AFCC - Capitolul 13

APLICAREA
PROCESULUI DE AUDIT
PTmmf3i
8s8Cg
IN CICLUL VINZARI-INCASARI
Pentru a inelege cum se face auditul in practica, este important

sa intelegeti modul in care conceptele auditului sint aplicate in
sferele specifice supuse auditarii. Ciclul vinzari-incasari este
prima sfera de audit asupra c&reia ne vom opri pentru a aplica
in detaliu conceptele studiate, deoarece acest ciclu reprezinta o
parte importanta a oricarui audit i deoarece el este destul de

simplu. Aceste patru capitole aplicS noiunile pe care le-ai invatat in Partea a Il-a in auditul vinzarilor, incasarilor i conturilor
bilaniere $i de rezultate din ciclu, asociate acestor operaiuni.
Scopul capitolului 13 este de a va ajuta sa inelegeti metodologia

de definire a procedurilor de audit necesare pentru testele mecanismelor de control i pentru testele substantiate ale operatiunilor vizind vinzarile, incasSrile i celelalte categorii de opera\iuni din ciclul vinzari-incasari. Capitolul 14 abordeazS metodele
de sondaj statistice $i ne-statistice utilizate pentru testarea mecanismelor de control i pentru testarea substantia a operatiunilor. Capitolul 15 prezinta metodologia de proiectare a procedurilor de audit folosite in auditarea soldurilor conturilor incluse
in ciclul vinzari-incasari. Capitolul 16 explica sondajul de audit,

concentrindu-se asupra tehnicilor de sondaj folosite pentru
testarea detaliilor soldurilor.
AUDITUL CICLULUI
VINZARI-INCASARI: TESTELE
MECANISMELOR DE CONTROL
SI TESTELE SUBSTANTIALE
ALE OPERATIUNILOR
ALEGEREA ESTE SIMPLA - ORI AVETI INCRE-
DERE IN CONTROLUL INTERN, ORI DEMISIONATI
cz
OBIECTIVE DE STUDIU
Dupa parcurgerea acestui

capitol, ar trebui sa puteti:
City Finance este eel mai mare client gestionat de biroul din Pittsburg al unei firme de
expertiza contabila din grupul celor cinci City Finance este un conglomerat prestator
de servicii inanciare, cu aproape 1000 de filiale in Statele Unite si Canada, precum si cu
reprezentante Tn strainatate. Evidentele contabile ale companiei cuprind peste un milion
13-1 Recunoaste conturile si
de conturi de creante-clienti si sistemul contabil prelucreaza Tn fiecare an milioane de

vinzari si alte operatiuni.
13-2 Descrie functiile economice
"
Centrul informatic al companiei se afla Tntr-o imensa sala climatizata, care contine crteva
mari computere de sistem si o multime de echipamente auxiliare. Exista doua sisteme
complete de acces in timp real, eel de-al doilea servind drept copie de siguranta pentru
sistemul principal, deoarece un blocaj de sistem ar putea intrerupe activitatea tuturor
filialelor companiei.
Compania are un sistem neobisnuit de verificari si solduri, prin care evidentele operatiunilor la nivel de filiala sint comparate zilnic cu rezultatele controalelor prelucrarii de
date, care, la rindul lor, sint comparate lunar cu evidentele bancare externe. Ori de cite
ori acest proces de confruntare indica o divergenta semnificativa, sint initiate proceduri
specifice pentru rezolvarea cit mai rapida a problemei identificate. Un departament de
audit intern cu numerosi angajati raspunde de toate investigatiile specifice necesare.
Deoarece City Finance este o companie cotata la bursa de valori, ea este obligata sa
depuna pe linga Comisia Valorilor si Operatiunilor Bursiere (SEC) rapoartele sale in format 10-Kin termen de 90 de zile de la data inchiderii exercitiului contabil. In plus, compania prefera sa-si publice profiturile anuale si raportul anual cit mai curind posibil dupa
data de inchidere a exercitiului. In aceste circumstante, firma de expertiza contabila este
intotdeauna supusa unor presiuni enorme pentru a-si finaliza cit mai repede auditul.
O intrebare standard din cadrul planificarii de audit este: ln ce masura ar trebui sa ne
bazam pe controlul intern?" In cazul auditului City Finance, nu exista decit un raspuns
posibil: Qt mai mult posibil In caz contrar, cum s-ar mai putea incadra auditul in datelelimita fixate pentru raportare, fara sa mai vorbim si de mentinerea costului auditului la un
"
nivel rezonabil? In consecinta, firma de expertiza contabila isi face auditul bazindu-se intro mare masura pe mecanismele de control aplicate prin tehnologiile informationale, pe
procesele de confruntare a datelor si pe procedurile de audit intern. Auditorii testeaza
in profunzime aceste mecanisme de control si efectueaza o mare parte din procedurile
substantial inainte de sfirsitul exercitiului. Fara sa exageram, am putea spune ca daca City
Finance nu ar fi avut un sistem de control intern excelent, firma de audit ar fi trebuit sa
recunoascS faptul ca un audit al acestei companii ar fi, pur si simplu, imposibil de facut.
categoriile de operatiuni
induse in cidul vTnzariincasari.
induse in cidul vinzariTncasari si documentele si
evidentele contabile
asociate acestor functii.
13-3 Intelege controlul intern si

proiecta si efectua testele
mecanismelor de control si
testele substantiate ale
operatiunilor in sfera
vinzarilor.
13-4 Aplica metodologia

aferenti controlului
operatiunilor de vinzari
pentru verificarea
vinzarilor restituite si a
rabaturilor acordate.
13-5 Intelege controlul intern si

proiecta si efectua testele
mecanismelor de control si
testele substantiate ale
operatiunilor in sfera
incasarilor.
13-6 Aplica metodologia

aferenta controlului
ciclului vinzari-incasari
pentru verificarea
creantelor-clienti scoase
din gestiune.
13-7 Intocmi un plan de audit
integrat pentru cidul
vinzari-incasari.
ircumstantele companiei City Finance din exemplul de la inceputul capitolului

CilustreazS
un audit in care referinta masiva la mecanismele de control intern
din ciclul vinzari-incasari il vor determina, probabil, pe auditor sa aprofundeze testele mecanismelor de control i testele substantiate ale operatiunilor In alte situatii,
.
auditorul se va baza probabil mai putin pe controlul intern insa, dupa cum s-a men,
tionat in capitolul 10, va fi in continuare obligat sa ineleaga controlul intern aplicat

vinzarilor i incasarilor. Este important ca auditorii sa tie cind se pot baza in mare
masurS pe mecanismele de control intern $i cind nu pot face referinta la ele Capitolul de fata studiaza estimarea riscului de control i proiectarea testelor mecanismelor de control $i a testelor substantiate ate operatiunilor pentru fiecare categorie
.
de operatiuni din ciclul vinzari-incasari.
In cea mai mare parte, auditul ciclului vinzari-incasari poate fi facut independent de auditul celorlalte cicluri i poate fi combinat pe criterii subiective cu celelalte portiuni ate auditului pe masura derularii procesului colectarii de probe. Auditorii trebuie sa tina in permanent cont de faptul cd notiunea de prag de semnificatie" ii obliga sa analizeze impactul combinat al prezentarilor eronate identificate
in toate sferele auditului inainte de a deduce o concluzie finals privind imaginea
fidela prezentata de situatiile financiare pe ansamblu. Aceasta cerinta este indeplinita prin intreruperea lucrarilor la diferite momente de pe parcursul angajamentului i prin integrarea rezultatelor obtinute in partite componente ate auditului
.
Inainte de a studia mai detaliat procesul de estimare a riscului de control i de

proiectare a testelor mecanismelor de control i a testelor substantiate ate operatiunilor pentru fiecare categorie de operatiuni, vom aborda doua subiecte conexe. In
primul rind, este important sa se cunoasca bine categoriile de operatiuni ?i soldurile
de conturi incluse in ciclul vinzari-incasari al unei companii tipice. Acestea au fost
deja discutate anterior, dar sint reluate in linii mari aici. In al doilea rind, din cauza
ca o portiune considerabila din auditul operatiunilor ciclului vinzari-incasari implies documente i evidente contabile, este esential sa se imeleaga documentele i
evidentele tipice folosite in acest ciclu.
CONTURILE SI CATEGORIILE
DE OPERATIUNI DIN CICLUL V?NZArI-}NCASARI

13-1
Obiectivul general al auditului ciclului vinzari-incasari consta in a determina daca
Identificarea conturilor
soldurile conturilor afectate de operatiunile ciclului sint corect prezentate prin prisma principiilor contabile general acceptate. Conturile tipice incluse in ciclul vinzari-incasari sint prezentate in Figura 13-1 (pagina 351) in forma simplificata, a
T urilor. Natura conturilor poate varia, bineinteles, in functie de ramura econo-
OBIECTIVUL
si categoriilor de
operatiuni incluse Tn
ciclul vinzari-incasari.
"
mica i de clientul auditat. Exista diferente in denumirile conturilor folosite de so-
cietatile prestatoare de servicii, de companiile din ramura comertului cu amanuntul
sau de companiile de asigurari, insa conceptele de bazS sint acelea$i. In scopul de

a crea un cadru de referinta pentru intelegerea temelor tratate in acest capitol, vom
presupune c3 este vorba de o companie de comert cu ridicata.
Figura 13-1 ilustreaza modul in care informatiile contabile circula prin diversele conturi incluse in ciclul vinzari-incasari. Aceasta figura arata ca exista cinci categorii de operatiuni din ciclul vinzari-incasari i anume:
1 Vinzari (cu plata imediata $i pe credit)
.
Incasari
Vinzari restituite i rabaturi acordate

4 Scoaterea creantelor irecuperabile din gestiune
5 Estimarea cheltuielilor privind creantele incerte
Figura 13-1 mai arata i ca, in afara vinzarilor cu plata imediata, orice operatiune i suma se regase$te, pina la urma, in unul dintre cele doua conturi bilan3
454
PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL VINZARI-INCASARI
FIGURA 13-1
Conturile din ciclul vinzari-mcasari
Cont bancar curent
Vinzari
Vinzari cu
plata
Creante-clienti
imediata
Sold initial
Vinzari pe
credit
Vinzari
pe credit
Sold final
Incasari
Vinzari
restituite
Reduceri directe
si rabaturi
de preturi
acordate
Scoaterea
creantelor
irecuperabile
din gestiune
Vinzari restituite si
rabaturi acordate
Provizioane privind
creantele incerte
Scoaterea
Sold initial
creantelor
irecuperabile din
gestiune
Estimare a
cheltuielilor
privind
Cheltuieli privind
creantele incerte
creantele
incerte
Sold final
tiere i anume creante-clienti sau provizioane privind creantele incerte". Pentru

"
a simplifica, vom presupune ca acelea$i mecanisme de control intern functioneaza

atit pentru vinzSrile cu plata imediata, cit i pentru vinzarile pe credit.
FUNCTIILE ECONOMICE DIN CICLU SI DOCUMENTELE
SI EVIDENTELE CONTABILE AFERENTE
Ciclul vinzari-incasari cuprinde deciziile i procesele necesare pentru transferul catre clienti a dreptului de proprietate asupra bunurilor i serviciilor, dupa ce aceste
bunuri $i servicii devin disponibile pentru vinzare. El incepe cu o solicitare formulata de un cumparator i se incheie cu transformarea bunului sau serviciului 111tr-o creanta comerciala curenta i, in sfirit, in mijloace bneti.
Exista opt functii economice ale ciclului vinzari-incasari, aa cum sint ele ilustrate in cea de-a treia coloana din Tabelul 13-1 (pagina 456). Aceste functii se desfaoar5 in orice intreprindere in cursul inregistrSrii celor cinci categorii de operatiuni
ale ciclului vinzari-incasari. Remarcati din Tabelul 13-1 ca primele patru procese
OBIECTIVUL
13-2
Descrierea functiilor
economice incluse in
ciclul vinzari-incasari
si a documentelor si
evidentelor contabile
asociate acestor functii.
corespund inregistrarii vinzarilor, in timp ce fiecareia dintre celelalte categorii de

operatiuni ii corespunde cite o singura functie economica. Sectiunea de fata explica
fiecare din cele opt functii economice i descrie documentele i evidentele contabile
tipice pentru fiecare functie. Aceste documente $i evidente contabile sint ilustrate in
cea de-a patra coloana din Tabelul 13-1. Este esential sa se inteleaga functiile economice, precum i documentele $i evidentele contabile dintr-o intreprindere inainte
de a se estima riscul de control i a se putea proiecta testele mecanismelor de control
$i testele substantiale ale operatiunilor.
CAPITOLUL 13/ AUDITUL CICLULUI VINZARI-INCASARI: TESTELE
MECANISMELOR DE CONTROL SI TESTELE SUBSTANJIALE ALE OPERATIUNILOR
455
TABELUL 13-1
Categoriile de operatiuni, conturile, functiile economice si documentele si evidentele

contabile asociate acestora, incluse in ciclul vinzari-incasari
Categorii de operatiuni Conturi
Functii economice
Documente si evidente contabile
Vinzari
Prelucrarea comenzilor
Comanda clientului
Vinzari
Creante-clienti
clientilor
Ordin de vinzare
Acordarea creditului
Comanda clientului sau ordin

de vinzare
comercial
Livrarea bunurilor
Document de livrare
Facturarea clientilor si
Factura de vinzare
inregistrarea vinzarilor
Jurnal de vinzari
Situatie sintetica a vinzarilor
Fisier sistematic al creantelor-clienti
Balanta de verificare a creantelor-clienti
Situatii recapitulative lunare

Incasari
Cont bancar curent
(debitari din incasari)
Prelucrarea si inregistra-
Aviz de achitare
rea incasarilor
Lista preliminara a incasarilor

Jurnal de incasari
Creante-clienti
rabaturi acordate
rabaturi acordate
Creante-clienti
Scoaterea creantelor
Creante-clienti
irecuperabile
Provizioane privind
din gestiune
creantele incerte
Cheltuieli privind cre-
Cheltuieli privind cre-
antele incerte
antele incerte
Provizioane privind
Prelucrarea si inregistra-
Nota contabila de creditare

vinzarilor restituite
rea bunurilor restituite

si a rabaturilor acordate
Jurnalul
si rabaturilor acordate
Formular de autorizare a creantelor
irecuperabile din
gestiune (evidenta)
irecuperabile
Jurnal general
Acoperirea cheltuielilor
privind creantele
Jurnal general
incerte
creantele incerte
"
Prelucrarea comenzilor
clientilor
Solicitarea unor bunuri de catre un client constituie punctul de plecare al intregului

ciclu. Din punct de vedere juridic, aceasta reprezinta o oferta de cumparare a unor
bunuri in conditii specificate. Primirea unei comenzi din partea unui client duce
,
de regula, la intocmirea imediatS a unui ordin de vinzare.

Comanda clientului. Comanda clientului este o solicitare de marfuri de catre un
Site-uri oficiale de
1
comert electronic
client. Ea poate fi primita prin telefon, prin pota, in forma de model imprimat care
a fost trimis clientilor potentiali i clientilor existenti, prin intermediul reprezentantilor comerciali ai intreprinderii sau prin plasarea electronics a unei comenzi a
clientului cu ajutorul Internetului sau al altor conexiuni in retea intre furnizor $i
cumparator.
Ordinul de vinzare. Ordinul de vinzare este un document intern prin care se comunica descrierea, cantitatea i alte informatii conexe despre bunurile comandatc
de client. Acest document este deseori utilizat pentru a indica aprobarea creditSrii
i a autoriza livrarea bunurilor.
Acordarea creditului
comercial
Inainte de expedierea bunurilor, o persoana adecvat imputernicita trebuie s<1 aprobe

creditarea clientului in cazul vinzarilor in cont (pe credit). Deseori, practicilc neco
respunzatoare in domeniul aprobarii creditelor due la un exces de creante incerte
?i la aparitia de creante care ar putea deveni irecuperabile. O mentiune a aprobdrii
creditarii pe formularul ordinului de vinzare servete, deseori, drept aprobare pentru
Servicii de evaluare
a creditelor
456
"
, Referinta pentru ciSutare pe Internet: ..Government E-Commerce Site (n.tr.).

J Referinta
pentru cSutare pe Internet: ..Credit Rating Services
"
(n.tr.).
livrarea bunurilor. In anumite companii, computerele aproba automat vinz&rile pe

credit in funcie de limitele de creditare aprobate in prealabil, stocate intr-un fi$ier
sistematic al clienilor. Computerul permite efectuarea vinz&rii numai atunci cind suma dintre valoarea totala propusS a ordinului de vinzare i soldurile actuale ale datoriilor clientului in cauzS este inferioara limitei de creditare din fi$ierul sistematic.
Aceasta funcie extrem de important reprezinta primul moment din ciclu in care
Expedierea bunurilor
activele companiei sint cedate. Cele mai multe companii constata (inregistreaza)
vinzarile in momentul expedierii bunurilor. In momentul livrarii se intocme?te un
document de transport sau livrare, care poate fi creat automat de computer, pe baza
informatiilor din ordinul de vinzare. Documentul de livrare, care este deseori un
borderou (aviz) de expedite intocmit in mai multe exemplare, este esenial pentru
buna facturare a livrarilor catre clieni. Companiile care aplica metoda inventarului
permanent procedeaza, de asemenea, la actualizarea evidentelor stocurilor pe baza
informatiilor privind bunurile livrate.
Documentul de livrare. Documentul de livrare este intocmit in scopul de a initfa
livrarea bunurilor i confine o descriere a mSrfurilor, cantitaile livrate i alte date
relevante. Originalul este remis clientului, iar una sau mai multe copii sint reinute
de intreprindere. Acest document este utilizat i ca semnal pentru iniierea procesului de facturare a datoriei clientului. Un tip de document de livrare este avizul de
expedite (sau scrisoarea de trSsurS sau conosament), care reprezinta un contract
scris intre transportator i vinzator i care consemneazS primirea i livrarea bunurilor.
Deseori, avizele de expedite cuprind numai numarul de cutii sau kilograme livrate,
fSra a confine toate detaliile privind cantitatile i descrierea bunurilor. Pe parcursul
acestui text, vom porni de la ipoteza ca avizele de expedite conin toate detaliile
necesare. Prin inregistrarea unui cod, operatorii de computere informeaza sistemul
privind faptul ca bunurile descrise in documentul de livrare au fost expediate.
Deseori, avizul de expedite este transmis in forma electronics $i genereaza automat factura de vinzare corespunzatoare, precum i inregistrarea din jurnalul vin-
zSrilor. In plus, articolele de stoc ar putea fi marcate prin coduri cu bare, care pot
fi scanate in momentul ie$irii bunurilor din depozite. Aceste informal sint folosite
pentru actualizarea evidenelor permanente ale stocurilor din fi$ierul sistematic al
stocurilor.
Deoarece factura reprezinta instrumentul prin intermediul caruia clientul este in-
format despre suma pe care o datoreazS pentru bunurile livrate, ea trebuie intocmita corect i in timp util. Cele mai importante aspecte ale facturSrii constau in a
se asigura ca toate livrSrile fScute au fost facturate, ca nici o livrare nu a fost fac-
Facturarea clientilor si
Inregistrarea vinzarilor
turata de mai multe ori $i ca fiecare livrare este facturatS la suma corecta. Facturarea
in suma corecta depinde de calculul datoriei clientului privind cantitaile de bunuri

livrate, folosindu-se un pre autorizat. Preul autorizat include consideratii legate de
cheltuielile de transport, asigurare i condiiile de platS.
In majoritatea sistemelor, facturarea clientilor presupune intocmirea unei facturi de vinzare in mai multe exemplare, concomitent cu actualizarea fiierului con(inind operaiunile de vinzare, a fiierului sistematic al creantelor comerciale i a
fiierului sistematic al cSrii mari pentru a se reflecta vinzarile $i creantele-clienti
aparute. Informatiile obtinute sint utilizate pentru generarea jurnalului de vinzari
i, impreuna cu incas5rile i alte operaiuni diverse de creditare, permit intocmirea
balanei de verificare a creanelor comerciale.
Factura de vinzare. Factura de vinzare este un document care confine descrierea
$i cantit
ile bunurilor vindute, pretul, cheltuielile de transport, cheltuielile de asiCAPITOLUL 13/ AUDITUL CICLULUI VINZARI-INCASARI: TESTELE
MECANISMELOR DE CONTROL SI TESTELE SUBSTANJIALE ALE OPERAJIUNILOR
457
gurare, condiiile de plata i alte date relevante. Factura de vinzare reprezinta instru
rnentul prin care se indica unui client valoarea unei vinzari $i scadenta unei pla\i
Originalul facturii este remis clientului, iar una sau doua copii sint pastrate de in
treprindere. De obicei, factura de vinzare este intocmitS automat de computer dupd
.
ce sint introduse in sistem datele privind num&rul clientului cantitatea $i descrierea

,
bunurilor livrate, precum $i conditiile vinzarii. Computerul calculeaza produselc

din factura i valoarea totala a vinzarii, folosind informatiile introduse o data cu
preturile in fiierul sistematic al stocurilor.
Jurnalul vinzarilor. Jurnalul vinzarilor este un jurnal utilizat pentru inregistrarea

operatiunilor de vinzare. Un jurnal de vinzari detaliat include toate operatiunile de
vinzare efectuate. De obicei, el indica vinzarile brute pe diferite categorii cum ar fi
liniile de productie, sumele inregistrate in contul de creante-clienti $i diversele sumo
debitoare i creditoare. Jurnalul de vinzari poate cuprinde $i operatiunile legate de
,
bunurile restituite i rabaturile acordate. Intr-un mediu computerizat, jurnalul vin

zSrilor este actualizat automat pe mSsura derularii operatiunilor de vinzare
Situatia sintetica a vinzarilor. Situatia sintetica a vinzarilor este un document
generat de computer, in care sint rezumate vinzarile efectuate intr-o anumita perioa
da de timp. De regula, acest tablou cuprinde informatiile analizate i clasificate pe
componente-cheie, cum ar fi vinzator, produs i teritoriu.
Fisierul sistematic al creantelor-clienti. Fiierul sistematic al creantelor-clien(i
este un fiier folosit pentru inregistrarea vinzarilor pe conturi analitice $i pentru

evident soldurilor conturilor clienilor. Fisierul sistematic este actualizat pe baza
datelor con1;inute in fiierele privind vinzarile, vinzarile restituite $i rabaturile acor
date $i incasarile. Totalul soldurilor individuale de conturi (analitice) din fisierul
sistematic este egal cu soldul total al creantelor-clienti (sintetic) din cartea mare. (>
versiune imprimata a fiierului sistematic al creantelor-clienti arata, pe client, soldul
initial al creantelor, fiecare operatiune de vinzare, vinzarile restituite $i rabaturile
acordate, incasarile i soldul final. Termenul defisier sistematic este utilizat in cartea
de fata pentru a desemna fie un fiier informatic, fie un dosar cu formularele impri
mate pornind de la versiunea electronica a respectivului fi$ier. Uneori, el este numil
"
i registru analitic al creantelor-clienti sau registru sistematic al creantelor-clienti",

Balanta de verificare a creantelor-clienti. Balanta de verificare a creantelor
clienti reprezinta o lista a sumelor datorate de fiecare client la un moment dat. Aceasta
este intocmita pornindu-se direct de la fisierul sistematic al creantelor-clienti. De
"
cele mai multe ori, aceasta balanta este cronologica, aratind vechimea pe care o arc
fiecare creanta din soldul fiecarui client la data intocmirii situatiei de sinteza.
Situatia recapitulativa lunara. Situatia recapitulativa lunara este un documenl

trimis fiecarui client, indicind soldul initial al datoriei acestuia, suma ?i data fiecSrci
vinzari, incasarile primite, notele contabile de creditare intocmite $i soldul final da

torat. Ea este, in esenta, o copie a portiunii aferente clientului respectiv din fisierul
sistematic al creantelor-clienti.
Prelucrarea si inregis- ele patru functii mentionate mai sus sint necesare pentru remiterea bunurilor in
trarea Tncasarilor
miinile clientului, facturarea lor adecvata i reflectarea informatiilor corespunzil

toare in evidentele contabile. Rezultatul acestor patru functii il reprezinta opera
tiunile de vinzare. Urmatoarele patru functii privesc incasarea i inregistrarea nil)
loacelor bane$ti, prelucrarea vinzarilor restituite $i a rabaturilor acordate, scoatcrcn
din evidenta a creantelor irecuperabile i crearea de provizioane pentru acoperircn
cheltuielilor legate de creantele incerte.

