TEMAS DE ACTUALIDAD

Buzn Tributario y las

revisiones electrnicas

El flujo de los electrones en la computadora, es la

nueva tinta; los bits, el nuevo alfabeto, y la memoria de
la mquina, el nuevo papel
Renato Borruso (Magistrado italiano)

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Lic. Antonio Alberto Vela Pen, SocioDirector de Abogados Empresariales AVP

y miembro de los Comits de Estudios
Fiscal y de Constitucional y Amparo de la
ANADE, Colegio de Abogados, as como
de la Comisin Fiscal del Colegio de
Contadores Pblicos de Mxico, A.C.

Enero 2015

Con la finalidad de facilitar las operaciones o actividades mercantiles mediante el

uso de medios electrnicos, el Gobierno Federal desde 2014 puso a disposicin de los
contribuyentes el denominado Buzn Tributario, el cual transgrede el principio de equivalencia funcional, pues de acuerdo con la
definicin de ley, se trata de un sistema de
comunicacin electrnico, pero en la realidad
funciona como un domicilio fiscal para entregar notificaciones sobre revisiones electrnicas, por ejemplo; cuestin que en la
presente legislacin no se encuentra regulada. Sin duda, las revisiones electrnicas provocarn inconvenientes y molestias a algunos
pagadores de impuestos

REGULACIN DE LAS ACTIVIDADES

Y EL DOCUMENTO DIGITALES

l 29 de mayo de 2000, mediante un Decreto

legislativo publicado en el DOF, se reformaron
los Cdigos Civil (CC); de Comercio (CCom), y
Federal de Procedimientos Civiles (CFPC), entre
otros, con cuyas reformas Mxico dio entrada al llamado Derecho Electrnico al regular el uso de las
Tecnologas de la Informacin y Comunicacin (TIC)
en las actividades y operaciones de los particulares.
En 2004, mediante una serie de reformas al Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) se incorporaron
disposiciones fiscales para regular ciertas gestiones
tributarias, como fueron la recepcin de declaraciones mediante el empleo de dispositivos electrnicos,
y el uso del correo electrnico para la comunicacin
entre los contribuyentes y la administracin tributaria, as como la utilizacin de la factura electrnica,
ahora denominado Comprobante Fiscal Digital por
Internet (CFDI).
Posteriormente, se aprobaron y publicaron reformas a diversos ordenamientos legales para regular
las TIC en las actividades y quehaceres de la administracin, como fueron las relativas a la Ley Federal del
Procedimiento Administrativo (LFPA), entre otros y,
especficamente, con la entrada en vigor en mayo de
2011 de la Ley de Firma Electrnica Avanzada (LFEA),
se inicia la era digital de los actos y las actividades
de la Administracin Pblica Federal.
Por ltimo, en 2014, en la materia tributaria se formaliza y legaliza el llamado Buzn Tributario, y se
incorpora una nueva forma de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes mediante el uso de las TIC, denominado
revisiones electrnicas, mediante las reformas al
CFF, publicadas el 9 de diciembre de 2013 en el DOF.

Todas estas reformas legislativas estn basadas

fundamentalmente en la Ley Modelo sobre Comercio Electrnico1 (LMCE), la cual tiene como finalidad
facilitar las operaciones o actividades mercantiles
mediante el uso de medios electrnicos, ofreciendo
a los legisladores un conjunto de principios y reglas
internacionalmente aceptadas para suprimir los
obstculos jurdicos y dar previsibilidad (seguridad
jurdica) a la informacin y documentos producidos
digitalmente, al equiparar 2 los mismos con aqullos
de soporte en papel.
NATURALEZA JURDICA DEL
BUZN TRIBUTARIO
De conformidad con la definicin legal que proporciona el artculo 17-K del CFF, el Buzn Tributario
consiste en un sistema de comunicacin electrnico
ubicado en la pgina de Internet del Servicio de Administracin Tributaria (SAT). Esto es, constituye una
simple correspondencia de mensajes de datos entre
los contribuyentes y la administracin tributaria, tal
y como ha funcionado desde 2004.
Sin embargo, tambin esa disposicin fiscal precisa que su finalidad es: (i) que la autoridad fiscal
notifique cualquier acto o resolucin administrativa que emita en documentos digitales, incluyendo cualquiera que pueda ser recurrido; (ii) que los
contribuyentes presenten promociones, solicitudes,
avisos y den cumplimiento a requerimientos de la
autoridad fiscal a travs de documentos digitales, y
(iii) que los contribuyentes realicen consultas sobre
su situacin fiscal.
De la definicin legal, se puede claramente advertir que su funcin del Buzn Tributario es una, y
la finalidad es otra; es decir, son diversas entre s,
toda vez que la primera consiste en ser un simple

