Politechnika Lubelska

Katedra Finansw iRachunkowoci

Wiesaw Janik, Maria Padzior

Rachunkowo zarzdcza
Rachunkowo zarzdcza
icontrolling

i controlling

Lublin 2012

Podrczniki Politechnika Lubelska

Politechnika Lubelska
Wydzia Zarzdzania
ul. Nadbystrzycka 38
20-618 Lublin

Wiesaw Janik
Maria Padzior

Rachunkowo zarzdcza
i controlling

Politechnika Lubelska
Lublin 2012

Recenzent:
prof. dr hab. Wiktor Gabrusewicz

Skad i amanie: ESUS Druk Cyfrowy

Publikacja wydana za zgod Rektora Politechniki Lubelskiej

Copyright by Politechnika Lubelska 2012
ISBN: 978-83-62596-75-1

Wydawca: Politechnika Lubelska

ul. Nadbystrzycka 38D, 20-618 Lublin
Realizacja: Biblioteka Politechniki Lubelskiej
Orodek ds. Wydawnictw i Biblioteki Cyfrowej
ul. Nadbystrzycka 36A, 20-618 Lublin
tel. (81) 538-46-59, email: wydawca@pollub.pl
www.biblioteka.pollub.pl
Druk:
ESUS Agencja Reklamowo-Wydawnicza Tomasz Przybylak
www.esus.pl
Elektroniczna wersja ksiki dostpna w Bibliotece Cyfrowej PL www.bc.pollub.pl
Nakad: 100 egz.

Spis treci
I. Rola rachunkowoci wzarzdzaniu 9
1.1. Zarzdzanie jako proces decyzyjny 9
1.2. Zadania rachunkowoci finansowej 14
1.3. Zadania rachunkowoci zarzdczej 17
1.4. Rachunek kosztw jako element rachunkowoci finansowej izarzdczej  21
1.5. Rachunkowo zarzdcza icontrolling 26
II. Rachunek kosztw w decyzjach operacyjnych 29
2.1. Rachunek kosztw zmiennych 29
2.1.1. Model rachunku kosztw zmiennych 29
2.1.2. Zastosowanie rachunku kosztw zmiennych wdecyzjach operacyjnych 30
2.2. Rachunek kosztw dziaa  41
2.2.1. Istota rachunku kosztw dziaa  41
2.2.2. Rachunek kosztw dziaa sterowanych czasem (TD ABC) 49
2.3. Rachunek kosztw klienta 53
2.4. Rachunek kosztw przerobu (teoria ogranicze) 62
2.5. Rachunek kosztw standardowych 67
2.6. Zadania do samodzielnego rozwizania 72
III. Rachunkowo idecyzje strategiczne 85
3.1. Tworzenie wartoci jako cel przedsibiorstwa 85
3.2. Rachunek kosztw docelowych 88
3.3. Rachunek opacalnoci przedsiwzi inwestycyjnych 92
3.4. Strategiczna karta dokona 99
3.5. Zadania do samodzielnego rozwizania  111
IV. Controlling jako podsystem zarzdzania przedsibiorstwem 122
4.1. Istota controllingu jako podsystemu regulacji wewntrznej 122
4.2. Przedmiot izakres controllingu 123
4.3. Controlling strategiczny ioperacyjny 127
4.4. Rola controllera wprzedsibiorstwie 132
4.5. Warunki wdroenia controllingu wprzedsibiorstwie 135
V. Zarzdzanie orodkami odpowiedzialnoci 143
5.1. Istota ikryteria wyodrbniania orodkw odpowiedzialnoci 143
5.2. Kryteria izasady oceny orodkw odpowiedzialnoci 145
5.3. Wielopoziomowy rachunek zyskw istrat 156
5.4. System cen transakcyjnych 164
5.5. Zadania do samodzielnego rozwizania 170

VI. Budetowanie zada operacyjnych 177

6.1. Istota istruktura budetw wprzedsibiorstwie 177
6.2. Metody budetowania 183
6.3. Procedury budetowania  191
6.4. Budetowanie zada dla orodkw odpowiedzialnoci 193
6.5. Analiza wykonania zada budetowych 198
6.6. Zadania do samodzielnego rozwizania 209
VII. Motywowanie pracownikw wsystemie controllingu 215
7.1. Istota systemu motywacyjnego 215
7.2. Elementy systemu wynagradzania 218
7.3. Motywowanie pracownikw orodkw odpowiedzialnoci 222
7.4. Motywowanie kadry menederskiej 226
Literatura  231

Wstp
Globalizacja irosnca konkurencja zmuszaj wspczesne przedsibiorstwa
nie tylko do wprowadzania rnorakich innowacji technologicznych iproduktowych, lecz rwnie zmian wsystemach zarzdzania. Zmiany te id wkierunku przyznawania niszym szczeblom w hierarchii organizacyjnej wikszych
uprawnie iodpowiedzialnoci. Od pracownikw oczekuje si wikszej przedsibiorczoci. Nie mona jej wyzwoli przy daleko posunitej centralizacji decyzji.
Decentralizacja zarzdzania wie si z koniecznoci zapewnienia wszystkim menederom informacji, niezbdnych do podejmowania racjonalnych decyzji oraz stworzenia odpowiedniego systemu planowania ikontroli realizacji zada
przez poszczeglne komrki. Chodzi o to, by integrowa pracownikw wok
wsplnego celu przedsibiorstwa istworzy sprzyjajce warunku do maksymalnego wykorzystania rezerw efektywnociowych.
Spenienie powyszych oczekiwa uatwia wdroenie systemu controllingu.
Umoliwia on przeniesienie czci odpowiedzialnoci za wyniki ekonomiczne
przedsibiorstw na nisze szczeble zarzdzania. Dziki narzdziom controllingowym atwiej mona sterowa wynikiem finansowym iskuteczniej wiza cele
wewntrznych jednostek organizacyjnych zcelami caej firmy.
Ksika jest podzielona na siedem rozdziaw. Rozdzia pierwszy dotyczy
wzajemnych relacji miedzy rachunkowoci finansow, zarzdcz i controllingiem. Wrozdziale II przedstawiono rne modele rachunku kosztw iich wykorzystanie wprocesie decyzyjnym. S to modele wykorzystywane przy podejmowaniu decyzji krtkookresowych (operacyjnych). Decyzjom dugoterminowym
oraz metodom oceny ich efektywnoci powicono rozdzia III. Wrozdziale IV
omwiono istot iprzedmiot controllingu finansowego oraz warunki jego wdroenia w firmie. W rozdziale V zawarto informacje o podziale przedsibiorstw
na orodki odpowiedzialnoci, rodzajach tych orodkw, kryteriach ich oceny
oraz zasadach rozliczania wiadczonych przez nie wzajemnie usug. Rozdzia
VI powicony jest metodom ustalania zada operacyjnych dla orodkw odpowiedzialnoci oraz ocenie ich wykonania. Wrozdziale VII zwrcono uwag na
zasady wynagradzania pracownikw wpowizaniu zefektami osiganymi przez
poszczeglne centra odpowiedzialnoci. Na koniec, rozdziaw II, III. V iVI zamieszczono zadania do samodzielnego rozwizania przez studiujcych rachunkowo zarzdcz icontrolling.
7

Podrcznik przeznaczony jest dla studentw kierunkw ekonomicznych (licencjackich, magisterskich i podyplomowych). Moe by przydatny rwnie
osobom prowadzcym dziaalno gospodarcz ichccych lepiej pozna narzdzia controllingowe, by mona je bardziej skutecznie wykorzystywa wpraktyce
zarzdzania organizacjami gospodarczymi.

I. Rola rachunkowoci wzarzdzaniu przedsibiorstwem

1.1. Zarzdzanie jako proces decyzyjny
Zarzdzanie jest procesem zwizanym zfunkcjonowaniem irozwojem organizacji. R. W. Griffin definiuje je jako zestaw dziaa (obejmujcy planowanie ipodejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludmi i kontrolowanie) skierowanych na zasoby organizacji (...) iwykonywanych zzamiarem
osignicia celw organizacji wsposb sprawny iskuteczny1. M. Brzeziski podkrela, e zarzdzanie jest procesem, ktry dzieje si pomidzy organem zarzdzajcym (aparatem zarzdzania), aobiektem zarzdzanym (przedsibiorstwem
ijego podsystemami), przy uyciu informacji (systemu informacyjnego) niezbdnych do podejmowania waciwych decyzji2.
Zarzdzanie polega na powodowaniu, e ludzie realizuj okrelone zadania
wsposb skuteczny isprawny. Skuteczny sposb dziaania to taki, ktry zapewnia
osigniecie zaoonych celw, za sprawno zwizana jest zmoliwie najniszym
zuyciem zasobw3. Chodzi zatem oosiganie oczekiwanych wynikw przy waciwym doborze iwykorzystaniu posiadanych zasobw materialnych (rzeczowych
ifinansowych) oraz niematerialnych. Wprocesie zarzdzania wyodrbni mona
wyranie trzy, amianowicie: cel(e), zasoby oraz procedury (sposoby oddziaywania zarzdzajcych menederw na zarzdzanych)4.
Cele organizacji, jakimi s przedsibiorstwa okrelaj ich waciciele. Jednake
przedsibiorstwa, podobnie jak inne organizacje, zatrudniaj pracownikw, wiadcz
okrelone usugi dla otoczenia, pozyskuj zasoby zotoczenia itp. Kada grupa osb
(menederowie, pracownicy, dostawcy, odbiorcy itp.) ma swoje oczekiwania, ktre
nie musz by iczsto nie s zgodne zoczekiwaniami wacicieli. To powoduje, e zarzdzanie jest procesem zoonym ipolega m.in. na takim formuowaniu celw, ktre
umoliwiyby osignicie akceptowanej rwnowagi midzy interesami grupowymi.
Realizacja jakichkolwiek celw gospodarczych wymaga zuywania okrelonych zasobw. Zasoby te odpowiednio dobrane (bdce okrelon kombinacj
R. W. Griffin, Podstawy zarzdzania organizacjami, wyd. PWN, Warszawa 2004, s. 6.
M. Brzeziski, Podstawy zarzdzania, w: M. Brzeziski (red), Wprowadzenie do nauki
oprzedsibiorstwie, wyd. Difin, Warszawa 2007, s. 179.
3
Por: S. P. Robbins, D. A. DeCenzo, Podstawy zarzdzania, wyd. PWE, Warszawa 2002, s. 32.
4
M. Przybya, Organizacja izarzdzanie. Podstawy wiedzy menederskiej, wyd. A.E. we Wrocawiu,
Wrocaw 2003, s. 29.
1

rnych rodzajw czynnikw produkcji) tworz okrelony potencja gospodarczy przedsibiorstwa. Powinien on by dostosowany do moliwoci sprzeday.
Pozyskiwanie, przechowywanie (posiadanie) izuywanie zasobw zwizane jest
z kosztami i ma bezporedni wpyw na efekty finansowe. Zasoby pozostajce
wnadmiarze, le dobrane uniemoliwiaj pene ich wykorzystanie is przyczyn
marnotrawstwa. To zkolei wpywa na poziom kosztw, obnia konkurencyjno
przedsibiorstwa na rynku i powoduje, e osiga ono nisze, od oczekiwanych,
wyniki finansowe. Wwarunkach globalizacji rynkw ikonkurencji problem racjonalnego doboru iwykorzystania zasobw sta si szczeglnie istotny. Problem ten
znalaz odzwierciedlenie wkoncepcji szczupego zarzdzania (szczupej organizacji) (Lean Management)5. Koncepcja ta opiera si na ograniczaniu czasu realizacji
procesw (produkcji, zaopatrzenia, obsugi klientw), spadku zuycia zasobw
(materialnych, finansowych, pracy) oraz usprawniania zarzdzania poprzez upraszczanie struktur organizacyjnych iprocedur biurokratycznych. Chodzi oskracanie
acucha tworzenia wartoci, ktrego jednym ze sposobw jest outsourcing6.
Procedury oddziaywania wzarzdzaniu wi si zprocesami kontroli przebiegu przydzielonych zada oraz motywowaniem ich wykonawcw. Te dwa procesy
s ze sob nierozcznie zwizane. Musi wystpowa midzy nimi pena zgodno.
Brak tej zgodnoci powoduje spadek skutecznoci zarzdzania, nawet wtedy, kiedy
jest ono dobrze zaplanowane i zorganizowane. R. Rutka podkrela, e zwizek
kontroli zmotywacj polega przede wszystkim na diagnozowaniu poziomu sprawnoci rodkw oddziaywania majcych zapewni zgodno zachowa z oczekiwaniami7. Wwarunkach wspczesnych przedsibiorstw oznacza to, e zjednej
strony kontrola powinna mie tak form by tworzya warunki do zapobiegania
powstawaniu niepodanych skutkw lub znaczcym ich ograniczaniu, zdrugiej
za, eby osignite rezultaty dziaania, znajdujce potwierdzenie przez kontrol
ich zgodnoci zoczekiwaniami, miay bezporedni wpyw na ocen pracownika
ijego wynagrodzenie.
Zarzdzanie nierozcznie zwizane jest zprocesem decyzyjnym, ktry polega
na przetwarzaniu informacji wwarianty celw idziaa ina wyborze do realizacji
najkorzystniejszego znich8. Mona je okreli jako cig podejmowanych decyzji,
zwizanych z9:
Por: m.in. U. R. Muller, Szczupe organizacje, wyd. Placet, Warszawa 1997.
Por: Z. Piercionek, Zarzdzanie strategiczne w przedsibiorstwie, wyd. PWN, Warszawa 2011,
s. 468.
7
R. Rutka, Kontrola, w: A. Czermiski, M. Czerska, B. Nogalski, R. Rutka, J. Apanowicz, Zarzdzanie
organizacjami, wyd. Dom Organizatora, Toru 2002, s. 375.
8
Por: M. J. Stankiewicz, Zarzdzanie przedsibiorstwem istota i funkcje, w: B. Godziszewski,
M. Haffner, M. J. Stankiewicz, S. Sudo, Przedsibiorstwo. Teoria ipraktyka zarzdzania, wyd. PWE,
Warszawa 2011, s. 229.
9
A. Komiski, Zarzdzanie, w: Zarzdzanie. Teoria ipraktyka, wyd. PWN, Warszawa 2005, ss. 59
60.
5

10

a) ustalaniem dugookresowych celw przedsibiorstwa isposobw jego realizacji,

b) okrelaniem przyszych zada, koniecznych do realizacji przyjtych celw oraz
niezbdnych do tego rodkw,
c) ustalaniem sposobw wykonywania zada gospodarczych ikontrol ich przebiegu oraz ich wynikw,
d) doborem zasobw niezbdnych do zrealizowania celw iwynikajcych znich
zada,
e) wyborem sposobw oddziaywania na uczestnikw organizacji,
f) ksztatowaniem potencjau gospodarczego ispoecznego organizacji.
Decyzje polegaj na dokonywaniu wyboru spord moliwych rnych wariantw zada i sposobw ich realizacji. Wybr wymaga znajomoci kryteriw
oceny poszczeglnych wariantw oraz posiadania okrelonego zakresu informacji, pozwalajcych na co najmniej wystarczajce rozpoznanie sytuacji decyzyjnej.
Kryteria wyboru zdeterminowane s celami, do ktrych realizacji zostaa powoana
dana organizacja.
Wielo celw realizowanych przez przedsibiorstwa, zwizane znimi kryteria
wyboru oraz osigane rezultaty stanowi podstaw do rnych klasyfikacji decyzji.
A. Czermiski wymienia szereg moliwych kryteriw podziau decyzji10. S nimi:
zasig skutkw decyzji (decyzje strategiczne, taktyczne, operacyjne), stabilno
warunkw (podejmowane wwarunkach pewnoci, ryzyka lub niepewnoci), dziedzina dziaania przedsibiorstwa (administracyjne, produkcyjne, techniczne itp.),
stopie powtarzalnoci (zrutynizowane iniezrutynizowane) itp.
Charakterystyczn cech wszelkich decyzji jest to, e ich realizacja ma miejsce
w mniej lub bardziej odlegej przyszoci. Z przyszoci wie si niepewno,
bdca rezultatem braku moliwoci rozpoznania przyszych warunkw dziaania.
Wraz zwyduaniem horyzontu czasowego, ktrego dotycz podejmowane decyzje
ronie niepewno. Niepewno jest rdem ryzyka, ktre oznacza prawdopodobiestwo nie osignicia zaoonych celw, pojawienia si niepodanych skutkw
lub te zagroe dla dalszego funkcjonowania organizacji. Uwzgldniajc charakter zasobw iprzysze warunki dziaania wyodrbnia si trzy sytuacje decyzyjne,
a mianowicie, pewnoci, ryzyka i niepewnoci11. Sytuacja pewnoci wystpuje
bardzo rzadko. Oznacza, e skutki decyzji s jednoznacznie okrelone. Moe mie
miejsce przy decyzjach krtkookresowych. Sytuacja ryzyka ma miejsce wtedy, kiedy mona okreli zbir moliwych rezultatw decyzji iprzypisa im okrelone
prawdopodobiestwo wystpienia. Wwarunkach niepewnoci sabo s rozpoznane
przysze warunki dziaania. Nie mona okreli ani moliwych skutkw decyzji ani
10
Por: A. Czermiski, Podejmowanie decyzji, w: A. Czermiski, M. Czerska, B. Nogalski, R. Rutka,
J. Apanowicz, Zarzdzanie... op. cit., s.410.
11
Por: m. in. E. Nowak, Zarzdzanie ryzykiem wdziaalnoci przedsibiorstwa, w: E. Nowak (red),
Rachunkowo wzarzdzaniu ryzykiem wprzedsibiorstwie, wyd. PWE, Warszawa 2010, s. 11.

11

prawdopodobiestwa ich wystpienia. Przy podejmowaniu decyzji wykorzystywane jest dotychczasowe dowiadczenie decydenta ijego intuicja.
Istotn rol wrozpoznaniu sytuacji decyzyjnej odgrywa informacja, przez ktr rozumie si odpowiednio dobrane i zinterpretowane dane w sposb nadajcy
im znaczenie12. Dziki informacji nastpuje rozpoznanie sytuacji decyzyjnej oraz
ograniczenie poziomu niepewnoci. Wprzypadku procesw gospodarczych dotyczy ona zjawisk iich skutkw majcych wymierny charakter. Najczciej jest gromadzona iprzechowywana wpostaci rnych dokumentw13.
W praktyce zarzdzania czsto wystpuje rozbieno miedzy informacj konieczn ainformacj dostpn. Rozbieno ta nazywana jest luk informacyjn.
Wraz zjej pogbianiem ronie ryzyko iniepewno. Dlatego istotne jest cige doskonalenie systemw informacyjnych przedsibiorstw majce na celu ograniczenie
luki informacyjnej izapewnienie decydentom informacji dokadnych iaktualnych14.
Te dwie ostatnie cechy wduej mierze zale od horyzontu czasowego, ktrego informacja dotyczy. Ze wzgldu na ten horyzont rozrnia si informacj retrospektywn, biec i prospektywn15. Ta pierwsza dotyczy okresw minionych, zjawisk zaistniaych, ktrych skutki s dobrze znane. Jedynym problemem jest tutaj
zgromadzenie kompletnych danych ipoprawne ich zinterpretowanie. Informacja
bieca dotyczy danych ozjawiskach aktualnie zachodzcych (dziejcych si),
np. wielko realizowanej partii produkcyjnej, kurs walut, cena giedowa akcji itp.
W tym przypadku chodzi o pozyskiwanie tych informacji z moliwie najmniejszym opnieniem iwaciw ich interpretacj. Najtrudniejsza sytuacja wystpuje
w przypadku informacji prognostycznej. Prognozy dotycz przewidywanych zjawisk iich skutkw. S one konieczne do lepszego rozpoznania przyszoci. Od ich
trafnoci zaley ryzyko podejmowanych decyzji. Jednake im bardziej burzliwe
jest otoczenie, tym trudniejsze jest formuowanie trafnych prognoz. Szybko trac
one swoj warto iwymagaj systematycznej aktualizacji.
Informacje wykorzystywane wprocesie podejmowania decyzji pochodz zrnych rde, ktre podzieli mona na dwie zasadnicze grupy: wewntrzne izewntrzne. Te pierwsze tworzone s w przedsibiorstwie i dotycz zjawisk i ich skutkw,
ktre powstay wewntrz firmy oraz skutkw wewntrznych zjawisk zewntrznych
(np. spadek sprzeday na skutek spadku popytu). Te drugie dotycz zjawisk zachodzcych poza przedsibiorstwem, lecz istotnych dla jego teraniejszoci iprzyszoci.
Ze rde wewntrznych pochodzi informacja finansowo-ksigowa i poza
Por: P. Dittmann, Prognozowanie w przedsibiorstwie, w: P. Dittmann, E. Szabela-Pasierbiska,
I. Dittmann, A. Szpulak, Prognozowanie wzarzdzaniu przedsibiorstwem, wyd. Oficyna aWolters
Kluwer business, Krakw 2009, s. 13.
13
Por: J. Czermiski, Systemy wspomagania decyzji wzarzdzaniu przedsibiorstwem, wyd. Dom
Organizatora, Toru 2002, s. 21.
14
Por: J. Czekaj (red), Metody organizacji izarzdzania, wyd. A.E. wKrakowie, Krakw 2007, s. 107.
15
Por: Z. Malara, J. Rzchowski, Zarzdzanie informacj na rynku globalnym. Teoria i praktyka,
wyd. C. H. Beck, Warszawa 2011, s. 23.
12

12

ksigowa. Informacja finansowo-ksigowa pochodzi przede wszystkim z ksig

rachunkowych isprawozda finansowych. Informacja pozaksigowa gromadzona
jest przez komrki organizacyjne wpostaci dokumentw nie podlegajcych ewidencjonowaniu przez suby ksigowe, adotyczce takich zjawisk, jak np.: liczba
istruktura zatrudnionych, ich kwalifikacje, regulaminy wewntrzne, schematy organizacyjne, rnego rodzaju projekty organizacyjne, technologiczne produktowe,
dane oklientach, odbiorcach, dostawcach, rnego rodzaju analizy wewntrzne itp.
Informacja zewntrzna dociera do przedsibiorstw rnymi drogami, wrnej
postaci, zrnym nateniem itp. Dotyczy ona szeroko rozumianego otoczenia. Im
bardziej to otoczenie jest przez organizacj rozpoznane, tym bardziej trafne mog
by jego decyzje. Przedsibiorstwa bowiem funkcjonuj dla otoczenia idziki otoczeniu. Otoczenie nadaje sens istnieniu przedsibiorstw. Od niego pynie zapotrzebowanie na produkty iusugi wytwarzane przez przedsibiorstwa. Rwnoczenie
przedsibiorstwa pozyskuj zotoczenia niezbdne zasoby. Poza przedsibiorstwem
powstaj przepisy regulujce zasady jego funkcjonowania wotoczeniu, tworzy si
konkurencja, powstaj oczekiwania co do okrelonych zachowa przedsibiorstw
(np. wzgldem rodowiska naturalnego, wspfinansowania dziaalnoci charytatywnej, kulturalnej itp.). To wszystko powoduje, e informacja zewntrzna ma istotne znaczenie dla podejmowanych wprzedsibiorstwach decyzji. Przedsibiorstwa
powinny dysponowa niezbdnym zasobem tej informacji, by wniezbdnym zakresie dostosowywa swoje decyzje do warunkw tworzonych przez otoczenie.
Warunki te stawiaj przed organizacjami gospodarczymi okrelone wyzwania.
Jedne znich stanowi dla podmiotu gospodarujcego okrelone ograniczenia, inne
zkolei tworz zacht do podejmowania nowych wyzwa. Waciwa reakcja na
te wyzwania ze strony przedsibiorstw nie tylko pozwala na spenienie oczekiwa
otoczenia, lecz rwnie prowadzi do wyszej efektywnoci ekonomicznej16. Od tej
reakcji zale wizerunek i reputacja przedsibiorstwa, ktre s istotnym zasobem
strategicznym iwpywaj na tworzenie jego przewagi konkurencyjnej17.
Zpowyszego wynika, e wkadym przedsibiorstwie powinny funkcjonowa
dwa rwnolegle systemy informacyjne. Jeden znich to system finansowo-ksigowy
znajdujcy swj wyraz wrachunkowoci finansowej, drugi to system zabezpieczajcy informacj pozafinansow, konieczn do podejmowania racjonalnych decyzji.
Ten drugi system znajduje odzwierciedlenia wrachunkowoci zarzdczej. Zdaniem
J. S. Czarneckiego ma on dostarcza informacji potrzebnej do wprowadzania rnego rodzaju innowacji ieliminowania strat18.

Por: J. R. Schermerhorn, Jr, Zarzdzanie, wyd. PWE, Warszawa 2008, s. 97.

Por: I. Kuraszko, Nowa komunikacja spoeczna wyzwaniem odpowiedzialnego biznesu, wyd. Difin,
Warszawa 2010, s. 40.
18
Por: J. S. Czarnecki, Zarzdzanie jako nadawanie sensu kombinacji zasobw, w: I. Sobaska (red),
Rachunkowo zarzdcza. Podejcie operacyjne i strategiczne, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2010,
s. 57.
16
17

13

1.2. Zadania rachunkowoci finansowej

Zabezpieczenie informacji niezbdnej do podejmowania decyzji wymaga systematycznej ewidencji skutkw zdarze gospodarczych zwizanych zfunkcjonowaniem przedsibiorstw. Jednake sama ewidencja jest niewystarczajca do tego
by wygenerowa odpowiedni informacj ekonomiczn. Informacja ta bowiem
wymaga odpowiedniego przetworzenia danych zarejestrowanych w ksigach rachunkowych. Od rachunkowoci oczekuje si informacji ekonomicznej umoliwiajcej jej odbiorcom formuowanie uzasadnionych opinii i racjonalnych decyzji19. Spenienie tych oczekiwa wymaga dwojakiego spojrzenia na t informacj,
sprawozdawczego imenederskiego.
Oczekiwania zwizane z zabezpieczeniem informacji niezbdnej do oceny
skutkw finansowych zarzdzania przedsibiorstwem spenia rachunkowo finansowa. Z. Messner okrela j jako dzia rachunkowoci, ktry obejmuje przetwarzanie podstawowych danych zawartych wdowodach ksigowych, polegajce
na ewidencji tych operacji na kontach syntetycznych ianalitycznych, anastpnie
prezentacji rezultatw tego przetworzenia wpostaci sprawozdania finansowego20.
Ztej definicji wynika, e rachunkowo finansowa obejmuje ksigowo, rachunek kosztw oraz sprawozdawczo finansow. Produktem kocowym tej rachunkowoci jest sprawozdanie finansowe obejmujce bilans, rachunek zyskw istrat,
informacj dodatkow zawierajc uzupeniajce informacje iwyjanienia, zestawienie zmian wkapitale wasnym oraz rachunek przepyww pieninych. Dwa
ostatnie elementy sprawozdania finansowego musz by sporzdzane tylko przez
te przedsibiorstwa, ktrych sprawozdania podlegaj obowizkowemu badaniu
przez biegych rewidentw. Dla pozostaych firm maj charakter fakultatywny.
Ksigowo dotyczy ewidencji stanw skadnikw majtkowych i rde finansowania oraz ich zmian. Prowadzona jest wsposb usystematyzowany ichronologiczny. Jej rezultatem s dane czciowo przetworzone, ktre podlegaj odpowiedniemu, dalszemu przetworzeniu w ramach pozostaych podsystemw
rachunkowoci finansowej. Do tego celu wykorzystuje si odpowiednie urzdzenia ksigowe nazywane kontami. Konta te dziel si na syntetyczne ianalityczne.
Zbir kont syntetycznych nazywa si ksig gwn, za zbiory kont analitycznych
nazywa si ksigami pomocniczymi. Zbir ten jest wduej mierze zdeterminowany przez ustaw orachunkowoci. Natomiast konta analityczne mog by rozbudowywane dowolnie, wzalenoci od potrzeb informacyjnych menederw.
Rachunek kosztw zajmuje si pomiarem i rozliczeniem kosztw. Czsto jest
definiowany jako system obejmujcy metody pomiaru kosztw, zasady podziau
Por: D. Misiska, Harmonizacja rachunkowoci w: T. Cebrowska (red), Rachunkowoci finansowa
ipodatkowa, wyd. PWN, Warszawa 2005, s. 119.
20
Z. Messner, Rachunkowo finansowa wsystemie informacji ekonomicznej, w: J. Pfaff, Z. Messner,
Rachunkowo finansowa zuwzgldnieniem MSSF, wyd. PWN, Warszawa 2011, s. 22.
19

14

kosztw, metody wyceny kosztw produktw, struktury obiektw wyodrbnionych

jako przyczyny powstawania strumieni kosztw itp21. Jego celem jest zjednej strony
dostarczenie informacji niezbdnych do podejmowania decyzji zarzdczych zwizanych zplanowaniem ikontrol zada gospodarczych (cel wewntrzny), zdrugiej
za zapewnienie informacji koniecznych do sporzdzenia sprawozdania finansowego
zgodnie z obowizujcymi standardami (cel zewntrzny). Sposb realizacji pierwszego celu zdeterminowany jest przez zapotrzebowanie na informacj kosztow
zgaszan przez analitykw idecydentw. Cel drugi isposb jego realizacji okrelaj
regulacje prawne zawarte wustawie orachunkowoci, ustawie opodatku dochodowym od osb prawnych, przepisach dotyczcych statystyki pastwowej.
Sprawozdawczo finansowa jest rezultatem odpowiedniego przetworzenia danych zaewidencjonowanych przez ksigowo. Zawiera informacj, ktr zainteresowany jest szeroki odbiorcw, poczynajc od wacicieli poprzez potencjalnych
inwestorw chccych naby udziay danego przedsibiorstwa, banki wspomagajce przedsibiorstwa kredytami ipoyczkami, dostawcw, urzd skarbowy, urzd
statystyczny, instytucje badawcze itp. Wymienieni odbiorcy, znajduj si poza
przedsibiorstwem. Zainteresowani s na og rnymi aspektami sytuacji finansowej przedsibiorstwa. Czsto nie znaj dokadnie przedmiotu jego dziaalnoci,
krgu odbiorcw, konkurentw, co ma istotne znaczenie dla procesw zarzdzania.
Interesuj ich natomiast: kondycja finansowa, moliwoci kontynuowania dziaalnoci irozwoju przedsibiorstwa. Ich potrzebom podporzdkowana jest zawarto
informacyjna sprawozdania finansowego. Dlatego sprawozdanie finansowe jest tak
skonstruowane, by zapewni jego adresatom informacj o zasobach ekonomicznych przedsibiorstw, oroszczeniach wobec tych zasobw oraz orezultatach prowadzonej dziaalnoci gospodarczej22.
By informacja ta speniaa oczekiwania wszystkich zainteresowanych, bya
przez nich zrozumiaa oraz speniaa warunek porwnywalnoci z informacjami
zpoprzednich okresw sprawozdawczych, zinnych przedsibiorstw, zasady prowadzenia ksig rachunkowych oraz sporzdzania sprawozda finansowych podlegaj standaryzacji, ktra oznacza stosowanie tych samych regu izasad sporzdzania sprawozda finansowych23 przez rne podmioty gospodarcze. Standardy mog
mie zasig krajowy lub midzynarodowy. WPolsce krajowe standardy rachunkowoci zawarte s wustawie orachunkowoci. Ustawa ta wduej mierze uwzgldnia rozwizania preferowane przez Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci
(MSR) i Midzynarodowe Standardy Sprawozdawczoci Finansowej (MSSF).
Sprawozdawczo finansowa koncentruje si jedynie na tych kategoriach ekono21
Por: I. Sobaska, Rachunek kosztw i jego struktura, w: I. Sobaska, Rachunek kosztw
irachunkowo zarzdcza, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 78.
22
Por: E. A. Hendriksen, M. F. van Breda, Teoria rachunkowoci, wyd. PWN, Warszawa 2002, s. 145.
23
Por: I. Olchowicz, A. Taczaa, Sprawozdawczo finansowa wedug krajowych iMidzynarodowych
Standardw, wyd. Difin, Warszawa 2008, s. 13.

15

micznych, ktre mona w sposb dokadny i wiarygodny wyceni a metody tej

wyceny mona poddaj si standaryzacji24.
Przestrzeganie obowizujcych standardw zapewnia informacj zrozumia
dla ich odbiorcw, wiarygodn, porwnywaln. Cechy tej informacji potwierdzone s dodatkowo (wprzypadku przedsibiorstw, ktrych sprawozdania podlegaj
obligatoryjnej rewizji finansowej) przez biegych rewidentw. Tym samym mog
by wykorzystywane do rnorakich analiz iocen, m.in. do identyfikacji ioceny
ryzyka prowadzonej przez przedsibiorstwo dziaalnoci25. Mimo speniania wikszoci oczekiwa zgaszanych przez odbiorcw zewntrznych, informacja sprawozdawcza charakteryzuje si ograniczon przydatnoci wprocesie zarzdzania.
Wynika to, wszczeglnoci znastpujcych okolicznoci:
1) Informacja sprawozdawcza jest nie tylko zestandaryzowana, lecz rwnie zagregowana. To powoduje, e nie wszystkie informacje mog by dla konkretnych odbiorcw istotne imie wpyw na ich decyzje26. Sprawozdanie speniajce obowizujce standardy isprawdzone przez biegego rewidenta nie zawiera
wielu danych szczegowych koniecznych do podejmowania konkretnych decyzji zarzdczych. Np. menederowi zarzdzajcemu sprzeda nie wystarczy
informacja owartoci przychodw ze sprzeday netto. On musi wiedzie dziki
jakim transakcjom te przychody powstay (jakie sprzedano produkty bd usugi iwjakich ilociach, komu sprzedano ipo jakiej cenie, jak ksztatoway si
ceny ukonkurencji itp.).
2) Sprawozdanie finansowe spenia dwie funkcje: potwierdzajc okrelon sytuacj finansow jednostki gospodarczej iprognostyczn umoliwiajc przewidywanie tej sytuacji wprzyszoci. Jednake jak zauwaa K. Winiarska, sposb
prezentacji informacji wsprawozdaniu finansowym moe mie wpyw na moliwo tego prognozowania27. Ponadto, informacja sprawozdawcza ma charakter historyczny. Dotyczy zdarze zaistniaych wokresie sprawozdawczym. To
ogranicza jej wykorzystanie w prognozowaniu przyszej sytuacji finansowej
przedsibiorstwa. Wmiar upywu czasu dane historyczne staj si coraz mniej
przydatne wformuowaniu prognoz.
Rola rachunkowoci finansowej ronie wraz zrozwojem gospodarki rynkowej
aw szczeglnoci dotyczy to rynku kapitaowego. Przez odbiorcw informacji ekonomicznej tworzonej przez t rachunkowo zgaszane s coraz to nowe potrzeby.
24
Por: J. Gierusz, Zaoenia koncepcyjne sporzdzania i prezentacji sprawozda finansowych,
w: J. Gierusz, Ustawa o rachunkowoci a Midzynarodowe Standardy rachunkowoci. Analiza
porwnawcza., wyd. ODDK, Gdask 2002, s. 53.
25
Por: B. Micherda, Jako danych sprawozdawczych, w: W. Skoczylas, Analiza sprawozdawczoci
finansowej przedsibiorstwa, wyd. SKwP, Warszawa 2009, s. 77.
26
Por: W. Gos, S. Hoko, P. Szczypa, ABC sprawozda finansowych, wyd. CeDeWu, Warszawa 2010,
s. 20.
27
Por: K. Winiarska, Teoretyczne zagadnienia sprawozdawczoci finansowej, w: K. Winiarska (red),
Sprawozdawczo finansowa, wyd. P.K., Koszalin 2010, s. 27.

16

Dotycz ona zarwno zakresu, jak iformy prezentacji tej informacji. Uczestnicy
rynku kapitaowego (inwestorzy i analityce finansowi) zgaszaj coraz to nowe
oczekiwania wzgldem sprawozda finansowych spek giedowych. Dotycz one
gwnie zwikszenia przejrzystoci informacji sprawozdawczej, uzupenienia jej
ocele strategiczne spek iprognozy ich sytuacji finansowej28. Wychodzc naprzeciw tym oczekiwaniom proponuje si modyfikacj sprawozdania finansowego tak,
by prezentowao ono spjny obraz finansowy dziaalnoci przedsibiorstwa, zabezpieczao wiksz dezagregacj danych finansowych oraz uatwiao ocen moliwoci terminowej spaty zacignitych przez nie zobowiza29.
Rachunkowo finansowa, jako wiarygodne rdo informacji ekonomicznej,
nie jest w stanie zaspokoi wszystkich potrzeb informacyjnych kadry menederskiej przedsibiorstw. Nie stanie si to rwnie wtedy, kiedy spenione byyby
wszystkie oczekiwania inwestorw giedowych i analitykw finansowych. Nie
oznacza to jednak, e informacja tworzona przez t rachunkowo jest mao uyteczna wprocesie zarzdzania podmiotem gospodarczym. Jednake uyteczno ta
zaley wduej mierze od stosowanej wprzedsibiorstwie polityki rachunkowoci
izwizanej zni organizacji ksig rachunkowych. Polityka rachunkowoci zawiera
zbir sposobw ewidencjonowania, przetwarzania iprezentacji informacji ekonomicznej ifinansowej wybranych spord moliwych izgodnych zprawem rozwiza30. Obowizujce prawo (standardy rachunkowoci) wyznaczaj okrelone granice dla systemu informacyjnego jakim jest rachunkowo finansowa. Wejcie do
tego systemu jest zdeterminowane przez zasady, reguy istandardy rachunkowoci
o charakterze uniwersalnym. Natomiast informacja wychodzca z tego systemu
jest czciowo okrelona przez standardy sprawozdawczoci finansowej. Moe by
jednak mniej zagregowana, bardziej szczegowa i lepiej dostosowana do oczekiwa kadry zarzdzajcej. Wymaga to tylko rozbudowania analityki ksigowej,
czyli zakadowego planu kont.

1.3. Zadania rachunkowoci zarzdczej

Trzeba jednak podkreli, e nawet najbardziej szczegowa informacja ksigowa nie zabezpieczy wpeni potrzeb menederskich. Wynika to zrnic wpotrzebach zgaszanych przez odbiorcw zewntrznych tej informacji i odbiorcw
Por: D. Dziawgo, Nowe sprawozdanie finansowe gos wdyskusji, w: Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowoci 2011, nr 62, ss. 83 96.
29
Por: D. Krzywda, Biznesowa koncepcja sprawozdania finansowego wdobie kryzysu finansowego,
w: B. Micherda (red), Rachunkowo wobec kryzysu gospodarczego, wyd. Difin, Warszawa 2010,
ss. 60 61.
30
Podobn definicj polityki rachunkowoci podaj: M. Gmytrasiewicz, A. Karmaska, Rachunkowo
finansowa, wyd. Difin, Warszawa 2006, s. 467.
28

17

wewntrznych jakimi s menederowie. Rnice te dotycz m. in.31:

1) Adresatw informacji, ktrymi s w rachunkowoci finansowej odbiorcy zewntrzni, za wrachunkowoci zarzdczej kadra kierownicza.
2) Informacja ksigowa zawsze dotyczy okresu minionego, podczas, gdy wzarzdzaniu potrzebne s nie tylko informacje oskutkach zdarze minionych, lecz
wrwnej mierze, lub przede wszystkim informacje otym co moe si zdarzy
wprzyszoci.
3) Z ksig rachunkowych wypywa informacja finansowa, wyraana w jednostkach pieninych, podczas, gdy wzarzdzaniu potrzebna jest rwnie informacja podawana wjednostkach niepieninych (fizycznych, procentowych itp.).
4) Okresu, ktrego dotycz raporty. W przypadku rachunkowoci finansowej s
okrelone przez obowizujce przepisy prawa, za w przypadku zarzdzania
powinny by dostosowane do potrzeb menederw.
5) Atrybutw informacji. W rachunkowoci finansowej gwnym atrybutem jest
dokadno informacji, za w zarzdzaniu chodzi gwnie o istotno i szybko przekazu.
6) Przeznaczenia informacji. Informacja sprawozdawcza wykorzystywana jest do
analiz iocen, za zarzdcza suy planowaniu, podejmowaniu decyzji ikontroli
ich skutkw.
Mona wskaza jeszcze na inne rnice32, chociaby takie jak stopie szczegowoci informacji, brak uregulowa prawnych w zakresie rachunkowoci zarzdczej, wzwizku ztym moe by ona cile dostosowania do wymogw wynikajcych zprzyjtego modelu zarzdzania przedsibiorstwem. Inaczej bdzie ona
zorganizowana iwrnym zakresie bd wykorzystywane jej metody wprzypadku przedsibiorstw maych iduych. Zakres jej stosowania zaley od stopnia centralizacji decyzji wdanej organizacji, od charakteru prowadzonej dziaalnoci oraz
od celw realizowanych przez dan organizacj. Jej narzdzia s uyteczne zarwno wprzypadku przedsibiorstw realizujcych cele komercyjne (maksymalizacja
korzyci dla wacicieli), jak iorganizacjach non profit (np. publicznych zakadach
opieki zdrowotnej, szkoach, organizacjach charytatywnych itp.).
Zarzdzanie jest procesem twrczym iwymaga od zarzdzajcych cigej obserwacji otoczenia i nie tylko biernego dostosowywania si do zachodzcych w nim
zmian, lecz rwnie oddziaywania na te zmiany dc do tego co jest podane,
anie tylko do tego co jest moliwe. Wzrost wartoci przedsibiorstwa jest rezultatem
jego zdolnoci do szybkiego dostosowywania si do zmieniajcego si otoczenia.
Por: J. Turyna, Rachunkowo finansowa, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2005, ss. 19 20.
Na rnice te midzy tymi dwoma dziaami rachunkowoci w mniejszym lub szerszym zakresie
zwracaj uwag rni autorzy (por: m. in. I. Sobaska, Rachunkowo zarzdcza. Podejcie
operacyjne ... op. cit., ss. 75 76, M. Gmytrasiewicz (red), Encyklopedia rachunkowoci, wyd.
LexisNexis, Warszawa 2005, s. 639, K. Marecki, Rachunkowo menederska w gospodarce
finansowej przedsibiorstwa, wyd. Difin, Warszawa 2001, s. 18, W. Gabrusewicz, A. KamelaSowiska, H. Poetschke, Rachunkowo zarzdcza, wyd. PWE, Warszawa 1998, s. 33).
31
32

18

Wszczeglnoci chodzi oumiejtno odpowiednio wczesnego rozpoznania symptomw tych zmian oraz weryfikacji realizowanej strategii rozwoju, awdalszej kolejnoci ozdolno do restrukturyzacji posiadanych zasobw oraz moliwoci zdobywania nowych zasobw.
Skuteczne zarzdzanie, czyli takie, ktre wkonkretnych warunkach, zapewnia
najlepsze zrealizowanie celw, wymaga nie tylko szczegowej informacji otym
co si dzieje wewntrz organizacji, lecz rwnie bardzo szczegowego rozpoznania otoczenia. Informacja ootoczeniu jest czsto waniejsza od tej, ktra dotyczy
wntrza organizacji. Dlatego gromadzenie i selekcja i przetwarzanie informacji
zewntrznych naley do jednego z zada rachunkowoci zarzdczej. Rola tej informacji ronie wmiar jak organizacje przechodz od tradycyjnej rachunkowoci
zarzdczej do zaawansowanej (strategicznej, nowoczesnej) rachunkowoci zarzdczej, ktrej podstawowymi cechami s33:
a) koncentracja na przyszoci,
b) podejcie procesowe, uwzgldniajce perspektyw analizy od zewntrz do
wewntrz organizacji, polegajc na przyjciu oczekiwa klienta jako punktu
wyjcia,
c) traktowanie informacji o zasobach organizacji jako informacji majcej strategiczna znaczenie,
d) rozumienie koncepcji strategicznych, uczestniczenie w opracowaniu strategii
imonitorowanie jej realizacji,
e) identyfikacja dziaa kreujcych warto.
Rachunkowo ta zwizana jest wszczeglny sposb zdwoma funkcjami zarzdzania, amianowicie planowaniem ikontrol34. Planowanie zwizane jest zwyborem celw izada oraz sposobw ich realizacji, co wymaga podejmowania okrelonych decyzji (krtko idugookresowych). Rachunkowo zarzdcza dostarcza
nie tylko niezbdnych informacji, lecz rwnie oferuje odpowiednie narzdzia ich
przetwarzania oraz kryteria wyboru rozwiza racjonalnych. Dziki temu mona
formuowa rne warianty decyzyjne, dokonywa ich oceny oraz wyborw najkorzystniejszych spord nich. Dotyczy to w rwnej mierze decyzji o charakterze operacyjnym (struktura produkcji iusug, wprowadzanie nowych produktw,
wybr technik wytwarzania, wybr form dystrybucji, ustalanie cen wewntrznych
itp.), jak istrategicznym (wybr kierunkw specjalizacji, outsourcing, zakres imetody restrukturyzacji, lokalizacja produkcji itp.).
Kontrola to biece ledzenie (obserwowanie) przebiegu realizacji przyjtych
celw i zada oraz identyfikacja rnic (odchyle) midzy nimi, ustalanie przyczyn ich powstawania i przeciwdziaanie odchyleniom niepodanym. Jest ona
G. K. widerska, Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztw w systemie informacyjnym
przedsibiorstwa, w: C. K. widerska (red), Controlling kosztw i rachunkowo zarzdcza, wyd.
Difin, Warszawa 2010, s. 20.
34
Zwracaj na to uwag liczni autorzy, wtym: J. J. Glynn, J. Perrin, M. P. Murphy, Rachunkowo dla
menederw, wyd. PWN, Warszawa 2003, s. 237.
33

19

procesem systematycznym, nalecym do zakresu obowizkw kadry kierowniczej. Sprawowanie tej funkcji nie jest moliwe bez dostarczania menederom
dokadnej iistotnej informacji obiecym zaawansowaniu przydzielonych danej
jednostce zada. Takiej informacji nie zapewni rachunkowo finansowa, jeeli
jej organizacja, a w szczeglnoci zakadowy plan kont nie bdzie dostosowany
do potrzeb informacyjnych kadry kierowniczej, aobieg dokumentw skrci do
niezbdnego minimum ich przetwarzanie wposzczeglnych komrkach35.
Brak uregulowa prawnych wzakresie rachunkowoci zarzdczej stwarza due
moliwoci w zakresie jej organizacji w przedsibiorstwach. Ta organizacja nie
moe by szablonowa (identyczna lub podobna wrnych organizacjach). Trzeba
zwraca uwag na uyteczno informacji dla konkretnych stanowisk kierowniczych. Szczegowo izakres tej informacji dostpnej dla poszczeglnych menederw powinien by dostosowany do zakresu obowizkw iodpowiedzialnoci.
Oznacza to, e informacja zarzdcza musi by odpowiednio wyselekcjonowana
i podana w formie zrozumiaej przez jej adresatw. Ma ona wpywa na zachowanie kadry kierowniczej36. Wprzeciwnym razie bdzie ona przez jej odbiorcw
ignorowana, askutkiem wprowadzenia systemu rachunkowoci zarzdczej moe
by wzrost kosztw zarzdzania, a nie poprawa efektywnoci. Dowiadczenia
wielu przedsibiorstw, wtym amerykaskich wskazuj, e dla wielu menederw
niszych szczebli zarzdzania nie s zrozumiae nie tylko cele kocowe przedsibiorstwa oraz wynikajce znich zadania ikryteria oceny ich wykonania37.
Wane jest wic, by kady meneder otrzymywa nie tylko informacj zrozumia, lecz tylko tak ktra jest mu konieczna do podejmowanych przez niego
decyzji oraz kontroli wynikw ich realizacji. Nadmiar informacji jest rwnie niekorzystny jak ijej niedobr. Przy nadmiarze konieczna jest ich selekcja, by dotrze
do tych, ktre s dla decydentw istotne. Informacje le dobrane, niewaciwie
przetworzone, niedostosowane do charakteru decyzji, nie uwzgldniajce okolicznoci zewntrznych, mog uniemoliwi podjcie decyzji najkorzystniejszych lub
te by przyczyn podjcia decyzji bdnej.
Wan rol wtym zakresie speniaj specjalici od rachunkowoci zarzdczej,
ktrzy powinni umie dobiera waciwie mierniki zada ikryteria ich oceny, analizowa iraportowa wsposb zrozumiay dla kadry zarzdzajcej. Od specjalistw
rachunkowoci zarzdczej oczekuje si pomocy przy rozwizywaniu takich problemw jak: ocena opacalnoci produktw, usug ioptymalizacja struktury asortymentowej sprzeday, poziom ceny, ktry mona zaakceptowa przy przyjmowaniu dodatkowych zlece produkcyjnych wwarunkach niepenego wykorzystania
35
Problem organizacji rachunkowoci finansowej szeroko opisano w pracy K. Winiarska (red),
Organizacja rachunkowoci, wyd. PWE, Warszawa 2011.
36
Por: J. J. Glynn, J. Perrin, M. P. Murphy, Rachunkowo... op. cit., s. 242.
37
Por: L. Pietrewicz, Puapki zarzdzania wartoci, Ekonomika i organizacja przedsibiorstwa
2008, nr 2.

20

potencjau gospodarczego, wybr techniki i technologii, rozwiza organizacyjnych, ocena efektywnoci pracy wewntrznych jednostek organizacyjnych, ocena
poziomu rezerw efektywnociowych isposobw ich wyzwalania, tworzenie motywacyjnych systemw wynagradzania wodniesieniu do poszczeglnych pracownikw jak icaych jednostek organizacyjnych wpowizaniu zosiganymi wynikami
ekonomicznymi, wybr lokalizacji dziaalnoci gospodarczej itp.
Na koniec naley zwrci uwag na dwa aspekty rachunkowoci zarzdczej:
operacyjny istrategiczny. Pierwszy dotyczy zapewnienia menederom informacji
uytecznej wprocesie podejmowania decyzji operacyjnych. Wwarunkach wspczesnego przedsibiorstwa, informacje takie s konieczne, lecz nie wystarczajce
do skutecznego zarzdzania jego rozwojem. Konieczne jest rwnie wyposaenie
kadry kierowniczej wodpowiednie informacje inarzdzia wspomagajce proces
tworzenia, wdroenia ikontroli przebiegu realizacji strategii. Tym zajmuje si rachunkowo strategiczna, ktra obejmuje zestaw koncepcji iinstrumentw umoliwiajcych zarzdzanie procesem tworzenia wartoci dodanej przedsibiorstwa38.

1.4. Rachunek kosztw jako element rachunkowoci finansowej

izarzdczej
Rachunkowo finansowa i zarzdcza to dwa dziay rachunkowoci, tworzce
wasne zbiory informacji. Te dwa zbiory informacyjne maj wsplny iloczyn, ktrym
jest rachunek kosztw. Jest on procesem identyfikowania, gromadzenia, przetwarzania iinterpretowania informacji owartoci zuycia zasobw wzwizku zrealizacj
celw organizacji. K. Sawicki rachunek kosztw definiuje jako og dziaa zmierzajcych do odzwierciedlenia zachodzcych wprzedsibiorstwie procesw zaopatrzenia, produkcji i zbytu poprzez ujcie zgrupowanie i interpretacj w rnych
przekrojach kosztw wasnych wytworzenia izbytu produktw pracy przedsibiorstwa, mierzonych ilociowo iwartociowo, za pewien okres wcelu uzyskania moliwie wszechstronnych informacji potrzebnych do ustalenia wynikw ikierowania
przedsibiorstwem lub ich zespoem39. Ta szczegowa definicja czy dwa spojrzenia na koszty: ksigowe izarzdcze. Pierwsze wskazuje na potrzeb ustalenia wyniku finansowego na prowadzonej dziaalnoci gospodarczej, drugie zwraca uwag
na znaczenie kosztw wprocesie zarzdzania organizacjami gospodarczymi. Koszty
s przedmiotem rachunku ksigowego, jak ikryterium oceny rnorakich decyzji.
Ksigowy rachunek kosztw uwarunkowany jest obowizujcymi standardami rachunkowoci (midzynarodowymi i krajowymi). Dominuje tu spojrzenie
Por: E. Nowak, Problemy rozwoju strategicznej rachunkowoci zarzdczej, w: Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowoci 2010, nr 56, s. 170.
39
K. Sawicki, Analiza kosztw firmy, wyd. PWE, Warszawa 2000, s. 87.
38

21

retrospektywne. Kosztem jest zuycie zasobu, ktre zostao potwierdzone dokumentem posiadajcym cechy dowodu ksigowego. Zasadnicze znaczenie ma tutaj podzia
kosztw na cz podlegajc aktywowaniu wpostaci zapasw irozlicze midzyokresowych oraz cz zwizan ze sprzedanymi produktami, usugami towarami,
zgodnie zzasad wspmiernoci przychodw ikosztw. Wrachunku tym zwraca
si uwag na dwa podstawowe atrybuty kosztw, tj. mobilno iporwnywalno40.
Mobilno zwizana jest z przenoszeniem wartoci zuywanych zasobw na wytwarzane produkty, porwnywalno za dotyczy konfrontowania wartoci zuytych
zasobw zuzyskanymi przychodami ztytuu sprzeday rezultatw pracy firmy.
Standardy rachunkowoci okrelaj zasady rozliczania kosztw, czyli przenoszenia bd do rachunku zyskw istrat bd do bilansu. Wtym celu dokonuje si
podziau kosztw poniesionych w okresie sprawozdawczym na koszty produktu
ikoszty okresu. Te pierwsze przypisane s do produktw iwzalenoci od tego,
czy produkty s sprzedane czy te nie wykazywane s wbilansie (koszty produktw nie sprzedanych) lub wrachunku zyskw istrat (koszty produktw sprzedanych). Koszty okresu nie podlegaj rozliczeniu na produkty, iniezalenie od wielkoci sprzeday wcaoci zmniejszaj wynik finansowy okresu wktrym zostay
poniesione. Zgodnie z ustaw o rachunkowoci nale do nich koszty oglnego
zarzdu, koszty sprzeday, magazynowania oraz cz wydziaowych kosztw staych przypadajcych na niewykorzystan cz zdolnoci produkcyjnej41.
Wrachunku tym przyjmuje si zaoenie, e podstawowym czynnikiem ksztatujcym poziom kosztw jest wielko produkcji (rozmiary prowadzonej dziaalnoci). Zaoenie to prowadzi do znaczcych uproszcze przy wycenie kosztw
produktw. Koszty te, awszczeglnoci koszty okresu ksztatuj si bowiem pod
wpywem wielu innych czynnikw, ktrych poznanie ma istotne znaczenie dla zarzdzania efektywnoci przedsibiorstw. Informacje generowane wwyniku tego
rachunku zpunktu widzenia zarzdzania kosztami maj ograniczon warto poznawcz. Opieranie decyzji na wynikach tego rachunku prowadzi do42:
a) znieksztacenie jednostkowych kosztw cakowitych, ktrych wysoko zaley
od przyjtych kluczy podziaowych kosztw porednich, co w konsekwencji
moe prowadzi do wzajemnego subsydiowania produktw,
b) braku informacji o przyczynach powstawania kosztw, w odniesieniu do produktw, klientw, rynkw, kanaw dystrybucji itp.,
c) trudnoci wocenie rentownoci produktw iklientw,
d) brak moliwoci okrelenia skutkw niepenego wykorzystania posiadanego
potencjau gospodarczego przedsibiorstwa.
Por: J. Gierusz, Koszty i przychody w wietle nadrzdnych zasad rachunkowoci. Pojcia,
klasyfikacji, zakres ujawnie, wyd. ODDK, Gdask 2010, s. 69.
41
Szerzej na ten temat patrz: W. Janik, M. Padzior, Rachunek kosztw wzarzdzaniu przedsibiorstwem,
Wyd. CeDeWu, Warszawa 2010, ss. 74 77.
42
Por: G. K. widerska, Rachunkowo zarzdcza irachunek kosztw... op. cit., s. 28.
40

22

Wrachunku decyzyjnym koszty traktuje si jako skutek okrelonej decyzji. Jest

to spojrzenie prospektywne. Odmienno tych podej wynika z nastpujcych
okolicznoci:
1) Przedmiotem zainteresowania wprocesie decyzyjnym jest tylko to zuycie, ktre powstanie pod wpywem danej decyzji. Wzwizku ztym, nie wszystko to,
co znajduje odzwierciedlenie wrachunku ksigowym moe by uwzgldniane
przy podejmowaniu decyzji. Np. decyzja owzrocie produkcji, bez koniecznoci rozbudowy zdolnoci produkcyjnej, bdzie podejmowana bez uwzgldniania kosztw staych (np. amortyzacji urzdze wytwrczych). Jest to uzasadnione tym, e pod wpywem tej decyzji nie przybdzie tych kosztw. Wzronie
natomiast zuycie materiaw, robocizny bezporedniej, energii itp.
2) Podejmujc decyzj i dokonujc jej oceny uwzgldnia si tylko zuycie konieczne (niezbdne). Tymczasem w rachunku ksigowym rejestruje si zuycie faktyczne, nie rozrniajc midzy tym co niezbdne, atym co nadmierne
(niepotrzebne). W ksigach rachunkowych nie mona zidentyfikowa marnotrawstwa, ktre jest dla przedsibiorstwa ewidentn strat. Mona to natomiast
zrobi wsystemie rachunkowoci zarzdczej.
3) Analizujc koszty konkretnej decyzji uwzgldnia si nie tylko zuycie zasobw,
lecz rwnie skutki, ewentualnego wykorzystania danych zasobw winnym zastosowaniu, czyli tzw. koszty utraconych moliwoci (niezrealizowane korzyci
na skutek okrelonego wykorzystania ograniczonego zasobu). W ksigach rachunkowych nie mona natomiast rejestrowa skutkw zdarze prawdopodobnych.
Zpowyszego wynika, e wprocesie decyzyjnym, koszty traktowane s jako
skutek konkretnej decyzji. Poszczeglne decyzje wrnym stopniu przyczyniaj
si do generowania kosztw, rejestrowanych na bieco wksigach rachunkowych.
Dlatego koszty okresu biecego podzieli mona na koszty bdce skutkiem decyzji podjtych wczeniej, nazywane kosztami zapadymi43 ikoszty bdce skutkiem decyzji biecych nazywane kosztami operatywnymi44. Do tych pierwszych
zaliczy mona takie pozycje jak: amortyzacja, koszty obsugi zaduenia, czynsze itp. S to wszystkie koszty, ktrych w krtkim okresie nie mona zmieni.
Natomiast koszty drugiej grupy powstaj na skutek decyzji biecych, takich jak:
zuycie materiaw ienergii zwizanych zprzyjciem do realizacji nowych zlece
produkcyjnych, wydatki na reklam, przyznanie nagrd pracownikom, wydatki na
biec konserwacj inaprawy itp. Wmiar wyduania horyzontu czasowego maleje udzia kosztw zapadych. Wrd kosztw zapadych mog wystpi koszty
utracone. S one skutkiem decyzji wczeniejszych, ktre, w przeciwiestwie do
43

Koszty te bywaj nazywane rwnie kosztami przesdzonymi lub utopionymi (por: D. Dobija,
M. Kucharczyk, Rachunkowo zarzdcza, wyd. Wydawnictwa Akademickie i Profesjonalne,
Warszawa 2009, s. 121).
44
Por: J. Gierusz, Koszty iprzychody... op. cit., s. 88.

23

wikszoci kosztw zapadych, nie przyczyni si wprzyszoci do powstania jakichkolwiek przychodw. Czsto jako przykad takich kosztw podaje si zapas
zakupionych wczeniej materiaw, ktre ze wzgldu na zmian programu produkcyjnego s nie przydatne do dalszej produkcji, lecz ktrych rwnoczenie nie
mona sprzeda.
Innym podziaem, zpunktu widzenia zarzdzania, jest wyodrbnienie kosztw
decyzyjnych (istotnych) iniedecyzyjnych45 (nieistotnych). Wtym przypadku chodzi owpyw poszczeglnych pozycji kosztw na wybr jednego zrozpatrywanych
wariantw decyzji. Istotnymi s tylko te pozycje kosztw, ktre nie tylko powstan
pod wpywem danej decyzji, lecz rwnoczenie rni si wielkoci wrozpatrywanych wariantach. Np. decyzja o wyborze maszyny do wykonania okrelonej
partii detali zwizana jest ze zuyciem materiaw, energii, narzdzi, czasu pracy
robotnikw. Jeeli wdwu moliwych wariantach (na maszynie Alub na maszynie
B) koszty zuycia materiaw bd takie same na obu maszynach, za pozostae
zwymienionych pozycji kosztowych bd rne, to koszty materiaowe mimo, e
maj charakter kosztw operatywnych s kosztami nieistotnymi. Nie s uwzgldnianie przy wyborze maszyny. Wybr maszyny nastpi w oparciu o informacje
osumie kosztw zpozostaych trzech pozycji. Wykonanie partii detali powinno si
odby na tej maszynie, dla ktrej suma tych kosztw bdzie nisza.
Wwielu sytuacjach zwyborem okrelonego wariantu zwizane s utracone korzyci, ztytuu odrzucenia innych wariantw. Koszty takie nazywa si kosztami
alternatywnymi lub kosztami utraconych moliwoci. S one rwne potencjalnym
korzyciom z ktrych przedsibiorstwo wiadomie zrezygnowao. Zaistnienie takiej sytuacji wymaga, by wczy je do rachunku opacalnoci podejmowanej decyzji. Takie sytuacje wystpuj przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Miar
kosztw alternatywnych wtym przypadku s korzyci zalternatywnego zastosowania kapitau, przy zaoeniu jednakowego (zblionego poziomu ryzyka). Maj
rwnie miejsce w przypadku wielu innych sytuacji, takich jak: utrata wartoci
aktyww, dodatnia warto firmy, ceny transferowe46, awic wsytuacjach, ktre
dotycz wykorzystania ograniczonych zasobw.
Bardzo przydatny, przy podejmowaniu decyzji operacyjnych, jest podzia kosztw na zmienne istae. Kryterium podziau jest reakcja kosztw na zmian skali
dziaalnoci przedsibiorstwa. Kosztami zmiennymi s te koszty ktre reaguj na
t zmian, rosn jeeli ronie produkcja, spadaj kiedy produkcja spada. Takimi
kosztami jest zuycie materiaw, energii, pracy, narzdzi bezporednio przy produkcji, koszty konserwacji napraw, remontw. Niektre znich zmieniaj si jednak
wtempie wolniejszym ni produkcji (np. koszty konserwacji inapraw) inazywa
45
S. Sojak te koszty nazywa relewantnymi inierelewantnymi (S. Sojak, Rachunkowo zarzdcza,
Wyd. Dom Organizatora, Toru 2003, s. 56.
46
Por: B. Nadolna, Identyfikacja kosztw utraconych korzyci w rachunkowoci, w: Zeszyty
Teoretyczne Rachunkowoci 2009, nr 49, s. 189.

24

si je kosztami zmiennymi degresywnie. Kosztami staymi nazywa si t cz

kosztw przedsibiorstwa, ktre nie reaguj lub sabo reaguj na zmian wielkoci
produkcji. S to koszty amortyzacji (zwyjtkiem amortyzacji naliczanej metod
naturaln), koszty czynszu, ubezpieczenia majtkowego, podatku od nieruchomoci, podatku od rodkw transportowych, wikszo kosztw oglnego zarzdu.
Omawiana reakcja kosztw dotyczy okrelonego poziomu potencjau gospodarczego przedsibiorstwa. Jeeli zmianie ulega ten potencja zmieniaj si koszty
stae (rosn lub spadaj) wzalenoci od tego czy ma miejsce zwikszenie tego
potencjau czy te zmniejszenie. W odrnieniu od kosztw zmiennych zmiany
kosztw staych nastpuj skokowo. S one skutkiem inwestycji lub deinwestycji.
Procesy inwestycyjne wymaga zazwyczaj duszego okresu. Dlatego te podzia
na koszty zmienne istae jest charakterystyczny dla krtkiego okresu. Wokresie
dugim wszystkie koszty s zmienne, ztym tylko, e jedne zmieniaj si wsposb
cigy ainne skokowo.
Powysze kryterium klasyfikacji kosztw wykorzystuje si przy definiowaniu
kosztw kracowych i przecitnych. Kosztem kracowym nazywa si przyrost
kosztw cakowitych na skutek zwikszenia produkcji ojednostk. Jeeli przyrost
produkcji jest rezultatem lepszego wykorzystania istniejcego potencjau gospodarczego przedsibiorstwa, wwczas koszt kracowy jest rwny jednostkowemu
kosztowi zmiennemu. Kosztem przecitnym nazywa si redni koszt wytworzenia
jednostki produktu wdanej jednostce organizacyjnej. Jest on ilorazem sumy poniesionych kosztw zmiennych istaych iliczby wytworzonych produktw. Wzrost
produkcji, ktrego efektem jest lepsze wykorzystanie zdolnoci produkcyjnej powoduje spadek kosztu przecitnego, gdy koszty stae rozkadaj si wwczas na
wiksz liczb produktw. Najniszy koszt przecitny wystpuje przy penym wykorzystaniu moliwoci produkcyjnych (usugowych) przedsibiorstwa. Przy niepenym obcieniu posiadanego potencjau gospodarczego powstaj tzw. koszty
bezuyteczne, nazywane inaczej kosztami pustymi. Jest to ta cz kosztw staych, ktre przypadaj na niewykorzystan cz zdolnoci produkcyjnej.
W zarzdzaniu przedsibiorstwem istotne znaczenie ma podzia kosztw na
kontrolowane i niekontrolowane. Kontrolowanymi nazywa si t cz kosztw
jednostki organizacyjnej (wydziau, oddziau, dziau), ktrej kierownik poprzez
swoje decyzje ma wpyw na jej poziom. Niekontrolowane to te koszty, ktre s
przypisane do danej jednostki, lecz meneder ni zarzdzajcy nie ma wpywu na
ich poziom. Np. wwydziale produkcyjnym kosztami kontrolowanymi przez jego
kierownika s koszty materiaowe (kierownik odpowiada za przestrzeganie technologii, za jako wytwarzanych produktw itp.), koszty pracy (kierownik wnioskuje
ozatrudnienie lub zwolnieni podlegych mu pracownikw, ostawki wynagrodze,
o wykorzystaniu ich czasu pracy itp.). Nie kontrolowanymi s natomiast koszty
amortyzacji (decyzje o inwestycjach oraz polityce amortyzacyjnej podejmuje zarzd przedsibiorstwa), koszty ubezpieczenia majtkowego (stawki ubezpieczeniowe negocjowane s poza wydziaem), podatek od nieruchomoci wydziaowej
25

itp. Podzia ten ma bardzo istotne znaczenie ze wzgldu na odpowiedzialno za

poziom wygenerowanych kosztw. Racjonalizacja kosztw ieliminowanie marnotrawstwa jest moliwe wwczas, gdy kady decydent bdzie rozliczany zponiesionych kosztw. Nie moe jednak odpowiada za koszty, na ktre nie ma wpywu.
Dlatego rozrnienie midzy kosztami kontrolowanymi iniekontrolowanymi jest
tak istotne.

