIDIQUES
HONORAIRES COMPTABLES
SERVICES BANCAIRES S/COMPTES
TAXE PROFESSIONNELLE / CET
CHARGES DIVERSES DE GESTION CO
FRAIS REFACTURES SOUMIS
PRODUITS DIVERS DE GESTION COU
AUTRES PRODUITS FINANCIERS
PX DE CESSION DES ACTIFS CEDES

Dbit

Crdit
101 260,00

110 270,58
2 229,62
21 544,91
21 544,91
8 044,20
2 593,01
217,14
0,27
657,88
5 784,94
1 719,50
824,00
971,87
944,08
2 059,58
1 964,00
10 646,44
45,73
380,00
470,00
80,11
824,00
0,14
129,05
0,13
78,21
11 746,00

b/ Aspects comptables pour l'absorbante :

b-1) Valorisation des apports :

page 17

En ce qui concerne les confusions de patrimoine, le rglement CRC n2004-01 rend


obligatoire la transcription des actifs et passifs des socits confondues au profit de la
confondante, pour leurs valeurs nettes comptables.
Cf. extrait rglement CRC 2004-01 7 en annexe 2, page 49.
Le rglement CRC 2004-01 complet se trouve en ligne :
http://www.anc.gouv.fr/files/live/sites/anc/files/contributed/Normes%20francaises/R
%C3%A9glements/2004/Reg2004_01.pdf

b-2) Comptabilisation chez labsorbante des socits absorbes :


Lcart entre l'actif net de l'absorb la valeur nette comptable et la valeur comptable des
titres de participation des SNC dans les livres de la filiale "O", est qualifi de boni ou de mali,
selon quil est positif ou ngatif.
Cf. BOI 4 I-1-05, paragraphe 40 et 41 suivants, cf. annexe 3, page 50.
Pour voir le BOI complet en ligne :
http://archives-bofip.impots.gouv.fr/bofip-A/g3/g2/g9/25253-AIDA.html
L'ensemble des comptes d'actifs et de passifs hors capitaux propres des SNC sont donc
imports chez la socit bnficiaire pour leur valeur nette comptable, et la diffrence entre
l'actif net et la valeur des titres des SNC l'actif de la filiale "O" constitue le boni ou le mali
qui quilibre l'criture de TUP de chaque SNC.

b-2-1) Le mali comptable :


Il est compos dun vrai mali et dun faux mali, galement appel mali technique.

page 18

Le faux mali est comptabilis dans un sous-compte du compte 207 Mali de Confusion , et
correspond aux plus-values latentes sur les lments dactifs apports.
Il correspond donc au montant positif de la diffrence entre la valeur relle des
immobilisations au moment de la TUP (valeur fiscale), et la valeur nette comptable de ces
derniers.
Ce mali doit tre affect extra-comptablement aux actifs sous-jacents, et sa valeur relle doit
tre suivie afin de procder dventuelles dprciations, et au calcul des rsultats de cession
des actifs sous-jacents.
Ce faux mali nest donc pas amorti, mais dprci ou sorti de lactif lors de la cession de
lactif sous-jacent au locataire ou de sa mise au rebut.
(Lorsque la TUP est place sous le rgime de droit commun, le faux mali est dductible
fiscalement, en cas de dprciation ou de cession de lactif sous-jacent : Voir analyse dtaille
et rfrence des aspects fiscaux dans la deuxime partie)
Le vrai mali est gal la diffrence entre le mali total et le mali technique, et est comptabilis
en charges financires (Compte n668 du PCG).
(Lorsque le passif est suprieur la valeur relle de lactif transfr, le vrai mali comptable
constitue une charge non dductible fiscalement et est donc rintgrer,.
Cf. Mmento Francis Lefebvre Fiscal 2014 FL n39545 : Art 209 II bis du CGI, annexe 4
page 51). Voir aussi analyse dtaille et rfrence des aspects fiscaux dans la deuxime
partie)

CAS CONCRET :
Prsentation du bilan de TUP de la SNC n1 et des critures correspondantes chez la filiale
"O" :

page 19

Balance gnrale du bilan de TUP de la SNC n1 absorbe :

Compte

Libell compte

Dbit

Crdit

10100000

CAPITAL

11900000

REPORT A NOUVEAU

108 335,00

16500001

DEPOT DE GARANTIE

21550000

OUTILLAGE INDUSTRIEL

28155000

AMORT. OUTILLAGE INDUS.

41100000

COLLECTIF CLIENTS

44567100

CREDIT DE TVA A REPORTER

56,16

44571100

TVA COLLECTEE

19,98

45100000

OCEORANE PARTICIPATION

45500000

COMPTE COURANT

46710101

TIERS CREDITEURS DIVERS

47100000

COMPTE D'ATTENTE

51200000

BANQUE

61300000

DOMICILIATION

62210000

HONORAIRES JURIDIQUES

380,00

62220000

HONORAIRES COMPTABLES

470,00

62700000

SERVICES BANCAIRES S/COMPTES

63511000

TAXE PRO. / CET

65800000

CHARGES DIVERSES DE GESTION CO

76800000

AUTRES PRODUITS FINANCIERS

117 679,51
8 915,00
99 417,00
99 417,00
255,00

5,00
4 487,20
13,17
524,00
1 923,32
45,30

80,41
824,00
0,44
2,75

Journal d'OD de comptabilisation de la TUP et commentaires :

Les titres de la SNC taient l'actif de la filiale "O" pour une valeur de 24 , et non
dprcis,

page 20

La publication de la dcision de dissolution sans liquidation est parue le 30/11/2011, la


date de TUP correspondant la fin du dlai d'opposition des cranciers est donc le
30/12/2011,

Le matriel prsente une VNC de 0 , et une valeur relle estime 8 915 , gale au
dpt de garantie au cas d'espce.