El texto de este documento pueden consultarse en http://www.uncitral.org/pdf/spanish/texts/electcom/05-89453_S_Ebook.

pdf. Adicionalmente, la Comisin sobre el Derecho Mercantil Internacional (CUNDMI) ha aprobado, entre otras, las siguientes leyes
modelo: Ley Modelo sobre Arbitraje Comercial Internacional (1985); Ley Modelo sobre Transferencias Internacionales de Crdito
(1992); Ley Modelo sobre Contratacin Pblica de Bienes, Obras y Servicios (1994); Ley Modelo sobre las Firmas Electrnicas
(2001); Ley Modelo sobre Conciliacin Comercial Internacional (2002)
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Basado en el principio de equivalencia funcional que consiste como su nombre lo indica en que el ordenamiento legal le conceda
a los medios electrnicos y/o documentos digitales los mismos efectos jurdicos que el documento contenido con soporte en papel,
como lo es homologar la firma, el derecho que se ejerce y el valor de la prueba que se produce; as, este principio comprende cinco
aspectos especficos bsicos: (i) el documento; (ii) la firma electrnica; (iii) originales y copias; (iv) el problema de la prueba, y (v)
la conservacin de los mensajes de datos. Adems, debe tenerse en cuenta que el Derecho Electrnico cuenta con otros principios
bsicos y esenciales para su funcionamiento como son: (i) la neutralidad tecnolgica; (ii) la inalteracin del derecho preexistente
de obligaciones y contratos; (iii) la buena fe; (iv) la libertad de pacto, y (v) el de equivalencia funcional, antes descrito

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sistema de comunicacin electrnico y, posteriormente, indica que su fin es practicar notificaciones

y que el contribuyente realice consultas sobre su
situacin fiscal.

cualquier otra funcin diversa a sta deber estar

expresamente en las disposiciones fiscales para
brindar seguridad jurdica, lo que jurdicamente no
acontece.

Lo anterior, evidentemente quebranta uno de los

principios bsicos y esenciales del Derecho Electrnico para el funcionamiento de los medios electrnicos: el principio de equivalencia funcional, pues el
Buzn Tributario pasa de ser el simple sistema de
comunicacin electrnico de mensaje de datos y
de recepcin de documentos, como un equivalente
a la asistencia gratuita a los contribuyentes sobre
ciertos trmites o gestiones tributarias y/o una oficiala de partes, como ha acontecido, para constituirse
en un domicilio fiscal del contribuyente, en el cual
la autoridad fiscal puede practicar notificaciones,
y un recipiente de documentos digitales donde el
contribuyente puede conocer actos o resoluciones
administrativas que pueden afectar su situacin fiscal dando lugar a tener por consentidos actos o resoluciones, en caso de no interponer oportunamente
los medios legales de defensa que correspondan, si
no est de acuerdo con ellos.