1.5. Zarzdzanie przedsibiorstwem icontrolling

Wzrost konkurencji wymusza zmian dotychczasowych zachowa, ktre powinny by zwizane ze wzrostem przedsibiorczoci, nie tylko samych zarzdw,
lecz rwnie menederw niszych szczebli zarzdzania, jak rwnie poszczeglnych pracownikw. Przedsibiorczo wyraa si m.in. w powstawaniu nowych
pomysw, wdraaniu rnorakich innowacji, cigym dostosowywaniu oferty rynkowej do zmieniajcych si okolicznoci. Wie si ona zrnego rodzaju innowacjami, ktre pozwalaj na popraw kondycji finansowej firmy oraz umocnienie jej
pozycji rynkowej. Wyzwolenie pokadw przedsibiorczoci wrd pracownikw
wymaga swobody wymiany informacji oraz dostpu do wiedzy, ktr dysponuje
firma47. Jest ono moliwe wkadym przedsibiorstwie, niezalenie od jego wielkoci iwieku. Jak zauway swego czasu P. F. Drucker ...przedsibiorczo jest
praktykowana przez due iczsto stare firmy48. Wyzwolenie tej przedsibiorczoci wymaga wwielu przypadkach zmiany systemu zarzdzania przedsibiorstwem.
Wspczesne przedsibiorstwo jest zoonym organizmem gospodarczym.
Zarzdzanie nim wymaga duej wiedzy oprocesach rynkowych, produkcyjnych,
technologicznych i finansowych. Dynamika tych procesw jest bardzo dua, co
niewtpliwie prowadzi do wzrostu ryzyka gospodarczego, zwizanego z prowadzon dziaalnoci. Chcc unikn lub zminimalizowa niepodane skutki zachodzcych zmian konieczna jest wmiar szybka reakcja ze strony menederw.
Reakcja ta moe polega na zmianie dotychczasowej strategii przedsibiorstwa
inaley ona do kompetencji zarzdu lub te na korekcie biecych zada isposobw ich realizacji. Wtym ostatnim przypadku moe by ona szybsza iskuteczniejsza jeeli uprawnienia decyzyjne ocharakterze operacyjnym bd zlokalizowane
na moliwie najniszych szczeblach struktury organizacyjnej. Wtedy decyzje nie
wymagaj bezporedniej akceptacji zarzdu, przez co skraca si czas niezbdny
do ich podjcia. Wtej sytuacji decentralizacja zarzdzania poprzez przeniesienie
na nisze szczeble struktury organizacyjnej okrelonych uprawnie decyzyjnych
izwizanych znimi odpowiedzialnoci wydaje si by rozsdnym rozwizaniem
Zarzdzanie kreatywnoci iinnowacj, wyd. MT Biznes, Warszawa 2005, s. 152.
P.F. Drucker, Natchnienie ifart czyli innowacja iprzedsibiorczo, wyd. Studio Emka, Warszawa
2004, s. 25.
47
48

26

wduych przedsibiorstwach. Wmaych podmiotach gospodarczych problem ten

ma mniejsze znaczenie.
Na og wraz ze wzrostem zoonoci iniepewnoci otoczenia ronie skonno
zarzdw przedsibiorstw do delegowania wikszego zakresu decyzji na nisze
szczeble zarzdzania49. Dziki temu wiksza liczba pracownikw zaangaowanych
zostaje wproces zarzdzania, co umoliwia im zdobycie wikszej wiedzy osamym
przedsibiorstwie, warunkach, wktrych ono funkcjonuje, lepsze zrozumienie jego
celw oraz lepsze wykorzystanie posiadanych kwalifikacji. Tym samym powstaj
lepsze warunki do rozwoju przedsibiorczoci menederskiej ipracowniczej.
Wyniki ekonomiczne przedsibiorstw zale nie tylko od przedsibiorczoci
pracownikw i mobilizacji wewntrznych rezerw efektywnociowych, lecz rwnie od harmonijnej wsppracy wewntrznych komrek organizacyjnych. System
zarzdzania powinien pobudza wewntrzny wzrost efektywnoci. Dlatego te
konieczna jest, w przypadku wielu przedsibiorstw, zmiana dotychczasowych
relacji wewntrznych miedzy komrkami organizacyjnymi i pracownikami oraz
zwikszenia roli tzw. kontraktw relatywnych50, ktre J. Kay nazywa architektur
wewntrzn firmy51. Chodzi oto, e decentralizacja zarzdzania wymaga od menederw zarzdzajcych rnymi wewntrznymi jednostkami organizacyjnymi
wikszej dyscypliny wzakresie wspdziaania przy realizacji celw przedsibiorstwa. Osignicie zaoonych celw wymaga nie tylko efektywnej pracy poszczeglnych zespow (komrek organizacyjnych), lecz rwnie odpowiedniej koordynacji realizowanych przez nie zada.
Sama decentralizacja decyzji nie musi zapewni wzrost efektywnoci funkcjonowania przedsibiorstwa. Jej ubocznym skutkiem moe by zjawisko autonomizacji, wyraajce si wdominacji celw partykularnych poszczeglnych komrek
(zespow) nad celami firmy jako caoci. Nic bowiem wprzedsibiorstwie nie
orientuje menederw na wsplny cel automatycznie. Przeciwnie, biznes zsamej
swej natury zawiera trzy potne czynniki dezorientujce menederw: specjalistyczny charakter pracy wikszoci spord nich, hierarchiczna struktura zarzdzania oraz rnice wpoczuciu perspektywy iwsamej pracy, owocujce izolacj
rnych szczebli zarzdzania od siebie52. Dlatego konieczne jest stworzenie takiego mechanizmu zarzdzania, ktry pozwoliby na biec obserwacj iocen
realizacji zada poszczeglnych wewntrznych jednostek organizacyjnych oraz
odpowiednio wczesn interwencj wprzypadku pojawiania si niepodanych zachowa lub te znaczcych zmian wotoczeniu przedsibiorstwa.
R.W. Griffin, Podstawy zarzdzania ... op. cit., ss. 362 363.
Kontraktem relatywnym nazywa si niepisan umow midzy stronami, ktrej realizacja jest
wymuszona potrzeb wsppracy (por: J. Kay, Podstawy sukcesu firmy, wyd. PWE, Warszawa 1996,
ss. 85 86).
51
Tame, s. 99.
52
P.F. Drucker, Praktyka zarzdzania, wyd. MT Biznes, Warszawa 2005, ss. 139 140.
49

50

27

Rozwizaniem, ktre ogranicza niebezpieczestwo autonomizacji jednostek

wewntrznych oraz umoliwia harmonizacj ich celw zcelami przedsibiorstwa
jest system controllingu. Jest on rozwizaniem polegajcym na sterowaniu ikoordynacji dziaa wewntrznych jednostek organizacyjnych wramach zdecentralizowanego systemu przy pomocy odpowiednio dobranych instrumentw ekonomicznych. Wg E. Nowaka controlling jest systemem zarzdzania przedsibiorstwem
wspierajcym menederw wsterowaniu przebiegiem zachodzcych wnim procesw gospodarczych oraz koordynowaniem rnych obszarw dziaalnoci zpunktu widzenia przedsibiorstwa jako caoci dla osignicia zaoonych celw53.
M. Sierpiska i B. Niedbaa podkrelaj, e ...controlling to system wzajemnie
okrelonych przedsiwzi, zasad, metod itechnik sucych wewntrznemu systemowi sterowania i kontroli, zorientowanemu na osignicie zaoonego wyniku54. Controlling jest rozwizaniem, ktre wspomaga zarzd w procesie sterowanie wynikiem finansowym firmy. Jak podkrela M. Dobija ...controlling jest
raczej traktowany jako podsystem zarzdzania dziaajcy wcelu optymalnej realizacji zada, przy czym ustanawianie tych zada jest jego immanentn czci55.
S. Nowosielski zauwaa, e jego istot ...jest wspomaganie procesu podejmowania decyzji w ramach zarzdzania przedsibiorstwem, na wszystkich jego szczeblach, w rnych obszarach funkcjonowania i w rnych przedziaach czasowych56. Na wspomagajc rol controllingu zwracaj rwnie uwag inni autorzy57.
Sprawne funkcjonowanie controllingu wymaga zabezpieczenia menederw
w odpowiedni informacj. Informacja ta dostarczana jest przez dzia rachunkowoci zarzdczej. Specjalici tego dziau nie tylko dostarczaj informacji, lecz
wspuczestnicz w procesie decyzyjnym na rnych poziomach zarzdzania
przedsibiorstwem. Rachunkowo zarzdcza dostarcza odpowiednich narzdzi,
uytecznych przy podejmowaniu decyzji. Zadania zwizane z rachunkowoci
zarzdcz icontrollingiem wzajemnie si przenikaj iwpraktyce rnych przedsibiorstw wykonywane s bd przez specjalistw od rachunkowoci zarzdczej
bd przez controllerw58.

53
E. Nowak (red), Controlling wprzedsibiorstwie. Koncepcje iinstrumenty, wyd. ODDK, Gdask
2003, s. 12.
54
M. Sierpiska, B. Niedbaa, Controlling operacyjny wprzedsibiorstwie, PWN, Warszawa 2003,
s. 14.
55
M. Dobija, Rachunkowo zarzdcza icontrolling, wyd. PWN, Warszawa 2005, s. 61.
56
S. Nowosielski, Controlling, w: J. Lichtarski (red), Podstawy nauki oprzedsibiorstwie, wyd. A.E.
we Wrocawiu, Wrocaw 2005, s. 363.
57
Por. m.in.: W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowiska, H. Poetschke, Rachunkowo zarzdcza, wyd.
PWE, Warszawa 1998, s. 374, K. Czubakowska, Budetowanie wcontrollingu, wyd. ODDK, Gdask,
2004, s. 9.
58
Por: A. Szychta, Rachunkowo zarzdcza jako dziaalno zawodowa wkontekcie dowiadcze
zagranicznych, w: Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoci 2011, nr 62, s. 301- 305.

28

II. Rachunek kosztw idecyzje operacyjne

2.1. Rachunek kosztw zmiennych
2.1.1. Model rachunku kosztw zmiennych
W zarzdzaniu operacyjnym due zastosowanie ma rachunek kosztw zmiennych. Wramach tego rachunku rozrnia si koszty zmienne ikoszty stae. Podstaw
takiego podziau kosztw jest ich reakcja na zmian skali dziaalnoci przedsibiorstwa (orodka odpowiedzialnoci) wkrtkim okresie. Do kosztw zmiennych
zalicza si te pozycje kosztw, ktre zmieniaj si pod wpywem wzrostu lub spadku wielkoci realizowanej produkcji (usug). Przykadem kosztw zmiennych jest
zuycie materiaw bezporednich (np. zuycie owocw do produkcji demw).
Do staych zalicza si te koszty, ktre nie reaguj lub sabo reaguj na zmiany
wielkoci realizowanych zada. S nimi takie pozycje jak: czynsze, podatek od
nieruchomoci, podatek od rodkw transportowych, opaty leasingowe, koszty
funkcjonowania administracji itp.
W rachunku tym rozliczeniu na produkty i usugi podlegaj jedynie koszty
zmienne. Rachunek ten opiera si na zaoeniu, e w krtkich przedziaach czasowych przedsibiorstwo nie ma wpywu na poziom kosztw staych. Koszty te
(stae) uwzgldnianie s dopiero wrachunku zyskw istrat, gdzie traktowane s
jako element podziau mary brutto. Suma tej mary osignita na sprzeday produktw, usug, towarw wdanym okresie jest rdem pokrycia kosztw staych
przedsibiorstwa oraz zysku na sprzeday.
Rachunek ten wykorzystywany jest przy ocenie rnych decyzji zwizanych
zbiecym zarzdzaniem orodkami odpowiedzialnoci. Dotyczy to wszczeglnoci decyzji zwizanych zocen opacalnoci produktw ibudow programu produkcyjnego, wyborem metod technologicznych, ocen kooperacji produkcyjnej
(decyzje typu: kupi czy wytworzy we wasnym zakresie) itp.
Podstaw oceny opacalnoci produktw i usug jest tzw. mara brutto, nazywane inaczej mar na pokrycie. Jest ona rnic midzy cen sprzeday danego dobra a jednostkowymi zmiennymi kosztami jego wytworzenia lub zakupu
isprzeday. Produktw iusug nie obcia si kosztami staymi.

29

Tabela 2.1. Schemat rachunku kosztw zmiennych

Lp

Ogem

Produkt A

Produkt B

Produkt C

1.

Przychody ze sprzeday netto

Wyszczeglnienie

2.

Koszty zmienne

3.

Mara brutto Istopnia (1-2)

4.

Koszty stae orodka

5.

Mara brutto II stopnia (3-4)

rdo: Opracowanie wasne

Rachunek ten umoliwia podejmowanie bardziej racjonalnych krtkookresowych decyzji produkcyjnych irynkowych wwarunkach niepenego wykorzystania
zdolnoci produkcyjnych. Koszty zmienne mona ewidencjonowa wedug prowykorzystania
zdolnocidziaalnoci
produkcyjnych.
Koszty
zmienne
mona
duktw, usug, rodzajw
lub orodkw
odpowiedzialnoci.
Koszty
ewidencjonowa
wedug
produktw,
usug,
rodzajw
dziaalnoci
lub
orodkw
zmienne ocharakterze bezporednim odnosi si na obiekty kalkulacji na podstawie
odpowiedzialnoci.
Koszty zmienne
o charakterze
bezporednim
si na
dokumentw rdowych.
Koszty zmienne
porednie
rozlicza siodnosi
natomiast
proobiekty
kalkulacji
na
podstawie
dokumentw
rdowych.
Koszty
zmienne
porcjonalnie, na og do pac lub czasu pracy.
porednie rozlicza si natomiast proporcjonalnie, na og do pac lub czasu
pracy.
2.1.2. Zastosowanie rachunku kosztw zmiennych wdecyzjach
2.1.2. operacyjnych
Zastosowanie rachunku kosztw zmiennych w decyzjach
operacyjnych
Jednym zczstych
z czstych zastosowa
zastosowarachunku
rachunkukosztw
kosztwzmiennych
zmiennych
ocena
jestjest
ocena
opaopacalnoci
produktw
i
usug.
Zgodnie
z
ide
tego
rachunku,
kady
produkt
calnoci produktw iusug. Zgodnie zide tego rachunku, kady produkt jest opajest
opacalny,
dla ktrego
spenione
s warunki:
calny,
dla ktrego
spenione
s warunki:

MB j 0
smb 0
c k zj
gdzie:
jednostkowa
mara
brutto
(MB
=c kzj),
kzj),
gdzie:
MBMB
mara
brutto
(MB
j j jednostkowa
j =j c

cena
sprzeday
netto
produktu
usugi,
c c cena
sprzeday
netto
produktu
lublub
usugi,

jednostkowykoszt
kosztzmienny
zmiennywytworzenia
wytworzeniaproduktu,
produktu,
kzjkzj jednostkowy
smb
stopa
mary
brutto,
ktra
jest
relacj
jednostkowej
mary
brutto
dodo

smb
stopa
mary
brutto,
ktra
jest
relacj
jednostkowej
mary
brutto
ceny
cenyproduktu
produktulub
lubusugi.
usugi.
Przykad 2.1.
2.1. Kierownik
Kierownik orodka
orodkaodpowiedzialnoci
odpowiedzialnocizazaprzychody
przychodyotrzyma
otrzyma
raport
na
temat
wielkoci
sprzeday
oraz
kosztw
i
wyniku
finansowego
raport na temat wielkoci sprzeday oraz kosztw iwyniku finansowego realizorealizowanych
na produktach
wytwarzanych
jego jednostce. Informacje
tego
wanych na produktach
wytwarzanych
wjegowjednostce. Informacje
ztegozraportu
raportu
tabela
Na podstawie
tej wskaza
tabeli wskaza
produkty,
z
zawierazawiera
tabela 2.2.
Na2.2.
podstawie
danychdanych
tej tabeli
produkty,
z ktrych
ktrych wytwarzania centrum powinno zrezygnowa wiedzc, e koszty stae
centrum wynosz 200.000,00 z.
30
Lp.

Tabela 2.2. Wielko sprzeday, ceny, koszty i zysk jednostkowy

Produkty

Wielko

Cena (c)

Koszt zmienny

Zysk

wytwarzania centrum powinno zrezygnowa wiedzc, e koszty stae centrum wynosz 200.000,00 z.
Tabela 2.2. Wielko sprzeday, ceny, koszty izysk jednostkowy
Wielko sprzeday
wszt. (Qs)

Koszt zmienny
jednostkowy (kzj)

Zysk
jednostkowy (zj)

Lp.

Produkty

1.

10 000

120,00

65,00

+15,00

2.

15 000

89,00

49,00

+19,00

Cena (c)

3.

20 000

75,00

60,00

-2,00

4.

17 000

90,00

65,00

-3,00

5.

12 000

150,00

92,00

+13,00

6.

25 000

84,00

72,00

0,00

7.

17 000

92,00

93,00

-11,00

8.

22 000

78,00

78,00

-4,00

rdo: Dane umowne

Gdyby w ocenie kierowa si zyskiem netto, ktry jest rnic midzy cen
a kosztem jednostkowym cakowitym (sum jednostkowego kosztu zmiennego inarzutu kosztw staych) naleaoby za deficytowe uzna produkty C, D, G
iH. Gdyby znich zrezygnowano, wwczas mara brutto osigana przez to centrum spadaby do 783.000 z, z obecnego poziomu 225.000,00 z. Wyliczenia
szczegowe zawarte s wtabeli 2.3.
Tabela 2.3. Koszty stae centrum przychodw
ksj = c kzj - zj

Qs

Koszty stae ogem = Qs ksj

Lp.

Produkty

1.

10 000

40,00

400 000,00

2.

15 000

21,00

315 000,00

3.

20 000

17,00

340 000,00

4.

17 000

28,00

476 000,00

5.

12 000

45,00

540 000,00

6.

25 000

12,00

300 000,00

7.

17 000

10,00

170 000,00

8.

22 000

4,00

88 000,00

9.

Razem

2 629 000,00

rdo: Obliczenia wasne na podstawie danych ztabeli 3.1.

W rachunku kosztw penych koszty stae rozliczane s midzy poszczeglne produkty w oparciu o umowne klucze podziaowe. Klucze te, niezalenie od
31

ich rodzaju, powoduj znieksztacenie jednostkowych kosztw cakowitych. Nie

ma kluczy idealnych. Kady powoduje, ze okrelone wyroby s bardziej obciane tymi kosztami ni pozostae. Zmiana klucza powoduje jedynie zmniejszenie
obcienia kosztami staymi jednych produktw izwikszenie obcienia innych
produktw.
Rezygnujc zpewnych produktw, rezygnuje si rwnie zmary brutto, ktrej
te produkty dostarczaj. Jeeli w miejsce wycofanych produktw lub usug nie
wprowadzi si innych wyrobw, wwczas, te produkty, ktre pozostan wportfelu
produkcyjnym bd obcione dodatkowo t czci kosztw staych, ktra bya
pokrywana przez wyroby iusugi wycofane zprodukcji. Sytuacj t ilustruj dane
zawarte wtabeli 2.4.
Posugujc si kryterium mary brutto jednostkowej lub stopy mary brutto
(relacji jednostkowej mary brutto produktu do jego ceny) zauwaymy, e jedynym produktem deficytowym jest produkt G, ktrego jednostkowa mara brutto
wynosia 1 z (por. tabela 2.4). Ztytuu jego wytwarzania centrum ponosi strat
wwysokoci 17.000 z.
Tabela 2.4. Mara brutto analizowanego centrum przychodw
Qs

Stopa mary brutto =

MBj/c

Mara brutto
ogem = Qs MBj

55,00

45,83%

550 000,00

MBj = c - kzj

Lp.

Produkty

1.

10 000

2.

15 000

40,00

44,94%

600 000,00

3.

20 000

15,00

20,00%

300 000,00

4.

17 000

25,00

27,78%

425 000,00

5.

12 000

58,00

38,67%

696 000,00

6.

25 000

12,00

14,29%

300 000,00

7.

17 000

-1,00

-1,09%

-17 000,00

8.

22 000

0,00

0,00%

0,00

9.

Razem

2 854 000,00

rdo: Obliczenia wasne na podstawie tabeli 3.1.

Zatem, jedynym produktem deficytowym jest produkt G. Eliminacja go

zprogramu produkcyjnego zwikszy mar brutto dostarczan przez dane centrum
o17.000 z. Jest to przyrost rwny stracie ponoszonej na produktach G. Wyniesie
ona wwczas 2.871.000 z. Wynik finansowy, jaki moe zrealizowa przedsibiorstwo na produktach wytwarzanych przez dane centrum wyniesie 242.000 z
(2.871.000,00 2.629.000,00).
Wprzykadzie 2.1. wszystkie produkty (zwyjtkiem produktu G) s opacalne. Ich opacalno jest jednak zrnicowana. wiadczy otym stopa mary brutto,
32

ktra jest najwysza wprzypadku produktw A , anajnisza dla produktw H.

Wynik finansowy mona poprawi nie tylko poprzez wyeliminowanie produktw
deficytowych (oujemnej mary brutt), lecz rwnie poprzez zamian produktw
mniej opacalnych na bardziej opacalne.
Rny poziom opacalnoci produktw iusug wytwarzanych isprzedawanych
przez dane przedsibiorstwo sprawia, e wynik finansowy zaley wduej mierze
od struktury sprzeday, ktra zkolei zdeterminowana jest struktur produkcji. Otej
strukturze przesdza si na etapie budowy programu produkcyjnego. Im wikszy
udzia wtym programie bd miay produkty najbardziej opacalne, tym wyszy
bdzie wynik finansowy przy danym wykorzystaniu zasobw.
Wkrtkim okresie przedsibiorstwo do pewnych zasobw moe mie ograniczony dostp. To powoduje, e zachodzi konieczno modyfikacji kryterium opacalnoci produktw. Zasoby, ktrymi przedsibiorstwo dysponuje mog by podzielone na dwie grupy: ograniczone inieograniczone. Zasobami ograniczonymi
s te, ktrych nie mona dowolnie zwikszy w krtkim czasie i ktre limituj
rzeczywiste rozmiary produkcji. W kadym przedsibiorstwie, w rnych okresach mog to by rne zasoby. Np. wzakadach produkujcych makaron zuywa
si pszenic bezglutenow, ktr kupuje si w Kanadzie i transportuje statkami.
Wielko partii transportowej zabezpiecza produkcj w okresie ok. 6 miesicy.
Wtym ok.
okresie
zapas tejWpszenicy
moezapas
by traktowany
zasb
okresie
6 miesicy.
tym okresie
tej pszenicyjako
moe
by ograniczajcy.
traktowany
Przy
produkcji
samochodw
moe
to
by
zdolno
produkcyjna,
przyzdolno
innej za
jako zasb ograniczajcy. Przy produkcji samochodw moe to by
specjalici ounikalnych
kwalifikacjach
produkcyjna,
przy innej za
specjalici o itp.
unikalnych kwalifikacjach itp.
Podane
wyej
przykady
Podane wyej przykady zasobw
zasobw ograniczonych
ograniczonychnale
naledo
dotzw. ogranicze
tzw. ograniczewewntrznych. Oprcz
nich
wystpuj
ograniczenia
zewntrzne,
ktrych
wewntrznych. Oprcz nich wystpuj ograniczenia zewntrzne, przyczyny
ktrych
le poza przedsibiorstwem. Da
takich Da
najczciej
zalicza sizalicza
popyt. Jednak
tych
przyczyny
le poza przedsibiorstwem.
takich najczciej
si popyt.
ogranicze
moe by wicej. Wiele
znich
moe
miemoe
charakter
Jednak
tych ogranicze
moe by wicej.
Wiele
z nich
mie administracyjny,
one charakter
np. ograniczenienp.
produkcji
zapisane
wudzielonej
koncesji.
administracyjny,
ograniczenie
produkcji
zapisane
w udzielonej koncesji.
Wtej
wtaki
W tej sytuacji,
sytuacji,wkrtkim
w krtkimokresie
okresienaley
naleywykorzysta
wykorzystazasb
zasbograniczony
ograniczony
w
sposb,
by
wwarunkach
ogranicze
zewntrznych,
mona
byo
osign
najlepszy
taki sposb, by w warunkach ogranicze zewntrznych, mona byo osign
zmoliwych
wynik finansowy. Jest
to moliwe
kiedy zasb
ten zostanie
najlepszy
z moliwych
wynik finansowy.
Jest towwczas,
moliwe wwczas,
kiedy
zasb
rozdysponowany
miedzy produkty
i usugi
najbardziej
w tym
ten
zostanie rozdysponowany
miedzy
produkty
i usugiopacalne.
najbardziejJednak
opacalne.
przypadku
zweryfikowa
kryterium
opacalnocikryterium
produktw opacalnoci
uwzgldniajc
Jednak
w naley
tym przypadku
naley
zweryfikowa
produktw
uwzgldniajc
w nim zuycie zasobu ograniczonego.
Kryterium
wnim zuycie
zasobu ograniczonego. Kryterium
to mona zapisa
wpostacitonamona
zapisa
w
postaci
nastpujcej
formuy:
stpujcej formuy:
MB j
ZZO j

max

gdzie: ZZOj zuycie zasobu ograniczonego na jednostk produktu (usugi),

gdzie:Pozostae
ZZOj zuycie
zasobu
jednostk produktu (usugi),
oznaczenia
jakograniczonego
w poprzednichnaformuach.
Pozostae oznaczenia jak wpoprzednich formuach.
Przy budowie programu produkcyjnego powysze kryterium suy do
budowy rankingu produktw, czyli do ich uszeregowania od najbardziej do
33
najmniej opacalnych. Do programu produkcyjnego w pierwszej kolejnoci
wprowadza si produkty o najwyszej opacalnoci (w wysokoci nie wikszej
od moliwej sprzeday), za w dalszej kolejnoci produkty mniej opacalne, a

Przy budowie programu produkcyjnego powysze kryterium suy do budowy rankingu produktw, czyli do ich uszeregowania od najbardziej do najmniej
opacalnych. Do programu produkcyjnego wpierwszej kolejnoci wprowadza si
produkty onajwyszej opacalnoci (wwysokoci nie wikszej od moliwej sprzeday), za wdalszej kolejnoci produkty mniej opacalne, a do wyczerpania zasobu ograniczonego. Sposb budowy optymalnego portfela produktw przy dwch
ograniczeniach (jednym zewntrznym popyt, i drugim wewntrznym zapas
surowca strategicznego) przedstawiono wprzykadzie 2.2.
Przykad 2.2. Orodek odpowiedzialnoci za wyniki (centrum zysku) dysponuje
potencjaem produkcyjnym w wysokoci 20.000 maszynogodzin. Moe wytwarza sze produktw. Ich charakterystyk techniczno-ekonomiczn podano wtabeli 2.5. Uoy program produkcyjny zapewniajcy maksymalizacj mary brutto
orodka, wiedzc, e jego koszty stae wynosz 3.000.000 z.
Tabela 2.5. Charakterystyka produktw
Zapotrzebowanie
(szt.)

Maszynochonno
(min./szt.)

Cena (z/
szt.)

Lp.

Produkty

kzj

1.

35 000

5,00

120,00

78,00

2.

20 000

3,00

85,00

42,00

3.

32 000

8,00

94,00

63,00

4.

17 000

12,00

69,00

39,00

5.

15 000

10,00

75,00

48,00

6.

24 000

8,00

79,00

35,00

7.

28 000

15,00

63,00

34,00

rdo: Dane umowne

Woparciu opowysze dane mona okreli opacalno wytwarzania poszczeglnych produktw, ich ranking iuoy program produkcji zapewniajcy maksymalizacj wyniku finansowego. Informacje te podano wtabeli 2.6.
Ztabeli 2.6 wynika, e najbardziej opacalnym produktem jest wyrb B anajmniej opacalna jest produkcja wyrobw. G. Jedna minuta czasu maszynowego
powicona na produkty B owocuje mar brutto wwysokoci 14,33 z, podczas,
gdy przy produkcji wyrobw G zapewnia mar wwysokoci zaledwie 1,93 z
(prawie siedmio ipkrotnie nisz. Wtej sytuacji budow programu rozpoczyna
si od produktw B, ktrych wielko produkcji przyjmuje si na poziomie moliwej sprzeday. Wnastpnej kolejnoci wprowadzano produkty oniszej opacalnoci, wzalenoci od ich miejsca wrankingu. Wzwizku zograniczeniem potencjau produkcyjnego, produktw G mona wytworzy tylko 11.400 szt. (mniej
ni mona sprzeda).
34

Tabela 2.6. Optymalny program produkcyjny analizowanego centrum

Lp.

Produkty

1.

MBj (z/szt.)

MBj/min.

42,00

8,40 z

Ranking

Program
2

35 000

2.

43,00

14,33 z

20 000

3.

31,00

3,38 z

32 000

4.

30,00

2,50 z

17 000

5.

27,00

2,70 z

15 000

6.

34,00

4,25 z

24 000

7.

29,00

1,93 z

11 400

rdo: Obliczenia wasne na podstawie danych tabeli 3.4.

Przedstawiony wtabeli 2.6. program produkcyjny zapewnia danemu orodkowi odpowiedzialnoci najlepszy wynik finansowy, jaki mona uzyska przy
danym potencjale wytwrczym i istniejcym zapotrzebowaniu rynkowym.
Realizacja tego programu w danych warunkach rynkowych pozwoli na wygospodarowanie, przez dany orodek, mary brutto wwysokoci 2.383.600 z
(suma iloczynw wielkoci produkcji poszczeglnych asortymentw ijednostkowej mary brutto pomniejszona okoszty stae orodka). Jest to moliwy wkad
danego orodka do budetu caego przedsibiorstwa. Ztej kwoty wpierwszej
kolejnoci bd pokryte koszty orodkw kosztowych (orodkw, ktrym nie
mona jednoznacznie przypisa jakichkolwiek przychodw). Kwota ta zostaa wyliczona zgodnie zmodelem rachunku kosztw zmiennych przestawionym
wtabeli 2.1.
Kolejnym zastosowaniem rachunku kosztw zmiennych s decyzje typu kupi
lub wytworzy we wasnym zakresie. Jest problem opacalnoci rozkooperowania produkcji oraz outsourcingu. Ocena opacalnoci tego typu decyzji wymaga
dokadnego rozpoznania jej skutkw. Skutki te s zrnicowane wzalenoci od
celu izakresu projektowanych zmian. Mona wyrni, co najmniej trzy sytuacje,
wktrych podejmuje si tego typu decyzje, amianowicie:
a) rozkooerowanie produkcji moe spowodowa jedynie zmian kosztw zmiennych,
b) outsourcing powoduje zmian kosztw wytwarzania (kosztw zmiennych istaych kosztw wytwarzania)(np. likwidacja laboratorium szpitalnego izakup bada od firmy zewntrznej),
c) likwidacja produkcji pewnych elementw produktw finalnych iich zakup na
zewntrz, po to by zwolni moce produkcyjne na produkty owyszej opacalnoci.
W pierwszym przypadku, warunek opacalnoci decyzji mona wyrazi przy
pomocy formuy:
35

c + k z k jzzj
gdzie: c cena zakupu produktu lub usugi na zewntrz jednostki organizacyjnej,
kz koszty zakupu jednostki produktu lub usugi na zewntrz,
kzj zmienny jednostkowy koszt wytworzenia we wasnym zakresie.
Przykad 2.3. Worodku odpowiedzialnoci wytwarza si produkt finalny skadajcy si zczterech elementw. Rozpatruje si celowo zlecenia jednego znich
do kooperacji. Jednostkowe koszty zmienne tego elementu ksztatuj si na poziomie 28 z/szt. iobejmuj koszty materiaw bezporednich, koszty bezporedniej
obrbki i zuycie energii elektrycznej. Cena zakupu na zewntrz wynosi 15 z/
szt. Roczne zapotrzebowanie danego orodka na te elementy wynosi 50.000 szt.
Elementy te dostarczane byyby partiami liczcymi 5.000 szt. Koszty transportu
jednej partii wyniosyby 5.000 z. Czy decyzja orozkooperowaniu produkcji jest
uzasadniona?
Zpowyszego wynika, e koszty transportu jednej sztuki wyniosyby 1 z. (5.000
z/5.000 szt.). Skutkiem rozkooperowania produkcji byby spadek jednostkowego
kosztu zmiennego elementu o2 z/szt. (28 z-26 z-1 z). Przekazujc dany element
do wykonania na zewntrz, oszczdnoci danego orodka wyniosyby 100.000 z
(50.000 szt. 2z/szt.). Ta decyzja nie powoduje adnych zmian wkosztach staych
W drugim przypadku mamy do czynienia z likwidacj pewnej czci
orodka.
potencjau
produkcyjnego
orodkaz likwidacj
(przedsibiorstwa).
W takiej
W drugim
przypadku (usugowego)
mamy do czynienia
pewnej czci
potensytuacji
zmieniaj
si
nie
tylko
koszty
zmienne,
lecz
rwnie
spadaj
koszty
cjau produkcyjnego
(usugowego)
orodka
(przedsibiorstwa). Wtakiej
sytuacji
W drugim przypadku mamy do czynienia z likwidacj pewnej czci
stae
o t wielko,
ktra
zwizana
jestlecz
z orodka
funkcjonowaniem
danego
zmieniaj
si
nie tylko
koszty
zmienne,
rwnie
spadaj koszty
staerodzaju
ot wielpotencjau
produkcyjnego
(usugowego)
(przedsibiorstwa).
W takiej
zmieniaj
si nieopacalnoci
tylko koszty zmienne,
lecz
rwnie
spadaj
koszty
dziaalnoci
orodka.
Warunek
takiej
decyzji
moe
by
wyraony
ko, ktrasytuacji
zwizana
jest zfunkcjonowaniem
danego
rodzaju
dziaalnoci
orodka.
stae
o t wielko, ktra zwizana jest z funkcjonowaniem danego rodzaju
przy
pomocy
formuy:
Warunek opacalnoci
takiejWarunek
decyzjiopacalnoci
moe bytakiej
wyraony
przyby
pomocy
formuy:
dziaalnoci orodka.
decyzji moe
wyraony
przy pomocy formuy:

c k z k jw

c k z k jw

gdzie:
jednostkowy
jednostkowy
koszt koszt
wytworzenia
koszty
zmienne
iodpogdzie:
kjwkjwgdzie:
koszt
wytworzenia
obejmujcy
koszty
zmienne
i
kjw jednostkowy
wytworzeniaobejmujcy
obejmujcy koszty
zmienne
i
odpowiedni
cz
kosztw
staych,
okrelony
wzorem:

wiedni
kosztw
staych,
okrelony
wzorem:
odpowiedni
czcz
kosztw
staych,
okrelony
wzorem:

k jw k zj KKsoQso

k jw k zj

gdzie: Kso suma kosztw staych generowana przez dan jednostk, ktra
Ksowytwarzaa
suma okrelony
kosztwprodukt
staych
generowana przez dan jednostk,
lub usug.

gdzie:
ktra wygdzie:
Ksotwarzaa
sumaokrelony
kosztw produkt
staych lub
generowana

usug. przez dan jednostk, ktra
Przykad produkt
2.4. Szpital
celowo likwidacji wasnego laboratorium
wytwarzaa okrelony
lubrozwaa
usug.
analitycznego i zakupu stosowanych bada od laboratorium prywatnego.
PrzykadDotychczas
2.4. Szpital
rozwaa
celowo3.000
likwidacji
laboratorium
analaboratorium
to realizowao
bada w wasnego
okresie. Zatrudniao
4
Przykadosoby,
2.4. Szpital
rozwaa bada
celowo
likwidacji
laboratorium
w tym
kierownika.
Kosztyodzatrudnienia
ww.wasnego
osb, cznie
ze
litycznego
izakupu
stosowanych
laboratorium
prywatnego. Dotychczas
wiadczeniami
na rzecz
pracownikw wynosiy
10.000
z. Zuycie odczynnikw
analitycznego
i zakupu
stosowanych
bada
od laboratorium
laboratorium
to
realizowao
3.000
bada
wokresie. Zatrudniao
4prywatnego.
osoby, wtym
chemicznych wynosio 20.000 z, zuycie sprztu jednorazowego 12.400 z,
Dotychczas
laboratorium
to
realizowao
3.000
bada
w
okresie.
Zatrudniao
4
kierownika.
Koszty wyposaenia
zatrudnienia
ww.
osb, cznie
ze wiadczeniami
amortyzacja
1.500
z, pozostae
koszty o charakterze
staym (np. na rzecz
osoby, w tym
Koszty
ww.
osb, rednio
cznie ze
zuyciekierownika.
materiaw biurowych,
opatyzatrudnienia
telekomunikacyjne
itp.) wynosiy
5.400
Cena zakupu
jednego badania
wyniesie
15,00 z.z. Zuycie odczynnikw
wiadczeniami
naz.rzecz
pracownikw
wynosiy
10.000
36 nie tylko spadek kosztw zmiennych
Likwidacja laboratorium spowoduje
chemicznych(nie
wynosio
20.000
z,
zuycie
sprztu
jednorazowego 12.400 z,
bdzie laboratorium nie bdzie zuycia odczynnikw chemicznych i sprztu
amortyzacja jednorazowego),
wyposaenia lecz
1.500
z, pozostae
koszty
charakterze
staym (np.
rwnie
spadn koszty
stae.o Nie
bdzie potrzeby
zatrudniania
laborantw, opaty
utrzymywania
stosownej aparatury,
zuycie materiaw
biurowych,
telekomunikacyjne
itp.)utrzymywania
wynosiy rednio
dodatkowego cza telefonicznego. W szpitalu znikn wszystkie koszty, ktre to

gdzie: Kso suma kosztw staych generowana przez dan jednostk, ktra
wytwarzaa okrelony produkt lub usug.
Przykad 2.4. Szpital rozwaa celowo likwidacji wasnego laboratorium
analitycznego i zakupu stosowanych bada od laboratorium prywatnego.
Dotychczas laboratorium
to realizowao
3.000
bada w okresie.
Zatrudniaowynosio
4
pracownikw
wynosiy 10.000
z. Zuycie
odczynnikw
chemicznych
osoby,
tym kierownika.
Koszty zatrudnienia
ww.amortyzacja
osb, cznie
ze
20.000
z, wzuycie
sprztu jednorazowego
12.400 z,
wyposaenia
wiadczeniami
na rzecz
pracownikw
wynosiy
10.000
z.zuycie
Zuycie odczynnikw
1.500
z, pozostae
koszty
o charakterze
staym
(np.
materiaw biurochemicznych wynosio 20.000 z, zuycie sprztu jednorazowego 12.400 z,
wych,
opaty
telekomunikacyjne
itp.)
wynosiy
rednio
5.400
z. Cena
zakupu jedamortyzacja wyposaenia 1.500 z, pozostae koszty o charakterze staym (np.
nego
badania
wyniesie
15,00
z.
zuycie materiaw biurowych, opaty telekomunikacyjne itp.) wynosiy rednio
Likwidacja
spowoduje
nie tylko
spadek
5.400
z. Cenalaboratorium
zakupu jednego
badania wyniesie
15,00
z. kosztw zmiennych (nie
laboratorium
spowoduje
tylko spadekchemicznych
kosztw zmiennych
bdzie Likwidacja
laboratorium
nie bdzie
zuycia nie
odczynnikw
isprztu jed(nie bdzie laboratorium
niespadn
bdzie zuycia
odczynnikw
chemicznych
norazowego),
lecz rwnie
koszty stae. Nie
bdzie
potrzebyi sprztu
zatrudniania
jednorazowego),
lecz rwnie
spadn
koszty utrzymywania
stae. Nie bdzie
potrzeby cza
laborantw,
utrzymywania
stosownej
aparatury,
dodatkowego
zatrudniania laborantw, utrzymywania stosownej aparatury, utrzymywania
telefonicznego. Wszpitalu
znikn wszystkie
ktre to koszty,
laboratorium
dodatkowego cza telefonicznego.
W szpitalu koszty,
znikn wszystkie
ktre togenerowao. Bd
to
wszystkie
koszty
(zmienne
istae)
zwizane
zwytwarzaniem
laboratorium generowao. Bd to wszystkie koszty (zmienne i stae) zwizane z usug
laboratoryjnych
wasnym
zakresie. Koszty
te zakresie.
wynosiy:
wytwarzaniem we
usug
laboratoryjnych
we wasnym
Koszty te wynosiy:

k jw

20.000 12.400
3.000

500 5.500
10.00031..000
10,80 5,63 16.43 z

Z finansowego
punktuwidzenia
widzeniadecyzja
decyzja o
o likwidacji
likwidacji laboratorium
Z finansowego
punktu
laboratoriumjest
jest uzauzasadniona.
Cena
zakupu
bada
od
laboratorium
prywatnego
jest
o
1.43
z
sadniona. Cena zakupu bada od laboratorium prywatnego jest o 1.43 z nisza
od jego wytworzenia
we wasnym
zakresie.
Decydujc
na rozwizanie
takie
od nisza
jego wytworzenia
we wasnym
zakresie.
Decydujc
si na si
takie
rozwizanie trzeba uwzgldni rwnie inne czynniki. Outsourcing usug ma nie

trzeba uwzgldni rwnie inne czynniki. Outsourcing usug ma nie tylko zalety.
Zwizany jest rwnie zpewnym ryzykiem. Pozbycie si wasnego laboratorium
naraa szpital na moliwo powstania trudnoci zwizanych z realizacj bada
pilnych (cito). Zarzd pozbywa si bezporedniego wpywu na jako bada, ich
terminowo. Nie moe by rwnie pewny tego, e w duszym okresie cena
usug zewntrznych nie zostanie znaczco podniesiona. Brak wasnego laboratorium moe stanowi rwnie przeszkod wpodpisaniu kontraktu zNFZ na okrelone rodzaje usug zdrowotnych. To co dzisiaj jest tasze wbliszej lub dalszej
przyszoci moe si okaza rozwizaniem droszym.
Podejmujc zatem tego typu decyzj, niezalenie od rodzaju prowadzonej dziaalnoci, trzeba wzi pod uwag rwnie szereg innych czynnikw, ktre mog mie
wprzyszoci istotne znaczenie dla efektywnoci prowadzonej dziaalnoci. Wrnych podmiotach gospodarczych idla rnego typu usug mog to by inne czynniki.
Rna moe by ich waga. Zatem, przy kadej takiej decyzji powinny by, oprcz
wynikw analizy finansowej, wzite pod uwag inne okolicznoci. Mog one, mimo
przesanek finansowych wskazywa na nieracjonalno takiej decyzji.
W okrelonych sytuacjach przedsibiorstwa mog zdecydowa si na oddanie czci produkcji lub usug do wykonywania na zewntrz, nawet wtedy, kiedy
koszty jej wytworzenia we wasnym zakresie bd nisze do sumy ceny zakupu
ikosztw transportu. Taka sytuacja moe mie miejsce wwczas, kiedy wmiejsce
produktw wycofanych (oddanych do kooperacji) wprowadzi si produkty owyszej opacalnoci. Takie rozwizanie moe by korzystne, jeeli speniony zostanie
warunek:
37

oddanie czci produkcji lub usug do wykonywania na zewntrz, nawet wtedy,

kiedy koszty jej wytworzenia we wasnym zakresie bd nisze do sumy ceny
zakupu i kosztw transportu. Taka sytuacja moe mie miejsce wwczas, kiedy
w miejsce produktw wycofanych (oddanych do kooperacji) wprowadzi si
produkty o wyszej opacalnoci. Takie rozwizanie moe by korzystne, jeeli
speniony zostanie warunek:

UMBk MBn
mary
brutto
na produktach
(usugach)
oddanych
gdzie: UMB
gdzie:
UMBkksuma
sumautraconej
utraconej
mary
brutto
na produktach
(usugach)
oddanych
do kooperacji,
do kooperacji,
MB
suma mary
mary brutto
miejsce probrutto na
na produktach
produktachwprowadzonych
wprowadzonychw wmiejsce

MBkk suma
produktw
oddanych
do
kooperacji.

duktw oddanych do kooperacji.
Przykad 2.5. Przedsibiorstwo posiada w peni wykorzystan zdolno
Przykad 2.5.
Przedsibiorstwo
peni wykorzystan
zdolno proprodukcyjn.
Powstaa
moliwo posiada
poprawy wwyniku
finansowego poprzez
dukcyjn.
Powstaa
moliwo
poprawy
wyniku
finansowego
poprzez
zmiany struktury
produkcji.
Rozwaa
celowo
oddania
do kooperacji
dwchzmiany
struktury
produkcji. Rozwaa
celowo
oddaniaproduktw
do kooperacji
detali (a
detali (a
i b) zuywanych
przy montau
X.dwch
Na bazie
powstaych
rezerw zdolnoci
produkcyjnej
wprowadzono
nowypowstaych
produkt Y.rezerw
i b)
zuywanych
przy montau
produktw
X. Nabybazie
Dotychczas
wytwarzano 100.000
szt. detali
i 50.000
szt. detali
W ich
zdolnoci
produkcyjnej
wprowadzono
bya
nowy
produkt
Y. b.
Dotychczas
wymiejsce
mona
wytwarza
150.000
szt.
produktw
Y.
Jednostkowy
kosztmona
twarzano 100.000 szt. detali a i50.000 szt. detali b. Wich miejsce
zmienny wytworzenia detalu a wynosi 13,00 z/szt. a detalu b 17,50 z/szt.
wytwarza
150.000
szt. produktw
Y. Jednostkowy
zmienny
wytworzeCena zakupu
na zewntrz
detali a wyniesie
16,00 z/szt., koszt
za detalu
b 20,50
nia
detalu
a transportu
wynosi 13,00
a detalu15.000
b 17,50
z/szt. Cena
zakupu na
z/szt.
Koszty
partii z/szt.
detali liczcej
szt. (niezalenie
od tego,

zewntrz detali a wyniesie 16,00 z/szt., za detalu b 20,50 z/szt. Koszty

transportu partii detali liczcej 15.000 szt. (niezalenie od tego, czy bd to detale a czy b) wyniesie 7.500 z. Cena sprzeday jednego wyroby Y wynosi
175 z/szt. Stopa kosztw zmiennych zwizana zwytwarzaniem tych produktw
wyniesie 60%. Czy taka restrukturyzacja produkcji bdzie dla przedsibiorstwa
opacalna?
Z danych powyszego przykadu wynika, e koszty transportu jednej sztuki detali (a i b) wynosi 0,50 z/szt. (7500 z/15.000 szt.). Utracona mara
brutto na detalach a wyniesie 350.000 z [(13,00 16,00-0,50)100.000], za
na detalach b 175.000 z [(17,50-20,50-0,50)50.000]. Razem na obu detalach
przedsibiorstwo utraci 525.000 z mary brutto. Uruchamiajc produkcj wyrobw Y uzyska mar brutto wwysokoci 1.050.000 z [175(1-0,6)150.000].
Dokonujc takiej restrukturyzacji przedsibiorstwo moe zwikszy swj wynik
finansowy o525.000 z (1.050.000 z 525.000 z). Wobec powyszego przedsibiorstwo powinno podj decyzj o oddaniu do kooperacji i detali a i b
iuruchomi wich miejsce produkcj wyrobw Y.
Oceniajc opacalno rozwoju wsppracy gospodarczej zinnymi podmiotami gospodarczymi, oprcz aspektw finansowych, naley uwzgldni inne okolicznoci, ktre mog mie wpyw na jej efektywno. Rachunek opacalnoci
przeprowadzany jest przy zaoeniu okrelonego poziomu cen ikosztw, sprawnej organizacji ispenieniu okrelonych warunkw technicznych. Wtrakcie realizacji wszystkie te zaoenia mog ulec niekorzystnym zmianom, awtedy taka
wsppraca moe okaza si nieopacalna, natomiast jej zerwanie moe narazi
przedsibiorstw na dodatkowe straty. Dlatego przy podejmowaniu tego typu decyzji wane jest nie tylko sam wynik rachunku, lecz rwnie dobr partnera do
38

opacalnoci przeprowadzany jest przy zaoeniu okrelonego poziomu cen i

kosztw, sprawnej organizacji i spenieniu okrelonych warunkw technicznych.
W trakcie realizacji wszystkie te zaoenia mog ulec niekorzystnym zmianom,
a wtedy taka wsppraca moe okaza si nieopacalna, natomiast jej zerwanie
moe narazi przedsibiorstw na dodatkowe straty. Dlatego przy podejmowaniu
tego typu decyzji wane jest nie tylko sam wynik rachunku, lecz rwnie dobr
wsppracy. Niejednokrotnie trzeba przeprowadzi jeszcze dodatkowe rachunki.
partnera do wsppracy. Niejednokrotnie trzeba przeprowadzi jeszcze
Dotyczy to w szczeglnoci outsourcingu, ktry jest decyzj bardziej o dugododatkowe rachunki. Dotyczy to w szczeglnoci outsourcingu, ktry jest
trwaych
skutkach. Jest
rozwizaniem
o charakterze
strategicznym
anie operadecyzj1 bardziej
o dugotrwaych
skutkach.
Jest rozwizaniem
o charakterze
59
.
cyjnym
strategicznym a nie operacyjnym .
Innym
rachunku kosztw
kosztw zmiennych
zmiennych ww decyzjach
decyzjach
Innym zastosowaniem
zastosowaniem rachunku
operacyjnych podejmowanych
przez
kierownikw
orodkw
odpowiedzialnoci
operacyjnych podejmowanych przez kierownikw orodkw odpowiedzialnoci
jest
wprzypadku
kiedyrozpatrywane
rozpatrywanerozwizania
rozwizania
jestwybr
wybr wariantu
wariantu decyzyjnego
decyzyjnego w
przypadku kiedy
rni
staych iizmiennych,
zmiennych,czyli
czylisswzgldem
wzgldemsiebie
siebie
rni si
si poziomem
poziomem kosztw
kosztw staych
alternatywne.
wystpuje wtedy,
wtedy, gdy
gdy zachodz
zachodz nastpujce
nastpujce
alternatywne. Taka sytuacja wystpuje
nierwnoci:
nierwnoci:

K sI K sII
k zmjI k zmjII
gdzie:KKsIkoszty
kosztystae
stae pierwszego
pierwszego rozwizania,
rozwizania,
gdzie:
sI
K

koszty
stae
drugiego
rozwizania,
sII
KsII koszty stae drugiego rozwizania,
kzmjI jednostkowy
rozwizaniu pierwszym,
pierwszym,
k
jednostkowykoszt
kosztzmienny
zmiennyw
wrozwizaniu
59
zmjI
Por:
m.in.
I.
Sobaska,
Rachunkowo
zarzdcza.
Podejcie
operacyjne
k

jednostkowy
koszt
zmienny
w
rozwizaniu
drugim. i strategiczne,
zmjII
k
jednostkowy koszt zmienny wrozwizaniu drugim.
zmjII
wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, ss. 240 241.

WW
kadym
takich
kadymz z
takichprzypadkw
przypadkwistnieje
istniejetaki
takipoziom
poziom produkcji
produkcji (usug),
(usug), przy
przy
ktrym
koszty
cakowite
w
obu
rozwizaniach
s
takie
same.
Ten
poziom
ktrym koszty cakowite w obu rozwizaniach s takie same. Ten poziom
nanazwa
mona graniczn
granicznwielkoci
wielkoci
produkcji
(usug).
Wybr
rozwizania
zwa mona
produkcji
(usug).
Wybr
rozwizania
zaley
zaley
od relacji
midzy
t wielkoci
a rzeczywistym
zapotrzebowaniem.
od relacji
midzy
t wielkoci
a rzeczywistym
zapotrzebowaniem.
JeeliJeeli
zapozapotrzebowanie
jest
wysze
od
granicznego
poziomu
produkcji
wybiera
si
trzebowanie jest wysze od granicznego poziomu produkcji wybiera si rozwirozwizanie
o wyszych
kosztach staych.
Przy realizacji
odwrotnej
zanie owyszych
kosztach staych. Przy
relacji odwrotnej
(zapotrzebowanie
ni(zapotrzebowanie
od wielkoci
sikosztach
rozwizanie
o
sze od wielkoci nisze
granicznej)
wybiera sigranicznej)
rozwizaniewybiera
oniszych
staych.
niszych
kosztach
staych.
Graniczn
wielko
produkcji
(Q
),
nazywana
gr
obojtGraniczn wielko produkcji (Qgr), nazywana inaczej progiem kosztw
60
inaczej
kosztw
wyznacza si przy pomocy formuy:
wyznacza
si przyobojtnych
pomocy formuy:
nych2progiem

Qgr

K sII K sI
k zmjI k zmjII

Przykad 2.6.
2.6. Wwyniku
przetargu
na modernizacj
linii produkPrzykad
W wynikuogoszonego
ogoszonego
przetargu
na modernizacj
linii
cyjnej
przedsibiorstwo
otrzymao
trzy
oferty. Charakterystyk
tych
ofert
podano
produkcyjnej przedsibiorstwo otrzymao trzy oferty. Charakterystyk tych
ofert
wtabeli
na produkcj
modernizowapodano
w 2.7. Roczne
tabeli 2.7. zapotrzebowanie
Roczne zapotrzebowanie
nawytwarzan
produkcj na
wytwarzan
na
nej
linii
wynosi
90.000
szt. Ktr
ofert
powinno
wybra
przedsibiorstwo?
modernizowanej linii wynosi 90.000 szt. Ktr ofert powinno wybra

przedsibiorstwo?

Por: m.in. I. Sobaska, Rachunkowo zarzdcza. Podejcie operacyjne i strategiczne, wyd.

C.H. Beck, Warszawa
2010,Charakterystyka
ss. 240 241.
Tabela 2.7.
ekonomiczna i finansowa ofert
2
Por: S. Sojak,Wyszczeglnienie
Rachunkowo zarzdcza, wyd. Dom
ToruII2003, s. 363.
Lp.
OfertaOrganizatora,
I
Oferta
Oferta III

1. Koszt modernizacji (z)

2. Zdolno produkcyjna linii po
modernizacji w szt.
3. Przewidywany
okres
uytkowania w latach
4. Roczne koszty utrzymania

2.920.000,00 2.340.000,00
105.000
95.000

39

1.970.000,00
80.000

10

10

134.000,00

120.000,00

195.000,00

Tabela 2.7. Charakterystyka ekonomiczna ifinansowa ofert

Lp.

Wyszczeglnienie

Oferta I

1.

Koszt modernizacji (z)

2.

Zdolno produkcyjna linii po

modernizacji wszt.

3.

Przewidywany okres uytkowania

wlatach

4.

Roczne koszty utrzymania linii

wgotowoci produkcyjnej (z)

5.
6.

Oferta II

Oferta III

2.920.000,00

2.340.000,00

1.970.000,00

105.000

95.000

80.000

10

10

134.000,00

120.000,00

195.000,00

Jednostkowe zmienne koszty

materiaw (z)

32,00

34,50

36,20

Pozostae jednostkowe koszty

zmienne

15,80

17,90

23,00

rdo: Dane umowne

Zdanych tabeli 2.7 wynika, e oferta III powinna by odrzucona zuwagi na

nisk zdolno linii produkcyjnej po modernizacji. Naley zatem wybiera miedzy
dwoma pierwszymi ofertami. W tym celu ustala si wysoko kosztw staych
staych i zmiennych dla obu ofert. Koszty stae obejmuj roczne koszty
i zmiennych dla obu ofert. Koszty stae obejmuj roczne koszty amortyzacji liamortyzacji linii i koszty jej utrzymania w stanie gotowoci produkcyjnej.
niiJednostkowe
ikoszty jej utrzymania
wstanie
produkcyjnej. Jednostkowe
koszty
koszty zmienne
s gotowoci
sum jednostkowych
kosztw zmiennych
zmienne
s
sum
jednostkowych
kosztw
zmiennych
materiaw
i
pozostaych
materiaw i pozostaych kosztw zmiennych. Z charakterystyki wynika, e
kosztw
zmiennych.
Z oferty
charakterystyki
wynika,z e
koszty stae+ pierwszej
oferkoszty stae
pierwszej
wynosz 397.000
(2.920.000/10
105.000), za
ty oferty
wynosz
397.000
z (2.920.000/10
+ 105.000),
za oferty
drugiej 354.000
drugiej
354.000
z (2.340.000/10
+ 120.000).
Jednostkowe
kosztyz
(2.340.000/10
+ 120.000).
Jednostkowe
zmienne
wynosz
odpowiednio:
zmienne wynosz
odpowiednio:
w oferciekoszty
I 47,80
z (32,00
+ 15,80),
w ofercie
w II
ofercie
I z47,80
15,80),
wwzgldem
ofercie II siebie
52,40
z (36,20 +Koszty
17,90).
52,40
(36,20z+ (32,00
17,90). +Oferty
te s
alternatywne.
stae te
I oferty
s wysze
od kosztw
staychKoszty
oferty stae
II, za
jednostkowy
kosztod
Oferty
s wzgldem
siebie
alternatywne.
I oferty
s wysze
zmienny
w ofercie
I jest
niszy
od jednostkowego
kosztu wofercie
zmiennegoIjest
w ofercie
kosztw
staych
oferty
II, za
jednostkowy
koszt zmienny
niszy
II.
W
zwizku
z
tym
okrelamy
graniczn
wielko
produkcji,
ktra
wynosi
od jednostkowego kosztu zmiennego w ofercie II. W zwizku z tym okrelamy
9.348 szt.
graniczn
wielko produkcji, ktra wynosi 9.348 szt.

Q gr

397.000 , 00 354.000 , 00
52 , 40 47 ,80

9.348 szt.

Otrzymany wynik wskazuje na wybr oferty I. Mimo wyszych kosztw staOtrzymany wynik wskazuje na wybr oferty I. Mimo wyszych kosztw
ych, rnica w jednostkowych kosztach zmiennych jest na tyle istotna, e przy
staych, rnica w jednostkowych kosztach zmiennych jest na tyle istotna, e
wielkoci
produkcji
95.00095.000
szt. koszty
cakowite
przy modernizacji
linii wg
przy wielkoci
produkcji
szt. koszty
cakowite
przy modernizacji
liniioferty
wg
Ibd
znaczco
nisze
ni
wprzypadku
oferty
II. Rnica
wyniesie
371.000,00
oferty I bd znaczco nisze ni w przypadku oferty II. Rnica wyniesiez
[(90.000
5 2,40
+ 354.000)
(90.000
47,80 +397.000). Koszty
obu
371.000,00
z [(90.000
5 2,40
+ 354.000)
(90.000 47,80 cakowite
+ 397.000).
ofert
byyby
rwne
przy
produkcji
9.348
szt. Zatem
oferta
II
byaby
opacalna
wteKoszty cakowite obu ofert byyby rwne przy produkcji 9.348 szt. Zatem oferta
dy,IIgdyby
produkcj
byo niszena
odprodukcj
9.348 szt.byo nisze od
byabyzapotrzebowanie
opacalna wtedy,nagdyby
zapotrzebowanie
Proponowany
wpowyszym
przykadzie
wybr
oferty
przetargowej oparty jest
9.348 szt.
na wyniku
analizy finansowej. Trzeba
pamita,wybr
e rezultat
Proponowany
w powyszym przykadzie
ofertyokrelonego
przetargowejrachunku
oparty
jest na wyniku analizy finansowej. Trzeba pamita, e rezultat okrelonego
rachunku zaley od poprawnego skalkulowania
kosztw. W przypadku ich
40
niedoszacowania wybr moe okaza si nietrafny. Dlatego te, wczeniej
naley sprawdzi rzetelno informacji finansowych zawartych w ofertach oraz
sprawdzi wiarygodno oferentw.

zaley od poprawnego skalkulowania kosztw. Wprzypadku ich niedoszacowania

wybr moe okaza si nietrafny. Dlatego te, wczeniej naley sprawdzi rzetelno informacji finansowych zawartych wofertach oraz sprawdzi wiarygodno
oferentw.
Rachunek kosztw zmiennych jest modelem rachunku, szczeglnie przydatnym
przy podejmowaniu decyzji operacyjnych, awic tych, ktre s domen kierownikw orodkw odpowiedzialnoci. Posugiwanie si tym rachunkiem pozwala na
podejmowanie racjonalnych decyzji dotyczcych wykorzystania dostpnych wdanym orodku zasobw. Wykorzystanie tego rachunku do oceny rezultatw pracy
centrw decyzyjnych mobilizuje je nie tylko do bardziej racjonalnej gospodarki
posiadanymi zasobami (bardziej intensywne ich wykorzystanie, pozbywanie si
zasobw zbdnych, poszukiwanie taszych rde zaopatrzenia itp.), lecz rwnie
lepszego dostosowywania oferty produkcyjnej (usugowej) do oczekiwa rynku.
Szybciej rwnie pojawiaj si sygnay o zagroeniach. Np. spadek sprzeday
natychmiast powoduje wzrost zapasw i obnienie wyniku finansowego. W rachunku tym bowiem wynik finansowy poprawia si dziki zwikszaniu sprzeday,
anie produkcji. Tym samym rachunek ten jest bardziej skorelowany zwymogami
gospodarki rynkowej3. Ograniczeniem w jego zastosowaniu mog by trudnoci
wmiar precyzyjnym podziale kosztw na zmienne istae.
Na koniec trzeba zauway, e w dugim okresie wszystkie koszty ulegaj
zmianie. Dlatego jego praktyczne zastosowanie zwizane jest zdecyzjami biecymi, ktrych skutki maj krtkoterminowy charakter. Przy decyzjach dugookresowych (rozwojowych, restrukturyzacyjnych) wykorzystuje si rachunek kosztw
penych. S to jednak decyzje podejmowane na szczeblu zarzdw przedsibiorstw,
anie orodkw odpowiedzialnoci.