-> Le mali comptable global est gal l'actif net comptable, soit 11 195.91 ,
-> Le faux mali gal la plus-value latente sur l'immobilisation , soit 8 915 - 0 = 8 915 ,
-> Le vrai mali est gal la diffrence entre mali comptable global et faux mali, soit :
11 195,91 - 8 915 = 2 250,91
Journal
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD

Date
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011

Pice
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP

Compte
16500001
21550000
28155000
41100000
44567100
44571100
45100000
45500000
46710101
47100000
51200000
26100000
20700000
66810000

Libell compte
DEPOT DE GARANTIE
OUTILLAGE INDUSTRIEL
AMORT. OUTILLAGE INDUS.
COLLECTIF CLIENTS
CREDIT DE TVA A REPORTER
TVA COLLECTEE
OCEORANE PARTICIPATION
COMPTE COURANT
TIERS CREDITEURS DIVERS
COMPTE D'ATTENTE
BANQUE
ANNULATION DES TITRES
FAUX MALI
VRAI MALI

Dbit

Crdit
8 915,00

99 417,00
99 417,00
255,00
56,16
19,98
5,00
4 487,20
13,17
524,00
1 923,32
24,00
8 915,00
2 250,91

b-2-2) Le boni comptable :


Il est compos dun vrai boni et dun faux boni.
Le vrai boni correspond la somme des bnfices non distribus de la socit confondue, et
est comptabiliser en produits financiers (Compte n768 du PCG).
Le faux boni correspond la diffrence entre le boni total et le vrai boni, et est comptabiliser
dans les capitaux propres, dans un sous-compte de la prime de fusion n 1042 du PCG 2014.
page 21

Cf. annexe 5 extrait du rglement CRC 2004-01, 4-5-2, page 52.


La somme des bnfices non distribus tant trs difficile estimer pour les SNC, puisque
non soumises l'IS et dont les titres sont rachets au fur et mesure aux diffrents associs
investisseurs, nous avons choisi de comptabiliser l'ensemble des bonis en prime de fusion
pour toutes les SNC concernes.
(Cas concret page suivante)

CAS CONCRET : Prsentation du bilan de TUP de la SNC n2 et des critures


correspondantes chez la filiale "O" :
Balance gnrale du bilan de TUP de la SNC n2 absorbe :
Compte
10100000
11900000
16500001
21820000
28182000
40100000
41100000
41800000

Libell compte
CAPITAL
REPORT A NOUVEAU/SOLDE DEBITEU
DEPOT DE GARANTIE
MATERIEL DE TRANSPORT
AMORTISSEMENT MATERIEL DE TRAN
COLLECTIF FOURNISSEURS
COLLECTIF CLIENTS
CLIENTS FACTURES A ETABLIR

Dbit

Crdit
101 260,00

110 270,58
2 229,62
21 544,91
21 544,91
8 044,20
2 593,01
217,14

page 22

44566000
44567100
44567300
44571210
44860000
45500000
46710001
46710002
46710003
51200000
61300000
62210000
62220000
62700000
63511000
65800000
70810000
75800000
76800000
77500000

TVA DEDUCTIBLE SUR B & SCES


CREDIT DE TVA A REPORTER
CREDIT TVA EN ATTENTE RBST
TVA COLLECTEE
ETAT CHARGES A PAYER
ASSOCIES COMPTE COURANT
DG CT
DG CT 2
DG CT 3
BANQUE
DOMICILIATION
HONORAIRES JURIDIQUES
HONORAIRES COMPTABLES
SERVICES BANCAIRES S/COMPTES
TAXE PROFESSIONNELLE / CET
CHARGES DIVERSES DE GESTION CO
FRAIS REFACTURES SOUMIS
PRODUITS DIVERS DE GESTION COU
AUTRES PRODUITS FINANCIERS
PX DE CESSION DES ACTIFS CEDES

0,27
657,88
5 784,94
1 719,50
824,00
971,87
944,08
2 059,58
1 964,00
10 646,44
45,73
380,00
470,00
80,11
824,00
0,14
129,05
0,13
78,21
11 746,00

Journal d'OD de comptabilisation de la TUP et commentaires :

Les titres de la SNC taient l'actif de la filiale "O" pour une valeur de 35 , et non
dprcis,

La publication de la dcision de dissolution sans liquidation est parue le 31/10/2011, la


date de TUP correspondant la fin du dlai d'opposition des cranciers est donc le
30/11/2011.

Le matriel prsente une VNC de 0 , et une valeur relle estime 2 229.62 , gale au
dpt de garantie au cas d'espce.

-> L'actif net comptable tant positif, la plus value-latente ne ressortira pas l'actif
-> Le boni comptable est gal l'actif net comptable, soit 1 107.83 .

Journal
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD

Date
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011

Pice
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP

Compte
16500001
21820000
28182000
40100000
41100000
41800000
44566000
44567100
44567300

Libell compte
DEPOT DE GARANTIE
MATERIEL DE TRANSPORT
AMORTS MAT. TRANSPORT
COLLECTIF FOURNISSEURS
COLLECTIF CLIENTS
CLIENTS FACT. A ETABLIR
TVA DED. SUR B & SCES
CREDIT DE TVA A REPORTER
CREDIT TVA EN ATT. RBST

Dbit

Crdit
2 229,62

21 544,91
21 544,91
8 044,20
2 593,01
217,14
0,27
657,88
5 784,94

page 23

OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD

30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011

ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP

44571210
44860000
45500000
46710001
46710002
46710003
51200000
26100000
10420000

TVA COLLECTEE
ETAT CHARGES A PAYER
ASSOCIES COMPTE COURANT
DG CT
DG CT 2
DG CT 3
BANQUE
ANNULATION DES TITRES
BONI DE TUP

1 719,50
824,00
971,87
944,08
2 059,58
1 964,00
10 646,44
35,00
1 107,83

b-3) Obligations dclaratives :


Rglement CRC 2004-01, 8 :

Pour toutes les oprations entrant dans le champ dapplication de ce rglement, la socit
absorbante ou bnficiaire des apports doit mentionner les informations suivantes dans
lannexe de ses comptes annuels de lexercice de lopration :
La socit doit mentionner le contexte de lopration, les modalits dvaluation des apports
retenues ainsi que ladoption ventuelle de traitements drogatoires prvus par le rglement
(filialisation de branche dactivit et actif net comptable apport insuffisant pour permettre la
libration du capital).
Lorsquune opration a conduit la constatation dun boni, la socit doit mentionner le
traitement retenu.
Lorsquune opration a conduit la constatation dun mali, la socit doit mentionner les
lments significatifs sur lequel le mali a t affect.
Elle doit aussi mentionner les modalits de dprciation et sortie dfinitive du mali.

page 24

Lorsquune perte intercalaire est enregistre, la socit doit mentionner le montant inscrit dans
le sous compte de la prime de fusion.