Por tanto, al tener el Buzn Tributario la finalidad

que la autoridad fiscal notifique cualquier acto o resolucin administrativa que se emita en documentos
digitales, inclusive aquellos que puedan ser recurridos o impugnados, da lugar a que se le equipare o se
constituya como un domicilio fiscal del contribuyente,
en el cual la autoridad fiscal pueda practicar notificaciones, cuando el CFF no le da esa carcter jurdico;
adems de que al darle a conocer al contribuyente
actos o resoluciones administrativas que afectan su
situacin fiscal, puede dar lugar a tener por consentidos actos o resoluciones, en caso de no impugnarse
oportunamente, siendo as una trampa procesal,
con lo cual, ni en uno y otro caso, se cumple con el
principio de equivalencia funcional mencionado.

En resumen, la naturaleza jurdica del Buzn Tributario es que se trata de un simple sistema de comunicacin electrnico correspondencia de mensajes
de datos entre los contribuyentes y la administracin
tributaria; por tanto, cualquier finalidad diversa a
sta es ilegal, si no se encuentra prevista expresamente en la ley alguna otra equivalencia funcional de
los sistemas informticos, debido a que no se estara
dando certeza y previsibilidad en el actuar, tanto del
contribuyente como de la administracin fiscal.
BUZN TRIBUTARIO IGUAL
A DOMICILIO FISCAL
El principio de equivalencia funcional hace que los
medios electrnicos den certeza y previsibilidad en
el actuar de las personas que los utilizan en este
caso, contribuyentes y la administracin fiscal. Ahora bien, si el Buzn Tributario es un simple sistema
de comunicacin electrnico de mensaje de datos
y de recepcin de documentos, siendo equivalente
a brindar asistencia gratuita a los contribuyentes
sobre ciertos trmites o gestiones tributarias y/o ser
una oficiala de partes, segn corresponda, entonces

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Este principio se refiere a que los medios electrnicos o el documento digital, se equiparen a lo que
fsicamente se emplea, slo que bajo el empleo de
las TIC equiparando esa situacin jurdica, dado que
as lo sealan los prrafos 17 y 18 del inciso E. Criterio del equivalente funcional de la Gua para la
incorporacin al Derecho Interno de la Ley Modelo
de la CNUDMI sobre Comercio Electrnico que, respectivamente, a la letra dicen:
Un mensaje de datos no es, de por s, el equivalente de un documento de papel, ya que es de naturaleza distinta y no cumple necesariamente todas las
funciones imaginables de un documento de papel.
Por ello se adopt en la Ley Modelo un criterio flexible que tuviera en cuenta la graduacin actual de los
requisitos aplicables a la documentacin consignada sobre papel: al adoptar el criterio del equivalente
funcional, se prest atencin a esa jerarqua actual
de los requisitos de forma, que sirven para dotar a
los documentos de papel del grado de fiabilidad,
inalterabilidad y rastreabilidad que mejor convenga
a la funcin que les haya sido atribuida. Por ejemplo,
el requisito de que los datos se presenten por escrito
(que suele constituir un requisito mnimo) no debe
ser confundido con otros requisitos ms estrictos
como el de escrito firmado, original firmado o
acto jurdico autenticado.

La Ley Modelo no pretende definir un equivalente

informtico para todo tipo de documentos de papel, sino que trata de determinar la funcin bsica
de cada uno de los requisitos de forma de la documentacin sobre papel, con miras a determinar
los criterios que, de ser cumplidos por un mensaje
de datos, permitiran la atribucin a ese mensaje de
un reconocimiento legal equivalente al de un documento de papel que haya de desempear idntica
funcin. Cabe sealar que en los artculos 6 a 8 de la
Ley Modelo se ha seguido el criterio del equivalente
funcional respecto de las nociones de escrito, firma y original, pero no respecto de otras nociones
jurdicas que en esa Ley se regulan. Por ejemplo, no
se ha intentado establecer un equivalente funcional
en el artculo 10 de los requisitos actualmente aplicables al archivo de datos.