2.2. Rachunek kosztw dziaa

2.2.1. Istota rachunku kosztw dziaa
Rachunek kosztw dziaa (Activity-Based-Costing) dotyczy sposobu rozliczania kosztw porednich. Rozliczanie kosztw bezporednich odbywa si wedug
tych samych zasad co wrachunku kosztw penych lub rachunku kosztw zmiennych. Koszty bezporednie s bowiem jednoznacznie przypisane do produktw
ma podstawie dokumentacji rdowej. Rachunek ABC opiera si na zaoeniu, e
koszty porednie powstaj na skutek realizacji przez przedsibiorstwo okrelonych
dziaa, ktre s do tego, by wytworzy okrelone produkty idostarczy je do odbiorcy. Produkty iusugi s wic porednimi przyczynami sprawczymi tej grupy
Wicej na temat wad izalet tego rachunku napisano wpracy: I. Sobaska (red), Rachunek kosztw
irachunkowo zarzdcza, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003.
3

41

kosztw. Wzwizku ztym, za nim skalkuluje si koszty produktw najpierw naley wyceni koszty poszczeglnych dziaa. Oile wtradycyjnym rachunku kosztw
koszty porednie byy dzielone, przy wykorzystaniu odpowiednich metod, wprost
na produkty, czy usugi, otyle wrachunku kosztw dziaa wprowadza si dodatkowy etap kalkulacji polegajcy na wycenie kosztw poszczeglnych dziaa. .
Chcc posugiwa si rachunkiem ABC naley wpierwszej kolejnoci zdefiniowa dziaanie. Wystpujce wliteraturze definicje rni si stopniem szczegowoci. E. Nowak dziaanie definiuje jako cz procesu gospodarczego, obejmujc powizane ze sob czynnoci izdarzenia niezbdne do wytworzenia isprzeday
produktu4. Wg R. Piechoty dziaanie jest zbiorem powtarzalnych, jednorodnych
lub podobnych zdarze i czynnoci wykonywanych w celu realizacji okrelonej
funkcji gospodarczej i powodujcych powstawanie kosztw5. Z kolei T. WnukPel dziaanie postrzega jako zesp czynnoci wykonywanych worganizacji, ktrego wyodrbnienie i analiza jest konieczna do sporzdzania rachunku kosztw
izarzdzania nimi6. Podobn definicj podaj J. Gierusz iM. Cygaska piszc, e
przez dziaanie rozumie si zesp czynnoci wykonywanych wjednostce, bdcych uytecznymi z punktu widzenia celw rachunku kosztw7. Peniejsz definicj podaje G. K. widerska nazywajc dziaaniem zorganizowan icelow
pojedyncz operacj lub czciej, pewien proces (czyli zesp cile powizanych
ze sob czynnoci) zachodzcych wprzedsibiorstwie, aprzez to zuywajcy okrelona cz zasobw przedsibiorstwa8. Kade dziaanie zwizane jest ze zuywaniem okrelonych zasobw. Jest ono okrelon kombinacj zuywanych zasobw
i metod postpowania. Zwizek ten jest jednoznacznie podkrelony w definicji
sformuowanej przez J. A. Brimsona, ktry przez dziaanie rozumie kombinacj
ludzi, technologii, surowcw, metod iotoczenia, ktre produkuje dany produkt lub
usug. Ono opisuje, co dane przedsibiorstwo robi: sposb, wjaki czas jest wydatkowany iwyniki procesu9.
Dziaania s wsplnym mianownikiem organizacji zarzdzanych w ukadzie
procesowym10. Charakteryzuje je kompletno i powtarzalno. Posugiwanie si
tym rachunkiem wymaga jednoznacznego zdefiniowania, oprcz dziaania, takich
E. Nowak, Rachunek kosztw dziaa, w: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak, Podstawy
rachunkowoci zarzdczej, wyd. PWE, Warszawa 2006, s. 184.
5
R. Piechota, Projektowanie rachunku kosztw dziaa, wyd. Difin, Warszawa 2005, 26.
6
Por: T. Wnuk-Pel, Zarzdzanie wedug dziaa, w: I. Sobaska, Rachunkowo zarzdcza.
Podejcie....op. cit., s. 509.
7
J. Gierusz, M. Cygaska, Budetowanie kosztw dziaa w szpitalu, wyd. ODDK, Gdask 2009,
s. 110.
8
Por: G. K. widerska (red), Rachunkowo zarzdcza, wyd. Poltext, Warszawa 1997, s. 99
9
Cyt. za J. Mielcarek, Teoretyczne podstawy rachunku kosztw izasobw koncepcji ABC iABM,
wyd. A.E. wPoznaniu, Pozna 2005, s. 95.
10
Por: J. A. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarzdzanie kosztami dziaa, WIG-Press, Warszawa
2000, s.
4

42

kategorii jak zasb, proces, czynno, obiekt kosztw, nonik dziaania, nonik zasobw (kosztw) oraz pomiar dokona. Przez zasb rozumie si aktywa materialne
i niematerialne (bilansowa i pozabilansowe) wykorzystywane przy realizacji okrelonych dziaa. Proces jest sekwencj dziaa nastpujcych po sobie prowadzc
do osignicia okrelonego celu. Czynno jest elementem (skadnikiem) dziaania,
ktry musi by zrealizowany by dane dziaanie zaistniao. Obiektem kosztw mog
produkty, ich grupy, usugi, projekty, kontrakty, zamwienia, segmenty rynku, kanay
dystrybucji, odbiorcy itp. Nonik dziaania jest miar czstotliwoci iintensywnoci
danego dziaania. Nonik zasobw jest miar zuycia zasobu przez dziaanie, stanowi podstaw do okrelenia kosztw danego dziaania. Pomiar dokona dotyczy
oceny rezultatw okrelonych dziaa, procesw lub jednostki organizacyjnej.
Funkcjonowanie przedsibiorstwa zwizane jest z rnorodnymi dziaaniami, ktre tworz swoist hierarchi skadajc si z rnych poziomw dziaa.
Wyrnia si cztery poziomy dziaania, amianowicie11:
a) dziaania dotyczce caego przedsibiorstwa zwizane gwnie zprocesem zarzdzania,
b) dziaania dotyczce rodzajw produktw zwizane z obsuga techniczn produkcji, zmianami wtechnikach wytwarzania idoskonaleniem produktw,
c) dziaania dotyczce partii (serii) produktw zwizane z przygotowaniem produkcji, transportem wewntrzzakadowym, zaopatrzeniem, itp.,
d) dziaania dotyczce jednostki produktu zwizane z bezporednim wykonawstwem, zuyciem materiaw ienergii, zasilaniem maszyn, itp.
System rachunku kosztw dziaa (ABC) wymaga zatem:
a) rozpoznania istotnych dziaa wpodmiocie gospodarczym,
b) wybr nonika kosztw dziaania, ktrym powinna by wielko atwo mierzalna, zrozumiaa iproporcjonalna do rozliczanych przy jej zastosowaniu kosztw,
c) ewidencji kosztw wodniesieniu do poszczeglnych wyodrbnionych dziaa.
Jednym ztrudniejszych zada na etapie wdraania rachunku ABC jest wybr
nonika poszczeglnych dziaa. Jest on ilociowym wskanikiem efektw dziaania. Jego wybr wymaga kompromisu midzy dokadnoci pomiaru akosztem
tego pomiaru. Noniki te dzieli si na trzy grupy12:
1) Ilociowe noniki operacji (np. liczba ustawie, liczba przyj materiaowych,
itp.), ktre informuj oczstotliwoci danego dziaania. Nale one do najmniej
kosztownych, arwnoczenie mog by najmniej dokadnymi nonikami dziaa.
2) Noniki czasu trwania (liczba godzin potrzebna na przezbrojenie maszyn),
ktre informuj oiloci czasu, ktry trzeba zuy na wykonanie okrelonego
Por: K. Rybarczyk, Zastosowanie rachunku kosztw dziaa do kalkulacji ianalizy kosztw obsugi
klienta, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Ksigowych w Polsce, Warszawa
1998, nr 46, s. 47
12
Por: R. S. Kaplan, R. Cooper, Zarzdzanie kosztami i efektywnoci, Dom wydawniczy ABC,
Krakw 2000, s.127
11

43

dziaania. S one na og bardziej dokadne od nonikw operacji, lecz rwnie

bardziej kosztowne.
3) Noniki intensywnoci dziaania uwzgldniajce stopie zoonoci danego
dziaania (np. rzeczywista lub przybliona ilo czasu oraz zasoby wykorzystane do obsugi danego klienta). S to mierniki zazwyczaj najbardziej dokadne,
lecz rwnoczenie najkosztowniejsze.

ETAP I

Wycena kosztw
dziaalnoci

Koszty
porednie

ETAP II

Rozliczanie kosztw
porednich na produkty

D1

P1

D2

P2

...
Dn

...
Pn

Rys. 2.1. Schemat rachunku kosztw dziaa

Rys. 2.1. Schemat

rachunku
kosztw
rdo:
Opracowanie
wasnedziaa
rdo: Opracowanie wasne

Praktyczne wdroenie rachunku kosztw dziaa musi by poprzedzone analiz

W procesie przez
kalkulacji
z wykorzystaniem
rachunku kosztw
dziaa
realizowanych
przedsibiorstwo
procesw gospodarczych
ipodziaem
ich na
wyodrbnia
si
nastpujce
kroki:
13
dziaania. Wtym celu naley :
ustalenie kosztw jednostki dziaania wedug formuy:
Por: A. Szychta, Metody rachunkowoci zarzdczej uwarunkowanej dziaaniami, Zeszyty
KDi wPolsce, Warszawa 1998, nr 43, ss. 72 73
Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Ksigowych
13

KJDi

LJDi
44

gdzie: KJDi - koszt jednostki dziaania i-tego dziaania

KDi - suma kosztw i-tego dziaania

1) Okreli kluczowe (fundamentalne) dziaania istotne z punktu widzenia funkcjonowania jednostki gospodarczej oraz zpunktu widzenia zwikszenia wartoci produktw dla klientw.
2) Podda wyodrbnione dziaania analizie pod katem ich niezbdnoci zpunktu
widzenia wartoci uytkowej produktw iusug. Ztego punktu widzenia dziaania dzieli si na istotne inieistotne. Te ostatnie zkolei podzieli mona na
nieuniknione ipozorne14. Koszty nieistotne nieuniknione nie tworz wartoci,
lecz s konieczne dla sprawnego zarzdzania przedsibiorstwem (np. tworzenie
ianaliza raportw finansowych) Dziaania pozorne nie tylko nie przyczyniaj
si bezporednio lub porednio do wzrostu wartoci, lecz czsto ich przyczyn
jest baagan organizacyjnego i dlatego powinny by wyeliminowane lub znaczco ograniczone.
3) Porwna dziaania niezbdne zwzorcem (podobnymi dziaaniami wprzedsibiorstwie macierzystym lub winnych przedsibiorstwach wcelu ewentualnego
ich usprawnienia.
4) Sprawdzi powizania midzy dziaaniami, by wyeliminowa dziaania niepotrzebnie si powtarzajce iskrci do niezbdnego minimum czas ich trwania
Schemat graficzny kalkulacji kosztw w rachunku kosztw dziaa przedstawiono na rys. 2.1.
Wprocesie kalkulacji zwykorzystaniem rachunku kosztw dziaa wyodrbnia
si nastpujce kroki:
ustalenie kosztw jednostki dziaania wedug formuy:

KJDi =

KDi
LJDi

gdzie: KJDi - koszt jednostki dziaania i-tego dziaania

KDi - suma kosztw i-tego dziaania

LJDi - liczba zrealizowanych jednostek i-tego dziaania

ustalenia kosztw porednich przypadajcych na dane produkty wedug wzoru:

KPj = KJDiLJDij
gdzie: KPj - koszty porednie danego produktu

LJDij - liczba jednostek i-tego dziaania skonsumowanych przez danego

produkty

Pozostae oznaczenia jak wpoprzednim wzorze.

Por: J. Gierusz, Rachunek kosztw dziaa, w: Rachunek kosztw wpraktyce, wyd. Verlag Dashoffer,
Warszawa 1999, s. 4.
14

45

 ustalenia jednostkowego kosztu produktu wedug formuy:

k jpi = k jbi +

KP j
LJP j

gdzie: kjpj - koszt jednostkowy danego produktu

kjbj - koszt jednostkowy bezporedni danego produktu

Pozostae oznaczenia bez zmian.
Przykad 2.7. Przedsibiorstwo przemysu elektrotechnicznego wytwarza dwa
produkty A i B. W okresie sprawozdawczym wytworzono 3000 szt. produktw
Ai1000 szt. produktw B. Jednostkowe koszty materiaw bezporednich produktw wyniosy odpowiednio: A - 85 z/szt. B - 154 z/szt. Jednostkowa pracochonno bezporedniego wykonania obu produktw bya taka sama iwyniosa po 3
godz. na szt. Cena jednostkowa 1 roboczogodziny cznie z narzutami na pace
wyniosa 11 z. Koszty porednie produkcji wyniosy 231000 z. Skaday si na
nie: koszty dostaw materiaowych - 42 000 z, koszty przezbrojenia maszyn - 64
000 z, koszty utrzymania maszyn wruchu - 78 000 z, koszty wysyki materiaw
do odbiorcw - 47 000 z.
Produkty wytwarzane byy w40 seriach produkcyjnych, zczego na produkty
A przypadao 30 serii, za na produkty B 10 serii. Na potrzeby produkcji zrealizowano 24 dostawy materiaowe, zczego na potrzeby produktw A - 18 dostaw
i na potrzeby produktw B - 6 dostaw. Przepracowano 13 000 maszynogodzin,
zczego na rzecz produktw A - 9000 m. godz. za na rzecz produktw B - 4 000
m. godz. Skalkulowa jednostkowy koszt produktw AiB wykorzystujc metod
kalkulacji doliczeniowej, wktrej koszty porednie bd rozliczane proporcjonalnie do kosztw robocizny bezporedniej, oraz rachunek kosztw dziaa, wiedzc,
e miar jednostki dziaania dla kosztw zaopatrzenia jest liczba dostaw materiaowych, dla kosztw przezbrojenia maszyn liczba przepracowanych maszynogodzin,
za dla pozostaych kosztw porednich liczba serii produkcyjnych.
Kalkulacja kosztu jednostkowego produktu wedug obu metod jest nastpujca:
1) Kalkulacja kosztw jednostkowych produktw zwykorzystaniem metody doliczeniowej. Koszty jednostkowe bezporednie produktw wyniosy odpowiednio: produkt A 118 z/szt. (85 z + 3 godz.11 z/godz.), produkt B - 187 z/szt.
(154 z + 3 godz.11 z/godz.). Koszty robocizny bezporedniej razem wyniosy
132.000 z [(3000 szt. + 1000 szt.)3 godz.11 z/szt.]. Wspczynnik narzutu
kosztw porednich wynosi 1,75 (231000 z/132000 z). Koszt jednostkowy
wytworzenia produktw wynis odpowiednio: produkt A 175,75 z/szt. (118
z/szt. + 33 z/szt.1,75), produkt B -244,75 z/szt. (187 z/szt. + 33 z/szt.1,75).
2) Kalkulacja kosztw jednostkowych wrachunku kosztw dziaa. Wpierwszej
kolejnoci ustalamy koszt jednostkowy dziaa, ktrego kalkulacj podano
wtabeli 2.8.
46

Tabela 2.8. Kalkulacja kosztw jednostki dziaania

Dziaanie

Koszty dziaania

Miara jednostki

Liczba
jednostek

Koszt jednostki

Dostawy materiaw

42 000 z Liczba dostaw

24

1 750 z

Utrzymanie maszyn
wruchu

78 000 z

Liczba serii
produkcyjnych

13000

6 z

Przezbrojenie
maszyn

64 000 z

Liczba
maszynogodzin

40

1 600 z

Wysyka produktw

47 000 z Liczba serii

40

1 175 z

rdo: Opracowanie wasne

Nastpnie ustalono koszty porednie przypadajce na poszczeglne produkty.

Koszty te podano wtabeli 2.9.
Tabela 2.9. Kalkulacja kosztw produktw AiB
Dziaanie
Dostawy materiaw

Produkty A

Produkty B

181750 = 31 500 z

61750 = 10 500 z

300036 = 54 000 z

100046 = 24 000 z

Przezbrojenie maszyn

301600 = 48 000 z

101600 = 16 000 z

Wysyka produktw

301175 = 35 250 z

101175 = 11 750 z

168 750 z

62 250 z

Utrzymanie maszyn wruchu

Razem
rdo: Opracowanie wasne

Wobec powyszego koszt jednostkowy wytworzenia produktw wynosi: produkt A - 174,25 z/szt. (118z/z + 168750 z/3000 szt.), produkt B - 249,25 z/szt.
(187 z/szt. + 62250 z/1000 szt.).
Otrzymane w obu metodach wyniki nie s takie same. W rachunku kosztw
dziaa kosztami porednimi wwikszym stopniu s obcione produkty wytwarzane wmniejszych ilociach, natomiast wmetodzie kalkulacji doliczeniowej koszty porednie zostay rozliczone proporcjonalnie do iloci. Mona zatem zauway,
e wtradycyjnym rachunku kosztw nie wida efektu skali produkcji. Tymczasem
produkty wytwarzane wmniejszych ilociach s relatywnie drosze, gdy czsto
ich realizacja wymaga niewiele mniej nakadw wporwnaniu zproduktami lub
usugami realizowanymi na du skal. atwo to zauway np. na prostym przykadzie kosztw wystawienia faktury. Nakady materiaw (papier) i robocizny
(pracochonno wystawienia) jednej faktury niezalenie od jej wartoci (wielkoci sprzeday) s takie same. Wodniesieniu jednak na jednostk sprzedanego
produktu bd inne. Podobnie jest w przypadku wielu kosztw porednich (np.
47

koszty transportu). Ponadto rachunek kosztw dziaa pozwala na podzia kosztw

porednich midzy produkty iusugi proporcjonalnie do iloci skonsumowanych
dziaa. Nie wszystkie produkty wymagaj takich samych dziaa i w takich samych ilociach. Na przykad wzalenoci od odbiorcy czy produktu rne mog
by konieczne nakady na kontrol jakoci. Rachunek ten pozwala rwnie na
lepsze poznanie rezerw kosztowych wprzedsibiorstwie. Wyodrbnienie ianaliza
dziaa umoliwia ich racjonalizacj, poprzez eliminacj dziaa zbdnych, ktre
nie przyczyniaj si do poprawy jakoci i uytecznoci produktw, a co za tym
idzie do zmniejszenia poziomu generowanych kosztw.
Zaprezentowany model rachunku kosztw dziaa nazywany jest przez G. K.
widersk modelem minimalnym15. Wpraktyce model ten moe by rozbudowany tak, by lepiej mg obrazowa przyczynowo-skutkow transformacj strumieni kosztw. Chodzi oto, by liczba ikolejno etapw rozliczania kosztw bya
dostosowana do warunkw konkretnej organizacji. Takie podejcie odwzorowuje funkcjonowanie przedsibiorstwa, uelastyczniajc model kalkulacji kosztw
oraz dostarcza informacji uytecznej przy podejmowaniu decyzji i kontroli16.
Niezalenie jednak od obiektu kalkulacji, najpierw rozlicza si koszty porednie
na dziaania.
Elastyczne podejcie do rachunku kosztw dziaa iuwzgldnienie warunkw
techniczno-organizacyjnych przedsibiorstwa powoduje, e jego wykorzystanie
wpraktyce znacznie poszerza zakres informacji zarzdczej, iumoliwia bardziej
dokadne okrelenie mocnych isabych stron podmiotu gospodarczego. Poszerza
jego wiedz okosztach procesw idziaa, kosztach procesw idziaa nie tworzcych wartoci, miernikach efektywnoci procesw idziaa, kosztach wytworzenia wyrobw i usug, czynnikach kosztotwrczych17. Tym samym rachunek
ten jest wsparciem dla menederw w podejmowaniu trafnych decyzji. Moe
bowiem dostarczy informacji bardziej dostosowanych do charakteru rozpatrywanych decyzji.
Wdroenie tego rachunku wkonkretnej firmie moe wymaga zmian worganizacji produkcji, strukturze organizacyjnej przedsibiorstwa, organizacji obiegu
dokumentw iwsystemie ewidencyjnym. System ten musi umoliwia ewidencj kosztw w podziale na dziaania. Koszty porednie musz by rejestrowane nie na kontach wydziaw lub kontach analitycznych do kosztw wydziaowych, lecz na kontach konkretnych dziaa18. Jedno dziaanie moe skada si
z czynnoci realizowanych przez rne komrki organizacyjne. Jest to zatem
przedsiwzicie czasochonne i kosztochonne. Jak przy kadym rozwizaniu
technicznym i organizacyjnym, tak samo i przy wdroeniu rachunku kosztw
dziaa, naley skonfrontowa spodziewane korzyci zkosztami ich uzyskania.
Por: G. K. widerska (red), Controlling kosztw ... op. cit., ss.. 309.
Por: Tame, ss.. 310 322.
17
Por: J. A. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarzdzanie... op. cit., s. 4.
18
Por: J. J. Glynn, J. Perrin, M. P. Murphy, Rachunkowo dla ... op. cit.,, s. 318.
15
16

48

Posugiwanie si rachunkiem ABC jest podane w tych przedsibiorstwach,

wktrych19:
a) wystpuje bardzo wysoki udzia kosztw staych wkosztach ogem,
b) produkcja jest zoona, wieloasortymentowa, a wielko serii (partii) produkcyjnych ulega czstym zmianom,
c) informacje okosztach czsto s kwestionowane przez zarzdzajcych wydziaami produkcyjnymi,
d) produkty s naraone na intensywn konkurencj cenow.
Ponadto wdroenie rachunku kosztw dziaa moe by korzystne w przedsibiorstwach owysokiej dywersyfikacji produkcji, wfirmach orozbudowanym systemie ewidencyjnym, ktry bdzie wymaga niskich nakadw na wdroenie rachunku
ABC oraz worganizacjach gospodarczych funkcjonujcych wwarunkach silnej konkurencji wymuszajcej cig kontrol kosztw iracjonalizacj dziaa rynkowych.
Znajnowszych bada wynika, e odsetek przedsibiorstw, ktre wdroyy ten
rachunek wrnych krajach jest do zrnicowany (najwyszy wkrajach wysoko rozwinitych, niszy wkrajach oniszym poziomie rozwoju gospodarczego)20.
Wostatnich latach zakres stosowania tego rachunku nie uleg znaczcym zmianom.
2.2.2. Rachunek kosztw dziaa sterowany czasem (TD ABC)
Istotnym problemem w rachunku kosztw dziaa jest uwzgldnienie w nim
problemu stopnia wykorzystania posiadanych zasobw. Zasoby ktrymi dysponuje przedsibiorstwo (materialne iosobowe) nie zawsze s wpeni wykorzystane.
Zaley to od relacji midzy potencjaem tkwicym wtych zasobach oraz moliwociami sprzeday (potencjaem rynkowym). Jak podkrelaj twrcy tego rachunku (R.S. Kaplan iR. Cooper) centralnym punktem rachunku kosztw dziaa jest
mierzenie rozmiarw wykorzystanej i niewykorzystanej zdolnoci produkcyjnej
oraz zarzdzanie ni21.
Posiadane przez przedsibiorstwo zasoby podzielili na dedykowane i dorane.
Do pierwszej grupy zaliczyli te, ktrych wkrtkim przedziale czasowym nie mona zmieni, wzwizku ztym mog by one rdem kosztw niewykorzystanego
potencjau (np. hale produkcyjne, biurowiec, maszyny i urzdzenia, pracownicy
o staym czasowym wynagrodzeniu itp.). Drug grup tworz zasoby nabywane
(dorane) w miar potrzeby (np. materiay i surowce, pracownicy wynagradzani
wsystemie akordowym itp.). Jeeli spada produkcja (usugi) spadaj rwnie zakupy
tych zasobw, wzwizku zczym nie tworz one kosztw niewykorzystanej zdolnoci. Zasoby dedykowane s rdem kosztw staych, za zasoby dorane rdem
Por: T. Wnuk-Pel, Zarzdzanie wedug dziaa ...op. cit., s. 467
Por: T. Wnuk-Pel, Badania rozpowszechniania rachunku kosztw dziaa na przeomie XX iXXI
wieku przegld literatury Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoci 2010, nr 58, s. 216.
21:
R. S. Kaplan, R. Cooper, Zarzdzanie kosztami... op. cit., s. 159.

19

20

49

(usugi) spadaj rwnie zakupy tych zasobw, w zwizku z czym nie tworz
one kosztw niewykorzystanej zdolnoci. Zasoby dedykowane s rdem
kosztw staych, za zasoby dorane rdem kosztw zmiennych. Jak zauwaa
J. Mielcarek, nie wszystkie zasoby dedykowane s rdem kosztw staych.
Niektre z nich s podzielne i w przypadku spadku zapotrzebowania rynkowego
mona
si ichzmiennych. Jak
pozby np. maszyny.
Dlatego proponuje
podzia
kosztw
zasobw
kosztw
zauwaa J. Mielcarek,
nie wszystkie
zasoby
dedykowane
s rdem na
kosztw
Niektre 80
z.nich s podzielne i w przypadku spadku
dedykowanych
czstaych.
sta i zmienn
zapotrzebowania
mona sizasobw
ich pozby jest
np. maszyny. Dlatego
Cao
kosztwrynkowego
dostarczonych
sum kosztwproponuje
zasobw
22
.
podzia
kosztw
zasobw
dedykowanych
na
cz
sta
izmienn
wykorzystanych i kosztw zasobw niewykorzystanych. rdem tych ostatnich
Cao
kosztw dostarczonych
jest sum
kosztw
zasobw wyko-lub
s zasoby
dedykowane,
szczeglniezasobw
w tej czci,
ktra
jest niepodzielna
rzystanych
i
kosztw
zasobw
niewykorzystanych.
rdem
tych
ostatnich
s
trudno podzielna (np. powierzchnia hali produkcyjnej). Rachunek
kosztw
zasoby dedykowane, szczeglnie w tej czci, ktra jest niepodzielna lub truddziaa sterowanych czasem umoliwia uwzgldnienie rzeczywistego
no podzielna (np. powierzchnia hali produkcyjnej). Rachunek kosztw dziaa
wykorzystania
posiadanych
zasobwuwzgldnienie
i zwizanegorzeczywistego
z nimi potencjau.
Zapewnia
sterowanych
czasem umoliwia
wykorzystania
bardziej
wiarygodn
informacj
o
niezbdnym
zuyciu
zasobw
posiadanych zasobw i zwizanego z nimi potencjau. Zapewnia bardziej wia-dla
realizowanej
produkcjioniezbdnym
(usug) i umoliwia
okrelenie
skali ewentualnego
rygodn informacj
zuyciu zasobw
dla realizowanej
produkcji
marnotrawstwa
zwizanego
z
niedopasowaniem
rzeczywistego
(usug) i umoliwia okrelenie skali ewentualnego marnotrawstwa(praktycznego)
zwizanego
potencjau
produkcyjnegorzeczywistego
do moliwoci
sprzeday. Ponadto
upraszcza
problem
z niedopasowaniem
(praktycznego)
potencjau
produkcyjnego
81
do
moliwoci
sprzeday. Ponadto
upraszcza
problem
kalkulacji
wporwnaniu
kalkulacji w porwnaniu z podejciem tradycyjnym .
23
. rachunku wymaga wykonania nastpujcych
zpodejciemkosztw
tradycyjnym
Kalkulacja
w tym
Kalkulacja
kosztw
wtym
wymagazasobw,
wykonania ustalenie
nastpujcych
czynczynnoci: okrelenie kosztwrachunku
posiadanych
potencjau
noci:
okrelenie
kosztw
posiadanych
zasobw,
ustalenie
potencjau
zwizanego
zwizanego z tymi zasobami wyraonych w jednostkach czasu, skalkulowania
ztymi zasobami wyraonych wjednostkach czasu, skalkulowania kosztu jednostkosztu
jednostki potencjau, okrelenia iloci zaangaowanego potencjau na
ki potencjau, okrelenia iloci zaangaowanego potencjau na jeden produkt lub
jedenusug. Przy
produkt jej
lubprzeprowadzaniu
usug. Przy
jej przeprowadzaniu wykorzystuje si
wykorzystuje si nastpujce formuy:
nastpujce formuy:

PprZB PN wPN

potencja
rzeczywisty
(praktyczny)posiadanych
posiadanych zasobw,
potencja
rzeczywisty
(praktyczny)
zasobw,
gdzie:gdzie:
PprZB PprZB

PN potencja nominalny zasobw mierzony nominalnym czasem,

WPN wspczynnik praktycznego wykorzystania zasobu mierzony relacj
79
czasu
do czasu kosztami...
nominalnego.
: R. S. Kaplan,
R. efektywnego
Cooper, Zarzdzanie
op. cit., s. 159.
80
Por: J. Mielcarek, Teoretyczne podstawy rachunku ... op. cit., s. 159.
81
Por: T. Wnuk-Pel, Zarzdzanie wedug
dziaa
.... op. cit., s. 553.
KJP
= KZB
PprZB

gdzie: KJP koszt jednostki potencjau,

KZB koszty posiadanego zasobu,

KWYP = KJP LJWP

gdzie: KWYP koszty wykorzystanego potencjau,
LJWP liczba jednostek wykorzystanego potencjau,

22
23

Por: J. Mielcarek, Teoretyczne podstawy rachunku ... op. cit., s. 159.

Por: T. Wnuk-Pel, Zarzdzanie wedug dziaa .... op. cit., s. 553.

50

KNWP = KZB KWYP

gdzie: KNWP koszty niewykorzystanego potencjau.
Przykad 2.8. Oddzia szpitalny liczy 25 ek. Zatrudnionych jest wnim 20
pracownikw (8 lekarzy oraz 12 pielgniarek. rednie wynagrodzenie brutto lekarza wynosi 5.000 z miesicznie, a pielgniarki 2.500 z. redni czas pracy
jednego pracownika wmiesicu przyjmuje si na poziomie 22 dni roboczych i8
godzin dziennie. rednie wykorzystanie czasu personelu wynosi 75%, ze wzgldu na nalene urlopy, zwolnienia lekarskie, szkolenia, opiek nad dziemi itp.
rednie oboenie ek wmiesicu wynosi 85%, za redni czas wykorzystania
aparatury szacuje si na poziomie 60% potencjalnego ich czasu pracy. Potencjalny
czas wykorzystania aparatury wmiesicu wynosi 440 godzin. Wanalizowanym
okresie leczono na oddziale 85 pacjentw, zktrych kady przebywa rednio po
5 dni. Skalkulowa redni koszt opieki medycznej nad jednym pacjentem, jeeli
wiadomo e aparatura bya wykorzystywana przez 176 godzin. Czas opieki pielgniarskiej ikonsultacji lekarskich wynis 1.420 godz. Ponadto obliczy koszt
opieki medycznej nad pacjentem AiB. Pacjent Aprzebywa na oddziale przez
7 dni, pacjent B 4 dni. Czas konsultacji lekarskich i opieki pielgniarskiej dla
pacjenta Awynis 18 godzin, za dla pacjenta B 14 godzin. Czas bada diagnostycznych w wykorzystaniem aparatury oddziaowej na rzecz pacjenta wynis A0,5 godz., apacjenta B 1,5 godz. Koszty posiadanych zasobw oddziau
podano wtabeli 2.10.
Tabela 2.10. Koszty zasobw oddziau
Wyszczeglnienie

Pracownicy

Pomieszczenia

Amortyzacja

5 000,00

Aparatura
17 000,00

Koszty
22 000,00

Wynagrodzenia brutto

70 000,00

70 000,00

Narzuty na wynagrodzenia

14 000,00

14 000,00

Materiay ienergia
Szkolenia pracownikw

1 000,00

6 000,00

3 800,00

2 000,00

3 600,00

5 600,00

3 000,00

300,00

1 600,00

4 900,00

98 200,00

13 300,00

26 000,00

137 500,00

10 200,00

10 200,00

Usugi obce
Pozostae koszty
Razem

10 800,00

rdo: Dane umowne

Woparciu opowysze dane mona okreli koszt jednostki dostarczonych zasobw, ktry jest ilorazem kosztw zasobw ipotencjau produkcyjnego (usugowego) jaki jest znimi zwizany, skorygowanego owspczynniki ich wykorzystania.
Koszty te podano wtabeli 2.11.
51

Tabela 2.11. Koszt jednostki zasobw dedykowanych

Wyszczeglnienie

Nonik kosztw
Potencja nominalny
Potencja praktyczny
Koszt zasobu
Koszt jednostki zasobu wz

Pracownicy

godziny
3 450
2 610
98 200,00
37,62

Pomieszczenia

Aparatura

osobodni
750
600
13 300,00
22,17

godziny
330
264
26 000,00
98,48

rdo: Obliczenia wasne

Dane tabeli 2.11 stanowi podstaw do skalkulowania redniego kosztu opieki

nad pacjentem woparciu orachunek kosztw dziaa sterowanych czasem. Wyniki
tej kalkulacji zawarto wtabeli 2.12.
Tabela 2.12. redni koszt opieki medycznej jednego pacjenta na oddziale
Koszt jednostki czasu
dziaania

Koszt dziaania

1 420 godzin

37,62

53 420,40

Koszty hotelowe

425 osobodni

22,17

9 422,25

Koszty aparatury

176 godz.

98,48

17 332,48

Wyszczeglnienie

Czas dziaania

Opieka lekarska ipielgniarska

Razem

80 175,13

rdo: Obliczenia wasne

Zwylicze zawartych wtabeli 5.5. wynika, e koszty niewykorzystanego potencjau na danym oddziale wyniosy 57.324, 87 z. istanowiy 41,7% kosztw posiadanych zasobw. Znajc koszty zasobw, praktyczny potencja usugowy znimi
zwizany oraz zuycie tego potencjau wodniesieniu do poszczeglnych pacjentw mona obliczy koszt opieki medycznej na oddziale dla konkretnego pacjenta.
Stosowne obliczenia podano wtabeli 2.13.
Tabela 2.13. Koszt opieki medycznej wybranych pacjentw na oddziale
Wyszczeglnienie

Opieka lekarsko-pielgniarska
Koszty hotelowe
Koszty aparatury
Razem

Pacjent A
Czas dziaania

18
5
0,5
X

rdo: Obliczenia wasne

52

Pacjent B
Koszt

677,16
110,85
49,24
837,25

Czas dziaania

14
7
1,5
x

Koszt

527,68
155,19
147,72
830,59

Rachunek kosztw dziaa sterowanych czasem jest dokadniejszy. Pozwala na

lepsz identyfikacj rezerw efektywnociowych iokrelenie skutkw finansowych
niedostosowania zasobw do rzeczywistych potrzeb. Tym samym stwarza dobre
podstawy do oceny rentownoci poszczeglnych produktw i usug. Zarzdom
przedsibiorstw imenederom liniowym pozwala na peniejsz kontrol kosztw.
Jest narzdziem, ktre moe by wykorzystane do biecego zarzdzania kosztami.
Praktyczne wdroenie i posugiwanie si tym rachunkiem jest jednak procesem pracochonnym. Wymaga pozyskiwania wielu informacji spoza systemu ksigowego. Oznacza to konieczno tworzenia nowych (dodatkowych) zbiorw informacyjnych. Dokadno wynikw tego rachunku zaley od jakoci informacji
wejciowych. Dotyczy to w szczeglnoci danych o czasie trwania poszczeglnych dziaa. Czsto s to dane szacunkowe24, nie potwierdzone odpowiednimi
badaniami czasu. Dlatego rachunek ten nie znajduje powszechnego zastosowania
wpraktyce.

2.3. Rachunek kosztw klienta

Jednym zistotnych zastosowa rachunku kosztw dziaa jest rachunek kosztw klienta. Jak sama nazwa wskazuje jest on zwizany z procesem tworzenia
wartoci dla klienta izuywanymi wtym procesie zasobami. Warto ta powstaje wprocesie technicznego przygotowania produkcji, zaopatrzenia, wytwarzania
isprzeday wyrobw iusug. Wszystkie dziaania przyczyniajce si do tworzenia
wartoci M. E. Porter nazwa acuchem wartoci. W acuchu tym wyodrbni
dziaania podstawowe ipomocnicze. Do dziaa podstawowych zaliczy logistyk
(na wejciu iwyjciu), wytwarzanie, marketing iusugi posprzedane. Dziaania
pomocnicze obejmuj zarzdzanie przedsibiorstwem, zarzdzanie zasobami ludzkimi, zaopatrzenie, dziaania rozwojowe (doskonalenie produktw iprocesw)25.
Wytworzona warto wwyniku ww. procesw jest oferowana klientom po okrelonej cenie, ktra ma pokry koszty zwizane zjej wytworzeniem idostarczeniem
do klienta oraz zapewni przedsibiorstwu okrelony zysk, ktry jest rdem wartoci dla wacicieli. Bez wartoci dla klientw nie ma wartoci dla wacicieli.
Obie s wzajemnie powizane. Przedsibiorstwo podejmuje dziaalno po to by
tworzy warto dla wacicieli. Nie moe jej jednak tworzy bez dostarczenia
klientom produktw iusug ooczekiwanym, przez nich, poziomie wartoci uytkowej. Te dwie wartoci, jak zauwaa B. Dobiegaa-Korona id wparze26. Warunkiem
24
Por: E. Zarzycka, Wkad koncepcji rachunku kosztw zasobw do rachunkowoci zarzdczej,
Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoci 2010, nr 59, s. 214.
25
Por: R. Piechota, Projektowanie rachunku... op. cit., s. 153.
26
Por: B. Dobiegaa-Korona, A. Herman (red), Wspczesne rda wartoci przedsibiorstwa, wyd.
Difin, Warszawa 2006, s.218.

53

zrwnowaonego rozwoju przedsibiorstwa jest integracja tych dwch wymiarw

wartoci wzarzdzaniu organizacjami gospodarczymi27.
Koszty ponoszone przez przedsibiorstwo mona podzieli na koszty produkcyjne i koszty klientw. Te pierwsze s zdeterminowane w duej mierze deniem do wytworzenia produktw najlepiej speniajcych oczekiwania klientw
(poziomem ich wartoci uytkowej i stopniem zrnicowania oferty produktowej). Koszty klienta zwizane s zpozyskiwaniem iobsug klientw. Pierwsza
grupa tych kosztw wie si z procesami badania rynku i zachcania klientw
do korzystania zoferty przedsibiorstwa (marketing, promocja) oraz utrzymywaniem kontaktw zklientami. Druga grupa to koszty obsugi przed iposprzedanej.
J. Twarg dzieli je na trzy grupy: koszty wyczerpania zapasw (spadek zyskw na
skutek spadku zaufania klientw ipogorszenia reputacji firmy), koszty niesprawnoci obsugi wynikajce zniedostosowanie jej do warunkw rynkowych (np. za
lokalizacja magazynw ipunktw sprzeday, koszty dostaw awaryjnych itp.) oraz
koszty dystrybucji fizycznej (obsuga zamwie, utrzymanie magazynw, koszty
transportu itp.)28.
Wwarunkach wspczesnych przedsibiorstw koszty klientw staj si niemniej
wane od kosztw produkcji. Wynika to m.in. zrosncej konkurencji spowodowanej procesami globalizacji, wzrostu wiadomoci zarzdw oroli klientw wosiganiu celw przedsibiorstwa, wzrostu wymaga klientw wzakresie ich obsugi29.
Wzwizku ztym, przy danym poziomie ceny partycypacja przedsibiorstwa (aporednio wacicieli) w wytworzonej wartoci zaley od kosztw, jakie poniesie
przedsibiorstwo od momentu uruchomienia produkcji a do zakoczenia obsugi
posprzedanej.
Dc do maksymalizacji wyniku finansowego przedsibiorstwa nie mog
ogranicza si tylko do optymalizowania programw produkcyjnych. Musz mie
rwnie odpowiedni wiedz orynku iswoich klientach, awszczeglnoci okosztach transakcji handlowych. C. Kochalski podkrela, e mierzenie kosztw klientw ma kluczowe znaczenie wzarzdzaniu przez warto30. Zazwyczaj jest tak, e
wikszo zysku podmioty gospodarcze osigaj na transakcjach ze stosunkowo
nieliczn grup klientw. Dlatego te ci klienci powinni by dobrze zidentyfikowani. Niekoniecznie musz to by klienci, ktrzy kupuj due partie produktw.
Poznanie rentownoci poszczeglnych klientw uatwia planowanie sprzeday
oraz stwarza odpowiednie podstawy do negocjowania warunkw sprzeday. Na
27
Por: M. Michalak, Tworzenie i pomiar wartoci, w: I. Sobaska, Rachunkowo zarzdcza.
Podejcie... op. cit., s. 454.
28
Por: J. Twarg, Koszty logistyki przedsibiorstw, wyd. Biblioteka Logistyka, Pozna 2003, ss. 81
90.
29
Por: M. Biernacki, R. Kowalak, Rachunek kosztw logistyki w zarzdzaniu przedsibiorstwem,
wyd. U.E. we Wrocawiu, Wrocaw 2010, s. 51.,
30
Por: C. Kochalski, Koszty wprzedsibiorstwie zarzdzanym przez warto. Ujcie modelowe, wyd.
A.E. wPoznaniu, Pozna 2006, s. 88.

54

klientw najbardziej rentownych mog by skierowane rnorodne instrumenty

ekonomiczne stosowane w walce konkurencyjnej (itp. opusty cenowe, warunki
patnoci, terminy dostaw, itp.).
Wybr strategii rynkowej, wtym rwnie klientw, ktrych potrzeby przedsibiorstwo chce zaspokaja wymaga sprawdzenia czy31:
a) docelowi klienci bd skonni zapaci odpowiedni cen za oferowane produkty lub usugi oraz czy mona liczy na ich lojalno,
b) firma posiada odpowiednie systemy dostaw, konieczne do tego by speni oczekiwania klientw iczy potrafi to robi lepiej od konkurencji.
c) Skuteczne zarzdzanie kosztami obsugi klientw iwzrost efektywnoci zwizanych znimi wydatkw wymaga odpowiedzi na pytania32:
d) jak kwot mary brutto dostarczaj poszczeglne produkty, usugi i towary,
ktre s bardziej, aktre mniej rentowne?,
e) dziki ktrym klientom przedsibiorstwo osiga dodatni kwot mary brutto
adla ktrych klientw sprzeda jest nieopacalna (ujemne kwoty mary brutto)?,
f) jakie wyniki finansowe uzyskuje si na sprzeday produktw, towarw iusug
na rnych rynkach lub segmentach rynku?
Udzielenie odpowiedzi na powysze pytania wymaga odpowiedniej ewidencji
przychodw i kosztw oraz zastosowania wielopoziomowego rachunku zyskw
istrat. Przychody ikoszty wytworzenia sprzedanych produktw (usug, towarw)
oraz koszty ich sprzeday33 musz by grupowane wedug klientw, rynkw, ich
segmentw oraz kanaw dystrybucji.
Biorc pod uwag gotowo do zapacenia okrelonej ceny za oferowan warto, klientw podzieli ich mona na cztery grupy (por. rys. 2.2)34:
1) Klientw wraliwych na cen, lecz majcych mao specjalnych wymaga, przez
co koszty ich obsugi s na og niskie. Oczekuj oni niskich cen Osigana
mar na sprzedawanych im produktach, usugach, towarach jest rwnie niska.
Korzyci zwizane zobsug tych klientw zale od tego, na ile przedsibiorstwo potrafi zminimalizowa koszty tej obsugi.
2) Klientw agresywnych, ktrzy oczekuj niskich cen, lecz maj bardzo duo
indywidualnych wymaga zwizanych z warunkami dostawy, terminami patnoci, itp. Czsto dla wyegzekwowania swoich oczekiwa wykorzystuj swoj
siln pozycj rynkow. Czsto ich obsuga przynosi przedsibiorstwu straty.
3) Klientw pasywnych zwracajcych gwnie uwag na jako produktu ijako
obsugi klienta. Gotowi s oni zapaci za spenienie ich oczekiwa odpowiednio
Por: M. Marcinkowska, Ksztatowanie wartoci firmy, wyd. PWN, Warszawa 2000, ss. 119 120.
Por: A. Szychta, Wykorzystanie rachunku kosztw dziaa do oceny rentownoci sprzeday.
Controlling irachunkowo zarzdcza 2001, nr 4.
33
Szczegowy podzia kosztw sprzeday wedug klientw i ich grup wymaga zastosowania
rachunku kosztw dziaa.
34
Por: R. S. Kaplan, R Cooper, Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Dom Wydawniczy ABC,
Krakw 2000, ss. 240 241.
31
32

55

wysok cen. Obsuga tych klientw zapewnia najczciej przedsibiorstwu

najwysze
korzyci.
produktw
(usug,
towarw) oraz koszty ich sprzeday91 musz by grupowane
wedug
klientw,
rynkw, ich segmentw
kanaw
dystrybucji.
4) Klientw
wymagajcych,
dajcychoraz
czsto
spenienia
wielu specjalnych waBiorc
pod uwag gotowo
do zapacenia
okrelonej
oferowan
runkw. Rentowno
tych klientw
zaley od
poziomuceny
ceny za
ikosztw
ich obwarto,
klientw podzieli ich mona na cztery grupy (por. rys. 2.2)92:
sugi.
Wysokie

Pasywni

Wymagajcy
STRATY

ZYSKI
Mara
na sprzeday

Wraliwi
na cen

Agresywni

Niskie
Niskie

Koszty obsugi klienta

Wysokie

Rys. 2.2.Rys. 2.2. Klasyfikacja

Klasyfikacja klientw
wedug rentownoci
klientw wedug rentownoci

rdo: Opracowano na podstawie: R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarzdzanie kosztami i

rdo: efektywnoci.
Opracowano na Dom
podstawie:
R.S. Kaplan,
R. Cooper,
kosztami iefektywnoWydawniczy
ABC,
KrakwZarzdzanie
2000, s.241.
ci. Dom Wydawniczy ABC, Krakw 2000, s.241.

1) Klientw wraliwych na cen, lecz majcych mao specjalnych wymaga,

przez
co koszty
ichnaobsugi
s na(przysparzajcych
og niskie. Oczekuj
oni niskichzyskw)
cen
Podzia
klientw
rentownych
przedsibiorstwu
Osigana mar przyczyniajcych
na sprzedawanychsiimdoproduktach,
usugach,
towarach
jestprzeinierentownych,
powstawania
strat biegnie
wzdu
rwnie
niska.
Korzyci
zwizane
z
obsug
tych
klientw
zale
od
tego,
napod
ktnej (patrz rys. 2.2). Pole powyej przektnej jest polem zyskw, za pole
ile
przedsibiorstwo
potrafi
zminimalizowa
koszty
tej
obsugi.
przektn jest polem strat. Analiza opacalnoci klientw pozwala na poznanie
2) rde
Klientw
agresywnych,
ktrzy
oczekuj
niskich
cen, lecz
maj bardzo poziomu
duo
wysokich
kosztw
sprzeday
oraz
przyczyn
zrnicowanego
indywidualnych wymaga zwizanych z warunkami dostawy, terminami
rentownoci klientw. Szczegln uwag przedsibiorstwo powinno zwrci na
patnoci, itp. Czsto dla wyegzekwowania swoich oczekiwa wykorzystuj
obsug klientw agresywnych. Chodzi tu gwnie o tak zmian wsppracy,
swoj siln pozycj rynkow. Czsto ich obsuga przynosi przedsibiorstwu
by mona byo obniy koszty obsugi. Niejednokrotnie bowiem wysoki postraty.
ziom tych kosztw wynika ze zej wewntrznej organizacji procesw sprzeday.
3) Klientw pasywnych zwracajcych gwnie uwag na jako produktu i jako
Zmniejszenie tych kosztw moe wymaga rwnie zmian wsystemie skadania
obsugi klienta. Gotowi s oni zapaci za spenienie ich oczekiwa
zamwie, systemie obsugi posprzedanej. Wysokie koszty sprzeday mog by
spowodowane rwnie niestandardowymi wymaganiami klienta wzakresie logi91
styki czy odnonie
personelu
technicznego
czy sprzedawcw. Wtakiej
sytuacji
Szczegowy
podzia kosztw
sprzeday
wedug klientw
i ich grup wymaga
zastosowania
rachunku kosztw
poprawa rentownoci
moedziaa.
by moliwa tylko wwyniki konsultacji zklientem,
92

Por: R. S. Kaplan, R Cooper, Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Dom

Wydawniczy ABC, Krakw 2000, ss. 240 241.

56

ktry bd zrezygnuje z czci swoich oczekiwa lub te zgodzi si na odpowiedni wzrost ceny. Wprzypadku, gdy klient nie wyraa zgody na zmian swoich
wymaga lub nie zechce za ich spenienie zapaci odpowiednio wyszej ceny,
aprzedsibiorstwo nie moe obniy kosztw, firma powinna zniego zrezygnowa. Transakcje handlowe maj sens jedynie wwczas, gdy przynosz przedsibiorstwom okrelone korzyci lub wszczeglnych przypadkach nie przyczyniaj
si do powstawania strat.
Tabela 2.14. Przykadowy wzr rachunku kosztw klienta
Rynek

Kraj

Grupa klientw

Zagranica

Klienci
1.Przychody ze sprzeday produktw

2.Koszty wytworzenia sprzedanych produktw

3. Koszty procesw obsugi danych klientw

4. Mara brutto wedug klientw (1-2-3)

5. Rentowno sprzeday wedug klientw

(4/1)

6. Suma mar klientw

7. Koszty obsugi grup klientw

8. Mara brutto wedug grup klientw

(6-7)

9. Rentowno sprzeday wedug grup

klientw

10. Suma mar grup klientw

11. Koszty obsugi sprzeday na danym

rynku

12. Mara brutto na danym rynku (10-11)

13. Rentowno sprzeday wedug rynkw

14. Suma mar brutto na wszystkich rynkach

15. Koszty oglnego zarzdu

16. Wsplne koszty sprzeday

17. Wynik na sprzeday ogem 

(14-15-16)

rdo: Opracowanie na podstawie: A. Szychta, Wykorzystanie rachunku kosztw dziaa do oceny rentownoci sprzeday, Controlling irachunkowo zarzdcza 2001, nr 4.

57

Do oceny rentownoci klientw wykorzystuje si rachunek kosztw dziaa.

Podstaw tej oceny jest rnica midzy przychodami netto zrealizowanymi na
rzecz poszczeglnych klientw akosztami wytworzenia sprzedanych im produktw i usug. Z tej rnicy w pierwszej kolejnoci trzeba pokry koszty obsugi
danego klienta. Jeeli s one nisze od tej rnicy to powstaje tzw. mara klienta.
Rnica ujemna wiadczy onieopacalnoci danego klienta. Zsumy mary uzyskiwanej na wszystkich klientach pokrywa si inne koszty sprzeday (koszty obsugi
grupy klientw, koszty kanaw dystrybucji, segmentw rynku, wsplne koszty
sprzeday) oraz koszty oglnego zarzdu.
Model takiego rachunku przedstawiono w formie tabelarycznej (por. tabela
2.14).
Do czynnikw powodujcych zrnicowanie kosztw sprzeday wodniesieniu
do poszczeglnych klientw nale35:
a) czstotliwo dostaw do klienta i czstotliwo zamwie od klienta, w tym
rwnie zamwie natychmiastowych,
b) przewidywalno zapotrzebowania na oferowane klientowi produkty iusugi,
c) odlego od klienta iforma transportu,
d) specjalne wymagania technologiczne i jakociowe klienta, wymagane opakowania ioznaczenia towarw,
e) poziom niezbdnego zapasu bezpieczestwa,
f) stopie zaangaowania przedstawicieli handlowych,
g) potrzeba doradztwa technicznego lub instalacji uklienta,
h) obsuga posprzedana,
i) intensywno iforma przepywu informacji miedzy stronami,
j) intensywno promocji ireklamy skierowanej na klienta,
k) Konieczno uczestnictwa wtargach, zrzeszeniach, itp.,
l) wymagania prawne,
m) koszty finansowe zwizane zkredytem kupieckim, sprzeda ratalna, itp.
Klasyfikacj czynnikw ksztatujcych poziom kosztw klienta zawiera tabela
2.15
Tabela 2.15. Przyczyny wysokich iniskich kosztw klienta
Przyczyny wysokich kosztw

Przyczyny niskich kosztw

1. Produkcja na indywidualne zamwienie

1. Zamwienia na standardowe produkty

2. Mae iloci produktw wjednym zamwieniu

2. Due iloci produktw wjednym zamwieniu

3. Nieregularne zamwienia

3. Regularne zamwienia

Por: K. Rybarczyk, Zastosowanie rachunku kosztw dziaa do kalkulacji ianalizy kosztw obsugi
klienta, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Ksigowych w Polsce, Warszawa
1998, nr 46, ss. 152 153
35

58

Przyczyny wysokich kosztw

Przyczyny niskich kosztw

4. Dostawy na specjalnych warunkach

4. Standardowe warunki dostawy

5. Zmiana wymaga wzakresie dostawy

5. Brak zmian wuzgodnionych warunkach

dostawy

6. Rczna obsuga iprzetwarzanie danych

6. Elektroniczne przetwarzanie danych

7. Due wsparcie przed sprzeda (marketing,

opracowanie techniczne, przygotowanie sprzeday)

7. Sporadyczne czynnoci przedsprzedane

(typowe ustalenia cenowe, standardowa obsuga
zamwienia

8. Duo czynnoci posprzedanych (instalacja,

szkolenie, realizacja gwarancji)

8. Brak czynnoci posprzedanych

9. Konieczno utrzymywania zapasw materiaw produkcyjnych

9. Brak koniecznoci utrzymywania zapasw

materiaw produkcyjnych

10. Dugi cykl regulowania patnoci

10. Terminowe regulowanie patnoci

rdo: R. S. Kaplan, R. Cooper, Zarzdzanie kosztami iefektywnoci. Dom Wydawniczy ABC,

Krakw 2000, s. 239.

Koszty zwizane z procesem sprzeday dotycz takich dziaa jak: reklama i promocja, utrzymywania kontaktw z klientami, dziaania administracyjne
w przedsibiorstwie, zabezpieczenie produktw w procesie przewozu (itp. opakowania zbiorcze), logistyka, usugi posprzedane, usugi bankowe, prawne, itp.
Koszty te tworz hierarchi, ktra obejmuje36:
1) Koszty na poziomie zamwienia (itp. koszty fakturowania).
2) Koszty na poziomie odbiorcy (itp. koszty kontaktw zklientem, indywidualne
dziaania promocyjne). Rni klienci mog wymaga rnych nakadw pracy
zwizanej zprzetwarzaniem zlece, nadaniem produktom specyficznych cech,
przygotowaniem wysyki produktw, itp.
3) Koszty na poziomie kanau dystrybucji (itp. utrzymanie staej sieci punktw
sprzeday, spenienie szczeglnych warunkw zwizanych zdanym kanaem,
itp.).
4) Koszty na poziomie segmentu rynku (itp. koszty badania rynku, koszty kampanii reklamowych, itp.),
5) Koszty na poziomie przedsibiorstwa (itp. koszty licencji).
We wspczesnych przedsibiorstwach rola rachunku kosztw klienta systematycznie ronie, poniewa wielko sprzeday iwyniki ekonomiczne zni zwizane
wcoraz wikszym stopniu zale nie tylko od jakoci oferowanych produktw, towarw czy usug, lecz rwnie od relacji zklientami. Budowa tych relacji wymaga
okrelonych kosztw na rozwj sieci dystrybucji, szkolenie sprzedawcw, tworzenie specjalnej oferty dla klientw, utrzymywanie cigego kontaktu zklientami
izdobywanie nowej wiedzy oich zachowaniach, upodobaniach, motywach zakupu,
36

Tame, s. 118.

59

itp. Koszty obsugi klientw zale wic zjednej strony od stopnia rozwoju iwykorzystania kanaw dystrybucji, zdrugiej za od czstotliwoci iwielkoci pojedynczych zamwie. Im mniejsze iczstsze jednorazowe zamwienia tym koszty
ich realizacji s wysze. Ten sam produkt moe charakteryzowa si rn rentownoci sprzeday wzalenoci od segmentu rynku, kanau dystrybucji czy nawet
pojedynczego odbiorcy. Sukces ekonomiczny przedsibiorstwa wymaga wiedzy
na temat kosztw zdobywania klientw.
Przykad 2.9. Przedsibiorstwo sprzedaje swoje produkty dla 3 grup klientw
oznaczonych symbolami: A, B, C. Koszty zwizane zich obsug wokresie sprawozdawczym oraz liczebno poszczeglnych grup podano wtabeli 2.16. Obliczy
redni koszt obsugi jednego klienta wposzczeglnych grupach, jeeli wiadomo,
e nonikiem kosztw wizyty handlowcw jest liczba wizyt, nonikiem kosztw
zarzdzania klientami i dziaa promocyjnych jest liczba klientw, nonikiem
kosztw przygotowania zamwie jest liczba zamwie, za nonikiem kosztw
fakturowania iwindykacji nalenoci jest liczba wystawionych faktur.
Tabela 2.16. Koszty obsugi iliczebno grup klientw
Lp.

Wyszczeglnienie

Razem

Grupa A

Grupa B

Grupa C

1.

Koszty wizyt handlowcw

149568,0

21 584,0

71 744,0

56240,0

2.

Koszty zarzdzania klientami

29 303,5

7 725,0

12 360,0

9 218,5

3.

Przygotowanie zamwie

86 688,0

18 000,0

38 448,0

30240,0

4.

Dziaania promocyjne

170700,0

45 000,0

72 000,0

53700,0

5.

Fakturowanie iwindykacja nalenoci

24 822,0

5 040,0

8 982,0

10800,0
0

6.

Razem koszty obsugi klientw

461081,5

97 349,0

203274,0

160198,5

7.

rednie koszty obsugi jednego

klienta

810,3

640,0

847,0

895,0

8.

Liczebno grupy

569

150

240

179

9.

Liczba wizyt handlowcw

984

142

472

370

10.

Liczba zrealizowanych zamwie

1 204

250

534

420

11.

Liczba wystawionych faktur

1 379

280

499

600

rdo: Dane umowne.

Koszty obsugi poszczeglnych grup klientw obliczono poprzez przemnoenie

kosztw jednego dziaania przez liczb dziaa zrealizowanych na rzecz poszczeglnych grup klientw. Koszty obsugi jednego klienta wposzczeglnych grupach
okrelono poprzez podzielenie sumy kosztw obsugi klientw wposzczeglnych
grupach klientw przez liczb klientw wdanej grupie. Koszty te uksztatoway
60

si nastpujco: wgrupie A - 648,99 z (97349,00:150), wgrupie B 846,98 z

(203274,00:240), za wgrupie C 894,96 z (160198,50:179). redni koszt obsugi
jednego klienta zgrupy Aby niszy o20% wstosunku do redniego kosztu wcaej
firmie io27,5% nisze od kosztw obsugi klienta zgrupy C. Koszty obsugi klienta z grupy C byy najwysze w przedsibiorstwie i stanowiy 110,04% kosztw
rednich wfirmie.
Majc takie dane mona obliczy rentowno klientw wposzczeglnych grupach. Wtym celu niezbdne s dane oprzychodach ikosztach wpodziale na poszczeglne grupy klientw.
Przykad 2.10. Wtabeli 2.17 podano przychody ikoszty wpodziale na trzy grupy klientw, ktrych koszty obsugi skalkulowano wprzykadzie 2.9.
Tabela 2.17. Przychody ikoszty wg grup klientw
Lp.

Wyszczeglnienie

Razem

Grupa A

Grupa B

11600000

2300000

5400000

3900000

Koszty wytworzenia sprzedanych

produktw

8204000

1610000

3942000

2562000

3.

Mara brutto na produktach (1-2)

3396000

690000

1458000

1248000

4.

Rentowno produktw (3:1)

0,29

0,30

0,27

0,32

5.

Koszty obsugi klientw

461 081,50

97 349

203 274

160198,5

2934918,5

592265,1

1254726

1087801,5

0,2530

0,2575

0,2324

0,2789

1.

Przychody ze sprzeday netto

2.

6.

Mara brutto na klientach (3-5)

7.

Rentowno klientw (6:1)

8.

Koszty oglnego zarzdu

1 400 000

9.

Wsplne koszty sprzeday

10.

Wynik na sprzeday (6-8-9)

11.

Rentowno
(10:1)

sprzeday

Grupa C

230 000
1 304 918,5

ogem

0,1125

rdo: Obliczenia wasne na podstawie umownych danych.

Z informacji zawartych w tabeli 2.17 wynika, e najwysz rentowno uzyskiwano na produktach sprzedawanych grupie C klientw. Rwnoczenie rednie koszty obsugi jednego klienta wtej grupie byy najwysze (por. tabela 2,16).
Mimo to rentowno klientw ztej grupy mierzona mar brutto na klientach bya
najwysza. Jeden klient zgrupy C dostarczy przedsibiorstwu mary brutto wwysokoci 6.077,1 z. Dziki jednemu klientowi z grupy A uzyskano mar brutto
wkwocie 3,948,4 z (o35% mniej wporwnaniu zklientami grupy C), za na
jednym kliencie zgrupy B przedsibiorstwo zarobio 5,228 z. Mimo najwyszych
kosztw obsugi klienci zgrupy C okazali si najbardziej rentowni.
61

Rachunek kosztw klienta pozwala nie tylko na wyeliminowanie klientw nierentownych, lecz stwarza podstaw do skutecznego zarzdzania kosztami sprzeday, do optymalizacji portfela zamwie, do zindywidualizowania kalkulacji ceny
iinnych warunkw sprzeday (wedug klientw), do doboru najbardziej skutecznych iefektywnych instrumentw polityki rynkowej. Umoliwia on rwnie bardziej skuteczne wchodzenie na nowe rynki, pozyskiwanie nowych klientw czy
wybr nowych kanaw dystrybucji.
Ocena opacalnoci klientw jest podstaw analizy wartoci klientw, nazywanej
inaczej wartoci yciow klientw37. Jej celem jest ustalenie minimalnej, akceptowalnej wartoci ktra musi by wytworzona wprzedsibiorstwie, by mogo ono
przetrwa. Jej wielko zaley od takich czynnikw jak: oczekiwania (wymagania)
klientw, standardy jakociowo-cenowe konkurentw oraz moliwoci iograniczenia organizacyjne, techniczne itechnologiczne38. Podstaw okrelania wartoci klientw s strumienie pienine generowane przez poszczeglnych klientw lub grupy
klientw w okrelonym przedziale czasowym. Warto ta jest sum zdyskontowanych strumieni pieninych wdanym okresie. Przyjta stopa dyskontowa odzwierciedla stop korzyci, jakie przedsibiorstwo chce uzyska rednio ztytuu sprzeday,
niezbdn do zapewnienia wacicielom oczekiwanej przez nich stopy zwrotu zzaangaowanego kapitau. Rachunek wartoci klientw jest odmian rachunku efektywnoci inwestycji, wktrym obiektem inwestycji jest klient.

2.4. Rachunek kosztw przerobu (teoria ogranicze)

Nieco inne podejcie do poprawy efektywnoci ekonomicznej proponowane
jest przez teori ogranicze (TOC). Skada si ona ztrzech elementw: rachunkowoci przerobu, zarzdzania przedsibiorstwem wwarunkach ogranicze oraz procedury rozwizywania problemw39. Jej twrc jest izraelski fizyk E. M. Goldratt.
Zauway on, e przedsibiorstwo jest organizmem zoonym zwielu wzajemnie
powizanych ogniw. Niektre ztych ogniw s sabsze od pozostaych ibardziej podatne na rnego rodzaju ograniczenia40. Ograniczenia te maj swoje rdo zarwno wewntrz sytemu (ograniczenia wewntrzne), jak w otoczeniu (ograniczenia
zewntrzne). Przykadem ogranicze wewntrznych moe by posiadany potencja (zdolno produkcyjna), zatrudnienie robotnikw ounikalnych kwalifikacjach,
dostpno surowca itp. Podstawowym ograniczeniem zewntrznym dla kadego
Por: T. Doligalski, Warto portfela klientw. Aspekt teoretyczny, w: B. Dobiegaa-Korona,
A. Herman (red), Wspczesne rda... op. cit., s. 434.
38
Por: R. Piechota, Projektowanioe rachunku... op. cit., s. 164.
39
Por: J. Mielcarek, Paradygmat teorii ogranicze jako koncepcji rachunkowoci zarzdczej, wyd.
WSB wPoznaniu, Pozna 2005, s. 26).
40
Por: E. M. Goldratt, Cel. Doskonao wprodukcji, wyd. MINT Books, Warszawa 2007.
37

62

przedsibiorstwa w warunkach gospodarki rynkowej jest popyt. Stanowi one

istotn przeszkod wkrtkookresowej maksymalizacji korzyci ekonomicznych.
Ogniwa najsabsze najczciej nazywa si je wskimi gardami. Jednym zzada zarzdzania jest wzmacnianie sabych ogniw i tym samym przezwycianie
istniejcych ogranicze. Wzmacniane ogniwa przestaj by wskimi gardami.
Wduszym okresie wikszo ogranicze, wszczeglnoci wewntrznych, moe
by wyeliminowana. Mona bowiem rozbudowa zdolnoci produkcyjne firmy, wyksztaci nowych robotnikw itp. Na og jednak wich miejsce pojawiaj si nowe
ograniczenia, ktre przedtem byy niewidoczne. Dlatego te teori ogranicze mona
traktowa jako systemowe podejcie do cigego doskonalenia organizacji41.
Rachunkowo przerobu koncentruje si na trzech obszarach efektywnoci:
przerobie, inwestycjach ikosztach operacyjnych. Przez przerb rozumie si rnic
midzy zrealizowanymi przychodami ze sprzeday akosztami zmiennymi proporcjonalnie, ktrymi niewtpliwie s koszty materiaw bezporednich42. Kosztami
takimi mog by rwnie pace pracownikw wynagradzanych akordowo lub te
zuycie energii na cele technologiczne. Przerb jest nadwyk zrealizowanych
przychodw ze sprzeday netto nad kosztami jednoznacznie zmiennymi. Przez
inwestycje rozumie si nakady poniesione na zakup aktyww, ktre maj by
przedmiotem odsprzeday, na og po odpowiednim ich przetworzeniu. Zalicza si
do nich zapasy (materiaw, produktw niezakoczonych, produktw gotowych,
rodkw trwaych iinnych aktyww). Kosztami operacyjnymi s pozostae koszty (poza kosztami proporcjonalnie zmiennymi), ktre powstaj wrezultacie przeksztacania zasobw (zapasw) wprzerb. S to koszty ocharakterze czciowo
zmiennym (itp. koszty robocizny bezporedniej przy czasowym systemie wynagradzania robotnikw) oraz stae koszty operacyjne, takie jak: koszty amortyzacji,
koszty administracyjno-gospodarcze itp.
Wykorzystujc wymienione kategorie mona oceni wpyw konkretnej decyzji
na wynik przedsibiorstwa iwskanik efektywnoci aktyww. Dc do wzrostu
efektywnoci menederowie powinni maksymalizowa przerb, minimalizowa
zapasy oraz racjonalizowa (ogranicza) koszty operacyjne. Istotnym problemem
w operacyjnym (krtkookresowym) zarzdzaniu przedsibiorstwem staje si zatem takie uksztatowanie iwykorzystanie posiadanych zasobw (zapasw), by przy
istniejcych ograniczeniach osign najkorzystniejszy przerb. Zgodnie z zaoeniami rachunkowoci przerobu, przerb moe by zwikszany nieograniczenie
drog kolejnych usprawnie. Natomiast zapasy ikoszty operacyjne mona ograniczy, co najwyej do zera.
41
Por: T. Wnuk-Pelc, Zarzdzanie przy wykorzystaniu teorii ogranicze(TOC), w: I. Sobaska (red),
Rachunkowo zarzdcza. Podejcie operacyjne i strategiczne, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2010,
s. 175.
42
Wliteraturze zazwyczaj pisze si okosztach cakowicie zmiennych, czyli reagujcych na wzrost
sprzeday (por: J. Mielcarek, Paradygmat ... op. cit., s. 27).