2) Aspects fiscaux de la dissolution sans liquidation :


a/ Aspects fiscaux pour les SNC absorbes :

a-1) Le rgime de droit commun des oprations de fusion et oprations assimiles :


Pour rappel, les TUP analyses ici sont soumises au rgime de droit commun des oprations
de fusion et oprations assimiles, le rgime spcial de faveur nayant pas t retenu. Par
ailleurs, aucun effet rtroactif na t opr.
Dans ce rgime de droit commun, la confusion de patrimoine entrane les consquences dune
cessation dentreprise pour la socit absorbe, avec imposition immdiate du rsultat du
dernier exercice depuis louverture jusqu la date deffet de la TUP, major des bnfices
dont limposition a t diffre (les provisions rsiduelles au passif antrieurement dduites
fiscalement font alors l'objet d'une rintgration fiscale), et des plus-values latentes sur les

page 25

actifs encore prsents au moment de la TUP (qui font galement l'objet d'une rintgration
extra-comptable).
Ces rgles sont exposes dans :

Le Mmento Francis Lefebvre Fusions et Acquisitions n 12205 (rgles sur les plus-values

latentes) cf. annexe 7, page 54,


La BOI 4-I-1-05, 31 34 (effet et suivi sur plus-values latentes) cf. annexe 6, page 53,
Le Mmento Francis Lefebvre Fusions et Acquisitions n 7922 (imposition immdiate des
bnfices en sursis dimposition) cf. annexe 1, page 48.

Les SNC doivent ainsi oprer dune part, la rintgration extracomptable des provisions
prsentent au passif sur le bilan TUP et antrieurement dduites, et dautre part la
rintgration de la plus-value latente sur les actifs apports.
Voir aussi dveloppement complet dans Mmento Francis Lefebvre Fusions & Acquisitions
2014 7812 cf. annexe 14, page 62 73.

a-2) Spcificit des SNC de la filiale "O" exerant une activit de location de bien :
Limitation des amortissements dductible (article 39 C du CGI) :
Les SNC tant soumises au rgime fiscale des socits de personnes (article 8 du CGI,
transparence fiscale) et exerant une activit de location de biens, elles sont soumises de plein
droit la limitation des amortissements dductibles prvues par larticle 39 C du CGI.
Voir dossiers complets en ligne des rgles d'application de l'article 39 C :
- BOI 4 D-3-99
http://archives-bofip.impots.gouv.fr/bofip-A/g2/g6/g1/g2/25492-AIDA.html
et BOI 4 D-2-08
http://archives-bofip.impots.gouv.fr/bofip-A/g3/g2/g4/25456-AIDA.html

page 26

Chaque anne, une quote-part damortissement non dductible est ainsi rintgr au rsultat
fiscal des SNC, et le total des amortissements non dduits lors des exercices antrieurs devient
dductible dans des conditions bien prcises, notamment lorsque la SNC est en cessation
fiscale, ou encore lorsque le bien est sorti de lactif de la SNC.
Nous avons donc du nous interroger sur le traitement ad'hoc de ce stock d'amortissement non
encore dduit pour les SNC ayant encore du matriel l'actif au moment de la TUP :
Larticle 88 du BOI 4 D-2-08 indique quen cas de cession du bien, lamortissement dont la
dduction a t diffre conformment lart 39 C du CGI et qui na pas t imput cette
date majore la valeur nette comptable pour le calcul de la plus ou moins-value de cession.
Concrtement, la socit bailleresse opre une dduction extracomptable de la totalit du
stock damortissements gnr par le bien cd et non imput fiscalement, gnrant ainsi,
lanne au cours de laquelle la cession est intervenue, un dficit fiscal revenant aux associs.
La TUP entrainant l'imposition immdiate des plus-values en suspens, il apparait donc logique
que la TUP soit qualifie fiscalement comme une cession de ces biens, et que le stock
d'amortissements non dduits antrieurement s'impute en totalit.
Aprs tude et mesure du stock concern, il s'est avr que, compte tenu du montage financier
des SNC, le stock reprsentait un montant significatif de l'ordre de 25% de la valeur total des
investissements dans chaque SNC, soit potentiellement 75 000 par SNC recelant encore du
matriel l'actif au moment de la TUP.
C'est ainsi que, au moment de la TUP, la filiale "O" dtenant 100% des parts, elle pourrait
potentiellement remonter des dficits fiscaux trs significatifs par le biais de la transparence
fiscale.
2 cabinets d'avocats ont donc t consults afin de vrifier les 2 points suivants :
(Pour des raisons de confidentialit, ces 2 cabinets ne seront pas nomms, ces derniers ont
bien insists et ont mentionn sur leurs avis juridiques : "Les prsents avis juridique sont
exclusivement destin la filiale "O". Seule la filiale "O" est donc fonde se rfrer aux opinions qui
y sont exprimes, lexclusion de toute autre personne.")