De lo anterior, puede extraerse que la LMCE no

pretende definir al documento digital, sino darle
un reconocimiento legal de equivalencia, similitud
o igualdad, como el que tiene el soporte en papel
para que funcionen los sistemas informticos y medios electrnicos.
Por ello, las diversas disposiciones legales del
orden jurdico nacional, incluyendo las fiscales, regulan tanto a los medios electrnicos aparatos o
dispositivos como a los documentos digitales en
su aspecto material (contenido) y formal, en algunos
casos de manera expresa al sealar su equivalencia,
similitud o igualdad de lo que se pretende regular
para brindar seguridad jurdica a los actuantes en
estos quehaceres electrnicos y/o digitales. Sin embargo, el Buzn Tributario es omiso al respecto, en
cuanto si considera o no, como domicilio fiscal su uso
o, inclusive, el contribuyente opte por esta forma de
notificacin. Algunos ejemplos en derecho comparado podrn aclararnos esta idea.
Una visin internacional
En Espaa, por ejemplo, existe una regulacin
detallada para que los contribuyentes reciban las
comunicaciones e, incluso, las notificaciones de la
administracin tributaria, sustituyendo las notificaciones en papel por medios electrnicos, consiste en
la asignacin de un buzn electrnico llamado Direccin Electrnica Habilitada (DEH), mediante la
cual las personas y entidades se adhieren al sistema

de notificacin en direccin electrnica en los trminos del Real Decreto 1363/20102, de 29 de octubre
del mismo ao, publicado el da 16 de noviembre de
2010 en el Boletn Oficial del Estado (BOE).
En la Repblica de Argentina, la Resolucin General AFIP 2109/2006, de 9 de agosto de 2006,
publicada en el Boletn Oficial AFIP 110, del mes de
septiembre de 2006, pgina 1737, referente al domicilio fiscal, dispone la constitucin de un domicilio
fiscal electrnico donde los contribuyentes y/o responsables debern manifestar su voluntad expresa
de aceptar ste para efectuar diversas notificaciones.
En igual sentido, se encuentran tanto la Repblica Federal de Brasil, como Colombia donde se da
la opcin a los contribuyentes de tener un domicilio
tributario electrnico a travs de un buzn electrnico, el cual la administracin tributaria lo considere
para efectos legales como su domicilio fiscal; incluso,
recordemos que en los Estados Unidos de Amrica
(EUA) el apartado postal tambin es considerado
como domicilio para recibir notificaciones legales y
produzcan consecuencias jurdicas.
As, es fcil advertir que en todos los casos el pagador de impuestos cuenta con la facultad de recibir notificaciones por medio de correo electrnico a
travs de un buzn electrnico, empero, en primer
lugar, as expresamente lo establece la ley y, adicionalmente, se deja a eleccin del contribuyente,
por las consecuencias legales y jurdicas que ello
produce.
En ese sentido, nuestro Buzn Tributario adolece
de tal regulacin legal, pues el legislador fue omiso al darle el carcter de domicilio fiscal del contribuyente donde la autoridad fiscal pueda practicar
notificaciones, pues simplemente lo asume ni siquiera existe una presuncin legal, lo que produce
una seria y flagrante violacin a los derechos de los
contribuyentes que la Suprema Corte de Justicia de
la Nacin (SCJN) tendr que resolver a travs de los
juicios de amparo promovidos o que se promuevan
al respecto.
REVISIONES ELECTRNICAS
Los artculos 14 y 16 de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) establecen diversos derechos fundamentales de seguridad