63

Wteorii ogranicze podkrela si istotny zwizek midzy zapasami akosztami

operacyjnymi i porednio wynikiem finansowym. Minimalizacja zapasw powoduje spadek kosztw operacyjnych iwzrost wyniku finansowego. Obnienie kosztw operacyjnych jest rezultatem spadku kosztw posiadania potencjau (podatek
od nieruchomoci, koszty ubezpieczenia majtku, koszty konserwacji iremontw,
koszty ochrony mienia itp.) ikosztw utrzymania zapasw (kosztw magazynowania, strat wprocesie przechowywania zapasw, kosztw zamroenia kapitau itp.).
Rwnoczenie ograniczajc zapasy mona osign dodatkowe korzyci wpostaci
wzrostu jakoci inowoczesnoci produkcji ilepszego dostosowania oferty do potrzeb odbiorcw Jest to moliwe dziki przyspieszeniu rotacji zapasw iprzyspieszeniu wdraania do produkcji nowych wyrobw.
Wrachunkowoci przerobu koszty traktowane s jako jedno zkilku, przy czym
nie najwaniejsze, rde poprawy efektywnoci funkcjonowania przedsibiorstw.
Jest to zatem inne podejcie ni wrachunku kosztw, gdzie gwna uwaga koncentruje si na poszukiwaniu rde ich obniania. Tymczasem koncentracja na przerobie iczynnikach go ograniczajcych wymaga bardziej kompleksowego spojrzenia na
przedsibiorstwo, jako system zoony zelementw pozostajcych we wzajemnych
zalenociach. Unika si w ten sposb fragmentarycznego rozwizywania problemw, rozpatrujc je zpunktu widzenia celw caego systemu. Przedmiotem zainteresowania kadry zarzdzajcej staj si nie koszty izyski poszczeglnych produktw,
lecz wynik finansowy caego przedsibiorstwa. Wkad poszczeglnych wyrobw
wten wynik zaley od wartoci przerobu osignitego przy ich sprzeday.
Zarzdzanie przedsibiorstwem w warunkach ogranicze wymaga rozwizywania dwch typw problemw: okrelania relacji midzy zasobem lub zasobami
ograniczonymi azasobami nieograniczonymi oraz usuwania ogranicze. Pierwszy
typ problemw mona rozwizywa poprzez tworzenie zapasw buforowych (dotyczy to zasobw ograniczonych). Rozwizywanie problemw drugiego typu wymaga zastosowania okrelonej procedury, na ktr skadaj si:
identyfikacja ograniczenia decyzja osposobie wykorzystania ograniczenia
podporzdkowanie wszystkiego podjtej decyzji wzrost wydajnoci
sabego ogniwa jeeli ograniczenie zostao usunite wr do kroku
pierwszego43.
W takiej sytuacji zarzdzanie staje si cigiem decyzji dotyczcych staych
usprawnie44.
Aplikujc teori ogranicze do zarzdzania przedsibiorstwem mona odpowiedzie na dwa zasadnicze pytania45:
T. Corbett, Finanse do gry nogami, wyd. MINT Books, Warszawa 2007.
Por: J. Mielcarek, Paradygmat teorii... op. cit., s. 34.
45
Por: J. Mielcarek, Teoretyczne podstawy rachunku kosztw izasobw koncepcji ABC iABM, wyd.
43
44

64

1) Jakie s przyczyny nie osigania przez podmiot gospodarczy oczekiwanego poziomu efektywnoci?
2) Jak zarzdza zidentyfikowanymi ograniczeniami irelacjami midzy nimi apozostaymi zasobami przedsibiorstwa, aby maksymalizowa obecny iprzyszy
wynik finansowy?
Przykad 2.8. Zamy, e przedsibiorstwo wytwarza dwa produkty: Xi
Y. Charakterystyka ekonomiczna tych produktw podana jest wtabeli 2.16.
Tabela 2.16. Ekonomiczna charakterystyka produktw
Lp.

Wyszczeglnienie

Produkty X

Produkty Y

1.

Cena jednostkowa sprzeday

99,00

66,00

2.

Koszt materiaw bezporednich z/(szt.)

44,50

33,00

3.

Pozostae koszty zmienne proporcjonalnie (z/szt.)

33,00

23,10

4.

Koszty stae (z/szt.)

13,00

5,40

5.

Przerb (z/szt.)

21,50

9,90

2,5

6. Pracochonno jednostkowa (min/szt.)

rdo: Dane umowne.

Produkty te wytwarzane s wjednym gniedzie produkcyjnym, ktrego potencja wynosi 400 h. W ramach tego potencjau mona wytworzy 4.800 szt. produktw X lub 9.600 szt. produktw Y. Na rynku mona sprzeda tylko 4.000 szt.
produktw X i4.000 szt. produktw Y.
Przy jedynym ograniczeniu wpostaci posiadanego potencjau wytwarzajc tylko produkty X warto przerobu wyniosaby 103.200 z, natomiast wytwarzajc
tylko produkty Y uzyskano by przerb owartoci 95.040 z. Wtej sytuacji, przy
braku innych ogranicze, naleaoby cay potencja przeznaczy na produkty X.
Przy dwch ograniczeniach (jedno wewntrzne potencja ijedno zewntrzne
popyt), wybr jest trudniejszy. Wpierwszej kolejnoci naley oceni opacalno
produktw, wykorzystujc do tego celu relacj przerobu do pracochonnoci produkcji. Relacja ta wynosi odpowiednio: produkt X 4,3 z/min., produkt Y 3,96
z/min. Produkt X jest bardziej opacalny idlatego wpierwszej kolejnoci naley
wykorzysta potencja na jego wytwarzanie. Poniewa produktw X mona sprzeda tylko 4.000 szt., na ich wytworzenie potrzebny jest potencja w wysokoci
333,33 godz. Reszt potencjau przeznaczy si na produkty Y, czyli 66,67 godz.
Wramach tego potencjau mona wytworzy 1.600 szt. produktw Y. Wtej sytuacji warto przerobu wyniesie 101.840 z (4000 21,50 + 1600 9,90). Optymalny
program produkcyjny przy tych ograniczeniach obejmuje produkcj 4.000 szt. produktw X i1.600 szt. produktw Y.
A.E. wPoznaniu, Pozna 2005, ss. 299 300.

65

Przykad 2.9. Proces technologiczny skada si z dwch operacji a i b. Czas

trwania operacji aprzy produkcie X wynosi 5 min, aprzy produkcie Y 2,5 min.
Czas trwania operacji b przy produkcie X wynosi 8 min, aprzy produkcie Y 6 min.
Potencja wykonawczy dla operacji a wynosi 400 godz., za dla operacji b 500
godz. Zakadajc, e popyt, ceny, koszty istruktura kosztw produktw X iY s
takie same jak wprzykadzie 2.8. uoy optymalny program produkcyjny.
W tym przypadku mamy 3 ograniczenia, dlatego do budowy programu produkcyjnego wykorzystamy programowanie liniowe. Celem przedsibiorstwa jest
maksymalizacja przerobu. Funkcj tego celu mona zapisa nastpujco:
P = 21,5X + 9,9Y
Ograniczenia wjakich ta funkcja bdzie realizowana mona zapisa nastpujco:
5X +2,5Y 400
8X + 6Y 500
X 4000
Y 4000
Rozpatrujc potencja operacji a (400 godz.) mona wytworzy 4.800 szt.
produktw X lub 9.600 szt. produktw Y. Uwzgldniajc pracochonno operacji b mona wytworzy 3.750 szt. produktw X lub 5.000 szt. produktw
Y. Uwzgldniajc powysze ograniczenia, moliwe kombinacje produkcji podane
wtabeli 2.17. Kombinacji porednich, dotyczcych rnych proporcji midzy produktami X iY moe by wiele. Kombinacja II, zpunktu widzenia funkcji celu jest
najkorzystniejsza, gdy umoliwia maksymalizacj przerobu. Kada inna kombinacja, oprcz II, zapewnia nisz warto przerobu. Kombinacja IV jest wynikiem
rozwizania ukadu rwna: 5X + 2,5Y = 24.000 min (400godz.) i 8X + 6Y =
30.000 min (500 godz.). Optymalny program produkcyjny obejmuje produkcj
3.750 szt. produktw X.
Tabela 2.17. Przerb przy rnych kombinacjach produkcji
Lp.

Wyszczeglnienie

1.

Kombinacja I

Produkt X (szt.)
0

Produkt Y (szt.)
0

Przerb (z)
0

2.

Kombinacja II

3.750

80 625,00

3.

Kombinacja III

4000

39 600,00

4.

Kombinacja IV

1500

600

37 200,00

rdo: Dane umowne. Propozycje wasne

Mimo zalet teoria ogranicze (rachunkowo przerobu) ma rwnie wady.

Podstawow wad jest to, e jej uyteczno ogranicza si do krtkiego okresu.
66

Podobnie jak wrachunku kosztw zmiennych (anawet bardziej), rwnie wrachunkowoci przerobu znaczca cz kosztw pozostaje niejako poza kontrol. S to
koszty stae, za ktre uznaje si rwnie znaczc cz kosztw bezporednich (np.
koszty wynagrodze brutto zpochodnymi wprzypadku czasowego systemu pac).

2.5. Rachunek kosztw standardowych

Narzdziem biecej kontroli kosztw jest rachunek kosztw standardowych.
Oparty jest na technicznie uzasadnionych normach zuycia zasobw (materiaw,
robocizny, energii, narzdzi itp.). Standardy kosztowe to inaczej koszty postulowane, okrelajce dopuszczalny poziom zuycia zasobw przy realizacji wyznaczonych zada wwarunkach dobrej organizacji dziaalnoci gospodarczej. S wanym
narzdziem planowania ikontroli kosztw wprzedsibiorstwie. Ich istota polega na
ustalaniu wzorcw kosztowych dla okresw przyszych. S to koszty, ktre przedsibiorstwo powinno ponie wzwizku zrealizacj zaoonych celw. Ich poziom
jest uwarunkowany jakoci technicznego wyposaenia pracy oraz organizacj
procesw produkcji ipracy. Charakterystyczn cech standardw kosztowych jest
to, e odnoszone s one do okrelonej jednostki (czynnoci, operacji, produktu).
Nie mona ich zatem utosamia zplanem, czy budetem kosztw, ktre dotycz
ogu kosztw, jakie przedsibiorstwo ma ponie wprzyszoci. Standardy kosztowe stanowi natomiast podstaw planowania (budetowania) kosztw.
Wykorzystujc wpraktyce ten rachunek mona zrealizowa takie cele jak46:
a) stworzenie podstaw do oceny zarzdzania kosztami przez rne szczeble zarzdzania wprzedsibiorstwie,
b) identyfikacja dziaa niezgodnych zplanem przyczyniajcych si do generowania niepotrzebnych kosztw,
c) pomoc wprzewidywaniu (prognozowaniu) kosztw ipodejmowaniu decyzji,
d) uproszczenie procesw wyceny zapasw produktw,
e) motywowanie kierownictwa rnych szczebli zarzdzania do oszczdnoci
kosztowych.
Standardy kosztowe dotyczce kosztw bezporednich mog by opracowane
woparciu odane dotyczce zuycia czynnikw produkcji wokresach przeszych
(podejcie historyczne) lub woparciu ozaoenia techniczne dotyczce tego zuycia (podejcie techniczne). Na podstawie zaoe konstrukcyjno-technologicznych
produktw okrela si standardy kosztowe dla materiaw bezporednich, robocizny bezporedniej iinnych bezporednich czynnikw produkcji (np. energii czy
oprzyrzdowania).
Por: T. Wnuk-Pel, Rachunek kosztw standardowych odchylenia kosztw bezporednich, w:
I. Sobaska (red), Rachunek kosztw irachunkowo zarzdcza, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003,
s. 246.

46

67

techniczne dotyczce tego zuycia (podejcie techniczne). Na podstawie zaoe

konstrukcyjno-technologicznych produktw okrela si standardy kosztowe dla
materiaw bezporednich, robocizny bezporedniej i innych bezporednich
czynnikw produkcji (np. energii czy oprzyrzdowania).
Podstaw do ustalenia standardowych kosztw materiaowych jest
specyfikacja
niezbdnych do
wytworzenia
danegojest
produktu
z
Podstaw domateriaw
ustalenia standardowych
kosztw
materiaowych
specyfikaokreleniem
parametrw
jakociowych.
Do zokreleniem
kadego rodzaju
cja
materiawniezbdnych
niezbdnych do
wytworzenia
danego produktu
niezuywanego
materiau
konieczna
jest
norma
technicznego
zuycia
zbdnych parametrw jakociowych. Do kadego rodzaju zuywanego materiau
uwzgldniajca
technologi
przetwarzania.
Powysze informacje
pochodz
z
konieczna
jest norma
technicznego
zuycia uwzgldniajca
technologi
przetwadziaw
konstrukcyjno-technologicznych.
Oprcz
tych
informacji
do
okrelenia
rzania. Powysze informacje pochodz zdziaw konstrukcyjno-technologicznych.
standardowych
kosztwdomateriaw
bezporednich kosztw
koniecznamateriaw
jest znajomo
Oprcz
tych informacji
okrelenia standardowych
bezpoceny,
po
jakiej
te
materiay
mog
by
zakupione.
Informacje
cenowe
uzyskuje
rednich konieczna jest znajomo ceny, po jakiej te materiay mog by zakupiosi z dziaw cenowe
zaopatrzeniowych,
w oparciu
o posiadane ktre
dowiadczenie
ne. Informacje
uzyskuje siktre
zdziaw
zaopatrzeniowych,
woparciu
okrelaj
najbardziej
prawdopodobne
ceny
nabycia
materiaw.
Standardowy
o posiadane dowiadczenie okrelaj najbardziej prawdopodobne ceny
nabycia
koszt materiaowy okrela si zatem wedug formuy:
materiaw. Standardowy koszt materiaowy okrela si zatem wedug formuy:
n

k smj n zi ci
i 1

gdzie: ksmj - standardowy koszt materiaw bezporednich danego produktu,

n - norma jednostkowego zuycia materiaw danego rodzaju,
104
Por: zi T. Wnuk-Pel, Rachunek kosztw standardowych odchylenia kosztw
- cenaw:jednostkowa
materiaw danego rodzaju.

c
i
bezporednich,
I. Sobaska (red), Rachunek kosztw i rachunkowo zarzdcza, wyd.
C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 246.

Przykad 2.10. Wprzedsibiorstwie wytwarzany jest produkt X, przy produkcji

ktrego zuywa si 5 rnych materiaw. Techniczne normy zuycia poszczeglnych materiaw oraz ich ceny zawiera tabela 2.18. Ustali standard kosztw dla
produktw X.
Tabela 2.18. Normy techniczne zuycia iceny materiaw
Lp. Nazwa materiau

Jedn.
miary

Cena
jednostkowa

Techniczna
norma zuycia

Standard kosztowy

1.

Materia 1

kg

15,00

0,2 kg/szt.

3,00

2.

Materia 2

szt.

25,00

1 szt.

25,00

3.

Materia 3

mb

7,80

0,3

2,34

4.

Materia 4

17,50

0,12

2,10

5.

Materia 5

kg

35,00

0,08

2,80

6.

Razem

35,24

rdo: Dane umowne

Standard kosztowy dla materiaw bezporednich produktu X wynosi 35,24 z.

Jest to suma standardw kosztowych poszczeglnych materiaw, ktre trzeba zuy przy wytwarzaniu danego produktu.
Podstaw standaryzacji kosztw robocizny bezporedniej stanowi proces technologiczny ijego organizacja, okrelajce zesp operacji roboczych, ktre naley
68

Jest to suma standardw kosztowych poszczeglnych materiaw, ktre trzeba

zuy przy wytwarzaniu danego produktu.
Podstaw standaryzacji kosztw robocizny bezporedniej stanowi proces
technologiczny i jego organizacja, okrelajce zesp operacji roboczych, ktre
naley wykona by wytworzy dany produkt lub usug. Kada operacja robocza
wykona by wytworzy dany produkt lub usug. Kada operacja robocza posiada
posiada norm pracochonnoci, ktra stanowi podstaw ustalenia czasu
normbezporednio
pracochonnoci,
ktra stanowiktry
podstaw
ustalenia
bezporednio proprodukcyjnego,
naley
zuyczasu
na wytworzenie
jednego
dukcyjnego,
naley zuyjednej
na wytworzenie
jednego wyrobu
lub wykonanie
wyrobuktry
lub wykonanie
usugi. Poszczeglne
operacje
technologiczne
jednejwymagaj
usugi. Poszczeglne
technologiczne
wymagaj
kwa- z
okrelonychoperacje
kwalifikacji.
Uwzgldniajc
stawkiokrelonych
godzinowe cznie
lifikacji. Uwzgldniajc
stawki
godzinowe
cznie
znarzutami
stosowane
wprzednarzutami stosowane w przedsibiorstwie dla poszczeglnych grup
sibiorstwie
dla poszczeglnych
robotnikwokrela
oraz normy
zaszeregowania
robotnikw grup
orazzaszeregowania
normy pracochonnoci
si koszt
pracochonnoci
okrela
si
koszt
standardowy
robocizny
bezporedniej
wedug
standardowy robocizny bezporedniej wedug formuy:
formuy:
l

k srj n pi s gi
i 1

gdzie:gdzie:
ksrj - koszt
robociznyrobocizny
bezporedniej
danego produktu
(usugi),
ksrj -standardowy
koszt standardowy
bezporedniej
danego
produktu

npi - norma pracochonnoci dla operacji roboczych wymagajcych danych
(usugi),
npi - norma
pracochonnoci
dla operacji
roboczych
wymagajcych danych

kwalifikacji
wodniesieniu
do jednostki
produktu
lub usugi.
kwalifikacji
odniesieniucznie
do jednostki
produktu
usugi. odanych kwa
znarzutami
dla lub
robotnikw

sgi - stawkawgodzinowa

lifikacjach.
Przykad 2.11. Przy wytwarzaniu produktw X zatrudnia si robotnikw onastpujcych kwalifikacjach: frezer, tokarz i monter. Pracochonno poszczeglnych operacji oraz stawki godzinowe pracownikw zatrudnionych przy produkcji
danego wyrobu zawiera tabela 2.19. Ustali standard kosztw robocizny bezporedniej dla produktw X oraz zaplanuj koszty tej robocizny dla produkcji rwnej
100 tys. szt. tych produktw.
Tabela 2.19. Pracochonno wykonania produktu X istawki godzinowe robotnikw
Lp.

Zawd

Jedn.
Miary

Stawka
godzinowa

Norma
pracochonnoci

Standard
kosztowy

1.

Tokarz

minuta

10,20

15/szt.

2,55

2.

Frezer

minuta

7,80

12/szt.

1,56

3.

Monter

minuta

9,00

18/szt.

2,70

6.

Razem

5,81

rdo: Dane umowne

Z tabeli 2.19 wynika, e standard kosztw robocizny bezporedniej dla produktu X wynosi 5,81 z. Koszty tej robocizny dla 100 tys. szt. wynios 581 000 z
(100000 5,81).
Standardy dla innych bezporednich czynnikw produkcji okrela si w taki
sam sposb jak standardy kosztowe dla materiaw bezporednich irobocizny bezporedniej. Warunkiem zastosowania podobnego sposobu s normy ich zuycia.
69

Nieco odmiennie okrela si standardy dla kosztw wydziaowych. Koszty te

nie poddaj si normowaniu. Standardy kosztowe maj tutaj charakter preliminarzy (limitw). Ustala si je czsto wformie narzutu na jedn roboczo lub maszynogodzin. Wysoko tego narzutu jest na og zrnicowana wewntrz przedsibiorstwa. Poszczeglne wydziay w zalenoci od wyposaenia technicznego,
stopnia planowanego wykorzystania zdolnoci produkcyjnej, stopnia zoonoci
realizowanych procesw technologicznych maj inne stawki narzutw. Stawki te
niejednokrotnie nawizuj do rzeczywistych kosztw poniesionych w okresach
ubiegych.
Przykad 2.12. Produkt X, dla ktrego standardy kosztw materiaw bezporednich irobocizny bezporedniej ustalono wprzykadzie 7.4 i7.5. wytwarzany
jest wwydziale produkcyjny, ktrego budet kosztw wydziaowych wynosi 230
tys. z. Planowana liczba roboczogodzin na tym wydziale wynosi 25 tys.
a) Ustal standard kosztw wydziaowych dla produktu X, wiedzc, e jego cakoa) Ustal standard kosztw wydziaowych dla produktu X, wiedzc, e jego
wita pracochonno wynosi 45 min. (por: tab. 2.20).
cakowita pracochonno wynosi 45 min. (por: tab. 2.20).
b)
standard
jednostkowego
kosztu wytworzenia
X.
b) UstalUstal
standard
jednostkowego
kosztu wytworzenia
produktu produktu
X.
c)
Zaplanuj
koszty
wytworzenia
100
tys. szt. produktw
X.
c) Zaplanuj koszty wytworzenia 100 tys. szt. produktw X.
Standard
wydziaowych
na jedn roboczogodzin
wyniesie
Standard
kosztwkosztw
wydziaowych
na jedn roboczogodzin
wyniesie 9,20
z/rg. 9,20 z/rg.
(230000
z : 25000
rg.). Standard
kosztw
wydziaowych
na jednostk
produktu produktu X
(230000
z : 25000
rg.). Standard
kosztw
wydziaowych
na jednostk
45
X wyniesie
). Standard jednostkowego
jednostkowego kosztu
). Standard
kosztuwytworzenia
wytworzenia produktu
wyniesie 6,90
6,90 z.
z. (( 9,20 60
X
wynosi
47,95
z/szt. (35,24
+
5,81
+
6,90). Koszty
wytworzenia100
produktu X wynosi 47,95 z/szt. (35,24 + 5,81 + 6,90). Koszty wytworzenia100tys. szt. proX wynios
4 7954tys. z. (47,95
95 100000 ).
tys. duktw
szt. produktw
X wynios
795 tys. z. ( 47 ,100000).
mona
wykorzystywa
kategorie
standardw. C. Drury
wyW Wpraktyce
praktyce mona
wykorzystywa
rnerne
kategorie
standardw.
C. Drury
105
wyrnia
idealny,
standard
bieco
osigalny.
Z
standardbazowy,
bazowy,standard
standard
idealny,
standard
bieco
osigalny.
Z kolei
rnia47:: standard
kolei
autorzy
pisz
o standardach
idealnych,
normalnych
i bieco
inniinni
autorzy
pisz
ostandardach
idealnych,
normalnych
ibieco
osigalnych48.
106
osigalnych
.
Standardy bazowe charakteryzuj si niezmiennoci wdugich okresach czasu.
Standardy bazowe charakteryzuj si niezmiennoci w dugich okresach
S one mao uyteczne wpraktyce, zwaszcza wwczas, gdy czsto zmieniaj si
czasu. S one mao uyteczne w praktyce, zwaszcza wwczas, gdy czsto
parametry
okrelajce
(ceny, technologia). Przy
wysokiej
zmieniaj
si je
parametry
je okrelajce
(ceny, technologia).
Przystabilnoci
wysokiej czynnikw
techniczno-cenowych
ich stosowanie umoliwia
analiz
zmian analiz
wydajnoci pracy
stabilnoci
czynnikw techniczno-cenowych
ich stosowanie
umoliwia
wprzedsibiorstwie.
zmian
wydajnoci pracy w przedsibiorstwie.
Standardy
idealne
oparte
na zaoeniu,
e proces
produkcyjny
Standardy
idealne
oparte
s nas zaoeniu,
e proces
produkcyjny
bdziebdzie realirealizowany
w optymalnych
optymalnych warunkach
warunkach techniczno-organizacyjnych.
techniczno-organizacyjnych. Przy
zowany w
Przy ustalaniu
ustalaniu
standardw
kosztowych
nie
zakada
si
moliwoci
odstpstw
od
standardw kosztowych nie zakada si moliwoci odstpstw od przyjtych
norm
przyjtych
norm
technicznych.
W
praktyce
wikszoci
przedsibiorstw
technicznych. Wpraktyce wikszoci przedsibiorstw spenienie warunkw optyspenienie warunkw optymalnych jest trudne, dlatego standardy idealne s na
malnych jest trudne, dlatego standardy idealne s na og niemoliwe do osigniog niemoliwe do osignicia. Ich zastosowanie moe suy do oceny stopnia
cia. Ich zastosowanie
suy do
oceny idealnym
stopnia rozbienoci
midzy stanem
rozbienoci
midzy stanemmoe
rzeczywistym
a stanem
oraz oszacowania
strat, jakie przedsibiorstwo ponosi nie zapewniajc optymalnych warunkw
47
Por: C. Drury,
Rachunek idealne
kosztw, mog
wyd. PWN,
Warszawa robotnikw
1995, s. 440. do wzrostu
produkcyjnych.
Standardy
mobilizowa
48
Por: K. G. widerska
(red),
Controlling
irachunkowo
wyd. Difin, Warszawa
wydajnoci
pracy, a kadr
techniczn
dokosztw
poprawy
organizacji zarzdcza,
pracy, wwczas,
2010,
s. 114. si do stanu idealnego bdzie realne. Mog sta si wytyczn do
kiedy
zblienie
cigego doskonalenia prowadzonej dziaalnoci gospodarczej. W przeciwnym
przypadku posugiwanie si tymi standardami
moe mie znaczenie
70
demotywujce i w duszym okresie prowadzi do spadku efektywnoci.
Standardy normalne s dostosowane do rzeczywistych warunkw
techniczno-organizacyjnych konkretnego przedsibiorstwa. Ich poziom jest

rzeczywistym astanem idealnym oraz oszacowania strat, jakie przedsibiorstwo

ponosi nie zapewniajc optymalnych warunkw produkcyjnych. Standardy idealne
mog mobilizowa robotnikw do wzrostu wydajnoci pracy, akadr techniczn
do poprawy organizacji pracy, wwczas, kiedy zblienie si do stanu idealnego
bdzie realne. Mog sta si wytyczn do cigego doskonalenia prowadzonej
dziaalnoci gospodarczej. Wprzeciwnym przypadku posugiwanie si tymi standardami moe mie znaczenie demotywujce iwduszym okresie prowadzi do
spadku efektywnoci.
Standardy normalne s dostosowane do rzeczywistych warunkw technicznoorganizacyjnych konkretnego przedsibiorstwa. Ich poziom jest okrelany wtaki
sposb, by zjednej strony mobilizowa do wzrostu wydajnoci zasobw, zdrugiej
za by moliwy do osignicia przy danym poziomie wyposaenia technicznego iorganizacji pracy. Oparty jest on na dokadnych wynikach analizy moliwej
obniki kosztw. Standardy s pochodn wczeniej przeprowadzonych analiz. S
tak ustalone by zapewni wyzwolenie istniejcych rezerw kosztowych (obnienie
kosztw). Unika si na og wyznaczania zbyt wygrowanych norm, ktre mogyby zniechci osoby odpowiedzialne do osigania zadanego poziomu kosztw.
Standardy bieco osigalne oparte s na aktualnie osiganych parametrach
wydajnociowych (pracy i urzdze technicznych). Podstaw do ich okrelenia
stanowi zazwyczaj wyniki poprzednich okresw. Czsto s wynikiem konsultacji
z przedstawicielami zag. Ich skuteczno w kontroli kosztw w duej mierze
zaley od ich jakoci. Istnieje due niebezpieczestwo, e ich poziom bdzie rezultatem kompromisu midzy tym co moliwe ikonieczne, aoczekiwaniami pracowniczymi. Wtej sytuacji standardy s wzgldnie atwe do osignicia, lecz nie
mobilizuj wwystarczajcym stopniu do obniania kosztw iwyzwalania rezerw
efektywnociowych.
Zastosowanie standardowego rachunku kosztw moliwe jest wtych przedsibiorstwach, ktre realizuj produkcj seryjn imasow oraz wtedy, gdy duemu
asortymentowemu zrnicowaniu produkcji towarzyszy wysoka powtarzalno
realizowanych operacji (np. wytwarzane produkty oparte s na znormalizowanych
czciach czy detalach lub gdy procesy wytwarzania rnych produktw s kombinacj ograniczonej liczby okrelonych operacji).
Koszty standardowe s podstaw oceny wewntrznych podmiotw gospodarczych, odpowiedzialnych za realizacj okrelonych zada produkcyjnych lub
usugowych. Ocena polega na ustaleniu rnic midzy rzeczywistym poziomem
kosztw akosztami standardowymi. Analiza tych rnic pozwala zkolei na identyfikacj ich przyczyn oraz podejmowanie dziaa zapobiegajcych powstawaniu
niekorzystnych odchyle.
Jednake rachunek kosztw standardowych ma rwnie swoje niedoskonaoci.
Oparty jest bowiem na okrelonych odgrnych zaoeniach, ktre uczyniono przy
opracowywaniu norm. Menederowie ipracownicy maj dostosowa si biernie
do wymaga wynikajcych zzadanych norm. Nie ma miejsca, ani motywacji do
71

tego, by inicjowa iudoskonala procesy wtrakcie ich realizacji. Ponadto, czsto

si zdarza, e normy nie s na bieco weryfikowane. Mimo, e zostay oparte na
najlepszych wzorcach, to zupywem czasu dezaktualizuj si. Zachodzi potrzeba
ich zmiany. Opnianie zmiany norm nie sprzyja wzrostowi efektywnoci. Zkolei
ich aktualizacja oparta na rzeczywistych wynikach zpoprzedniego okresu nie mobilizuje do dalszego wzrostu efektywnoci, zapobiega jedynie spadkowi poniej
ju osignitego poziomu.
W warunkach globalizacji gospodarki i nasilajcych si procesw konkurencji potrzeba czego wicej. Nie wystarczy ju samo doskonalenie procesw wewntrznych. Potrzebna jest bieca konfrontacja efektywnoci wewntrznej znajlepszymi wzorcami krajowymi, czy nawet wiatowymi. W przeciwnym bowiem
przypadku zagroona moe by pozycja rynkowa przedsibiorstwa.

2.6. Zadania do samodzielnego rozwizania

Zadanie 1
Przedsibiorstwo wytwarza trzy produkty oznaczone symbolami X, Y i Z.
Informacje o wielkoci produkcji, sprzeday, cenach i kosztach podano w tabeli 2.20. Wykorzystujc te dane ustali wynik finansowy oraz warto zapasw
produktw w rachunku kosztw zmiennych oraz w rachunku kosztw penych
(przyjmujc za klucz podziaowy kosztw wydziaowych koszty robocizny bezporedniej, aza klucz podziaowy kosztw oglnozakadowych koszty przerobu).
Wyjanij przyczyny rnic wwyniku finansowym.
Tabela 2.20. Produkcja, sprzeda, koszty iceny
Lp.

Wyszczeglnienie

Ogem

Wyrb X

Wyrb Y

Wyrb Z

1.

Produkcja (szt.)

58.000

18.000

25.000

15.000

2.

Sprzeda (szt.)

51.000

15.000

22.000

14.000

3.

Cena sprzeday (z)

73,00

49,00

121,00

4.

Materiay bezp. (z/szt.

25,40

19,50

34,20

5.

Robocizna bezp. (z/szt.)

12,00

13,40

25,10

6.

Koszty wydz. (z)

980.000

7.

Koszty oglnozak. (z)

750.000

rdo: Dane umowne

Zadanie 2
Wydzia produkcji oysk dysponuje potencjaem wytwrczym w iloci
52.000 maszynogodzin. Moe wytwarza 10 asortymentw produktw. Ich eko72

nomiczn charakterystyk podano w tabeli 2.21. U optymalny program produkcyjny izaplanuj wynik finansowy, jeeli koszty oglnowydziaowe szacuje
si na 825.000 z.
Tabela 2.21. Charakterystyka produktw
Wyrb

Popyt (szt.)

Cena (z/szt.)

Maszynochonno
(godz./szt.)

Stopa kosztw
zmiennych

12.450

17,20

0,40

62%

9.780

25,70

0,60

50%

10.400

64,20

1,20

62%

14.800

34,10

0,25

48%

21.000

19,40

0,20

30%

13.900

49,30

1,00

40%

15.200

52,60

0,70

55%

7.500

19,80

0,35

45%

9.000

75,00

1,50

48%

7.500

43,90

0,80

45%

rdo: Dane umowne

Zadanie 3
Przedsibiorstwo rozpatruje opacalno oddania do kooperacji zewntrznej trzech elementw, dotychczas wytwarzanych we wasnym zakresie, sucych do montau produktu finalnego X. Wybrano potencjalnego wykonawc.
Charakterystyk kosztw produkcji we wasnym zakresie iwarunkw zakupu elementw wramach kooperacji podano wtabeli 2.22.
Tabela 2.22. Informacje okosztach icenach
Lp.

Wyszczeglnienie

1.

Materiay bezp. (z/szt.)

2.

Energia (z/szt.)

3.

Robocizna bezp. (z/szt.)

4.

Element a

Element b

Element c

42,50

34,20

17,80

1,25

3,30

4,20

12,30

11,80

10,40

Koszty wydziaowe zmienne 

(z/szt.)

3,70

2,15

2,80

5.

Koszty wydziaowe stae 

(z/szt.)

7,90

10,25

5,95

6.

Cena zakupu (z/szt.)

62,30

45,70

34,80

rdo: Dane umowne

73

Koszty transportu partii elementw liczcej 2.000 szt. wynosz 3.700 z. Wokresie przedsibiorstwo potrzebuje 30.000 szt. elementw a, 15.000 szt. elementw
b oraz 26.500 szt. elementw c. Przeprowad rachunek opacalnoci kooperacji
iwska elementy, ktre przedsibiorstwo powinno wytwarza we wasnym zakresie, wiedzc, e rozkooperowanie produkcji nie wpynie na zmian potencjau wytwrczego przedsibiorstwa.
Zadanie 4
Szpital posiada wasn pracowni rentgenowsk przeprowadzajc cztery rodzaje bada (A, B, C, D). Liczba bada realizowanych rednio wmiesicu oraz ich
koszty podano wtabeli 8.4. Ze wzgldu trudn sytuacj finansow, szpital rozwaa
moliwo likwidacji pracowni oraz zakupu tyche bada od spki zlokalizowanej
wpobliu. Likwidacja pracowni bdzie zwizana ze zwolnieniem zatrudnionych
tam pracownikw oraz zomowaniem znajdujcego si tam wyposaenia (brak
chtnych do jego nabycia). Odzyskany lokal bdzie przejty przez inn jednostk
szpitaln. Ceny zewntrznych usug rentgenowskich zamieszczono wtabeli 2.23.
Czy likwidacja pracowni jest ekonomicznie uzasadniona? Ustal wysoko korzyci
zwizanych zproponowanym rozwizaniem (likwidacja lub utrzymanie pracowni
wstrukturze szpitala).
Tabela 2.23. Koszty pracowni rentgenowskiej iceny zakupu bada od firmy zewntrznej
Lp.
1.

Wyszczeglnienie

Liczba bada

160

270

320

220

2.

Materiay (z/jedno badanie)

3,90

2,50

4,20

3,15

3.

Energia (z/jedno badanie)

0,35

0,42

0,25

0,94

4.

K. pracy (z/jedno badanie)

12,80

15,30

9,50

14,70

5.

Amortyzacja aparatury (z/badanie)

3,90

4,35

2,40

5,10

6.

Koszty oglne pracowni (z/badanie)

9,70

13,40

8,75

13,60

7.

Koszty oglne szpitala (z/badanie)

2,50

2,95

3,10

1,95

8.

Cena zakupu bada (z/badanie)

30,00

35,00

20,00

35,00

rda: Dane umowne

Zadanie 5
Przedsibiorstwo moe wprowadzi do produkcji nowy produkt N. Nie ma
jednak wolnych mocy produkcyjnych. Musiaoby odda do kooperacji jeden zdetali (detal e) wytwarzanych dotychczas we wasnym zakresie. Charakterystyka
nowego produktu N idetalu e przewidywanego do zakupu na zewntrz zawarta jest wtabeli 2.24.

74

Tabela 2.24. Produkcja, koszty iceny wyrobw N i e

Lp.
1.

Wyszczeglnienie

Produkt N

Produkcja wokresie (szt.)

Detal e

150.000

200.000

2.

Materiay bezporednie (z/szt.)

194,00

17,20

3.

Energia (z/szt.)

31,30

2,70

4.

Robocizna bezporednia (z/szt.)

84,60

7,50

5.

Inne koszty zmienne (z/szt.)

13,90

1,30

6.

Koszty wydziaowe stae (z/szt.)

7.

Cena sprzeday (z/szt.)

8.

Cena zakupu +koszty transportu (z/szt.)

49,80

25,40

440,00

57,00

rdo: Dane umowne

Jak decyzj powinno podj przedsibiorstwo (wprowadzi do produkcji produkt N, czy nie)? Jakie korzyci moe osign firma z tytuu proponowanej
decyzji?
Zadanie 6
Szpital ogosi przetarg na zakup aparatury diagnostycznej. Otrzyma 5 ofert,
ktrych charakterystyk zamieszczona wtabeli 2.25.
Tabela 2.25. Charakterystyka ofert
Wyszczeglnienie

Oferta I

Oferta II

Oferta III

Oferta IV

Oferta V

Koszty zakupu (z)

2.500.000

2.250.000

1.980.000

2.100.000

1.800.000

Potencja usugowy
(liczba bada/rok)

6.000

5.000

4.500

5.000

4.000

Koszty konserwacji
iremontw (rok)

45.000

50.000

60.000

70.000

75.000

Materiay ienergia 
(z/badanie)

13,20

15,00

17,80

19,10

22,00

Robocizna bezp. 
(z/badanie)

15,10

17,30

16,50

18,00

19,40

10

10

10

10

Planowany okres
uytkowania (lata)
Dane umowne

Zaproponowa ofert, ktr powinien wybra szpital, jeeli wiadomo, e rednie roczne zapotrzebowanie na te badania wynosi 4.800 jednostek.

75

Zadanie 7
Przedsibiorstwo wytwarzajce dwa produkty A i B w okresie sprawozdawczym ponioso nastpujce koszty (patrz tabela 2.26).
Tabela 2.26. Koszty wytworzenia produktw wz.
L.p.

Koszty

Ogem

Wyroby A

Wyroby B

1.

Materiay bezporednie

117.990

37.992

79.998

76.800

19.200

2.

Robocizna bezporednia

96.000

3.

Koszty zaopatrzenia

24.984

4.

Koszty rozkroju

5.

Przezbrojenie maszyn

60.120

6.

Utrzymanie maszyn wruchu

35.700

7.

Koszty sprzeday

14.400

180.000

rdo: Dane umowne

Informacje dodatkowe niezbdne do rozliczenia kosztw zawiera tabela 2.27.

Tabela 2.27. Informacje dodatkowe do tabeli 8.7.
L.p.

Wyszczeglnienie

Ogem

Wyroby A

Wyroby B

1.

Przepracowane roboczogodziny

9.600

7.680

1.920

2.

Przepracowane maszynogodziny

10.200

7.680

2.520

3.

Liczba dostaw materiaowych

24

18

4.

Liczba serii produkcyjnych

36

24

12

5.

Liczba produktw wszt.

3.000

2.400

600

rdo: Dane umowne

Ustali jednostkowy koszt wytworzenia produktw AiB wykorzystujc:

a) metod kalkulacji doliczeniowej, przy zaoeniu, e kluczem podziaowym
kosztw porednich s koszty robocizny bezporedniej.
b) rachunek kosztw dziaa, przy zaoeniu, e miar dziaania dla zaopatrzenia
s dostawy, dla utrzymania maszyn wruchu przepracowane maszynogodziny,
za dla przezbrajania maszyn, rozkroju materiaw isprzeday serie produkcyjne.
Zadanie 8
Na wydziale produkcyjnym wytwarza si trzy produkty A, B, C. Koszty
zwizane zich wytwarzaniem oraz charakterystyk procesu wytwrczego podano
wtabeli 2.28.
76

Tabela 2.28. Charakterystyka procesu wytwrczego ijego kosztw

Wyszczeglnienie

Ogem

Liczba produktw (szt.)

Wyrb A

Wyrb B

Wyrb C

14.600

2.400

5.000

7.200

Materiay bezporednie (z)

662.600

124.800

185.000

352.800

Robocizna bezp. (z)

294.360

34.800

117.000

142.560

Zaopatrzenie (z)

47.000

Rozkrj materiau

38.500

Przezbrojenie maszyn

72.250

Utrzymanie maszyn wruchu

56.075

Transport wewntrzny

30.750

Roboczogodziny rzeczywiste

20.000

3.600

11.000

5.400

Maszynogodziny rzeczywiste

22.430

2.880

8.750

10,800

Liczba dostaw materiaowych

30

12

10

Liczba serii produkcyjnych

25

11

rdo: dane umowne

Skalkulowa jednostkowy koszt wytworzenia poszczeglnych produktw:

a) metod doliczeniow, zakadajc, ze kluczek podziaowym kosztw porednich
(wydziaowych) s koszty robocizny bezporedniej,
b) w oparciu o rachunek kosztw dziaa, wiedzc, e miar dziaania dla zaopatrzenia jest liczba dostaw materiaowych, dla kosztw utrzymania maszyn
wruchu liczba przepracowanych maszynogodzin, za dla kosztw pozostaych
liczba serii produkcyjnych.
Zadanie 9
Przedsibiorstwo wytwarza trzy produkty; A, B, C. Niezbdne informacje
okosztach iprodukcji tych wyrobw zawiera tabela 2.29.
Tabela 2.29. Charakterystyka ekonomiczna produktw idziaa
L.p.
1.

Wyszczeglnienie

Ogem

Liczba produktw (szt.)

1.000

4.000

5.000

2.

Koszty materiaw bezporednich (z)

102.000

10.000

32.000

60.000

3.

Koszty robocizny bezporedniej (z)

200.000

20.000

80.000

100.000

4.

Maszynochonno produkcji mg./szt.

3,0

2,0

2,5

5.

Pracochonno produkcji wrg./szt.

2,0

2,0

2,0

6.

Liczba serii produkcyjnych

19

7.

Liczba dostaw materiaowych

11

77

L.p.

Wyszczeglnienie

8.

Koszty zaopatrzenia (z)

9.

Koszty przezbrojenia maszyn (z)

10. Koszty rozkroju materiaw (z)

11. Koszty utrzymania maszyn wruchu (z)
12. Koszty sprzeday (z)

Ogem

46.530
66.842
61.750
122.200
62.396

rdo: Dane umowne

Woparciu opowysze dane skalkulowa jednostkowy koszt produktw:

a) w oparciu o metod kalkulacji doliczeniowej, jeeli kluczem podziaowym
kosztw porednich s koszty robocizny bezporedniej,
b) wykorzystujc rachunek kosztw dziaa, jeeli koszty zaopatrzenia ksztatuj
si proporcjonalnie do liczby dostaw materiaowych, koszty utrzymania maszyn proporcjonalnie do liczby przepracowanych maszynogodzin, za pozostae
koszty porednie proporcjonalnie do liczby serii produkcyjnych.
Zadanie 10
Dokona oceny opacalnoci produktw X iY majc takie jak w tabeli 2.30.
Miary poszczeglnych dziaa s takie same jak wzadaniu 8.
Tabela 2.30. Charakterystyka ekonomiczna produktw idziaa
L.p.
1.

Wyszczeglnienie

Ogem

Produkcja wszt.

Produkty X

Produkty Y

35.000

10.000

25.000

2.

Materiay bezporednie wz

950.000

200.000

750.000

3.

Robocizna bezporednia wz

225.000

100.000

125.000

4.

Koszty zaopatrzenia wz

95.000

5.

Koszty sprzeday wz

35.000

6.

Koszty przezbrojenia maszyn wz

7.

Liczba serii produkcyjnych

140.000
14

10

8.

Liczba dostaw materiaowych

19

15

9.

Jednostkowa cena wz/szt.

40

42

rdo: Dane umowne

Zadanie 11
Wokresie sprawozdawczym udzielono 130 kredytw na kwot 13.500.000 z,
oraz przyjto 2.500 depozytw na kwot 13.950.000 z. rednia stopa oprocentowania kredytw wyniosa 12%, za depozytw 5,5%. Z tytuu udzielonych kredytw bank pobiera prowizj wwysokoci 1,5%. Koszty obsugi kredytobiorcw
idepozytariuszy ksztatoway si tak jak wtabeli 2.31.
78

Tabela 2.31. Koszty obsugi kredytodawcw idepozytariuszy przykadowego banku komercyjnego

Lp.

Dziaanie

Kwota

Nonik dziaania

L.J.D.

Kredyty
1.

Rozpatrywanie wnioskw kredytowych

19 000,00

Liczba wnioskw

62

2.

Udzielone kredyty

24 900,00

Liczba kredytw

30

3.

Zarzdzanie ryzykiem kredytowym

48 000,00

Liczba rachunkw

25

4. Administrowanie kredytami

33 000,00

Liczba rachunkw

25

5.

Zamykanie kredytw

10 200,00

Liczba zamknitych
rachunkw

6.

Razem

135 100,00
Depozyty

1.

Otwieranie nowych rachunkw

13 900,00

Liczba nowych
rachunkw

2 300

2.

Przyjmowanie wkadw

22 500,00

Liczba przyjtych

6 400

12 700,00

Liczba wypat

7 250

3. Wypata depozytw
Informowanie depozytariuszy

7 800,00

Liczba informacji

12 000

5. Administrowanie depozytami

4.

34 500,00

Liczba rachunkw

20 800

6.

Zamykanie rachunkw

7.

Razem

8 700,00

Liczba zamknitych

1 050

100 100,00

rdo: Opracowanie wasne. Dane umowne.

Woparciu opowysze dane skalkulowa redni jednostkowy koszt obsugi depozytariusza ikredytobiorcy.
Zadanie 12
Na oddziale wewntrznym szpitala wojewdzkiego jest 35 ek. Pracuje wnim
29 osb (9 lekarzy oraz 15 pielgniarek oraz 5 salowych. rednie wynagrodzenie
brutto lekarza wynosi 5.500 z miesicznie, apielgniarki 3.000 z, salowej 1.900
z. redni czas pracy jednego pracownika wmiesicu przyjmuje si na poziomie 22
dni roboczych i8 godzin dziennie. rednie wykorzystanie czasu personelu wynosi
85%, ze wzgldu na nalene urlopy, zwolnienia lekarskie, szkolenia, opiek nad
dziemi itp. rednie oboenie ek wmiesicu wynosi 80%, za redni czas wykorzystania aparatury szacuje si na poziomie 62% potencjalnego ich czasu pracy.
Potencjalny czas wykorzystania aparatury wmiesicu wynosi 450 godzin. Wanalizowanym okresie leczono na oddziale 140 pacjentw, zktrych kady przebywa
rednio po 6 dni. Skalkulowa redni koszt opieki medycznej nad jednym pacjentem, jeeli wiadomo e aparatura bya wykorzystywana przez 276 godzin. Czas
opieki pielgniarskiej ikonsultacji lekarskich wynis 1.420 godz. Ponadto obliczy koszt opieki medycznej nad pacjentem AiB. Pacjent Aprzebywa na oddziale
79

przez 8 dni, pacjent B 3 dni. Czas konsultacji lekarskich iopieki pielgniarskiej

dla pacjenta Awynis 21 godzin, za dla pacjenta B 15 godzin. Czas bada diagnostycznych wwykorzystaniem aparatury oddziaowej na rzecz pacjenta wynis
A0,75 godz., apacjenta B 1,2 godz. Koszty posiadanych zasobw oddziau podano
wtabeli 2.32.
Tabela 2.32. Koszty zasobw oddziau
Wyszczeglnienie

Pracownicy

Pomieszczenia

Amortyzacja

3 500,00

Wynagrodzenia brutto

95 000,00

Narzuty na wynagrodzenia

19 500,00

Materiay ienergia
Szkolenia pracownikw

Razem

12 000,00

Koszty razem
15 500,00
95 000,00
19 500,00

2 200,00

7 300,00

4 100,00

3 400,00

5 600,00

9 000,00

5 000,00

500,00

2 600,00

8 100,00

136 900,00

14 700,00

24 300,00

175 900,00

15 200,00

13 600,00
15 200,00

Usugi obce
Pozostae koszty

Aparatura

rdo: Dane umowne

Zadanie 13
Oddzia wewntrzny szpitala powiatowego liczy 20 ek. Zatrudnionych jest
w nim 15 pracownikw (6 lekarzy oraz 9 pielgniarek). rednie wynagrodzenie
brutto lekarza wynosi 6.500 z miesicznie, apielgniarki 2.800 z. redni czas pracy jednego pracownika wmiesicu przyjmuje si na poziomie 22 dni roboczych i8
godzin dziennie. rednie wykorzystanie czasu personelu wynosi 80%, ze wzgldu
na nalene urlopy, zwolnienia lekarskie, szkolenia, opiek nad dziemi itp. rednie
oboenie ek w miesicu wynosi 75%, za redni czas wykorzystania aparatury szacuje si na poziomie 49,2% potencjalnego ich czasu pracy. Potencjalny
czas pracy aparatury w miesicu wynosi 390 godzin. W analizowanym okresie
leczono na oddziale 90 pacjentw, z ktrych kady przebywa rednio po 6 dni.
Skalkulowa redni koszt opieki medycznej nad jednym pacjentem, jeeli wiadomo e aparatura bya wykorzystywana przez 192 godzin. Czas opieki pielgniarskiej ikonsultacji lekarskich wynis 2112 godz. Ponadto obliczy koszt opieki
medycznej nad pacjentem A,B, C iD. Pacjent Aprzebywa na oddziale przez 7 dni,
pacjent B 4 dni, pacjent C 3 dni, za pacjent D 10 dni. Czas konsultacji lekarskich
iopieki pielgniarskiej dla pacjenta Awynis 12 godzin, za dla pacjenta B 8
godzin, pacjenta C 5 godzin, pacjenta D 21 godzin. Czas bada diagnostycznych
wwykorzystaniem aparatury oddziaowej na rzecz pacjenta wynis A0,5 godz.,
a pacjenta B 1,5 godz., pacjenta C 1 godz., za pacjenta D 0,75 godz. Koszty
posiadanych zasobw oddziau podano wtabeli 2.33.
80

Tabela 2.33. Koszty zasobw oddziau

Wyszczeglnienie

Pracownicy

Pomieszczenia

Amortyzacja

3.000,00

Wynagrodzenia brutto

64.200,00

Narzuty na wynagrodzenia

13.120,00

Materiay ienergia

2.100,00

Szkolenia pracownikw

8 .700,00

Pozostae koszty

15.000,00

Koszty
18.000,00
64.200,00
13.120,00

5.000,00

2.500,00

9.600,00

3.700,00

4.200,00

7.900,00

8.700,00

Usugi obce
Razem

Aparatura

4.000,00

900,00

2.600,00

7.500,00

92.120,00

12.600,0

24.300,00

129.020,00

rdo: Dane umowne

W oparciu o powysze dane okreli koszt jednostki dostarczonych zasobw,

redni koszt leczenia jednego pacjenta wtym szpitalu oraz koszt leczenia szpitalnego wymienionych pacjentw (A, B, C iD).
Zadanie 14
Wgniedzie produkcyjnym wytwarza si dwa produkty a i b, ktrych charakterystyk podano wtabeli 2.34.
Tabela 2.34. Ekonomiczna charakterystyka produktw
Lp.

Wyszczeglnienie

Produkty a

1.

Zapotrzebowanie rynkowe (szt.)

2.
3.
4.
5.

Cena jednostkowa sprzeday

Koszt materiaw bezporednich z/(szt.)
Koszty energii (z/szt.)
Koszty pracy (wynagrodzenia robotnikw
wsystemie akordowym (z/szt.)
Koszty stae (z/szt.)

6.

Produkty b

4 500

6 000

102,00
61,00
2,50
1,80

91,00
44,40
1,90
2,10

15,50

21,60

rdo: Dane umowne.

Proces technologiczny skada si zdwch operacji x iy. Czas trwania operacji x

przy produkcie awynosi 5 min, aprzy produkcie b 2,5 min. Czas trwania operacji
x przy produkcie awynosi 8 min, aprzy produkcie b 6 min. Potencja wykonawczy dla operacji x wynosi 300 godz., za dla operacji b 350 godz. U optymalny
program produkcyjny, wykorzystujc teori ogranicze.
Zadanie 15
Przedsibiorstwo wytwarza dwa produkty: AiB. Proces technologiczny realizowany jest wdwch gniazdach technologicznych. Charakterystyka ekonomiczna
tych produktw podana jest wtabeli 2.35.
81

Tabela 2.35. Ekonomiczna charakterystyka produktw

Lp.
1.
2.
2.
3.
4.
5.

Wyszczeglnienie
Cena jednostkowa sprzeday
Popyt wszt.
Koszt materiaw bezporednich z/(szt.)
Pozostae koszty zmienne proporcjonalnie (z/szt.)
Koszty stae (z/szt.)
Maszynochonno produkcji wmin.
wtym: wgniedzie 1
wgniedzie 2

Produkty A
95,00
4.000
57,00
19,00
10,50
8,00
5,00
3,00

Produkty B
124,00
3.500
68,20
37,20
12,40
12,00
7,00
5,00

rdo: Dane umowne.

Potencja produkcyjny gniazda 1 wynosi (350 godz.), za gniazda 2 (300 godz.).

Uoy optymalny program produkcyjny.
Zadanie 16
Wdwch kolejnych okresach przedsibiorstwo osigno wyniki ekonomiczne,
takie jakie podano wtabeli 2.36.
Tabela 2.36. Wyniki ekonomiczne przedsibiorstwa
Lp.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
7.
8.
9.

Wyszczeglnienie
Produkcja wszt.
Sprzeda wszt.
Materiay bezporednie produkcji (z)
Robocizna bezporednia (z)
Pozostae koszty bezporednie (z)
Wydziaowe koszty zmienne (z)
Zmienne koszty sprzeday (z)
Koszty oglnowydziaowe (stae) (z)
Koszty oglnozakadowe (stae) (z)
Koszty sprzeday stae (z)

Okres I
125.000
120.000
3.500.000
1.625.000
625.000
1.000.000
360.000
2.500.000
3.200.000
800.000

Okres II
129.000
123.000
3.612.000
1.677.000
645.000
1.032.000
369.000
2.500.000
3.200.000
800.000

rdo: Dane umowne

Ustal wynik finansowy na sprzeday oraz warto produktw niesprzedanych

wrachunku kosztw penych, rachunku kosztw zmiennych oraz rachunku kosztw przerobu.
Zadanie 17
Na wydziale produkcyjnym wytwarza si 3 wyroby: A, B i C. Informacje
onormach zuycia zasobw iich cenie podano wtabeli 2.37.
82

Tabela 2.37. Normy zuycia icena zasobw przy produkcji wybranych produktw
Lp.

Wyszczeglnienie

1.

Zuycie mat. X

J. miary

Cena

Wyrb A

Wyrb B

Wyrb C

kg

13,5z/kg

0,25 kg

0,34 kg

0,55 kg

2.

Zuycie mat Y

szt.

5 z/szt.

3 szt.

5 szt.

8 szt.

3.

Zuycie mat. Z

mb

35 z/mb

2,5 mb

4 mb

1,5 mb

4.

Robocizna typu a

rg.

22 z/rg.

0,35 rg

0,67 rg

0,80 rg

5.

Robocizna typu b

rg.

15 z/rg.

0,20 rg

0,50 rg

0,80 rg

6.

Robocizna typ c

rg.

19 z/rg.

0.75 rg

1 rg

O,6 rg

7.

Maszynochonno

mg

1,2 mg

1,5 mg

0,9 mg

szt.

35.000

80.000

65.000

8. Produkcja
rdo: Dane umowne

Zdolno produkcyjna tego wydziau wynosi 480.000 mg. Ustali standardowy

koszt wytworzenia jednostki produktw A, B i C.
Zadanie 18
Na wydziale produkcyjnym wytwarza si trzy produkty X, Y iZ. Charakterystyk
zuycia materiaw, energii ipracy dla poszczeglnych wyrobw podano wtabeli
2.38.
Tabela 2.38. Charakterystyka zuycia materiaw energii irobocizny
Jednostkowa norma zuycia

Jednostka
miary

Cena
jednostkowa

Materia A

m.b.

35,40 z/mb.

2,10

3,50

1,50

Materia B

m.b.

121,35 z/mb.

0,80

0,30

1,10

Materia C

szt.

10,81 z/szt.

Wyszczeglnienie

Energia

kWh

0,54 z/kWh

1,2

0,90

1,75

Robocizna A

rg.

29,80 z/rg.

1,2

0,50

0,80

Robocizna B

rg.

34,00 z/rg.

0,60

0,15

0,40

Robocizna C

rg.

25,00 z/rg.

Produkcja

szt.

0,80

1,10

0,45

34.200

29.800

52.000

rdo: Dane umowne

Planowane koszty wydziaowe wynosz 278.000 z. Planowana liczba roboczogodzin wynosi 1.760 godzin. Okrel standard jednostkowego kosztu wytworzenia
tych produktw.

83

III. Rachunek kosztw wdecyzjach strategicznych

3.1. Tworzenie wartoci jako cel przedsibiorstwa
Przedsibiorstwa s organizacjami, wktrych splataj si interesy rnych grup
spoecznych. Wrd nich dwie s najwaniejsze, tj. klienci iwaciciele. Klienci s
rdem przychodw, iod ich zainteresowania ofert przedsibiorstwa zaley jego
trwanie irozwj. Zkolei waciciele angauj swj kapita oczekujc odpowiedniego
pomnoenia jego wartoci. rdem pomnaania tej wartoci jest warto wytworzona dla klientw. Te dwie wartoci s ze sob cile powizane. Trzeba jednak podkreli, e transakcje handlowe midzy przedsibiorstwem aklientem zawierane s
wwarunkach asymetrii informacyjnej1, czyli sytuacji kiedy klient ozakupowanym
produkcie lub usudze ma mniej informacji ni sprzedajcy. Transakcja zawierana
jest ze wzgldu na zaufanie klienta do przedsibiorstwa. Jeeli to zaufanie zostanie
utracone, klienci przestan nabywa produkty przedsibiorstwa imoe stan ono
przed widmem bankructwa. Ztego mona by sdzi, e firma nie moe wduszym
okresie przysparza wartoci wacicielom, nie tworzc wartoci dla klientw.
Konkurencyjno umoliwia rozwj ato oznacza, e wszystkie grupy interesariuszy realizuj swoje cele. Powstaj nowe miejsca pracy, wzrost sprzeday zachca do unowoczeniania produkcji i technologii, ronie wydajno pracy, co daje
podstaw do wzrostu pac. Ronie jako produkcji, spadaj koszty, rosn zyski
ikorzyci akcjonariuszy. Iodwrotnie. Zbyt wysokie pace mog doprowadzi do
spadku konkurencyjnoci iudziau firmy wrynku, atym samym wduszej perspektywie do koniecznoci obnienia pac lub upadoci. Przedsibiorstwo, ktre
chciaoby wkrtkim okresie zwikszy zysk poprzez nadmierny wzrost ceny moe
doprowadzi do spadku popytu ispadku masy zysku itym samym wartoci przedsibiorstwa. Dodatkowo moe doprowadzi rwnie do pojawienia si dodatkowej
konkurencji i tym samym utraty dotychczasowej pozycji rynkowej, co w konsekwencji prowadzi do spadku jego wartoci itp. Tylko wzrost wartoci dla klientw
i akcjonariuszy umoliwia pogodzenie sprzecznych interesw grup spoecznych
zwizanych zprzedsibiorstwem.
W praktyce problem ten nie jest tak jednoznaczny. W duym stopniu zaley
to od poziomu monopolizacji rynku iochrony praw konsumentw. Wwarunkach
Szerzej na ten temat pisze T. Gabrusewicz, Rachunkowo odpowiedzialnoci spoecznej
wksztatowaniu zasad nadzoru korporacyjnego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, ss. 146 152.,

85

duej konkurencji rynkowej przedsibiorstwa lekcewace klientw nie s wstanie dostarcza wacicielom oczekiwanych przez nich korzyci. Sytuacja, wktrej
warto dla wacicieli mogaby powstawa kosztem klientw moe mie wwczas
jedynie charakter przejciowy, na og krtkotrway. Wwarunkach monopolu lub
oligopolu sytuacja jest bardziej zoona. Klient ma wwczas wybr niewielki lub
te jest pozbawiony takiej moliwoci. Dlatego te, nawet przy prawnej ochronie
jego praw, przedsibiorstwa mog realizowa swoje cele przynajmniej czciowo
jego kosztem. Mog rwnie lekceway oczekiwania niektrych, innych interesariuszy (dostawcw, pracownikw), czego wiele przykadw mona znale wgospodarce polskiej (np. niektre due sieci handlowe, niektre banki).
W adnym jednak przypadku zarzdy przedsibiorstw nie mog lekceway
wacicieli (akcjonariuszy). Przedsibiorstwa, ktrych zarzdzanie nie jest ukierunkowane na warto wdo krtkim okresie przejmowane s na og przez inne
firmy. Rozwj fuzji iprzej jest zagroeniem dla tych, ktrzy lekcewa warto.
Rezultatem takiego lekcewaenia jest tzw. luka wartoci. Rozumie si przez ni
rnic midzy wartoci przedsibiorstwa moliw do osignicia gdyby dyo
ono do maksymalizacji wartoci dla akcjonariuszy ajego biec wartoci rynkow2. Jedn zprzyczyn wystpowania luki wartoci moe by sprzeczno interesw akcjonariuszy ikierownictwa firmy, na przykad premiowanie kierownictwa
od wysokoci osignitego w okresie sprawozdawczym zysku. Luka stanowi zacht dla potencjalnych inwestorw do zakupu przedsibiorstwa, wymiany jego
kierownictwa ipomnoenia swoich kapitaw poprzez wzrost wartoci rynkowej
akcji.
Spojrzenie na cele przedsibiorstwa poprzez pryzmat wartoci jest moliwe
tylko wdugim horyzoncie czasowym. Jej ocena wymaga dugookresowego spojrzenia ikompleksowych informacji, dotyczcych nie tylko przeszoci, ale przede
wszystkim przyszoci. Denie do jej pomnaania wymaga3:
a) koncentracji na wynikach przedsibiorstwa, ktre maj konkretny wymiar finansowy.
b) podporzdkowania strategii rozwojowych istruktur organizacyjnych celom pomnaania wartoci.
c) powizania celw niszych szczebli zarzdzania ze wzrostem wartoci przedsibiorstwa.
d) koordynacji rnorodnych celw realizowanych przez przedsibiorstwo ijego
wewntrzne jednostki organizacyjne tak, by warto przedsibiorstwa moga
rosn.
Przy zarzdzaniu wartoci przedsibiorstwa konieczne jest poczenie filozofii budowania wartoci z procesami i systemami zarzdzania nieodzownymi do
A. Rappaport, Warto dal akcjonariuszy, wyd. WIG-Press, Warszawa 1999, s. 2
T. Copeland, T. Koller, J. Murrin, Wycena. Mierzenie iksztatowanie wartoci firm, wyd. WIG-Press,
Warszawa 1997, s. 90.
2

86

wprowadzenia tej filozofii w ycie4. Zarzdzanie to wymaga dobrej znajomoci

czynnikw ksztatujcych warto firmy. Nie zawsze bowiem wzrost sprzeday lub
rentownoci sprzeday jest rwnoznaczny ze wzrostem wartoci przedsibiorstwa.
Wokrelonych okolicznociach powodowa moe skutki przeciwne.
Wzrost wartoci nastpuje poprzez oglny wzrost efektywnoci podmiotu gospodarczego, ktry czsto nie jest moliwy bez dodatkowych nakadw (np. na
modernizacje technologii czy wyposaenia technicznego, na ochron rodowiska
lub popraw warunkw socjalnych pracownikw). Wzrost wartoci oraz dziaania
niezbdne do jego zapewnienia wymagaj zbudowania waciwego systemu zarzdzania, obejmujcego planowanie, kontrol i motywowanie. Elementy te musz
by nie tylko ze sob odpowiednio skoordynowane, lecz wcaoci musz by podporzdkowane celowi pomnaania wartoci przedsibiorstwa.
Zbudowanie takiego systemu jest poprzedzone dokadnym rozpoznaniem czynnikw ksztatujcym t warto. Nie ma czynnikw uniwersalnych, jednakowych
dla wszystkich przedsibiorstw. Dlatego wana jest szczegowa ich identyfikacja,
uwzgldniajca indywidualne cechy poszczeglnych przedsibiorstw iotoczenia
w ktrym one funkcjonuj. Warto tworzy si poprzez wewntrzne procesy zachodzce wprzedsibiorstwach5. Czynniki tworzce warto podzieli mona na
trzy grupy:
1) oglne, charakterystyczne dla wszystkich przedsibiorstw, takie jak: wielko
sprzeday, udzia zysku wcenie, poziom kapitau obrotowego ijego relacja do
majtku trwaego,
2) indywidualne dla poszczeglnych przedsibiorstw, takie jak, struktura klientw, odlego od rynkw zbytu, struktura ekonomiczna kosztw (koszty stae
izmienne), posiadany potencja gospodarczy, itp.,
3) operacyjne do ktrych zaliczy mona ceny sprzeday, system wynagradzania
pracownikw, stopie wykorzystania zdolnoci produkcyjnych, system zaopatrzenia, zasady korzystania zkredytu kupieckiego, itp.
Analiza tych czynnikw moe ujawni istniejce rezerwy efektywnociowe, azarazem wskaza moliwoci ich wyzwolenia. Podstawowe czynniki ksztatujce warto danego przedsibiorstwa nie maj na og staego charakteru iwymagaj okresowej weryfikacji. Nad wartoci przedsibiorstwa zarzd musi czuwa bez przerwy.
Sytuacja gospodarcza firmy i otoczenia maj charakter dynamiczny i dlatego wymaga biecej obserwacji icigej reakcji ze strony zarzdu firmy. Bardzo pomocna
moe by metoda scenariuszy, ktra pozwala na uwzgldnienie przewidywanych
zmian i wielorakich ich skutkw finansowych. Analiza czynnikw wartoci i scenariuszy przyszego rozwoju firmy pozwala nie tylko na wybr waciwej strategii
rozwoju, lecz rwnie koncentruje uwag menederw na wartoci przedsibiorstwa.
4

Tame.
Por: R. S. Kaplan, D. P. Norton, Mapy strategii wbiznesie. Jak przeoy wartoci na mierzalne
wyniki, wyd. Gdaskie Wydawnictwo Psychologiczne, Gdask 2011, s. 31.
5

87

3.2. Rachunek kosztw docelowych

Jednym zistotnych czynnikw majcym wpyw na warto przedsibiorstw s
koszty. Denie do wzrostu wartoci przedsibiorstwa wymaga odpowiedniego zarzdzania ich poziomem. Nie wystarczy mierzy koszty iodpowiednio je rozlicza,
co naley do istoty rachunku kosztw, lecz trzeba je odpowiednio ksztatowa.
Koszty to wartociowy rezultat zuycia zasobw przedsibiorstwa. Chodzi oto, by
zuycie to byo adekwatne do rozmiarw istruktury realizowanej sprzeday. Na to
zuycie maj wpyw decyzje podejmowane na rnych etapach dziaalnoci gospodarczej, prowadzonej przez przedsibiorstwa, poczynajc projektowania nowych
produktw i usug. Na kadym z tych etapw naley podejmowa odpowiednie
dziaania, ktre zapewni wytworzenie okrelonej wartoci uytkowej (wyrobw
iusug ooczekiwanej przez klientw poziomie jakoci) przy moliwie najniszym
zuyciu zasobw. Celem zarzdzania kosztami jest zatem wzrost efektywnoci
wykorzystania posiadanych zasobw poprzez odpowiednie uksztatowanie ich poziomu istruktury oraz zuycie zgodne zobowizujcym wzorcem. Powinno ono
wzmacnia pozycj konkurencyjn firmy.
Problem ten ma wic wymiar strategiczny ioperacyjny. Wwymiarze strategicznym chodzi oposzukiwanie moliwoci kreowania wyszej wartoci przy wykorzystywaniu takich samych zasobw co konkurenci, lub te kreowania takiej samej
wartoci przy uyciu mniejszych zasobw6. Jednym znarzdzi takiego poszukiwania jest rachunek kosztw docelowych, ktry umoliwia dostosowanie kosztw do
przewidywanego poziomu przyszych cen rynkowych. Jest on systemem koncentrujcym si na analizie ikalkulacji kosztw nowych produktw7. Dziki stosowanej procedurze mona uzyska obnienie wszystkich skadnikw kosztw. Jest stosowany na etapie technicznego przygotowania produkcji iuwzgldnia wszystkie
fazy cyklu yciowego produktu. Dziki temu daje szans na kompleksow analiz
wartoci tworzonej dla klientw iinnych interesariuszy, wszczeglnoci dla wacicieli. Moe by wykorzystany rwnie do zapoznawania pracownikw zcelami
strategicznymi przedsibiorstwa i motywowania ich do wspdziaania w ich realizacji8. Wwymiarze operacyjnym koszty docelowe pozwalaj okreli koszty
standardowe ibudety kosztw wten sposb strategiczne zarzdzanie kosztami
jest zintegrowane zsystemem controllingu9.
6
Por: P. Kosi, Strategiczne zarzdzanie kosztami przedsibiorstwa w otoczeniu sieciowym, wyd.
U.E., Katowice 2011, s. 40.
7
Por: E. Nowak, Modele rachunku kosztw w rachunkowoci zarzdczej, w: K. Czubakowska,
W. Gabrusewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowoci ... op. cit., s. 207.
8
Por: J. Matuszek, M. Koosowski, Z. Krokosz-Krynke, Rachunek kosztw dla inynierw, wyd.
PWE, Warszawa 2011, s. 273.
9
E. Nowak, Geneza iistota strategicznego zarzdzania kosztami, w: E. Nowak (red), Strategiczne
zarzdzanie kosztami, wyd. Oficyna Ekonomiczna, Krakw 2006, s. 21.