page 27

1er point :
Lorsque la filiale "O" rachte les parts des SNC, est-ce que le stock d'amortissements
non encore dduit par la SNC reste acquis et dductible lors de la cession ultrieure du
bien par la SNC au locataire ?
Le cabinet n1 indique que la cession par une personne physique dune partie de ses droits
une personne morale soumise lIS saccompagne du transfert dune fraction du stock
damortissements de la premire la seconde. Il sappuie notamment sur le BOI 4 D-2-08,
paragraphe 81. (cf. annexe 8, page 56)
Cette analyse est confirme et est identique celle du cabinet n2.
2me point :
La filiale "O" peut-elle se voir attribuer la totalit des dficits fiscaux gnre par cette
imputation ?
Une distorsion importante apparat entre les 2 cabinets :
Le cabinet n1 indique en effet que la TUP entrane limposition des plus-values latentes, et
qu ce titre, les amortissements non dduits antrieurement se dduisent en totalit, sans
limitation.
Ils partent donc du principe que la rgle dimposition immdiate des plus-values latentes en
cas de TUP sous-entend que la TUP est analyse par ladministration fiscale de faon
analogue une cession classique des actifs par les SNC, et donc le stock des amortissements
doit tre dduit en totalit, conformment au 39 C .
Le cabinet n2 indique de son ct que le stock de 39 C ne peut tre dduit en totalit que
lorsque la cession des biens est effectue par la SNC uniquement, donc avant la TUP.
Il prcise que si la TUP intervient la mme anne que la cession du bien par la SNC, le stock
de 39 C ne pourra tre dduit qu hauteur du bnfice fiscal de la SNC, cette dernire ne
pouvant prsenter un dficit, et sappuie sur le paragraphe 30 du BOI 4-D-3-99 (cf. annexe 9,
page 57), qui est effectivement clair ce sujet.

page 28

Il prcise enfin que si la cession des matriels intervient post TUP, le stock damortissements
39 C serait dfinitivement perdu. Il sappuie ici sur une analyse personnelle, par extension au
principe voqu ci-dessus.
Nous nous sommes alors pos les questions suivantes :
- Est-il possible de mettre en application concomitamment les dispositions dun BOI et d'un
autre ?
- Est-ce que larticle 30 du BOI 4-D-3-99 et larticle 90 du BOI 4-D-2-08 sont effectivement
comparer lun lautre et appliquer en fonction de la date des contrats de location, et dans
laffirmative, pour les contrats antrieurs au 01/01/2007, nous pouvons en dduire que le
stock de 39 C en cas de TUP doit tre dduit extra-comptablement, hauteur du bnfice
fiscal avant imputation, et pour les contrats plus rcents, nous pourrions dduire la totalit du
stock de 39 C ?
-> Ces questions complmentaires ont donc fait lobjet dune demande danalyse
complmentaire auprs du cabinet n2 :
Il ressort de leur avis juridique que les 2 BOI cites ci-dessus ne doivent pas sanalyser en
fonction de la date du contrat, mais au cas particulier des SNC absorbes possdant des biens
leur actif au moment de la TUP, limputation du stock damortissements 39 C est limit au
montant du bnfice fiscal gnr par les produits diminus des autres charges.
Il en ressort galement que limputation de la totalit du stock damortissements 39 C
constituerait un risque fiscal pour la filiale "O".
A la vue de l'ensemble de ces lments et avis, il a t dcid de procder aux retraitements
suivants sur les rsultats fiscaux des SNC de leur dernier exercice de TUP :

Pour les SNC ayant encore du matriel l'actif ou ayant cd les derniers matriels au
cours de ce dernier exercice de TUP et prsentant un bnfice fiscal avant imputation d'un
ventuel stock d'amortissements 39 C :

page 29

Effectuer une dduction extra-comptable du stock d'amortissement non encore dduit,


hauteur de ce bnfice fiscal (le rsultat fiscal de l'ensemble de ces SNC sera alors nul).

Pour tous les autres cas, savoir SNC n'ayant plus aucun matriel l'actif depuis la
clture de l'exercice prcdent la TUP, ou encore toute SNC prsentant un dficit fiscal
avant imputation d'un ventuel stock d'amortissements 39 C, quelque soit la situation des
matriels encore l'actif ou non :
Aucune imputation de stock d'amortissements 39 C.

b/ Aspects fiscaux pour l'absorbante :

b-1) Valorisation des apports :


Dans le rgime de droit commun, la valeur dapport retenue est la valeur relle, do une
dconnexion entre les rgles comptables et fiscales.
La socit confondante est tenue dvaluer la valeur relle de chaque actif apport pour
permettre lvaluation et le suivi du mali technique, et est soumise des obligations
dclaratives.
Compte tenu du nombre important de SNC et de la diversit des matriels prsents leur
actifs, un problme de gestion de l'valuation de la valeur fiscale chacun de ces matriels au
moment de la TUP s'est donc pos.

page 30

Interrog sur ce point le cabinet n1 nous a expos les principes suivants :


"La valeur relle fiscale dune immobilisation correspond sa valeur de march, elle-mme
correspondant au prix qui serait retir de la vente de ce bien, dans des conditions normales,
auprs dune personne indpendante.
Toutefois, dans la mesure o les matriels transfrs font lobjet dun contrat de location dont
le prix doption dachat par le locataire est fix lavance, ces droits et obligations attachs
aux matriels sont prendre en compte pour lestimation de la valeur relle."
Cest en effet ce prix doption qui serait inclus dans le calcul de la plus-value imposable, suite
la cession du matriel au sein de la SNC.
-> Il a donc t dcid de retenir comme valeur relle le prix doption dachat pour les
matriels dont le contrat prvoit un prix doption positif (montant gal au dpt de garantie
vers par le locataire) et dont la valeur nette comptable est infrieure au montant de cette
option d'achat. En moyenne, le prix d'option correspond environ 10% de la valeur brute de
chaque matriel.
Il existait galement des montages dans lesquels le prix d'achat est nul, et la valeur nette
comptable du matriel galement nulle, ce dernier tant totalement amorti. Pour ces situations
il a t dcid d'affecter une quote-part de 10% de la valeur dacquisition.
Enfin, il y avait des situations dans lesquelles la valeur nette comptable des matriels tait
suprieure au prix doption ou la quote-part de 10% de la valeur historique, lorsque le
contrat navait pas prvu de prix doption. Dans cette situation, il a t dcid de retenir
comme valeur relle la valeur nette comptable.