458
Prelucrarea i inregistrarea incasarilor include primirea, depozitarea i inregistrarea mijloacelor baneti. Termenul de mijloace b&neti cuprinde atit numerarul,
cit i cecurile primite. Cea mai importantproblems aici este riscul sustragerii acestor active. Furtul se poate produce inainte sau dupa inregistrarea incasarilor in evidentele contabile. Cel mai important aspect al gestiunii incasarilor este ca toate mijloacele de plata primite sa fie depozitate la bancS in suma corecta i in timp util, dar
i inregistrate in fi$ierul operaiunilor de incasari, care este utilizat pentru intocmirea unui jurnal al incasarilor $i pentru actualizarea fiierelor sistematice de creane-clienti i de carte mare. Avizele de achitare sint importante in acest context.
"
Gestiunea
mijloacelor banesti
Avizul de achitare (virament). Avizul de achitare este un document care insotete factura de vinzare remise clientului i poate fi restituit vinzStorului impreuna
cu plata in numerar sau prin cec. El este folosit pentru a indica numele clientului,
numarul facturii de vinzare i suma facturii in momentul primirii contravalorii bu-
nurilor livrate. In cazul in care debitorul (cumpSratorul) nu anexeazS avizul de achitare in momentul in care achitS factura, se obinuiete ca persoana care deschide
corespondent s3 intocmeascS un asemenea aviz atunci cind sint primite mijloacele
de plata. Avizul de achitare este utilizat pentru a permite depozitarea imediata a
banilor i pentru a imbunatai controlul asupra gestiunii activelor lichide.
Lista preliminara a incasarilor. Lista preliminary a incasarilor este un document

intocmit in momentul primirii numerarului sau cecurilor de cStre o persoanS care
nu are responsabilitati privind inregistrarea contabilS a vinzSrilor, creantelor-clienti
sau mijloacelor baneti, i care nu are nici un acces la evidence contabile. Aceasta
lista este folosita pentru a se verifica daca mijloacele de plata primite prin pota au
fost inregistrate i depozitate la nivelul sumelor corecte i in timp util.
Jurnalul incasarilor. Jurnalul incasarilor este un jurnal utilizat pentru inregistrarea
primirii de mijloace bane$ti in contul facturilor achitate, al vinz&rilor cu plata imediata $i al tuturor celorlalte incasri. El indica totalul banilor primii, suma creditoare din conturile de creane-clieni la nivelul valorii brute a vinzSrii iniiale, diversele reduceri de preuri acordate in cont sau in numerar, precum $i alte debitari i
creditari. Inregistrarile zilnice din jurnalul de incasari sint justificate prin avize de
achitare. Jurnalul poate fi intocmit pentru orice perioadS de timp doritS, porninzdu-se de la operatiunile de incasSri incluse in fi$ierele informatice.
SISTEME DE CASUJE POSTALE

SECURIZATE SI TRANSFERUL
ELECTRONIC DE FONDURI
Numeroase companii angajeaza o banca pentru a le ajuta in prelucrarea sumelor incasate de la clienti. Anumite companii folosesc un sistem bazat pe casute postale securizate, in care clientii trimit prin posta banii la o adresa gestionata de personalul unei
banci. Banca raspunde de deschiderea tuturor scrisorilor continind platile clientilor, de
tinerea evidentelor tuturor mijloacelor de plata primite de la debitori la adresa casutei
postale securizate si de depozitarea incasarilor in contul bancar al companiei in timp
util. in alte cazuri, platile sint facute pe cale electronica, direct din contul bancar al unui
client in contul bancar al companiei vinzatoare, prin folosirea sistemului de transfer electronic de fonduri (EFT, Electronic Funds Transfer). Atit in cazul casutelor postale securizate, cit si in sistemul EFT, banca furnizeaza companiei informatiile necesare pentru
inregistrarea incasarilor in evidentele sale contabile interne. Utilizarea acestor doua
sisteme permite depozitarea mai rapida a banilor incasati in contul bancar al companiei si reduce deseori riscurile legate de gestionarea incasarilor de catre personalul
companiei.

MECANISMELOR DE CONTROL SI TESTELE SUBSTANT'ALE ALE OPERATIUNILOR
459
Cind un client este nemultumit de bunurile livrate vinzatorul accepts deseori resti
tuirea bunurilor sau acorda o reducere de pret. In mod normal compania intocmete un borderou de intrare-receptie pentru marfurile restituite $i apoi transfer
aceste marfuri catre depozite. Restituirile i rabaturile trebuie corect i prompt inre-
Prelucrarea si
inregistrarea vinzarilor
restituite si rabaturilor
acordate
gistrate in iierul operatiunilor de restituire de bunuri vindute $i acordare de raba

turi, precum i in fi$ierul sistematic al creantelor-clienti. In mod normal pentru
,
vinzarile restituite i rabaturile acordate se intocmesc note contabile de creditare in

,
scopul de a institui un mai bun control asupra acestor operatiuni $i a facilita tinerea
evidentelor contabile.
Nota contabila de creditare. Nota contabila de creditare este un document in
tern care indica o reducere a sumei datorate de client generata de restituirea unor
,
bunuri vindute sau de acordarea unui rabat de pret. Deseori, acest document preia
formatul general al facturii de vinzare, insa el justified o reducere a contului de ere
ante-clienti, nu o majorare a acestuia.
Jurnalul vinzarilor restituite si rabaturilor acordate. Jurnalul vinzarilor resti
tuite i rabaturilor acordate este un jurnal folosit pentru inregistrarea operatiunilor

legate de restituirea de bunuri vindute i acordarea de rabaturi El indepline$te ace.
lea$i functii ca i jurnalul vinzarilor. Numeroase companii inregistreaza aceste ope

raiuni in jurnalul vinzarilor mai curind decit intr-un jurnal separat
.
Indiferent de rigurozitatea de care dau dovada departamentele de creditare nu este

irecuperabile din o raritate ca anumii clientf sS nu-i achite facturile. Cind compania conclude ca o
gestiune (evidenta) suma nu mai poate fi recuperata, aceasta suma trebuie scoasa din gestiune De obi
cei, acest lucru se produce dupa ce un client da faliment sau atunci cind creanja
respectiva este remisa (cedata) unei agenii de recuperare a creantelor Inregistrarea
contabila corecta a acestor sume irecuperabile impune o operatiune de regularizarc
Formularul de autorizare a creantelor irecuperabile. Formularul de autori

zare a creantelor irecuperabile este un document utilizat in interiorul intreprinderii
?i care autorizeaza scoaterea din evidentele contabile a unei creante-clienti care este
considerata irecuperabila.
"
Constituirea de
provizioane privind
creantele incerte
Provizioanele privind creantele incerte trebuie sa fie suficiente pentru a compensa

vinzarile exercitiului in curs, a caror contravaloare compania estimeaza ca nu o va
putea incasa in viitor. Pentru majoritatea companiilor, suma rezervei constituite este
o diferenta, rezultind din regularizarea operata la sfiritul exercitiului in provizioa
nele privind creantele incerte.
METODOLOGIA DE PROIECTARE A TESTELOR
MECANISMELOR DE CONTROL SI A TESTELOR
SUBSTANTIALE ALE OPERATIUNILOR PENTRU VINZARI

OBIECTIVUL
13-3
Intelegerea controlului
intern si proiectarea si
efectuarea testelor
mecanismelor de
control si a testelor
substantial ale operatiunilor Tn sfera vinzarilor.
460
Soldurile conturilor, categoriile de operatiuni, functiile economice precum $i docu

mentele i evidentele contabile asociate acestora ?i incluse in ciclul vinzari-incas;li i
,
au fost descrise in sectiunile precedente ale capitolului de fata. Pornind de la aceste

cunotinte, vom putea studia acum proiectarea testelor mecanismelor de control si
a testelor substantial ale operatiunilor pentru fiecare din cele cinci categorii de
operatiuni din ciclu. Acesta va fi subiectul tratat in restul capitolului.
Metodologia folosita pentru obtinerea unei intelegeri a controlului intern m
pentru proiectarea testelor mecanismelor de control i a testelor substantiate ale opo
ratiunilor in sfera vinzarilor este ilustrata in Figura 13-2. Aceasta metodologie a fost
studiata in linii mari in capitolele 10 i 12. In seciunea de faa, ea este aplicata in

sfera specifics a vinzarilor. Ultima casua din Figura 13-2 ilustreaza cele patru decizii legate de probe pe care trebuie sa le ia auditorul. Sectiunea de fat# se refers la
definirea procedurilor de audit adecvate. Urmatoarele sectiuni vor trata fiecare dintre
parole Figurii 13-2, incepind cu inelegerea controlului intern din sfera vinzarilor.
In capitolul 10 am discutat modul in care auditorii pot obtine o buna inelegere a
controlului intern. O metodS tipica folosita in sfera vinzarilor consta in a studia

diagramele secveniale ale clientului, a intocmi un chestionar de control intern i a
face o testare a vinzarilor printr-un parcurs de sistem". Figurile 13-5 i 13-6 (paginile 478-479) conin o organigrama i o diagrams secventiala pentru compania
Iiillsburg Hardware, elemente care sint folosite pentru ilustrarea modului in care
sint concepute procedurile de audit pentru testele mecanismelor de control i testele
intern - vinzari
substantiale ale operatiunilor.

Auditorul folosete informaiile obtinute in cursul inelegerii controlului intern pen-
Estimarea riscului de
tru a estima riscul legat de control. Aceasta estimare se face in patru pa$i eseniali,
control planificat -
pe care i-am discutat in capitolul 10.
vinzari
In primul rind, auditorul are nevoie de un cadru de referina pentru a estima

riscul legat de control. Cadrul de referina pentru toate categoriile de operatiuni il formeaza cele $ase obiective de audit legate de operaiuni. Pentru vin-
zari, acestea sint ilustrate pe cazul companiei Hillsburg Hardware in Figura

13-7 de la pagina 480. Aceste $ase obiective sint identice pentru orice audit
al vinzarilor.
Metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de

control si a testelor substantiale ale operatiunilor in
FIGURA 13-2
sfera vinzarilor
intern - vinzari
Estimarea riscului
de control planificat vinzari
Evaluarea
costurilor si
avantajelor
testarii
mecanismelor
de control
I
Proiectarea testelor
Proceduri de audit
mecanismelor de control
si a testelor substantiale
Dimensiunea esantionului
ale operatiunilor in sfera

vinzarilor, astfel incit sa se
Elemente de selectat
atinga obiectivele de audit

referitoare la operatiuni
Programarea in timp
CAPITOLUL 13/ AUDITUL CICLULUI VilMZARI-iNCASARI: TESTELE

MECANISMELOR DE CONTROL SI TESTELE SUBSTANTIALE ALE OPERATIUNILOR
461
Auditorul trebuie sa identifice mecanismele-cheie i neajunsurile controlului

intern din sfera vinzarilor. $i aceste elemente sint ilustrate la pagina 480. Me
canismele de control i neajunsurile vor fi diferite pentru fiecare audit in parte.
Dupa identificarea mecanismelor de control i a neajunsurilor sistemului,
auditorul trebuie sa le coreleze cu obiectivele de audit. $i acest proces estc
ilustrat la pagina 480, prin includerea literelor N" (pentru neajuns) i C"
(pentru mecanism de control) in coloanele corespunzatoare.
In sfirit, auditorul estimeaza riscul de control pentru fiecare obiectiv. Aceastfl
etapa este critica, deoarece ea afecteaza deciziile auditorului in ceea ce prive
te atit testele mecanismelor de control, cit i testele substantiate. Aceasta deci
zie este in mare mSsurS subiectiva. Partea inferioara a tabelului de la pagina
480 ilustreaza concluziile auditorului in cazul companiei Hillsburg Hardware.
Acum vom examina activitat;ile-cheie ate controlului intern (vezi paginile 341
346) din sfera vinzarilor. Cunoaterea acestor activitati de control este important;!
pentru identificarea mecanismelor-cheie i a neajunsurilor controlului intern din
sfera vinzarilor, acest subiect fiind discutat in capitolul 10.
Separarea adecvata a sarcinilor. Separarea corespunzatoare a indatoririlor $i

responsabilitailor este utila pentru preintimpinarea diferitelor tipuri de erori, alii
intenionate, cit i neintentionate. Pentru a preveni fraudele, este important ca oricc
persoana responsabila de introducerea in sistemul informatic a datelor privind vin
zarile i incasarile sa nu aiba nici un acces la mijloacele bane$ti. Este de dorit, do
asemenea, sa se separe funcia de acordare a creditelor de funcia evidentei vinzSri
lor, deoarece verificarile asociate operaiunilor de creditare au drept scop sa contra
careze tending fireasca a personalului comercial de a optimiza volumul vinzarilor,
chiar i cu preul angajarii de create irecuperabile. De asemenea, este de dorit c.i

personalul responsabil de efectuarea comparator interne sa fie independent de an
gajaii care inregistreazS datele initiate in sistem. De exemplu, compararea totalu
rilor de control pe pachete de date cu rapoartele sintetice i compararea totaluriloi
din fi$ierul sistematic al creantelor-clieni cu soldul din cartea mare are trebui ft
cute de o persoana care este independents de angajarii care introduc in sistem ope
raiunile de vinzari i incasari.
Autorizarea adecvata. Auditorul este interesat de autorizare in trei momente-chc
ie i anume: creditarea trebuie adecvat autorizata inainte de efectuarea unei vinzari;

bunurile ar trebui expediate numai dupS o autorizare corespunzatoare; preturilc,
inclusiv condiiile de baza ate vinzarii, cheltuielile de transport i reducerile acoi
date, trebuie autorizate. Primele doua mecanisme de control au drept scop sit pre
vinS pierderea activelor companiei prin expedierea bunurilor catre client fictivi sau
catre client care nu vor achita contravaloarea bunurilor livrate. Autorizarea prcju
rilor are drept scop sa asigure ca vinzarea este facturata utilizindu-se preturile fixaic
prin politica intreprinderii.
Documentele si evidentele contabile adecvate. Deoarece fiecare companie arc
un sistem unic de inhere, prelucrare i inregistrare a operatiunilor, ar putea li dilit il
de evaluat daca procedurile interne sint concepute astfel incit sa se exercite un nivt l
maxim de control; cu toate acestea, trebuie sa existe proceduri adecvate de {mere .i
evidentelor contabile pentru a se asigura respectarea majorit

n obiectivelor de an
dit legate de operatiuni. De exemplu, anumite companii intocmesc automat faclui i

de vinzare prenumerotate in mai multe exemplare in momentul in care se primesi.
comanda unui client. Copii ale acestui document sint utilizate pentru aprobatr.i
creditSrii, autorizarea livrarii, inregistrarea numdrului de unitati livrate $i facturax .

sumelor datorate de clientf. In cadrul acestui sistem, nu exista aproape nici o $an.s.i
462
de a uita" sa se factureze datoria unui client daca toate seriile de numere de facturi
sint verificate periodic. Intr-un sistem diferit, in care factura de vinzare nu este intocmita decit dupa expedierea bunurilor, probabilitatea de a uita" sa se factureze
o vinzare este mare, cu exceptia situaiilor in care exists mecanisme de control compensatorii.
Documentele prenumerotate (cu regim special). O trasStura important a

documentelor justificative ale vinzarilor este utilizarea unui regim special al documentelor, bazat pe o prenumerotare a lor, care are drept scop sa previna atit omitcrea facturarii sau inregistrarii vinzarilor, cit i producerea unor duble facturSri i
inregistrari. Bineineles, existena unor documente prenumerotate nu este de mare
utilitate daca evident succesiunii numerice a acestor documente nu este tinuta co-
red. Un exemplu al utilizarii acestui mecanism de control este existenta unui angajat responsabil de facturare care sa indosarieze o copie a tuturor documentelor de
livrare in ordine numerics dupa facturarea fiecarei livrSri, concomitent cu existenta
unei alte persoane, care sa verifice evidenta succesivS a tuturor numerelor de documente $i sa investigheze motivul absentei oricSrui document. Un alt exemplu este
programarea computerului astfel incit acesta sa intocmeasca o lista a numerelor de
documente neutilizate la sfirit de luna, lista care urmeaza a fi verificata de un angajat imputernicit in acest sens.
Remiterea situatiilor recapitulative lunare. Expedierea catre client a situatiilor

recapitulative lunare de catre o persoana care nu poarta nici o raspundere privind
gestiunea mijloacelor baneti sau tinerea evidentei contabile a vinzarilor i creantelorclienti reprezinta un mecanism de control util, deoarece el incurajeazS reactia clientilor in cazul in care soldul reflectat in contabilitate este incorect. Pentru o eficacitate maxima, toate dezacordurile privind soldul contului ar trebui indreptate spre
un responsabil desemnat, care sa nu indeplineasca nici o sarcinS legata de gestiunea
mijloacelor baneti sau tinerea evidentei contabile a vinzarilor i creantelor-clienti.
Procedurile de verificare interna. Utilizarea unor persoane independente care

sa verifice prelucrarea $i inregistrarea operatiunilor de vinzari este eseniala pentru
respectarea tuturor celor ase obiective de audit legate de operatiuni. Printre exemple ale unor astfel de proceduri se numSrS: verificarea succesiunii numerice a documentelor cu regim special, verificarea corectitudinii intocmirii documentelor i verificarea rapoartelor care consemneaza inregistrSrile neobi$nuite sau incorecte.
"
Dupa ce auditorul a identificat mecanismele-cheie i neajunsurile controlului in-
Evaluarea costurilor
tern i a estimat riscul de control, este momentul sa se determine daca testele substantial pot fi reduse suficient pentru a justifica suma cheltuielilor suplimentare
care vor fi angajate pentru efectuarea testelor mecanismelor de control. Cind este
si avantajelor testarii
mecanismelor de
control
practic, auditorii iau o asemenea decizie inainte de a intocmi o matrice de tipul celei
ilustrate in Figura 13-7 de la pagina 480. Nu prea ar avea sens sa se genereze cheltuieli pentru identificarea mecanismelor de control i estimarea riscului de control
sub nivelul maxim daca aceste mSsuri nu ar permite reducerea cantitaii de teste
substantiate.
Pentru fiecare mecanism de control la care are de gind sa facS referina in scopul
reducerii riscului de control, auditorul trebuie sa conceapS unui sau mai multe teste
mecanismelor de
ce vor fi folosite pentru a-i verifica eficacitatea. In majoritatea auditelor este relativ
control in sfera
u?or sS se determine natura testului de aplicat, pornindu-se de la natura mecanismului de control vizat. De exemplu, daca mecanismul de control intern presupune
inscrierea unor initiate pe comenzile clientilor dupa ce acestea au fost aprobate pen-
vinzarilor
CAPITOLUL 13/ AUDITUL CICLULUI ViNZARI-INCASARI: TESTELE

MECANISMELOR DE CONTROL SI TESTELE SUBSTANTALE ALE OPERATIUNILOR
463
tru creditare, atunci testul mecanismului de control va consta in examinarea co
menzilor clienilor pentru a se verifica existenta initialelor respective.

Primele trei coloane din Tabelul 13-2 (paginile 465-466) ilustreaza proiectarea
testelor mecanismelor de control in sfera vinzarilor. Coloana a treia din Tabelul
13-2 ilustreazS cite un test pentru fiecare mecanism-cheie al controlului intern din
coloana a doua. Remarcati faptul ca Tabelul 13-2 este organizat pe obiective de audit
referitoare la operatiuni. De exemplu, primul mecanism-cheie al controlului intern
aferent obiectivului existentei este inregistrarea vinzarilor este justificata de docu
mente de livrare autorizate i de comenzi ale clientilor aprobate. Testul mecanis
mului de control va consta in a se examina copiile facturilor de vinzare pentru a
se determina existenta avizelor de expedite i a comenzilor clientilor care justified
operatiunea. Pentru acest test, auditorul ar trebuie sa porneasca de la facturile de
vinzare $i sa examineze documented care justifica aceste facturi, mai curind declt
sS faca o verificare in sens invers. Daca auditorul ar fi confruntat sumele pornind
de la documented de livrare $i mergind spre facturile de vinzare, atunci acest test
ar fi corespuns obiectivului de exhaustivitate. Direcjia de orientare a testelor este
"
"
discutata mai detaliat in pagina 468.