88

Najwiksze znaczenie dla poziomu przyszych kosztw maj rozwizania konstrukcyjno-technologiczne wyrobw, ktre zdaniem wielu specjalistw determinuj je w80% do 95%10. To przekonanie lego upodstaw rachunku kosztw docelowych (target costing). Rachunek kosztw docelowych jest narzdziem zarzdzania
kosztami przez cay cykl ycia produktu przy zaangaowaniu sub konstrukcyjnotechnologicznych, produkcyjnych, marketingowych ifinansowych. Rachunek ten
dotyczy kosztw nowych produktw. Opiera si na zaoeniu, e wduej mierze
o poziomie kosztw decyduj projektanci produktu i procesu technologicznego
sucego jego wytwarzaniu. To konstruktorzy itechnolodzy decyduj opraktycznej realizacji okrelonych rozwiza konstrukcyjnych itechnologicznych. Od ich
pomysowoci iwybranych rozwiza zaley zuycie materiaw isurowcw, pracochonno wykonania, naprawialno produktw, itp. Wprocesie wytwarzania
istniej ograniczone moliwoci wpywu na koszty. Mona jedynie kontrolowa
zgodno zuycia rzeczywistego zzaprojektowanymi normami iracjonalizowa to
zuycie poprzez rnego rodzaju udoskonalenia moliwe wramach zaprojektowanego schematu konstrukcyjno-technologicznego.
Projektowanie nowych wyrobw wymaga pogbionej analizy rynku (nie tylko
w zakresie popytu potencjalnego) i kompleksowej analizy opacalnoci nowych
produktw. Chodzi oto, by produkt mia nie tylko nabywcw, lecz by moliwa do
uzyskania cena zapewniaa cile okrelony poziom rentownoci w okresie jego
wytwarzania. Dlatego w pracach nad nowymi produktami zaangaowani s nie
tylko konstruktorzy itechnolodzy, lecz rwnie pracownicy dziau marketingu irachunkowoci zarzdczej.
Przedmiotem analizy s nie tylko koszty ponoszone w okresie wytwarzania
isprzeday produktu, lecz rwnie te, ktre przedsibiorstwo ponosi na etapie projektowania i uruchamiania produkcji oraz na etapie likwidacji produkcji danego
wyrobu. Jest to otyle istotne, e fazy projektowania ilikwidacji produkcji staj si
coraz bardziej kosztowne iwcoraz wikszym stopniu wpywaj na efektywno
pracy przedsibiorstw. Wpyw kosztw przygotowania i likwidacji produkcji na
ogln sytuacj finansow firm jest szczeglnie widoczny przy wyrobach okrtkim cyklu yciowym. Pominicie tych kosztw wrachunku opacalnoci produktw mogoby dla niektrych przedsibiorstw zakoczy si katastrof finansow.
Zbyt niski poziom ceny moe nie zapewni wkrtkim okresie wystarczajco wysokiej nadwyki nad biecymi kosztami produkcji, ktra wpeni pokryaby poniesione wczeniej koszty przygotowania produkcji ikonieczne koszty jej likwidacji.
Takie niebezpieczestwo jest o wiele mniejsze w przypadku wyrobw o dugim
cyklu yciowym.
Por: A. Szychta, Zasady i struktura target costing, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej
Stowarzyszenia Ksigowych w Polsce, Warszawa 1996, nr 37, s. 95 oraz S. Sojak, H. Jwiak,
Rachunek kosztw docelowych, wyd. Oficyna Ekonomiczna, Krakw 2004, s. 63.
10

89

Rachunek ten charakteryzuje si nastpujcymi cechami11:

a) uwzgldnia potrzeby oprzyszych nabywcw oraz ich oczekiwania wzakresie
jakoci iceny nowych produktw,
b) traktuje koszt jako funkcj przewidywanej ceny produktu,
c) koncentruje si na fazie technicznego przygotowania produkcji, ze szczeglnym uwzgldnieniem konstrukcji produktu i technologii jego wytwarzania,
ktre wznaczcym stopniu determinuj koszty wkolejnych fazach jego cyklu
yciowego,
d) bazuje na informacjach gromadzonych przez rne suby przedsibiorstwa
(techniczne, sprzeday, finansowe itp.,
e) jest zorientowany na dugookresowe wyniki finansowe, przez dobrze jest skorelowany zcelem strategicznym przedsibiorstwa, jakim jest pomnaanie jego
wartoci.
Wrachunku kosztw wykorzystywanym do badania opacalnoci uruchomienia
nowych produktw uwzgldnia wszystkie przychody ikoszty zwizane zprzygotowaniem, uruchomieniem, produkcj i likwidacj produkcji nowych wyrobw
(tzw. pene koszty cyklu yciowego produktw). Jego celem jest identyfikacja
iwykorzystanie wszystkich moliwych rezerw kosztowych we wszystkich fazach
cyklu yciowego produktu. Przy identyfikacji kosztw uczestnicz pracownicy
dziau bada irozwoju, konstrukcyjnego, wydziaw produkcyjnych, dziau marketingu irachunkowoci zarzdczej. Podstaw prowadzonych bada ianaliz stanowi cena, jak bd mogli zapaci za projektowany produkt przyszli jego nabywcy.
Oznacza to, e koszty produktw musz by dostosowane do ceny, oszacowanej
wczeniej przez suby marketingowe. Cena jest okrelana w oparciu o badanie
potrzeb imoliwoci patniczych (dochodw) potencjalnych klientw, ich opinie
o funkcjach produktu, ceny wyrobw konkurencyjnych. Koszty s parametrem
pochodnym wstosunku do przewidywanej ceny produktu. Cena oprcz pokrycia
kosztw musi zapewni przedsibiorstwu okrelony poziom zysku. Wobec powyszego docelowy koszt jednostkowy produktu (kj) stanowi rnic midzy moliw
cen sprzeday (cj) awymaganym poziomem zysku jednostkowego (zj), co mona
zapisa:
kj = cj - zj
Okrelony wpowyszy sposb koszt docelowy jest konfrontowany zkosztem
oszacowanym przez konstruktorw itechnologw, ktry nazywa si kosztem dryfujcym. Jeeli koszt docelowy jest niszy od kosztu dryfujcego, wwczas zarzd przedsibiorstwa podejmuje jedn znastpujcych decyzji12:
Por: M. Markowska, Rachunek kosztw docelowych, w: E. Nowak (red), Strategiczne... op. cit., s. 88.
Por: A. Jarugowa, W. A. Nowak, A. Szychta, Zarzdzanie kosztami w praktyce wiatowej, wyd.
ODDK, Gdask, 1997, s. 75.

11

12

90

a) modyfikacja projektu konstrukcyjno-technologicznego produktu wcelu obnienia szacowanych kosztw,

b) obnienie poziomu wymaganego zysku jednostkowego,
c) rezygnacji zwprowadzenia danego produktu na rynek wnajbliszym okresie.
Modyfikacj projektu nowego produktu dokonuje si zwykorzystaniem metod
analizy wartoci. Polega ona na okrelaniu funkcji produktu istotnych dla klientw oraz ustalaniu kosztw ich otrzymania. To pozwala na zbudowanie rankingu
parametrw produktu. Na czele tego rankingu s te parametry (cechy), ktrych
znaczenia dla wartoci uytkowej (oczekiwania klientw) produktu s najwysze.
Na kocu umieszcza si parametry najmniej istotne dla wartoci uytkowej produktu. Poszczeglnym parametrom przypisuje si udziay w kosztach wytworzenia produktu. Wpierwszej kolejnoci zwraca si uwag na te parametry, ktrych
koszty wytworzenia s nieproporcjonalne do wpywu danego parametru na warto
uytkow produktu. Dotyczy to wrwnej mierze tych cech, ktrych koszty s za
wysokie wstosunku do wpywu danego parametru na jako produktu, jak itych,
ktrych koszty wytworzenia s zbyt niskie.
Celem analizy wartoci jest wyeliminowanie ewentualnych dziaa ifunkcji produktu, ktrego nie przyczyniaj si do wzrostu wartoci wyrobu oraz uproszczenie
wielu innych dziaa lub zmiana sposobu realizacji, tak by obniy koszt dryfujcy
do poziomu kosztu docelowego. Dochodzenie do poziomu kosztw, ktry uznaje
si za zadowalajcy (docelowy) skada si zwielu etapw. Na kadym zkolejnych
etapw przeprowadza si podobne analizy imodyfikacje. Proces koczy si wmomencie, kiedy kolejny poziom kosztu dryfujcego mona uzna za koszt docelowy.
Do poziomu kosztu docelowego mona dochodzi jedn ztrzech metod13:
a) metod planowania odgrnego (top-down), polegajc na zaplanowaniu wielkoci zysku przez kierownictwo naczelne, anastpnie ustalenie kosztu dopuszczalnego bez udziau kierownictwa niszych szczebli,
b) metod planowania oddolnego (bootom-up), wymagajc oszacowania przez
inynierw kosztw poszczeglnych operacji, detali caego wyrobu,
c) metod mieszan, bdc poczeniem obu metod rwnoczenie, ktre wyraa
si wtym, e kierownictwo naczelne wyznacza docelowy poziom zysku iangauje pracownikw do udziau wszacowaniu kosztw nowego produktu.
Metoda trzecia uwaana jest za najbardziej skuteczn. Udzia pracownikw niszych szczebli wprocesie szacowania kosztw nowych produktw uatwia wpraktyce osigniecie zaoonego poziomu kosztw docelowych.
Trzeba podkreli, e stosowanie tego rachunku nie jest tak samo skuteczne we
wszystkich przedsibiorstwach. Wg F. Robinsona najlepsze efekty stosowania tego
rachunku mog uzyska firmy, ktre funkcjonuj na rynkach, gdzie istnieje moliwo dobrego rozpoznania potrzeb ipreferencji klientw oraz identyfikacji konkurentw, wytwarzaj produkty wrnych wariantach wrednich lub maych seriach,
13

Por: P. Prewysz-Kwinto, Rachunek kosztw docelowych, wyd. CeDeWu, Warszawa 2010, s. 54.

91

maja zautomatyzowany proces produkcyjny. Skuteczno tego rachunku wzrasta

wwarunkach wzgldnie ustabilizowanych cen zaopatrzeniowych (niskiej inflacji)14.
Rachunek kosztw docelowych znajduje obecnie szerokie zastosowanie wprzedsibiorstwach, nie tylko japoskich, gdzie zrodzia si jego koncepcja, lecz rwnie
amerykaskich ieuropejskich. Coraz czciej rachunkiem tym interesuj si przedsibiorstwa polskie. Te, ktre si zdecydoway na wdroenie tego rachunku zwracaj
uwag na to, ze pozwala on na osignicie odpowiedniej przewagi konkurencyjnej15.
Proces racjonalizacji kosztw nie koczy si na etapie projektowania produktw. Problem obniania kosztw iminimalizacji ich poziomu jest aktualny rwnie
na etapie produkcji. Wfazie wytwarzania istotnego znaczenia nabiera koncepcja
kaizen costing. Jest ona niejako uzupenieniem rachunku kosztw docelowych
ipolega na systematycznym udoskonalaniu technologii iorganizacji pracy wcelu
wzrostu wydajnoci pracy iobnienia kosztw. Udoskonalenia te s na og skutkiem dziaa racjonalizatorskich zgaszanych przez pracownikw. Proces ten odbywa si wtrakcie realizacji zada wyznaczonych komrkom produkcyjnym, czy
zespoom pracowniczym. Jego celem jest maksymalne wykorzystanie istniejcych
rezerw efektywnociowych, niezalenie od poziomu wyznaczonego komrce zadania ekonomicznego, ktrym moe by okrelony limit kosztw lub okrelony
poziom wyniku finansowego. Redukcja kosztw na etapie wytwarzania nowych
produktw jest w duej mierze rezultatem dowiadczenia zdobytego przy wytwarzaniu wyrobw wczeniejszych. Skumulowane dowiadczenie produkcyjne
pozwala niejednokrotnie na wprowadzanie do programu produktw, ktrych jednostkowy koszt cakowity jest wyszy od kosztu docelowego. Taka sytuacja ma
miejsce wwczas, gdy przewidywane efekty cigych usprawnie daj szanse na
osignicie wokrelonej perspektywie czasowej oczekiwanego poziomu kosztw
iefektywnoci16. Trzeba jednak podkreli, e wraz zdoskonaleniem metod technicznego przygotowania produkcji nowych wyrobw oraz systemw planowania
ikontroli kosztw moliwoci osigania znaczcych efektw drog stopniowego
obniania kosztw wokresie produkcji wyrobw malej. Wpywa to na malejce
znaczenie tej koncepcji wprocesie zarzdzania kosztami.

3.3. Rachunek opacalnoci przedsiwzi inwestycyjnych

Inwestycje s metod tworzenia zasobw przedsibiorstwa, niezbdnych do
realizacji dugookresowych jego celw. Wich wyniku zmienia si poziom istruktura tych zasobw. Przystpujc do oceny ich efektywnoci naley oszacowa ich
14

Tame, s. 50.
Por: A. Smektalski, K. Justynowicz, Target costing jako element zarzdzania projektem wfirmie
Scanclimber, w: Controlling irachunkowo zarzdcza 2006, nr 11.
16
Por: S. Sojak, H. Jwiak, Rachunek kosztw... op. cit., s. 68.
15

92

to na malejce znaczenie tej koncepcji w procesie zarzdzania kosztami.

realizacji dugookresowych jego celw. W ich wyniku zmienia si poziom i

struktura
tych zasobw.
Przystpujc
oceny ich efektywnoci naley
3.3. Rachunek
opacalnoci
przedsiwzidoinwestycyjnych
oszacowa
ich
wpyw
na
zmian
rentownoci
prowadzonej
dziaalnoci,
na
Inwestycje s metod tworzenia zasobw przedsibiorstwa,
niezbdnych
do
realizacji
dugookresowych
jego celw.
ich wyniku
zmienia si poziom
ryzyko
prowadzonej
dziaalnoci
oraz Wwarto
przedsibiorstwa.
Niei bez
struktura
tych
zasobw.
Przystpujc
do
oceny
ich
efektywnoci
naley
znaczenia jest rwnie reakcja interesariuszy na decyzje inwestycyjne.
oszacowa
ich wpyw
na zmian
rentownoci
prowadzonej
dziaalnoci,
na
wpyw
na zmian
rentownoci
prowadzonej
dziaalnoci,
na ryzyko
prowadzonej
Rachunek
efektywnoci
inwestycji
polega
na odpowiednim
zestawieniu
ryzyko prowadzonej
dziaalnoci
oraz warto
przedsibiorstwa.
Niereakcja
bez
dziaalnoci
oraz
warto
przedsibiorstwa. Nie
bez
znaczenia
jest
rwnie
wpyww
i wydatkw
oraz poszukiwaniu
odpowiedzi
na pytanie czy istnieje
znaczenia
jestnarwnie
interesariuszy na
decyzje inwestycyjne.
interesariuszy
decyzjereakcja
inwestycyjne.
szansa na
to,
by
suma
strumieni
pieninych
w
caym
okresie
realizacji i
Rachunek
efektywnoci
inwestycji
polega
na odpowiednim
zestawieniu
Rachunek
efektywnoci
inwestycji
polega
na odpowiednim
zestawieniu
wpyeksploatacji
inwestycji
bya
co najmniej
nieujemna.
Ostateczn
decyzj
wpyww
i wydatkw
oraz poszukiwaniu
odpowiedzi
istnieje
ww
iwydatkw
oraz poszukiwaniu
odpowiedzi
na pytaniena
czypytanie
istniejeczy
szansa
na to, o
szansa
na
to,
by
suma
strumieni
pieninych
w
caym
okresie
realizacji
i
realizacji
inwestycji
podejmuje wcaym
si na podstawie
wyniku
oceny jej inwestycji
efektywnoci
by suma
strumieni pieninych
okresie realizacji
ieksploatacji
eksploatacji
inwestycji
byazmiany
co najmniej
nieujemna.
Ostateczn
decyzj
o
metodami
uwzgldniajcymi
wartoci
pienidza
w czasie
(metodami
bya
co najmniej
nieujemna. Ostateczn
decyzj
orealizacji
inwestycji
podejmuje
si
realizacji
inwestycji
podejmuje
si
na
podstawie
wyniku
oceny
jej
efektywnoci
zdyskontowanymi).
Woceny
ramach
tych metodmetodami
wykorzystuje
si najczciej
na podstawie wyniku
jej efektywnoci
uwzgldniajcymi
zmiany dwa
metodami uwzgldniajcymi zmiany wartoci pienidza w czasie (metodami
wartoci zdyskontowana
pienidza wczasiewarto
(metodami
zdyskontowanymi). Wramach
tych metodstop
wskaniki:
netto
projektu
(NPV)
oraz
wewntrzn
zdyskontowanymi). W ramach tych metod wykorzystuje si najczciej dwa
wykorzystuje
si najczciej
dwa wskaniki:(MIRR).
zdyskontowana warto netto projektu
zwrotu
zwyk zdyskontowana
(IRR)
lub zmodyfikowan
wskaniki:
warto netto projektu (NPV) oraz wewntrzn stop
(NPV)
oraz wewntrzn
stopnetto
zwrotujest
zwyk
(IRR)Jest
lub zmodyfikowan
(MIRR).
Zaktualizowana
warto
(NPV).
ona sum zdyskontowanych
zwrotu zwyk (IRR)
lub zmodyfikowan
(MIRR).
Zaktualizowana
warto
netto
jest
(NPV). Jest
ona
sum
zdyskontowanych
rrnic midzy
wpywami
i wydatkami
pieninymi
caego
okresu realizacji
i
Zaktualizowana
warto
netto jest (NPV).
Jest onazsum
zdyskontowanych
nic
midzy
wpywami
iwydatkami
pieninymi
zcaego
okresu
realizacji
ieksplornic
midzy
wpywami
i
wydatkami
pieninymi
z
caego
okresu
realizacji
i
eksploatacji przedsiwzicia inwestycyjnego, przy okrelonym poziomie stopy
atacji
przedsiwzicia
inwestycyjnego,
przy okrelonym
poziomie
stopy dyskoneksploatacji
przedsiwzicia
inwestycyjnego,
przy okrelonym
poziomie
stopy
dyskontowej.
Odzwierciedla
ona
korzyci
jakie
moe
przynie
inwestorowi
towej.
Odzwierciedla
ona
korzyci
jakie
moe
przynie
inwestorowi
realizacja
dyskontowej.
Odzwierciedla
ona
korzyci si
jakiew moe
przynie przychodw
inwestorowi nad
realizacja
projektu.
Korzyci
wyraaj
nadwykach
projektu. Korzyci
te Korzyci
wyraajtesi
wnadwykach
kosztami inwerealizacja projektu.
te wyraaj
si w przychodw
nadwykachnad
przychodw
nad
kosztami
inwestycyjnymi
i operacyjnymi.
stycyjnymi
ioperacyjnymi.
kosztami
inwestycyjnymi
i operacyjnymi.
nn
i i n n
NPV
TV aa DCF
DCF
CF
NPV
CF a TV
nn
i i
nini i
i

0
i

0
i0
i0
pienine
netto
realizacji
i ieksploatacji
gdzie:
CF
gdzie:
- strumienie
strumienie
pienine netto
netto w
w
i-tym
roku
realizacji
eksploatacji
- ninistrumienie
pienine
w i-tym
i-tymroku
roku
realizacji
i eksploatacji
gdzie:
CFniCF
przedsiwzicia,

przedsiwzicia,
przedsiwzicia,

CFni Z oi (1 Ti ) Ai N i COi

CFni Z oi (1 Ti ) Ai N i COi

zyskoperacyjny
operacyjnywdanym
w danymroku
rokuobliczeniowym,
obliczeniowym,

ZoiZoi zysk
Tzysk
- stopa
podatkudochodowego
dochodowego
w danym
rokuobliczeniowym,
obliczeniowym,
podatku
wdanym
roku

ZoiTi
operacyjny
w danym roku
obliczeniowym,
i stopa
A

stopa
podatku
dochodowego
w
danym
roku
obliczeniowym,
i

stopa
podatku
dochodowego
wdanym
roku
obliczeniowym,

A
Ti -i stopa podatku dochodowego w danym roku obliczeniowym,
wydatki
inwestycyjne
na majtek
trway
ww
danym
roku
i -wydatki
inwestycyjne
majtek
trwayroku
danym
roku obliczenio
Ai NNstopa
podatku
dochodowego
w danym
obliczeniowym,
i
obliczeniowym,

wym,
Ni - wydatki inwestycyjne na majtek trway w danym roku
COizmiana
zmiana wartoci
wartoci majtku
majtku obrotowego
obrotowegowwdanym
danymroku
roku obliczenio
CO
i
obliczeniowym,
obliczeniowym,
wym,
COi zmiana wartociCO
w danym roku
majtku
COi =
= CO
COobrotowego
CO
COi-1
i
i
i
i-1
obliczeniowym,
TV - warto kocowa (rezydualna) projektu,

TV warto kocowa
(rezydualna)
projektu,
CO
i = COi COi-1
a
wspczynnik
dyskonta
dla
i-tego
roku
obliczeniowego

a

wspczynnik
dyskonta
dla
i-tego
obliczeniowego
TVi i- warto kocowa (rezydualna) roku
projektu,
1
a
i
1 d i

dd - stopa
stopadyskonta,
dyskonta,
redniowaonemu
kosztowi
kapitau

rwnarwna
redniowaonemu
kosztowi kapitau
finansujfinansujcego
inwestycj,

cego dan
dan inwestycj,

i - kolejne okresy obliczeniowe, poczynajc od momentu poniesienia

pierwszych wydatkw inwestycyjnych,93
an - wspczynnik dyskontowy dla ostatniego roku obliczeniowego,
DCFi zdyskontowane strumienie pienine netto w danym roku
obliczeniowym.

i kolejne okresy obliczeniowe, poczynajc od momentu poniesienia

pierwszych wydatkw inwestycyjnych,
an wspczynnik dyskontowy dla ostatniego roku obliczeniowego,
DCFi zdyskontowane strumienie pienine netto wdanym roku obliczeniowym.

Stopa dyskonta, ktra odzwierciedla koszt alternatywnego zastosowania kapitau przy takim samym ryzyku finansowym. Zaley ona od oglnego poziomu
stopy procentowej oraz ryzyka zwizanego zzastosowaniem kapitau wkonkretnym przedsiwziciu inwestycyjnym. Kada inwestycja, podobnie jak jakiekolwiek przedsiwzicie gospodarcze obarczona jest ryzykiem. Rozumie si przez
nie prawdopodobiestwo nie osignicia celu, cznie z utrat zaangaowanego
kapitau. Wprzypadku inwestycji rozrnia si ryzyko sukcesu iryzyko pynnoci. Ryzyko sukcesu zwizane jest zmoliwoci uzyskania efektw niszych od
oczekiwanego poziomu. Taka sytuacja moe powsta na skutek niszych od zakadanych przychodw ze sprzeday, wyszych, od przewidywanych nakadw inwestycyjnych kosztw, wyszych kosztw eksploatacyjnych, czy wreszcie mniej
korzystnego rozoenia w czasie wpyww i wydatkw zwizanych z realizacj
i eksploatacj inwestycji. Ryzyko pynnoci zwizane jest z moliwoci niedoboru rodkw finansowych niezbdnych do sfinansowania terminowych patnoci
zwizanych zdan inwestycj. Im wysze ryzyko tym wysza musi by stopa dyskontowa. Tym samym rosn wymagania wzakresie oczekiwanych efektw zwizanych zdan inwestycj. Rwnoczenie trudniej jest oprojekty, ktrych realizacja
przyczyniaaby si do wzrostu wartoci przedsibiorstwa.
Najprostsz alternatyw dla kapitau inwestora jest lokata bankowa gwarantowana przez pastwo lub obligacje Skarbu Pastwa. Angaujc kapita wdziaalno
gospodarcz inwestor ponosi ryzyko jego utraty, dlatego oczekuje wyszego wynagrodzenia ztytuu wyoonego kapitau wporwnaniu zoprocentowaniem np. depozytw bankowych. Innymi sowy waciciel kapitau oczekuje premii za ryzyko17.
Wzalenoci od przedmiotu analizy iryzyka zwizanego zuzyskaniem przewidywanych strumieni pieninych stop dyskontow opiera si na:
a) rynkowej stopie procentowej,
b) rynkowej stopie procentowej skorygowanej opremi za ryzyko
c) redniowaonym koszcie kapitau finansujcego inwestycj.
17

W przypadku polskich przedsibiorstw okrelenie wysokoci premii za ryzyko wie si z pewnymi trudnociami. Zwizane s one z brakiem wiarygodnej bazy informacyjnej umoliwiajcej kalkulacj tego ryzyka. Dlatego, w praktyce wykorzystuje si podejcie uproszczone, bazujce na stopie
skalkulowanej dla rynkw europejskich (4%) i powikszonej o premi za dodatkowe ryzyko dla
danego kraju, ktra w przypadku Polski waha si w przedziale 2,00 do 2,25%. Wobec powyszego
premia za ryzyko inwestycyjne dla polskich przedsibiorcw waha si w przedziale 6% - 5,25% (por:
M. Melich, Wycena wartoci firmy, w: A. Szablewski, R. Tuzimek (red) Wycena i zarzdzanie wartoci firmy, wyd. Poltext, Warszawa 2005, s. 163).

94

Warto kocow projektu okrela si czsto metod wartoci likwidacyjnej.

W zalenoci
analizy obliczeniowego
i ryzyka zwizanegoaktywa
z uzyskaniem
Zakada si wwczas,
eodnaprzedmiotu
koniec okresu
powstae wwyprzewidywanych strumieni pieninych stop dyskontow opiera si na:
niku inwestycji
zostan sprzedane, azwpyww powstaych wwyniku tej sprzedaa) rynkowej stopie procentowej,
y pokryteb)bd
koszty
rynkowej
stopielikwidacji
procentowejprzedsiwzicia.
skorygowanej o premi za ryzyko
c) redniowaonym
koszcie kapitau
finansujcego
inwestycj.
Przedsiwzicie
jest opacalne,
jeeli
NPV 0. Oznacza
to, e suma zdyskonWarto kocow projektu okrela si czsto metod wartoci likwidacyjnej.
towanych Zakada
rnic
midzy
przychodami
i
wydatkami
zwizanymi
z danym
przedsi wwczas, e na koniec okresu obliczeniowego aktywa powstae
w
siwziciem
powinna
byzostan
co najmniej
nominalnej
wysokoci
inwyniku
inwestycji
sprzedane,rwna
a z wpyww
powstaych
w wyniku nakadw
tej
sprzeday pokryte bd koszty
likwidacji
przedsiwzicia.
westycyjnych. Przedsiwzicie
jest
tym bardziej
efektywne, im NPV jest wysze
Przedsiwzicie jest opacalne, jeeli NPV 0. Oznacza to, e suma
od zera. Jeeli
NPV jest rwne 0, wwczas inwestor moe oczekiwa takiej stopy
zdyskontowanych rnic midzy przychodami i wydatkami zwizanymi z
korzyci, jak
zaoono
w przyjtej
dyskontowej. W
przypadku
danym przedsiwziciem
powinna stopie
by co najmniej
rwna nominalnej
wysokociNPV wiknakadw
inwestycyjnych.
Przedsiwzicie
jest
tym
bardziej
efektywne,
NPV
szego od zera inwestor moe oczekiwa korzyci odpowiednio im
wyszych.
NPV
jest wysze od zera. Jeeli NPV jest rwne 0, wwczas inwestor moe
nisze od oczekiwa
zera nie takiej
oznacza,
e
przedsiwzicie
bdzie
generowao
strat. Projekt
stopy korzyci, jak zaoono w przyjtej stopie dyskontowej.
inwestycyjny
jest odrzucany
dlatego,
moliwych
korzyci
jest nisza od
W przypadku
NPV wikszego
od e
zerastopa
inwestor
moe oczekiwa
korzyci
odpowiednio
nisze od zera nie oznacza, e przedsiwzicie
oczekiwanego
przez wyszych.
inwestoraNPV
poziomu.
generowao strat. Projekt inwestycyjny jest odrzucany dlatego, e stopa
Innym bdzie
wskanikiem,
ktry moe by wykorzystany do oceny projektw inwemoliwych korzyci jest nisza od oczekiwanego przez inwestora poziomu.
stycyjnych, jest
wskanik
rentownoci
(PI), nazywany
te wskanikiem
Innym
wskanikiem,
ktry moeinwestycji
by wykorzystany
do oceny projektw
wskanik jak
rentownoci
inwestycji
(PI),biecej
nazywanyoparty
te
Podobnie
wskanik
wartoci
jest na
zyskw doinwestycyjnych,
nakadw18. jest
wskanikiem zyskw do nakadw124. Podobnie jak wskanik wartoci biecej
zdyskontowanych
strumieniach
pieninych. Warto
tego
wskanika
oblicza
si
oparty jest na zdyskontowanych strumieniach pieninych. Warto tego
wedug wzoru:
wskanika oblicza si wedug wzoru:
n

PI

CFi ai
i 1

No

gdzie:
gdzie:
No - pocztkowe nakady inwestycyjne.
si tym
wskanikiem,
inwestycj uwaa si za opacaln, jeeli
pocztkowe
nakady
inwestycyjne.

No Posugujc
jest speniony
warunek:
Posugujc
si tym
wskanikiem, inwestycj uwaa si za opacaln,
PI 1
jest spenionyWarto
warunek:
wskanika rwna jednoci oznacza, e inwestor moe oczekiwa
stopy korzyci rwnej przyjtej stopie dyskontowej. Warto wysza od jednoci
informuje o moliwej do uzyskania PI 1
wyszej stopie korzyci ni wynika to z

jeeli 

Warto wskanika rwna jednoci oznacza, e inwestor moe oczekiwa stopy

Polski waha si w przedziale 2,00 do 2,25%. Wobec powyszego premia za ryzyko
korzyci rwnej
przyjtej stopie dyskontowej. Warto wysza od jednoci inforinwestycyjne dla polskich przedsibiorcw waha si w przedziale 6% - 5,25% (por: M.
Melich, Wycena
wartoci firmy,
w: A. Szablewski,
R. Tuzimek
Wycena
muje o moliwej
do uzyskania
wyszej
stopie korzyci
ni (red)
wynika
to iz przyjtej
stopy wartoci
dyskontowej.
Jeeli
PIWarszawa
1 toPIrnica
PI - 1dodatkow
wyraa dodatkow
zarzdzanie
firmy, wyd.
Poltext,
2005, s. 163).
stopyprzyjtej
dyskontowej. Jeeli
PI 1
to
rnica
1
wyraa
korzy ja124
S. A.moe
Ross, R.
W. Westerfield,
B. D. Jordan,
Finanse
przedsibiorstw. Dom
korzy Por:
jakiej
oczekiwa
inwestor
z jednej
zainwestowanej
zotwki.
kiej moe wydawniczy
oczekiwa
inwestor
jednej
zainwestowanej zotwki. Midzy PI a NPV
ABC.
Warszawaz1999,
s. 298
Midzy PI a NPV wystpuje cisa wspzaleno. Warto NPV jest bowiem
wystpuje
rwna:cisa wspzaleno. Warto NPV jest bowiem rwna:
n

NPV CFi ai N o
i 1

Wskanik rentownoci inwestycji jest bardziej zrozumiay ni warto NPV

Wskanik
rentownoci
inwestycji
jest zbardziej
warto NPV
(szczeglnie
dla osb mao
obeznanych
technikzrozumiay
liczenia tychni
wskanikw).
(szczeglnie
dla
osb
mao
obeznanych
z
technik
liczenia
tych
wskanikw). Moe
Moe by bardzo uyteczny przy wyborze wariantw inwestycyjnych w
warunkach ograniczonych zasobw kapitaowych. Jednake w sytuacji
18
Por:
S. A. Ross,wykluczajcych
R. W. Westerfield,
D. Jordan, wyboru
Finanse przedsibiorstw.
Dom
wydawniczy
wzajemnie
siB. projektw
dokonuje si na
podstawie
ABC. Warszawa
1999,a s. 298
wartoci NPV
nie PI.
W sytuacji, gdy kilka rozpatrywanych wariantw przedsiwzicia
inwestycyjnego wykazuje nieujemn95zaktualizowan warto netto (NPV)
zachodzi konieczno wyboru wariantu najbardziej korzystnego. Jeeli
rozpatrywane
warianty
charakteryzuj
si
podobnymi
nakadami
inwestycyjnymi o identycznym rozkadzie czasowym, wwczas wybiera si ten

rwna:
rwna:

n
n

NPV CF
NPV
CFii aaii NNoo
i 1
i 1

Wskanik rentownoci inwestycji jest bardziej zrozumiay ni warto NPV

Wskanik
rentownoci inwestycji jest bardziej zrozumiay ni warto NPV
(szczeglnie dla osb mao obeznanych z technik liczenia tych wskanikw).
(szczeglnie dla osb mao obeznanych z technik liczenia tych wskanikw).
Moe
by bardzo przy
uyteczny
przy
wyborzeinwestycyjnych
wariantw inwestycyjnych
w
by
bardzo
wyborze
wariantw
w warunkach ograMoe
byuyteczny
bardzo uyteczny
przy
wyborze wariantw inwestycyjnych
w
warunkach
ograniczonych
zasobw kapitaowych.
Jednake wykluczajcych
w sytuacji
niczonych
zasobw
kapitaowych. Jednake
w
sytuacji
wzajemnie
warunkach ograniczonych zasobw kapitaowych. Jednake w sytuacji
wzajemnie
wykluczajcych
wyboru
dokonuje
podstawie
siwzajemnie
projektw wykluczajcych
wyboru
dokonujesi
siprojektw
na podstawie
wartoci
NPV asi
nienaPI.
si
projektw
wyboru
dokonuje
si
na podstawie
wartoci NPV
a nie PI.
W sytuacji,
gdy
rozpatrywanych wariantw przedsiwzicia inwestycyjwartoci
a niekilka
PI.
W NPV
sytuacji,
gdy kilka rozpatrywanych wariantw przedsiwzicia
nego wykazuje
nieujemn
zaktualizowan
warto netto
(NPV) zachodzi
konieczW
sytuacji,
gdy
rozpatrywanych
wariantw
inwestycyjnego wykazujekilka
nieujemn
zaktualizowan
warto przedsiwzicia
netto (NPV)
no
wyboru
wariantu
najbardziej
korzystnego. Jeeli
rozpatrywane
warianty
chainwestycyjnego
wykazuje
nieujemn
zaktualizowan
warto
netto
(NPV)
zachodzi konieczno wyboru wariantu najbardziej korzystnego. Jeeli
zachodzi
konieczno
wariantu
najbardziej
korzystnego.
Jeeli
rakteryzuj
si
podobnymi
nakadami
inwestycyjnymi
o identycznym
rozkadzie
rozpatrywane
wariantywyboru
charakteryzuj
si
podobnymi
nakadami
rozpatrywane
warianty
charakteryzuj
si
podobnymi
nakadami
czasowym,
wwczas
wybiera
si
ten
wariant
dla
ktrego
NPV
jest
najwysze.
inwestycyjnymi o identycznym rozkadzie czasowym, wwczas wybiera si ten
inwestycyjnymi
ogdy
identycznym
czasowym,
wwczas
wybiera
si ten
Natomiast
wtedy,
wysoko
inajwysze.
rozkad czasowy
wydatkw
inwestycyjnych
wariant dla
ktrego
NPV jest rozkadzie
Natomiast
wtedy, gdy
wysoko
i w
wariant
ktrego
NPV jest
jest
najwysze. Natomiast
wtedy, najkorzystniejszegdy
wysoko
poszczeglnych
wariantach
zrnicowany
wariantu
rozkad dla
czasowy
wydatkw
inwestycyjnych
wwyboru
poszczeglnych
wariantach
jest i
czasowy
wydatkw
inwestycyjnych
w poszczeglnych
jest
zrnicowany
wyboru
wariantu
najkorzystniejszego
dokonuje biecej
siwariantach
w oparciu
o
gorozkad
dokonuje
si w
oparciu
o relacj
wartoci NPV
do wartoci
wydatkw
zrnicowany
wyboru
wariantu
najkorzystniejszego
dokonuje
si
w
oparciu
relacj
wartoci
NPV
do
wartoci
biecej
wydatkw
inwestycyjnych
(PVI),
inwestycyjnych (PVI), okrelan jako wskanik wartoci biecej netto (NPVR).o
relacj
wartoci
NPV do
wartoci
biecej
okrelan
jako wskanik
wartoci
biecej
nettowydatkw
(NPVR). inwestycyjnych (PVI),
NPV (NPVR).
okrelan jako wskanik wartociNPVR
biecej
netto

PVI
NPV

NPVR NPV
PVI przyjmuje wartoci wysze od 1,
Wskanik ten przy dodatniej wartoci
Wskanik
tenten
przy
dodatniej
wartoci
NPV
wartoci
wysze
od1,1,
Wskanik
przy
dodatniej
wartoci
NPV przyjmuje wartoci
wysze
za
przy NPV
=0,
przyjmuje
warto
1. Najkorzystniejszym
wariantem
jest od
ten
przy
NPV
przyjmuje
warto
1. Najkorzystniejszym
wariantem
dla
ktrego
warto
wskanika
NPVR
jest
najwysza.
zaza
przy
NPV
=0,=0,
przyjmuje
warto
1. Najkorzystniejszym
wariantem
jestjest
tenten
dla
Innym
wskanikiem,
ktry
by wykorzystany przy wyborze
dla ktrego
warto
wskanika
NPVR
jest najwysza.
ktrego
warto
wskanika
NPVR
jestmoe
najwysza.
najkorzystniejszego
wariantu
inwestycyjnego
warunkach
zrnicowanych
Innym
wskanikiem,
moe
by wwykorzystany
przy najkorzystwyborze
Innym
wskanikiem,
ktryktry
moe
by wykorzystany
przy wyborze
wariantw
inwestycyjnych
jest
indeks
rentownoci
(RI).
Liczony
jest
on
wedug
najkorzystniejszego
wariantu
inwestycyjnego
w
warunkach
zrnicowanych
niejszego wariantu inwestycyjnego w warunkach zrnicowanych wariantw inwzoru:
wariantw
inwestycyjnych
jest indeks(RI). Liczony
rentownoci jest
(RI).onLiczony
on wedug
westycyjnych
jest indeks rentownoci
wedugjest
wzoru:
wzoru:
RI PVB
PVI
RI PVB
gdzie: PVB zdyskontowana warto
dodatnich
strumieni pieninych dla
PVI
danego
wariantu
inwestycyjnego.
gdzie: PVB zdyskontowana warto dodatnich strumieni pieninych dla
Z PVB
rozpatrywanych
wariantw
najkorzystniejszym
jest pieninych
ten dla ktrego
gdzie:
zdyskontowana
warto
dodatnich strumieni
dla dadanego
wariantu
inwestycyjnego.
RI
jest
najwysza.
Midzy
wskanikami
NPVR
i
RI
istnieje
cisa
warto
nego
wariantu
inwestycyjnego.
Z rozpatrywanych wariantw najkorzystniejszym jest ten dla ktrego
wspzaleno,
mianowicie:
Z rozpatrywanych
wariantw
najkorzystniejszym
ten idla
warto
RI jest anajwysza.
Midzy
wskanikami jest
NPVR
RI ktrego
istnieje warto
cisa
a mianowicie:
RIwspzaleno,
jest najwysza. Midzy
wskanikami NPVR i RI istnieje cisa wspzaleno,
NPVR = RI 1
a mianowicie:

NPVR = RI 1
Wdroenie projektw o dodatniej
warto
NPVR =
RI 1 NPV korzystnie wpywa na
warto
przedsibiorstwa,
odpowiednio
j
podwyszajc.
NPV 0 to
wartona
Wdroenie projektw o dodatniej warto
NPV korzystnie
wpywa
Wdroenie projektw o dodatniej warto NPV korzystnie wpywa na warto
przedsibiorstwa,
j podwyszajc.
0 to warto
dodanawarto
do aktualnej
wartoci odpowiednio
przedsibiorstwa.
Im wicej NPV
projektw
o dodatniej

przedsibiorstwa, odpowiednio j podwyszajc. NPV > 0 to warto dodana do

warto
NPV,wartoci
tym wysza
warto spki,
ktra jeprojektw
realizuje.o dodatniej warto
aktualnej
przedsibiorstwa.
Im wicej
NPV, tym kryterium
wysza warto
spki,
ktra je realizuje.
Drugim
oceny
efektywnoci
inwestycji nalecym do grupy
kryterium oceny
nalecym
do grupy
metod Drugim
zdyskontowanych
jest efektywnoci
wewntrznainwestycji
stopa zwrotu
(IRR),
ktr metod
liczy si
zdyskontowanych
jest
wewntrzna
stopa
zwrotu
(IRR),
ktr
liczy
si
wedug
wzoru:
wedug wzoru:

PV i i
2 1
IRR i
1
PV NV

gdzie: PV - warto dodatnia NPV dla niszej stopy dyskontowej i1

NV - warto ujemna NPV dla wyszej
stopy dyskontowej i2.
96
Rnica midzy i1 a i2 nie powinna by wysza od 2 punktw procentowych.
Warto IRR ustala si wic metod kolejnych przyblie. Okrela ona tak

warto NPV, tym wysza warto spki, ktra je realizuje.

Drugim kryterium oceny efektywnoci inwestycji nalecym do grupy
metod zdyskontowanych jest wewntrzna stopa zwrotu (IRR), ktr liczy si
wedug wzoru:

PV i i
2 1
IRR i
1
PV NV

gdzie: PV -gdzie:
warto
dodatnia NPV dla niszej stopy dyskontowej i1
PV - warto dodatnia NPV dla niszej stopy dyskontowej i1
NV - warto
ujemna
NPV
dladlawyszej
stopy
dyskontowej
i2.
NV - warto
ujemna
NPV
wyszej stopy
dyskontowej
i 2.
Rnica midzy
a i2i1nie
powinna
bywysza
wysza
2 punktw
procentowych.
Rnica i1
midzy
a i2 nie
powinna by
od 2 od
punktw
procentowych.
Warto
wic metod
kolejnychprzyblie. Okrela
przyblie. Okrela ona ona
tak tak stop
Warto IRR
ustalaIRR
siustala
wicsimetod
kolejnych
stop procentow, przy ktrej NPV osiga warto zerow (por. rys. 3.1).
procentow, przy ktrej NPV osiga warto zerow (por. rys. 3.1).
NPV

IRR

Rys. 3.1. Graficzna ilustracja wewntrznej stopy zwrotu

Rys. 3.1. Graficzna ilustracja wewntrznej stopy zwrotu

rdo:
wasne
rdo:opracowanie
opracowanie wasne

Projekt nie moe by zaakceptowany jeeli IRR jest nisza od skalkulowanej

Projekt stopy
nie moe
by"d".zaakceptowany
jest oczekiwan
nisza od przez
skalkulowanej
dyskonta
Stopa dyskontowajeeli
wyraaIRR
bowiem
stopy dyskonta
"d". Stopa
dyskontowa
wyraa
bowiem
oczekiwan
przez inwestoinwestora
stop zwrotu
od zaangaowanego
przez
niego kapitau.
Nisza stopa
oznaczaaby
bowiem zmniejszenie przez
lub pozbawienie
przedsibiorcy premiistopa
za
ra stop zwrotu
od zaangaowanego
niego kapitau. Nisza
oznaczaryzyko inwestycyjne. Spord wariantw przedsiwzicia speniajcych
aby bowiem zmniejszenie lub pozbawienie przedsibiorcy premii za ryzyko inwestycyjne. Spord wariantw przedsiwzicia speniajcych powyszy warunek
naley wybra ten, dla ktrego IRR osiga najwyszy poziom.
Wewntrzna stopa zwrotu nie jest najlepszym kryterium oceny efektywnoci inwestycji, mimo, e jest preferowana przez wikszo kadry kierowniczej.
Preferencje wynikaj z duej czytelnoci (jasnoci) informacji, ktr zawiera wewntrzna stopa zwrotu. Bardziej przemawia do wyobrani stwierdzenie, e dana
inwestycja daje moliwo osignicia 20% stop rentownoci (stopy zwrotu z
zainwestowanego kapitau), ni fakt, e zaktualizowana warto netto danego projektu wynosi np. 20000 z. Tym niemniej nie mona lekceway saboci IRR jako
wskanika oceny efektywnoci inwestycji. Do tych saboci nale19:
1) Moliwo powstania konfliktw midzy NPV i IRR (por. rys. 3.2). Taka sytuacja
ma zazwyczaj miejsce, kiedy rozpatrywane warianty inwestycyjne rni si rozmiarami i czasowym zrnicowaniem wpyww i wydatkw. Warto strumieni
pieninych zwizanych z analizowan inwestycj zaley od stopy rentownoci, po
ktrej inwestuje si powstajce nadwyki pienine. IRR opiera si na zaoeniu, e
19

Por: E. F. Brigham, Podstawy zarzdzania finansami. PWE. Warszawa 1996. T. 2, ss. 71 75

97

nadwyki te bd reinwestowane wedug stopy rentownoci rwnej wysokoci IRR,

za w metodzie NPV zakada si powtrne zaangaowanie powstajcych nadwyek
pieninych wedug stopy rwnej redniemu kosztowi kapitau (przyjtej stopie
NPV
dyskontowej). Wobec
tego metoda NPV jest blisza sytuacji realnej i dlatego w
przypadku, gdy wystpuj rne wskazania wedug IRR i NPV naley wybra ten
NPV1
wariant dla ktrego
NPV jest wysze (naley da pierwszestwo NPV przed IRR).
NPV
NPV2
NPV1

NPV2
IRR1

IRR1

IRR2

IRR2

Rys. 3.2. Ilustracja konfliktu midzy NPV a IRR

Rys. 3.2. Ilustracja konfliktu midzy NPV a IRR

rdo:
opracowanie
rdo:
opracowanie
wasne wasne

2) Moliwo wielokrotnego wystpienia IRR (por. rys. 3.3) Jest to moliwe

2) Moliwo
wielokrotnego wystpienia IRR (por. rys. 3.3) Jest to moliwe przy proprzy projektach nietypowych, zwaszcza tych, ktre charakteryzuj si
jektachwysok
nietypowych,
zwaszcza
tych,(np.
ktre
charakteryzuj
si wysok ujemn warujemn
wartoci
niektre
w przemyle
Rys. 3.2.
Ilustracjakocow
konfliktu
midzy
NPV
aprojekty
IRR
wydobywczym,
energetyce
itp.).
W takich sytuacjach
nie daje energetyce atordo: atomowej,
opracowaniew
wasne
toci kocow
(np. niektre
projekty
przemyle
wydobywczym,
moliwoci podjcia waciwej decyzji.
mowej, itp.). W takich sytuacjach nie daje moliwoci podjcia waciwej decyzji.
2) Moliwo wielokrotnego wystpienia IRR (por. rys. 3.3) Jest to moliwe
przy projektach nietypowych, zwaszcza tych, ktre charakteryzuj si
NPV
wysok ujemn wartoci kocow (np. niektre projekty w przemyle
wydobywczym, energetyce atomowej, itp.). W takich sytuacjach nie daje
moliwoci podjcia waciwej decyzji.

NPV

IRR2

IRR1

Rys. 3.3. Przykad wielokrotnej wewntrznej stopy zwrotu

rdo: opracowanie wasne
IRR2
IRR1
r

98

Z jednej strony zalety IRR, z drugiej za jej saboci stay si przyczyn modyfikacji konstrukcji wewntrznej stopy zwrotu. Powstaa zmodyfikowana wewntrzna stopa zwrotu (MIRR), ktr oparta jest na zaoeniu, e powstajce nadwyki
pienine s reinwestowane wedug stopy korzyci rwnej redniemu kosztowi
kapitau. MIRR liczy si wedug wzoru:
n

MIRR n

CIF (1 k )i 1
i 1
n

COFi (1 k ) i

i 1

gdzie: CIFi - ujemne strumienie pienine w i-tym okresie obliczeniowym,

strumieniepienine
pienine wwi-tym
okresie
obliczeniowym,
i - dodatnie
CIFi COF
ujemne
strumienie
i-tym
okresie
obliczeniowym,
k - redni koszt kapitau,
COFi i- okresy
dodatnie
strumienie pienine w i-tym okresie obliczeniowym,
obliczeniowe,
k redni
koszt
kapitau,
n - liczba
okresw
obliczeniowych.

gdzie:


i okresy obliczeniowe,
Projekt jest opacalny, jeeli MIRR d. Gwn zalet wskanika MIRR jest
nto, liczba
okresw obliczeniowych.
i jego konstrukcja oparta jest bardziej realnym zaoeniu odnonie

reinwestowania powstajcych nadwyek gotwkowych. Zakada si mianowicie,

poziom
efektywnoci
reinwestycji
rwny redniowaonemu
kosztowiMIRR jest
Projekte jest
opacalny,
jeeli
MIRR bdzie
d. Gwn
zalet wskanika
zaangaowanemu
w bardziej
finansowanie
rozpatrywanego
przedsiwzicia
to, i jegokapitau
konstrukcja
oparta jest
realnym
zaoeniu
odnonie reinwestoinwestycyjnego.
wania powstajcych
nadwyek gotwkowych. Zakada
si mianowicie,
Rozwj przedsibiorstwa
powoduje wzrost jego wartoci
wtedy kiedye poziom
realizowane
projekty
charakteryzuj
si
wysz
efektywnoci
od
osiganego
efektywnoci reinwestycji bdzie rwny redniowaonemu kosztowi
kapitau zadotychczas
poziomu.
Dokonujc
wyboru
strategii
rozwoju
przedsibiorstwa
angaowanemu w finansowanie rozpatrywanego przedsiwzicia inwestycyjnego.
naley poszukiwa takich projektw, dla ktrych NPV jest wysze od zera, a
Rozwj
wzrost
jego (redniowaonego
wartoci wtedykosztu
kiedy realizoIRRprzedsibiorstwa
i MIRR s wysze odpowoduje
przyjtej stopy
dyskontowej
wane projekty
si wysz efektywnoci od osiganego dotychczas
kapitaucharakteryzuj
finansujcego inwestycj).
poziomu. Dokonujc wyboru strategii rozwoju przedsibiorstwa naley poszuki3. 4. Strategiczna karta dokona
wa takich projektw,
dla ktrychzaley
NPVodjest
wysze odw zera,
a IRRwynikw
i MIRR s wyWarto przedsibiorstw
oczekiwanych
przyszoci
sze od przyjtej
stopy dyskontowej
kosztuwykorzystania
kapitau finansujceekonomicznych.
Znajduj one (redniowaonego
odzwierciedlenie w strategii
posiadanych zasobw (materialnych i niematerialnych). Badania prowadzone w
go inwestycj).
gospodarce amerykaskiej wykazuj, e jeszcze w roku 1982 warto ksigowa
aktyww stanowia 62% wartoci rynkowej przedsibiorstw, w roku 1992 ju
tylko 38%, za pod koniec lat dziewidziesitych XX wieku jej udzia spad do
10 15%126. Wskazuje
to na rosncy wzrost roli kapitau intelektualnego w
3.4. Strategiczna
karta dokona
rozwoju przedsibiorstw. Dziki temu kapitaowi firmy127:

Warto przedsibiorstw zaley od oczekiwanych w przyszoci wynikw eko126

Por:Znajduj
R. S. Kaplan,
P. Norton, Strategiczna w
karta
wynikw. wykorzystania
Praktyka. Centrum posiadanomicznych.
oneD. odzwierciedlenie
strategii
Informacji Menedera, Warszawa 2001, ss. 5, 6. W wielu duych firmach o znaczeniu
nych zasobw
(materialnych
niematerialnych). Badania
prowadzone
w gospodarmidzynarodowym
udzia iwarto
intelektualnej w wartoci rynkowej
jest jeszcze
wyszy. Na przykad
w Coca
szacujew
siroku
go na 1982
96%, wwarto
Microsofcieksigowa
na 94%, w aktyww
ce amerykaskiej
wykazuj,
eColi
jeszcze
na 87% (por: A. Jarugowa, Rachunkowo zarzdcza na wiecie wczoraj dzi
stanowiaABB
62%
wartoci rynkowej przedsibiorstw, w roku 1992 ju tylko 38%,
jutro. Controlling i rachunkowo zarzdcza 1999, nr 1.
127
za pod koniec
lat dziewidziesitych
XX
wieku
jejJak
udzia
spad
do 10
R. S. Kaplan,
D. P. Norton, Strategiczna
karta
wynikw.
przeoy
strategi
na 15%20.
dziaania. PWN, Warszawa 2001, s. 23.

Por: R. S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wynikw. Praktyka, wyd. Centrum Informacji
Menedera, Warszawa 2001, ss. 5, 6. W wielu duych firmach o znaczeniu midzynarodowym udzia
warto intelektualnej w wartoci rynkowej jest jeszcze wyszy. Na przykad w Coca Coli szacuje si
20

99

Wskazuje to na rosncy wzrost roli kapitau intelektualnego w rozwoju przedsibiorstw. Dziki temu kapitaowi firmy21:
a) utrzymuj dobre stosunki z klientami, dziki ktrym zapewnia si lojalno
obecnych klientw oraz efektywn i wydajn obsug nowych grup klientw i
obszarw rynku,
b) wprowadzaj innowacyjne produkty i usugi, podane przez docelowe grupy
klientw,
c) szybko i relatywnie tanio wytwarzaj produkty i wiadcz usugi o wysokiej
jakoci, dostosowane do indywidualnych potrzeb klientw,
d) motywuj pracownikw do podnoszenia kwalifikacji, cigego doskonalenia
procesw, poprawy jakoci i skrcenia czasu reakcji na potrzeby klientw,
e) rozwijaj technologie informatyczne, bazy danych i systemy informacyjne.
W wietle powyszego, jak zauwaa D. P. Norton, warto w epoce postindustrialnej22:
1) Nie zaley bezporednio od wysokoci nakadw w danym czasie. Inwestycje
w wiedz mog by nieprzydatne dla jednych projektw i bezcenne dla innych
projektw.
2) Zaley od otoczenia (kontekstu), w ktrym realizowany jest dany projekt.
Gwatowna zmiana otoczenia moe spowodowa radykaln zmian wartoci.
3) Jest pochodn na og okrelonego zbioru zasobw niematerialnych i materialnych. Na przykad sprzeda samochodu powizana jest czsto ze sprzeda kredytu i ubezpieczenia.
wiadomo tego faktu wymaga zmiany podejcia do zarzdzania przedsibiorstwem. To pracownicy wykorzystujc swoj wiedz i dostpne informacje przyczyniaj si do tworzenia nowej wartoci. Dlatego musz zna nie tylko zadania biece,
lecz rwnie cele strategiczne. Wystpuje wic konieczno lepszego powizania
celw strategicznych przedsibiorstwa z celami operacyjnymi komrek organizacyjnych. Narzdziem umoliwiajcym takie powizanie jest strategiczna karta wynikw
(balanced scorecard)23. Jest ona wielokryterialn koncepcj przekadania strategii na
zadania operacyjne oraz pomiaru dokona w rnych obszarach dziaalnoci podmiotu gospodarczego. Nie jest jednak metod oceny efektywnoci gospodarowania
ograniczonymi zasobami, lecz narzdziem umoliwiajcym uzyskanie optymalnych
wynikw w konkretnych warunkach funkcjonowania przedsibiorstwa24.
go na 96%, w Microsofcie na 94%, w ABB na 87% (por: A. Jarugowa, Rachunkowo zarzdcza na
wiecie wczoraj dzi jutro. Controlling i rachunkowo zarzdcza 1999, nr 1.
21
R. S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wynikw. Jak przeoy strategi na dziaania. PWN,
Warszawa 2001, s. 23.
22
Por: A. Fazlagic, Balanced Scorecard skazani na monopol?. Controlling i rachunkowo zarzdcza, 2002, nr 2.
23
W literaturze polskiej nazywana rwnie strategiczn kart dokona.
24
Por: A. Jaboski, M. Jaboski, Strategiczna karta wynikw. Teoria i praktyka, wyd. Difin,
Warszawa 2011, s. 15.