b-2) Cession ultrieure des biens transfrs :


Lors de cette tude et ce stade d'avancement de nos recherches, nous nous sommes
interrogs sur le sort ultrieurs des plus-values de cessions des matriels par la filiale "O".

page 31

En effet, est-il normal que la filiale rcupre des matriels pour une valeur nette comptable de
0 pour la plupart des matriels, puis soit impose sur les exercices suivants sur la plus-value
de cession de ces matriels, cette dernire tant gale environ 10% du prix d'acquisition du
bien.
Lors des TUP effectues en 2011, le montant total potentiel de plus-values imposables
ultrieurement reprsentait une somme d'environ 4 000 000 , un montant trs significatif
donc.
En utilisant le moteur de recherche Google, je suis tomb sur la BOI 4 I-1-05, qui dans ses
paragraphes 31 et 59 (cf. annexe 10 page 57 et 11 page 58), prcise que lorsque lopration de
fusion ou opration assimile (TUP) est place sous le rgime fiscal de droit commun pour
laquelle les apports sont transcrits la valeur nette comptable, il sera admis quen cas de
cession ultrieure des biens apports, le rsultat de cession sera calcul en tenant compte de la
valeur relle qui aura t retenue au moment de la TUP, diminu des ventuels
amortissements pratiqus post TUP chez labsorbante (si valeur nette comptable > 0), et
dautre part de la quote-part de plus-value latente prise en compte pour la dtermination du
faux mali comptable (voir dfinition du faux mali comptable page 22).
Lentreprise bnficiaire des apports devra toutefois justifier que cette valeur fiscale a t
incluse dans lassiette imposable de lentreprise apporteuse au titre de son exercice de
cessation totale.
Les 2 cabinets d'avocats interrogs sur cette analyse ont valid ce traitement fiscal.
-> Compte tenu du volume de SNC et du nombre consquent de matriels, plusieurs situations
diffrentes se sont prsentes nous, puisque nous avions des SNC faisant ressortir un boni,
des SNC faisant ressortir un mali, et parmi ces dernires, des SNC dont le faux mali tait
infrieur la valeur relle des matriels transfrs.
Voici les traitements comptables et fiscaux que nous avons oprs aux diffrents cas de figure
rencontrs :

page 32

Cas d'un matriel dont la VNC est de 0 au moment de la TUP, et dont le faux mali
comptabilis l'actif de la filiale "O" correspond sa plus-value latente impose
dans le rsultat fiscal de la SNC absorbe au moment de la TUP :
(Cela correspond la majorit des cas rencontrs et n'est pas un hasard puisque, au cas
d'espce de ces SNC, la valeur relle fiscale des matriels correspond au prix de cession
prvue au contrat de crdit-bail)
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien est alors couvert
par une charge de mme montant, correspondant la sortie de l'actif du faux mali. Cette
charge tant dductible fiscalement conformment aux rgles exposes ci-dessus, l'impact
sur le rsultat fiscal de la filiale "O" est donc nul, et il n'y a pas de retraitement extracomptable oprer.
A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable nulle, et dont le faux mali l'actif comptabilis au moment de la TUP est donc
de 5 000 :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , et une charge de 5 000 correspondant la sortie de l'actif
du faux mali. L'impact sur le rsultat fiscal est donc nul et il n'y a pas de retraitement
extra-comptable.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 5 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable nulle) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.

Cas d'un matriel dont la VNC est de 0 au moment de la TUP, et dont le faux mali
comptabilis l'actif de la filiale "O" est infrieur sa plus-value latente au moment
de la TUP :
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien n'est alors que
partiellement couvert par la charge correspondant l'criture de sortie du faux mali de
l'actif. Une dduction extra-comptable est alors opre, hauteur de la diffrence entre le
prix de cession et le montant du faux mali ainsi sold. L'impact sur le rsultat fiscal est
ainsi neutralis.

page 33

A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable nulle, et dont le faux mali l'actif comptabilis au moment de la TUP est de 3
200 :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , et une charge de 3 200 correspondant la sortie de l'actif
du faux mali. Une dduction extra-comptable sur le feuillet 2058 A pour 1 800 (5000 3 200 ) est donc effectue, l'impact sur le rsultat fiscal est donc nul.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 5 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable nulle) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.

Cas des matriels dont la VNC est de 0 au moment de la TUP, pour lesquels il n'y
pas eu de faux mali, la SNC tant en boni au moment de la TUP :
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien n'est pas
couvert par une autre charge quivalente. Une dduction extra-comptable est alors opre
hauteur du produit de cession. L'impact sur le rsultat fiscal est ainsi neutralis.
A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable nulle, et dont le faux mali l'actif n'a pas pu tre comptabilis au moment de la
TUP, la SNC tant en boni :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , et aucune charge de sortie de faux mali. Une dduction
extra-comptable sur le feuillet 2058 A est effectue pour 5 000 (5000 - 0 ), l'impact
sur le rsultat fiscal est donc nul.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 5 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable nulle) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.

page 34

Cas des matriels dont la VNC est positive au moment de la TUP, et dont le faux mali
comptabilis l'actif de la filiale "O" correspond sa plus-value latente impose
dans le rsultat fiscal de la SNC absorbe au moment de la TUP :
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien est alors
totalement couvert par les dotations aux amortissements complmentaires, la valeur nette
comptable solde au moment de la cession, ainsi qu'a la charge correspondant l'criture
de sortie du faux mali de l'actif. L'impact sur le rsultat fiscal de la filiale "O" est donc
nul, et il n'y a pas de retraitement extra-comptable oprer.
A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable 1 000 , et dont le faux mali l'actif comptabilis au moment de la TUP est de
4 000 :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , des charges de dotations aux amortissements de 600
correspondants la poursuite des amortissements entre la date de TUP et la date de
cession, une charge 400 correspondant la valeur nette comptable du bien au moment de
la cession, et une charge de 4 000 correspondant la sortie de l'actif du faux mali.
L'impact sur les rsultats fiscaux est donc nul.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 4 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable de 1 000 ) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.