Dupa cum se arata in a treia coloana a Tabelului 13-2 in dreptul obiectivelor
existentei i exhaustivitatii, un test tipic al mecanismelor de control aplicate vin
zarilor consta in verificarea succesiunii numerice a diferitelor tipuri de documente.
De exemplu, verificarea succesiunii facturilor de vinzari selectate din jurnalul vinz.a
rilor, cautindu-se numerele omise sau inregistrate de doua ori sau facturile care mi
se incadreaza in ordinea numerica fireasca, reprezinta un test care ofera concomi
tent probe atit pentru obiectivul existentei, cit i pentru obiectivul exhaustivitatii.
Pentru a exemplifica, sa presupunem ca auditorul selecteaza facturile de vinzare
cu numerele cuprinse intre 18100 i 18199. Obiectivul exhaustivitatii va fi partial
satisfacut daca toate cele 100 de facturi ar fi inregistrate. Obiectivul existentei va li
satisfacut daca nici unul dintre aceste numere de facturi nu ar fi inregistrat de doua ori.
In ceea ce prive$te separarea sarcinilor, testele mecanismelor de control adec

vate sint, de regula, limitate la observarea activitatilor de catre auditor i la discutiilc
cu personalul. De exemplu, se poate observa daca angajatul responsabil de facturarc

are acces la mijloacele baneti in momentul primirii corespondentei sau in eel .il
depozitarii banilor la banca. De obicei, este necesar sa se faca o chestionare a angaja
tilor in ceea ce privete sarcinile pe care le indeplinesc i in ceea ce privete existent.i
unor circumstante in care responsabilitatile lor sint diferite de prevederile curentc
ale politicilor intreprinderii. De exemplu, angajatul responsabil de facturarea clien
tilor ar putea afirma ca nu are acces la numerar. Discutiile ulterioare ar putea scoatc
la iveala ca, atunci cind casierul este in concediu, acest angajat preia functiile de casici.
Citeva dintre testele mecanismelor de control din Tabelul 13-2 pot fi facute cu
ajutorul computerului. De exemplu, unul dintre mecanismele-cheie ale controlului
intern vizind preintimpinarea operatiunilor frauduloase consta in includerea unci
liste a numerelor clientilor existenti in fi$ierele informatice. Daca in computer eslr
introdus un numar de client inexistent, operatiunea este respinsa. Un test al acesttii
mecanism de control ar consta in aceea ca auditorul va incerca sa introducS numere
de clienti inexistente in computer, in scopul de a se convinge ca mecanismul de

control informatic functioneaza. Un alt test al mecanismului de control ar fi ca nu
ditorul sa introduca numere de clienti valabile in fiierul sistematic, in scopul do a

determina daca numerele clientilor sint autorizate, corecte $i complete.
Pfn1rU a Sf &lfgf testele substantiale ale operatiunilor, anumite proceduri aplicali
substantiale ale
Vr tipiCe oricarui audit, indiferent de circumstante, in timp ce altele vor depindi
operatiunilor din sfera

vinzarilor
464
caracterul adecvat al controlului intern $i de rezultatele testelor mecanismelor <l<
control. In Tabelul 13-2, testele substantiale ale operatiunilor din coloana a pal i n
PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL VINZARI-INCASArI
TABELUL 13-2
Sinteza obiectivelor de audit legate de operatiuni, mecanismelor-cheie ale controlului intern, testelor mecanismelor de control si testelor substantiate ale operatiunilor din sfera vinzarilor
Teste substantial tipice
Obiectivde audit
Mecanism-cheieal
legat de operatiuni
controlului intern
Test tipic al mecanismului de control
ale operatiunilor
Vfnzarile Tnregistrate
corespund unor
Inregistrarea vTnzarilor este justificata
Examinati copiile facturilor de vTnzare pentru

a determina existenta avizelor de expeditie
si a comenzilor clientilor care sa le justifice.
Examinati comenzile clientilor pentru a
determina existenta aprobarii creditarii.
Verificati integritatea succesiunii numerice
Parcurgeti jurnalul vTnzarilor,
livrari reale
catre clienti
existenti
(existenta).
de documente de livrare autorizate
si de comenzi ale clientilor aprobate.

Creditarea este autorizataTnainte
delivrareabunurilor.
Facturile de vTnzare sTnt prenumerotate si evidenta succesiunii lor
a facturilor de vTnzare.
numerice este corect tinuta.
Se accepta numai Tnregistrarile

corespunzatoare numerelor de
clienti existente Tn fisierele
Examinati listele imprimate ale operatiunilor

respinse de computer din cauza introducerii unor numere de client inexistente.
beneficiaza de o verificare
sistematic sau balanta de

verificare a creantelor-clienti
pentru a identifica sumele

mari sau neobisnuite.
Confruntati Tnregistrarile din

jurnalul vTnzarilor cu copiile
ordinelorde vTnzare,
facturilor de vTnzare si
documentelor de livrare.
Confruntati documentele de
informaticededate.
Situatiile recapitulative lunare sTnt

expediate clientilor; reclamatiile
cartea mare si fisierul
Observati daca situatiile recapitulative sTnt

expediate prin postasi examinati dosarele
de corespondenta cu clientii.
livrare cu Tnregistrarile
livrarilorTn evidentele
permanente ale stocurilor.

Confruntati sumele creditoare
independent!
din fisierul sistematic al creantelor-dienti cu documen-
tele justificative existente.
Operatiunilede
Documentele de livrare sTnt prenu-
vTnzari existente
merotate si evidenta succesiunii
sTnt Tn registrate
(exhaustivitate).
lor numerice este corect tinuta.
Facturile de vTnzare sTnt prenumerotate si evidenta succesiunii lor

a documentelor de livrare.

a facturilor de vTnzare.
cu facturile de vTnzare si cu comen-
zile corespunzatoare ale clientilor.
livrare cu facturile de vTnzare
rezultante si cu Tnregistrarile
din jurnalul vTnzarilor si din
fisierul sistematic al
creantelor-clienti.
numerice este corect tinuta.
Documentele de livrare sTnt corelate
Examinati copiile documentelor de livrare

pentru a determina daca fiecaruia dintre
ele Ti corespunde o factura de vTnzare si
ocomandaaclientului.
Vinzarile Tnregistrate corespund

cantitatii de bu-
Determinarea preturilor, conditiilor,

cheltuielilor de transport si redu-
Examinati copiile facturilor de vTnzare

pentru a identifica autorizarea adecvata.
cerilor este adecvat autorizata.
nuri livrate si sTnt
Intocmirea facturilor este verificata
Examinati mentiunile verificarii interne
corect facturate
pe plan intern.
Preturile de vTnzare unitare aprobate
sTnt Tnregistrate Tn computer si
utilizate pentru toate vTnzarile.
Totalurile pe pachete de date sTnt
comparate cu rapoartele sintetice
generate de computer.
de pe documentele vizate.
Examinati lista preturilor unitare de vTnzare,
imprimata de computer si aprobata.
si Tnregistrate
(exactitate).
Operatiunilede
vTnzari sTnt corect clasificate
(clasificare).
Vinzarile sTnt
Tnregistrate la
datelecorecte
(cronologie).
Se foloseste un plan de conturi
Examinati fisierul totalurilor pe pachete de da-
te pentru a determina existenta initialelor

angajatului responsabil decontrolul datelor;
comparati totalurile cu rapoartele sintetice.
Verificati caracterul adecvat al planului
de conturi.
adecvat.
Operatiunile de vTnzari sTnt verificate

si analizate pe plan intern.
Examinati mentiunea verificarii interne
Procedurile impun facturarea si Tnregistrarea vTnzarilor zilnic, pe cTt

posibil mai aproape de momentul
producerii lor.
Vinzarile sTnt verificate pe plan intern.
Examinati documentele pentru a determina
de pe documentele vizate.
existenta unor livrari nefacturate si a unor
vinzari neTnregistrate.
Recalculati informatiile din

facturile de vTnzare.
Confruntati Tnregistrarile din

jurnalul vTnzarilor cu facturile
de vTnzare.
Confruntati detaliile din facturile

de vTnzare cu documentele
de livrare, listele de preturi

aprobate si comenzile
clientilor.
Examinati documentele care
justifica operatiunilede
vTnzari pentru a determina
corecta lor clasificare.
Comparati datele referitoare la

operatiunilede vTnzari
Tnregistrate cu datele din
evidentele livrarilor.
Examinati mentiunea verificarii interne de
pe documentele vizate.
465
TABELUL 13-2
(continuare)
Obiectivde audit
Mecanism-cheieal
legat de operatiuni
controlului intern
Operatiunile de
vTnzari sTnt corect

transferate in fisierul sistematic al
creantelor-clienti
si corect sinte-
Observati daca situatiile sint expediate
expediate regulat clientilor
Continutul fisierului sistematic al

creantelor-clienti este verificat
Examinati mentiunile verificarii interne
Calculati totalurile jurnalelor

si comparati-le cu sumele
transferate in cartea mare
si Tn fisierul sistematic al
pe plan intern
creantelor-clienti.
Totalurile fisierului sistematic sau
Teste substantiate tipice

ale operatiunilor
Examinati initialele din fisa de carte mare
tizate (sistemati-
ale balantei de verificare a ere-
a contului indicind efectuarea unei
zaresisintetizare).
antelor-clientisintcomparate
comparatii
cu soldul din cartea mare.

*
Aceasta procedural analiticS se poate aplica $i altor obiective de audit legate de operatiuni inclusiv exhaustivit3(ii, exactit<1tii $i cronologiei.
,
corespund obiectivelor de audit legate de operatiuni din prima coloanS si sint con
cepute in scopul de a se determina dacS o operatiune confine erori monetare prin
prisma obiectivului respectiv. Procedurile de audit folosite sint influence de con
S
trolul intern $i de testele mecanismelor de control aferente obiectivului in cauzS.
Pragul de semnificatie, rezultatele anilor precedent i alti factori discutati in capi

tolul 9 afecteaza, de asemenea, procedurile utilizate. O parte din procedurile de an
dit folosite atunci cind controlul intern este necorespunzStor sint discutate intr-o
seciune ulterioara.
Determinarea procedurilor adecvate pentru testarea substantia a operatiu

nilor de vinzari este relativ dificila, deoarece ele difera considerabil in functie de
circumstance. In paragrafele ce urmeaza, vom pune accentul pe procedurile care mi

sint deseori aplicate, deoarece anume ele impun o decizie de audit specific. Pro
cedurile testSrii substantiate a operatiunilor sint discutate in ordinea obiectivelor deaudit legate de operatiunile de vinzari din Tabelul 13-2. Ar trebui sa mentionSm aii i
i faptul ca anumite proceduri satisfac mai multe obiective.
Vinzarile inregistrate exista. Pentru acest obiectiv, auditorul ar trebui s& anali
zeze posibilitatea producerii urmatoarelor trei tipuri de erori: includerea in jurnalc
a unor vinzari pentru care nu s-a efectuat nici o livrare, inregistrarea unei vinzfli i
de mai multe ori i efectuarea de livrSri cdtre clienti inexistenti ?i inregistrarea unor
vinzari aferente acestor livrSri. Primele dona tipuri de erori pot fi atit intentional,
cit i neintentionate. Ultimul tip este intotdeauna o eroare intentionata. Consecin
tele potentiale ale unor asemenea erori sint semnificative, deoarece ele pot duce l.i
o supraevaluare a activelor i a profitului.
Exists o deosebire importantintre descoperirea unei supraevaluari intentio
nate a vinzSrilor i descoperirea unei supraevaluari neintentionate. In mod norm.il,

o supraevaluare neintentionata a vinzSrilor are drept rezultat i o supraevaluare evi
denta a creantelor-clienti, care poate fi, de cele mai multe ori, uor detectatS prin
procedurile de confirmare. In cazul unei fraude, eel care o comite va incerca s<l ca
mufleze supraevaluarea, facind mai dificila detectarea ei de catre auditor. In asemef
nea circumstante, ar putea i necesare testSri substantiale ale operatiunilor penlni

a se descoperi vinzSrile supraevaluate.
Testele substantial ale operatiunilor adecvate pentru verificarea obiectivului
existentei vor depinde de faptul daca auditorul crede ca exista probabilitatea pro
ducerii unor erori. Numeroi auditori fac teste substantiate ale operatiunilor pcnlm
obiectivul existentei numai in cazurile in care cred ca exista un neajuns in controlul
466
intern; prin urmare, natura testelor va depinde de natura erorii potentiate, dupa
cum se explicd mai jos.
Inregistrarea unei vitizari petitru care nu a existat livrare. Auditorul poate face o
confruntare a sumelor inregistrSrilor selectate din jurnalul vinzarilor pentru a ve-
rifica existena copiilor documentelor de livrare i a altor documente justificative

corespunzatoare. Daca auditorul este ingrijorat de posibilitatea existenei de copii
fictive ale unui document de livrare, ar putea fi necesar sa se confrunte sumele ?i
cu evidence permanente ale stocurilor, in scopul de a se testa daca stocurile au fost
diminuate corespunzStor livrarii.
Vinzarile inregistrate de mai multe ori. Vinzarile inregistrate de doua ori pot fi
detectate prin verificarea unei liste a operaiunilor de vinzari inregistrate, sortate in
ordine numerica, in scopul de a determina daca anumite numere apar de doua sau
mai multe ori. Auditorul mai poate verifica i anularea corecta a documentelor de
livrare. Anularea adecvata diminueaza probabilitatea utilizSrii unui document de
livrare pentru a inregistra o vinzare de doua ori.
Livrarea de produse catre clienfi inexistetifi. Acest tip de frauds se produce, de regula, numai in cazurile in care persoana care inregistreaza vinzarile este imputernicita $i sa autorizeze livrarile. Cind controlul intern este slab, livrSrile fictive sint
foarte greu de detectat.
O altS metoda eficienta pentru detectarea celor trei tipuri de erori din operatiunile de vinzare discutate mai sus consta in a corela sumele creditoare din fiierul
sistematic al creantelor-clieni cu sursa inregistrarii initiate. In cazul in care creana

a fost intr-adevar diminuata prin primirea banilor sau dacS bunurile livrate au fost
intr-adevar restituite, aceste operaiuni ar fi trebuit sa aiba la origine o vinzare. Daca
suma creditoare corespunde scoaterii din evident a unei create irecuperabile sau
intocmirii unei note contabile de creditare sau daca soldul contului de creana este
inca restant in momentul efectuSrii auditului, se impune o verificare aprofundata

prin examinarea documentelor de livrare i a comenzilor clientului, deoarece oricare
dintre aceste situaii ar putea indica o operaiune de vinzare necorespunzatoare.
Ar trebui sa reineti ca auditul obisnuit nu are drept scop principal sa detecteze
fraudele, cu exceptia cazurilor in care impactul acestora asupra situaiilor financiare
este semnificativ. Testarea substantia a operaiunilor descrisa mai sus se va impune
numai daca auditorul este ingrijorat de probabilitatea apariiei de fraude din cauza
unor mecanisme de control intern inadecvate.
Operatiunile de vinzari existente sint inregistrate. In numeroase audite nu

se fac testari substantiate ale operatiunilor pentru a se confirma obiectivul exhaustivitaii, din motivul eft in auditul vinzarilor, auditorul este mai curind preocupat de
supraevaluarea activelor i a profiturilor decit de subevaluarea lor. Daca mecanismele de control sint inadecvate, situate probabild daca respectivul client nu face
confruntari interne independente ale documentelor de livrare cu jurnalul vinzarilor,
atunci vor fi necesare testari substantiate ate respectarii acestui obiectiv.
O procedura eficienta pentru testarea existenei unor livrari nefacturate consta
in a confrunta documentele de livrare selectate dintr-un dosar al departamentului
de livrari cu copiile corespunzatoare ate facturilor de vinzare i cu jurnalul vinzarilor. Pentru a face un test relevant utilizindu-se aceasta procedura, auditorul trebuie sa fie sigur ca toate documentele de livrare au fost incluse in dosarul respectiv.
Acest fapt poate fi asigurat prin verificarea unei portiuni din succesiunea numerica
a documentelor in cauza.
467
Orientarea testelor. Este important ca auditorii sa inteleaga deosebirea dintre confruntarea documentelor justificative cu jurnalele $i confruntarea jurnalelor cu documentele justificative. Prima procedura este o testare a operatiunilor omise (obiectivul exhaustivitatii), pe cind cea de-a doua este o testare a inregistrarii unor operatiuni inexistente (obiectivul existentei)
In testele vizind obiectivul existentei, punctul de plecare este jurnalul
Un ean-
tion de numere de facturi este selectat din jurnal $i confruntat cu copiile facturilor
de vinzari, documentele de livrare i comenzile clientilor. In testele vizind obiectivul
exhaustivitatii, punctul probabil de plecare va fi documentul de livrare. Un e$antion
de documente de livrare este selectat $i confruntat cu copiile facturilor de vinzare
$i cu jurnalul vinzarilor, pentru a se detecta omisiunile.
In cursul proiectarii procedurilor de audit aferente obiectivelor existentei i exhaustivitatii, punctul de plecare al procedurii de confruntare a documentelor (retrasare a parcursului sumelor) este esential. Acest aspect este numit orientarea testelor
De exemplu, dacS auditorul este interesat de obiectivul existentei dar confrunta sumele intr-o directie greets (pornind de la documentele de livrare spre jurnale) va
apSrea o carenta de audit grava. Orientarea testelor este ilustrata in Figura 13-3
In cursul testarii celorlalte patru obiective de audit legate de operatiuni
orien-
tarea testelor nu este, de regula, relevant. De exemplu, exactitatea operatiunilor de

vinzari poate fi testata prin confruntarea (retrasarea) sumelor pornindu-se de la o
copie a facturii de vinzare spre un document de livrare, dar $i invers.
Vinzarile sint corect inregistrate. Inregistrarea corecta a vinzarilor vizeaza: expedierea cantitatii corecte de bunuri comandate, facturarea exacta a cantitatilor de
bunuri livrate $i inregistrarea corecta a sumei facturate in evidentele contabile. De
obicei, in orice audit se fac teste substantiate pentru a se asigura ca fiecare dintre
aceste aspecte ale obiectivului exactitaii este respectat.
Printre testele substantiate tipice ate operatiunilor se numara $i recalcularea
informatiilor din evidentele contabile pentru a verifica daca acestea sint corecte. O
metoda clasica consta in a incepe cu inregistrarile din jurnalul vinzarilor i a compara totalul operatiunilor selectate cu inregistrarile din fissierul sistematic al creantelor-clienti i cu copiile facturilor de vinzare. Preturile din copiile facturilor de vinzare sint, de obicei, comparate cu o lista de preturi aprobate, produsele i sumele
sint recalculate, iar detaliile mentionate in facturi sint comparate cu evidentele con-
tabile ale livrarilor pentru a se stabili concordanta dintre descrierea produselor, cantitati ?i informatiile de identificare a clientilor. Deseori, comenzile clientilor $i ordinele de vinzare sint, la rindul lor, examinate prin prisma acelora$i informatii.
FIGURA 13-3
468
Orientarea testelor aplicate vinzarilor
Comanda
Document
clientului
de livrare
Copie
factura
de vinzare
Fisier
Jurnal
de vinzari
Carte mare
sistematic
al creantelor-
clienti
Punct de plecare
Punct de plecare
Exhaustivitate
Existenta
PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL VINZARI-1NCASARI
Comparatia dintre testarea mecanismelor de control i testarea substantia a operatiunilor in scopul confirmarii obiectivului exactitatii ofera un bun exemplu al modului in care se poate economisi timp de audit atunci cind exista un sistem de control
intern eficace. Este evident ca testarea mecanismelor de control aferente acestui obie-
ctiv nu consuma decit o cantitate nesemnificativd de timp, deoarece presupune doar
examinarea unor initiale sau a altor probe ale verificarii interne. Dat fiind ca dimensiunea
eantioanelor pentru testarea substantia a operatiunilor poate fi redusa daca acest
mecanism de control este eficace, din efectuarea testului mecanismului de control
vor rezulta economii semnificative, datorate costului redus al acestuia din urma.
Atunci cind facturile de vinzare sint automat calculate i sistematizate de un
computer, auditorul ar putea limita testarile substantiate ale operatiunilor din cadrul obiectivului exactitatii. Daca auditorul determina ca sistemul informatic este
adecvat programat i ca fi$ierul sistematic continind lista de preljuri este autorizat

i corect, calculele detaliate ale sumelor din facturi pot fi reduse sau chiar eliminate.
In acest caz, auditorul se concentreaza asupra determinarii existentei unor mecanisme de control computerizat eficace, pentru a se asigura ca sistemul informatic
este corect programat $i nu a fost modificat dupa ultima testare facuta de auditor.
Vinzarile inregistrate sint corect clasificate. Inregistrarea unei sume in contul

de carte mare corect este o problema mai mica in sfera vinzarilor decit in alte cicluri
de operatiuni, insa ea merits totui atentie. Atunci cind exista atit vinzari cu plata
imediata, cit i vinzari pe credit, este important sa nu se debiteze contul de creanteclienti in cazul unei plati in numerar sau sa nu se crediteze contul de vinzari in cazul
incasarii unei create. De asemenea, este important sa nu se clasifice cedarea unor
active folosite in exploatare, de exemplu, o cladire, ca vinzare curenta (in cursul
activitatii de baza). Pentru companiile care utilizeaza mai multe categorii de vinzari,
cum ar fi societaile care intocmesc situatii ale rezultatelor pe segmente, clasificarea
corespunzatoare este esentiala.
De regula, verificarea clasificarii adecvate a vinzarilor se face ca parte a testarii
exactitatii. Auditorul examineaza documentele justificative pentru a determina clasificarea corecta a unei operatiuni i compara aceasta clasificare corecta cu contul
real in care a fost inregistrata suma.
Vinzarile sint inregistrate la datele corecte. Vinzarile ar trebui facturate i inregistrate cit mai curind posibil dupa efectuarea livrarii, pentru a se preintimpina
omisiunea neintentionata a operatiunilor din evidence contabile $i pentru a se asi-
gura ca vinzarile sint inregistrate in exercitiul contabil corespunzator. Operatiunile

inregistrate in timp util prezinta, de asemenea, o probabilitate mai mica de a fi eronate. In momentul in care se efectueaza procedurile de testare substantia a operatiunilor din cadrul obiectivului exactitatii, se obinuiete i sa se faca o comparare
a datelor din avizele de expedite sau alte documente de livrare selectate cu datele
din copiile facturilor corespunzatoare, din jurnalul vinzarilor i din fi$ierul sistematic al creantelor-clienti. Diferentele semnificative indica o potentiate problema
de cezura (decupare temporala) a operatiunilor.
Operatiunile de vinzari sint corect transferate in fisierul sistematic si corect sintetizate. Includerea adecvata a tuturor operatiunilor de vinzari in fi$ierul
sistematic al creantelor-clienti este esentiala, deoarece exactitatea acestor evidente
analitice afecteaza capacitatea clientului de audit de a urmari incasarea creantelor /\p|jca-(;ij informatice
restante. In mod asemanator, sumele din jurnalul vinzarilor trebuie sa fie corect
totalizate i transferate in cartea mare pentru a se asigura corectitudinea situatiilor
en-j;,-u
audit
financiare. In majoritatea auditelor, se obi$nuie$te efectuarea citorva teste de exactitate mecanicfl, cum ar fi recalcularea totalului jurnalelor i compararea totalurilor
MECANISMELOR DE CONTROL SI TESTELE SUBSTANJIALE ALE OPERAflUNILOR
469
?i a detaliilor cu cartea mare $i cu fi$ierul sistematic in scopul de a se verifica daca

exists erori intenionate sau neintentionate in prelucrarea operatiunilor de vinzari
Profunzimea testelor de acest tip este determinate de calitatea controlului intern
Confruntarea sumelor din jurnalul de vinzari cu cele din fiierul sistematic este facuta, de regula, ca parte a satisfacerii altor obiective de audit legate de operatiuni
insa insumarea coloanelor jurnalului de vinzari $i compararea totalurilor cu cartea
.
,,
"I
,.<
-l
"
mare este facuta ca procedura distincta.