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jurdica para los contribuyentes cuando stos sean

molestados en su persona, familia, domicilio, papeles
o posesiones. Asimismo, exigen que se cumplan las
formalidades esenciales del procedimiento; exista un
mandamiento escrito de la autoridad competente en
el cual se funde y motive la causa legal del procedimiento, entre otros ms.
Si bien es cierto que el legislador provey con
un puntal, complejo y sumario procedimiento las
revisiones electrnicas establecida en el CFF, cuyas
omisiones legislativas se subsanaron con las reformas al Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin (RCFF) y con algunas reglas de carcter general
de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) para 2014
para quedar como se muestra en el cuadro siguiente, no menos cierto es que tambin el autor de las

disposiciones fiscales de esta nueva facultad de comprobacin tributaria omiti entre otros aspectos de
vital importancia precisar cmo ser el tratamiento
procesamiento y/o manipulacin de los datos, informacin y documentacin de la Base de Datos del
SAT para dejar constancia de esa actuacin, pues en
otras latitudes3 se aplica el principio de dos personas
que significa como su nombre lo indica que el auditor acta en presencia de dos personas (testigos)
designadas expresamente por el contribuyente, a
quienes explica cada uno de los pasos o acciones
requeridos, a menos de que el contribuyente no lo
considere necesario, para con ello dejar constancia
y registrar su actuacin en la manipulacin y/o procesamiento (tratamiento) de la informacin y de los
documentos digitales, dando as certeza y seguridad

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Holanda, Espaa, Ecuador, Chile, entre otros; Cfr. Vela Pen, Antonio Alberto. Auditora digital y buzn tributario, vlidos?, en
Opinin de, revista nmero 326, IDC asesor fiscal, 31 de mayo de 2014. Pgs. 2-6

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impugnar una resolucin administrativa mediante

el recurso administrativo de revocacin o el juicio
contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), los
contribuyentes podrn ofrecer como prueba el
expediente administrativo del que emane el acto
impugnado, el cual contendr toda la informacin
y documentacin relacionada con el procedimiento
que dio lugar a la resolucin impugnada, a menos que
sta sea calificada como reservada o gubernamental confidencial.

al contribuyente de las actividades realizadas por la

administracin fiscal.
Adicionalmente, existen otros aspectos a considerar. Por ejemplo, en mi opinin, cuando se actualice esta facultad del fisco frente al contribuyente
deber tenerse presente que el propio CFF establece la obligacin a la autoridad fiscal y, por ende,
nace un derecho al contribuyente y/o responsable
solidario, cuando sta utilice los datos, informacin
y/o documentacin de la Base de Datos del SAT,
de dar a conceder stos para que formen parte del
expediente administrativo (digital) correspondiente,
para lo cual el contribuyente y/o responsable solidario tiene un plazo de 15 das, contado a partir de
la fecha en la que les den a conocer los datos, informacin y/o documentacin, para que manifieste,
por escrito, lo que a su derecho convenga, sin que
exista una excepcin razonable y justificada que no
aplique en esta nueva facultad de la autoridad fiscal.
Mxime que la Ley Federal de los Derechos
del Contribuyente (LFDC) seala que en caso de

Otro aspecto que tambin se deber considerar

y justificar legalmente, es si la informacin y documentos digitales que obran en la Base de Datos del
SAT son copias u originales para que tengan el valor
probatorio correspondiente, pues de no ser as la autoridad fiscal tendr la obligacin de certificar los documentos para que forme parte de dicho expediente;
sin embargo, en la actualidad la ley no contempla tal
situacin, pues existe una omisin legislativa sobre
cmo y quin deber hacerlo.
CONCLUSIN
Sin lugar a dudas, el desarrollo de las TIC ha afectado todo el quehacer humano: los mbitos laboral,
acadmico y personal e incluso, las actividades gubernamentales. Por tal situacin, la funcin tributaria
no ha sido la excepcin.
As, como todo principio, las revisiones electrnicas
provocarn inconvenientes y molestias a los contribuyentes y con toda seguridad existirn violaciones
a sus derechos.
Finalmente, tambin las citadas revisiones brindarn experiencias para tener una mejor relacin
entre el SAT y los contribuyentes. De igual manera,
esto podra convertirse en un procedimiento administrativo econmico, rpido y eficaz para verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, para
disminuir los altos costos improductivos de la administracin tributaria y con ello evitar grandes sangras
financieras provocadas por algunas formas indebidas
en el actuar de la autoridad fiscal.

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