Cas des matriels dont la VNC est positive au moment de la TUP, et dont le faux mali
comptabilis l'actif de la filiale "O" est infrieur sa plus-value latente impose
dans le rsultat fiscal de la SNC absorbe au moment de la TUP :
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien est
partiellement couvert par les dotations aux amortissements complmentaires, la valeur
nette comptable solde au moment de la cession, ainsi que la charge correspondant
l'criture de sortie du faux mali de l'actif. Une dduction extra-comptable est alors opre,
hauteur de la diffrence entre le prix de cession, la valeur nette comptable du matriel au
moment de la TUP et le montant du faux mali sold. L'impact sur le rsultat fiscal est ainsi
neutralis.
page 35

A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable 1 000 , et dont le faux mali l'actif comptabilis au moment de la TUP est de
1 400 :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , des charges de dotations aux amortissements de 600
correspondants la poursuite des amortissements entre la date de TUP et la date de
cession, une charge 400 correspondant la valeur nette comptable du bien au moment de
la cession, et une charge de 1 400 correspondant la sortie de l'actif du faux mali. Une
dduction extra-comptable est effectue sur le feuillet 2058 A pour 2 600 (5000 - 1
000 - 1 400 ), et l'impact sur les rsultats fiscaux est donc nul.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 4 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable de 1 000 ) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.
Remarque : Afin de faire face toutes ces situations diverses et au nombre consquents
de matriels, nous avons mis en place un tableau suivi des matriels sur Excel, en
renseignant pour chacun d'entre eux la valeur brute, la valeur nette comptable au
moment de la TUP, la plus-value latente au moment de la TUP, la valeur du faux-mali,
la date de cession et la VNC au moment de la cession. Une formule automatique nous a
alors permis de dterminer rapidement et efficacement l'ensemble des retraitements
extra-comptables oprer pour tous les matriels cds par la filiale "O".

page 36

b-3) Bonis et malis fiscaux :

b-3-1) Le boni fiscal :


(Cf. BOI 4 I-1-05 44, cf. annexe 12 page 59)

Le boni fiscal correspond la diffrence positive entre la valeur fiscale de l'actif net apport
(l'actif net comptable de la SNC absorbe major des plus-values latentes sur matriels
prsents l'actif au moment de la TUP), et la valeur fiscale des titres l'actif de l'absorbante.
Lorsque lopration est place sous le rgime de droit commun, la plus-value dgage par
labsorbante lors de lannulation des titres constitue s'analyse comme une plus-value sur
cession de titres, imposable dans les mmes conditions que celles prvues pour les cessions
simple.
-> Nos premires conclusions consistaient donc considrer que les titres des SNC taient des
titres de participations au sens fiscal du terme, dans la mesure ou la filiale "O" en dtient
100% au plus tard au moment de la TUP, et seraient donc potentiellement imposables
l'impt sur les socits (IS) au taux de droit commun s'ils taient dtenus depuis moins de 2
ans, et exonr d'IS dans le cas contraire.
Il fallait donc vrifier pour chaque SNC la dure de dtention des titres afin de ventiler les
plus ou moins-values entre court terme imposable au taux de droit commun, et long
terme exonr dIS (sauf quote-part de frais et charges fixe 10%).
Une tche de grande ampleur se prsentait nous car il fallait donc rechercher pour chaque
SNC, quelle date la filiale "O" avait rachet les diffrents titres aux investisseurs, sachant
que tous les rachats pour une mme SNC ne se font pas simultanment. Par consquent, nous

page 37

aurions des SNC dont une partie des titres sont dtenus depuis plus de 2 ans, et une autre
partie de moins de 2 ans.
Egalement interrog sur ce point, le cabinet n1 exposait ces mmes principes.
Cependant, une analyse postrieure mise en avant par le cabinet d'avocats n2, prcisait que
les titres de SNC devaient tre considrs au cas particulier comme des titres de placement
court terme, quand bien mme ils taient dtenus depuis plus de 2 ans, et mme sils
reprsentaient une participation majoritaire :
"2.4 Classement comptable des parts de SNC au bilan d"O".
Conformment la rglementation comptable en vigueur, dans la mesure o "O" devrait dtenir 100
% des parts des SNC, ces dernires sont prsumes constituer des titres de participation . Il sagit
en lespce dune prsomption simple, qui peut par consquent tre combattue par la preuve
contraire.
Or, ces parts ne remplissent pas notre avis et pour les raisons dj exposes (20) la dfinition des
titres de participation prvue par le Code de commerce (21), savoir des droits dans le capital
dautres personnes morales, matrialiss ou non par des titres, qui, en crant un lien durable avec
celles-ci, sont destins contribuer lactivit de la socit mettrice .
Ds lors, et eu gard aux caractristiques propres des SNC de larticle 199 undecies B du CGI, il nous
parat possible denvisager de comptabiliser les parts de ces socits comme des valeurs mobilires
de placement.
19 En pratique, il devrait sagir essentiellement voire exclusivement des voitures particulires relevant
des limites de dduction de charges prvues par larticle 39-4 du CGI.
20 Si lon sen tient la doctrine comptable dfinissant le rgime des titres de participation, la socit
mre a en principe vocation exercer un influence long terme sur sa filiale, critre qui parat
galement difficile remplir dans le cas des SNC filiales de "O", aprs cession des matriels lous.
21 Art. L. 233-2 et R. 123-184 du Code de commerce.
Un tel traitement conduirait ncessairement "O" appliquer aux plus ou moins-values fiscales
dannulation des parts de ces SNC le rgime fiscal de droit commun des cessions de valeurs
mobilires de placement.

page 38

Il en rsulte que si "O" opte pour ce mode de classement comptable, les bonis ou malis dannulation
des parts dtenues par elle donneront lieu respectivement limposition dun produit ou la
dduction dune perte de droit commun."