Deosebirea dintre sistematizare $i sintetizare $i celelalte obiective de audit le-
.I
gate de operatiuni consta in aceea ca sistematizarea $i sintetizarea presupun calcu-
larea totalurilor jurnalelor, ale fiierelor sistematice i ale cartii mari $i confruntarea
incruci$ata a sumelor din aceste trei tipuri de registre contabile Cind totalurile i
.
comparable se limiteaza la aceste trei evidente contabile procesul se refera la obiectivul sistematizarii $i sintetizarii. Spre deosebire de acest obiectiv exactitatea presu,
pune determinarea corectitudinii monetare a operatiunilor i compararea sumelor

intre documente sau cu jurnalele i cu fi$ierele sistematice Pentru a ilustra compararea copiei unei facturi de vinzare fie cu jurnalul vinzarilor, fie cu inregistrarea
din fissierul sistematic este o procedura din cadrul obiectivului exactitatii Confruntarea unei inregistrari din jurnalul vinzarilor cu fiierul sistematic este in schimb,
o procedura vizind obiectivul sistematizarii i sintetizarii.
.
"
H
0
I'
I
Sinteza a metodologiei FiBUr& 12~2 i Tabelul 13-2 ofera prezentari sintetice ale discutiilor de mai sus. Figuutilizate in auditul
vinzarilor
ra
(pagina 461) ilustreaza metodologia utilizata pentru proiectarea testelor me-
canismelor de control $i a testelor substantiate ale operatiunilor din sfera vinzarilor

Tabelul 13-2 (paginile 465-466) combina cele patru parti ale discutiei anterioare
Obiectivele de audit legate de operatiuni (Coloana I). Obiectivele de audit

legate de operatiuni incluse in tabel sint derivate din cadrul de referinta conturat
in capitolele 6 i 10. De$i anumite mecanisme de control raspund mai multor obiective, este de dorit sa se faca o analiza separata a fiecarui obiectiv, pentru a se obtine
o estimare mai exacta a riscului de control.
Mecanismele-cheie ale controlului intern (Coloana 2). Mecanismele de control privind vinzarile au fost concepute pentru a se atinge cele ase obiective de audit legate de operatiuni, discutate in capitolele 6 i 10. Daca mecanismele de control
necesare pentru a satisface oricare dintre aceste obiective sint necorespunzatoare,
create probabilitatea aparitiei de erori legate de respectivul obiectiv, indiferent de
calitatea mecanismelor de control aferente celorlalte obiective. Metodologia de identificare a mecanismelor de control existente a fost studiata in capitolul 10.
Sursa din care au fost extrase mecanismele de control din coloana a doua este
o matrice a riscurilor de control de tipul celei ilustrate la pagina 480. Un mecanism

de control va fi inclus in mai multe rinduri din Tabelul 13-2 daca in matricea ris-
cului de control acelui mecanism ii vor corespunde mai multe C
"
-
uri.
Testele mecanismelor de control (Coloana 3). Pentru fiecare mecanism de control din coloana a doua, auditorul proiecteaza un test in scopul de a-i verifica eficacitatea. Remarcati faptul ca testele mecanismelor de control din Tabelul 13-2 sint
direct corelate cu sistemul de control intern. Pentru fiecare mecanism de control ar
trebui sa existe cite eel putin un test.

Testele substantial ale operatiunilor (Coloana 4). Scopul acestor teste este de
a determina daca in operatiunile de vinzari exista erori monetare. In Tabelul 13-2,

testele substantiate ate operatiunilor corespund obiectivelor din prima coloana.
Intelegerea corelatiilor dintre coloanele Tabelului 13-2 este esentiala. Prima co

loana cuprinde cele ase obiective de audit referitoare la operatiuni. Obiectivele ge
470
I
'1
nerale sint identice pentru toate categoriile de operatiuni, insa obiectivele specifice
difera pentru vinzari, incasari sau orice alta categorie de operatiuni. Coloana a doua
contine unul sau mai multe mecanisme de control intern ilustrative pentru fiecare
obiectiv de audit referitor la operatiuni. Este esential ca orice mecanism de control
s& fie corelat cu unul sau mai multe obiective specifice. Apoi, fiecare test tipic al
mecanismelor de control din coloana a treia se refera la un anumit mecanism de
control intern. Un test legat de control nu are sens decit daca permite testarea unui
mecanism de control specific. Tabelul confine in coloana a treia cite eel putin un
test pentru fiecare mecanism de control intern din coloana a doua. In sfirit, testele
substantiate ate operatiunilor din ultima coloana a tabelului sint probe care sprijinS
un obiectiv specific de audit referitor la operatiuni din prima coloana. Testele substantiate ate operatiunilor nu sint direct legate de coloanele continind mecanismelecheie ate controlului intern sau testele acestor mecanisme, insa profunzimea lor depinde, in parte, de mecanismele-cheie ate controlului existente i de rezultatele testarii acestor mecanisme.
Scopul informatiilor prezentate in Tabelul 13-2 este de a-i ajuta pe auditori sa conceapa programe de audit care sa rSspundS obiectivelor de audit legate de operatiuni
valabile intr-un anumit set de circumstante. Daca anumite obiective sint importante intr-un anumit audit sau daca mecanismele de control sint diferite pentru
clienti diferii, aceastS metodologie il va ajuta pe auditor s3 creeze un program de
Procedurile de audit in
format de proiectare si
fn format de aplicare
'
audit eficient $i eficace.

Dupa proiectarea procedurilor de audit adecvate pentru un anumit set de cir-
cumstante, aceste proceduri trebuie executate. S-ar putea s& nu fie rentabil s3 se execute procedurile de audit aa cum sint ele definite in formatul de proiectare din
Tabelul 13-2. Prin transpunerea unui program de audit in format proiectat intrun program de audit in format aplicat, procedurile de audit sint combinate. AceastS
combinare va permite urmatoarele:
. Va elimina procedurile repetitive
. Va asigura
faptul ca in momentul examinarii unui anumit document se vor efec-
tua toate procedurile vizind documentul in cauzS.

. Va permite auditorului sS aplice procedurile in ordinea cea mai eficienta De
exemplu, daca procedeaza mai intii la totalizarea jurnalului $i la verificarea existentei unor inregistrSri neobinuite in acest jurnal, auditorul va obtine o mai
buna perspective pentru efectuarea ulterioarS a testelor detaliate.
.
Procesul de transpunere a unui format proiectat intr-un format aplicat este

ilustrat pentru compania Hillsburg Hardware in aplicatia pe caz de la sfir?itul acestui capitol. Formatul proiectat este ilustrat la paginile 482-485. Formatul aplicat poate
fi gasit la pagina 486.
VINZARILE RESTITUITE SI RABATURILE ACORDATE
Obiectivele de audit referitoare la operatiuni i metodele utilizate de client pentru

a verifica dacS s-au comis erori in cursul prelucrSrii notelor contabile de creditare
sint, in esentS, asemfindtoare celor descrise pentru vinzdri, existind doua deosebiri
Aplicarea metodologiei
importante. Prima se refera la pragul de semnificape. In numeroase situatii, vinzarile
operatiunilor de vTnzari
pentru verificarea
restituite i rabaturile acordate sint atit de nesemnificative incit pot fi complet igno-
rate pe parcursul auditului. Cea de-a doua deosebire importanta se refera la accentul
pus pe obiective. In cazul vinzSrilor restituite $i al rabaturilor acordate, accentul
OBIECTIVUL
13-4
aferente controlului
vTnzarilor restituite si a
rabaturilor acordate.
principal cade, in mod normal, pe testarea existentei operatiunilor inregistrate, ca

modalitate de descoperire a eventualelor deturnari ate mijloacelor b3ne$ti provenite
471
din incasarea creantelor-clienti care ar putea fi camuflate printr-o restituire fictiva

de bunuri vindute sau printr-o acordare fictiva de rabaturi
De$i accentul in auditul vinzarilor restituite ?i al rabaturilor acordate cade de
,
cele mai multe ori, pe testarea existentei operatiunilor inregistrate obiectivul exha,
ustivitatii este deosebit de important la sfir$it de exercitiu contabil
Vinzarile resti-
tuite i rabaturile acordate, dar neinregistrate pot fi semnificative i pot fi utilizate

,
de conducerea unei companii in scopul de a supraevalua profitul net
Firete, nici celelalte obiective nu ar trebui ignorate. Totui dat fiind faptul c<1
obiectivele $i metodologia auditarii vinzarilor restituite $i a rabaturilor acordate sint
in esenta, identice cu cele pentru vinzari, nu vom include aici un studiu detaliat al
,
acestei sfere de audit. Cititorul ar trebui sa fie in masura sa aplice aceea$i logica
pentru a identifica mecanismele de control intern, testele mecanismelor de control
i testele substantiate ale operatiunilor potrivite pentru a verifica sumele in cauza.
BUNURILE VINDUTE
POT FI RESTITUITE
(SI SE POT INTOARCE

CA SA VA BINTUIASCA")
Pe la sfirsitul anului 1993
compania Bausch & Lomb si-a informat distribuitorii independent! ca ei vor fi obligati sa cumpere lentile de contact pentru a constitui stocurile necesare pentru aproape doi ani de activitate. Lentilele trebuiau cumparate inainte de 24
,
decembrie data la care Bausch & Lomb isi inchidea evidentele contabile. Distribuitorii
,
au pretins ca aveau acorduri verbale cu Bausch & Lomb prin care nu erau obligati sa
,
plateasca pentru lentile decit dupa ce acestea erau vindute consumatorilor. Daca aceste
acorduri verbale ar fi existat, livrarile de lentile nu ar fi trebuit inregistrate ca vinzari
La zece luni dupa vinzarile din decembrie majoritatea lentilelor nu fusesera inca
vindute, iar Bausch & Lomb incasase mai putin de 15% din creantele sale comerciale
In octombrie 1994 Bausch & Lomb a acceptat sa primeasca inapoi trei sferturi din
.
bunurile care fusesera livrate in luna decembrie a anului precedent
tuiala neasteptat de mare in contul de rezultate trimestrial
rezultind o chel-
SursS: Mark Maremont, ..Numbers Game at Bausch & Lomb?", Business Week (19 decembrie 1994) p. 108-110.
,
METODOLOGIA DE PROIECTARE A TESTELOR

MECANISMELOR DE CONTROL SI A TESTELOR
SUBSTANTIALE ALE OPERATIUNILOR PENTRU INCASARI

OBIECTIVUL
13-5
intern si proiectarea si
efectuarea testelor
mecanismelor de control
si a testelor substantial
ale operatiunilor in sfera

incasarilor.
Pentru proiectarea testelor mecanismelor de control $i a testelor substantiate ate operatiunilor in sfera incasarilor se folosete aceea$i metodologie ca ?i pentru vinzari. In
mod asemSnator, procedurile de audit referitoare la testarea mecanismelor de control
?i la testarea substantiala a operatiunilor din domeniul incasarilor sint concepute in

acelai cadru de referinta ca i eel utilizat pentru vinzSri; cu alte cuvinte porninduse de la obiectivele de audit legate de operatiuni, se identifica mecanismele-cheie ale
controlului intern corespunzatoare fiecarui obiectiv, se concep testele mecanismelor
de control pentru fiecare mecanism de control intern, dupa care se concep testele
substantiate ate operatiunilor pentru detectarea erorilor monetare legate de fiecare
,
obiectiv de audit. Ca i in alte sfere ate auditului, testele mecanismelor de control
depind de mecanismele de control intern identificate de auditor $i de gradul in care

auditorul este dispus sa se bazeze pe ele pentru a reduce riscul de control estimat
Mecanismele-cheie ate controlului intern, testele tipice ate mecanismelor de con
trol i testele substantiate tipice ate operatiunilor necesare pentru a satisface fiecare
dintre obiectivele de audit legate de operatiunile de incas&ri sint prezentate in Tabc
lul 13-3 (pagina 472). Deoarece acest rezumat folose$te acelai format ca $i eel pen
.
tru vinzari, nu am considerat necesara includerea unei analize mai detaliate a lui
472
PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT \N CICLUL VINZARI-INCASARI
TABELUL 13-3
Sinteza obiectivelor de audit legate de operatiuni, mecanismelor-cheie

ale controlului intern, testelor mecanismelor de control si testelor substantial
ale operatiunilor in sfera incasarilor

Obiectiv de audit
Mecanism-cheie
legat de operatiuni
al controlului intern
Teste substantiate tipice

ale operatiunilor
Incasarile magistrate corespund unor

sumerealmentepri-
Exista o separare adecvata a

sarcinilor legate de gestiunea
mijloacelor banesti si tinerea
Observati separarea sarcinilor.
Parcurgeti jurnalul incasarilor,
mite de catre com-
panie (existenta).
cartea mare si fisierul sistema-
tic al creantelor-clienti In sco-
evidentelorcontabile.
Conturile bancare sTnt independent

confruntate cu evidentele interne.
pul de a identifica existenta

Observati confruntarea independents
a soldurilor conturilor bancare cu
evidentele interne.
unor sume mari si neobisnuite .*
Confruntati sumele din jurnalul

Tncasarilorcu extrasele
bancare decont.
Justificati Tncasarile.
Sumele primite sTnt
Tnregistrate Tn jurnalul incasarilor
(exhaustivitate).
Exista o separare adecvata a sarcinilor legate de gestiunea mijloacelor

Se folosesc avize de achitare sau
andosate.
pozitate si Tnregistrate la nivelul

sumelorprimite
(exactitate).
Tncasari sTnt
corect clasifica-
Observati andosarea imediata a
cecurilor primite.
Identic obiectivului precedent.

Reducerile de preturi acordate
Tn numerar sTnt aprobate.

Examinati avizele de achitare pentru
a identifica aprobarile adecvate.
Soldurile conturilor bancare sTnt
Examinati fisele confruntarilor
Se foloseste un plan de conturi adecvat.

Operatiunile de Tncasari sTnt verificate
si analizate pe plan intern.
listele preliminare spre

jurnalul Tncasarilor.
examinati listele preliminare.
Examinati mentiunile unei verificari interne.
la intervale regulate.
Totalurile pe pachete de date sTnt
comparate cu rapoartele recapitulative generate de computer.
Operatiunile de
Verificati succesiunea numerica sau
Operatiunile de Tncasari sTnt

verificate pe plan intern.
regulat expediate clientilor.
confruntate cu evidentele interne
Confruntati sumele pornind de

la avizele de achitare sau
banesti si tinerea evidentelor contabile.
liste preliminare ale mijloacelor

de plata primite prin posta.
Cecurile primite sTnt imediat
Incasarile sTnt de-
Discutati cu personalul si observati.
Observati daca situatiile recapitulative

lunare sTnt expediate clientilor.
Justificati Tncasarile.
Examinati avizele de achitare si
facturile de vTnzare pentru a
lunare ale soldurilor bancare cu
determina daca rabaturile
evidentele interne.
acordate sTnt Tn conformitate
Examinati fisierul continTnd totalurile pe

pachete de date pentru a identifica
initialele angajatului responsabil de
controlul datelor; comparati totalurile
cu rapoartele recapitulative.
Verificati planul de conturi.

cu politicile firmei.
Examinati documentele
justificative ale Tncasarilor

pentru a determina daca
acestea au fost corect
te (clasificare).
clasificate.
incasarile sint
Tnregistrate la
Procedurile impun Tnregistrarea

zilnica aTncasarilor.
Observati existenta unor mijloace banesti

neTnregistrate la un moment dat.
Incasarile sTnt verificate pe plan intern.
corect transferate

regulat expediate clientilor.
Observati daca situatiile recapitulative sTnt

expediate clientilor.
Tn fisierul siste-
Continutul fisierului sistematic al creante-
matic al crean-
lor-clienti este verificat pe plan intern.
datele corecte
(cronologie).
incasarile sTnt
telor bancare cu datele din
jurnalul Tncasarilor si din lista

preliminara a mijloacelor banesti.
Calculati totalurile jurnalelor
si comparati-le cu sumele
transferate Tn cartea mare
si Tn fisierul sistematic al
Totalurile din fisierul sistematic
Examinati initialele de pe fisa de carte
corect sintetizate
sau din balanta de verificare a
mare a contului, indicmd efectuarea
(sistematizare
sisintetizare).
creantelor-clienti sTnt compa-
uneicomparatii.
telor-clienti si
Comparati datele depozi-
creantelor-clienti.
rate cu soldurile din cartea mare.
AceastS procedure analiticS se poate aplica $i altor obiective de audit legate de operatiuni, inclusiv exhaustivitiitii, exactitHii si cronologiei.
473
Discuia detaliata privind mecanismele de control intern, testele mecanismelor

de control $i testele substantiate ale operatiunilor care a fost inclusa in explicarea
auditului vinzSrilor nu este reprodusa i pentru auditul incasarilor. In schiinb, am

explicat mai aprofundat procedurile de audit care vor fi, eel mai probabil, rau intelese.
O porjiune eseniala a responsabilitatii auditorului in ceea ce private auditul
incasarilor se refera la identificarea neajunsurilor controlului intern care maresc pro-
babilitatea comiterii de fraude. In explicable referitoare la Tabelul 13-3, vom pune

accentul pe acele proceduri de audit care sint concepute in special pentru descoperirea
fraudelor. Procedurile care nu sint discutate au fost omise doar din motivul ca sco-
pul i metodologia lor de aplicare ar trebui sa fie uor de dedus din descrierea lor.
Verifkarea inregistrarii Tipul de deturnare de mijloace baneti eel mai greu de identificat pentru auditor
sumelor primite
eSte aCea Care Sf PrQCUCf inaintea inregistrarii mijloacelor bane$ti in jurnalul incasarilor sau intr-o alta evident a mijloacelor bane$ti, mai ales daca vinzarea $i incasarea banilor sint inregistrate concomitent. De exemplu, daca angajatul unei bacanii
incaseaza numerar i omite intenionat sa inregistreze primirea banilor in aparatul
de casa, furtul va fi extrem de greu de descoperit. Pentru a preveni acest tip de fraude, numeroase companii pun in aplicare mecanisme de control de tipul celor incluse in eel de-al doilea obiectiv din Tabelul 13-3. De exemplu, controalele dintr-un
magazin de corner cu amSnuntul, in care banii sint primii de aceea$i persoana care
vinde marfurile i inregistreaza in aparatul de casa incasarea contravalorii lor ar
trebui sa fie diferite de mecanismele de control utilizate de o companie in care toate
incasarile sint primite prin pota la citeva sSptamini dupa efectuarea vinzarilor.
In practice, se folosete frecvent compararea sumelor din avizele de achitarc

prenumerotate sau din listele preliminare ale incasarilor cu jurnalul de incasari $i cu
evidence analitice ale creantelor-clienti, ca test substantial al inregistrarii mijloace
lor de plata efectiv primite. Acest test va fi eficient numai daca o banda a aparatului
de casa sau o alta lista preliminara a fost intocmita in momentul primirii banilor.
Justificarea incasarilor PrCedUra de audit utila, prin care se testeaza daca toate incasarile inregistrate an
fost depuse in contul bancar este justificarea incasarilor. Prin aceasta verificare, toate
incasarile inregistrate in jurnalul de incasari intr-un interval de timp dat, de exemplu,
o luna, sint confruntate cu depozitele realmente facute la banca in aceea$i perioad;!
de timp. Intre cele doua elemente ar putea aparea diferene datorate depozitelor aflale
in tranzit i altor factori, insa sumele pot fi comparate $i reconciliate. Procedura nu
este utila pentru descoperirea incasarilor care nu au fost inregistrate in jurnale sau
a decalajelor cronologice in depunerea banilor, insa ea poate contribui la identifier
rea incasarilor inregistrate care nu au fost depuse la banca, a depozitelor neinregis
trate, a creditelor neinregistrate, a creditelor transferate direct in contul bancar $i .1
unor alte inexactitai asemanatoare. Aceasta procedura oarecum consumatoare de
timp este, de regula, utilizata numai atunci cind mecanismele de control intern sint
slabe. In rarele cazuri in care controlul intern este extrem de necorespunzator, pc
rioada acoperita de justificarea incasarilor ar putea fi intregul exercitiu contabil.
Testele vizind desco"
perirea compensarii
creantelor-clienti
Compensarea creantelor-clienti reprezinta aminarea inregistrarii incasSrii unor cir

a"e PentrU & camufla un minus de casa existent. Deturnarea de acest tip este comisrt
0 PerSQ&nS
C&rf gestioneaza incasarile i apoi le inregistreaza in sistemul infoi
matic. Aceasta persoana amina inregistrarea incasarilor de la un client $i acopcr.1

golurile cu banii incasari de la un alt client. La rindul lor, acestea din urm<1 sint
acoperite din incasarile primite de la un al treilea client cu citeva zile mai tlr/iu
Angajatul este obligat sa continue acoperirea banilor lipsa prin compensari repetatr
de acest tip, sa inlocuiasca banii furai sau sa gaseasca o alta modalitate de a camull.i
minusul de trezorerie.
474
Acest tip de deturnare poate fi u$or evitat printr-o separare a sarcinilor i prinIr-o politics de concedii obligatorii pentru persoanele care se ocupS atit de gestiunea mijloacelor baneti, cit i de inregistrarea incasSrilor in sistemul contabil. Frauda
poate fi detectata prin compararea numelui, sumelor $i datelor inscrise in avizele de
achitare cu lnregistrSrile din jurnalul incasarilor i cu copiile borderourilor de varsflmlnt corespunzatoare. Deoarece aceasta procedure consuma o cantitate relativ
mare de timp, ea este aplicata, de regula, numai cind exists o ingrijorare specifica
privind deturnarea, aparuta in urma constatarii unui neajuns al controlului intern.
TESTELE DE AUDIT VIZIND CREANJELE IRECUPERABILE
I'xistenta
creantelor scoase din evidenta inregistrate este eel mai important obiectiv
de audit legat de operatiuni de care auditorul ar trebui sa tina cont in cursul verificSrii scoaterii din gestiune a creantelor irecuperabile individual. O preocupare
majors in testarea creantelor scoase din evident ca fiind irecuperabile este posibilitatea ca respectivul client sS acopere o deturnare de active prin scoaterea din evident a unor creante care au fost deja incasate. Principalul mecanism de control
utilizat pentru prevenirea acestui tip de eroare este autorizarea adecvata a scoaterii
din evident a creantelor irecuperabile de catre o persoanS de la un nivel de conducere imputernicit, numai dupa o investigare aprofundatS a motivului neachitarii
OBIECTIVUL
13-6
Aplicarea metodologiei
controlului ciclului
vinzari-Tncasari asupra
creantelor-clienti scoase
din gestiune.
facturii de catre client.
In mod normal, verificarea creantelor scoase din evident necesitS relativ putin
timp. O procedura tipica ar consta in examinarea aprobSrilor fScute de persoanele
imputernicite. De obicei, pentru un eantion de creante scoase din evident auditorul ar trebui sS examineze i corespondenta din dosarele clientului, prin care se
verifica imposibilitatea de recuperare a unei creante. In anumite cazuri, auditorul

va examina $i rapoarte independente privind activitatile de creditare, cum ar fi cele
publicate de societatea Dun & Bradst reet. DupS ce auditorul a confirmat ca toate
creantele scoase din gestiune prin articole inregistrate in jurnalul general sint co,
recte, elementele selectate ar trebui confruntate cu fi$ierul sistematic al creantelor-
clienti pentru a se testa corectitudinea inregistrarii lor in contabilitate.