100

Dziki tej karcie uwaga pracownikw jest kierowana nie tylko na cele finansowe firmy, lecz rwnie te dziaania, ktre wywieraj istotny wpyw na przysz
warto przedsibiorstwa. Pozwala ona na poczenie krtkoterminowej efektywnoci z dugookresowymi czynnikami kreowania wartoci. Nie jest tradycyjnym
systemem kontroli wynikw przedsibiorstwa, lecz systemem wzajemnego informowania i uczenia si. Stosuje si j dla potrzeb weryfikacji strategii rozwoju
przedsibiorstwa i uzgadniania (wzajemnego dostosowania) dziaa poszczeglnych komrek organizacyjnych koniecznych dla zapewnienia realizacji kocowego celu firmy.
W koncepcji balanced scorecard przedsibiorstwo i jego cele rozpatrywane s
w czterech paszczyznach: rozwoju, procesw wewntrznych, klientw i finansw. Midzy tymi paszczyznami wystpuj cise powizania. W kadej z tych
paszczyzn identyfikuje si cele oglne i szczegowe, ich mierniki (finansowe
i niefinansowe) oraz dziaania niezbdne do osignicia planowanego wzrostu
wartoci.
Midzy poszczeglnymi paszczyznami wystpuj cise powizania. Np.
osignity poziom rentownoci zaley m.in. od wielkoci, ktra w duym stopniu jej pochodn lojalnoci klientw. Ta za zaley od terminowoci dostaw oraz
czasu i jakoci ich obsugi. Na jako obsugi z kolei duy wpyw maj kwalifikacje pracownikw i wyposaenie techniczne. Nie ma zatem w przedsibiorstwie
zdarzenia, ktre nie powodowaoby okrelonych skutkw ekonomicznych, bd
to poprzez przysparzanie przychodw, generowanie kosztw lub rwnoczesny
wpyw na poziom przychodw i kosztw. Oznacza to, e kada komrka organizacyjna, niezalenie od realizowanych zada i kady zatrudniony pracownikw
maj okrelony udzia (zrnicowany zalenie od penionej funkcji) w kocowym wyniku finansowym przedsibiorstwa. Skuteczne zarzdzanie przedsibiorstwem nie jest moliwe bez odpowiedniego systemu mierzenia i kontrolowanie
tego udziau.
W paszczynie finansowej znajduje odzwierciedlenie kocowy cel kadej organizacji gospodarczej, jakim jest wzrost jej wartoci. Cel ten moe by podzielony
na kilka celw czstkowych, ktrych osignicie moe by rozoone w czasie.
Warto kadego z celw finansowych moe by wyraona przy pomocy rnych
miernikw. Cele i mierniki w paszczynie finansowej stanowi punkt odniesienia
do celw i miernikw okrelonych w pozostaych paszczyznach. Stanowi one odpowiednie ogniwa w acuchu przyczynowo-skutkowym dziaa realizowanych w
rnych komrkach organizacyjnych przedsibiorstwa. Cele i mierniki w rnych
okresach ycia przedsibiorstwa s inne. Zmieniaj si wraz ze zmian warunkw zewntrznych i wewntrznych. W okresie pocztkowym dominuj cele zwizane z rozwojem przedsibiorstwa, jego ekspansj rynkow. W okresie stabilizacji
uwaga przesuwa si na rentowno prowadzonej dziaalnoci. Wikszego znaczenia nabieraj procesy kontroli kosztw i rentownoci produktw, klientw, rynkw.
W kadym etapie rozwoju przedsibiorstwa w celach i miernikach finansowych
101

powinno by uwzgldnione ryzyko finansowe. Denie do wzrostu efektywnoci

za wszelk cen moe doprowadzi do nadmiernego wzrostu ryzyka (np. nadmierna
koncentracja sprzeday na najbardziej rentownym rynku moe grozi bankructwem
w przypadku gwatownego zaamania si sprzeday na tym rynku spowodowanego
pojawieniem si silnego konkurenta). Dlatego wiele przedsibiorstw ubezpiecza
si przed tak sytuacj dywersyfikujc rynki, produkty, klientw, itp. Oznacza to na
og godzenie si na wolniejsze tempo wzrostu wartoci przedsibiorstwa. Spadek
ryzyka opacony jest niszym poziomem efektywnoci. Przykadowe cele i mierniki w paszczynie finansowej zawiera tabela 3.1.
Tabela 3.1. Przykadowe cele i mierniki w paszczynie finansowej
Cele

Mierniki

Osignicie okrelonej stopy zwrotu Relacja ksigowego zysku do redniej wartoci kapitaw
zkapitaw wasnych
wasnych w danym przedziale czasowym, efekt dwigni
finansowej
Wzrost wykorzystania aktyww

Produktywno aktyww mierzona wartoci produkcji

sprzedanej

Wzrost rozmiarw sprzeday

Stopa wzrostu sprzeday wedug segmentw rynku mierzona relacj sprzeday planowanej do sprzeday dotychczasowej

Wzrost udziau sprzeday na rynkach Udzia sprzeday eksportowej wsprzeday ogem wokrezagranicznych
sie planowanym
Obnienie kosztw wytwarzania

Relacja jednostkowego rzeczywistego kosztu wytworzenia

do kosztu wzorcowego (planowanego)

rdo: Opracowanie wasne na podstawie R.S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wynikw.
Jak przeoy strategi na dziaania. PWN, Warszawa 2001, s. 62

Kolejnym wanym obszarem dziaalnoci przedsibiorstwa jest sprzeda ibezporednio z ni zwizana paszczyzna klienta. Jedynym racjonalnym uzasadnieniem dla przedsibiorczoci gospodarczej jest tworzenie klienteli. Fundamentem
przedsibiorstwa jest klient, ktry paci za konkretne produkty i usugi i dziki
ktremu przedsibiorstwa mog trwa i rozwija si. Nie jest wane co myl
oproduktach ich wytwrcy (przedsibiorcy, menederowie), lecz istotne jest jak je
postrzegaj klienci ijak im przypisuj warto. Warto ta musi by na poziomie
zapewniajcym zaspokojenie ich potrzeb. Musz mie oni poczucie, e warto,
ktr otrzymuj jest rwna co najmniej cenie jak pac za produkt lub usug
lub rwnowana innemu wyrzeczeniu, ktre musz ponie by je otrzyma. adne
przedsibiorstwo nie jest wstanie speni oczekiwa wszystkich klientw, dlatego
konieczne jest jednoznaczne okrelenie grup klientw, ktrym bdzie oferowao
swoje produkty (usugi). Oczekiwania tych grup s podstaw projektowania iwytwarzania okrelonej wartoci uytkowej produktw.
102

Na warto dla klienta wpywa wiele czynnikw do ktrych nale jako produktw, cena, warunki zakupu, jako obsugi, serwis, itp. Jako produktw okrelona jest przez zesp cech nadanych im wprocesie wytwarzania, ktre sprawiaj,
e zaspokaja on okrelone potrzeby odbiorcw. Wytworzenie tych cech wie si
zokrelonymi kosztami. Im wyszy standard posiadaj poszczeglne cechy tym
wysze s koszty wytwarzania, ktre wkonfrontacji zcen okrelaj poziom wartoci dla waciciela przedsibiorstwa. Przedsibiorczo przejawia si midzy innymi wtym, e podmiot gospodarczy potrafi dostarczy klientowi taki produkt lub
usug, ktre bd posiaday niezbdny zestaw cech oodpowiednim standardzie,
arwnoczenie koszty jego wytworzenia idostarczenia do klienta bd nisze od
ceny, ktr klient jest skonny zapaci. Producent wcelu obnienia kosztw nie
moe obnia jakoci poniej pewnego minimalnego standardu.
W gospodarce konkurencyjnej nie moe rwnie podnosi dowolnie ceny
wcelu odpowiedniego zrekompensowania kosztw. Cena bowiem jest parametrem
niezalenym od pojedynczego wytwrcy. Przedsibiorstwo, ktre chce funkcjonowa na danym segmencie rynku musi dostosowa si do jego warunkw. Koszty
firmy nie le wsferze zainteresowania klientw. Ci chc bowiem naby dobre produkty (ookrelonym poziomie jakoci) na korzystnych warunkach (po moliwie
najniszych cenach, czsto zodroczonym terminem patnoci) ichc by sprawnie
imile obsueni. Klienci chc by zadowoleni pod kadym wzgldem. Ich zadowolenie przekada si na przyszy popyt. Klienci zadowoleni przywizuj si do
przedsibiorstwa. Dokonuj nowych zakupw iczsto sprowadzaj nowych klientw. Tworz wotoczeniu dobr opini oprzedsibiorstwie, ktra jest niezbdna dla
zdobycia i utrwalenia okrelonej pozycji rynkowej. Przedsibiorcy i menederowie rozumiejcy ten problem dbaj oklientw. Nie ograniczaj si tylko do spraw
techniczno-produkcyjnych, gdy wiedz, e dla osignicia sukcesu rynkowego
nie wystarczy wytworzenie produktw nawet o najwyszych parametrach technicznych iuytkowych. Klient wymaga czego wicej, aniejednokrotnie zuwagi
na swoje dochody oczekuje produktw oniszym standardzie, lecz bardziej dostosowanych do jego aktualnych oczekiwa.
Przedsibiorstwo nie moe zaniedbywa kontaktw ze swoimi klientami.
Koncentracja jedynie na rozwizywaniu problemw wewntrznych (technicznych, produkcyjnych, organizacyjnych) atwo moe doprowadzi do zapomnienia oklientach iutracenia zdobytej pozycji rynkowej, co zaowocuje spadkiem
sprzeday i tym samym spadkiem efektywnoci prowadzonej dziaalnoci gospodarczej.
Klient postrzega warto przez pryzmat uytecznoci produktu, ktry nabywa.
Zakupi dany produkt wwczas, gdy musi przeznaczy mniej na uzyskanie okrelonej uytecznoci ni wprzypadku innego produktu. Jak susznie zauwa H. Simon,
klient wswoim wyborze kieruje si kryterium uytecznoci netto, ktra jest rnic
midzy uytecznoci postrzegan przez klienta acen produktu. Przedsibiorstwo,
ktre przestanie dostarcza klientowi oczekiwanej przez niego uytecznoci netto
103

podporzdkowa swoj ofert oczekiwaniom klientw, gdy w przeciwnym

przypadku pozostanie z niesprzedanymi produktami. Ich szablonowo i
powszechno moe by przez klientw le odbierana. Pomnaanie wartoci
wacicieli kosztem wartoci klientw w gospodarce konkurencyjnej moe si
zdarzy jedynie w krtkich okresach, dopki klienci si nie zorientuj, e s le
traktowani lub ich oczekiwania nie s waciwie zaspokajane. Kara jaka moe
spotka zrynku
przedsibiorstwo
za takie
praktyki moe
by rwna
jego upadoci.
wypadnie
itym samym
nie dostarczy
odpowiedniej
wartoci
wacicielowi.
Dlatego
wane
jest
do
zachowania
waciwej
rwnowagi
midzy
efektywnoci
Klient zakupi inne produkty (innych przedsibiorstw), dla ktrych
relacja midzy
wykorzystania
zasobw
przedsibiorstwa
a wartoci
postrzegan przez
ocenian
przez niego
uytecznoci
acen bdzie
najkorzystniejsza.
klientw (rys.3.4).

Warto postrzegana
przez klientw

Wysoka warto dla

klientw

Wysoka warto dla

klientw

Niskie koszty i
Niska cena

Wysokie koszty i
wysoka cena

Niska warto dla

klientw

Niska warto dla klientw

Niskie koszty i
Niska cena

Wysokie koszty i
wysoka cena

Koszty i cena produktw

midzy
kosztem
icena awartoci
przez
klientw
Rys. 3.4.Rys. 3.4. Relacja
Relacja midzy
kosztem
i cen
wartoci postrzegan
postrzegan
przez
klientw

Lepsze wykorzystanie
wykorzystaniezasobw
zasobw
umoliwia
obnienie
kosztw
i ceny.
Lepsze
umoliwia
obnienie
kosztw
iceny. Jednake
tym korzystnym zjawiskom produkcyjnym (jak wspomniano wczeniej) towarzyszy czsto spadek wartoci dla klientw. Produkty nie posiadajce cech indywidualnych rnicych ich od innych wyrobw nie pozwalaj na wyrnienie poszczeglnych klientw spord innych nabywcw. Konkretny nabywca postrzega
to jako utrat swojej indywidualnoci itakie produkty przestaj spenia jego oczekiwania, przez co ich warto wjego przekonaniu spada. Warto wopinii klienta
to nie tylko cena. Wielu spord nich jest skonnych zapaci wysz cen byle
tylko naby produkt, ktrego nie posiadaj ssiedzi, znajomi lub wsppracownicy.
Osignicie korzystnej relacji midzy wartoci (uytecznoci) dla klientw
acen ikosztem produktw nie musi oznacza wytwarzania wyrobw onajwyszych parametrach technicznych czy uytkowych. Dc do wzrostu efektywnoci,
przedsibiorstwa powinny umieszcza swoje produkty wstrefie wok przektnej
prostokta na rys. 3.4. Tylko wtedy klienci, ktrzy kupuj dany produkt mog mie
poczucie, e uzyskuj dobr warto, za przedsibiorstwo moe zoptymalizowa
rnic midzy cen produktu akosztami jego wytworzenia.
Wysok efektywnoci mog charakteryzowa si tylko te podmioty gospodarcze, ktre dostarczaj klientom oczekiwanej przez nich uytecznoci (wartoci)
oraz dostosowuj swj potencja gospodarczy (wielko istruktur zasobw) do
moliwoci rynkowych. Susznie zauwaa P.F. Drucker, e dla stworzenia niezbdnej przedsibiorstwu klienteli, musi ono kontrolowa zasoby wytwarzajce
bogactwo Kierujc si zasad efektywnoci, waciciele (menederowie) dostosowuj przedsibiorstwa (ich wielko, struktur produkcyjn, struktur organizacyjn, itp.) do moliwoci sprzeday anie do osobistych ambicji. Musz jednak
dokona wyboru okrelonego typu strategii. Moe to by strategia niskich kosztw,

104

strategia lidera produktu, strategia kompleksowych rozwiza dla klientw lub

strategia innowacji wartoci25.
Rosnca efektywno organizacji gospodarczej wdugim okresie oznacza, e
zaspokaja ono coraz lepiej potrzeby klientw dostarczajc im coraz wyszej wartoci (uytecznoci). Oceniajc efektywno podmiotw gospodarczych oceniamy
rwnoczenie ich prac na rzecz otoczenia, awszczeglnoci klientw.
Przykadowe zestawienie celw i miernikw w paszczynie klienta zawiera
tabela 3.2.
Tabela 3.2. Cele imierniki wpaszczynie klienta
Cele

Mierniki

Udzia wrynku

Udzia mierzony liczb klientw, wartoci lub iloci sprzeday

Zdobywanie
klientw

Tempo pozyskiwania nowych klientw (relacja nowo pozyskanych klientw

do liczby dotychczasowych klientw)

Utrzymanie
klientw

Np. Liczba klientw obsugiwanych od n lat waktualnej liczbie klientw

ogem

Satysfakcja
klientw

Stopie zadowolenia klientw zposzczeglnych elementw kreowanej

wartoci

Rentowno
klientw

Zysk uzyskiwany dziki obsudze poszczeglnych klientw, grup klientw

lub segmentw rynku np. wstosunku do ponoszonych kosztw lub wykorzystywanych zasobw

rdo: Opracowanie wasne na podstawie R.S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wynikw.
Jak przeoy strategi na dziaania. PWN, Warszawa 2001, s. 75.

Realizacja celw sformuowanych wpaszczynie finansowej iklienta zaley

od organizacji ikosztw procesw wewntrznych, na ktre skadaj si procesy innowacyjne, procesy operacyjne oraz procesy obsugi posprzedanej. Wprzypadku
procesw innowacyjnych chodzi orozpoznanie dugookresowych potrzeb klientw
isposobw ich zaspokajania oraz kierunkw zmian wtym zakresie. Rozpoczcie
produkcji nowego wyrobu musi by poprzedzone odpowiednimi pracami przygotowawczymi. Prace te polegaj na opracowaniu za111oe konstrukcyjnych przyszego produktu (przygotowanie konstrukcyjne - KPP), opracowaniu technologii
wytwarzania (technologiczne przygotowanie produkcji TPP), oraz organizacji procesu wytwrczego i uruchomieniu produkcji (organizacyjne przygotowanie produkcji - OPP). Cao tych prac nosi nazw technicznego przygotowania produkcji.
Od jakoci tego przygotowania zaley wduym stopniu jako produktw, sprawno przebiegu produkcji iwprowadzenie produktu na rynku.
Wprowadzanie do produkcji nowych wyrobw musi nastpowa odpowiednio
wczeniej przed wycofaniem zprodukcji wyrobw starszych, ktrych cykl yciowy
25

Szerzej na ten temat pisz: R. S. Kaplan, D. P. Norton, Mapy strategii... op. cit., ss. 354 372.

105

dobiega koca. Jest to podyktowane tym, e opanowanie nowej produkcji, jak rwnie zdobycie przez nowy wyrb okrelonej pozycji na rynku wymaga pewnego
czasu. Gdyby rozpoczyna prac nad nowym produktem wkocowej fazie cyklu
yciowego produktu wytwarzanego w wczeniej, wwczas w przedsibiorstwie
wystpowayby okresy, wktrych wykorzystanie zdolnoci produkcyjnych byoby
bardzo niskie. Tym samym niskie byyby wpywy z tytuu sprzeday. Mogyby
one nie wystarczy na pokrycie kosztw staych. Kade przedsibiorstwo powinno
mie zatem odpowiedni liczb produktw wrnych fazach cyklu yciowego, by
mie zapewniony systematyczny dopyw rodkw finansowych ztytuu sprzeday
niezbdnych do finansowania swojej dziaalnoci.
Wprzypadku procesw operacyjnych istotnego znaczenie maj trzy zagadnienia: czas trwania procesw (cykl rotacyjny zapasw, dugo cyklu produkcyjnego,
szybko obsugi klientw), jako procesw, ktrych skutkiem jest jako produktw iusug isatysfakcja klientw zdokonanych wprzedsibiorstwie zakupw oraz
koszty realizacji procesw.
Czas trwania procesw zaley od organizacji procesw produkcji i procesw
pracy, od stosowanych technologii, technicznego uzbrojenia pracy, poziomu informatyzacji przedsibiorstwa, itp. Istotnym skutkiem trwania procesw operacyjnych jest rotacja zaangaowanych kapitaw i koszty ich zamroenia. Im krcej
trwaj te procesy, tym wiksz mona zrealizowa sprzeda w jednostce czasu,
tym mniej trzeba zaangaowa kapitau na jednostk sprzeday itym nisze bd
koszty zamroenia kapitau.
Jako procesw znajduje bezporedni wyraz w jakoci wytwarzanych produktw iusug, ktra zaley od jakoci projektu (wzorca produktu, usugi) oraz
jakoci wykonania. Jako projektu okrelona jest przez zaoenia konstrukcyjnotechnologiczne produktu. Na jej poziom decydujcy wpyw wywieraj projektanci.
Natomiast jako wykonania zaley od wielu czynnikw. Podstawowym czynnikiem jest jako projektu. Wyrb nie moe mie wyszej jakoci ni to zaoono wprojekcie. Wrd innych czynnikw istotne znaczenie maj takie jak: jako
pracy, przestrzeganie dyscypliny technologicznej, jako materiaw isurowcw,
czci ipodzespow oraz jako rodkw pracy wykorzystywanych przy wytwarzaniu produktw (por. rys. 3.5).
Wybr poziomu jakoci projektu wie si zobsug posprzedan klientw, powinna by uwzgldniona w rachunku ekonomicznym jakoci. Elementami tego rachunku jest warto uytkowa produktw (Q) oraz koszty zwizane zjej pozyskaniem
(wytworzeniem) iuytkowaniem. Koszty te zmieniaj si wraz ze zmian poziomu
wartoci uytkowej. Wyszy poziom jakoci wymaga poniesienia wyszych kosztw
produkcji, lecz na og niszych kosztw uytkowania. Niszy poziom jakoci obnia
koszty produkcji, lecz zwiksza koszty uytkowania produktw. Zkolei jako wykonania ma wpyw na poziom brakw oraz kosztw istrat znimi zwizanych (straty
ztytuu brakw nienaprawialnych, koszty usuwania wad produktw, koszty reklamacji, itp.) ipoziom satysfakcji klientw ztytuu nabytych produktw czy usug.
106

Podstawowym czynnikiem jest jako projektu. Wyrb nie moe mie wyszej
jakoci ni to zaoono w projekcie. Wrd innych czynnikw istotne znaczenie
maj takie jak: jako pracy, przestrzeganie dyscypliny technologicznej, jako
materiaw i surowcw, czci i podzespow oraz jako rodkw pracy
wykorzystywanych przy wytwarzaniu produktw (por. rys. 3.5).
Jako projektu

Jako rodkw
pracy
Jako
materiaw
i surowcw

Jako
wykonania

Jako wyrobu

Jako pracy

Rys.
3.5. Czynniki
ksztatujce
wyrobw
Rys. 3.5. Czynniki
ksztatujce
jakojako
wyrobw
rdo: Opracowanie wasne
rdo: Opracowanie wasne

Wybr poziomu jakoci projektu wie si z obsug posprzedan

klientw,
rachunku
ekonomicznym
jakoci.
Niemaepowinna
znaczenieby
majuwzgldniona
rwnie kosztywrealizacji
procesw
zwizane nie
tylko
Elementami tego
rachunku
jest warto
uytkowa
(Q) oraz koszty
zbezporednim
zuyciem
czynnikw
produkcji,
leczproduktw
rwnie zfunkcjonowaniem
zwizane z jej jednostek
pozyskaniem
(wytworzeniem)
i uytkowaniem. Koszty
te
poszczeglnych
organizacyjnych
przedsibiorstwa. Problemy
zarzdzazmieniaj
sitych
wraz
ze zmian
poziomu
wartoci uytkowej.
nia
ikontroli
kosztw
omwiono
wnastpnych
rozdziaach.Wyszy poziom
jakoci wymaga poniesienia wyszych kosztw produkcji, lecz na og niszych
Tabela 3.3. Przykadowe cele imierniki wpaszczynie procesw wewntrznych
Cele

Mierniki

Spadek kosztw zamroenia kapitaw

Dugo cyklu operacyjnego (suma cykli rotacji wdniach

zapasw inalenoci)

Skrcenie cyklu realizacji zamwie

rednia liczba dni upywajca od zoenia zamwienia do

jego realizacji

Skrcenie okresu wdraania nowych produktw

rednia liczba dni (tygodni, miesicy) do zatwierdzenia

koncepcji do sprzeday pierwszych egzemplarzy nowych
produktw

Poprawa jakoci produkcji

Procentowy spadek liczby brakw, procentowy spadek liczby reklamacji, obnienie strat ztytuu brakw ireklamacji

Obnienie kosztw procesw

wewntrznych

Procentowy spadek kosztw porednich

rdo: Opracowanie wasne na podstawie R.S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wynikw.
Jak przeoy strategi na dziaania. PWN, Warszawa 2001, ss. 99 121

Paszczyzna rozwoju tworzy baz do realizacji celw ujtych w pozostaych

paszczyznach. Baz t stanowi potencja ludzki i informacyjny. W przypadku
potencjau ludzkiego chodzi o umiejtnoci pracownikw, ich zainteresowanie
zmianami w otoczeniu, skonno do wprowadzania innowacji, lojalno wobec
107

przedsibiorstwa, co znajduje odzwierciedlenie w wydajnoci pracownikw, ich

satysfakcji z pracy, zaangaowanie w procesie realizacji przydzielonych zada.
Pracownicy lepiej identyfikujcy si z przedsibiorstwem niechtnie zmieniaj
prac, chtniej podejmuj nowe wyzwania ibardziej angauj si wrealizacj nowych zada. Przedsibiorstwo, wktrym pracuj pracownicy lojalni owysokich
kwalifikacjach mog rozwija si szybciej. Znajduje to wyraz zarwno wwyszym
poziomie nowoczesnoci produkcji, bardziej dynamicznym wzrocie sprzeday,
jak iwatwiejszym pokonywaniu konkurencji. Wsytuacji kiedy wiedza staje si
bardziej istotnym czynnikiem sukcesu od zasobw kapitaowych du rol wpotencjale rozwojowym przedsibiorstwa speniaj zasoby kadrowe i informacyjne.
Tabela 3.4. Cele imierniki wpaszczynie rozwoju
Cele

Mierniki

Wzrost wiedzy iumiejtnoci

personelu

Uczestnictwo wszkleniach (liczba godzin odbytych szkole

na jednego pracownika

Wzrost lojalnoci pracownikw

Wskanika zwolnie pracownikw zprzyczyn pozaekonomicznych

Wzrost zakres ijakoci informatyzacji firmy

Udzia stanowisk pracy zdostpem do zintegrowanego systemu informatycznego woglnej liczbie stanowisk pracy

Wzrost nakadw na prace nad

nowymi produktami

Relacja nakadw na badania nad nowymi produktami do

wartoci sprzeday

Osignicie wysokiego poziomu

kompetencji funkcjonalnej

Waciwe obsadzanie stanowisk strategicznych wdziale

bada irozwoju

Zbudowanie skutecznych, interdyscyplinarnych, wielofunkcyjnych

zespow

udzia pracownikw pracujcych afektywnie wwielofunkcyjnych zespoach

udzia pracownikw zdolnych do skutecznego penienia
funkcji lidera procesu bada irozwoju

Stosowanie technologii do szybkiego lansowania produktw

Udzia produktw wylansowanych dziki skutecznej wsppracy terminali CAD/CAM

Korzystanie zosigni rodowiska naukowo-technicznego

udzia pomysw pochodzcych zzewntrz

wewntrzna ocena biecego potencjau technologicznego

Promowanie kultury innowacyjnej

Liczba sugestii odnoni nowych pomysw iumiejtnoci

rdo: Opracowanie wasne na podstawie R.S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wynikw.
Jak przeoy strategi na dziaania. PWN, Warszawa 2001, ss. 99 121 oraz R. S. Kaplan, D. P.
Norton, Mapy strategii wbiznesie, wyd. GWP, Gdask 2011, s. 182.

Szybka iskuteczna reakcja na szybko zmieniajce si otoczenie ijego oczekiwania wobec przedsibiorstwa wymaga od jego pracownikw wysokich kwalifikacji
oraz wiarygodnej iszybkiej informacji oklientach, konkurencji, dostawcach, najnowszych wynikach bada naukowych, moliwych zmianach w technologiach, dostpnoci do rde finansowania itp. Zmiany wzakresie wiedzy technicznej wpywaj
na skracanie cykli yciowych produktw, co zkolei wymaga intensyfikacji prac nad
108

doskonaleniem dotychczasowych produktw iprac nad nowymi produktami. Te okolicznoci determinuj charakter celw imiernikw wpaszczynie rozwoju (tab. 3.4).
Zbircelw
celw
i miernikw
w poszczeglnych
paszczyznach
powinien
Zbir
i miernikw
w poszczeglnych
paszczyznach
powinien
by by
wewewntrznie spjny, co oznacza konieczno zachowania odpowiedniej
wntrznie spjny, co132oznacza konieczno zachowania odpowiedniej rwnowagi
rwnowagi midzy :
midzy26:
a) zewntrznymi wskanikami odnoszcymi si do satysfakcji wacicieli i
a) zewntrznymi wskanikami odnoszcymi si do satysfakcji wacicieli iklienklientw a wewntrznymi wskanikami dotyczcymi procesw
tw a wewntrznymi wskanikami dotyczcymi procesw gospodarczych
gospodarczych przedsibiorstwa i jego zdolnoci do rozwoju,
przedsibiorstwa ijego zdolnoci do rozwoju,
b) wskanikami zwizanymi z celami strategicznymi
a wskanikami
b) wskanikami zwizanymi zcelami strategicznymi awskanikami opisujcymi
opisujcymi kluczowe czynniki sukcesu,
kluczowe czynniki sukcesu,
c) wskanikami finansowymi i wskanikami niefinansowymi,
c) wskanikami finansowymi iwskanikami niefinansowymi,
d) wskanikami opisujcymi cele dugookresowe a wskanikami
d) wskanikami opisujcymi cele dugookresowe a wskanikami charakteryzujcharakteryzujcymi cele krtkookresowe.
cymi cele krtkookresowe.
Ponadto, mierniki te powinny by w miar proste, dokadne, pozwala na
Ponadto, mierniki
te powinny
by wmiar
proste, dokadne,
na uzyuzyskiwanie
wiarygodnych
wynikw
i koncentrowa
si na pozwala
najistotniejszych
skiwanie
wiarygodnych
wynikw
ikoncentrowa
si
na
najistotniejszych
probleproblemach zwizanych z zarzdzaniem przedsibiorstwem. Liczba miernikw
mach
zwizanych
zzarzdzaniem
przedsibiorstwem. Liczba
miernikw
powinna
powinna by ograniczona. Konstruujc BSC firmy powinny koncentrowa si
by
ograniczona. Konstruujc
BSC firmy
powinny
koncentrowa
si na kilku do
zana kilku
zasadniczych parametrach,
ktre
stanowi
o strategii zmierzajcej
133
sadniczych
parametrach,
ktre
stanowi
dugotrwaego
tworzenia
wartoci
. ostrategii zmierzajcej do dugotrwaego
27
.
tworzenia
wartoci
Przykadowe powizanie celu strategicznego z celami czstkowymi w
Przykadowe powizanie
celuBSC
strategicznego
zcelami
poszczeglnych
paszczyznach
pokazano na
rys.3.6.czstkowymi wposzczeglnych paszczyznach BSC pokazano na rys.3.6.
Wzrost wartoci przedsibiorstwa

Wzrost udziau w rynku

Skrcenie cykli rotacji kapitau

Obnienie kosztw

Wzrost sprzeday
dotychczasowym klientom

Skrcenie cykli rotacji

zapasw

Poprawa wykorzystania
czynnikw produkcji

Pozyskanie nowych
klientw

Skrcenie okresu
kredytowania odbiorcw

Racjonalizacja zasobw
majtkowych

Rys. 3.6. Przykadowe

powizanie
midzy celem
strategicznym
Rys. 3.6. Przykadowe
powizanie midzy
celem strategicznym
przedsibiorstwa
acelami
przedsibiorstwa
a celami czstkowymi
w poszczeglnych
czstkowymi wposzczeglnych
paszczyznach
Strategicznej Kartypaszczyznach
Dokona
Strategicznej
Karty Dokona
rdo: Opracowanie
wasne
rdo: Opracowanie wasne

P. Kabalski, Zrwnowaona Karta dokona jak moe wyglda wpraktyce (cz I), Controlling
132
irachunkowo
zarzdcza
2000, nr. 4.
P. Kabalski,
Zrwnowaona
Karta dokona jak moe wyglda w praktyce (cz
27
R. S. Kaplan,
D. P. Norton,
Mapy strategii...
op. 2000,
cit., s.23.
I),
Controlling
i rachunkowo
zarzdcza
nr. 4.
26

133

R. S. Kaplan, D. P. Norton, Mapy strategii... op. cit., s.23.

109

Strategiczna karta wynikw nie jest metod realizacji celw firmy, lecz narzdziem zarzdzania pozwalajcym na koncentracj uwagi menederw na strategii rozwoju przedsibiorstwa iosiganiu przyszego sukcesu. Pozwala ona na
stworzenie zintegrowanego systemu pomiaru i zarzdzania wynikami przedsibiorstwa28.
Dziki dobrze przygotowanej BSC otrzymuje si jasny obraz przyszoci przedsibiorstwa oraz sposobw jakie s niezbdne, by ten obraz sta si rzeczywistoci. Posugiwanie si tym narzdziem powinno umoliwia odpowied na dwa pytania29: czy wybrana strategia jest wdraana? oraz czy wdroona strategia pozwala
na osiganie zaoonych celw?
Realizacja zaoonych celw zaley nie tylko od poprawnoci samej strategii.
Niemae znaczenie ma waciwe przeoenie strategii na cele izadania operacyjne jednostek biznesowych wewntrz przedsibiorstwa, komrek organizacyjnych
istanowisk pracy. Skuteczne wdroenie BSC wymaga30:
1) Opracowania tzw. kamieni milowych, ktre stanowi docelowe wartoci przyjtych miernikw konieczne do osignicia w poszczeglnych przedziaach
czasowych realizowanej strategii.
2) Przekazanie odpowiedniej informacji (o ww. wartociach) do osb odpowiedzialnych za wykonanie okrelonych zada (celw czstkowych).
3) Opracowanie sposobw realizacji zada przez nisze szczeble zarzdzania (najlepiej zudziaem osb odpowiedzialnych (kierownikw) za ich wykonanie.
4) Przygotowanie budetu umoliwiajcego wykonanie tych zada.
5) Poczenia budetw czstkowych wbudet przedsibiorstwa dla danego przedziau czasowego (kwartau, procza, roku).
Takie postpowanie umoliwia zlikwidowanie we waciwym czasie rnicy
(luki) midzy wynikami docelowymi aobecnymi. Pozwala na poznanie procesu
tworzenia wartoci ibardziej skuteczn jego kontrol. Charakteryzuje j znaczna
elastyczno przejawiajca si wmoliwoci dostosowywania jej do warunkw
konkretnego przedsibiorstwa lub innej organizacji.
BSC jest narzdziem nie pozbawionym wad. Wliteraturze podkrela si, e jest
ona skierowana do wewntrz przedsibiorstwa, wniedostatecznym stopniu uwzgldnia warunki otoczenia, awszczeglnoci nie nawizuje lub mao nawizuje do strategii konkurentw. Zakada wysoki poziom centralizacji zarzdzania iplanowania.
Jest podatna na rnego rodzaju manipilacje31. Mimo tych wad moe przyczyni si
28
Por: A. Szychta, Metody i systemy pomiaru wynikw dziaalnoci jednostek gospodarczych.
Zbilansowana karta wynikw, w: A. A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowo zarzdcza,
wyd. Oficyna aWolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 787.
29
Por: J. Michalak, Pomiar dokona, w: I. Sobaska (red), Rachunkowo zarzdcza. Podejcie...op.
cit., s.423.
30
P. Warowny, Balanced scorecard, w: K. G. idwerska, Controlling kosztwop. cit., ss. 557 558.
31
Por: J. Michalak, Pomiar dokona. Od wyniku finansowego do Balanced Scorecard, wyd. Difin,
Warszawa 2008.

110

do wzrostu skutecznoci planowania strategicznego. Wpraktyce mona poda wiele przykadw korzyci, jakie osigny przedsibiorstwa wdraajc BSC32. Trzeba
rwnie podkreli, e koncepcja ta podlega ewolucji w kierunku coraz lepszego
wyjaniania zalenoci midzy stanem rzeczywistym astanem docelowym.

3.5. Zadania do samodzielnego rozwizania

Zadanie 1
Przedsibiorstwo rozpatruje trzy warianty realizacji inwestycji. Charakterystyka
tych wariantw zawarta jest wtabeli 3.5.
Tabela 3.5. Informacje owariantach inwestycyjnych
Lp.
1.

Wyszczeglnienie

Wariant I

Wydatki inwestycyjne wz

2.

Okres eksploatacji wlatach

3.

Warto rezydualna wz

4.

Strumienie pienine netto wz.

Wariant II

200.000

Wariant III

230.000

180.000

10.000

15.000

8.000

Rok 1

80.000

100.000

55.000

Rok 2

70.000

70.000

65.000

Rok 3

65.000

50.000

65.000

Rok 4

60.000

50.000

65.000

Rok 5

55.000

50.000

65.000

rdo: Dane umowne

Przedsiwzicie zostanie sfinansowane w60% kapitaem wasnym, za w40%

kredytem bankowym oprocentowanym wskali roku na poziomie 11%. Prognozuje
si rednioroczn stop inflacji na poziomie 3,1%. Stopa oprocentowania 2-letnich
obligacji Skarbu Pastwa wynosi 5,75%. Premi za ryzyko inwestycyjne przyjmuje si na poziomie poowy oprocentowania obligacji skarbowych. Przeprowadzi
rachunek efektywnoci inwestycji przy wykorzystaniu metod prostych i metod
zdyskontowanych.
Zadanie 2
Spka chce uruchomi produkcj okien. Roczne moliwoci sprzeday szacuje
si wroku 1 na 12.000 m2, wroku 2 na 13.000 m2, za poczwszy od roku 3 na
Por. np. R. Ozgowicz, D. Michalski, Efekty wdraania Balanced Scorecard whurtowni materiaw
budowlanych, Controlling irachunkowo zarzdcza 2011, nr 3 i4.
32

111

15.000 m2. Przewidywany okres eksploatacji wynosi 10 lat. Przewiduje si produkcj dwch typw okien: typ Aityp B. Udzia produkcji okien typu Awynosi 35%.
Cena jednostkowa (bez VAT) okna typu Awynosi 410 z/m2, za okna typu B 450
z/m2. Koszt jednostkowy materiaw bezporednich 1 m2 okna typu Awynosi 290
z, za okna typu B 320 z. Przy produkcji zatrudnionych bdzie 10 robotnikw,
ktrych miesiczn pac brutto cznie znarzutami szacuje si na poziomie 2.500
z na osob, 2 pracownikw inynieryjno-technicznych zwynagrodzeniem 4.500
z cznie znarzutami miesicznie na osob, 2 pracownikw administracyjno-biurowych zmiesicznym wynagrodzeniem brutto znarzutami wwysokoci 2.000 z
na osob oraz dwch czonkw zarzdu z miesicznym wynagrodzeniem brutto
cznie znarzutami wwysokoci 10.000 z na osob. Koszty energii szacuje si
na poziomie 3.000 z na miesic. Koszty transportu zwizane z dowozem okien
do klienta szacuje si na 9.000 z miesicznie. Pozostae koszty sprzeday (m.in.
na reklam) szacuje si na poziomie 2% wartoci przychodw ze sprzeday netto.
Koszty te s wkalkulowane wcen sprzeday.
Koszty remontw wyposaenia technicznego szacuje si na 4.000 z. wpierwszym roku eksploatacji oraz na 12.000 z. rocznie w kolejnych latach. Koszty
ubezpieczenia wyposaenia technicznego i rodkw transportowych szacuje si
rednio na 5% ich wartoci brutto. Hala produkcyjna bdzie dzierawiona. Koszty
dzierawy hali produkcyjnej wynios 8.000 z miesicznie. Koszty administracji
(opaty telekomunikacyjne, koszty materiaw biurowych, rodki czystoci, odziey ochronnej, delegacji, itp.) szacuje si na 5.000 z miesicznie. Nakady inwestycyjne na zakup maszyn iurzdze szacuje si na 470.000 z, na zakup rodkw
transportowych na 150.000 z, za komputerw 30.000 z. Roczna stopa amortyzacji maszyn iurzdze wynosi 10%, rodkw transportowych ikomputerw 20%.
Szacujc zapotrzebowanie na kapita obrotowy naley przyj nastpujce cykle rotacyjne: zapasy materiaowe 15 dni, zapasy produktw 10 dni, nalenoci 21
dni, zobowizania ztytuu dostaw materiaowych 21 dni, rodki pienine 3 dni.
Inwestycja zostanie sfinansowana w40% rodkami wasnymi, natomiast w 60%
kredytem bankowym oprocentowanym wskali roku na poziomie 10%. Kredyt zostanie zacignity na 3 lata. Okres karencji wyniesie p roku. Cao zostanie
spacona w5 rwnych procznych ratach. Raty bd obejmoway kapita poyczkowy iodsetki. Inwestor oczekuje redniej stopy zwrotu zkapitau na poziomie
11%. Obecny poziom inflacji wynosi 4,1% Warto kocowa inwestycji jest rwna
zaangaowanemu kapitaowi obrotowemu..
Sporzdzi sprawozdania finansowe pro forma. Przeprowadzi rachunek efektywnoci inwestycji zwykorzystaniem metod prostych izdyskontowanych.
Zadanie 3
Przedsibiorstwo przemysu spoywczego chce uruchomi produkcj wafli.
Roczne moliwoci sprzeday tego produktu szacuje si na 7.000 t rocznie. Cen
sprzeday 1 tony bez podatku VAT szacuje si na 8.500 z. Stopa podatku VAT
wynosi 23%.
112

Bezporednie koszty produkcji jednej tony skalkulowane na podstawie technicznych norm zuycia wynios 3.800 z. Koszty wydziaowe szacuje si na
10.100.000 z (w tym 1.100.000 z to koszty amortyzacji), za koszty oglnozakadowe na 7.500.000 z (wtym 600.000 z stanowi koszty amortyzacji). Koszty
sprzeday ocenia si na 4.000.000 z, ztego koszty amortyzacji wynosz 300.000
z. Udzia kosztw zmiennych wkosztach wydziaowych wynosi 25%, wkosztach
oglnozakadowych 5%, za wkosztach sprzeday 50%.
Koszt realizacji inwestycji szacuje si na 13.000.000 z, zczego 6.000.000 z
oraz kapita obrotowy sfinansowane zostan rodkami wasnymi przedsibiorstwa,
za 7.000.000 z kredytem bankowym oprocentowanym wwysokoci 10% wskali
roku.
Szacujc zapotrzebowanie na kredyt obrotowy naley zaoy 15 dniowy cykl
rotacyjny zapasw materiaowych, produktw gotowych, nalenoci izobowiza
z tytuu zakupw materiaowych oraz 5 dniowy cykl rotacyjny zapasw produktw niezakoczonych i3 dniowy cykl dla rodkw pieninych. Efektywna stopa
zwrotu zkapitau oczekiwana przez inwestora wynosi 12%. Przeprowadzi rachunek efektywnoci inwestycji przy wykorzystaniu metod prostych idyskontowych,
jeeli zakada si eksploatacje inwestycji wbliej nie okrelonym przedziale czasowym.
Zadanie 4
Przedsibiorstwo rozwaa decyzj ozakupie maszyny. Otrzymao 3 oferty rnice si cen, parametrami technicznymi maszyn oraz okresem ycia. Woparciu
opowysze dane zestawiono strumienie pienine, ktre zostay zawarte wtabeli
3.6.
Tabela 3.6. Cena nabycia maszyn istrumienie pienine zwizane zich eksploatacj
L.p

Wyszczeglnienie

Cena nabycia maszyny wz

Strumienie pienine netto wz

Maszyna A

a) wroku Ieksploatacji

Maszyna B

Maszyna C

100000

120000

80000

25000

26500

37000

b) wroku II eksploatacji

36000

38000

37000

c) wroku III eksploatacji

50000

50000

50000

d) wroku IV eksploatacji

50000

40000

37000

e) wV roku eksploatacji

30000

35000

37000

f) wVI roku eksploatacji

20000

15000

50000

Okres eksploatacji maszyny (lat)

4.

Warto rynkowa maszyny na koniec

okresu eksploatacji

rdo: Dane umowne

113

Maszyna C po trzech latach wymaga wymiany. Nakady na t wymian bd

rwne jej obecnej cenie. Stopa rentownoci kapitau zaangaowanego w danym
przedsibiorstwie wynosi 10%. Doradzi kierownictwu przedsibiorstwa, ktr
maszyn powinno zakupi.
Zadanie 5
Spka wytwarzajce materiay budowlane chce uruchomi produkcj styropianu ogstociach M 15 iM 20 wistniejcej, lecz nie wykorzystanej hali produkcyjnej. Zprzeprowadzonego studium wykonalnoci inwestycji wynika, e konieczne
bd nastpujce nakady inwestycyjne: a) przygotowanie projektu technicznego
120.000 z, b) zakup linii do produkcji styropianu 1.200.000 z, c) modernizacja
hali produkcyjnej 150.000 z, d) wykonanie wiaty magazynowej do skadowania
gotowego styropianu 200.000 z, e) zakup samochodu do dystrybucji wytworzonego styropianu 175.000 z. Obecna warto hali wyszacowana jest na 1.400.000
z. Wydajno linii wynosi 60 m3 styropianu na godz. pracy linii. Okres realizacji
inwestycji wynosi 0,5 roku. Przewidywany okres eksploatacji linii wynosi 8 lat.
Badania rynkowe wykazay, e rednio wcigu roku mona sprzeda 110.000
m3 styropianu, zczego 60% styropiany M 15 i40% styropianu M 20. Cena rynkowa netto (bez podatku VAT) 1 m3 M15 wynosi 95 z, za 1 m3 M 20 130 z.
Do obsugi linii na jedn zmian potrzebne s 3 osoby. Miesiczna paca brutto
jednego pracownika wyniesie 2.500 z. Oprcz tego zatrudniony zostanie jeden
kierowca, ktrego miesiczne wynagrodzenie brutto przewiduje si na poziomie
3.000 z. Spka ponosi dodatkowe koszty zatrudnienia wformie narzutw na wynagrodzenia brutto wwysokoci 20,44%.
Linia bdzie zasilana energi elektryczn. Zainstalowana moc wynosi bdzie
140 kW. Wykorzystanie tej mocy przewiduje si na poziomie 90%. rednia cena za
1kWh wynosi 0,52 z.
Do produkcji styropianu uywany bdzie granulat importowany zNiemiec, ktrego cena wynosi 0,55 EURO za kg. Do wytworzenia 1 m3 styropianu M 15 zuywa si bdzie 12 kg granulatu, za na 1 m3 granulatu M 20 trzeba zuy 16 kg
granulatu.
Wzwizku ztym, e na rynku funkcjonuj ju inni producenci styropianu, spka bdzie musiaa ponosi wydatki na reklam, promocj. Ponadto bdzie ponosia
koszty transportu styropianu do odbiorcy. Wzwizku ztym koszty sprzeday szacuje si na poziomi 4% przychodw ze sprzeday netto.
Przewiduje si nastpujce cykle rotacyjne dla kapitau obrotowego: zapasy
materiaw 21 dni, zapasy produktw gotowych 15 dni, nalenoci 30 dni, zobowizania 60 dni, rodki pienine 7 dni.
Przedsiwzicie zostanie sfinansowane w40% ze rodkw wasnych, w40%
kredytem bankowym, za w 20% dotacj unijn. Obecne oprocentowanie dziesicioletnich obligacji skarbowych wynosi 6,5%. Inwestor oczekuje premii za
ryzyko inwestycyjne w wysokoci 5%. Oprocentowanie kredytw bankowych
114

wyniesie 11%. Dotacj unijn mona otrzyma na inwestycje ostopie zwrotu nie
niszej ni 6%.
Po 8 latach przewiduje si demonta izomowanie tej linii. Koszty ztym zwizane szacuje si na 40.000 z, przychody ze sprzeday zomu wynios 3.000 z.
Oceni opacalno tego przedsiwzicia inwestycyjnego (wykorzystujc metody proste izdyskontowane) oraz oszacowa zwizane znim ryzyko.
Zadanie 6
Mae przedsibiorstwo planuje zakup maszyny do pakowania produktw gotowych. Cena zakupu tej maszyny wynosi 300.000 z. Koszty jej zainstalowania iuruchomienia szacuje si na 30.000 z. Okres uytkowania maszyny planuje si na 5
lat. Po tym okresie maszyna zostanie zomowana. Koszty demontau maszyny ijej
zomowania szacuje si na 10.000 z. Planowane przychody ze sprzeday powstaego
zomu wynios 3.000 z. Instalacja maszyny pozwoli na ograniczenie zatrudnienia
przy pakowaniu produktw z 10 osb do dwch osb. rednie miesiczne wynagrodzenie jednego pakowacza wynosi 2.400 z brutto. Miesiczne koszty wiadcze
na rzecz jednego pracownika wynosz 650 z. Przejcie na pakowanie mechaniczne
nie spowoduje zmiany zapotrzebowania na kapita obrotowy. Zakup maszyny zostanie sfinansowany kredytem bankowym oprocentowanym wwysokoci 11% wskali
roku. Koszty instalacji iuruchomienia pokryte zostan rodkami wasnymi przedsibiorstwa. Oczekiwana stopa zwrotu zkapitaw wasnych firmy wynosi 10%. Oceni
opacalno zakupu przy pomocy metod prostych izdyskontowanych.
Zadanie 7
Restauracja hotelowa wymaga zmiany wystroju, ktrego koszt szacowany jest
na 200.000 z. Przewiduje si, e znowym wystrojem restauracja moe funkcjonowa przez co najmniej 8 lat, pod warunkiem, e za 4 lata przeprowadzone zostanie
remont kapitalny, ktrego koszt szacowany jest na 75.000 z. Obecne przychody
ze sprzeday ksztatoway si na poziomie 95% wartoci progu rentownoci, ktry
wynosi 1.000.000 z, przy stopie kosztw zmiennych 50%. Po zmianie wystroju
koszty stae wzrosn okwot amortyzacji. Udzia kosztw amortyzacji lokalu restauracyjnego w kosztach staych restauracji wynosi 2%. Przewiduje si wzrost
obrotw (przychodw ze sprzeday netto) o40%. Oceni opacalno planowanej
inwestycji woparciu ometody zdyskontowane. Czy zmiana wystroju restauracji
wpynie na wzrost wartoci hotelu?
Zadanie 8
Przedsibiorstwo redniej wielkoci, zatrudniajce 368 osb, planuje komputeryzacj systemu informacji finansowo-ksigowej. Przeprowadzone rozmowy
zfirm komputerow pozwoliy na okrelenie kosztw informatyzacji ieksploatacji systemu. Wynika znich, e instalacja systemu cznie zzakupem niezbdnego
sprztu oraz oprogramowania wyniesie 450.000 z. Koszty serwisowania systemu
115

szacuje si na 25.000 z wroku. Przewidywany okres uytkowania systemu wynosi 5 lat. Po tym okresie sprzt komputerowy bdzie sprzedany za kwot 15.000
z. Informatyzacja systemu pozwoli na zmniejszenie zatrudnienia pracownikw
zatrudnionych przy gromadzeniu, przetwarzaniu iprzechowywaniu informacji finansowo-ksigowej wliczbie 7 osb, ktrych rednie miesiczne wynagrodzenie
brutto wynosi 3.000 z, za koszty wiadcze na jednego pracownika ksztatuj si
na poziomie 30% redniego wynagrodzenia brutto. Kady ze zwolnionych pracownikw otrzyma jednorazow odpraw rwn trzymiesicznemu wynagrodzeniu
brutto. Rezultatem informatyzacji bdzie rwnie lepsza kontrola patnoci faktur,
co pozwoli na skrcenie redniego cyklu rotacyjnego nalenoci o5 dni. Obecnie
rednia dugo cyklu rotacyjnego nalenoci wynosi 30 dni, za rednioroczny
stan tych nalenoci ksztatuje si na poziomie 370.000 z. Nalenoci finansowane
s kredytem bankowym oprocentowanym wwysokoci 12% wskali roku. Oceni
opacalno informatyzacji przy pomocy metod prostych izdyskontowanych. Czy
informatyzacji spowoduje wzrost wartoci przedsibiorstwa?
Zadanie 9
Firma wytwarzajca energi elektryczn planuje zainstalowanie dodatkowych
filtrw pozwalajcych na ograniczenie emisji substancji szkodliwych dla rodowiska. Przewidywany koszt zakupu iinstalacji tych filtrw wyniesie 4.900.000 z, za
roczne koszty zwizane zich uytkowaniem szacuje si na 275.000 z. Planowany
okres eksploatacji tych filtrw wynosi 10 lat, poczym musz one by zdemontowane. Koszty demontau i utylizacji szacuje si na 75.000 z. Instalacja filtrw
wpynie na zmniejszenie opat rodowiskowych o60%. Obecna roczna wysoko
tych opat wynosi 1.200.000 z. Oce opacalno tego przedsiwzicia, wiedzc,
e zostaoby one sfinansowane w40% rodkami wasnymi, w40% kredytami bankowymi oprocentowanymi wwysokoci 7,5% wskali roku oraz 20% dotacjami ze
rodkw unijnych. rednia roczna stopa zwrotu zinwestycji wenergetyce ksztatuje si na poziomie 9,5%. Dotacje unijne przyznawane s na te przedsiwzicia,
dla ktrych stopa zwrotu nie jest nisza od 6%. Oce opacalno przedsiwzicia
na podstawie wskanikw NPV, IRR iMIRR. Czy to przedsiwzicie moe mie
korzystny wpyw na warto przedsibiorstwa?
Zadanie 10
Przedsibiorstwo rozpatruje trzy warianty modernizacji linii produkcyjnej.
Charakterystyk tych wariantw podano wtabeli 3.7.
Sytuacja rynkowa pozwala na pene wykorzystanie zdolnoci produkcyjnej
w kadym wariancie modernizacyjnym. Przedsiwzicie zostanie sfinansowanie
rodkami wasnymi przedsibiorstwa. Oprocentowanie dziesicioletnich obligacji skarbowych wynosi 5,75%. Oczekuje si 6,5% premii za ryzyko inwestycyjne.
Dokona wyboru wariantu modernizacyjnego, kierujc si kryterium wzrostu wartoci przedsibiorstwa.
116

Tabela 3.7. Charakterystyka wariantw modernizacji linii produkcyjnej

Lp.

Wyszczeglnienie

Wariant I

Wariant II

Wariant III

1.

Nakady inwestycyjne wz.

1.200.000

1.500.000

1.100.000

2.

Zdolno produkcyjna (szt.)

100.000

110.000

105.000

3.

Koszty zmienne jedn. (z)

75,00

68,30

77,50

120.000

80.000

105.000

0,6000

0,5464

0,6200

4.

Koszty utrzymania linii (z/rok)

5.

Wspczynnik kosztw zmiennych

6.

Przewidywany okres uytkowania (lat)

7.

Koszty demontau izomowania linii (z)

8.

Kapita obrotowy niezbdny do

eksploatacji (z)

10

10

10

54.000

72.000

48.000

285.000

320.000

300.000

rdo: Dane umowne

Zadanie 11
Jednym z celw przyjtej przez przedsibiorstwo strategii jest wzrost sprzeday. Przeprowadzone badania wykazay, e sprzeda mogaby wzrosn, jeeli
obniono by cen. Wspczynniki elastycznoci cenowej popytu zosta oszacowany na poziomie (-1,2). Dotychczasowa wielko sprzeday wynosia 150.000
szt. produktw X po cenie 100 z/szt. Wskanik poziomu kosztw wasnych sprzedanych produktw wynosi 88%, za stopa (wspczynnik) kosztw zmiennych
60%. Produktywno aktyww ksztatowaa si na poziomie 2,0, za wskanik
zaduenia wynosi 40%. Koszty obsugi dugu (koszty finansowe) ksztatoway si na poziomie 152.000 z. Zdolno produkcyjna bya wykorzystana w75%.
Zarzd przedsibiorstwa postanowi obniy cen sprzeday o8%. Zakadajc, e
wzrost sprzeday nie spowoduje zmiany wwartoci aktyww, poziomie zaduenia
ikosztach jego obsugi, zaplanuj wielko zysku na sprzeday, zysku brutto oraz
stop zwrotu z kapitaw wasnych (stopa podatku dochodowego wynosi 19%).
Czy wzrost sprzeday przysporzy akcjonariuszom dodatkowej wartoci?
Zadanie 12
Po wnikliwej analizie organizacji procesw wewntrznych zaproponowano odpowiednie zmiany, ktrych rezultatem ma by skrcenie cykli rotacyjnych zapasw
materiaowych, zapasw produktw oraz nalenoci. Wymienione skadniki majtku
obrotowego ksztatoway si na poziomie: zapasy materiaowe 1.200.000 z, zapasy
produktw 1.800.000 z, za nalenoci 2.500.000 z. Obecne cykle rotacyjne tego
majtku okrelane woparciu oprzychody ze sprzeday netto wynosiy rednio: materiay 20 dni, zapasy produktw 30 dni, za nalenoci 41,7 dnia. Po zmianach cykl
operacyjny ma ulec skrceniu o30%. Wiedzc, e dotychczasowa produktywno
aktyww wynosi 1,8, wskanik zaduenia ogem 45%, koszt kredytw obrotowych 12% (oprocentowanie roczne), stopa podatku dochodowego 19%, zaplanuj:
117

 warto aktyww obrotowych, przy zaoeniu dotychczasowej produkcji

isprzeday,
spadek kosztw finansowych na skutek niszego zapotrzebowania na kredyty
obrotowe,
wielko zmiany wstopie zwrotu zkapitaw wasnych spowodowan skrceniem cyklu operacyjnego.
Zadanie 13
Dotychczasowy udzia przedsibiorstwa w rynku szacowany jest na 2,5%,
przy przychodach ze sprzeday netto wwysokoci 25.000.000 z. Dotychczasowy
wskanik rentownoci sprzeday mierzony zyskiem na sprzeday wynosi 12%.
Stopa kosztw zmiennych 55%. Wykorzystanie potencjau gospodarczego przedsibiorstwa wynosio 65%. Przedsibiorstwo chce zwikszy swj udzia wrynku
do 3%. W tym celu musi zwikszy roczne wydatki na reklam o 1.500.000 z
oraz obniy cen sprzeday o5%. Oblicz wielko zysku na sprzeday wnowych
warunkach. Jak wzrost wielkoci sprzeday iudziau wrynku wpynie na warto
przedsibiorstwa?
Zadanie 14
Przedsibiorstwo zamierza uruchomi produkcj nowego wyrobu. Po szczegowej analizie rynkowej ustalono, e roczna sprzeda tego produktu wyniesie
85.000 szt. Opracowano konstrukcj tego produktu, uwzgldniajc oczekiwania
klientw oraz odpowiedni technologi wytwarzania. Zaprojektowano rwnie
organizacj przebiegu produkcji. W oparciu o projekt techniczno-organizacyjny
okrelono koszt wytwarzania tego produktu na poziomie 125 z/szt. Koszty inwestycyjne zwizane zuruchomieniem produkcji tego wyrobu ustalono na poziomie 2.500.000 z. Roczne wydatki na reklam szacuje si na poziomie 300.000
z. Koszty administracyjne zwizane zzarzdzaniem produkcj wyrobu wynosz
750.000 z. Oczekiwana roczna stopa zwrotu zkapitau wynosi 14%. Przewidywany
okres produkcji nowego wyrobu wynosi 8 lat. Ustal docelowy koszt produkcji, jeeli przewidywana cena sprzeday wynosi 140 z/szt.? Okrel oile procent:
musiayby by obnione koszty administracyjne, by przy przewidywanej cenie
rynkowej przedsibiorstwo mogo osign oczekiwan stop zwrotu zkapitau?
inwestor musiaby obniy oczekiwania wzgldem stopy zwrotu z kapitau,
przy skalkulowanym koszcie dryfujcym.
Zadanie 15
Cen rynkow dla nowego produktu ustalono na poziomie 205 z/szt.
Przewidywany okres produkcji sprzeday tego wyrobu wynosi 5 lat. Wpierwszym
roku sprzeda ksztatowaaby si na poziomie 60.000 szt., wroku drugim 80.000
szt., za w latach nastpnych po 100.000szt. rocznie. Przewidywane nakady na
118

uruchomienie produkcji wynosz 2.200.000 z. Po likwidacji produkcji warto

rynkowa zdemontowanych maszyn i urzdze szacuje si na 75.000 z. Koszty
likwidacji wynios 100.000 z. Koszty wytworzenia produktu zostay skalkulowane na 182 z/szt. wroku pierwszym, 179 z/szt. wroku drugim i175 z/szt. wlatach kolejnych. Koszty marketingowe zwizane z wprowadzeniem produktu na
rynek iutrzymaniem jego sprzeday wkolejnych latach szacuje si nastpujco:
rok pierwszy 800.000 z, rok drugi 600.000 z, rok trzeci inastpne po 500.000 z.
Koszty stae zwizane zprodukcj tego produktu szacuje si na 1.000.0000 z rocznie. Przy produkcji tego wyrobu naley zaangaowa kapita obrotowy wwysokoci 500.000 z., ktry po likwidacji produkcji zostanie przez inwestora odzyskany
w caoci. Oczekiwana rednioroczna stopa zwrotu z kapitau zaangaowanego
wuruchomienie produkcji tego wyrobu wynosi 20%, przy stopie podatku dochodowego 19%. Ustal jednostkowy cakowity koszt produkcji w kolejnych latach
cyklu yciowego produktu. Przyjmujc niezmienno cen ikosztw (brak inflacji),
odpowiedz na pytania:
czy inwestor powinien angaowa si wuruchomienie produkcji tego wyrobu?
jakiej redniej stopy zwrotu zkapitau moe oczekiwa przy przyjtym poziomie ceny ikosztw?

IV. Controlling jako podsystem zarzdzania

przedsibiorstwem
4.1. Istota controllingu jako podsystemu regulacji wewntrznej
Controllingu nie mona utosamia z kontrol biurokratyczn. Taka kontrola
jest zespoem czynnoci, ktre maj celu ocen stopnia zgodnoci osignitego
stanu danego zjawiska ze stanem zadanym lub te zgodnoci realizacji okrelonych
zada zgodnie zobowizujcymi procedurami. Wkontroli tej kadzie si nacisk na
autorytet formalny, na zgodno zobowizujcymi przepisami, reguami iprocedurami1. Rezultatem kontroli jest ustalenie ewentualnych odchyle i wskazanie
osoby odpowiedzialnej za ich powstanie. Czsto jest to ocena post factum, dotyczca zdarze ju zaistniaych, czyli przeszych. Tymczasem rozpatrujc kontrol
jako jedn zfunkcji zarzdzania mona j ...okreli jako systematyczne dziaanie
zmierzajce do ustalenia norm efektywnoci przy planowaniu celw do zaprojektowania systemw informacyjnych sprze zwrotnych, porwnywania rzeczywistych wynikw zwyznaczonymi normami, stwierdzenia, czy wystpuj odchylenia
ido pomiaru ich znaczenia oraz podejmowania wszelkich dziaa potrzebnych do
zapewnienia, aby wszystkie zasoby organizacji byy najskuteczniej inajsprawniej
wykorzystane do osigania celw korporacji2. Zpowyszej definicji jednoznacznie wynika, e nadaje si jej inne znaczenie. Ma ona inny charakter. Nazywa si
j czsto kontrol sterujc, dla podkrelenia nie tylko odmiennoci jej charakteru,
lecz rwnie celw dla ktrych jest prowadzona. Kontrola ta funkcjonuje na zasadzie sprzenia zwrotnego, korygujcego na bieco procesy realizacyjne3. Jej
celem jest nie tyle ocena podmiotw odpowiedzialnych za realizacj okrelonych
zada, lecz identyfikacja powstajcych zagroe, ktre mog uniemoliwi osignicie oczekiwanych rezultatw. Zatem, kontrola ta ma pomc osobom odpowiedzialnym (menederom) w podejmowaniu takich decyzji, ktre umoliwi osignicie zaplanowanych wynikw lub te pozwol na minimalizacj negatywnych
skutkw.
Poza kontrol elementami controllingu jest jeszcze planowanie i sterowanie. Wprocesie planowania okrela si przysze cele przedsibiorstwa, natomiast
Por: S. P. Robbins, D.A. DeCenzo, Podstawy zarzdzania, wyd. PWE, Warszawa 2002, s. 559.
J. A. F. Stoner, R. E. Freeman, D. R. Gilbert jr., Kierowanie, PWE, Warszawa 2001, s 538.
3
Por: H. Bieniok (red), Metody sprawnego zarzdzania, wyd. Placet, Warszawa 2004, s. 271.

121

w procesie sterowania realizacj wynikajcych z nich podejmuje si konieczne

dziaania korygujce, majce zapobiec powstaniu niepodanych skutkw. Korekta
dotyczy moe zarwno metod irodkw dziaania, jak isamych zada. Te ostatnie wymagaj korekty wwczas, gdy zmienione warunki dziaania wpyny na
nierealno wczeniej przyjtych celw izada.
Zcybernetycznego punktu widzenia system controllingu wprzedsibiorstwie
przyrwna mona do zamknitego systemu samoregulacji. Wsystemie tym wane miejsce zajmuje wytyczanie celw, ktrym zajmuje si kierownictwo przedsibiorstwa. Chodzi oto by nie byo to wskie kierownictwo, lecz szerokie gremium
odpowiedzialne za ich realizacj na rwnych szczeblach hierarchii organizacyjnej. Zarzd skuteczny musi kierowa poczucie perspektywy iwysiki wszystkich
menederw ku wsplnemu celowi. Musi doprowadzi do tego, by kady znich
wiedzia, jakich rezultatw si od niego oczekuje ieby dany przeoony rozumia,
czego ma oczekiwa od kadego z podlegych sobie menederw.4 Realizacja
celw wymaga doboru waciwych sposobw dziaania. Proces wykonania (dziaanie) poddawany jest systematycznej obserwacji, by mona byo wpor zapobiega
zbaczaniu przedsibiorstwa zwczeniej wyznaczonego kursu (celu). Obserwacja
dostarcza niezbdnych informacji do podejmowania waciwych decyzji korygujcych.
Controlling wprzedsibiorstwach peni funkcj systemu wczesnego ostrzegania
przed zagroeniami. Istota tego systemu sprowadza si do zapobiegania powstawaniu skutkw, ktre uniemoliwiayby osignicie zaoonych celw. Chodzi wic
oto, by sygnay omoliwych zagroeniach docieray do gremiw kierowniczych
moliwie jak najszybciej, by istniaa moliwo zapobiegania powstawaniu niepodanych zjawisk i skutkw. Controlling jest systemem ukierunkowanym na
przyszo, anie na przeszo. Przeszo jest wana tylko otyle, oile wywiera
okrelony wpyw na teraniejszo ina przyszo. Chodzi bowiem owyciganie
waciwych wnioskw zbdw popenionych wprzeszoci.
Wsystemie controllingu mamy do czynienia zpewnego rodzaju sprzeniem
zwrotnym. Ma ono charakter wyprzedzajcy. Polega na staej obserwacji wybranych obszarw przedsibiorstwa i okrelonych segmentw otoczenia i przekazywaniu niezbdnej informacji do antycypacji przyszego stanu firmy. Dziki temu
kierownicy s zmuszani do cigego podejmowania rnych decyzji, ktre powinny doprowadzi do osignicia wyznaczonych dla organizacje celw. Dostarczana
kierownikom informacja okrela nie tylko na wielko niekorzystnych odchyle
midzy stanem rzeczywistym aoczekiwanym, lecz rwnie wskazuje okolicznoci,
ktre s ich przyczyn. Dlatego moe stanowi podstaw do podejmowania dziaa
korygujcych (przeciwdziaajcych nieoczekiwanym skutkom). Proces monitorowania (kontrolowania) biecej realizacji zada przedsibiorstwa zilustrowano na
rys. 1.
4

H. J. Vollmuth, Controlling, wyd. Placet, Warszawa 1993, s. 144.

122

Monitorowanie sytuacji ekonomicznofinansowej przedsibiorstwa

Ocena

POZYTYWNA
Brak odchyle lub
odchylenia oceniane
pozytywnie
NEGATYWNA
Odchylenie oceniane
negatywnie

Cele przedsibiorstwa
Zadania orodkw
odpowiedzialnoci

Realizacja celw przedsibiorstwa

Stopie wykonania zada
orodkw odpowiedzialnoci

Dziaania korygujce

Rys. 1. Proces kontroli wsystemie controllingu

Rys. 1.
Proces kontroli w systemie controllingu

Gwnym
prowadzonej
obserwacji
jest niedopuszczenie
do powstania
Gwnymzadaniem
zadaniem
prowadzonej
obserwacji
jest niedopuszczenie
do
powstania rozbienoci
midzy
stanem rzeczywistym
a stanem oczekiwanym.
rozbienoci
midzy stanem
rzeczywistym
astanem oczekiwanym. Systematyczne
Systematyczne
ledzenie
osiganych
wynikw
pozwala
nie tylko
na szybkie
ledzenie
osiganych
wynikw
pozwala
nie tylko
na szybkie
wychwycenie
powychwycenie
powstajcych
bdw
i zagroe,
lecz rwnie na
wykorzystanie
wstajcych
bdw
izagroe,
lecz rwnie
na wykorzystanie
nadarzajcych
si
nadarzajcych
si
okazji.
Odchylenia
od
planu
nie
zawsze
musz
stanowi
okazji. Odchylenia od planu nie zawsze musz stanowi zagroenie, czasami mog
zagroenie,
czasami
mog
mie cele
korzystny
wpyw Systematyczna
na kocowe obsercele
mie
korzystny
wpyw na
kocowe
przedsibiorstwa.
przedsibiorstwa.
Systematycznadziaa
obserwacja
przebiegu
zaplanowanych
dziaa
wacja
przebiegu zaplanowanych
pozwala
na zmian
sposobw funkcjonopozwalanana
zmian sposobw
funkcjonowania,
na korygowanie
celw zasobw
i zada
wania,
korygowanie
celw izada
oraz przenoszenie
ograniczonych
oraz
przenoszenie
ograniczonych
zasobw
do
takich
zastosowa,
ktre
do takich zastosowa, ktre wczeniej nie zostay uwzgldnione, aktre stwarzaj
wczeniej
nie
zostay
uwzgldnione,
a
ktre
stwarzaj
moliwoci
osignicia
moliwoci osignicia wyszych korzyci od wczeniej zaplanowanych.
wyszych korzyci od wczeniej zaplanowanych.