-> Il a donc t dcid de suivre cette analyse et de considrer que l'ensemble plus-values de
cession correspondants aux bonis fiscaux sont imposables au taux de droit commun pour la
filiale "O".
Ensuite, le cabinet n2 nous a galement rappel que, pour dterminer le montant de la plusvalue fiscalement imposable ou le boni fiscal, il y a lieu de tenir compte de la valeur fiscale et
non comptable des actifs nets apports par les SNC, et de la valeur fiscale des titres annuls,
en prenant en compte les conclusions retenues par larrt Qumener

(1)

: La valeur fiscale des

titres de participations de socits de personnes dites transparentes fiscalement (art 8 du CGI)


l'actif d'une socit soumise l'IS correspond leur valeur d'acquisition, major des
bnfices imposs (ou rintgrs), et minor des dficits dduits, par la socit soumise l'IS
par le biais de la transparence fiscale.
CAS CONCRET :
Pour une SNC dont l'actif net comptable est de + 10 000 au moment de la TUP, dont la plusvalue latente sur matriels est de + 2 500 , dont les titres sont valoriss l'actif de la filiale
"O" pour 100 , et dont la filiale "O" a bnfici lors de l'exercice de la TUP, et d'exercices
antrieurs de remonts de dficits fiscaux pour un montant total de 350 par le mcanisme de
la transparence fiscale, le boni fiscal est calcul de la faon suivante :
Valeur fiscale de l'actif net apport : 10 000 + 2 500 = 12 500
Valeur fiscale des titres de la SNC : 100 - 350 = - 250
Plus-value de cession de titres ou boni fiscal : 12 500 - (-250 ) (*) = 12 750 .
(*)

Soustraire un montant ngatif revient l'additionner

(1) Voir rgles Arrt Qumener en dtails sur http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2888-PGP.html, 90

page 39

-> Applications et retraitements effectus par la filiale "O" aux diffrentes situations
rencontres :

SNC dont le boni fiscal est suprieur au boni comptable :


- Rintgration extra-comptable du faux boni comptabilis dans les capitaux propres,
- Rintgration extra-comptable de la diffrence entre le boni fiscal et le faux boni rintgr.
En reprenant le cas concret ci-dessus, cela nous donne :
- Rintgration du faux boni comptable de 10 000 - 100 = 9 900 ,
- Rintgration de la diffrence entre boni fiscal et boni comptable de 12 750 - 9 900 = 2
850 .

SNC dont le boni fiscal est infrieur au boni comptable :


(Lorsque la SNC a fait remont la filiale "O" un bnfice fiscal par le mcanisme de la
transparence)
- Rintgration extra-comptable du montant du boni fiscal
En reprenant le cas concret ci-dessus, cela nous donne, dans l'hypothse ou le boni comptable
serait de 15 000 :
- Rintgration du boni fiscal de 12 750

SNC prsentant un boni fiscal et un mali comptable :


(Lorsque la SNC a fait remont la filiale "O" un dficit fiscal par le mcanisme de la
transparence et que l'actif net comptable est ngatif au moment de la TUP)
- Rintgration extra-comptable du vrai mali comptable
- Rintgration de la diffrence entre le boni fiscal et le vrai mali comptable dj rintgr
page 40

b-3-2) Le mali fiscal :


(BOI 4 I-1-05 paragraphes 48, cf. annexe 13 pages 60 et 61)

Le mali fiscal correspond la diffrence ngative entre la valeur fiscale de l'actif net apport
(l'actif net comptable de la SNC absorbe major des plus-values latentes sur matriels
prsents l'actif au moment de la TUP), et la valeur fiscale des titres l'actif de l'absorbante.
Sagissant des oprations de confusion de patrimoine ralises compter du 01/01/2005,
lorsque lopration se traduit par la transmission dun actif net fiscal ngatif (lorsque le passif
de l'absorbe est suprieur la valeur relle de l'actif), cet actif net fiscal reprsentant une
quote-part du mali fiscal total nest pas dductible, que lopration soit place sous le rgime
de faveur, ou non.
Le complment de mali est en revanche dductible si les titres de participations sont dtenus
depuis moins de 2 ans, et non dductible dans le cas contraire (sauf quote-part de frais et
charges de 10%).
Au cas particulier de la filiale "O", ce complment de mali est toujours dductible, mme si
les titres sont dtenus depuis plus de 2 ans. (cf ci-dessus fiscale, pages 38 et 39).
CAS CONCRET :
L'une des SNC absorbe dont la filiale "0" dtenait 100% des titres acquis depuis plus de 2
ans pour 50 , prsente le bilan de TUP suivant (les montants sont arrondis ) :
ACTIF :

PASSIF

Matriels : 194 000


Amort. :
Crances :

Dettes fournisseurs : 80 000

- 194 000
5 000

Disponibilits : 1 000
page 41

Par ailleurs, une plus-value latente est constate chez B sur les immobilisations pour 18 000 ,
et la SNC a remont lors des exercices antrieurs des bnfices fiscaux la filiale "O" pour un
montant total de 7 000 par le mcanisme de la transparence fiscale.
Traitements comptables :
Mali comptable : 74 050 (80 000 - 194 000 + 194 000 - 5 000 - 1 000 + 50 )
Faux mali comptable : 18 000 (plus-value latente) -> comptabilis en 207
Vrai mali comptable : 56 050 (74 050 - 18 000 ) = -> comptabilis en charges
financires
Journal d'critures comptables :
Journal
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD

Date
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
01/12/2011

Pice
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP

Compte
21820000
28182000
40100000
41100000
51200000
26100000
2070000
66810000

Libell compte
MATERIEL DE TRANSPORT
AMORTS. MATERIEL DE TRAN
COLLECTIF FOURNISSEURS
COLLECTIF CLIENTS
BANQUE
ANNULATION DES TITRES
FAUX MALI
VRAI MALI