MECANISME SUPLIMENTARE DE CONTROL
INTERN VIZIND SOLDURILE CONTURILOR
Piscutia de mai sus a pus accentul pe mecanismele de control intern, pe testele acestor mecanisme i pe testele substantiale ale operatiunilor, aferente celor cinci categorii de operatiuni care afecteaza soldurile conturilor din ciclul vinzari-incasari. Daca
se determine cS mecanismele de control intern corespunzStoare acestor categorii de
operatiuni sint eficace, iar testele substantiate ale operatiunilor aferente lor sprijina
aceste concluzii, atunci se poate considera cS probabilitatea existentei unor prezentSri eronate in situatiile financiare este redusS.
Pe lingS cele sus-mentionate, ar putea exista ?i mecanisme de control intern

legate direct de soldurile conturilor i care nu au fost identificate sau verificate ca
parte a testarii mecanismelor de control sau a testarii substantial a operatiunilor.
in cazul cilului vinzSri-incasdri, aceste mecanisme vor afecta eel mai probabil urmaloarele trei obiective de audit referitoare la solduri: valoarea realizabila, drepturile
ii obligatiile $i prezentarea i dezvaluirea.
Valoarea realizabila este un obiectiv esential de audit privind soldurile conturilor in sfera creantelor-clienti, deoarece probabilitatea de recuperare a creantelor
este, deseori, un element important al situatiilor financiare $i a fost cauza intentarii
unor numeroasc procese vizind raspunderea contabililor. Prin urmare, riscul inerent este adesea fixat la un nivel inalt pentru obiectivul valorii realizable.
475
Exista citeva mecanisme de control tipice pentru obiectivul valorii realizabile.

Unul dintre ele, care a fost deja discutat, este aprobarea creditarii de catre o persoana imputernicita. Un al doilea ar consta in intocmirea periodica a unei balance cronologice de verificare a creantelor-clienti, care urmeaza a fi examinata $i analizata
de un reprezentant imputernicit al conducerii. Un al treilea mecanism de control
consta in politica de scoatere din evident a creantelor irecuperabile in momentul
in care se determine ca acestea nu vor mai putea fi incasate.
Drepturile i obligatiile, dar $i prezentarea $i dezvSluirea sint rareori o problema semnificativa in sfera creantelor-clienti. Prin urmare, existenta unui personal
contabil competent este, de regula, un mecanism de control suficient pentru a se
asigura respectarea acestor doua obiective de audit referitoare la solduri.
IMPACTUL REZULTATELOR TESTELOR
MECANISMELOR DE CONTROL SI
TESTELOR SUBSTANTIALALE OPERATIUNILOR

Rezultatele testarii mecanismelor de control $i ale testarii substantiate a operatiunilor vor avea un impact semnificativ asupra restului auditului, in special asupra
testelor substantiate ale detaliilor soldurilor. Portiunea de audit cea mai afectata de
testele mecanismelor de control i de testele substantiate ate operatiunilor din ciclul
vinzari-incasari o reprezinta soldurile conturilor de creanfe-clienti, mijloace banesti,
cheltuieli privind creantele incerte i provizioane privind creanfele incerte. Mai mult
decit atit, daca rezultatele testelor sint nesatisfacatoare, este necesar sa se faca testari substantiate suplimentare ate corectitudinii vinzarilor, vinzarilor restituite $i
rabaturilor acordate, scoaterii din evidenta a creantelor irecuperabile $i prelucnlrii
incasarilor.
In momentul incheierii testarii mecanismelor de control i a testarii substan
tiale a operatiunilor, este esential sa se analizeze fiecare abatere, pentru a-i determina
cauzele i implicatiile asupra riscului de control estimat, care ar putea afecta riscul de
detectare justificat i, in consecinta, testele substantiate ramase de facut. Metodolo
gia $i implicatiile analizei abaterilor sint explicate mai detaliat in capitolul urmator.
Cel mai semnificativ impact al rezultatelor testelor mecanismelor de control $i
testelor substantiate ate operatiunilor din ciclul vinzari-incasari se manifesta in sfera
confirmarii creantelor-clienti. Tipul confirmarii, dimensiunea e$antionului i pro
gramarea testelor in timp sint deopotriva afectate. Repercusiunile testelor aplicate
creantelor-clienti, cheltuielilor privind creantele incerte $i provizioanelor privind
creantele incerte sint analizate in capitolul 15.
Figura 13-4 (pagina 476) ilustreaza principalele conturi din ciclul vinzari-inca
sari $i tipurile de teste de audit utilizate pentru auditarea acestor conturi. Figura a fost
prezentata in capitolul precedent i este inclusa aici pentru o analiza mai detaliatfl.
ILUSTRAJIE PE CAZ - HILLSBURG HARDWARE, PARTEA I

OBIECTIVUL
13-7
Intocmirea unui plan de

audit integrat pentru
ciclul vinzari-incasari.
476
Conceptele legate de testarea ciclului vinzari-incasari, prezentate in capitolul de fa

ta, sint acum ilustrate pentru compania Hillsburg Hardware. Balanta de verificarc
a cartii mari i situatiile financiare ate companiei au fost prezentate in capitolele (>
i 7. Informative suplimentare au fost incluse in alte capitole. Studiul acestui caz arc
drept scop sa ilustreze metodologia folosita pentru proiectarea procedurilor de an
dit $i integrarea diferitelor portiuni ate auditului.
Hillsburg Hardware este o mica societate care distribuie cu ridicata diverse echi
pamente catre magazine independente din sud-estul Statelor Unite, specializatc in
Tipuri de teste de audit folosite in ciclul vinzari-incasari (pentru conturi,
FIGURA 13-4
vezi Figura 13-1 de la pagina 455)

Vinzari
Creante-clienti
Teste ale mecanis-
de obtinere a unei
Tntelegeri a controlului
intern) (TMC)
Suficiente
Teste
melor de control
(inclusiv proceduri
Cont bancar curent
Proceduri
substan+
tial ale
operatiunilor (TSO)
analitice
(PA)
Teste ale
probe
detaliilor
temeinice
soldurilor
conform
(TDS)
SAGA/
GAAS-urilor
comertul cu utilaje de inalta calitate. Acesta este al patrulea an in care firma de expertize contabila face auditul acestui client i, pina acum, testele nu au scos la iveala
nici o eroare semnificativa. In cursul anului curent s-a produs o schimbare majora.
Contabilul-ef a parasit intreprinderea i a fost inlocuit de Erma Swanson. S-a produs $i o rotate a altor cipva angajap din contabilitate.
Evaluarea generala facuta de conducere afirma ca personalul contabil este re/ onabil de competent $i foarte fiabil. Preedintele companiei, Rick Chulick, a ocupat
limp de aproximativ 10 ani funcia de director executiv. El este considerat a fi o
persoana foarte competenta i onesta, care ii indepline?te contiincios indatoririle.
Informatiile de mai jos au fost extrase din dosarele auditorilor:
. Organigrama ?i diagrama secvenpala a controlului intern, intocmite pentru
audit. Aceste informatii sint incluse in Figurile 13-5 $i 13-6 (paginile 478 i
.
479). VinzSrile restituite ?i rabaturile acordate in cazul acestui client sint

prea nesemnificative pentru a fi incluse in diagrama secvenpala sau pentru
a fi verificate in cursul auditului.
. Mecanismele si neajunsurile controlului intern ?i estimarea riscului de control

pentru vinzari $i incasari. Metoda potrivita pentru identificarea i documentarea mecanismelor i neajunsurilor controlului intern i pentru estimarea
riscului de control este ilustratd pentru vinzari in Figura 13-7 (pagina 480)
$i pentru incasSri in Figura 13-8 (pagina 481). Fran Moore, auditorul, a
intreprins mai multe lucr.lri pentru a completa fiecare dintre aceste matrici.
In primul rind, ea a identificat mecanismele de control intern pe baza

diagramelor secvenpale, a chestionarelor de control intern ?i a discupilor cu
personalul clientului. In cazul Hillsburg nu sint disponibile decit diagramele
secventiale. In al doilea rind, ea a identificat neajunsurile controlului intern,
bazindu-se pe acelea$i surse. In al treilea rind, ea a determinat obiectivele de
audit refcritoare la operatiuni care sint afectate de mecanismele Ssi neajunsurile controlului intern. In sfirit, ea a estimat riscul de control, folosind
477
FIGURA 13-5
Organigrama companiei Hillsburg Hardware: Personal

Proprietari,
Presedinte
membri ai CA
Rick Chulick
Max Mohr
(nu este
si proprietar)
Director
Controlul
Mary Mohr
Stuart Fata
aprovizio-
vTnzari
narilor si stocurilor
Bob Jolly
Arthur Rusk
Personal
comercial
de teren
Livrare -
receptie
Harry Morton
Contabil-sef
Erma Swanson
Aprovizionare
Oscar Reed
Responsabil
Prelucrarea
comenzi
datelor
Pam Dilley
Virgil Gillings
informatiile obtinute in primele trei etape Utilizarea matricei pe obiective

in Figurile 13-7 $i 13-8 s-a fecut in principal pentru a o ajuta pe Fran
Moore s3 estimeze de maniera mai eficienta riscul legat de control
. Testele mecanismelor de control pentru fiecare mecanism al controlului intern.
Testele mecanismelor de control pentru vinzSri sint incluse in cea de-a treia
coloana a Tabelului 13-4 (paginile 482-483) iar pentru incasari - in
aceea$i coloanS din Tabelul 13-5 (paginile 483-484) Sursa mecanismelor de
control intern este Figura 13-7 pentru vinzari i Figura 13-8 pentru incasari
Fran a identificat testele potrivite pentru fiecare mecanism de control
. Testele substantiate ale operatiunilor pentru fiecare obiectiv de audit legat de
operafiuni. Testele substantiate ale operatiunilor sint incluse in ultima
coloana pentru vinzari (Tabelul 13-4) i pentru incasari (Tabelul 13-5) Fran
a determinat testele substantiate ate operatiunilor potrivite pentru fiecare
obiectiv, dupa o analiza a estimarii riscului de control, a testelor planificate
ate mecanismelor de control $i a neajunsurilor controlului intern aferente
.
fiecSrui obiectiv.
Remarcati faptul ca utilizarea formatului pe obiective in Tabelele 13-4 i 13-5

are drept scop sa o ajute pe Fran sa determine de maniera mai eficienta testele sub-
stantiate ate operatiunilor adecvate. Ea ar fi putut determina testele mecanismelor

de control la fel de uor, selectind testele aferente fiecSrui mecanism de control in
tern din Figurile 13-7 i 13-8.
. Programul
de audit in format aplicat, intocmit pentru testarea mecanismelor de

control si pentru testarea substantial a operatiunilor. Testele mecanismelor de
control $i testele substantiate ate operatiunilor din Tabelele 13-4 $i 13-5 sint
combinate intr-un singur program de audit in Figura 13-9 (pagina 486).
Referintele incruci$ate ate numerelor din paranteze arata ca nici o procedure nu a fost adaugata sau eliminate in comparatie cu Tabelele 13-4 $i 135, iar formulSrile ramin neschimbate. Scopurile pentru care Fran a intocmit
programul de audit in format aplicat au fost: a elimina procedurile de audi I
care au fost mentionate de mai multe ori in Tabelele 13-4 $i 13-5 $i a aranja
(continuare in pagina -IS ')
478
PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL VINZARI-iNCASARI
Hillsburg Hardware - Diagrama secventiala a vinzarilor si incasarilor
FIGURA 13-6
RESPONSABIL
DEPARTAMENT
COMENZI
LIVRARI
PRELUCRAREA DATELOR
Pam Dilley
Harry Morton
Virgil Gillings
RECEPTIONER
Primirea
Primirea
comenzii
cecurilor
Comanda
clicntului
Comanda
dientului
trebuie
intocmirea
Introduce-
aprobata de
Presedinte
avizului de
rea datelor
expeditie
(AE.)
vinzSrilor
(C.C.)
Actualizarea
Fisierul
sistematic al
de vinzari
in sistem
OV
fisierului
operatiunilor
Cecuri
creantelor-clienti
AE
intocmirea
AE
ordinului
Jurnalul
Fisierul siste-
Rapoarte
vinzarilor
Intocmirea
matic al creantelor-clienti
imprimate
listei
preliminare
AE
do vinzare
(O.V.)
Aviz de
OV
.
expeditie
CC
.
CC
.
OV
.
Lista
OV
.
OV
AE
Copia
transpor-
2]
Cecuri
tatorului
i; J
Ordin
Factura
de vinzare
Fact.
.Fact
preliminara
Fisierul
Catre
client
Introduce-
rea datelor
operatiunilor
incasarilor
de Tncasari
in sistem
*
borderoului
"
Catre
de varsamint
(B.V)
Lista
client
Jurnalul
Catre
incasarilor
preliminara
client
BV
Cecuri
BV
.
Indosariere
Lista
V Alfabetica
7 Numerica
preliminara
I
Cecuri
Cronologica
Catre
banca
Note:
Toata corespondenta primita este remisa presedintelui.

Toate numerele de ordine de vinzare sTnt verificate saptaminal de
contabilul-sef.
Facturile neachitate sint indosariate separat de facturile achitate.

10. Receptionerul stampileaza cecurile primite cu o stampila de andosare
restrictive imediat dupa receptia lor.
Toate numerele de avize de expeditie sint verificate saptaminal de
I I. Nu exista vinzari cu plata imediata.
contabilul-sef.
12. Depozitarea la banca a mijloacelor de plata primite prin posta este

facuta eel putin o data pe saptamina.
13. Incasarile sint zilnic regrupate pe pachete de date de catre receptioner.
Totalurile pe pachete de date sint comparate saptaminal cu jurnalul
Sumele vinzarilor inregistrate in facturile de vinzare sint bazate pe lista

preturilor standard. Aceasta lista este inclusa Tn fisierul sistematic al
stocurilor si poate fi modificata numai cu autorizarea contabilului-sef.
Copiile facturilor de vinzare sint comparate cu avizele de expeditie zilnic
de catre Pam Dilley pentru a verifica descrierile si cantitatile, ea verificind
$i caracterul rezonabil al Tnmultirilor si Tnsumarilor din facturile de
vinzare. Ea Tsi inscrie initialele pe o copie a facturii inainte de expedierea
originalului catre client.

Vinzarile sint regrupate pe pachete de date zilnic de catre Pam Dilley.
Totalurile pe pachete de date sint comparate saptaminal cu jurnalul
vinzarilor.
Situatiile recapitulative sint expediate lunar clientilor.

8. Totalul fisierului sistematic al creantelor-clienti este comparat in fiecare
luna de catre contabilul-jef cu cartea mare.
/
incasarilor.
14. Soldul contului din extrasul bancar este confruntat Tn fiecare luna de
catre contabilul-sef cu evidentele contabile interne.
15. "loate cheltuielile privind creantele incerte si scoaterile creantelor

irecuperabile din evidenta sint aprobate de presedinte dupa ce
contabilul-sef si-a inscris initialele pe documentele care le justifica.
16. Situatiile financiare sint imprimate lunar de catre contabilul-sef si
verificate de presedinte.
17. Toate erorile sint verificate zilnic de catre contabilul-sef, imediat dupa
operatiunea de actualizare a evidentelor contabile. Corectarile sint

facute in aceeasi zi.
CAPITOLUL 13/ AUDITUL CICLULUI VINZARMNCASARI: TESTELE

479
FIGURA 13-7
Matricea riscului de control pentru compania Hillsburg Hardware - VTnzari
OBIECTIVE DE AUDIT PRIVIND OPERATIUNILE DE ViNZARI
o u
o X
"
(5 .
"
gS.
fi
i tJ
i S
a 12
US

"
01
?
S_
6)
N g
> 1
.-
4-1-
<2
DO 1=
4)
"
>rt C
N>2
CONTROL INTERN
-W
2 3.
a)
 s
II
E 8
n
.-
4J
AJ
Jj
> u
>rt
N
a)
u
at
sf
> 0
u
Creditarea este aprobata de presedinte Tnainte

de a se face livrarea (C2).
Succesiunea numerelor avizelor de expeditie
este verificata saptaminal de catre contabil pentru
a se asigura ca toate avizele au fost facturate (C3).
Totalurile pe pachete de date sTnt comparate cu

< rapoartele recapitulative generate de computer (C4).
_
Sumele vTnzarilor din facturi sTnt calculate automat,
utilizTndu-se o lista de preturi aprobate, Tnregistrata

Tn fisierul sistematic al stocurilor (C5).
Contabilul compara totalul fisierului sistematic
al creantelor-clienti cu contul de carte mare (C6).
Situatiile recapitulative lunare sTnt expediate

clientilor (C7).
o: Lipseste verificarea interna a posibilitatii
w Tnregistrarii repetate a facturilor de vTnzare (NI).
S Lipsesc mecanismele de control necesare pentru

2 verificarea inregistrarii operatiunilor in timp util (N2)
Rise de control estimat
480
mediu
mic
,',
"
a> <-
</)-
2 o
o
.
E S i 2
2 2 O
.
c
w E
-
Dilley examineaza documentele Tnainte ca

facturile sa fie trimise clientilor (CI).
LU
/II
 .2
</>
<D
iSS 5g

L
m
a> aT
<* It!
. 2 H
0 x
Trt
E v
.
52 rt
-
0) =
ij -
(U
<
8 rt
mic
Deoarece nu exista vtnzari cu plata imediata, clasificarea nu este o problem!

C = mecanism de control intern; N = neajuns al controlului intern.
PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL VINZARI-INCASArI
i-
</>
0)
rt
5 a
4)
Ir h
o t

FIGURA 13-8
Matricea riscului de control pentru compania Hillsburg Hardware - Incasari
OBIECTIVE DE AUDIT PRIVIND OPERATIUNILE DE INCASARI
*
v
O
-
3 a
c|
=
"
o c
4>
a) E -i
2 >3-
2 g
</>_>
c O
iE o
<
w i; .=
2 -0)
if
4J- fiJ
ol c
u
:=*
c c Q
<- t
J2
J3
>ps
CONTROL INTERN
rt
D
2 IS
0)
si
Si
= C Z
E >C *
sa
I|
(1)
>-
5> 3
<5
0)
c >
Q. Q.
ju
>rt 5
>W
g
in _
S #2
Is e
fa
.
a)
11
8-1
O ~
Contabilul confrunta soldul contului bancar
cu evidentele contabile interne (CI).

Cecurile sint stampilate cu o stampila de
andosare restrictiva (C2).
9 Situatiile recapitulative sint expediate lunar
< clientilor (C3).
Totalurile pe pachete de date sint comparate cu
rapoartele recapitulative generate de computer (C4).

Contabilul compara totalul fisierului sistematic al
creantelor-clienti cu contul de carte mare (C5).
Listele preliminare ale mijloacelor de plata primite

prin posta nu sint folosite pentru verificarea
mcasarilor Tnregistrate (NI).
Receptionerul gestioneaza mijloacele banesti
dupa ce acestea sint Tnregistrate ca incasari (N2).

i/i
Persoana care prelucreaza datele are acces la
Si Tincasari si tine evidenta creantelor-clienti (N3).
Incasarile nu sint depozitate la banca zilnic (N4).

Lipseste verificarea interna a clasificarii
incasarilor (N5).
Rise de control estimat
mare
mic
mare
mare
C = mecanism de control intern; N = neajuns al controlului intern.
481
TABELUL 13-4
Mecanismele de control intern, testele mecanismelor de control si testele substantiate
ale operatiunilor pentru compania Hillsburg Hardware - Vinzari* (format proiectat)

Neajuns al
Obiectiv de audit
Mecanism de control
Test al mecanismului
controlului
Teste substantial
legat de operatiuni
intern existent**
de control
intern
ale operatiunilor
VTnzarile magistrate corespund
Dilley examineaza
Lipseste
verificarea
interna a
posibilitatii
inregistrarii
Examinati jurnalele si fisierul

sistematic pentru a detecta
operatiunile sau sumele
neobisnuite (I).
Confruntati vinzarile inregis-
repetate a
trate pornind de la jurnalul
facturilor
de vinzari
(Nl).
vinzarilor spre dosarul

documentelor justificative
care cuprinde o copie a
unor livrari realmente facute

catre clienti
documentele inainte
justificative, identificind
de expedierea
mentiunea verificarii
facturii catre
interne de catre
client (CI).
existenti.
Pam Dilley (13b).

Verificati o portiune de
succesiune numerica a
facturilor de vinzari din
jurnalul vinzarilor (12).
Operatiunile de
vinzari exis-
tente sint
inregistrate.
Creditarea este aprobata de presedinte

inainte de livrare (C2).
Examinati comenzile clien-
Totalurile pe pachete de
date sTnt comparate
cu rapoartele recapitulative generate
de computer (C4).
Situatiile recapitulative
lunare sTnt expediate
clientilor (C7).
Examinati fisierul totalurilor
Avizele de expeditie sint

verificate saptaminal
de catre contabil, pentru a se asigura ca au
fost facturate (C3).

Totalurile pe pachete de
date sint comparate
cu rapoartele recapitulative generate de
computer (C4).
facturii de vinzare, a avizului
tilor, identificind aproba-
de expeditie, a ordinului de
rea creditarii de catre
vinzare si a comenzii
Rick Chulick (I3e).
clientului (14).
pe pachete de date,
identificind initialele
angajatului responsabil
de controlul datelor (8).
Observati daca situatiile
recapitulative lunare sint

expediate clientilor (6).
Verificati o portiune de
a documentelor de
livrare selectate cu jurnalul

vinzarilor, pentru a confirma
livrare (10).
ca fiecare dintre ele a fost
succesiune numerica
inclus (11).
Examinati fisierul totaluri-
lor pe pachete de date,

identificind initialele an-
gajatului responsabil de
controlul datelor (8).
Vinzarile inre-
Dilley examineaza docu-
gistrate cores-
mentele inainte de
justificative, identificind
de facturi
pund cantita-
expedierea facturii
catre client (CI).
mentiunea verificarii
selectate din jurnalul

vinzarilor cu: (13)
a Copia facturii de vinzare,
tilor de bunuri
livrate si sint
corect factu-
interne de catre
Pam Dilley (13b).

Creditarea este
Examinati comenzile clien-
Confruntati numerele
de vinzare
verificind suma totala
rate si inre-
aprobata de prese-
tilor identificind apro-
inregistrata in jurnal, data,
gistrate.
dinte inainte de
barea creditarii de catre
numele clientului si
livrare (C2).
Totalurile pe pachete
de date sint comparate cu rapoartele recapitulative generate
de computer (C4).
Rick Chulick (13e).

Examinati fisierul totaluri-
lor pe pachete de date,

identificind initialele
clasificarea contului.
Verificati preturile inmulti

rile si insumarile (13b).
b Avizul de expeditie, verlfl
,
cind numele clientului, de
turi sint calculate au-
angajatului responsabil
de controlul datelor (8).
Examinati lista de preturi
aprobate din fisierul
tomat, utilizindu-se o
sistematic al stocurilor,
verificind numele clientului,
lista de preturi aprobate, inregistrata in
pentru a determina
corectitudinea ei si
descrierea produselor,
cantitatea si data (13d).
fisierul sistematic
autorizarea adecvata (9).
Sumele vinzarilor din fac-
al stocurilor (C5).
lunare sint expediate clientilor (C7).
482
scrierea produselor, cantitatea si data (13c).

c Copia ordinului de vinzare,
.
Comanda clientului, vorlll
cind numele clientului,
recapitulative lunare sint

expediate clientilor (6).
descrierea produselor,
cantitatea si data (13c).
PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL VINZARI-1NCASARI
TABELUL 13-4
Mecanismele de control intern, testele mecanismelor de control si testele substantial
ale operatiunilor pentru compania Hillsburg Hardware - Vinzari* (format proiectat)

(continuare)
Neajuns al
Obiectiv de audit
Mecanism de control
controlului
Teste substantial
logat de operatiuni
intern existent**
de control
intern
ale operatiunilor
Operatiunile
Nici unul.
Examinati copiile facturilor de

vinzare, verificind clasificarea
de vinzari
sint corect
clasificate.
VinzSrile sint
corecta a contului (13b).