4.2. Przedmiot i zakres controllingu

4.2. Przedmiot
izakres controllingu

Funkcjonowanie przedsibiorstw zwizane jest z wykonywaniem

rnorakich zada o charakterze technicznym, organizacyjnym i finansowym.
Funkcjonowanie
przedsibiorstw
zwizane okrelonej
jest zwykonywaniem
rnorakich
Kade
z nich zwizane
jest z realizacj
wizki celw,
ktre
zada
o
charakterze
technicznym,
organizacyjnym
i
finansowym.
Kade
z nich
przedsibiorstwa chc osign w okrelonym przedziale czasowym. Realizacja
zwizane
realizacj
okrelonej
wizki celw,
ktre przedsibiorstwa
chc
kadego zjest
tychzdziaa
wymaga
zaangaowania
okrelonych
zasobw. Od tego
osign
wokrelonym
przedziale
czasowym. Realizacja
kadego
ztych
dziaa
jak te zasoby zostan wykorzystane zaley wynik finansowy i rozwj.
wymaga
zaangaowania
okrelonych ktre
zasobw. Od
tego jak
te zasoby zostan za
wyControlling
jest rozwizaniem,
przesuwa
odpowiedzialno
korzystane
zaley
wynik
finansowy
irozwj. Controlling
jest
rozwizaniem,
ktre
wykorzystanie zasobw na stanowiska bezporednio zwizane z ich
przesuwa
odpowiedzialno
za wykorzystanie
zasobwlub
na stanowiska
bezporeduytkowaniem.
Controlling moe
dotyczy wszystkich
tylko niektrych
sfer
nio
zwizaneprzedsibiorstwa.
zich uytkowaniem. Controlling
moe
dotyczy wszystkich
lub tyldziaalnoci
Dlatego rozrnia
si controlling
kompleksowy
i
ko
niektrych sfer dziaalnoci przedsibiorstwa. Dlatego rozrnia si controlling
funkcyjny.
kompleksowy
Controllingifunkcyjny.
kompleksowy dotyczy wszystkich obszarw dziaalnoci
Controlling kompleksowy
wszystkich
dziaalnoci
przedsibiorstwa
Obejmuje dotyczy
on peny
zakres obszarw
wzajemnych
relacji przedsimidzy
przedsibiorstwem
a peny
jego zakres
otoczeniem.
Dotyczy
onmidzy
nie tylko
podsystemu
biorstwa
Obejmuje on
wzajemnych
relacji
przedsibiorstwem
ajego otoczeniem. Dotyczy on nie tylko podsystemu ekonomiczno-finansowego,
123

lecz rwnie podsystemu zabezpieczenia jakoci, sprawnoci technicznej maszyn

i urzdze, elastycznoci aparatu wytwrczego, systemu naboru i rozwoju kadr,
itp. Wyniki osigane w ramach poszczeglnych podsystemw porwnywane s
zosigniciami podmiotw gospodarczych funkcjonujcych wotoczeniu, wcelu
okrelenia przewagi konkurencyjnej przedsibiorstwa. Ma on szczeglne znaczenie przy budowie irealizacji strategii zapewniajcej realizacj dugookresowych
celw przedsibiorstwa.
Controlling funkcyjny dotyczy tylko okrelonego obszaru zarzdzania przedsibiorstwem, np. finansw, sprzeday, produkcji, marketingu, itp. Controlling kompleksowy skada si zwielu elementw controllingu dziedzinowego. Ograniczajc
si do najczciej wystpujcych wpraktyce obszarw dziaalnoci przedsibiorstw
wyodrbni mona nastpujce dziedziny controllingu:
1) Controlling finansw zwizany jest ze sterowaniem wynikiem finansowym izachowaniem pynnoci finansowej. Przedmiotem szczeglnego zainteresowania
wtym przypadku s rda powstawania kosztw, opacalno produktw, rynkw zbytu, kanaw dystrybucji, cykle rotacyjne majtku obrotowego izobowiza itp. Podstawowym celem tego obszaru dziaalnoci przedsibiorstwa
jest obserwacja iocena procesu tworzenia wyniku finansowego oraz ostrzeganie
osb odpowiedzialnych oewentualnych zagroeniach zwizanych zrealizacj
celw finansowych. Chodzi oto, by zapewniona zostaa planowana rentowno
kapitau wynikajca ze strategii rozwoju firmy iby zachowana zostaa pynno
finansowa. Sprawne zarzdzanie dziaalnoci finansow przedsibiorstwa wymaga biecej informacji oskutkach podejmowanych decyzji, ich wpywie na
biec iprzysz sytuacj patnicz, zmianach wzapotrzebowaniu na kapita,
przewidywanym wpywie na realizacj krtko i dugoterminowych celw finansowych firmy. Informacje te pozwalaj odpowiednio wczenie identyfikowa ewentualne zagroenia wrealizacji tych celw ipodejmowa odpowiednie
dziaania korygujce (zapobiegawcze). Rezultatem wdroenia controllingu finansowego powinna by poprawa pynnoci finansowej podmiotu gospodarczego, spadek redniowaonego kosztu kapitaw finansujcych dziaalno firmy,
spadek ryzyka niewypacalnoci oraz wzrost wartoci przedsibiorstwa.
2) Controlling produkcji, ktry skoncentrowany jest na problemach wewntrznego funkcjonowania przedsibiorstwa. Dotyczy on procesw programowania
i realizacji produkcji. Ukierunkowany jest na problemy opacalnoci produkcji. Uwag kadry menederskiej kieruje na obnianie jednostkowych kosztw
poprzez optymalizacj konstrukcji produktw i technik ich wytwarzania, wyzwalanie rezerw efektywnociowych zwizanych z popraw wykorzystania
materiaw, czasu pracy robotnikw, potencjau produkcyjnego iracjonalizacj
procesw kooperacyjnych, itp. Istotnym jego elementem jest ocena poziomu jakoci inowoczesnoci wyrobw iusug. Koncentracja na wewntrznych problemach firmy nie oznacza lekcewaenia sytuacji zewntrznej. Przedsibiorstwo
stanowi jednolity organizm gospodarczy isterowanie wszystkimi zjawiskami
124

iprocesami wewntrznymi musi uwzgldnia zmiany rynkowe na tyle na ile

zwizane s one zrealizowan struktur produkcji iusug. Controlling produkcji jest cile skorelowany zcontrolinngiem marketingu, controllingiem logistyki icontrollingiem personalnym. Programowanie produkcji wymaga znajomoci poziomu istruktury sprzeday, ato zkolei determinuje zapotrzebowanie na
materiay, surowce, energi, robotnikw itp.
3) Controlling logistyki5, ktry zajmuje si planowaniem i kontrol procesw
logistycznych, ich synchronizacj ioptymalizacj. Jego celem jest wspieranie
procesu decyzyjnego wlogistyce istworzenie najbardziej korzystnych warunkw do sprawnego przebiegu procesw zaopatrzenia, produkcji i sprzeday.
Dotyczy obserwacji ioceny zagadnie zwizanych zzamawianiem iorganizacj dostaw materiaowych, przechowywaniem (magazynowaniem) materiaw,
surowcw, pproduktw, wyrobw gotowych oraz ich transportem. Chodzi oto
by procesy te realizowane byy we waciwych momentach czasowych iby czas
ich trwania by optymalny. Czas jest wtym przypadku jednym zwaniejszych
czynnikw wpywajcych zarwno na ewentualne marnotrawstwo zasobw
materialnych jak ina koszty zamroenia kapitau wtych zasobach. Konieczno
objcia controllingiem procesw logistycznych wynika zszybko zmieniajcych
si warunkw przemieszczania strumieni materialnych. Controlling ten koncentruje si na tych elementach systemu logistyki ina tych czynnikach, ktre ograniczaj efektywno pracy caego przedsibiorstwa.
4) Controlling marketingu dotyczy procesw badania rynku, ksztatowania struktury sprzeday oraz promowania produktw iusug firmy wcelu zapewnienia
przedsibiorstwu maksymalnych przychodw. Jego zadaniem jest wspieranie
procesw planowania ikontroli realizacji decyzji zwizanych zdostarczaniem
produktw iusug dla klientw. Swoim zakresem obejmuje wszystkie dziaania
zwizane z relacjami przedsibiorstwo-klienci, poczwszy od oceny potrzeb
rynkowych ianalizy konkurencji poprzez programowanie produkcji, reklam,
sprzeda, a do odzyskania gotwki za sprzedane produkty, usugi i towary.
Dobrze funkcjonujcy controlling marketingu pozwala na wskazanie klientw
(grup klientw), ktrzy s najwaniejsi dla firmy, dziki ktrym przedsibiorstwa osiga zyski. Dziki informacjom uzyskiwanym w ramach controllingu
marketingu mona racjonalizowa wydatki zwizane z procesem sprzeday, mona dokonywa systematycznej oceny rynkw, klientw, konkurentw,
sposobw sprzeday oraz analizowa poziom ryzyka na poszczeglnych rynkach. Trzeba zauway, e o niskiej efektywnoci prowadzonej dziaalnoci
mog przesdza nie tylko wysokie koszty wytwarzania, lecz rwnie wysokie
koszty sprzeday. Wwielu przedsibiorstwach nie przywizuje si zbyt duej
5

Przez logistyk rozumie si w tym przypadku og czynnoci transportowych, manipulacyjnych

i magazynowych zwizanych z przepywem materiaw, produktw i towarw, poczwszy od
zaopatrzenia, poprzez produkcj askoczywszy na sprzeday.

125

uwagi do zarzdzania kosztami sprzeday. Nie prowadzi si ich szczegowej

analizy, zwaszcza w podziale na koszty rozwoju rynku, dystrybucji produktw, koszty promocji itp. Tymczasem obecnie obserwuje si znaczcy wzrost
kosztw sprzeday. Wikszym wyzwaniem staje si sprzeda anie produkcja.
Controlling marketingu uatwia koordynacj rnych dziaa zwizanych zanaliz rynku, promocj idystrybucj itym samym umoliwia wzrost efektywnoci
ekonomicznej.
5) Controlling personalny obejmuje zagadnienia zwizane z doborem, ksztaceniem pracownikw oraz wykorzystaniem ich czasu pracy i umiejtnoci.
Zajmuje si problemami wydajnoci pracy, kosztw pracy, oceniania i wynagradzania pracownikw oraz stosunkw midzyludzkich. Rola tej dziedziny
controllingu systematycznie ronie wmiar wzrostu znaczenia wiedzy wrozwoju przedsibiorstw. Nonikami tej wiedzy s pracownicy. Od ich kwalifikacji,
innowacyjnoci izdolnoci do sprawnego wykonywania zada zale wyniki
ekonomiczne firm. Dlatego wspczesne przedsibiorstwa staj przed problemem jak zaangaowa serca i umysy swych pracownikw do efektywnego
dziaania6, gdy dziki zaangaowaniu pracownikw i ich umiejtnociom
przedsibiorstwa staj si bardziej konkurencyjne. Jak zauwaaj L. Edvinson
iM. S. Malone kapita intelektualny jest przede wszystkim nawigacyjnym narzdziem dla przyszoci7. Controlling personalny jest narzdziem racjonalizacji poziomu i struktury zatrudnienia w przedsibiorstwie. Pozwala na sterowanie procesami gospodarowania zasobami ludzkimi idostosowywanie ich
struktury do aktualnych iprzyszych warunkw funkcjonowania firmy. Mona
wyodrbni trzy poziomy controllingu personalnego, amianowicie: controlling
kosztw kapitau ludzkiego, controlling wydajnoci kapitau ludzkiego i controlling efektywnoci tego kapitau8. Poziom pierwszy dotyczy wydatkw,
ktre ponosi przedsibiorstwo wzwizku znaborem, ksztaceniem izatrudnieniem pracownikw. Przedmiotem obserwacji i analizy jest poziom, struktura
i dynamika tych wydatkw, poziom i struktura wynagrodze, relacje midzy
wynagrodzeniem na rnych stanowiskach, poziom pac w firmie na tle redniego wynagrodzenia wregionie, ukonkurencji itp. Drugi poziom zwizany jest
z badaniem produktywnoci tego kapitau. Chodzi o analiz racjonalnoci zatrudnienia, jego struktury (udzia poszczeglnych grup wzatrudnieniu ogem,
dostosowanie poziomu kwalifikacji do wymaga na danym stanowisku pracy
itp.) oraz wykorzystania czasu pracy zatrudnionych. le uksztatowana struktura zatrudnienia moe by przyczyn zego funkcjonowania pewnych procesw,
6
R.S. Kaplan, D.P. Norton, Strategiczna karta wynikw. Balanced Scorecard, wyd. CIM, Warszawa
2001, s. 225.
7
L. Edvinson iM. S. Malone, Kapita intelektualny, PWN, Warszawa 2001, s. 55
8
Por: S. Olech, Controlling personalny przesanki efektywnego wdroenia, Controlling
irachunkowo zarzdcza 2009, nr 9, s. 33.

126

przez co osigane bd nisze od oczekiwanych wyniki ekonomiczne. Moe

stanowi rwnie zagroenie dla utrzymania okrelonej pozycji rynkowej. Na
trzecim poziomie controllingu personalnego przeprowadza si ocen efektywnoci tego kapitau zwykorzystaniem wskanikw rentownoci (np. relacja zysku iwartoci dodanej do liczby zatrudnionych lub do kosztw pracy, wskanik
opacenia wzrostu wydajnoci pracy, liczba projektw innowacyjnych itp.).
6) Controlling administracji zwizany jest zfunkcjonowaniem administracji przedsibiorstwa. Dotyczy on obserwacji ioceny procesw administrowania, takich
jak: organizacja tych procesw, podzia zada iodpowiedzialnoci midzy poszczeglnymi komrkami administracji firmy, sprawno ich funkcjonowania,
koszty generowane przez suby administracyjne. Rola tego obszaru dziaalnoci przedsibiorstwa stale ronie. Przejawia si to midzy innymi w systematycznym wzrocie kosztw oglnozakadowych, ktrych wysoko wcoraz
wikszym stopniu wpywa na efektywno podstawowej dziaalnoci firmy.
Zadaniem controllingu w tym obszarze jest tworzenie warunkw do wzrostu
sprawnoci sub administracyjnych. Ten obszar controllingu tym si rni od
pozostaych, e znajduje si dopiero w pocztkowej fazie rozwoju. Brak jest
jeszcze odpowiednich narzdzi, przy pomocy ktrych mona byoby skutecznie
monitorowa procesy administracyjne.
Podzia przedsibiorstwa na obszary moe by mniej lub bardziej szczegowy.
Liczba tych obszarw jest zrnicowana wzalenoci od wielkoci jednostki organizacyjnej, rodzaju prowadzonej dziaalnoci, stopnia zoonoci realizowanych
zada itp. Mog by wyodrbnione dodatkowo takie obszary jak np. controlling
jakoci, controlling projektw, controlling inwestycji. Skuteczno controllingu zaley nie tyle od szczegowoci podziau przedsibiorstwa na obszary, lecz od tego
na ile wszystkie aspekty prowadzonej dziaalnoci zostay wczone do systemu.
Pozostawienie bowiem niektrych znich poza systemem moe sta si przyczyn
niszej, od oczekiwanej, efektywnoci. Obszary wyczone z controllingu mog
generowa nieuzasadnione koszty.

4.3. Controlling strategiczny ioperacyjny

Skuteczne zarzdzanie przedsibiorstwem, zapewniajce osignicie zaoonych celw wymaga objcia controllingiem nie tylko dziaalnoci biecej (operacyjnej), lecz rwnie procesw zwizanych zprzygotowywaniem iwdraaniem
strategii. Zadanie realizowana poprzez codzienn dziaalno gospodarcz wynikaj zcelw strategicznych. Cele te oraz sposoby ich osigania wymagaj, jednak
przynajmniej, okresowej weryfikacji, niezbdnej do lepszego dostosowania ich do
zmian zachodzcych wotoczeniu. Chodzi otworzenie lepszego dopasowania profilu dziaalnoci przedsibiorstwa do zewntrznych warunkw jego funkcjonowania
127

itym samym wykorzystanie pojawiajcych si szans oraz unikanie powstajcych

zagroe9. Strategi, podobnie jak dziaalnoci biec, przedsibiorstwa musz zarzdza. Przez zarzdzanie to rozumie si kompleksowy, cigy proces (...)
nastawiony na formuowanie iwdraanie skutecznych strategii; sposb podejcia
do szans iwyzwa gospodarczych10. Wzarzdzaniu tym podejmuje si decyzje
dotyczce kluczowych problemw zwizanych zprzetrwaniem irozwojem przedsibiorstwa, ze szczeglnym uwzgldnieniem otoczenie iwzowych czynnikw
wasnego potencjau gospodarczego11. Zarzdzanie to uatwione jest wprzypadku
zastosowania controllingu strategicznego, ktry jest podsystem zarzdzania strategicznego.
S. Marciniak definiuje controlling strategiczny jako monitorowanie, analiz
iocen procesw (przedsiwzi) ohoryzoncie czasowym ponad jeden rok, prowadzone wcelu skierowania ich przebiegu we waciwym (optymalnym) kierunku12.
Celem tego controllingu jest zapewnienia zgodnoci kierunkw rozwoju przedsibiorstw z dugofalowymi trendami rozwoju gospodarczego. M. Chalastra podkrela, e zadaniem controllingu strategicznego jest analiza dugoletnich kierunkw
rozwoju rynku i planowanie procesw dostosowawczych do zmieniajcych si
warunkw dziaania13. Bardziej oglnie zadania te ujmuje K. Czubakowska piszc, e celem controllingu strategicznego jest stworzenie warunkw do dziaa
zgodnych z dugofalowymi celami przedsibiorstwa14. Chodzi o biece sygnalizowanie powstajcych zagroe w realizacji przyjtych celw oraz mobilizowanie do podejmowania przedsiwzi zwikszajcych szanse przetrwania irozwoju firmy. Dua turbulencja otoczenia wspczesnych przedsibiorstw wymaga
systematycznej jego obserwacji iidentyfikacj zdarze, ktre nie byy uwzgldnione przy formuowaniu strategii, bd te zostay uwzgldnione w sposb 
niewaciwy.
Do podstawowych zada w zakresie controllingu strategicznego mona zaliczy:
a) identyfikacj powiza midzy otoczeniem, zachowaniem menederw istruktur organizacyjn poszczeglnych subsystemw wprzedsibiorstwie,
b) wspieranie zarzdu w poszukiwaniu i optymalnym wykorzystywaniu przyszych strategicznych potencjaw przedsibiorstwa,
c) transmisja informacji o celach strategicznych przedsibiorstwa do niszych
szczebli zarzdzania,
Por: B. De Wit, R. Meyer, Synteza strategii, wyd. PWE, Warszawa 2007, s. 110.
R.W. Griffin, Podstawy zarzdzania... op. cit., s. 245.
11
Por: A. Stabrya, Zarzdzanie strategiczne wteorii Ipraktyce formy, wyd. PWN, Warszawa 2007,
s. 11.
12
S. Marciniak, Controlling. Filozofia. Projektowanie, wyd. Difin, Warszawa 2004, s. 101.
13
Por: M. Chalastra, Zadania controllingu strategicznego w budetowaniu, Controlling
irachunkowo zarzdcza 2001, nr 1.
14
K. Czubakowska, Budetowanie wcontrollingu, wyd. ODDK, Gdask 2004, s. 12.
9

10

128

d) monitorowanie stanu przedsibiorstwa ioceny realizacji przyjtych celw strategicznych,

e) informowanie kierownictwa firmy opowstajcych zagroeniach dla przyjtych
kierunkw rozwoju przedsibiorstwa iwskazywanie koniecznych korekt wrealizowanej strategii.
Jak podkrelono wczeniej, controlling strategiczny jest elementem zarzdzania strategicznego, wzwizku zczym obejmuje swoim zakresem zarwno analiz
strategiczn, jak iformuowanie strategii oraz jej realizacj. Analiza strategiczna
polega na diagnozowaniu stanu przedsibiorstwa oraz jego otoczenia wcelu okrelenia jego potencjau izewntrznych warunkw jego rozwoju. Suy do wskazywania mocnych isabych przedsibiorstwa oraz szans izagroe dla jego rozwoju. Wjej wyniku okrela si dziedziny dziaalnoci, wktrych przedsibiorstwo
moe skutecznie konkurowa na rynku irealizowa oczekiwania jego wacicieli
interesariuszy15. Analiza ta poprzedza proces tworzenia strategii, ktra okrela cele
przedsibiorstwa, niezbdne rodki do ich osignicia oraz sposoby postpowania
umoliwiajce realizacj przyjtych celw. Wtej fazie zarzdzania strategicznego
controlling zabezpiecza niezbdn informacj pozwalajc na ocen rnych wariantw strategii iwybr takiego, ktry wdanych warunkach umoliwia optymalny
rozwj firmy.
W dalszej kolejnoci do sub controllingowych naley przeoenie celw
strategicznych na zadania operacyjne dla konkretnych komrek organizacyjnych
iopracowanie harmonogramu ich realizacji. Dlatego skuteczno strategii zaley
nie tylko od jej jakoci, lecz rwnie od sposobw powizania celw strategicznych zcelami krtko iredniookresowymi. Koordynacja tych zada oraz systematyczna ich konfrontacja zcelami strategicznymi pozwala na szybk identyfikacj
wewntrznych i zewntrznych barier, ktrych ograniczenie lub wyeliminowanie
warunkuje realizacj strategii.
Strategicznym celem wspczesnych przedsibiorstw jest wzrost ich wartoci. Jej wzrost wymaga duej elastycznoci iszybkiej reakcji na wszelkie zmiany
wjego bliszym idalszym otoczeniu. Tworzenie wartoci przedsibiorstwa zaley
od poziomu rentownoci prowadzonej dziaalnoci gospodarczej, tempa wzrostu
sprzeday oraz ryzyka zwizanego z prowadzona dziaalnoci. Wzrost ryzyka
prowadzi do spadku wartoci, gdy powoduje, e w wikszym stopniu przedsibiorstwo jest naraone na niekorzystne zjawiska, groce wprzyszoci stratami
lub niewypacalnoci. Identyfikacja czynnikw tego ryzyka jest jednym z istotnych zada controllingu strategicznego.
Ryzyko dziaalnoci gospodarczej zwizane jest bezporednio zefektywnoci
ekonomiczn. Na og wyszej efektywnoci towarzyszy wysze ryzyko. Mona
powiedzie, e poziom efektywnoci jest pochodn poziomu ryzyka. Zarzdzanie
Por: A. Stabrya, Zarzdzanie strategiczne wteorii ipraktyce firmy, wyd. PWN, Warszawa 2007,
s. 137.

15

129

przedsibiorstwem jest swego rodzaju gr midzy efektywnoci aryzykiem, jak

prowadzi zarzd przedsibiorstwa. Chcc osign wysz efektywno przedsibiorstwo musi inwestowa, wprowadza nowe produkty, zdobywa nowe rynki
zbytu, dy do zdobycia przodujcej pozycji na rynku, wwikszym zakresie korzysta zkapitaw obcych. Wszystkie te dziaania zwikszaj ryzyko, lecz rwnoczenie daj szans na osignicie wikszego zysku iszybszy wzrost wartoci
przedsibiorstwa. Przedsibiorstwa dziaajce mniej ekspansywnie, wykazujce
du ostrono winwestowaniu ikorzystaniu zkapitaw obcych na og mniej
ryzykuj, lecz rwnoczenie wykazuj nisz efektywno. Nisza efektywno
jest cen za wiksze bezpieczestwo, za wysza efektywno jest opacona zwikszonym ryzykiem.
Wzalenoci od skonnoci do ryzyka zarzdzajcy stosuj jedn zdwch strategii:
a) maksymalizacji efektywnoci przy danym poziomie ryzyka,
b) minimalizacji ryzyka przy danym poziomie efektywnoci.
Racjonalizacja decyzji finansowych polega na deniu do zachowania rozsdnej rwnowagi midzy ryzykiem aefektywnoci ekonomiczn. Wymaga rwnie
duej elastycznoci i szybkiego reagowania na zmiany zachodzce w otoczeniu.
Chodzi bowiem oto, by zapewni zgodno faktycznego rozwoju przedsibiorstwa
zdugofalowymi trendami rozwoju gospodarczego, awszczeglnoci kierunkami
rozwoju rynku. Dlatego rola controllingu strategicznego systematycznie ronie.
Realizacja strategii nastpuje w wyniku dziaalnoci operacyjnej. Cele strategiczne podporzdkowane maksymalizacji wartoci zostaj przeoone na zadania
operacyjne realizowane wtrakcie biecej dziaalnoci przedsibiorstw. Realizacja
tych zada jest przedmiotem obserwacji ioceny dokonywanej wramach controllingu operacyjnego. Koncentruje si on na wewntrznych warunkach realizacji zada gospodarczych, aprzede wszystkim na:
a) wspomaganiu procesu realizacji strategii wkrtkich przedziaach czasowych,
b) monitorowaniu biecej dziaalnoci iostrzeganiu przed zagroeniami wzakresie realizacji zada operacyjnych,
c) ujawnianiu rezerw efektywnociowych oraz wskazywanie lepszych sposobw
wykorzystania posiadanego potencjau gospodarczego.
Wcontrollingu operacyjnym gwna uwaga wprocesie zarzdzania skoncentrowana jest na wewntrznych uwarunkowaniach biecej dziaalnoci gospodarczej
przedsibiorstw. Swoim zakresem obejmuje on proces wyznaczania zada dla wewntrznych komrek organizacyjnych, obserwacj iocen procesu ich realizacji,
wwyniku ktrych nastpuje identyfikacja ewentualnych zagroe utrudniajcych
lub uniemoliwiajcych osiganie zaplanowanych wynikw16. Jest rozwizaniem
16

Niektrzy autorzy akcentuj w controllingu operacyjnym proces monitorowania przebiegu dziaalnoci operacyjnej, minimalizujc jego rol wwyznaczaniu samych zada (por: K. Czubakowska,
Budetowanie wcontrollingu... op. cit., s.42).

130

wspomagajcym, wszczeglnoci menederw redniego szczebla, wpodejmowaniu decyzji operacyjnych. Umoliwia rwnie wczesne wychwytywanie rnych
bdw, aprzez to stwarza szanse na wyeliminowanie lub ograniczenie niepodanych skutkw znimi zwizanych. Jest on ukierunkowany na tworzenie iprzetwarzanie informacji na potrzeby decyzji operacyjnych.
Dobrze zorganizowany controlling pozwala zjednej strony na lepsze wykorzystanie posiadanych zasobw, zdrugiej za na zachowanie pynnoci finansowej. S
to warunki niezbdne do tego by rosa warto przedsibiorstwa. Cele tego controllingu realizowane s poprzez:
1) Udzia komrki controllingu wprzygotowywaniu planw operacyjnych, wktrych okrela si zadania dla orodkw odpowiedzialnoci oraz rodki niezbdne
do ich realizacji. Pracownicy tej komrki formuuj wytyczne do planw krtkoterminowych, ktre na og maj form budetw zpodziaem na zadania dla
orodkw odpowiedzialnoci.
2) Aktywny udzia komrki controllingu w opracowywaniu zada rzeczowych
ibudetw finansowych dla orodkw odpowiedzialnoci. Controller musi dba
oto, by budety czstkowe zapewniay realizacj celw strategicznych.
3) Biec obserwacj i analiz osiganych wynikw w celu okrelenia ewentualnych zagroe wrealizacji planw krtkoterminowych. Dziki temu mona
dokonywa odpowiednich korekt wsposobach realizacji dziaa oraz ewentualnie wzadaniach.
4) Identyfikacj ostatecznych odchyle midzy wynikami rzeczywistymi a oczekiwanymi, ich przyczyn iodpowiedzialnoci konkretnych pracownikw za zaistniay stan.
5) Formuowanie opinii iocen na temat pracy poszczeglnych orodkw odpowiedzialnoci niezbdnych do skutecznego funkcjonowania systemu motywacyjnego wprzedsibiorstwie.
Charakter zada stawianych przed controllingiem operacyjnym determinuje
wduej mierze rodzaj narzdzi, ktrymi posuguj si controllerzy. S to na og
narzdzia pozwalajce na liczbowy opis rzeczywistoci, takie jak wielopoziomowy (wielostopniowy) rachunek zyskw i strat, budety, wskaniki ekonomiczne
itp. Trzeba jednak podkreli, e zmiana roli czynnikw wpywajcych na ostateczne rezultaty ekonomiczne przedsibiorstw, dotychczas znane narzdzia staj
si niewystarczajce. Dotyczy to w szczeglnoci roli zasobw niematerialnych
przedsibiorstwa, ktre okrelane s mianem kapitau intelektualnego. Jego rola
systematycznie ronie. Dlatego potrzebne s nowe mierniki, ktre pozwol na adekwatne odzwierciedlenie wartoci tego kapitau.
Powysze uwagi nie przekrelaj przydatnoci miernikw liczbowych, wskazuj jedynie na konieczno zachowania pewnej ostronoci przy formuowaniu na
ich podstawie kategorycznych (jednoznacznych) ocen. Ostateczna ocena powinna
uwzgldnia rwnie informacje ocharakterze jakociowym.
131

4.4. Rola controllera wprzedsibiorstwie

Istotn rol wsystemie controllingu peni controller17. Zajmuje si on wszczeglnoci gromadzeniem iprzetwarzaniem informacji uytecznych wprocesie zarzdzania
przedsibiorstwem. Jest doradc szeroko rozumianego kierownictwa firmy wpodejmowaniu decyzji. Peni funkcj wspomagajc proces zarzdzania firm18. Wzalenoci od szczebla zarzdzania dotyczy to decyzji strategicznych (zarzd) lub decyzji
operacyjnych (kierownicy niszych szczebli). Gromadzc iodpowiednio przetwarzajc informacje controller dokonuje oceny ewentualnych zagroe dla realizowanych
celw oraz pojawiajcych si szans. Jego funkcje mona uj nastpujco:
a) wspieranie zarzdu przedsibiorstwa przy opracowywaniu planw strategicznych i operacyjnych oraz biecym kierowaniu poprzez dostarczanie rzetelnych informacji iwiarygodnych opinii,
b) koordynowanie celw caociowych i czstkowych tak, by te ostatnie wspprzyczyniay si do osigania tych pierwszych,
c) tworzenie przejrzystego systemu ewidencyjnego kosztw iwynikw dziaalnoci przedsibiorstwa iposzczeglnych jednostek biznesowych, umoliwiajcego biec kontrol iocen realizacji przypisanych im zada,
d) bieca obserwacja wynikw ekonomicznych przedsibiorstwa, identyfikacja powstajcych zagroe iwskazywanie moliwoci poprawy efektw ekonomicznych,
e) zorganizowanie sprawnego systemu informacyjnego dostosowanego do potrzeb
skutecznego kierowania jednostk gospodarcz, m.in. poprzez okrelenie zasad sporzdzania rnych raportw zprzebiegu realizacji zada operacyjnych
istrategicznych.
Zprzedstawionych wyej funkcji wynikaj konkretne zadania, do ktrych zalicza si:
a) analiza celowoci wprowadzania nowych produktw (usug) i eliminowania
wyrobw dotychczas wytwarzanych,
b) okrelanie zakresu specjalizacji wasnej produkcji przy uwzgldnianiu moliwoci korzystania zkooperacji,
c) ocena uwarunkowa rynkowych dla nowych inwestycji oraz przewidywanej
ich ekonomicznej efektywnoci,
17

Funkcj t moe speni jedna osoba (stanowisko jednoosobowe) lub komrka organizacyjna skadajca si zkilku lub kilkunastu osb (wzalenoci od wielkoci przedsibiorstwa).
18
Rola controllera jest nieco inaczej rozumiana w przedsibiorstwach anglo-amerykaskich oraz
przedsibiorstwach niemieckich iaustriackich. Wtych pierwszych controller peni funkcje zblione
do zada gwnego ksigowego iodpowiada za rachunkowo finansow izarzdcz. Wtych drugich jest specjalist wspomagajcym proces zarzdzania. Jego gwnym zadaniem jest planowanie,
kontrolowanie i raportowanie o poziomie zaawansowania realizowanych planw na potrzeby wewntrzne przedsibiorstw (por: A. Szychta, Rachunkowo zarzdcza jako dziaalno zawodowa
wkontekcie dowiadcze zagranicznych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoci, Warszawa 2011,
nr 62 (118), ss. 302 304.

132

d) krytyczna ocena sprawozda finansowych sporzdzanych przez suby rachunkowoci zarzdczej,

e) analiza mocnych isabych stron przedsibiorstwa ijego jednostek biznesowych,
f) analiza potencjau produkcyjnego oraz stanu zamwie (analiza portfelowa),
g) wskazywanie wskich garde oraz ich skutkw ekonomicznych oraz sposobw ich usuwania,
h) analiza zdolnoci konkurencyjnej podmiotu gospodarczego,
i) opracowywanie systemw wynagradzania uwzgldniajcych cis wspzaleno midzy poziomem pac aefektami jednostek biznesowych ikomrek
organizacyjnych, wktrych zatrudniony jest pracownik.
Jednym z istotnych zada pracownikw controllingu jest upowszechnienie mylenia kategoriami efektywnoci ekonomicznej oraz uwiadamianie pracownikw
oich wpywie na wyniki finansowe przedsibiorstwa. Dziki temu wzrasta nie tylko poczucie odpowiedzialnoci za realizacje przydzielonych im zada, lecz rwnie
uatwiona zostaje komunikacja midzy poszczeglnymi komrkami organizacyjnymi. wiadomo zwizkw midzy zaangaowaniem pracownikw a rezultatami
ekonomicznymi firmy uatwia kierownictwu przedsibiorstwa wdraanie rnorakich innowacji, niezbdnych do wzrostu konkurencyjnoci podmiotu gospodarczego.
Rol controllera czsto porwnuje si z funkcj nawigatora, ktrego zadaniem
jest pilnowanie by statek nie zboczy zwyznaczonego kursu. Podobnie controller;
obserwuje on biec dziaalno poszczeglnych jednostek organizacyjnych, ocenia
jej przebieg i identyfikuje zagroenia, o ktrych informuje osoby odpowiedzialne.
Jego rola ma charakter wspomagajcy proces zarzdzania ipolega wszczeglnoci
na analizowaniu danych ekonomicznych, formuowaniu odpowiednich wnioskw
iewentualnie przygotowywaniu wariantw decyzyjnych. Zdefiniowanie roli kontrolera wprzedsibiorstwie wie si zokrelonymi wymaganiami (por. tab. 4.1).
Tabela 4.1. Katalog wymaga wobec controllera
Wymagania metodyczno-specjalistyczne

Wymagania behawioralne

Wszechstronne uzdolnienia
Analityczny umys
zdolno mylenia caociowego
Umiejtno uczenia si
Umiejtno abstrahowania
Umiejtnoci trenerskie
Zdolno objaniania
Znajomo metod komunikacji
Znajomo techniki rozwizywania problemw
Znajomo komputerowego przetwarzania informacji
Znajomo urzdze do prezentowania danych
Nadzorowanie systemu sprawozdawczoci

1.Cierpliwo (np. do interpretacji cigle powtarzajcych si zjawisk),

Tolerancja
yczliwo
Umiejtno obrazowego sposobu wyraania
myli
Wyczucie
Zdrowy rozsdek iodwaga
Umiejtno przyjmowania krytyki imiania si
zsamego siebie
Wytrzymao
Brak poczucia zbyt duej wanoci

rdo: E. Janczyk-Strzaa, Controlling w przedsibiorstwach produkcyjnych, wyd. CeDeWu,

Warszawa 2008, s. 32.

133

Zbada prowadzonych nad rol controllera wpolskich przedsibiorstwach wynika, e w wikszoci z nich postrzegany jest jako ten, ktry ma zabezpiecza,
przede wszystkim, potrzeby informacyjne zarzdu. Rzadziej traktuje si controllera jako tego, ktry wspomaga menederw redniego szczebla w podejmowaniu decyzji19. Trzeba jednak podkreli, e controlling nie jest jeszcze wpraktyce
polskich przedsibiorstw, zwaszcza tych, ktre bazuj tylko na kapitale krajowym,
powszechnie stosowany. Mona oczekiwa, e w miar wzrostu liczby przedsibiorstw, ktre bd wdraay system controllingu, pojawi si wiksze zrnicowanie roli controllerw w rnych podmiotach gospodarczych. Wydaje si, e
w rednich i duych przedsibiorstwach funkcje controllera mog by bardziej
ukierunkowane na wspomaganie menederw redniego szczebla, za wmaych
przedsibiorstwach controllerzy bd wspomagali bezporednio zarzd.
Od zdefiniowania roli controllera i jego zada w duej mierze zaley usytuowanie stanowiska lub komrki controllingu wstrukturze organizacyjnej. To usytuowanie moe mie pozycj sztabow lub liniow. Wpierwszym przypadku komrka controllingu peni wprzedsibiorstwie funkcj typowo doradcz. Wdrugim
rozwizaniu pozycja tej komrki jest silniejsza.
Usytuowanie sztabowe oznacza na og wysok pozycj hierarchiczn. Jest to
jednak pozycja o charakterze doradczym, bez formalnej moliwoci komunikowania si zosobami odpowiedzialnymi za realizacj zada operacyjnych. Nie zawsze
uatwia ona wykonywanie zada controllera, zwaszcza wtedy, kiedy koncentruj
si one na wspomaganiu menederw redniego szczebla. Controller stoi niejako
na uboczu. Utrudniona jest jego komunikacja zmenederami liniowymi. Formalnie
powinien si kontaktowa znimi za porednictwem zarzdu. To utrudnia przepyw
informacji zarzdczej iszybka reakcj na powstajce zagroenia. Wydua si proces
podejmowania decyzji itym samy zmniejsza si skuteczno funkcjonowania controllingu. Takie wic usytuowanie jest waciwe wwczas, kiedy funkcje controllera
(stanowiska, komrki) zostan wyranie ukierunkowane na wspomaganie zarzdu.
Pozycja liniowa jest skuteczniejsza wtedy, kiedy controlling jest traktowany
jako podsystem wspomagajcy menederw redniego szczebla. Wtedy komrka (stanowisko) controllingu zajmuje rwnorzdne miejsce zinnymi komrkami
liniowymi. Kontakty controllera z tymi komrkami maj charakter bezporedni.
Controller uczestniczy w rnego rodzaju naradach kierownikw tych komrek,
co uatwia przekazywanie na bieco wszelkich informacji o pojawiajcych si
zagroeniach iich skutkach. Mona rwnie na bieco sugerowa okrelone dziaania korygujce ipodawa argumenty, ktre za nimi przemawiaj. Takie czste,
bezporednie kontakty pozytywnie wpywaj na wzrost skutecznoci systemu controllingu.
W duych przedsibiorstwach niekiedy praktykuje si wdraanie rozbudowanego systemu controllingowego. Wyodrbnia si pion controllingu, w ramach
19

Por: M. Sierpiska, B. Niedbaa, Controlling..., op. cit., s. 39.

134

ktrego funkcjonuj komrki istanowiska controllerw zlokalizowane na rnych

szczeblach hierarchii organizacyjnej. Zadania controllerw s zrnicowane wzalenoci od usytuowania wstrukturze organizacyjnej pionu. Komrki usytuowane
najwyej wspomagaj zarzd wzarzdzaniu strategicznym, za komrki niszych
szczebli wspomagaj menederw liniowych wdecyzjach operacyjnych.
Maym irednim przedsibiorstwom proponuje si czsto korzystanie zoutsourcingu controllingu. Wynika to zfaktu, e wdroenie systemu controllingu wie si czsto ze znacznymi kosztami, zwaszcza wtedy, kiedy chce si korzysta
zwysoce wyspecjalizowanych narzdzi controllingowych. Zakup odpowiedniego
oprogramowania ijego obsuga wi si na og zwysokimi wydatkami. Wwielu przypadkach mog by one nisze, jeeli przedsibiorstwo skorzysta z usug
wyspecjalizowanej firmy dysponujcej wysoko wykwalifikowan idowiadczon
kadr controllerw.

4.5. Warunki wdroenia controllingu wprzedsibiorstwie

Praktyczne wykorzystanie controllingu w systemie zarzdzania przedsibiorstwem wymaga odpowiedniego przygotowania. Podstawowym warunkiem, ktry
powinien by speniony wpierwszej kolejnoci jest cise rozgraniczenie kompetencji poszczeglnych komrek organizacyjnych. Chodzi o eliminacj zjawiska
krzyowania si niekiedy sprzecznych interesw kierownikw i powstajcych
ztego tytuu tar wprocesie funkcjonowania przedsibiorstwa. Niejasno wsferze kompetencji uniemoliwia precyzyjne okrelenie odpowiedzialnoci za wykonywane zadania. Wtakiej sytuacji skuteczno controllingu spada, awskrajnym
przypadku moe by zerowa. Nie mona bowiem przypisywa poszczeglnym komrkom okrelonego zakresu odpowiedzialnoci, jeeli realizacja przydzielonych
im zada wduej mierze zaley od decyzji podejmowanych winnych komrkach.
Dlatego te, wdroenie poprzedzone jest pracami organizacyjnymi, ktre obejmuj:
1) Wyodrbnienie okrelonych orodkw odpowiedzialnoci, ktre bd podlegay
ocenie za wykonanie przydzielonych im zada.
2) Ewentualna zmiana struktury organizacyjnej tak, by umoliwiaa ona jednoznaczn ocen orodkw odpowiedzialnoci za wykonanie przydzielonych im
zada.
3) Wdroenie takiego stylu zarzdzania, ktry umoliwia bdzie uczestnictwo
kierownictwa niszych szczebli wprocesie planowania dziaalnoci gospodarczej i dawa okrelon swobod tym kierownikom w podejmowaniu decyzji
operacyjnych.
4) Przebudowa systemu ewidencyjno-ksigowego oraz pozostaych elementw
systemu informacyjnego tak, by zaspokojone byy biece potrzeby wzakresie
informacji zarzdczej.
135

5) Wprowadzenie rachunku kosztw zmiennych i wieloszczeblowego rachunku

zyskw istrat.
6) Uporzdkowanie obiegu dokumentacji oraz wdroenie jasnych procedur organizacyjnych ikontrolnych.
Wydzielenie wprzedsibiorstwie orodkw odpowiedzialnoci nie jest zadaniem
atwym. Wymaga duej znajomoci specyfiki firmy, jej potencjau i moliwoci,
stosowanej technologii i organizacji procesw gospodarczych, posiadanych przez
przedsibiorstwo zasobw oraz podatnoci pracownikw na nowe rozwizania organizacyjne. Efektywno zarzdzania orodkami odpowiedzialnoci zaley od20:
a) rozpoznania istoty kosztw iwynikw orodka odpowiedzialnoci,
b) sposobu pomiaru, grupowania ikalkulacji produktw oraz kosztw pracy,
c) powizania kosztw iwynikw zmiejscami ich powstawania,
d) kryteriw wydzielenia iwarunkw tworzenia orodkw odpowiedzialnoci,
e) zasad rozliczania kosztw wiadcze wzajemnych midzy poszczeglnymi
orodkami odpowiedzialnoci,
f) stworzonych procedur kontroli i odpowiedzialnoci za koszty lub wyniki poszczeglnych orodkw.
Gospodarka rynkowa wymusza na przedsibiorstwach nowe spojrzenie na poziom i struktur generowanych kosztw i wynikw. W warunkach konkurencji
cena jest parametrem rynkowym, ksztatowanym przez relacj popytu i poday.
Pojedyncze przedsibiorstwa maj ograniczony wpyw na jej poziom. Std te poziom wyniku finansowego jest uzaleniony nie tylko od wielkoci sprzeday, lecz
rwnie od poziomu wygenerowanych kosztw. Kontrola kosztw iwynikw wymaga na og zmian wsystemach ewidencyjnych. Systemy, ktre wystarczaj dla
potrzeb rozliczania kosztw iustalania wyniku zgodnie zzasadami rachunkowoci finansowej czsto nie zabezpieczaj potrzeb informacyjnych menederw odpowiedzialnych za dany orodek. Systemy ewidencyjne wielu przedsibiorstw s
podporzdkowane bardziej wymaganiom podatkowym (ksigowo podatkowa)
ni potrzebom zarzdzania przedsibiorstwem. Dlatego zachodzi potrzeba takich
zmian, wszczeglnoci, wanalityce ksigowej, ktre umoliwia bd przypisywanie okrelonych przychodw ikosztw poszczeglnym orodkom.
Zarzdzanie poprzez kontrol kosztw iwynikw wymaga przeniesienia odpowiedzialnoci za ich poziom ze szczebla kierownictwa przedsibiorstwa na komrki, ktre je generuj. Odpowiedzialno taka bdzie moliwa tylko wwczas, gdy
bdzie wdroony odpowiedni system budetowania kosztw oraz system ewidencyjny umoliwiajcy przypisanie kosztw rzeczywistych do konkretnych komrek, czy stanowisk. Celem wprowadzonego systemu budetowania irozliczania
kosztw oraz wydatkw jest stworzenie planu dziaa ikoordynacji tych dziaa
wstrukturze przedsibiorstwa izwizane ztym okrelenie nakadw, przychodw,
Por: A. Kardasz, R. Kotapski, A. Szczerbiski, Istota imonitorowanie orodkw odpowiedzialnoci
za koszty, Controlling irachunkowo zarzdcza 2000, nr 9

20

136

zapotrzebowania na rda finansowania, bieca analiza kosztw komrek organizacyjnych pozwalajca na ocen wielkoci izasadnoci ponoszonych wydatkw,
czyli dostarczanie danych, ktre bd wskazwkami dla kolejnych przedsiwzi
oraz motywowania na podstawie jasnych celw... Zatem, skuteczny system kontroli kosztw wymaga organizacyjnego wyodrbnienia rodkw odpowiedzialnoci
za koszty (centrw kosztw) lub wyniki (centrw zyskw) iodpowiednich zmian
na poziomie ewidencji analitycznej, umoliwiajcych identyfikacj rzeczywistego
wykonania wedug tych orodkw.
Controlling wprzedsibiorstwie musi by oparty na wiarygodnym systemie informacyjnym. System ten powinien zabezpiecza informacje we waciwym czasie, odpowiednio wyselekcjonowane iwmiar szczegowe. Dotyczy to wduej
mierze informacji sprawozdawczej, ktra suy nie tylko prezentacji wynikw, lecz
przede wszystkim wskazuje na wystpujce rnice midzy zadaniami awykonaniem iumoliwia wysyanie sygnaw ostrzegawczych owystpujcych zagroeniach. Im wczeniej zostan dostrzeone odpowiednie zagroenia, tym wiksze
bd szanse na podjcie skutecznych dziaa korygujcych. System informacyjny
powinien zatem by tak zbudowany, aby zabezpiecza decydentom dopyw informacji znaleyt czstotliwoci iwtakich terminach, by mogy by wykorzystane
przy podejmowaniu decyzji.
Przed systemem informacyjnym stawia si nastpujce wymagania:
1) Zakres informacji docierajcej do poszczeglnych stanowisk decyzyjnych powinien by skorelowany z ich uprawnieniami decyzyjnymi. Oznacza to konieczno zrnicowania rodzaju, szczegowoci i terminowoci informacji
przekazywanej do rnych stanowisk kierowniczych. Kady kierownik powinien mie zapewnion informacj istotn dla podejmowanych przez niego decyzji, rwnoczenie nie powinien otrzymywa informacji zbdnych, ktre tworz
niepotrzebny szum informacyjny.
2) Informacje powinny by podane wsposb zrozumiay przez adresata. Oznacza
to konieczno odpowiedniej standaryzacji przekazywanych informacji izachowania stabilnoci ukadu przekazywanych sprawozda. Przyspiesza to odbir
informacji izapobiega nieporozumieniom ztytuu rnego rozumienia treci tej
samej informacji przez rnych kierownikw.
3) Brak moliwoci manipulowania informacjami i onglowania liczbami.
W przeciwnym przypadku niemoliwe byoby dokonywanie jednoznacznych
ocen, controlling staby si nieskutecznym lub mao skutecznym narzdziem
zarzdzania.
Dobrze funkcjonujcy system informacyjny jest podstaw efektywnej kontroli,
ktra powinna charakteryzowa si nastpujcymi cechami21:
1) cisoci informacji zwizanych z wynikami kontroli. Informacje niedokadne mog spowodowa reakcje przeciwne do podanych, zamiast poprawy
21

J. A. F. Stoner, C. Wanker, Kierowanie, op. cit., ss. 470, 471

137

wynikw dziaania korygujce mog stworzy nowe problemy. Wane znaczenie ma tutaj dobr waciwych narzdzi analitycznych.
2) Aktualnoci, ktra oznacza informacj terminow, pozwalajc na odpowiednio wczesne podjcie koniecznych przedsiwzi mogcych zapobiec negatywnym skutkom.
3) Obiektywizmem i zrozumiaoci dla tych ktrych dotyczy. Chodzi bowiem
oto, by wyniki kontroli byy nie do podwaenia inie wpyway na nie subiektywne odczucia oceniajcego. Tylko wtedy mona oczekiwa, e kierownicy
bd reagowali na wyniki kontroli umiejtnie isprawnie.
4) Koncentracj na tych dziaaniach, czy na tych obszarach dziaalnoci, na ktrych istnieje najwiksze niebezpieczestwo powstania negatywnych odchyle,
w najwikszym stopniu zagraajcym realizacji celw5) Realizmem ekonomicznym wyraajcym si wtym, e koszty kontroli nie przewysz korzyci
z ni zwizanych. Zakres stosowanej kontroli powinien by tak dobrany, by
realizujc postawione przed ni zadania nie angaowa nadmiernych rodkw.
Kontrola powinna by skoncentrowana na tych zadaniach i komrkach organizacyjnych, ktre stwarzaj najwicej trudnoci, czyli na tzw. wskich gardach. Wtym celu trudne problemy segreguje si wedug kryterium ich wanoci dla realizowanych celw. To pozwala na koncentracj dziaa kontrolnych,
atym samym na wzrost skutecznoci dziaa kontrolnych.
5) Realizmem organizacyjnym, ktry charakteryzuje si cisym powizaniem wynikw kontroli zsystemem motywacyjnym pracownikw. Pracownicy powinni
wyranie dostrzega zwizek midzy wydajnoci apoziomem wynagrodze.
Wie si to zkoniecznoci wprowadzenia takiego systemu motywacyjnego,
ktry wmoliwie wnajwikszym stopniu uzaleniaby wysoko pac od wynikw pracy pracownika ikomrki.
6) Elastycznoci instrumentw kontrolnych, ktre wi si zkoniecznoci ich
zmiany, wwarunkach zmieniajcego si otoczenia przedsibiorstwa. Otoczenie
to charakteryzuje si na og du dynamik. Nie wszystkie zmiany mona
przewidzie znaleyt dokadnoci na etapie planowania ibudetowania zada. Dlatego skuteczna kontrola wymaga odpowiedniej, uprzedniej korekty
planw, jeeli zmiany te uzasadnione s okolicznociami od przedsibiorstwa
niezalenymi.
Wsystemie kontroli istotne znaczenia maj takie zagadnienia jak:
a) okrelenie podanych wynikw,
b) dobr waciwych wskanikw do mierzenia wynikw,
c) ustalenie bazy porwnawczej (norm) dla poszczeglnych wskanikw.
Wyniki, ktre s przedmiotem kontroli wymagaj jednoznacznego okrelenia.
Kontrola moe by skuteczna tylko wtedy, kiedy forma wyniku nie budzi wtpliwoci ocenianych i oceniajcych. Przykadowo, mona oczekiwa poprawy wyniku iwyrazi to oczekiwanie wsformuowaniu: zwikszy zysk na sprzeday
i zwikszy zysk na sprzeday o 10% w stosunku do okresu ubiegego. Przy
138

pierwszym sformuowaniu zadanie nie jest okrelone precyzyjnie. Przyrost zysku

tylko o1 z mona uzna za wykonanie zadania. Wprzypadku drugiego sformuowania mamy do czynienia zjasno okrelonym zadaniem. Zysk ma wzrosn o10%.
Ocena nie sprawia wwczas problemw.
Cel postawiony przed poszczeglnymi kierownikami wymaga waciwego
przeoenia na okrelony zesp wiarygodnych wskanikw wczesnego ostrzegania. Powinny one umoliwia kierownikom prowadzenie systematycznej oceny
stopnia realizacji wyznaczonych zada ipodejmowanie koniecznych dziaa korygujcych. Wskaniki te dotycz takich aspektw dziaalnoci poszczeglnych
komrek jak: wyniki dziaa pocztkowych komrki, stopie zaawansowania
przydzielonych zada, zmiany w zaoonych warunkach dziaania. Wskaniki
musz by podane w formie zrozumiaej dla kierownikw. Tylko wtedy mona oczekiwa od nich waciwej reakcji. W przeciwnym przypadku powstan
zbdne szumy informacyjne, ktre utrudni lub uniemoliwi poprawn ocen
zaistniaej sytuacji.
Istotne znaczenie dla oceny i reakcji osb zarzdzajcych ma ustalenie bazy
porwnawczej. Kada ocena wymaga wyboru odpowiedniego punktu odniesienia.
Wzalenoci od tego, ta sama sytuacja moe by rnie postrzegana. Wzalenoci
od komrki organizacyjnej, rodzaju przydzielonych zada, celu oceny, baz porwnawcz stanowi mog:
a) wielkoci normatywne (np. techniczna norma zuycia materiaw na jednostk
produktu, normatyw zapasw materiaowych),
b) wielkoci planowane (planowana wielko sprzeday, planowany wynik finansowy, planowany poziom kosztw, itp.),
c) wielkoci z okresw poprzednich (np. wydajno pracy poprzedniego okresu,
wynik finansowy poprzedniego okresu, itp.),
d) wielkoci ekonomiczne uzyskane przez inne przedsibiorstwa tej samej brany
wkraju lub za granic (np. poziom istruktura kosztw) lub rednie wielkoci
ekonomiczne dla caej gospodarki lub regionu (np. redni poziom pac).
Przygotowanie iwdroenie controllingu mona podzieli na cztery podstawowe etapy.
Wetapie pierwszym opracowuje si koncepcj (projekt), ktra powinna by
cile dostosowania do nie tylko do celw przedsibiorstwa, lecz rwnie do
warunkw w jakich ono funkcjonuje. Nie ma uniwersalnego (standardowego)
schematu controllingu, podobnie jak nie ma standardowego przedsibiorstwa.
Kade ma, oprcz cech oglnych, cechy indywidualne, ktre powinny znale
odzwierciedlenie w koncepcji controllingu. Koncepcja powinna zawiera charakterystyk procesw realizowanych wprzedsibiorstwie (zpodziaem na podstawowe ipomocnicze), orodki odpowiedzialnoci zokreleniem ich charakteru
oraz okrelenie ich zada, uprawnie i odpowiedzialnoci. W ramach koncepcji naley rwnie poda sposb oceny orodkw odpowiedzialnoci (mierniki
oceny, ich konstrukcj, zasady iczstotliwo oceny) oraz zdefiniowa sposb
139

powizania wynikw oceny orodkw odpowiedzialnoci zsystemem wynagradzania pracownikw.

Wetapie drugim przeprowadza si wdroenie pilotaowe. Czsto ogranicza si
ono do wybranych orodkw, ktre realizuj najwaniejsze zadania w przedsibiorstwie. Ma ono na celu testowanie zaproponowanych rozwiza oraz wprowadzenie zmian w przygotowanej koncepcji, majcych na celu usunicie zauwaonych bdw iniedocigni.
Trzeci etap zwizany jest zwprowadzeniem udoskonalonego projektu wcaym
przedsibiorstwie, tj. objcie controllingiem wszystkie sfery prowadzonej dziaalnoci. Warto zauway, e skuteczno funkcjonowania controllingu zaley
wduej mierze od tego, na ile bdzie on mia charakter kompleksowy.
Etap czwarty zwizany jest zobserwacj skutecznoci funkcjonowania systemu
controllingowego oraz wychwytywaniem i usuwaniem ewentualnych niedocigni.
Wprowadzenie controllingu wprzedsibiorstwie napotka moe opr ze strony
pracownikw, a w szczeglnoci kadry kierowniczej redniego szczebla. Jest to
zjawisko naturalne, ktre mona wytumaczy lkiem przed obcym ciaem worganizmie przedsibiorstwa, obawami przed utrat dotychczasowej pozycji, przed
uszczerbkiem dotychczasowych kompetencji. Bardzo czsto rdem tych obaw
moe by brak zrozumienia istoty controllingu iutosamianie go zrutynow kontrol, ktra nie zawsze kojarzy si zposzukiwaniem rezerw efektywnociowych,
czy te deniem do poprawy skutecznoci dziaania. Bardzo atwo moe by on
utosamiany ze wzrostem wymaga wydajnociowych. Obawy przed wdroeniem
controllingu mog wystpi nie tylko wrd pracownikw, lecz rwnie wrd
czonkw zarzdu przedsibiorstwa.
Strategia wdraania tego systemu wymaga wielu dziaa uwiadamiajcych
ipokazujcych korzyci jakie moe mie ztego tytuu nie tylko przedsibiorstwo
jako organizacja, czy jego waciciel, lecz rwnie zatrudnieni wnim pracownicy.
Poprawa skutecznoci dziaania to umocnienie pozycji przedsibiorstwa na rynku,
to mniejsze straty czasu ienergii, to wysza efektywno ekonomiczna, wktrej
partycypowa mog rwnie pracownicy poprzez odpowiednio zbudowany system
motywacyjny.
Odrbnym problemem moe by wprowadzenie controllingu wmaych przedsibiorstwach. Tworzenie tam odrbnych stanowisk lub komrek oznacza moe
niepotrzebne rozbudowywanie struktury organizacyjnej. W takiej sytuacji moe
by celowe, by funkcje controllera spenia meneder firmy, korzystajc z odpowiednio przygotowanych informacji dostarczanych przez komrki finansw i rachunkowoci. Warunkiem skutecznoci takiego rozwizania jest generowanie
przez te komrki informacji w takich przekrojach, z tak czstotliwoci i w takich terminach, by moliwe byo biece porwnywanie stanw rzeczywistych ze
stanami oczekiwanymi. Koniecznym rozwizaniem moe okaza si zatrudnienie
140

controllera z zewntrz, szczeglnie w tych przedsibiorstwach, gdzie nie ma odpowiednio wykwalifikowanej kadry. Do zada controllera zzewntrz naley wwczas zorganizowanie systemu informacji zarzdczej oraz przeszkolenie zarzdu
wzakresie celw, zasad isposobw realizacji funkcji controllingu wmaej jednostce gospodarczej. Zatrudnienie controllera zzewntrz jest zazwyczaj rozwizaniem
przejciowym ima za zadanie przygotowanie podmiotu gospodarczego do zarzdzania zwykorzystaniem systemu controllingu.

V. Zarzdzanie orodkami odpowiedzialnoci

5.1. Istota ikryteria wyodrbniania orodkw odpowiedzialnoci
Wprowadzenie controllingu wymaga podziau przedsibiorstwa na orodki odpowiedzialnoci, nazywane inaczej centrami. Orodek odpowiedzialnoci okreli
mona jako wzgldnie wyodrbniony zakres dziaalnoci przedsibiorstwa, posiadajcy swoj specyfik, pozostajcy pod jednoosobowym kierownictwem. Orodki
odpowiedzialnoci tworzone s zazwyczaj na bazie jednej lub kilku komrek organizacyjnych realizujcych identyczne lub wzajemnie powizane ze sob zadania. Takim orodkiem moe by kada komrka organizacyjna lub grupa komrek,
jeeli stojcy na jej (ich) czele kierownik moe kontrolowa powstawanie kosztw,
nadwyki ekonomicznej lub wykorzystanie rodkw inwestycyjnych. Trzeba jednak zauway, e schematy organizacyjne opisuj wizi subowe ifunkcjonalne,
ktre czsto nie pokrywaj si z wiziami specjalizacyjnymi. Dlatego, przy wydzielaniu orodkw odpowiedzialnoci, tylko wograniczonym zakresie wykorzysta mona istniejc struktur organizacyjn.
Do podstawowych kryteriw podziau przedsibiorstwa na orodki odpowiedzialnoci zalicza si:
a) spenianie funkcje (np. zaopatrzenie, produkcji, marketing, administrowanie,
itp.),
b) fazy procesu produkcyjnego (np. wprzedsibiorstwie przemysu misnego faza
uboju, rozbioru, przetwrstwa misnego),
c) lokalizacja przestrzenna (terytorialne rozmieszczenie wewntrznych jednostek
organizacyjnych),
d) kierunki sprzeday (np. sprzeda krajowa isprzeda eksportowa, sprzeda wg
obszarw geograficznych),
e) grupy odbiorcw (np. klienci indywidualni ihurtownicy),
f) rodzaje prowadzonej dziaalnoci (dziaalno produkcyjna, handlowa, usugowa, budowlana, itp.), grupy asortymentowe produktw (np. mroonki, koncentrat owocowy, napoje), poszczeglne produkty,
g) zadania (np. zlecenia produkcyjne, prace remontowe, roboty budowlane, prace
projektowe, prace badawcze, itp.),
h) komplementarno, czyli moliwo jednoznacznego pomiaru kosztw lub
przychodw lub te przychodw ikosztw dla danego orodka,
143

i) autonomiczno, czyli moliwo zharmonizowania zakresu uprawnie decyzyjnych iodpowiedzialnoci wdanym orodku.
Wyrnia si cztery podstawowe rodzaje orodkw odpowiedzialnoci, amianowicie:
1) Centra kosztowe tworzy si je gwnie na bazie tych komrek organizacyjnych,
ktrych efektw pracy nie mona bezporednio ani porednio powiza zrealizowanymi przez przedsibiorstwo przychodami (np. komrki administracyjne)
lub te, ktre nie sprzedaj efektw swojej pracy na zewntrz (np. komrki realizujce procesy pomocnicze: remontowe, magazynowe, itp.). Kierownicy tych
orodkw odpowiadaj za realizacj zada rzeczowych i poziom wygenerowanych kosztw. Od kierownikw tych orodkw oczekuje si realizacji przydzielonych im zada po kosztach nie wyszych od zadanego poziomu. Zadany
poziom kosztw stanowi wielko progow, ktrej przekroczenie jest oceniane
negatywnie. Od kierownika oczekuje si biecej kontroli zuycia czynnikw
gospodarczych itakich decyzji, ktre nie powodujc pogorszenia realizacji zada bd korzystnie wpyway na wykorzystanie materiaw, energii, wyposaenia technicznego, czasu pracy robotnikw. Centrami kosztw mog by nawet bardzo mae komrki organizacyjne.
2) Centra przychodowe tworzy si wszczeglnoci wwczas, kiedy jednym zpodstawowych celw przedsibiorstwa jest znaczcy wzrost udziau wrynku lub
te utrzymanie dotychczasowego udziau. Najczciej orodki takie tworzy si
na bazie dziaw marketingu isprzeday. Uwaga kierownikw tych orodkw
koncentruje si na wielkoci uzyskiwanych obrotw, wmniejszym za stopniu
na kosztach z tym zwizanych. Kierownicy niejednokrotnie otrzymuj dodatkowe uprawnienia wzakresie ustalania cen sprzeday, gwnie poprzez stosowanie rnego rodzaju opustw, po to by pozyska jak najwicej klientw itym
samym zrealizowa wysz sprzeda. Trzeba jednak zauway, e mona znaczco zwikszy sprzeda itym samym udzia wrynku przy niewspmiernie
wysokich kosztach. Koncentracja jedynie na samej sprzeday (bez dostatecznej
dbaoci o koszty) moe doprowadzi nie tylko do spadku opacalnoci produkcji, lecz do nie przewidywanej straty na dziaalnoci operacyjnej. Dlatego
wwikszoci przypadkw, kryteria oceny tych centrw tak si konstruuje, by
pobudzay one nie tylko do wzrostu sprzeday, lecz rwnie kontroli kosztw
sprzeday.
3) Centra zyskw (rentownoci), ktrych kierownicy swoimi decyzjami mog
wpywa zarwno na poziom kosztw jak ipoziom przychodw. Efekty ich pracy (produkty, usugi) sprzedawane s na zewntrz lub te mona wsposb atwy
iobiektywny okreli ich warto rynkow iwten sposb efekt ich pracy wyrazi wformie nadwyki przychodw nad ich kosztami. Zasadnicz przesank uzasadniajc wyodrbnienie takiego centrum jest jednoznaczne okrelenie
zakresu uprawnie i odpowiedzialnoci menedera zarzdzajcego dan jednostk. Moe mie on uprawnienia do samodzielnego okrelania poziomu cen,
144

programw produkcyjnych, wyznaczania kierunkw sprzeday, itp. Ma rwnie wpyw na poziom kosztw zwizanych zrealizowan sprzeda. Zatem,
mona okreli jednoznacznie wkad danego orodka wrealizacj celu przedsibiorstwa iwyrazi go wkategoriach finansowych. Kierownicy centrw zyskw nie maj jednak uprawnie do podejmowania decyzji inwestycyjnych.
Ich samodzielno dotyczy dziaalnoci operacyjnej. Takimi orodkami mog
by wydziay produkcyjne i pomocnicze, zakady w ramach przedsibiorstw
wielozakadowych, oddziay terenowe bankw itp.
4) Centra inwestycyjne odpowiadaj nie tylko za wielko wygospodarowanej
nadwyki ekonomicznej, lecz rwnie za jej relacj wstosunku do zainwestowanego kapitau. Zarzd centrum inwestycyjnego sprawuje kontrol nie tylko
nad kosztami, czy przychodami ze sprzeday, posiada rwnie uprawnienia decyzyjne w zakresie zakupu wyposaenia technicznego, wchodzenia na nowe
rynki zbytu, itp. Centrum inwestycyjne e jest zazwyczaj samodzielnym podmiotem gospodarczym wyodrbnionym nie tylko pod wzgldem ekonomicznym, lecz rwnie prawnym. Takimi orodkami s najczciej przedsibiorstwa
wchodzce w skad holdingw, rzadziej zakady w ramach przedsibiorstwa
wielozakadowego.
W ramach centrw kosztw, przychodw i zyskw mog by wyodrbniane
subcentra kosztowe, za w ramach centrw inwestycyjnych mog by tworzone
subcentra przychodw oraz zyskw. W ramach jednego przedsibiorstwa moe
wic by kilka poziomw orodkw odpowiedzialnoci. Liczba orodkw odpowiedzialnoci oraz ich poziomw zaley od wielkoci podmiotu gospodarczego,
jego specyfiki oraz zakresu decentralizacji decyzji. Im wiksze przedsibiorstwo
iim wiksza decentralizacja tym wiksza liczba orodkw ipoziomw odpowiedzialnoci. Hierarchiczna struktura orodkw odpowiedzialnoci charakteryzuje
si wzrastajcym zakresem odpowiedzialnoci w miar przechodzenia na coraz
wyszy poziom hierarchii organizacyjnej. Relacje midzy orodkami odpowiedzialnoci oparte s na kontraktach relatywnych.
Podzia przedsibiorstwa na orodki odpowiedzialnoci wymaga odpowiedniego uporzdkowania struktury organizacyjnej. Struktura organizacyjna musi by
odpowiednio wpisana wprzyjt koncepcj orodkw odpowiedzialnoci. Wprzeciwnym przypadku mgby powsta chaos organizacyjny, ktry doprowadziby do
spadku efektywnoci zamiast oczekiwanego jej wzrostu.