Dbit
194 000,00

Crdit
194 000,00
80 000,00

5 000,00
1 000,00
50,00
18 000,00
56 050,00

Traitements fiscaux :
Calcul du mali fiscal : 63 050
(80 000 - 194 000 + 194 000 - 5 000 - 1 000 - 18 000 + 50 + 7 000 (*))
(*)

Les bnfices fiscaux pris en compte par la filiale "O" majorent la valeur fiscale des titres, conformment

l'application Arrt Qumener (cf. dveloppements page 31)

Calcul de la quote-part du mali fiscal non dductible : Il correspond la situation nette fiscale
ngative de la SNC : 56 000
(+ 80 000 - 194 000 + 194 000 - 5 000 - 1 000 - 18 000 )
Retraitements extracomptables :

page 42

Rintgration du vrai mali hauteur de la QP de situation nette fiscale ngative de la


SNC : 56 000 (Feuillet 2058 A)

Dduction du complment de mali fiscal dductible : 7 000 (63 050 - 56 000 - (56
050 - 56 000))

Dans certains cas de figure, notamment lorsqu'une SNC avait remont antrieurement des
dficits fiscaux la filiale "O", nous nous sommes retrouvs dans une situation ou la mali
fiscal tait infrieur la situation nette fiscale de la SNC.
En reprenant l'exemple ci-dessus, et en admettant que la SNC avait remont antrieurement
des dficits fiscaux pour un total de 20 000 :
Calcul du mali fiscal : 36 050
(80 000 - 194 000 + 194 000 - 5 000 - 1 000 - 18 000 + 50 - 20 000 (*))
(*)

Les dficits fiscaux pris en compte par la filiale "O" minorent la valeur fiscale des titres, conformment

l'application Arrt Qumener (cf. dveloppements page 31)

Calcul de la quote-part du mali fiscal non dductible : Il correspond la situation nette fiscale
ngative de la SNC : 56 000
-> Celle-ci tant suprieur, la totalit du mali fiscal de 36 050 est donc non dductible.
Retraitements extracomptables : Rintgration du mali fiscal pour 36 050 .

page 43

CONCLUSION GENERALE

La fin de cette tude tant termine, nous avons tout d'abords observ que la dcision par la
filiale "O" d'imposer au taux de droit commun les bonis fiscaux, quelle que soit la dure de
dtention des titres, couple la dcision prise pour le traitement limit de dduction de
stocks d'amortissements 39 C par les SNC (voir explications pages 27 30), faisait renoncer
la filiale "O" un potentiel de d'optimisation fiscal trs important :
En effet, cette dduction extra-comptable de la totalit des amortissements 39 C non dduits
antrieurement auraient pu gnrer d'importants dficits au sein des SNC au moment de la
TUP, remontant la filiale "O" par le biais de la transparence fiscale, alors que le boni fiscal,
bien que major de ces mmes dficits aprs application de l'arrt Quemener, n'aurait pas t
impos car suivant le rgime des plus-values long terme sur cessions de titres de
participations (sauf quote-part de frais et charges de 10%).
Toutefois, le risque fiscal de redressement a t jug comme important, compte tenu des
sommes en jeu, et un rescrit fiscal n'a pas t souhait par la filiale "O" pour tenter d'en
bnficier, cette dernire estimant que les montages des SNC bnficiaient dj d'un avantage
fiscal li la dduction Girardin, et qu'une telle remonte de dficits se prsentait comme un
abus de droit, notamment en cette priode de rabot des niches fiscales.
Ce travail de recherche, en commun avec les 2 cabinets d'avocats m'a permis de perfectionner
mes connaissances sur le rgime des plus-values, sur le mcanisme et les effets des fusions, et
sur la bonne comprhension et l'analyse fiscale des textes en vigueur.
Par ailleurs, la rdaction de ce mmoire m'aura permis de formaliser et synthtiser l'ensemble
des traitements comptables et fiscaux ad'hoc oprer au cas particulier de la filiale "O". Il me

page 44

servira, ainsi qu' mes collgues, de base de travail pour l'ensemble des TUP qu'il reste
effectuer, et pour l'analyse de nouvelles problmatiques nous pourrions rencontrer.

BIBLIOGRAPHIE

- Mmento Fusions et Acquisitions Francis Lefebvre 2014


- Rglement CRC 2004-01
- Code gnral des impts
- Bulletin officiel des impt BOI 4 D-2-08
- Bulletin officiel des impt BOI 4 D-3-99
- Bulletin officiel des impt BOI 4 I-1-05
Sites internet utiliss :
impts.gouv.fr
Google.fr

page 45

ANNEXES

page 46

ANNEXE 1 - Extrait du Mmento Francis Lefebvre 2014 Fusions et Acquisitions 7922

page 47

ANNEXE 2 - Extrait du rglement CRC 2004-01 7

page 48

ANNEXE 3 - Extrait BOI 4 I-1-05 40 et 41

page 49

Annexe 4 - Extrait Mmento Francis Lefebvre Fiscal 2014 39545

page 50

Annexe 5 - Extrait du rglement CRC 2004-01 4.5.2

page 51

Annexe 6 - Extrait BOI 4 I-1-05 31 34

page 52

Annexe 7 - Extrait Mmento Francis Lefebvre Fusions et Acquisitions 2014 12205

page 53

Annexe 8 - Extrait BOI 4 D-2-08 81

page 54

Annexe 9 - Extrait BOI 4 D-3-99 30

page 55

Annexe 10 - Extrait BOI 4 I-1-05 31

page 56

Annexe 11 - Extrait BOI 4 I-1-05 59

page 57

Annexe 12 - BOI 4 I-1-05 44

page 58

Annexe 13 - BOI 4 I-1-05 46 47

page 59

Annexe 13 - BOI 4 I-1-05 48 49

page 60

Annexe 14 Extrait Mmento Francis Lefebvre Fusions et Acquisitions 2014 7812 et


7814
page 61

page 62

page 63

page 64

page 65

page 66

page 67

page 68

page 69

page 70

page 71

page 72

page 73

Оценить