Nici unul.
Lipsesc
Comparati datele din jurnalul

vinzarilor, copiile facturilor
inregistrate
mecanisme-
la datele
le de control
de vinzare si avizul de
corecte.
necesare
expeditie (13b si 13c).
pentru verificarea Tnregistrarii in timp
util (N2).
Operatiunile
de vinzari
sint corect
transferate
in fisierul
sistematic
al creantelorcllenti si
Contabilul compara totalul fisierului sistematic al creantelorclienti cu contul de
carte mare (C6).

lunare sint expediate clientilor (C7).
corect
Confruntati numerele de facturi
Observati daca contabilul
compara totalul fisieru-
de vinzare selectate din
lui sistematic cu contul
jurnalul vinzarilor cu
de carte mare (7).
fisierul sistematic al crean-
telor-clienti, verificind suma,
data si numarul facturii (13a).

Calculati totalurile pe linii si
coloane ale jurnalului
recapitulative lunare
sint expediate
clientilor (6).
vinzarilor si confruntati-le
cu cartea mare (3).
sintetizate.
I"locedurile sint sintetizate intr-un format aplicat in Figura 13-9 (pagina 486). Numerele din parantezele de dupa ficcare test al mecanismelor
ili' control si fiecare test substantial al operatiunilor se refers la o procedure de audit din Figura 13-9.
Still incluse numai mecanismele de control fundamental (clieie) corespunz;1toare fiecSrui obiectiv de audit referitor la operatiuni. Cele mai
'
inultc obicctive sint afectate $i de unul sau mai multe mecanisme de control adi(ionale.
TABELUL 13-5
Mecanismele de control intern, testele mecanismelor de control si testele substantial

*
ale operatiunilor pentru compania Hillsburg Hardware - Incasari (format proiectat)

Neajuns al
Obiectiv de audit
Mecanism de control
controlului
Teste substantiate
legat de operatiuni
intern existent**
de control
intern
ale operatiunilor
Contabilul confrun-
Observati daca contabilul
ta soldul contului bancar cu
confrunta soldul
contului bancar cu
evidentele contabile
Incasarile inregisirate corespund

unor mijloace
do plata real-
evidentele conta-
mente primite
bile interne (CI).

dc companie.
interne (4).
Examinati fisierul tota-
de date sint com-
lurilor pe pachete
parate cu rapoar-
de date, identificTnd
tele recapitulative
generate de
computer (C4).
initialele angajatului
responsabil de controls datelor (8).
Examinati jurnalele si fisierul
sistematic pentru a detecta

operatiunile sau sumele
neobisnuite (I).
Examinati fisierul sistematic, iden-
tificTnd creditarile diverse (2).

Tntocmiti o justificare a
incasarilor (18).
Confruntati incasarile
inregistrate in jurnalul
incasarilor cu extrasul
de cont bancar, verificind datele si sumele
depozitelor (19).
CAPITOLUL 13/ AUDITUL CICLULUI VINZARMNCASARI: TESTELE

483
TABELUL 13-5
ale operatiunilor pentru compania Hillsburg Hardware - Incasari* (format proiectat)

(continuare)
Neajuns al
Obiectiv de audit
Mecanism de control
controlului
Teste substantial
legat de operatiuni
intern existent**
de control
intern
ale operatiunilor
Mijloacele de plata primite sint in-
Cecurile sint stampilate cu o stampila
Observati daca se foloseste o andosare
Obtineti o lista preliminara a
registrate in jur-
de andosare res-
restrictiva pentru
Listele preliminare
ale mijloacelor
de plata primite
nalul incasarilor.
trictive (C2).
incasari (5).
sint expediate lunar clientilor (C3).
sint expediate
clientilor (6).
de date sint com-
lurilor pe pachete
parate cu rapoarte-
de date, identifi-
le recapitulative
generate de
computer (C4).
cind initialele
angajatului responsabil de controlul
datelor (8).
nu sint folosite
pentru verificarea
incasarilor inre-
gistrate (N1).
Receptionerul gestioneaza mijloacele banesti dupa
incasarilor si confruntati
sumele cu jurnalul incasarilor
verificind numele, sumele si
datele (15).
Comparati lista preliminara
a incasarilor cu copia
borderoului de varsamint,
verificind numele sumele
,
si datele (16).
ce acestea sint
inregistrate ca
incasari (N2).
Persoana care prelucreaza datele are
acces la incasari si
tine evidentele cre-
antelor-clienti (N3).
Incasarile sint
depozitate
la banca si
inregistrate
la nivelul
sumelor
primite.
Contabilul confrunta
soldul contului
bancar cu evidentele contabile
interne (CI).
Situatiile recapitulative sint expediate
lunar clienti-
lor (C3).
Operatiunile
Observati daca contabilul confrunta

soldul contului ban-
obiectivul existentei satisfac

si acest obiectiv.
car cu evidentele
contabile interne (4).

sint expediate
clientilor (6).
de date sint com-
lurilor pe pachete
parate cu rapoar-
de date, identificind
tele recapitulative
generate de computer (C4).
initialele angajatului
responsabil de controlul datelor (8).
Nici unul.
Procedurile utilizate pentru
Lipseste verificarea
Examinati listele preliminare,
de incasari
interna a clasificarii
verificind clasificarea corecta
sint corect
incasarilor (N5).
a conturilor (17).
clasificate.
incasarile sint
Nici unul.
inregistrate
la datele
corecte.
Incasarile nu sint
depozitate zilnic
la banca (N4).
Confruntati totalul din jurnalul

incasarilor cu extrasul de cont
bancar, verificind existenta
unor intirzieri in depozitarca

mijloacelor banesti (16).
484
TABELUL 13-5
ale operatiunilor pentru compania Hillsburg Hardware - Incasari* (format proiectat)

(continuare)
Neajuns al
controlului
legat de operatiuni intern existent**
de control
intern
Incasarile sint
Observati daca contabi-
Obiectiv de audit
corect transferate in fisierul

sistematic al
creantelorclienti si
Mecanism de control
Contabilul compara
totalul fisierului
sistematic al creantelor-clienti cu
contul de carte
Teste substantiale
ale operatiunilor
Confruntati Tnregistrarile selec-
lul compara totalul
tate din jurnalul incasarilor cu
fisierului sistematic
cu contul de
Tnregistrarile din fisierul sis-
carte mare (7).
verificind datele si sumele (20).
tematic al creantelor-clienti,
Confruntati creditarile selectate
mare (C5).
corect
din fisierul sistematic al cre-
sintetizate.
antelor-clienti cu jurnalul incasarilor, verificind datele si
sumele (21).
Calculati totalurile pe linii
si coloane ale jurnalului
incasarilor si confruntati-le
cu cartea mare (3).

,
Procedurile sint sintetizate intr-un format aplicat in Figura 13-9 (pagina 486). Numerele din parantezele de dupa fiecare test al mecanismelor
de control $i fiecare test substantial al operatiunilor se refera la o procedure de audit din Figura 13-9.
Sint incluse numai mecanismele de control fundamentale (cheie) corespunzatoare fiecarui obiectiv de audit referitor la opera(iuni. C.ele mai
"*
multe obiective sint afectate $i de unul sau mai multe mecanisme de control aditionale.
aceste proceduri intr-o ordine care sS le permits asistenilor de audit sa

execute lucrarile cit mai eficient posibil. Dimensiunile eantioanelor $i
elementele de inclus in eantioane nu sint mentionate aid, insa ele sint
analizate intr-o prelungire a cazului inclusa in capitolul urmator.
. Actualizarea foii de lucru a planificarii probelor Dupa terminarea testelor
mecanismelor de control i a testelor substantial ale operatiunilor, audito.
rul ar trebui sa completeze rindurile 3-7 ale foii de lucru utilizate pentru
planificarea probelor. Foaia de lucru de planificare a probelor pentru cazul
Hillsburg Hardware este ilustrata in Figura 14-7 de la pagina 534. Amintitiva din capitolul 10 c3 rindurile corespunzatoare riscului de control ar fi
trebuit completate inainte de efectuarea testelor mecanismelor de control i
apoi modificate in cazul in care rezultatele testelor nu ar fi fost satisfacatoare.
REZUMAT
Capitolul de fats trateazS subiectul proiectSrii testelor mecanismelor de control i

a testelor substantiale ale operatiunilor pentru fiecare din cele cinci categorii de operatiuni din ciclul vinzari-incasari. Categoriile de operatiuni care se incadreaza in
acest ciclu sint: vinzarile, incasarile, vinzSrile restituite i rabaturile acordate, scoa-
terea din evident a creantelor irecuperabile i cheltuielile i provizioanele privind

creantele incerte.
Metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de control $i a testelor substantiate ale operatiunilor, este, in teorie, aceea$i pentru toate cele cinci categorii de
operatiuni i presupune parcurgerea urmStoarelor etape:
. Intelegerea controlului intern
. Estimarea riscului de control planificat

. Evaluarea costurilor i avantajelor testarii mecanismelor de control
. Proiectarea testelor mecanismelor de control i a testelor substantiate ale ope.
ratiunilor astfel incit sa se atinga obiectivele de audit referitoare la operatiuni.

485
FIGURA 13-9
Program de audit pentru testele mecanismelor de

control si testele substantiate ale operatiunilor in sfera
vinzarilor si incasarilor companiei Hillsburg Hardware
(format aplicat)
HILLSBURG HARDWARE CO.
Teste ale mecanismelor de control si teste substantial ale operatiunilor proceduri de audit pentru vinzari si incasari
(Dimensiunea esantionului si elementele incluse in esantion nu sint mentionate.)
Generale
I
Examinati jurnalele si fisierul sistematic identificind operatiunile si sumele neobisnuite.

,
2 Examinati fisierul sistematic, identificind creditarile diverse.

3 Calculati totalurile pe linii si coloane ale jurnalului incasarilor
.
si ale jurnalului vinzarilor si
confruntati-le cu cartea mare.

4 Observati daca contabilul confrunta soldul contului bancar cu evidentele contabile
.
interne.
Observati daca se foloseste o andosare restrictive pentru incasari.

Observati daca situatiile recapitulative lunare sint expediate clientilor.
Observati daca contabilul compara totalul fisierului sistematic cu contul de carte mare.
Examinati fisierul totalurilor pe pachete de date, identificind initialele angajatului responsabil de controlul datelor.
Examinati lista de preturi aprobate din fisierul sistematic al stocurilor, verificind corectitudinea si autorizarea adecvata.
Expedierea (livrarea) bunurilor

10. Verificati o portiune din succesiunea numerica a documentelor de livrare.
I I. Confruntati documentele de livrare selectate cu jurnalul vinzarilor pentru a confirma ca
,
fiecare dintre ele a fost inclus.
Facturarea clientilor si inregistrarea vinzarilor in evidentele contabile

12. Verificati o portiune din succesiunea numerica a facturilor de vinzari din jurnalul
vinzarilor.
13. Confruntati numerele de facturi de vinzare selectate din jurnalul vinzarilor cu:
a
fisierul sistematic al creantelor-clienti, verificind suma, data si numarul facturii.
copia facturii de vinzare, verificmd suma totala inregistrata in jurnal, data, numele
clientului si clasificarea contului. Verificati preturile inmultirile si Tnsumarile. Examinati
documentele justificative, identificind mentiunea verificarii interne de catre Pam Dilley.
avizul de expeditie, verificind numele clientului, descrierea produselor, cantitatea si
,
data.
copia ordinului de vinzare, verificind numele clientului, descrierea produselor,

cantitatea, data si mentiunea verificarii interne de catre Pam Dilley.
e comanda clientului, verificind numele clientului, descrierea produselor, cantitatea, data
si aprobarea creditarii de catre Rick Chulick.
14. Confruntati vinzarile inregistrate pornind de la jurnalul vinzarilor spre dosarul docu.
mentelor justificative, care cuprinde o copie a facturii de vinzare, a avizului de expeditie,

a ordinului de vinzare si a comenzii clientului.
Prelucrarea incasarilor si inregistrarea sumelor in evidentele contabile

15. Obtineti o lista preliminara a incasarilor si confruntati sumele cu jurnalul incasarilor
verificind numele, sumele si datele.
16. Comparati lista preliminara a incasarilor cu copia borderoului de varsamint verificind

,
numele, sumele si datele. Confruntati totalul din jurnalul incasarilor cu extrasul de cont
bancar, verificind intirzierile in depozitare.

17. Examinati listele preliminare, verificind clasificarea corecta a conturilor.
18. Intocmiti o justificare a incasarilor.
19. Confruntati incasarile inregistrate in jurnalul incasarilor cu extrasul de cont bancar,
verificind datele si sumele depozitelor.
20. Confruntati inregistrarile selectate din jurnalul incasarilor cu inregistrarile din fisierul
sistematic al creantelor-clienti verificind datele si sumele.
,
21. Confruntati creditarile selectate din fisierul sistematic al creantelor-clienti cu jurnalul

incasarilor verificind datele si sumele.
,
486
In cursul proiect&rii testelor mecanismelor de control, in fiecare categoric de

operatiuni accentul cade asupra testarii mecanismelor de control intern pe care auditorial are intentia sa se bazeze pentru a reduce riscul de control. Mai intii, auditorul identified mecanismele controlului intern, daca exista, corespunzatoare fiecSrui
obiectiv de audit legat de operatiuni. Dupa estimarea riscului de control pentru fiecare obiectiv, auditorul evalueazS costurile i avantajele testarii mecanismelor de control. Daca aceasta testare este rentabilS, atunci auditorul proiecteazS testele de aplicat
mecanismelor de control, in scopul de a determina eficacitatea controalelor existente.
De asemenea, auditorul proiecteaza testele substantiate ale operatiunilor pentru fiecare categorie de operatiuni, in scopul de a determina dac<1 valorile monetare
ale operatiunilor sint corect inregistrate. Ca $i testele mecanismelor de control, testele substantiate ale operatiunilor sint concepute pentru fiecare obiectiv de audit
legat de operatiuni.
Dupa ce termina proiectarea testelor mecanismelor de control i a testelor substantiale ale operatiunilor pentru fiecare obiectiv de audit ?i pentru fiecare categorie
de operatiuni, auditorul organizeaza procedurile de audit intr-un program de audit
in format aplicat. Scopul acestui program de audit este de a-1 ajuta pe auditor sa
efectueze mai eficient testele de audit.
BENH
bBB&s
mWBSBem
TERMENI ESENTIALI
Categorii de operatiuni din ciclul vinzari-incasari - cate-
dute, acordarea de rabaturi, scoaterea din evident a
goriile de operatiuni din ciclul vinzari-incasari al unei

companii tipice sint: vinzSrile, incasSrile, vinzarile res-
creantelor irecuperabile i cheltuieli privind creantele
tituite $i rabaturile acordate, scoaterea din evident a
Justificarea incasarilor - procedure de audit utilizata

pentru a testa daca toate incasSrile inregistrate au fost
depozitate in contul bancar, constind 111 compararea
totalului incasarilor inregistrate 111 jurnalul de incasari
intr-o perioada de timp data cu depozitele realmente
creantelor irecuperabile i cheltuielile privind creantele incerte.
Ciclul vinzari-incasari - cuprinde deciziile i procesele

necesare pentru transferul dreptului de proprietate
asupra bunurilor i serviciilor catre clienti, dupa ce
aceste bunuri i servicii devin disponibile pentru vinzare; ciclul incepe cu o solicitare exprimata de un client i se incheie cu conversia bunului sau serviciului
intr-o creanta comerciala, iar apoi in mijloace b3neti.
Compensarea creantelor-clienti - aminarea inregistrSrii incasarii creantelor-clienti in scopul de a camufla un minus de trezorerie existent, metoda de deturnare tipica.
Functii economice din ciclul vinzari-incasari - activity-
tile-cheie pe care o organizatie trebuie sa le intreprinda pentru a efectua i inregistra operatiunile economice legate de vinzari, incasSri, restituiri de bunuri vinfrom
'
incerte.
facute la banca.
Program de audit in format aplicat - procedurile de audit

pentru o categorie de operatiuni, aranjate in ordinea in
care vor fi efectuate; acest program de audit este intocmit
pe baza unui program de audit in format proiectat.
Program de audit in format proiectat - procedurile de
audit rezultind din deciziile auditorului privind procedurile adecvate pentru verificarea fiecarui obiectiv de
audit; acest format al programului de audit este folosit
apoi pentru intocmirea unui program de audit in format aplicat.
msm
INTREBARI DE RECAPITULARE
13-1 (Obiectivul 13-2) Descrieti natura urmatoarelor documente i evidente contabile i ex-
plicati modul in care sint utilizate ele in ciclul vinzari-incasari: aviz de expedite, factura de
vinzare, nota contabila de creditare, aviz de achitare, situate recapitulativa lunara destinata
clientilor.
13-2 (Obiectivul 13-2) Explicati important aprobarii adecvate a creditelor 111 sfera vinz3rilor. Ce impact are asupra colectarii de probe de catre auditor introducerea unor mecanisme
de control adecvate in functia de creditare?
13-3 (Obiectivul 13-2) Explicati deosebirea dintre cheltuielile privind creantele incerte i
scoaterea din evident a creantelor irecuperabile pentru o companie care foloseste metoda
provizioanelor pentru a inregistra creantele-clienti care ar putea deveni irecuperabile. Explicati de ce aceste doua elemente sint auditate de maniere complet diferite.
MECANISMELOR DE CONTROL SI TESTELE SUBSTANflALE ALE OPERATIUNILOR
487
13-4 (Obiectivul 13-3) Enumerati obiectivele de audit referitoare la operatiuni utilizate pentru verificarea operatiunilor de vinzSri. Pentru fiecare obiectiv enuntati un mecanism de control intern pe care clientul 1-ar putea utiliza pentru a reduce probabilitatea apariiei de erori
13-5 (Obiectivul 13-3) Enuntati un test al mecanismelor de control i un test substantial al
operatiunilor pe care auditorul le-ar putea utiliza pentru a verifica urmatorul obiectiv de audit legat de operatiunile de vinzari: Vinzarile inregistrate slnt exprimate in sume corecte"
,
13-6 (Obiectivul 13-3) Enumerati cele mai importante sarcini care ar trebui separate in cadrul
ciclului vinzari-incasari. Explicati de ce este de dorit ca fiecare sarcina sa fie executata separat
13-7 (Obiectivul 13-3) Explicati de ce ar putea fi utila folosirea de documente de livrare $i fac.
turi de vinzare prenumerotate pentru preintimpinarea aparitiei de erori in sfera vinzarilor

13-8 (Obiectivul 13-3) Care sint cele trei tipuri de autorizare utilizate frecvent ca mecanisme
de control intern aplicate vinzarilor? Pentru fiecare autorizare enuntati un test substantial al
operatiunilor pe care auditorul 1-ar putea folosi pentru a verifica daca mecanismul de control
a fost eficace in prevenirea aparitiei erorilor.
.
13-9 (Obiectivul 13-3) Explicati scopul totalizarii jurnalului vinzarilor pe linii i pe coloane
$i al confruntarii totalurilor cu cartea mare.
13-10 (Obiectivul 13-4) Care este deosebirea dintre metoda folosita de auditor pentru a verifica vinzarile restituite $i rabaturile acordate $i metoda aplicata in cazul vinzarilor? Explicati
motivele acestor diferente.
13-11 (Obiectivul 13-5) Explicati de ce auditorii pun, de obicei, accentul pe detectarea fraudelor in cadrul auditului mijloacelor b2ne$ti. Este aceasta atitudine conforma sau nu cu raspunderea pe care o poarta auditorul in cadrul unui audit? Argumentati-va raspunsul.
13-12 (Obiectivul 13-5) Enumerati obiectivele de audit legate de operatiuni utilizate in verificarea incasarilor. Pentru fiecare obiectiv, enuntati un mecanism de control intern pe care
clientul 1-ar putea aplica pentru a reduce probabilitatea aparitiei de erori.
13-13 (Obiectivul 13-5) Enumerati citeva proceduri de audit pe care auditorul le-ar putea
utiliza pentru a determina daca toate mijloacele b3neti primite au fost inregistrate
13-14 (Obiectivul 13-5) Explicati ce se intelege prin justificarea incasarilor i enuntati sco,
"
pul acestei proceduri.
13-15 (Obiectivul 13-5) Explicati ce se intelege prin compensarea creantelor-clienti" $i discutati modul in care auditorul poate descoperi o asemenea practica In ce circumstante ar
trebui auditorul sa faca un efort special pentru a descoperi o eventuala compensare a creantelor?
13-16 (Obiectivul 13-6) Ce proceduri de audit vor fi eel mai probabil utilizate pentru verificarea creantelor-clienti scoase din evidenta ca fund irecuperabile? Enuntati scopul fiecareia dintre aceste proceduri.
.
13-17 (Obiectivul 13-7) Explicati ce legatura exista intre confirmarea creantelor-clienti i

rezultatele testelor mecanismelor de control ?i ale testelor substantiale ale operatiunilor.
13-18 (Obiectivele 13-3, 13-5) In ce circumstante se accepta efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substantiale ale operatiunilor pentru vinzari i incasari la o data
provizorie din cursul exercitiului contabil?
13-19 (Obiectivul 13-3) In cadrul unui audit al situatiilor financiare intocmite pentru exercitiul contabil incheiat la 31 decembrie 1999, Diane Smith, expert contabil, a facut testele
mecanismelor de control i testele substantiale ale operatiunilor aferente vinzarilor in luna
martie. Bazindu-se pe rezultatele excelente obtinute atit prin testarea mecanismelor de control, cit ?i prin testarea substantiala a operatiunilor, ea a decis sa reduca semnificativ testele
substantiale ale detaliilor soldurilor de la sfiritul exercitiului. Evaluati aceasta decizie.
INTREBARI CU SOLUTII MULTIPLE DIN EXAMENELE CPA
13-20 (Obiectivele 13-3,13-4,13-5,13-6) Intrebarile de mai jos se refera la mecanismele de

control intern din ciclul vinzari-incasari. Alegeti eel mai potrivit raspuns.
a Cind un client omite sa anexeze un aviz de achitare la o plata, se obi$nuie$te ca persoana care deschide corespondenta sa intocmeasca un asemenea aviz. Din aceste considerente, care dintre urmatorii angajati ar trebui sa deschida corespondenta primita?
.
488
(1)
(2)
(3)
(4)
b
Managerul responsabil de creditare.

Managerul responsabil de vinzari.
Angajatul responsabil de evident creantelor-clienti.
Receptionerul.
Un mecanism-cheie al controlului intern din ciclul vinzari-incasari consta in separarea
sarcinilor legate de gestiunea mijloacelor bane?ti $i de tinerea evidentelor contabile.

Obiectivul eel mai direct legat de acest mecanism de control consta in a verifica dac3:
(1) incasarile inregistrate in jurnalul de incasari sint rezonabile.
(2) incasarile sint corect clasificate.
(3) incasarile inregistrate rezulta din opera{iuni indreptatite.

(4) incasarile existente sint inregistrate.
Un auditor testeaza politica aplicata de companie in ceea ce prive?te aprobarea creditarii inainte de livrarea bunurilor cStre clieni, in scopul de a justifica asertiunea managerial din situatiile financiare privind:
(1) evaluarea sau afectarea.

(2) exhaustivitatea.
(3) existenta sau producerea.

(4) drepturile i obligaiile.
Care din urmStoarele mecanisme de control intern va reduce eel mai probabil numarul de crease-client scoase din evident ca fiind irecuperabile?
(1) Angajaii responsabili de autorizarea vinzarilor i a scoaterilor din evident a creanelor irecuperabile nu au acces la mijloacele bane?ti.
(2) Documentele de livrare ?i facturile de vinzare sint corelate de un angajat care nu
are autoritatea de a scoate din evident creanele irecuperabile.
(3) Angajaii implicap in functia de aprobare a creditarii comerciale sint separai de

funcia vinzarilor.
(4) Evidence din fi?ierul sistematic al creantelor-clien{i sint confruntate cu contul sintetic
de catre un angajat care nu este implicat in functfa de aprobare a creditarii comerciale.
13-21 (Obiectivele 13-3,13-4) Pentru fiecare din urmatoarele tipuri de erori (de la a la d),
selectaji mecanismul de control care ar fi trebuit sa impiedice producerea lor.
a
O companie producatoare a primit o restituire substantia de bunuri vindute in ultima lunS a anului, insa nota contabila de creditare pentru aceasta restituire nu a fost
intocmita decit dupa ce auditorii ?i-au incheiat lucrarile pe teren. Marfurile restituite
au fost incluse in inventarul fizic al stocurilor din anul curent.
(1) Se intocme?te o balana de verificare cronologica a creantelor-clienti.

(2) Notele contabile de creditare sint prenumerotate ?i succesiunea tuturor numerelor
este verificata.
(3) Periodic, se face o confruntare a balanei de verificare a soldurilor clienilor cu

contul sintetic din cartea mare.
(4) Pentru toate bunurile intrate in gestiune se intocmesc borderouri de intrare-receptie, iar numerele acestor borderouri sint periodic verificate.
Managerul responsabil de vinzari i-a atribuit unui reprezentant comercial, Jack Smith,
vinzari care fusesera, de fapt, facute in contul casei (adica direct la sediul firmei $i
nu prin deplasare la domiciliul cumparatorului). Mai tairziu, Smith a impact surplusul de comisioane comerciale pe care 1-a incasat cu managerul responsabil de vinzari.
(1) Situatiile sintetice ale vinzarilor inregistrate sint verificate periodic de persoane
independente de functia vinzarilor.
(2) Ordinele de vinzare sint verificate i aprobate de persoane independente de departamentul vinzarilor.
(3) Auditorul intern compara situatiile recapitulative ale comisioanelor comerciale cu
evidena platilor.
(4) Ordinele de vinzare sint prenumerotate, succesiunea tuturor numerelor fiind ve"
rificata.
c
O factura de vinzare in suma de 5.200$ a fost corect calculata insa, din gre?eala, a fost
inregistrata prin sistemul informatic ca o vinzare de 2.500$ in jurnalul vinzarilor i in
fi?ierul sistematic al creantelor-clienti. Clientul nu a platit decit 2.500$, adica suma
mentionatfl In situaia recapitulativa lunara pe care a primit-o prin pota.
489
(1) Pentru controlul sistematizarilor se folosesc liste preliminare $i totaluri prestabilite.

(2) Numerele de ordine, preturile, reducerile, inmultirile $i insumarile din facturile de
vinzare sint verificate de o persoanS independenta
(3) Situatiile recapitulative lunare ale datoriilor clienilor sint verificate $i expediate de
o persoana responsabila, alta decit cea cu functii contabile care le-a intocmit.
(4) Reducerile neautorizate de preturi operate de client sau alte aspecte litigioase sint
investigate cu promptitudine de o persoana independenta de functia de evidenta
.
a creantelor-clienti.
d
Copii ale facturilor de vinzare contin preturi unitare diferite pentru articole in aparenta identice.
(1) Toate detaliile din toate facturile de vinzare sint verificate dupa intocmirea facturilor.
(2) Diferentele semnalate de client sint corespunzator investigate.

(3) Datele statistice privind vinzarile sint compilate i comparate cu vinzarile inregistrate.
(4) Toate facturile de vinzare sint comparate cu comenzile de cumparare primite de

la clienti.
13-22 (Obiectivele 13-1,13-3) Intrebarile de mai jos se refera la probele de audit din ciclul
vinz3ri-incasari. Alegeti eel mai potrivit raspuns.
a
Uneori, auditorii folosesc comparafii de indicatori ca probe de audit. De exemplu ce

ar putea sugera o diminuare inexplicabila a raportului dintre profitul brut i vinzari?
(1) Existenta unor cumparari neinregistrate.
(2) Existenta unor vinzari neinregistrate.
(3) Existenta unor cumparari de marfuri inregistrate in contul cheltuielilor comerciale i generate.
Un auditor face testele substantiate ale operatiunilor de vinzari. O etapa consta in confruntarea unui eantion de sume debitoare din fi$ierul sistematic al creantelor-clienti
cu copiile facturilor de vinzare care le justifica. Ce intentioneaza auditorul sa deter-
(4) Existenta unor vinzari fictive.

.
mine prin aceasta procedura?
(1) Facturile de vinzare reprezinta vinzari existente.

(2) Toate vinzarile au fost inregistrate.
(3) Toate facturile de vinzare au fost corect sistematizate in conturile clientilor.
(4) Sumele debitoare din fiierul sistematic al creantelor-clienti sint adecvat justificate
c
prin facturi de vinzare.

Pentru a verifica daca toate operatiunile de vinzare au fost inregistrate, ar trebui sa se
faca o testare substantiala a operatiunilor dintr-un e$antion reprezentativ extras din:
(1) inregistrarile din jurnalul vinzarilor.
(2) dosarul de ordine de vinzare al angajatului responsabil de facturare.
(3) un dosar cu copiile facturilor de vinzare, pentru care au fost verificate toate formularele prenumerotate din serie.
(4) dosarul de copii ale avizelor de expedite al angajatului responsabil de livrari.
INTREBARI SI PROBLEME PENTRU DISCUTII
13-23 (Obiectivele 13-3, 13-4, 13-5, 13-7) Elementele numerotate de la 1 la 8 reprezinta o

selectie de intrebari de tipul celor regasite de regula in chestionarele de control intern folosite
de auditori in scopul intelegerii controlului intern din ciclul vinzari-incasari. Cind se utili
zeaza chestionarul pentru un client concret, un raspuns cu da la o intrebare indica un posibil mecanism de control intern, in timp ce un nu" indica un potential neajuns.
1 Facturile de vinzare sint comparate de maniera independenta cu comenzile clientilor,
verificindu-se preturile, cantitatile, inmultirile i insumarile?
"
490
Ordinele de vinzare, facturile ?i notele contabile de creditare sint intocmite $i indosariate in ordine numerica, iar seriile de numere sint verificate periodic?
Functiile legate de vinzare i de evidenta mijloacelor b3neti sint independente de fun

ctiile legate de incasare, expediere, livrare $i facturare?
VinzSrile cu plata la livrare, vinzSrile de produse rebutate, vinzSrile de utilaje i vinzSrile cu plats imediatS sint contabilizate de aceeai manierS ca ?i vinzSrile pe credit?
Tinerea acestor evidenfe contabile este independents de procedurile de incasare?
Functia de incasare este independents de functfile de facturare $i de inregistrare a vinzSrilor i reprezintS ea o verificare a acestora?
Fiierele sistematice ale creantelor-clienti sint periodic echilibrate cu conturile sintetice de cStre un angajat independent de functiile legate de facturare?
7. IncasSrile sint inregistrate in evidentele contabile de baza (sursS) de cStre persoane

independente de functiile legate de deschiderea corespondentei i de intocmirea listelor preliminare de incasSri?
8
IncasSrile sint depozitate la bancS in sumS totals, zilnic i in timp util?
Se cere
a
Pentru fiecare dintre intrebSrile de mai sus, enuntati obiectivele de audit referitoare
la operatiuni care sint atinse dacS mecanismul de control este aplicat.

Pentru fiecare mecanism de control, enuntati un test care ar putea fi utilizat pentru
verificarea eficacitStii lui.
Pentru fiecare dintre intrebSrile de mai sus, identificati natura erorilor financiare potential.
Pentru fiecare dintre erorile potentiate de la punctul c, enuntati o procedure substantiate

de audit care ar putea fi utilizatS pentru a determina existenja unei erori semnificative.
13-24 (Obiectivele 13-3,13-5, 13-7) In evidence contabile ale companiei Joyce Manufacturing exists urmStoarele erori:
1 Suma unei facturi de vinzare a fost majorats cu 1.000$ ca urmare a unei greeli pro.
duse in momentul introducerii datelor in sistemul informatic.

2
O vinzare semnificativS a fost neintentionat inregistratS o a doua oarS in ultima zi a

exercitiului contabil. Initial, vinzarea fusese inregistratS cu douS zile mai devreme.
Banii primiti in contul achitSrii unor creante comerciale au fost furati de angajatul
responsabil de corespondents in momentul deschiderii acesteia.
Banii primiti in contul achitSrii unor creante comerciale $i inclu$i intr-o lists preliminarS intocmitS de secretarS au fost furati de cStre contabilul care tine evidenta inca-
sSrilor i a creantelor-clienti. Contabilul nu a inregistrat operatiunile de plats aferente

5
sumelor respective.
O livrare cStre un client nu a fost facturatS, din cauza pierderii avizului de expedite.
Unui client i s-au livrat mSrfuri, insS nu s-a intocmit un aviz de expedite. Deoarece
facturile sint intocmite pe baza avizelor de expedite, clientului nu i s-a facturat livrarea in cauzS.
O vinzare la sediu cStre un client a fost neintentionat clasificatS ca vinzare prin reprezentant comercial.
Se cere
Determinati dacS fiecare abatere este o gre?ealS sail o frauds.

Pentru fiecare abatere, enuntati un mecanism de control care ar fi trebuit sS preintimpine producerea ei repetatS.
c Pentru fiecare abatere, enuntati o procedurS substantia de audit care ar putea permite descoperirea ei.
13-25 (Obiectivele 13-3,13-4,13-5) Ceea ce urmeazS sint proceduri tipice de audit, folosite
pentru testarea mecanismelor de control i pentru testarea substantiate a operatiunilor din
a
ciclul vinzSri-incasSri.
1
Examinati restituirile de bunuri vindute, verificind aprobarea unui responsabil imputernicit.
Verificati o portiune din succesiunea numerics a documentelor de livrare i deter-
Verificati o portiune din succesiunea numerics a facturilor de vinzare i determinati

dacS fiecare facturS este insotitS de o copie a documentului de livrare.
Comparati cantitStile $i descrierile articolelor din documentele de livrare cu copiile
minati dacS fiecare document este insotit de o copie a facturii de vinzare.

.
facturilor de vinzare corespunzStoare.
491
Confruntati vinzarile inregistrate in jurnalul vinzarilor cu operatiunile corespunzatoare din fi?ierul sistematic al creantelor-clienti, comparind numele clientului, data $i suma fiecarei inregistrSri.
Examinati lista preliminary din registrul incasSrilor pentru a determina daca se face
zilnic o lista preliminara a mijloacelor baneti primite.
Comparati incasarile inregistrate in lista preliminara cu jurnalul incasarilor i cu extrasul de cont bancar pentru o perioada de o luna.
Se cere
Determinati daca fiecare procedura de audit este un test al mecanismelor de control

sau un test substantial al operatiunilor.
b Determinati care din cele $ase obiective de audit referitoare la operatiuni este indeplinit de fiecare procedura de audit.
a
Identificati tipurile de probe utilizate pentru fiecare procedura de audit, de exemplu,

confirmare sau observare.
13-26 (Obiectivele 13-3,13-7) Ceea ce urmeaza este o selectie de obiective de audit legate
de operatiuni $i proceduri de audit aferente operatiunilor de vinzari.
Obiective de audit legate de operatiuni
1 Vinzarile inregistrate exista.
.
Vinzarile existente sint inregistrate.

Operatiunile de vinzari sint corect transferate in fi?ierul sistematic al creantelor-clienti
i corect sintetizate.
Proceduri
1
Confruntati un e?antion de documente de livrare cu copiile corespunzatoare ale facturilor de vinzare $i cu jurnalul vinzarilor, pentru a confirma faptul ca livrarea a fost
Examinati un e?antion de copii ale facturilor de vinzare pentru a determina daca fie-
Examinati un e?antion de operatiuni de vinzari din jurnalul vinzarilor pentru a determina daca fiecareia dintre ele ii corespunde un semn de verificare inscris in marginea
documentului, indicind ca inregistrarea a fost comparata cu fiierul sistematic al creantelor-clienti pentru a se verifica numele clientului, data i suma operatiunii.
Examinati un e?antion de documente de livrare pentru a determina daca in coltul din
stinga-jos al fiecaruia dintre ele este inscris numarul facturii de vinzare corespunzatoare.
Confruntati un eantion de sume debitoare din fi?ierul sistematic al creantelor-clienti cu
jurnalul vinzarilor pentru a determina daca data, numele clientului ?i suma sint identice.
Confruntati un e?antion de copii ale facturilor de vinzare cu documented de livrare
corespunzatoare, indosariate in departamentul de livrari, pentru a confirma faptul ca
facturata.
.
care dintre ele are un document de livrare ataat.

.
livrarile au fost efectuate.

Se cere
a
Explicati deosebirile dintre scopul primului i celui de-al doilea obiectiv.

Pentru fiecare procedura de audit, determinati daca ea reprezinta o testare a mecanismelor de control sau o testare substantia a operatiunilor. (Exista cite trei proceduri din iecare categorie.)
Pentru fiecare obiectiv, identificati cite un test al mecanismelor de control $i cite un
test substantial al operatiunilor.
Pentru fiecare obiectiv, identificati eel putin o eroare specifica ce s-ar putea produce.
Pentru fiecare test al mecanismelor de control, enuntati mecanismul de control intern
verificat. De asemenea, identificati sau descrieti o eroare pe care clientul incearca sa
o preintimpine prin utilizarea mecanismului de control respectiv.

13-27 (Obiectivele 13-2,13-3) Procedurile legate de vinzari expuse mai jos au fost constatate
in cursul auditului anual al companiei Marvel Wholesale Distributing.
Comenzile clientilor sint receptionate de departamentul comenzilor de vinzare. Un an
gajat calculeaza valoarea baneasca aproximativa a comenzii i o remite spre aprobare depar
tamentului de creditare. Aprobarea creditarii este semnalizata prin tampilarea comenzii, du
492
PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL ViNZARI-iNCASARI
pit care aceasta este remisS departamentului contabil. Aid, se folosete un computer pentru
a genera doua exemplare ale unei facturi de vinzare. Comanda este arhivatd in dosarul comenzilor clientilor.
Copia facturii de vinzare de remis clientului este clasata intr-un dosar de documente in
a$teptare pin<1 in momentul primirii unei notificSri privind expedierea bunurilor comandate.
CealaltS copie a facturii de vinzare, care va servi pentru livrare, este remisS depozitului de
mSrfuri, iar departamentul de livrSri are autoritatea de a elibera $i livra mSrfurile. Personalul
din departamentul de livrari impacheteaza bunurile comandate i completeaza un formular
manual de aviz de expedite in trei exemplare: originalul este trimis prin po$ta clientului, al
doilea exemplar este trimis cu bunurile livrate, iar ultimul exemplar este clasat dupa numSrul
de ordine in dosarul avizelor de expedite. Copia facturii de vinzare care a servit pentru livrare
este remisa departamentului contabil dupa ce se fac toate modificSrile corespunzatoare bunurilor solicitate, dar inexistente in depozite.
Un angajat din departamentul contabil confrunta copia primita a facturii de vinzare
care a servit ca baza a livnlrii cu copia facturii de vinzare destinata clientului din dosarul de
documente in a$teptare. Cantitatile din cele doua facturi sint comparate $i corectate, iar pre\urile sint comparate cu o lista de preturi aprobate. Exemplarul destinat clientului este apoi
expediat prin po?ta acestuia din urma, iar exemplarul care a servit pentru livrare este remis
departamentului de prelucrare a datelor.
Angajatul responsabil de prelucrarea datelor contabile introduce datele din factura de

vinzare in computer, care este apoi utilizat pentru intocmirea jurnalului vinzarilor $i pentru
actualizarea fi$ierului sistematic al creantelor-clienti. Angajatul claseaza exemplarul facturii
care a servit pentru livrare in dosarul facturilor de vinzare, in ordine numerica.
a In scopul de a determina daca mecanismele de control intern au functionat suficient
de eficace pentru a minimiza posibilitatea omiterii inregistrarii facturilor in fi?ierul
sistematic al creantelor-clienti, auditorul ar trebui sa selecteze un e$antion de operatiuni din populatia formata din:
.
(1)
(2)
(3)
(4)
b
dosarul comenzilor clientilor.

dosarul avizelor de expedite.
fi?ierul sistematic al creantelor-clienti.
dosarul facturilor de vinzare.
In scopul de a determina daca mecanismele de control intern au functionat suficient

de eficace pentru a minimiza posibilitatea nefacturarii unor livrari, auditorul ar trebui
sa selecteze un e?antion de operatiuni din populatia formata din:
(1) dosarul comenzilor clientilor.
(2) dosarul avizelor de expedite.

(3) fi$ierul sistematic al creantelor-clienti.
(4) dosarul facturilor de vinzare.
c
Pentru a colecta probe de audit privind faptul ca sumele neincasate reflectate de soldurile conturile clientilor corespund unor creante comerciale existente, auditorul ar trebui sa selecteze un e?antion de articole din populatia formata din:
(1)
(2)
(3)
(4)
dosarul comenzilor clientilor.

dosarul avizelor de expedite.
fi$ierul sistematic al creantelor-clienti.
dosarul facturilor de vinzare. *
13-28 (Obiectivele 13-3,13-5) Ceea ce urmeaza sint proceduri de audit tipice, utilizate pentru testarea vinzarilor $i incas3rilor.
1
Comparati cantitatea ?i descrierea articolelor din copiile facturilor de vinzare cu documented de livrare corespunzatoare.
Confruntati incasarile inregistrate in fi?ierul sistematic al creantelor-clienti cu jurnalul

incasarilor, comparind numele clientului, data $i suma fiecareia dintre ele.
Examinati copiile facturilor de vinzare, cautind o mentiune a faptului ca preturile de
vinzare unitare au fost comparate cu lista preturilor aprobate.
Examinati copiile facturilor de vinzare pentru a determina daca in document a fost

inclusa clasificarea pe conturi de vinzari.
Adaptat dupfl IAOPA/ AICPA.
CAPITOLUL 13/ AUDITUL CICLULUI VINZArI-INCASARI: TESTELE

493
Examinai jurnalul vinzarilor, cSutind operatiuni cu parti afiliate, efecte de incasat $i
alte articole neobi$nuite.

Selectati un e$antion de comenzi ale clientilor $i confruntati fiecare document cu sumele corespunzatoare din documentele de livrare facturile de vinzare i fiierul sistematic al creantelor-clienti, comparind numele, data $i suma
Faceti o justificare a incasarilor.
Examinati un eantion de avize de achitare, verificind aprobarea reducerilor directe de
preturi.
Verificati o portiune din succesiunea numeric a avizelor de achitare $i determinati

daca fiecare document confine un simbol de referinta incruciata indicind ca documentul a fost inregistrat in jurnalul incasarilor
Se cere
Determinati daca fiecare procedura de audit este o testare a mecanismelor de control

sau o testare substantia a operatiunilor.
Enuntati ce obiectiv(e) de audit referitor(oare) la operatiuni satisface fiecare proce-
dura de audit.
Pentru fiecare test al mecanismelor de control identificat la punctul a enuntati un test

substantial care ar putea fi utilizat pentru a determina daca s-au produs erori monetare
13-29 (Obiectivul 13-5) In momentul prestSrii unor servicii compania Appliances Repair
c
and Service prefera s3 intocmeasca facturi clientilor decit sa solicite achitarea imediata a con-
travalorii serviciilor prestate. Toata corespondenfa primita este deschisa de Tom Gyders casierul companiei. Gyders, un expert contabil, este eel mai calificat angajat al companiei i se
afla in fiecare zi la sediul acesteia. Prin urmare, el poate rezolva problemele apSrute i poate
raspunde prompt la solicitarile clientilor. In momentul primirii mijloacelor baneti Gyders
intocme?te imediat o lista preliminara a acestora $i o copie a borderoului de varsamint Banii
sint depozitati la banca in fiecare zi. Gyders folose?te lista intocmita pentru a inregistra operatiunile financiare in evidentele contabile computerizate Tot el ii contacteaza pe clienti in
legatura cu creantele comerciale neachitate. Deoarece Gyders cunoate atit de bine activitatea
?i clientii intreprinderii, el aproba creditele comerciale, autorizeaza toate rabaturile acordate ?i
,
inregistreaza scoaterea din evidenta a creantelor irecuperabile. Proprietarul este extrem de mul-
tumit de eficienta operatiunilor companiei. El ii poate gestiona afacerea fara a pierde prea
mult timp la sediul intreprinderii datorita eficacitatii lui Gyders.
Imaginati-va surpriza proprietarului cind va descoperi ca Gyders a furat o suma importanta din incas3rile companiei. El a comis acest furt neinregistrind vinzarile, creditind
necorespunzator creantele-clienti inregistrate i supraevaluind creantele-clienti
,
Se cere
a
Tinind cont de faptul ca mijloacele b3neti erau inregistrate intr-o lista preliminara
treceau numai prin miinile casierului $i erau depozitate zilnic, care este neajunsul sistemului de control intern care a permis comiterea fraudei?
Care sint avantajele intocmirii unei liste preliminare a mijloacelor de plata primite
prin po$ta? Cine ar trebui sa intocmeasca aceasta lista preliminara $i ce sarcini nu ar

trebui sa indeplineasca persoana in cauza?
S3 presupunem ca, dupa cum s-a mentionat la punctul b, o persoana potrivita intocme$te lista preliminara a mijloacelor bane$ti. Ce o poate impiedica pe aceasta persoana sa sustraga bani dupa intocmirea listei preliminare, dar inainte de depozitarea
mijloacelor b3ne?ti la banca?
Cine ar trebui s3 depoziteze banii la bancS, tinind cont de rSspunsul dat la punctul b?
13-30 (Obiectivul 13-5) Secretarul companiei Jones Supply face o lists preliminarS a mijloacelor de plats primite prin po$t3 inainte de a le depune zilnic la banc3. El remite angajatului responsabil de prelucrarea datelor avizele de achitare, pe care acest angajat le utilizeazS
pentru a inregistra operatiunile de incasSri in evidentele contabile computerizate. O data pe
luna, contabilul-?ef face o justificare a incasarilor $i imprima o copie a jurnalului incasarilor
pe care o compara cu lista preliminara.
,
Se cere
a
494
Defmiti o justificare a incasarilor" $i enuntati scopul ei.
Pentru fiecare eroare sau frauds enumerate mai jos, determinati daca aceasta: (i) va
fi probabil detectatS de o justificare a incasarilor, (ii) va fi probabil detectata de o
comparare a listei preliminare cu jurnalul incasarilor, (iii) va fi probabil detectata atit
de o justificare a incasarilor, cit ?i de o comparare a listei preliminare cu jurnalul incasarilor, sau (iv) nu va fi, probabil, detectata nici de o justificare a incasarilor nici de
o comparare a listei preliminare cu jurnalul incasarilor.
Pentru intrebarile de la punctul b la care ati ales raspunsul (iv), identificafi o procedura de audit care va detecta, probabil, eroarea.
Mijloacele b3ne$ti au fost incluse intr-o lista preliminara i au fost corect inregistrate
in evidence contabile computerizate, insa banca a inregistrat o suma greita in creditul contului bancar al companiei Jones.
Secretarul a omis neintentionat sa-i transmits angajatului responsabil de prelucrarea
datelor doua avize de achitare, mijloacele bane?ti corespunzatoare acestora fiind incluse in lista preliminara intocmita.
Secretarul a aruncat neintentionat la co un plic nedeschis, care continea un cec $i un
aviz de achitare.
Angajatul responsabil de prelucrarea datelor a facut o gre$eala de tipar in cursul inregistrarii unei operatiuni in evidentele contabile computerizate (el a inregistrat o incasare de 4.621$ in loc de 6.421$).
Angajatul responsabil de prelucrarea datelor a inregistrat incasarea primita la suma

corecta, dar a creditat contul unui alt client.
Secretarul a facut lista incasarilor primite, dar apoi a sustras un cec i nu a remis avizul
de achitare angajatului responsabil de prelucrarea datelor.
13-31 (Obiectivul 13-5) Consiliul de administrate al unei biserici din localitate v-a rugat sai analizati procedurile contabile. Ca parte a acestei analize, dvs. ati facut urmatoarele comen6
larii privind donatiile primite dupa slujbele de sfirit de saptamina $i privind tinerea evidentei
contabile a cotizatiilor i donatiilor membrilor respectivei comunitati religioase:
1 Consiliul de administrate a delegat unei comisii financiare responsabilitatile legate de
.
gestiunea financiara i de auditul evidentelor financiare. Aceasta comisie intocmete

bugetul anual $i aproba plaile importante, dar nu este implicata in incasarea donatiilor sau tinerea evidentelor contabile. In ultimii ani nu s-a considerat necesara contractarea unui audit, deoarece de 15 ani evidence bisericii au fost tinute de acelai
2
angajat de incredere, care a indeplinit i functia de secretar financiar.

Donatiile facute dupa slujba saptaminala sint incasate de o echipa de u?ieri. Dupa
fiecare slujba, u?ierul-?ef numara banii primiti in biroul administrativ al bisericii. Apoi,
el depune banii ?i o lista a sumelor incasate in seiful bisericii. In dimineata urmatoare,
secretarul financiar deschide seiful i numara inca o data banii incasati. El pune de-
oparte cam 100$ pentru acoperirea cheltuielilor marunte ale sSptaminii urmatoare ?i
pune la loc restul banilor. Pentru a facilita depozitarea la banca a sumelor donate,
3
credincio?ilor care ofera cecuri li se cere sa emita cecuri la purtator.

La cerere, citorva credincio$i li se distribuie plicuri prenumerotate $i antedatate, in
care acetia depun contributiile lor saptaminale. U$ierul-?ef scoate banii din plicuri $i
ii numara impreuna cu banii colectai direct i ii include in totalul incasarilor, dupa

care arunca plicurile. Nu se tine nici o evidenta a emiterii sau primirii acestor plicuri,
4
iar sistemul utilizarii plicurilor nu este incurajat.

Fiecarui membru al comunitatii i se propune sa completeze 111 fiecare an un formular
de contributii fixe promise. Promisiunea este considerata ca un angajament moral al
membrului de a contribui cu o suma fixa in fiecare saptamina. Pe baza sumelor reflectate in fi?ele de contributii promise, secretarul financiar redacteaza, la cerere, scrisori de confirmare la adresa membrilor care vor sa deduca aceste contributii din im-
pozitele pe care trebuie sa le plateasca.

Se cere
Idcntificati neajunsurile sistemului $i facei recomandari de imbunatatire a procedurilor de

incasare a contributiilor oferite in cursul slujbelor saptaminale, precum i a evidentei contabile a donatiilor promise ?i facute de credincioii comunitatii.

495
Utilizati metodologia de identificare a neajunsurilor care s-a discutat in capitolul 10.

Organizati-vS rSspunsul conform modelului urmStor: *
Neajuns
Imbunatatire recomandata
13-32 (Obiectivele 13-3, 13-5) In compania Robinson un mic producator de vopsele, funciile legate de facturarea clientilor $i de incasSri sint indeplinite de un receptioner un angajat
responsabil de creantele-clienti ?i un easier, care indepline$te $i functia de secretar. Vopselele
,
produse de companie sint vindute distribuitorilor cu ridicata $i cu amdnuntul.

Ceea ce urmeaza este o descriere a procedurilor aplicate de angaja(ii companiei Robin
son pentru facturarea $i incasarea creantelor:
1 Corespondent este deschisa de receptioner, care transmite angajatului responsabil de
.
creantele-clienti comenzile de cumparare ale client;ilor. In fiecare zi se primesc, in medie, 15-20 de comenzi. Pentru a grSbi livrarea bunurilor comandate, angajatul respon
sabil de evident creantelor-clienti intocme$te imediat o factura de vinzare in cinci
exemplare, care sint distribute dupa cum urmeaza:

(a) Exemplarul nr. 1 este copia clientului i ramine la dispozitia angajatului respon
sabil de creantele-clienti pina in momentul primirii unei notificari privind expedierea bunurilor.
(b) Exemplarul nr. 2 este copia departamentului de creante-clienti $i ramine la dispozitia acestuia pentru actualizarea finala a evidentelor contabile.
(c) Exemplarele nr. 3 i nr. 4 sint trimise departamentului de livrari.
(d) Exemplarul nr. 5 este trimis depozitului i servete drept autorizare a remiterii
produselor catre departamentul de livrari.
2
Dupa ce o comanda de vopsele a fost transferata din depozit in departamentul de

livrari, acesta din urina intocme$te avizele de expedite $i eticheteaza cutiile. Exem
plarul nr. 4 al facturii de vinzare este introdus in una dintre cutii, ca document certi
ficind impachetarea. Dupa ce transportatorul a incarcat bunurile de livrat, exemplarul
avizului de expedite destinat clientului ?i exemplarul nr. 3 al facturii de vinzare, in
care sint inscrise eventualele produse ce nu au putut fi livrate, sint remise angajatului
responsabil de evident creantelor-clienti. Compania nu practica metoda comenzilor
reactivate automat in cazul livrarii unor cantitati inferioare celor comandate; se pre
supune ca respectivii client vor mai comanda o data marfurile lipsa. Copia avizului
de expedite apart;inind companiei Robinson este clasata in dosarele departamentului
"
de livrari.
3
496
In momentul in care angajatul responsabil de creantele-clienti prime$te exemplarul nr.

3 al facturii $i copia avizului de expedite destinata clientului, exemplarele nr. 1 i nr.
2 ale facturii sint completate prin numerotare i inscriere a cantitailor livrate, pre
turilor unitare, inmultirilor, reducerilor de preuri $i totalurilor. Exemplarele nr. 2 $i
nr. 3 sint capsate impreuna.
Apoi, angajatul responsabil de creantele-clien(i inregistreaza operaiunea de vinzare in
evidence contabile computerizate, pornind de la exemplarul nr. 2 al facturii. Numai
cantitaile, preurile, reducerile de preturi $i conturile sint inregistrate, deoarece com
puterul calculeaza automat inmultirile i insumarile. Aceste calcule sint apoi compn
rate cu exemplarul nr. 1 al facturii. Apoi, angajatul responsabil de evident crean{elor
client expediaza prin po?ta clientului exemplarul nr. 1 al facturii i copia avizului de
expedite. Exemplarul nr. 2 al facturii este indosariat in ordine numerica, capsat im
preuna cu exemplarul nr. 3.
Deoarece compania Robinson are probleme de trezorerie, este accelerata i depozitaron
mijloacelor de plata primite la sediu. Receptionerul ii remite angajatului responsabil
de creantele-clienti toate incasarile primite prin pota $i toate scrisorile relevante,
acesta examineaza cecurile i determina daca avizele justificative sau scrisorile inso
titoare conin suficiente detalii pentru a permite introducerea operatiunilor in siste
mul informatic. Apoi, angajatul responsabil de creantele-clienti andoseaza cecurile si
Adaptat dupa IACPA/ AICPA.
le remite casierului, care intocme$te borderoul de varsamint zilnic. Prin pota nu se

prime$te numerar $i nici un tip de vopsea nu este vindut cu plata imediata la sediul
fabricii.
6
Angajatul responsabil de creantele-clienji folose$te avizele justificative sau scrisorile

care au insotit cecurile pentru a inregistra operatfunile in evidence contabile computerizate. Angajatul responsabil de creantele-clienti este eel care gestioneaza corespondenta cu clienjii in ceea ce prive?te reducerile neautorizate de preturi, cheltuielile
de transport sau publicitate, restituirile de bunuri vindute $i aa mai departe, i intocmete notele contabile de creditare necesare. Litigiile implicind sume importante sint
remise spre rezolvare managerului responsabil de vinzSri. In fiecare lunS, angajatul

responsabil de creantele-clienti imprima o balana de verificare a creanelor-clienti $i
compara totalul acesteia cu contul sintetic de creante-clienti din cartea mare.
Se cere
a
b
c
Identificati neajunsurile controlului intern pornind de la procedurile aplicate de compania Robinson pentru facturarea i incasarea creanfelor $i pentru contabilizarea acestor operatiuni. Utilizati metodologia de identificare a neajunsurilor discutata in capitolul 10.
Pentru fiecare neajuns, identificati eroarea sau frauda care ar putea rezulta.
Pentru fiecare neajuns, enuntafi o procedura substantiate de audit care ar putea fi utilizata pentru testarea semnificatiei erorii poteniale.
*
v -. ;,
STUDIU DE CAZ
13-33 (Obiectivele 13-3, 13-7) Compania Meyers Pharmaceutical, un producator de medicamente, are urmatoarele mecanisme de control intern in sfera facturarii ?i inregistrSrii
creantelor comerciale:
1 Comanda de cumparare a unui client este receptionata in departamentul de comenzi
de catre un angajat care intocme?te un ordin intern de vinzare prenumerotat, in care
inscrie informatiile pertinente, cum ar fi numele $i adresa clientului, numarul de cont
al clientului, cantitatile $i articolele comandate. Dupa completarea formularului ordinului de vinzare, acesta este capsat impreuna cu comanda de cumparare a clientului.
.
Apoi, formularul ordinului de vinzare este remis departamentului de creditare in ve-
derea aprobarii creditarii. In departamentul de creditare se fac estimari aproximative
ale valorilor de facturare ale comenzilor in cazul clientflor c3rora li se aplica limite de
creditare. Dupa investigare, aprobarea creditarii este inscrisa pe formular.
Apoi, formularul ordinului de vinzare este remis departamentului de facturare, unde
un angajat utilizeaza un computer pentru a intocmi o factura in numele clientului.

Aplicaia informatica inmultete automat numarul de articole cu pretul unitar i insumeaza rezultatele produselor pentru a determina valoarea totala a facturii. Angajatul responsabil de facturare determina preturile unitare ale articolelor pornind de la
o lista a preturilor de facturare.
Computerul acumuleaza automat totalurile zilnice ale numerelor de cont ale clien(ilor $i ale sumelor facturate, pentru a oferi totaluri abstracte $i totaluri financiare
de control. Aceste totaluri, care sint inscrise intr-un registru al operatiunilor zilnice,
servesc drept totaluri prestabilite pe pachete pentru verificarea ulterioara a datelor
"
introduse in evidentele contabile computerizate.
Facturarea se face pe formulare prenumerotate in serie continua, din hirtie-carbon, avind urmatoarele destinatii:
(a) Exemplarul clientului.

(b) Exemplarul departamentului de vinzari, cu scop informativ.
(c) Exemplar indosariat.
(d) Exemplarul departamentului de livrari, care serve$te drept ordin de livrare. De

asemenea, sint intocmite avize de expeditie, sub forma de copii carbon ale documcntclor rezultate direct din procedura de facturare.
*
Adnpinl dupA IA< .PAJ AICPA.
497
Apoi, exemplarul facturii de vinzare destinat departamentului de livrSri $i avizul de

expedite sint remise acestui departament. DupS expedierea bunurilor comandate, co
piile avizului de expeditie sint restituite departamentului de facturare. Copia facturii
destinatS departamentului de livrSri este clasatS in dosarele acestuia.
In departamentul de facturare, o copie a avizului de expedite este ata$atS la exeni

plarul facturii destinat clientului i apoi ambele documente sint expediate prin po$l.i
clientului. CealaltS copie a avizului de expeditie, impreunS cu formularul ordinului <l
vinzare, este apoi capsatS la exemplarul facturii destinat indosarierii $i toate aceste
documente sint clasate in ordinea numerics a facturilor.
Deoarece facturile sint generate de computer, tot in computer, pe un disc, sint stocate
?i operatiunile. Apoi, acest disc este folosit pentru actualizarea evidentelor contabile
computerizate. AceastS procedurS de actualizare este efectuatS zilnic, computerul go
nerind ?i un raport recapitulativ al operatiunilor executate. Se imprimS $i o copie pe
hirtie a tuturor jurnalelor i registrelor.
Periodic, un auditor intern retraseazS parcursul umii e$antion de ordine de vinzare
prin intregul sistem, de la primirea comenzii clientului pin<1 la intocmirea jurnaleloi
?i registrelor, testind atit procedurile aplicate, cit $i valorile monetare ale operatiuniloi
Procedurile executate de auditorul intern cuprind: compararea totalurilor de control
cu rezultatele prelucrSrii computerizate a operatiunilor, recalcularea facturilor $i a to
talurilor jurnalelor $i confruntarea totalurilor cu fi$ierul sistematic $i cu cartea mare
Se cere
a
Faceti o diagrams secventialS a functiei de facturare, in scopul de a intelege sistcnuil

folosit de intreprindere.
Enumerati mecanismele de control intern aplicate vinzSrilor i corespunzatoare fici .1
ruia din cele ase obiective de audit legate de operatiuni.

Pentru fiecare mecanism de control, enuntati un test util pentru verificarea eficaciliUil
functionSrii lui.
d
Pentru fiecare obiectiv de audit legat de operatiunile de vinzSri, enumerati procediu ile
de audit adecvate pentru testarea substantiate a operatiunilor, tinind cont de mecani'.
mele de control intern.
Combinati procedurile de audit de la punctele c $i d intr-un program eficient dc autlil

al vinzSrilor.
APLICATIE INTEGRATA PE CAZ - PINNACLE

MANUFACTURING: PARTEA a ll-a
13-34 (Obiectivul 13 7) In Partea I a acestui studiu de caz (paginile 376-378), dvs. ati ol)
-
tinut o intelegere a controlului intern $i ati fScut o estimare initials a riscului de control pen
tru fiecare obiectiv de audit legat de operatiunile de cumpSrSri ?i plSti- Scopul PSr{ii all .i
este de a continua estimarea riscului de control prin determinarea testelor mecanismeloi de
control $i a testelor substantiate ale operatiunilor adecvate.
S<1 presupunem c3 in Partea I s-a determinat cS mecanismele-cheie ale controlului in
tern sint urmStoarele:
1
Separarea functiilor legate de aprovizionare, receptie i plStiVerificarea documentelor justificative i semnarea cecurilor de cStre o persoan.1 in
dependents, adecvat imputernicitS.
Utilizarea unor formulare de cecuri prenumerotate, tinindu-se o evidentS adccvai.i .>
succesiunii lor numerice.
Utilizarea unor formulare de comenzi de cumpSrare prenumerotate, tinindu-se o e\ i

dentS adecvatS a succesiunii lor numerice.
Utilizarea unor avize justificative (pachete de documente) prenumerotate, \iniiHlu ..

o evidentS adecvatS a succesiunii lor numerice.
Verificarea interns a avizelor justificative inainte de intocmirea cecurilor.

Confruntarea lunarS independents a soldurilor conturilor bancare cu evidentele mn
tabile interne.
Pentru cerintele a i b, dvs. ar trebui sa urmati un model similar celui ilustrat in cazul
vinzSrilor in Tabelul 13-2 (pagina 466). Dvs. ar trebui sa faceti o matrice pentru cumparari
i o matrice separata pentru plai. Remarcati faptul cS prima coloana din fiecare matrice ar
trebui sa cuprinda un obiectiv de audit referitor la opera{iuni din primul rind al foii de lucru
pe care atf intocmit-o in Problema 10-32. De asemenea, mecanismele-cheie ale controlului
intern ar trebui sa includa numai cele apte elemente mentionate mai sus, iar testele mecanismelor de control nu cuprind decit elementele pe care le-aji definit la punctul a. Procedurile
necesare pentru testarea substantial a operatiunilor ar trebui proiectate pornindu-se de la
ipoteza ca rezultatele testarii mecanismelor de control sint favorabile.
Se cere
a
Proiectati procedurile de audit necesare pentru testarea mecanismelor de control, care

sS furnizeze probele adecvate pentru fiecare dintre aceste mecanisme de control intern. Nu includeti mai mult de doua teste pentru fiecare mecanism de control intern.
De$i mecanismele de control par sa fie bine concepute ?i nu se a$teapta descoperirea
de abateri in urma testarii lor, rezultatele auditului anului precedent arata ca ar putea
totu?i exista prezentari eronate. Prin urmare, dvs. decided sa faceti teste substantiate
ale operatiunilor de cumparari ?i plati. Proiectati testele substantial ale operatiunilor
corespunzatoare fiecarui obiectiv de audit referitor la operatiuni. Nu includeti mai
mult de doua teste substantiate ale operatiunilor pentru fiecare obiectiv. Folositi drept
cadru de referinta Tabelul 13-4 de la paginile 482 ?i 483 $i Tabelul 13-5 de la paginile
483 i 484.
Combinati testele mecanismelor de control i testele substantiate ate operatiunilor

proiectate la punctele a ?i b intr-un program de audit in format aplicat. Includeti atit
testele referitoare al cumparari, cit ?i cele referitoare la plati in acelai program de
audit. Folositi drept cadru de referinta pentru redactarea programului de audit in format aplicat Figura 13-9 de la pagina 486.
PROBLEMA INTERNET 13-1: TRANSFERUL
ELECTRONIC DE FONDURI
Vizitati web site-ul Editurii Prentice Hall. Biroul Programului Federal de Comert Electronic
(FECPO)' ofera o lists a celor mai recomandate practici". Problema de fata le cere studentilor sa utilizeze Internet-ul pentru a cauta informatiile oferite de FECPO ?i a determina cos-
turile, avantajele, riscurile ?i mecanismele de control potentiate legate de transferul electronic

de fonduri.
The Federal Electronic Commerce Program Office (n.tr.).

MECANISMELOR DE CONTROL SI TESTELE SUBSTANTIALE ALE OPERAJIUNILOR
499

AFCC - Capitolul 13

Загружено:

Сведения о документе

Оригинальное название

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

AFCC - Capitolul 13

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

APLICAREA

Pentru a inelege cum se face auditul in practica, este important

parte importanta a oricarui audit i deoarece el este destul de

bilaniere $i de rezultate din ciclu, asociate acestor operaiuni.

Scopul capitolului 13 este de a va ajuta sa inelegeti metodologia

in ciclul vinzari-incasari. Capitolul 16 explica sondajul de audit,

ALEGEREA ESTE SIMPLA - ORI AVETI INCRE-

DERE IN CONTROLUL INTERN, ORI DEMISIONATI

Dupa parcurgerea acestui

13-1 Recunoaste conturile si

de conturi de creante-clienti si sistemul contabil prelucreaza Tn fiecare an milioane de

13-2 Descrie functiile economice

induse in cidul vinzariTncasari si documentele si

13-3 Intelege controlul intern si

13-4 Aplica metodologia

13-5 Intelege controlul intern si

13-6 Aplica metodologia

ircumstantele companiei City Finance din exemplul de la inceputul capitolului

tionat in capitolul 10, va fi in continuare obligat sa ineleaga controlul intern aplicat

de operatiuni din ciclul vinzari-incasari.

Inainte de a studia mai detaliat procesul de estimare a riscului de control i de

DE OPERATIUNI DIN CICLUL V?NZArI-}NCASARI

Obiectivul general al auditului ciclului vinzari-incasari consta in a determina daca

mica i de clientul auditat. Exista diferente in denumirile conturilor folosite de so-

cietatile prestatoare de servicii, de companiile din ramura comertului cu amanuntul

sau de companiile de asigurari, insa conceptele de bazS sint acelea$i. In scopul de

Vinzari restituite i rabaturi acordate

PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL VINZARI-INCASARI

Conturile din ciclul vinzari-mcasari

Cont bancar curent

tiere i anume creante-clienti sau provizioane privind creantele incerte". Pentru

a simplifica, vom presupune ca acelea$i mecanisme de control intern functioneaza

SI EVIDENTELE CONTABILE AFERENTE

corespund inregistrarii vinzarilor, in timp ce fiecareia dintre celelalte categorii de

Categoriile de operatiuni, conturile, functiile economice si documentele si evidentele

Categorii de operatiuni Conturi

Documente si evidente contabile

Comanda clientului sau ordin

Situatii recapitulative lunare

Cont bancar curent

(debitari din incasari)

Lista preliminara a incasarilor

Cheltuieli privind cre-

Cheltuieli privind cre-

Nota contabila de creditare

rea bunurilor restituite

Formular de autorizare a creantelor

Solicitarea unor bunuri de catre un client constituie punctul de plecare al intregului

de regula, la intocmirea imediatS a unui ordin de vinzare.

Inainte de expedierea bunurilor, o persoana adecvat imputernicita trebuie s<1 aprobe

, Referinta pentru ciSutare pe Internet: ..Government E-Commerce Site (n.tr.).

pentru cSutare pe Internet: ..Credit Rating Services

PARTEA A TREIA/ APLICAREA PROCESULUI DE AUDIT IN CICLUL VINZARI-INCASARI

livrarea bunurilor. In anumite companii, computerele aproba automat vinz&rile pe

in suma corecta depinde de calculul datoriei clientului privind cantitaile de bunuri

ce sint introduse in sistem datele privind num&rul clientului cantitatea $i descrierea

bunurilor livrate, precum $i conditiile vinzarii. Computerul calculeaza produselc

Jurnalul vinzarilor. Jurnalul vinzarilor este un jurnal utilizat pentru inregistrarea

bunurile restituite i rabaturile acordate. Intr-un mediu computerizat, jurnalul vin

Situatia sintetica a vinzarilor. Situatia sintetica a vinzarilor este un document

este un fiier folosit pentru inregistrarea vinzarilor pe conturi analitice $i pentru

i registru analitic al creantelor-clienti sau registru sistematic al creantelor-clienti",

Situatia recapitulativa lunara. Situatia recapitulativa lunara este un documenl