5.2. Kryteria izasady oceny orodkw odpowiedzialnoci

Egzekwowanie odpowiedzialnoci od kierownikw poszczeglnych orodkw
wymaga stworzenia odpowiedniego systemu ich oceny, ktrego zadaniem jest:
a) zmobilizowanie kierownictwa orodkw do ujawniania iwyzwalania posiadanych rezerw ekonomicznych,
145

b) skierowanie uwagi kierownictwa na obnianie kosztw cakowitych poprzez

ujawnianie ieliminowanie nakadw zbdnych nie przyczyniajcych si do realizacji celw ekonomicznych,
c) przeniesienie wspodpowiedzialnoci za efekty ekonomiczne przedsibiorstwa na szczebel orodkw odpowiedzialnoci,
d) umoliwienie dokonywania porwnania efektywnoci pracy poszczeglnych
orodkw wramach przedsibiorstwa.
Zastosowane wramach systemu zasady ikryteria oceny powinny uwzgldnia
charakter realizowanych przez komrk zada oraz zakres uprawnie decyzyjnych
kierownika. Powinny by jednak tak sformuowane, by nie tylko wymuszay
okrelone dziaania, lecz motywoway do rozwoju przedsibiorczoci wrd kadry
kierowniczej. Wtym przypadku przez przedsibiorczo rozumie si elastyczno
dziaania pozwalajc na denie kierownikw do wyznaczania sobie ambitnych
celw, prowadzcych do wzrostu korzyci ekonomicznych. Przedsibiorczo
powinna charakteryzowa nie tylko kadr kierownicz najwyszego szczebla,
lecz wszystkich pracownikw piastujcych jakiekolwiek stanowiska kierownicze wprzedsibiorstwach. Wyniki ekonomiczne podmiotw gospodarczych, bez
wzgldu na bran, zale od wysiku caej kadry kierowniczej. Im wiksze zrozumienie celw przedsibiorstwa przez kadr kierownicz niszych szczebli oraz
im wiksze zaangaowanie tej kadry, tym korzystniejsze s wyniki ekonomiczne.
Dlatego istotne jest ustalenie wkadu poszczeglnych podmiotw odpowiedzialnoci w kocowy rezultat przedsibiorstwa. Chodzi rwnie o pobudzenie
aktywnoci niszych szczebli zarzdzania wzakresie wyzwalania rezerw efektywnociowych. Ten ostatni cel ma szczeglne znaczenie wprzypadku przedsibiorstw
produkujcych drogo, jednak po wyzwoleniu wewntrznych rezerw kosztowych
majcych szans na generowanie zysku.
Problemem, ktry wymaga rozwizania przy okrelaniu kryteriw oceny orodkw odpowiedzialnoci jest liczba miernikw oceny (jeden miernik finansowy lub
miernik finansowy poczony zjednym lub kilkoma miernikami niefinansowymi).
Koncentracja jedynie na efektach finansowych, zwaszcza wkrtkich przedziaach
czasowych moe w duszej perspektywie doprowadzi do zaniedbania innych,
istotnych dla trwania i rozwoju firmy dziaa (np. ograniczanie remontw daje
krtkookresowy wzrost zysku, lecz wdugim okresie prowadzi do przyspieszonej
dekapitalizacji rodkw trwaych iniekorzystnie wpywa na zdolno produkcyjn). Std te wliteraturze przewaa pogld, e podstawowy miernik oceny (ocharakterze finansowym) powinien by uzupeniony jednym lub dwoma miernikami
uzupeniajcymi, stanowicymi warunki brzegowe) (np. wskanikiem brakw,
reklamacji, terminowo realizacji zamwie, wydajno pracy, odnowienia rodkw trwaych itp.).
W przypadku orodkw kosztowych podstawowy kryterium oceny efektw
ekonomicznych ich pracy jest wykonanie zada rzeczowych przy nie przekroczonym budecie kosztowym. Kryterium to mona wyrazi wpostacie nierwnoci:
146

realizacji zamwie, wydajno pracy, odnowienia rodkw trwaych itp.).

W przypadku orodkw kosztowych podstawowy kryterium oceny efektw
ekonomicznych ich pracy jest wykonanie zada rzeczowych przy nie
przekroczonym budecie kosztowym. Kryterium to mona wyrazi w postacie
nierwnoci:

K rzk K bk
gdzie: Krzk koszty zrealizowane (rzeczywiste) kontrolowane przez kierownika

danego orodka,

Kbk budet kosztw kontrolowanych danego orodka.
Dokonujc oceny woparciu oto kryterium naley wprowadzi podzia kosztw
orodka na kontrolowane i niekontrolowane. Koszty kontrolowane to te, na ktrych wysoko kierownik orodka moe wpywa swoimi decyzjami. Zakres tych
kosztw zaley od uprawnie decyzyjnych kierownika. Im zakres ten jest wikszy
tym wicej kosztw danego orodka bdzie kosztami kontrolowanymi iodwrotnie.
Koszty niekontrolowane to takie, ktre zwizane s z funkcjonowaniem danego
orodka, lecz na ktrych wysoko kierownik nie ma wpywu. Oich wysokoci
przesdzaj menederowie wyszych szczebli zarzdzania wgestii, ktrych pozostaj okrelone uprawnienia decyzyjne. Wbudecie oraz raporcie zwykonania budetu zamieszcza si wszystkie koszty danego orodka (dla celw informacyjnych),
lecz rozlicza dany orodek tylko zwykonania kosztw kontrolowanych.
Wskaniki uzupeniajce zwizane s na og zcharakterem realizowanych zada przez dany orodek. Dlatego s one bardzo zrnicowane nie tylko wodniesieniu do poszczeglnych orodkw, lecz rwnie wczasie. Wrnych przedziaach
czasowych, rne aspekty dziaalnoci danego orodka mog mie szczeglne znaczenie dla realizacji celw caego przedsibiorstwa. Przykadowymi miernikami
uzupeniajcymi wtych orodkach mog by np. terminowo realizacji przydzielonych zada, wykorzystanie czasu pracy, udzia bdnie wystawionych dokumentw woglnej liczbie dokumentw itp.
Worodkach przychodowych podstawowy miernik oceny oparty jest na przychodach ze sprzeday. Miernik ten wzalenoci od sytuacji przedsibiorstwa, jego
strategii iaktualnie realizowanych celw moe mie rn konstrukcj. Podstaw
oceny moe by wykonanie przychodw planowanych lub przyrost przychodw
wstosunku do poprzedniego okresu. Koncentracja na samych przychodach moe
jednak doprowadzi do pogorszenia sytuacji finansowej przedsibiorstwa ispadku
jego efektywnoci. Wzrost przychodw moe by osigany przy niewspmiernym
przyrocie kosztw lub znaczcym spadku cen.
Sam wzrost sprzeday nie musi prowadzi do sukcesu finansowego. Std te
najczciej wtych orodkach stosuje si takie wskaniki uzupeniajce, ktre ograniczaj niepodane skutki denia do wzrostu udziau wrynku. Istotne znaczenie
wtym przypadku ma waciwy dobr tych wskanikw. Dobr ten zaley od1:
a) zakresu uprawnie decyzyjnych kierownika orodka,
b) miejsca orodka wstrukturze organizacyjnej przedsibiorstwa,
1

M. Sierpiska, B. Niedbaa, Controlling operacyjny...op. cit., s. 205.

147

c) strategii rynkowej przedsibiorstwa,

d) rodzaju prowadzonej dziaalnoci ijej specyfiki.
Takimi wskanikami moe by wykonanie przez orodek planowanej mary
brutto, warto udzielonych opustw czy te cykl realizacji nalenoci. Mierniki
te wpowizaniu zmiernikami przychodw kieruj uwag kierownika centrum na
efektywno podejmowanych decyzji oraz zwikszaj odpowiedzialno za wpywy ztytuu sprzeday. Akcentuj konieczno powikszania sprzeday przy rwnoczesnym wzrocie efektywnoci lub co najmniej utrzymanie jej na dotychczasowym poziomie oraz ograniczaj moliwo powikszania przychodw poprzez
nadmierne kredytowanie odbiorcw. Warto wtym miejscu podkreli, e wwarunkach gospodarki rynkowej bardziej istotne s wpywy ztytuu sprzeday ni same
przychody. Sama sprzeda nie wydaje si by wielk sztuk. Sztuk jest natomiast
sprzeda, ktrej towarzyszy wpyw gotwki oraz przyrost zyskw. Ukierownikw
orodkw przychodowych wiadomo tego faktu jest szczeglnie istotna.
Niekiedy podane jest bardziej szczegowe ukierunkowanie decyzji kierowniczych iwtedy wprowadza si mierniki dotyczce struktury sprzeday (produktowej lub regionalnej). Wwczas chodzi nie tylko o wzrost sprzeday, lecz o to,
by ten wzrost zosta osignity wrezultacie powikszania sprzeday okrelonych
produktw lub te na konkretnych rynkach.
Biorc powysze pod uwag zadania dla orodkw przychodowych mog by
okrelone przy pomocy nastpujcych wskanikw: wielko przychodw ze
sprzeday netto okrelono kwotowo lub przyrost przychodw ze sprzeday wyraony kwotowo lub procentowo, przy rwnoczesnym osigniciu kwoty mary
brutto na poziomie nie niszym od okrelonej kwoty oraz rednim cyklu rotacyjnym nalenoci nie wyszym od zadanego poziomu. Tak sformuowane zadania
z jednej strony mobilizuj do wzrostu sprzeday poprzez poszukiwanie nowych
klientw, nowych rynkw zbytu itp., ale rwnoczenie zabezpieczaj przedsibiorstwo przed niepodanym spadkiem efektywnoci.
W orodkach wynikowych (centrach zysku) podstawowym kryterium oceny
jest kwota planowanej mary brutto rozumianej jako rnica midzy przychodami
orodka awszystkimi jego kosztami (zmiennymi istaymi). Wwielu przedsibiorstwach, w ktrych funkcjonuje system controllingu, orodki odpowiedzialnoci
(wynikowe iprzychodowe) obciane s okrelonym narzutem kosztw staych
zarzdu (planowanych lub rzeczywistych). Takie rozwizanie jest nieracjonalne,
gdy przerzuca odpowiedzialno za poziom tych kosztw na tych, ktrzy nie maj
na nie adnego wpywu. Osabia to motywacj kierownikw tych centrw do poprawy efektywnoci. Koszty te nie powinny obejmowa adnych pozycji, ktre
byyby przypisane orodkowi wformie narzutu kosztw oglnych. Chodzi oprzestrzeganie zasady, e dany orodek moe by rozliczany tylko ze skutkw wasnych decyzji, awic przychodw ikosztw, na ktre kierownik orodka mg
wpywa wramach przyznanych mu uprawnie decyzyjnych.
Wiadomo jednak, e rdem pokrycia kosztw oglnego zarzdu jest nadwyka finansowa orodkw wynikowych nad kosztami przez nie wygenerowanymi.
148

Podobnie jest zzyskiem netto, ktry chce osign przedsibiorstwo. Oczekiwania

wzgldem orodka powinny znale odzwierciedlenie wjego budecie wformie
planowanej kwoty mary brutto, jak dany orodek powinien wygospodarowa
wdanym okresie budetowym. Wpraktyce oczekiwania te bd takie same, niezalenie od tego czy bd miay form narzutw kosztw oglnych, czy te mary
brutto. Inna bdzie jednak ich znaczenie. Wdrugim przypadku woczekiwaniach
zarzdu wzgldem danego centrum bdzie podkrelony wymg efektywnociowy. Zniknie konieczno pokrycia kosztw generowanych przez inne komrki.
Natomiast podkrelony zostanie efekt pracy danej jednostki organizacyjnej.
Podobnie jak wprzypadku orodkw przychodowych kryterium podstawowe
moe by uzupenione dodatkowymi zadaniami, tworzcymi warunki ograniczajce, takimi jak: cykl rotacji nalenoci, rednia dugo cyklu produkcyjnego, redni
cykl rotacji zapasw produktw, redni okres realizacji zamwie itp. Warunki te
powinny by dostosowane do zada rzeczowych, ktre wykonuje orodek oraz
jego roli jak spenia wrealizacji celw caego przedsibiorstwa. Np. dzia sprzeday podpisujc umow zklientem dotyczc warunkw sprzeday kredytowanej
powinien uprzednio oceni wiarygodno izdolno kredytow odbiorcy, po to by
zminimalizowa ryzyko niecigalnoci nalenoci. Dlatego celowa jest koncentracja odpowiedzialnoci za sprzeda w orodkach wynikowych lub przychodowych. Nieracjonalne byyby rozwizania, wktrych odpowiedzialno wymienionych centrw koczyaby si na wystawieniu faktury, bdcej podstaw naliczenia
przychodw. Tymczasem akt sprzeday koczy si wpywem kwoty faktury na rachunek podmiotu sprzedajcego. Kierownicy tych centrw swoj uwag skupiaj
na czynnikach operacyjnych, takich jak: biece ceny zaopatrzeniowe iceny sprzeday, koszty operacyjne, dugo cyklu produkcyjnego, pracochonno i maszynochonno produkcji, czas obsugi klienta, zachowania konkurencji itp. Te fakty
powinny znale odzwierciedlenie wsystemie oceny orodkw odpowiedzialnoci.
Wprzeciwnym przypadku controlling bdzie mao skuteczny.
Wfunkcjonowaniu centrw zyskw przejawia si wiele zalet decentralizacji zarzdzaniu przedsibiorstwem, takich jak: odcienie zarzdu od spraw zwizanych
z zarzdzaniem operacyjnym, zwikszenie motywacji pracownikw do bardziej
efektywnej pracy (wiksza mobilizacja do wyzwalania rezerw efektywnociowych), wzrost elastycznoci w zakresie reakcji na zachodzce zmiany rynkowe
itp. Rwnoczenie jednak pojawiaj si problemy zwizane zustalaniem wielkoci
wyniku finansowego wtych centrach. Trzeba bowiem wyceni zarwno przychody jak ikoszty. Przedsibiorstwo stanowi zwarty organizm gospodarczy, dlatego
funkcjonujce wjego ramach komrki organizacyjne, wmniejszym lub wikszym
zakresie ze sob wsppracuj. To oznacza, e wtrakcie realizacji swoich zada
w okrelonym zakresie wsppracuj z innymi orodkami. Korzystaj z efektw
pracy innych orodkw lub te same wiadcz okrelone usugi na rzecz innych.
W takich sytuacjach zachodzi konieczno wyceny wartoci wiadcze wzajemnych. Problemw takich jest mniej wwczas, gdy wszystkie efekty pracy danego
149

centrum sprzedawane s na zewntrz. Ztych te wzgldw wliteraturze postuluje

si taki podzia firmy na orodki odpowiedzialnoci, by liczba wzajemnych wiadcze (liczba interakcji midzy orodkami) by moliwie najmniejsza2.
Spenienie powyszego postulatu wprzypadku maych przedsibiorstw bywa
trudne. Kierujc si takim kryterium w wikszoci maych i rednich przedsibiorstw naleaoby zrezygnowa z wyodrbniania centrw odpowiedzialnych za
wyniki. Takimi centrami mogyby by wwczas np. zakady produkcyjne funkcjonujce w ramach przedsibiorstw wielozakadowych, samodzielne przedsibiorstwa wramach holdingw, czy sklepy funkcjonujce wramach sieci handlowych.
Takie podejcie do organizacji controllingu wydaje si ogranicza moliwoci poprawy efektywnoci poprzez decentralizacj zarzdzania. Dlatego wkadym
przedsibiorstwie, ktre decyduje si na wdroenie controllingu naleaoby rozway
moliwo tworzenia tzw. pozornych centw zysku (quasi-centrum zysku)3. W takich centrach ich przychody powstaj zdwch rde: sprzeday zewntrznej oraz
sprzeday wewntrznej. W tym ostatnim przypadku jest to warto wiadcze wykonanych przez dany orodek na rzecz innych orodkw wramach danego przedsibiorstwa (zakadu). Istotnym problemem wtakich orodkach staje si kwestia wyceny
wartoci tych wiadcze. Sytuacja jest wmiar prosta wtedy, gdy na wiadczenia te
istniej ceny rynkowe. Wtedy funkcjonowanie takich centrw daje peniejszy obraz
efektywnoci pracy poszczeglnych jednostek organizacyjnych iich wkadu wostateczny wynik finansowy przedsibiorstwa. Na og jednak jest tak, e pewna cz
usug wzajemnych nie ma waciwego odpowiednika rynkowego izachodzi potrzeba wprowadzenia odpowiedniego systemu cen wewntrznych (transakcyjnych)4.
Kada formua cenowa, z wyjtkiem ceny rynkowej, ma okrelone wady i zalety.
Wykorzystujc ceny wewntrzne wocenie centrw zyskw, trzeba mie wiadomo,
e su one jedynie do przemieszczania wyniku finansowego midzy poszczeglnymi orodkami odpowiedzialnoci. Dlatego, poziom tych cen powinien by odpowiednio przemylany, by wrwnej mierze motywowa wsppracujce orodki do
wzrostu efektywnoci. Biorc pod uwag trudnoci jakie mog powsta przy tworzeniu iwdraaniu tych cen, naleaoby ogranicza liczb pozornych centrw zyskw do
tych orodkw, wktrych przewaaj przychody zewntrzne lub te tych, wktrych
rozlicznie usug wewntrznych moe by oparte na cenach rynkowych.
Ocena wyniku finansowego centrw zysku, nazywanego mar brutto, oparta
jest zazwyczaj na wielopoziomowym rachunku zyskw istrat. Wrachunku tym
uwzgldni mona rwnie skutki finansowe niespenienia warunkw brzegowych
(kryteriw uzupeniajcych (np. utracone korzyci na skutek nadmiernego zaangaowania kapitau wnalenociach, czy zapasach produktw itp.). Przykad takiego
rachunku przedstawiono wtabeli 3.1 (patrz par. 5.3).
2

Tame, s. 218.
Tame, s. 218.
4
Szerzej na temat tych cen napisano wrozdziale III niniejszej pracy.
3

150

Wzalenoci od szczegowoci podziau kosztw orodka liczba stopni mary

brutto moe by wiksza. Bardziej szczegowego objanienia wymaga pozycja
utracone korzyci. Powinna ona wystpi wwczas, gdy dany orodek swoimi decyzjami (dziaaniami) spowoduje wzrost kosztw lub strat poza orodkiem. Jeeli
wyduajc terminy patnoci odbiorcom lub nie kontrolujc terminowego spywu
nalenoci spowoduje przyrost tego aktywu ponad przyjt w przedsibiorstwie
norm, to przedsibiorstwo bdzie musiao je sfinansowa. Wtym celu musi zaangaowa dodatkowe kapitay wasne lub zacign kredyty. Bez wzgldu na rdo
sfinansowania nadmiernych nalenoci powstan utracone korzyci, ktre mog
mie form kosztw dodatkowego zamroenia kapitaw wasnych lub wzrost odsetek od kredytw. Wysoko utraconych korzyci mona obliczy mnoc kwot
ponadnormatywnych nalenoci przez stop oprocentowania kredytw obrotowych.
Przy tak sformuowanych zasadach, ocena bdzie pozytywna w przypadku gdy rzeczywista kwota mary brutto nie bdzie nisza od kwoty zadanej
wbudecie orodka. Nie wszystkie skutki niespenienia dodatkowych kryteriw
mog by wten sposb wycenione, dlatego ocena centrw zyskw moe mie
rwnie nieco inny charakter. Warunkiem oceny pozytywnej moe by bowiem
osigniecie zadanej mary brutto przy rwnoczesnym spenieniu kryteriw dodatkowych.
Nieco inaczej oceniane s orodki inwestycyjne. Przyznana im odrbno ekonomiczna oznacza prowadzenie przez nie dziaalnoci gospodarczej na wasny rachunek, nawet w przypadku gdyby nie posiaday odrbnoci prawnej. Posiadaj
one bowiem wydzielony majtek ikapitay. Zestawiaj samodzielnie sprawozdanie
finansowe. Dysponuj prawem do samodzielnego inwestowania pozostawionych
od ich dyspozycji kapitaw. Prawo to moe dotyczy zarwno inwestycji rozwojowych jak rwnie lub tylko inwestycji modernizacyjno-odtworzeniowych. Wtym
drugim przypadku uprawnienia decyzyjne maj ograniczony zakres. Kierownik takiego centrum ma jedynie dba outrzymanie zdolnoci orodka do produkcji lub
wiadczenia usug na dotychczasowym poziomie.
Jednym zwarunkw osigania przez centra inwestycyjne oczekiwanych wynikw jest stworzenie odpowiedniego systemu oceny rezultatw ich pracy. Chodzi
oto, by zapewni dziaania danego centrum zgodne ze strategi rozwoju caego
podmiotu gospodarczego. Wcentrach inwestycyjnych zaangaowane s okrelone
kapitay. Waciciele maj wzgldem nich okrelone oczekiwania wzakresie ich
pomnaania, czyli wzrostu ich wartoci. Zatem mierniki oceny pracy danego centrum powinny umoliwia pomiar jego wkadu we wzrost wartoci caego przedsibiorstwa.
W praktyce czsto do oceny pracy tych centrw wykorzystuje si wskaniki
rentownoci kapitaw wasnych (ROE) lub ogem (ROA), ktre okrela si na
podstawie danych sprawozdawczych. Jednak wskaniki te oparte na informacjach orocznym wyniku finansowym nie odzwierciedlaj wpeni wkadu danego
151

orodka we wzrost wartoci caego podmiotu gospodarczego. Do istotnych wad

tych wskanikw zaliczy mona5:
1) Warto wskanika ROA nie doszacowuje stopy zwrotu w pierwszych latach
uytkowania inwestycji, za przeszacowuje wkocowych latach eksploatacji.
Tej wady nie eliminuje rwnie rednia ksigowa stopa zwrotu.
2) Warto ROA zaley od wartoci nie zamortyzowanych inwestycji z poprzedniego okresu. Zatem dwie firmy majce identyczne strategie ioczekiwania, lecz
jedna znich dokonaa wczeniej wikszych inwestycji bd miay zrnicowane wartoci ROA.
3) ROA nie uwzgldnia wartoci rezydualnej przedsibiorstwa, ktra na og stanowi ponad 50% wartoci rynkowej firm.
4) Zmiana polityki finansowej moe wywiera czasami niekorzystny wpyw na
warto wskanikw rentownoci kapitaw, jeeli liczone s one w oparciu
o zysk po opodatkowaniu. Dotyczy to w szczeglnoci wartoci ROE. Przy
wysokim zysku operacyjnym (po przekroczeniu punktu obojtnoci) wmiar
zaduenia szybko ronie rentowno kapitaw wasnych dziki dodatniemu
efektowi dwigni finansowej. Ronie rwnie ryzyko finansowe, ktre przy
wzrocie ROE moe oznacza spadek wartoci przedsibiorstwa. Tymczasem,
wzrost zaduenia moe korzystnie wpywa na wzrost wartoci przedsibiorstwa, jeeli cena kapitaw obcych jest korzystna astruktura finansowania optymalna (optymalny redni koszt kapitau).
We wspczesnym wiecie coraz wicej przedsibiorstw inwestuje wnowe produkty, marketing, ksztacenie pracownikw, itp. S to inwestycje obniajce na
og biece zyski na rzecz przyszych wpyww (zyskw). Wymienione bowiem
nakady czsto nie podlegaj ksigowej kapitalizacji tylko ksigowane s bezporednie wkoszty biece. Wtej sytuacji wskazania ROE s bardzo mylce.
Przedsibiorstwa. ktre koncentruj swoj uwag tylko na rocznym wyniku finansowym, na og, nie wykorzystuj wszystkich swoich moliwoci.
Niejednokrotnie dla potrzeb przyszego rozwoju trzeba pogodzi si ze spadkiem
krtkookresowej efektywnoci (np. podczas gruntownej modernizacji aparatu wytwrczego moe nastpi przejciowy spadek produkcji isprzeday itym samym
spadek krtkookresowego zysku, itp.). Warto przedsibiorstwa nie jest kategori,
ktr mona oceni w krtkim przedziale czasowym. Jej ocena wymaga dugookresowego spojrzenia ikompleksowych informacji, dotyczcych nie tylko przeszoci, ale przede wszystkim przyszoci. Jest rwnie lepszym kryterium oceny
decyzji krtkoterminowych.
Zadaniem zarzdw jest pomnaanie wartoci kapitaw wacicielskich.
Dlatego lepszym miernikiem efektywnoci pracy orodkw inwestycyjnych
wydaje si by zysk ekonomiczny, nazywany inaczej zyskiem rezydualnym.
Stanowi on rnic midzy zyskiem ksigowym aminimaln wielkoci zysku
5

Por: A. Rappaport, Warto dla akcjonariuszy. Wyd. WIG-Press, Warszawa 1999, ss. 28 35

152

oczekiwan przez inwestorw (wacicieli), co mona wyrazi za pomoc nastpujcej formuy:

Ze = Cog(ROA - WACC)
gdzie:

Ze -zysk ekonomiczny,
Cog kapita ogem,
ROA - stopa rentownoci kapitaw ogem, ktrymi dysponuje centrum
inwestycyjne, mierzona zyskiem operacyjnym pomniejszonym opodatek
dochodowy,
WACC redniowaony koszt kapitau.

Zysk ekonomiczny jest miernikiem przyrostu wartoci przedsibiorstwa wbadanym okresie. Stanowi on bowiem nadwyk zysku operacyjnego skorygowanego ostop podatku dochodowego nad kosztami, ktre przedsibiorstwo paci za
wykorzystywany kapita. Maksymalizacja zysku ekonomicznego wdugim okresie
prowadzi do maksymalizacji wartoci przedsibiorstwa.
Zysk ten wystpi wwczas, gdy wysoko osignitej wartoci dodanej (nadwyki nad poniesionymi kosztami materialnymi zwyczeniem amortyzacji) przewyszy warto nastpujcych obcie:
a) godziwego wynagrodzenia za prac, cznie zkosztami wiadcze na rzecz pracownikw,
b) kosztw zaangaowanych kapitaw (odsetek od kapitaw obcych idywidendy na poziomie rwnym oczekiwanej przez inwestorw stopie zwrotu),
c) podatkw kosztowych ipodatku dochodowego irnego rodzaju opat administracyjnych, skarbowych, itp.,
d) kosztw utrzymania aktualnego potencjau rodkw trwaych (kosztw amortyzacji).
Zysk ekonomiczny kieruje uwag menederw na dugoterminowe przepywy
pienine, anie na krtkoterminowe relacje zysku do kapitau. Wzwizku ztym,
wszystkie decyzje idziaania podejmowane s zuwzgldnieniem ich wpywu na
warto kapitau anie na podstawie krtkoterminowych efektw. Mona np. maksymalizowa krtkookresowy zysk poprzez ograniczenie nakadw na biece remonty. Bdzie to jednak dziaanie, ktre moe doprowadzi do szybkiej dekapitalizacji majtku, ktra spowoduje konieczno poniesienia wprzyszoci wysokich
nakadw inwestycyjnych itym samym obniy warto przedsibiorstwa. Wzrost
wartoci kapitau wymaga systematycznej analizy sytuacji danego centrum inwestycyjnego iwykorzystywania wszystkich pojawiajcych si szans wewntrz ina
zewntrz dla pomnoenia korzyci wacicieli.
Problem wartoci nie moe by obcy menederom niszych szczebli zarzdzania firm. Na warto pracowa musz wszyscy. Kierownicy centrw inwestycyjnych powinni interesowa si nie tylko dziaalnoci operacyjn, lecz podejmowa
153

nakadw na biece remonty. Bdzie to jednak dziaanie, ktre moe

doprowadzi do szybkiej dekapitalizacji majtku, ktra spowoduje konieczno
poniesienia w przyszoci wysokich nakadw inwestycyjnych i tym samym
obniy warto przedsibiorstwa. Wzrost wartoci kapitau wymaga
systematycznej analizy sytuacji danego centrum inwestycyjnego i
wykorzystywania wszystkich pojawiajcych si szans wewntrz i na zewntrz
dla pomnoenia korzyci wacicieli.
dziaania
zwizane zrealizacj strategii rozwoju przedsibiorstwa wczci dotyProblem wartoci nie moe by obcy menederom niszych szczebli
czcejzarzdzania
danego centrum. Denie
osignicia
rezydualnego
firm. Na warto do
pracowa
muszzysku
wszyscy.
Kierownicy wymaga
centrw cigej koncentracji,
podejmowaniu
decyzji
strategicznych
i operacyjnych,
inwestycyjnychprzy
powinni
interesowa si
nie tylko
dziaalnoci operacyjn,
lecz na
czynnikach
ksztatujcych
wartozprzedsibiorstwa.
Nie maprzedsibiorstwa
czynnikw uniwerpodejmowa
dziaania zwizane
realizacj strategii rozwoju
w jednakowych
czci dotyczcej
danego centrum.
Denie czy
do wszystkich
osignicia centrw
zysku insalnych,
dla wszystkich
przedsibiorstw,
rezydualnego
wymaga
przy podejmowaniu
westycyjnych
wramach
tegocigej
samegokoncentracji,
podmiotu. Dlatego
tak wane jestdecyzji
ich szczestrategicznych
i operacyjnych,
na czynnikach
ksztatujcych
warto
gowe
ich rozpoznanie
zuwzgldnieniem
indywidualnych
cech poszczeglnych
przedsibiorstwa. Nie ma czynnikw uniwersalnych, jednakowych dla
orodkw
iotoczenia wktrym one funkcjonuj. Generalnie czynniki te podzieli
wszystkich przedsibiorstw, czy wszystkich centrw inwestycyjnych w ramach
monatego
na samego
trzy grupy:
podmiotu. Dlatego tak wane jest ich szczegowe ich rozpoznanie
1) oglne,
charakterystyczne
dla wszystkich
przedsibiorstw,
takiei otoczenia
jak: wielko
z uwzgldnieniem
indywidualnych
cech poszczeglnych
orodkw
sprzeday,
zysku wcenie,
poziomczynniki
kapitaute obrotowego
ijegonarelacja
w ktrymudzia
one funkcjonuj.
Generalnie
podzieli mona
trzy do
grupy: trwaego,
majtku
1) oglne, charakterystyczne
dla wszystkich
przedsibiorstw,
wielkoklien2) indywidualne
dla poszczeglnych
przedsibiorstw,
takietakie
jak,jak:
struktura
sprzeday,
udzia
zysku
w
cenie,
poziom
kapitau
obrotowego
i
jego
relacja stae
tw, odlego od rynkw zbytu, struktura ekonomiczna kosztw (koszty
do majtku trwaego,
izmienne), posiadany potencja gospodarczy, itp.,
2) indywidualne dla poszczeglnych przedsibiorstw, takie jak, struktura
3) operacyjne
do ktrych
mona
cenystruktura
sprzeday,
system wynagradzania
klientw,
odlegozaliczy
od rynkw
zbytu,
ekonomiczna
kosztw
pracownikw,
stopie
wykorzystania
zdolnoci
produkcyjnych,
(koszty stae i zmienne), posiadany potencja gospodarczy, itp., system zaopatrzenia,
zasadydo
korzystania
zkredytu
itp.system wynagradzania
3) operacyjne
ktrych zaliczy
monakupieckiego,
ceny sprzeday,
stopie
wykorzystania
zdolnoci
produkcyjnych,
system
Chccpracownikw,
dobrze pozna
powysze
czynniki mona
zbudowa
wkadym
centrum
zaopatrzenia,
z kredytu
kupieckiego,
itp.
odpowiednie
drzewo zasady
celw,korzystania
ktre pokae
zwizek
poszczeglnych
odcinkw ich
Chcc dobrze pozna
powysze
czynniki
mona zbudowa w kadym
dziaalnoci zwartoci
centrum
icaego
przedsibiorstwa. Analiza
tych czynnicentrum odpowiednie drzewo celw, ktre pokae zwizek poszczeglnych
kw moe ujawni istniejce rezerwy efektywnociowe azarazem wskaza moliodcinkw ich dziaalnoci z wartoci centrum i caego przedsibiorstwa.
wociAnaliza
ich wyzwolenia.
tych czynnikw moe ujawni istniejce rezerwy efektywnociowe a
Woparciu
ozysk ekonomiczny
zarazem wskaza
moliwoci ichkonstruuje
wyzwolenia.si wskanik ekonomicznej wartoci
dodanej (EVA)
lub te
na podstawie
przepyww
W oparciu
o zysk
ekonomiczny
konstruuje pieninych
si wskanikzdziaalnoci
ekonomicznej opewartoci
(EVA)
lub terezydualnych
na podstawieprzepyww
przepyww pieninych
pieninych (RCF).
z
tworzy si
wskanik
racyjnej
(CFn) dodanej
dziaalnoci
operacyjnej
Wskaniki
te maj
posta: (CFn) tworzy si wskanik rezydualnych przepyww
pieninych (RCF). Wskaniki te maj posta:

EVA Z o (1 T ) WACC C og

RCF CFo WACC C og

gdzie: Zo zysk z dziaalnoci operacyjnej danego centrum,
stopazdziaalnoci
podatku dochodowego,
gdzie: ZTo -zysk
operacyjnej danego centrum,
C

kwota
kapitaw
ogem,
T og stopa podatku
dochodowego,
jak w poprzednich wzorach.
kwotaoznaczenia
kapitawtak
ogem,
CPozostae
og
Pozostae oznaczenia tak jak wpoprzednich wzorach.
Powysze wskaniki maj lepiej zobrazowa wkad danego centrum
inwestycyjnego w tworzenie wartoci caego podmiot gospodarczego. Pierwszy
Powysze wskaniki maj lepiej zobrazowa wkad danego centrum inwestyz tych wskanikw wymaga odpowiedniej korekty ksigowych wartoci zysku
cyjnego
w tworzenie
wartoci
caegoautorw
podmiot
gospodarczego.
Pierwszy
z tych
operacyjnego
i kapitaw.
Wedug
koncepcji
tego wskanika
korekty
165 operawskanikw
wymaga
odpowiedniej
korekty
ksigowych
wartoci
zysku
dotyczy mog wielu pozycji rachunku zyskw i strat oraz bilansu , w
cyjnego
ikapitaw. Wedug
autorwstandardu
koncepcjiprzygotowane
tego wskanika
dotyczy
zalenoci
od tego wg jakiego
jestkorekty
sprawozdanie
finansowe.
Wskanik EVA nie jest miar idealn. Ma swoje zalety i wady. Podstawow
154
jego zalet jest to, e pozwala na realn ocen wygospodarowanego przez
jednostk gospodarcz wyniku finansowego, dajc w miar jednoznaczn
odpowied na temat stopnia realizacji podstawowego celu przedsibiorstwa,
jakim jest denie do wzrostu jego wartoci. Wad natomiast jest niewtpliwie

mog wielu pozycji rachunku zyskw istrat oraz bilansu6, wzalenoci od tego
wg jakiego standardu przygotowane jest sprawozdanie finansowe.
Wskanik EVA nie jest miar idealn. Ma swoje zalety i wady. Podstawow
jego zalet jest to, e pozwala na realn ocen wygospodarowanego przez jednostk gospodarcz wyniku finansowego, dajc wmiar jednoznaczn odpowied na
temat stopnia realizacji podstawowego celu przedsibiorstwa, jakim jest denie
do wzrostu jego wartoci. Wad natomiast jest niewtpliwie brak jednoznacznej
korelacji midzy wartoci EVA acen giedow akcji iwartoci rynkow przedsibiorstwa. Mimo tych wad moe by traktowany jako podstawowa determinanta
wartoci dochodowej przedsibiorstwa7, wzwizku ztym mona wykorzystywa
go do oceny wkadu centrw inwestycyjnych wtworzenie wartoci przedsibiorstw.
Analizujc wady izalety wskanika EVA wliteraturze polskiej zaproponowano
wiele jego modyfikacji8. Wpraktyce najczciej przed wyliczeniem tego wskanika dokonuje si zazwyczaj kilku korekt danych sprawozdawczych. Dodatnia warto EVA oznacza, e dane centrum inwestycyjne wygospodarowao wysz, od
oczekiwanej, warto dla wacicieli. EVA rwna zero wskazuje na to, e korzyci
osignite przez dany orodek s rwne oczekiwanemu poziomowi. Wprzypadku
ujemnej wartoci EVA oceniany orodek nie osign oczekiwanego poziomu efektywnoci.
Rezydualna warto przepyww pieninych (RCF) jest o tyle wygodniejszym wskanikiem biecej oceny efektywnoci pracy centrw inwestycyjnych,
e nie wymaga dodatkowych korekt danych sprawozdawczych. Wskanik ten na
og bardziej poprawnie informuje o wkadzie danego orodka inwestycyjnego
wtworzenie wartoci caego przedsibiorstwa. Warto tego wskanika wysza od
redniowaonego kosztu kapitau (WACC) oznacza, e orodek funkcjonuje efektywnie, a jego dziaalno przyczynia si do wzrostu wartoci przedsibiorstwa.
Wprzypadku kiedy RCF < WACC aktywno danego orodka niekorzystnie wpywa na warto przedsibiorstwa, powodujc jej obnienie.
Podobnie jak w przypadku innych rodzajw orodkw odpowiedzialnoci,
wskaniki finansowe mog ina og s uzupenianie wskanikami ocharakterze
6
Por: A. Ehbar, EVA. Strategia tworzenia wartoci przedsibiorstwa, wyd. WIG-Press, Warszawa
2000, s. 10. Zdaniem E. A. Helferta najwaniejsze korekty dotycz kosztw leasingu operacyjnego, wyceny zapasw, odroczonego podatku dochodowego, umorzenia wartoci firmy oraz wydatkw
ocharakterze rozwojowym (na B+R) iwydatkw zwizanych zreklam ipromocj (por: E. A. Helfert, Techniki analizy finansowej, wyd. PWE, Warszawa 2004).
7
Por: E. Makowiak, Ekonomiczna warto dodana, wyd. PWE, Warszawa 2009, ss. 121 124.
8
S one dostosowane do obowizujcych wPolsce standardw sprawozdawczoci finansowej. Najprostszy sposb obliczania EVA proponuj G. Gobiowski iA. Taczaa. Ich zdaniem korekty zysku operacyjnego mona ograniczy tylko do uwzgldnienia skutkw aktualizacji wyceny aktyww
iutworzonych rezerw pomniejszonych opodatek dochodowy wg aktualnej stopy, za zainwestowany
kapita mona obliczy odejmujc od pasyww zobowizania krtkoterminowe (por: G. Gobiowski,
A. Taczaa, Analiza finansowa wteorii ipraktyce, wyd. Difin, Warszawa 2009, ss. 281 282.

155

techniczno-ekonomicznym. W tym przypadku mog to by takie wskaniki jak:

wielko i struktura zatrudnienia, udzia w rynku, okres wprowadzania nowych
produktw na rynek itp.

5.3. Wielopoziomowy rachunek zyskw istrat

Wprowadzenie w przedsibiorstwie orodkw odpowiedzialnoci powoduje konieczno opracowania systemu oceny efektywnoci ich pracy. System taki
wymaga odpowiedniego podzielenia przychodw ikosztw midzy poszczeglne
orodki wcelu okrelenia ich wkadu wwynik finansowy przedsibiorstwa. Tak
moliwo stwarza wielopoziomowy rachunek zyskw istrat, nazywany inaczej
rachunkiem mar. Jest on oparty na rachunku kosztw zmiennych. W rachunku
tym przychody ikoszty zmienne dzieli si wedug orodkw odpowiedzialnoci,
za w ramach orodkw mona dzieli midzy poszczeglne produkty i usugi.
Natomiast koszty stae dzieli si na kilka grup, w zalenoci od ich charakteru
istopnia powizania zwyodrbnionymi segmentami dziaalnoci przedsibiorstwa.
Wzwizku ztym, wzalenoci od sytuacji, wyodrbnia si:
1) Koszty stae produktu, ktre nie zale od iloci wytwarzanych produktw, np.
opaty licencyjne lub amortyzacja wyspecjalizowanego wyposaenia technicznego sucego jedynie do wytwarzania danych produktw lub usug.
2) Koszty stae grupy produktw, ktre ponoszone s wzwizku zutrzymywaniem
gotowoci produkcyjnej do wytwarzania okrelonych asortymentw produktw
i usug, np. koszty utrzymania dziau zajmujcego si technicznym przygotowywaniem produkcji danej grupy wyrobw lub usug, koszty amortyzacji urzdze sucych tylko ich produkcji, itp.
3) Koszty stae orodkw zwizane z ich funkcjonowaniem, lecz niezalene od
wielkoci realizowanej przez nie produkcji i usug, np. koszty wynagrodze
brutto i wiadcze na rzecz pracownikw administracji orodka (np. kierownika orodka, jego zastpcy, mistrzw, referentw, planistw, itp.), koszty
amortyzacji powierzchni produkcyjnej iusugowej orodka, koszty ogrzewania,
owietlenia, utrzymania czystoci, koszty administrowania (opaty telefoniczne,
materiay biurowe, itp.), koszty szkole, itp. Naley zauway, e kosztami staymi orodka odpowiedzialnoci jest tylko ta cz kosztw staych, ktrych nie
mona jednoznacznie przypisa do adnego zproduktw lub grupy produktw
wnim wytwarzanych.
4) Koszty stae obszarw dziaalnoci przedsibiorstwa. Wystpuj tylko wtych
przedsibiorstwach, w ktrych jednoznacznie wyodrbnia si konkretne obszary dziaalnoci (np. dziaalno produkcyjna, dziaalno usugowa, dziaalno handlowa), odrbnie administrowane, czsto rwnie wyodrbnione
pod wzgldem terytorialnym. S to koszty zwizane zzarzdzaniem tymi obszarami (np. koszty wynagrodze brutto i wiadcze na rzecz pracownikw
156

administracyjnych danych obszarw, koszty amortyzacji pomieszcze iwyposaenia biur zajmowanych przez pracownikw zajmujcych si zarzdzaniem
wyodrbnionymi obszarami, itp.
5) Koszty stae caego przedsibiorstwa, ktrych nie mona przypisa adnemu
z wyodrbnionych orodkw odpowiedzialnoci i obszarw dziaalnoci. S
to wynagrodzenia brutto iwiadczenia na rzecz zarzdu przedsibiorstwa, pracownikw administracji centralnej, koszty funkcjonowania biur tej administracji, rnego rodzaju opaty, itp. Pokrywane s one zsumy mar brutto wygospodarowanych przez poszczeglne orodki odpowiedzialnoci lub obszary
dziaalnoci. Uproszczony jego model zawiera tabela 5.1.
Rachunek ten wswojej istocie polega na wyodrbnianiu rnych grup kosztw
zmiennych i staych. Odejmujc stopniowo poszczeglne kategorie kosztw od
przychodw ze sprzeday otrzymujemy szczegow informacj oich wpywie na
wynik finansowy danego orodka odpowiedzialnoci. Wrezultacie takiego podziau wyodrbnia si kilka kategorii mary brutto (mary na pokrycie).
Mara brutto pierwszego stopnia jest nadwyk przychodw ze sprzeday danego produktw nad jego kosztami zmiennymi. Wykorzysta j mona do oceny
poziomu potencjalnej opacalnoci danego produktu. Zmary tej wpierwszej kolejnoci pokryte musz by koszty stae produktu.
Mara brutto II stopnia informuje orzeczywistej wielkoci nadwyki przychodw
ze sprzeday poszczeglnych produktw nad ich indywidualnymi kosztami. Jest ona
rnic midzy mar brutto Istopnia poszczeglnych produktw aich indywidualnymi kosztami staymi. Wprzypadku, kiedy wielko sprzeday rni si znacznie
od potencjalnej moliwoci produkcji danego wyrobu, mara brutto II stopnia moe
by nawet ujemna. Mara brutto II stopnia suy do oceny rzeczywistej opacalnoci
wytwarzania poszczeglnych wyrobw lub usug. Suma tych mar jest rdem pokrycia wsplnych kosztw staych okrelonych grup produktw.
Rnica midzy sum mar II stopnia poszczeglnych produktw akosztami
staymi grupy produktw tworzy mar brutto III stopnia. Suma mar na poszczeglnych grupach produktw wytwarzanych w poszczeglnych orodkach odpowiedzialnoci stanowi rdo pokrycia staych kosztw orodka.
Mara brutto III stopnia jest rnic midzy sum mar brutto II stopnia osignitych na poszczeglnych grupach produktw akosztami staymi orodka odpowiedzialnoci. Zsumy tych mar pokrywane s koszty stae obszarw dziaalnoci przedsibiorstwa.
Rnica midzy sum mar brutto orodkw odpowiedzialnoci funkcjonujcych
wramach poszczeglnych obszarw dziaalnoci akosztami staymi tych obszarw
tworzy mar brutto IV stopnia. Suma mar brutto wszystkich obszarw dziaalnoci
firmy jest bezporednim rdem pokrycia kosztw staych przedsibiorstwa.
Po potrceniu kosztw staych wsplnych dla caego przedsibiorstwa powstaje
wynik finansowy na sprzeday. Dalsza cz wielopoziomowego rachunku zyskw
istrat jest taka sama jak rachunku ksigowego.
157

Tabela 5.1. Uproszczony model wielopoziomowego rachunku zyskw istrat

Obszary dziaalnoci

Orodki odpowiedzialnoci
Grupy produktw
Produkty

I
a

II
b

III

IV

10

1. Przychody ze sprzeday

2. Koszty zmienne wyrobu

Mara brutto produktu Istop3.

nia (1-2)

4. Koszty stae produktu

Mara brutto produktu II

5.
stopnia (3-4)

Lp

11 12 13

Wyszczeglnienie

6.

Mara brutto II stopnia na

grupie produktw

7.

Koszty stae grupy produktw

Mara brutto grupy produk8. tw (mara brutto III stopnia)

(6-7)
9.

Mara brutto III stopnia

orodkw odpowiedzialnoci

10

Koszty stae orodkw odpowiedzialnoci

Mara brutto orodkw od11 powiedzialnoci IV stopnia

(9-10)
12

Mara brutto IV stopnia

obszarw dziaalnoci

13

Koszty stae obszarw dziaalnoci

14

Mara brutto obszarw dziaalnoci V stopnia (12 13)

15

Mara brutto V stopnia

przedsibiorstwa

16

Koszty stae caego przedsibiorstwa

17 Wynik na sprzeday (15 16)

rdo: Opracowanie wasne

158

Wielopoziomowy rachunek zyskw i strat jest wic uszczegowieniem operacyjnej czci tego rachunku, ktra zwizana jest z dziaalnoci podstawow.
Zarzdzanie wspczesnym przedsibiorstwem wymaga dokadnej wiedzy na temat rde przychodw ikosztw funkcjonowania przedsibiorstwa oraz egzekwowania odpowiedzialnoci nie tylko za realizacj okrelonych zada rzeczowych,
lecz rwnie za osignite wyniki finansowe. Wielopoziomowy rachunek zyskw
istrat stwarza takie moliwoci.
Przykad 5.1. Zamy, e przedsibiorstwo prowadzi dwa rodzaje dziaalnoci,
ktre zostay wyodrbnione pod wzgldem organizacyjnym, a mianowicie dziaalno produkcyjn ihandlow. Wramach kadej dziaalnoci wyodrbniono po dwa
orodki odpowiedzialnoci, ktrymi wobszarze dziaalnoci produkcyjnej s: wydzia
produkcyjny Iiwydzia produkcyjny II, za wobszarze dziaalnoci handlowej: hurtownia Iihurtownia II. WIwydziale produkcyjnym wytwarzane s dwie grupy asortymentowe produktw (AiB), za wII wydziale produkcyjnym jedna grupa asortymentowa wyrobw ( C ). Wramach kadej grupy asortymentowej wytwarzane s po
dwa produkty. Whurtowni Isprzedawana jest jedna grupa asortymentowa towarw
(X), za whurtowni II dwie grupy asortymentowe towarw (Y iZ). Wramach kadej
grupy towarw sprzedaje si po dwa asortymenty towarw. Informacje szczegowe
oprzychodach ikosztach poszczeglnych produktw itowarw zawiera tabela 5.2.
Tabela 5.2. Przychody ikoszty indywidualne produktw itowarw wtys. z
Grupy produktw

Produkty

Przychody
Koszty zmienne
Koszty stae
produktw

II

III

IV

VI

300

200

450

700

500

290

120

720

800

510

340

600

150

80

300

410

200

120

70

530

600

380

210

390

20

10

30

50

40

10

Koszty stae grupy

50

70

40
100

25

rdo: Dane umowne

Koszty stae Iwydziau produkcyjnego wyniosy 120 tys. z, za II wydziau

produkcyjnego 150 tys. z. Koszty funkcjonowania hurtowni Iwyniosy 120 tys. z,
za hurtowni II 180 tys. z. Koszty funkcjonowania Dziau Szefa Produkcji zajmujcego si planowaniem ikoordynacj procesw wytwrczych wyniosy 50 tys. z,
za koszty funkcjonowania Pionu Dyrektora ds. Handlu 70 tys. z. Koszty oglnego zarzdu wprzedsibiorstwie wyniosy 185 tys. z. Zestawi wielopoziomowy
rachunek zyskw istrat.
Wielopoziomowy rachunek zyskw istrat zgodny zpowyszymi danymi zawiera tabela 5.3.
159

Tabela 5.3. Wielopoziomowy rachunek zyskw istrat analizowanego przedsibiorstwa

Obszary dziaalnoci
Orodki odpowiedzialnoci
Grupy produktw
Produkty
Lp. Wyszczeglnienie
1. Przychody ze sprzeday
2. Koszty zmienne wyrobu
3. Mara brutto produktu
Istopnia (1-2)
4. Koszty stae produktu
5. Mara brutto produktu
II stopnia (3-4)
6. Mara brutto II stopnia
na grupie produktw
7. Koszty stae grupy
produktw
8. Mara brutto grupy produktw (mara brutto
III stopnia) (6-7)
9. Mara brutto III stopnia
orodkw odpowiedzialnoci
10. Koszty stae orodkw
odpowiedzialnoci
11. Mara brutto orodkw
odpowiedzialnoci IV
stopnia (9-10)
12. Mara brutto IV stopnia
obszarw dziaalnoci
13. Koszty stae obszarw
dziaalnoci
14. Mara brutto obszarw
dziaalnoci V stopnia
(12 13)
15. Mara brutto V stopnia
przedsibiorstwa
16. Koszty stae caego
przedsibiorstwa
17. Wynik na sprzeday
(15 16)

Produkcja
Handel
Wydzia I
Wydzia II Hurtownia I
Hurtownia II
A
B
C
X
Y
Z
1
2
3
4
5
6
I
II
III IV V VI
300 200 450 700 500 290

120

720 800 510 340 600

80 300 410 200 120

70

530 600 380 210 390

150 120 150 290 300 170

50

190 200 130 130 210

40

10

40

130 110 150 260 250 130

40

150

20

10

240

30

410

50
190

50

380

190 200
230

70

90 130 210
290

340

100

25

190

315

410

310

230

600

310

230

505

120

150

120

180

480

160

110

325

640

435

50

70

590

365
955
185
770

rdo: Opracowanie wasne

160

Zpowyszego rachunku wynika, e wszystkie obszary dziaalnoci, orodki odpowiedzialnoci oraz produkty i towary s opacalne. Kady z wyodrbnionych
segmentw ma okrelony wkad do ostatecznego wyniku na sprzeday. Nie oznacza to jednak, e kady ztych segmentw (produktw, towarw, orodkw odpowiedzialnoci, czy rodzajw dziaalnoci jest jednakowo efektywny. Wcelu oceny
poziomu efektywnoci naley przeprowadzi bardziej szczegow analiz wykorzystujc do tego celu dodatkowe informacje ozuyciu czynnikw produkcji. Taka
analiza jest konieczna przy optymalizacji programw dziaalnoci operacyjnej oraz
przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych.
Warto zwrci uwag na istotn rnic wzakresie itreci informacji dostarczanej przez wielopoziomowy rachunek zyskw istrat irachunek kosztw zmiennych.
W rachunku kosztw zmiennych otrzymalibymy wyniki sumaryczne, takie jak
wtabeli 654. Nie moglibymy dokona oceny efektywnoci ani poszczeglnych
orodkw odpowiedzialnoci ani poszczeglnych produktw lub ich grup.
Tabela 5.4. Przychody, koszty iwynik finansowy wtys. z.
Lp.

Wyszczeglnienie

Kwota

1.

Przychody ze sprzeday produktw

2 440

2.

Koszty zmienne produktw

1 260

3.

Mara brutto na produktach

1 180

4. Przychody ze sprzeday towarw

3 090

5.

2 180

Warto sprzedanych towarw wcenach zakupu

6. Mara brutto na sprzeday towarw

7.

910

Mara brutto ogem

2 090

8.

Koszty stae

1 320

9.

Wynik na sprzeday

770

rdo: Opracowanie wasne

Wielopoziomowy rachunek zyskw i strat moe by ponadto wzbogacony

okoszty nadmiernego zamroenia kapitaw obrotowych. Koszty te powstaj wduej mierze na skutek decyzji podejmowanych przez orodki odpowiedzialnoci. S
to decyzje zwizane z poziomem zapasw i kredytem kupieckim zwizanym ze
sprzeda produktw iusug. Dla kadego orodka odpowiedzialnoci mona ustali odpowiedni normatyw majtku obrotowego (np. dla wydziaw produkcyjnych
normatyw zapasw produktw niezakoczonych, dla dziau sprzeday normatyw
nalenoci, itp.). Jeeli nastpi przekroczenie normatywu majtku obrotowego
przez dany orodek odpowiedzialnoci, wwczas mar brutto IV stopnia, na etapie oceny orodka, pomniejsza si okoszty ponadnormatywnego zamroenia kapitau. Miar tych kosztw moe by oprocentowanie kredytw obrotowych, ktrymi
zazwyczaj wwikszoci przypadkw, przedsibiorstwa finansuj znaczc cz
161

kapitaw obrotowych.
Koszty zapasw
te powstaj wproduktw
(np. koszty
dla nadmiernego
wydziawzamroenia
produkcyjnych
normatyw
duej mierzedlanadziau
skutek
decyzji normatyw
podejmowanych
przez itp.).
orodki
niezakoczonych,
sprzeday
nalenoci,
Jeeli nastpi
odpowiedzialnoci. S to decyzje zwizane z poziomem zapasw i kredytem
przekroczenie
normatywu
majtku
obrotowego
przez
dany orodek
kupieckim zwizanym ze sprzeda produktw i usug. Dla kadego orodka
odpowiedzialnoci,
wwczas
mar
brutto IV
stopnia,
na etapie
oceny orodka,
odpowiedzialnoci
mona ustali
odpowiedni
normatyw
majtku
obrotowego
(np. dla
produkcyjnych normatyw
zapasw kapitau.
produktwMiar tych
pomniejsza
si owydziaw
koszty ponadnormatywnego
zamroenia
niezakoczonych,
dla dziau sprzeday
normatyw nalenoci,
itp.). ktrymi
Jeeli nastpi
kosztw
moe by oprocentowanie
kredytw
obrotowych,
zazwyczaj w
przekroczenie normatywu majtku obrotowego przez dany orodek
wikszoci
przypadkw,
przedsibiorstwa
finansuj
znaczc
cz majtku
odpowiedzialnoci,
wwczas
mar
brutto
IV
stopnia,
na
etapie
oceny
orodka,
majtkuobrotowego.
obrotowego. Do
okreleniawysokoci
wysokocikosztw
kosztwnadmiernego
nadmiernego zamroenia
Do
pomniejsza
si ookrelenia
koszty ponadnormatywnego zamroenia
kapitau. Miar tychzamroenia
kapitaukapitau
obrotowego
wykorzysta
mona
nastpujc
formu:
kosztw
moe bywykorzysta
oprocentowaniemona
kredytwnastpujc
obrotowych, ktrymi
zazwyczaj w
obrotowego
formu:
wikszoci przypadkw, przedsibiorstwa finansuj znaczc cz majtku
obrotowego. Do okrelenia wysokoci kosztw nadmiernego zamroenia
K zcomona
( MO
kapitau obrotowego wykorzysta
nastpujc
formu:
r MO
n ) ro

K zco ( MO
r MO
n ) ro na pocztek i koniec okresu)
gdzie: gdzie:
MOr MO
stan
redni tej (poowa
sumy
stanu
r stan redni tej (poowa sumy stanu na pocztek i koniec okresu)

czcigdzie:
majtku
obrotowego,
za ktry
odpowiedzialny
jest
dany orodek,
czci
majtku
ktry
odpowiedzialny
jesti dany
orodek,
stan
redni tejza(poowa
sumy
stanu
na pocztek
koniec
okresu)
MOrobrotowego,
MO

stan
podany
(normatywny)
majtku
obrotowego
wynikajcy
z
czci
majtku
obrotowego,
za
ktry
odpowiedzialny
jest
dany
orodek,
podany (normatywny) majtku obrotowego
wynikajcy

MOn stan
n
MOncykli
stanrotacyjnych
podany (normatywny)
majtku
obrotowego
wynikajcy z
normatywnych
dla
danej
grupy
majtku
obrotowego,

znormatywnych
cykli rotacyjnych dla danej grupy majtku obrotowego,
normatywnych cykli rotacyjnych dla danej grupy majtku obrotowego,

CR
MO
WPO
MOnn WPO
CRT T n
n

WPO warto podstawy naliczania wartoci danej grupy majtku obroto

wego (np. przychody ze sprzeday netto,
CRn normatywna dugo cyklu rotacyjnego dla danej grupy majtku ob
rotowego wdniach,
T - liczba dni wokresie.

Podstaw ostatecznej oceny orodka jest porwnanie rzeczywistej mary brutto

IV stopnia zjej planowan (budetowan) wielkoci. Ocena jest pozytywna, jeeli
rzeczywista mara brutto IV stopnia nie jest nisza od wielkoci planowanej.
W wielopoziomowym rachunku zyskw i strat wystpuje dylemat zwizany
zrozliczaniem (podziaem) kosztw wsplnych midzy orodki odpowiedzialnoci. Do takich kosztw nale koszty funkcjonowania komrek administracyjnych,
ekonomicznych, wydziaw pomocniczych (np. wydziau transportu, remontowego itp.). Wprzypadku wydziaw pomocniczych, problem moe by rozwizany
na zasadzie odpatnoci za usugi wiadczone przez te wydziay na rzecz innych
orodkw odpowiedzialnoci. Wymaga to wprowadzenia okrelonego systemu cen
wewntrznych (transakcyjnych).
Znacznie trudniejsza sytuacja wystpuje wprzypadku komrek, ktre generuj
koszty zaliczane do grupy kosztw oglnego zarzdu (dzia ksigowoci, kadr, rachuby pac, organizacyjno-prawny itp.). Komrki te niewtpliwie pracuj na rzecz
wszystkich jednostek przedsibiorstwa. Wystpuj jednak trudnoci zmierzeniem
wynikw ich pracy. Dlatego te wprzypadku tych kosztw moe by zastosowane jedno zdwch rozwiza. Rozwizanie pierwsze polegajce na podziale tych
kosztw midzy poszczeglne orodki woparciu oznane wksigowoci klucze
podziaowe9. Wrozwizaniu drugim kosztami tymi nie obcia si orodkw odpowiedzialnoci. S one pokrywane zmary brutto wygospodarowanej przez poszczeglne orodki wynikowe.
Por: np. B. liwczyski, Systemowe ujcie controllingu operacyjnego rdem poprawy wynikw
przedsibiorstwa, w: Controlling irachunkowo zarzdcza 2011, nr 12, s. 37.
9

162

Kade ztych rozwiza ma swoje wady izalety. Zwolennicy pierwszego rozwizania podkrelaj, e koszty oglnego zarzdu s skutkiem realizowania przez
suby ekonomiczno-administracyjne okrelonych usug na rzecz orodkw odpowiedzialnoci. Czsto podkrela si rwnie, e przypisywanie czci kosztw staych zarzdu orodkom wynikowym ma na celu zwrcenie uwagi ich menederom,
eby uwzgldniali je wswoich kalkulacjach10. Wydaje si jednak, e ten problem
mona rozwiza poprzez zadanie orodkowi okrelonej wielkoci (kwoty) mary
brutto jak ma wnie (wygospodarowa) do wyniku finansowego caego przedsibiorstwa. Nie ma potrzeby dodatkowego zabezpieczenia wpostaci dzielenia kosztw oglnego zarzdu midzy poszczeglne orodki wynikowe. Wbrew pozorom,
takie rozwizanie osabia, a nie wzmacnia, odpowiedzialno kierownikw tych
orodkw za wyniki finansowe.
W rozwizaniu drugim wychodzi si z zaoenia, e nie ma dobrych metod
podziau kosztw wsplnych (kosztw oglnego zarzdu) midzy poszczeglne
orodki odpowiedzialnoci. Sposoby rozliczania stosowane przez suby ksigowe
nie s dokadne ina og zamazuj obraz rzeczywistej opacalnoci wyodrbnionych segmentw11. Ponadto, za takim rozwizaniem przemawia mog rwnie
inne argumenty. rdem pokrycia tych kosztw niewtpliwie jest nadwyka finansowa wygospodarowana przez orodki wynikowe (centra zyskw). Jednake
kady z tych orodkw realizowa moe zadania o rnej efektywnoci, zatem
zdolno tych orodkw do partycypacji wpokryciu tych kosztw moe by bardzo zrnicowana. Winteresie caego przedsibiorstwa moe by utrzymywanie
orodkw, ktre generuj relatywnie nisk nadwyk finansow (np. wytwarzaj
i sprzedaj produkty o niskiej opacalnoci, ktre s swoistym magnesem dla
klientw. Nabywajc dane produkty klienci rwnoczenie zaopatruj si w inne
produkty, oznacznie wyszej efektywnoci. Dopki nie ma wic moliwoci zastpienie produkcji (usug) danego orodka innymi, bardziej opacalnymi, dopty jego
utrzymywanie jest opacalne, jeeli generowana przez niego mara brutto nie jest
ujemna. Likwidacja takiego orodka spowodowaoby konieczno przejcia kosztw oglnego zarzdu przez orodki pozostae, co mogoby zaowocowa spadkiem
wyniku finansowego caego przedsibiorstwa. W tym przypadku bowiem naley
kierowa si tak sam zasad oceny jak wprzypadku pojedynczych produktw
(usug). Kady orodek wynikowy (centrum zysku) jest dla przedsibiorstwa efektywny dopki generowana przez niego mara brutto (rnica midzy przychodami orodka ajego kosztami wasnymi) nie jest ujemna. Ponadto warto podkreli,
e obcianie orodkw kosztami oglnego zarzdu prowadzi do zerwania wizi
Por: M. Sierpiska, B. Niedbaa, Controlling operacyjny ... op. cit., s. 229.
Por; m.in. G. K. widerska, Grzechy gwne zarzdzajcych kosztami, w: Controlling
irachunkowo zarzdcza 2006, nr 11, D. Dobija, M. Kucharczyk, Rachunkowo zarzdcza. Teoria,
praktyka, aspekty behawioralne, wyd. Wydawnictwa Akademickie iProfesjonalne, Warszawa 2009,
s.564.

10
11

163

midzy poziomem kosztw przypisanych danemu orodkowi a moliwociami

zarzdzania tymi kosztami. Wyodrbnianie orodkw odpowiedzialnoci ma sens
wtedy, gdy wyniki pracy danego orodka bd wmiar jednoznacznie uzalenione
od decyzji podejmowanych przez jego kierownika. Na koszty oglnego zarzdu
kierownicy orodkw wynikowych nie maj adnego wpywu. Wobec powyszego powstaje sytuacja, wktrej nastpuje rozmycie odpowiedzialnoci za pewn
cz kosztw. Prowadzi to osabienia lub utraty kontroli nad tymi kosztami.

5.4. System cen transakcyjnych

Orodki odpowiedzialnoci wramach wsppracy wewntrz przedsibiorstwa
dokonuj systematycznej wymiany midzy sob okrelonych pproduktw iusug.
Odpowiedzialno poszczeglnych orodkw za wyniki ekonomiczne wymaga by
wymiana ta bya ekwiwalentna. Przedmiot wymiany musi by zatem odpowiednio wyceniony, tzn. musi mie odpowiedni cen, ktra pozwoli na szacowanie
wartoci sprzeday dla wykonawcy (orodka sprzedajcego) iwartoci kosztu dla
odbiorcy (orodka kupujcego). Tak cen nazywa si cen transakcyjn lub wewntrzn. Suy ona bowiem do rozliczania wzajemnych wiadcze midzy orodkami odpowiedzialnoci. Wprowadzenie controllingu wie si zatem zkoniecznoci opracowania systemu cen wewntrznych. Ceny te powinny12:
a) stanowi obiektywn podstaw do mierzenia wyniku ekonomicznego dziaalnoci gospodarczej poszczeglnych orodkw odpowiedzialnoci,
b) umoliwia podejmowanie przez kierownictwo poszczeglnych orodkw racjonalnych decyzji, zgodnych zcelami caego przedsibiorstwa,
c) motywowa orodki odpowiedzialnoci do poprawy efektywnoci gospodarowania itym samym wyzwalania wewntrznych rezerw efektywnociowych.
Opracowanie systemu cen transakcyjnych speniajcym powysze wymagania
jest zadaniem trudnym. Ceny te bowiem, wodrnieniu od cen zewntrznych (cen
na sprzedawane przez przedsibiorstwo produkty, usug, towary) nie maj bezporedniego wpywu na wysoko osiganego przez przedsibiorstwo wyniku finansowego. S natomiast instrumentem podziau tego wyniku midzy poszczeglne
orodki odpowiedzialnoci. Wysze ceny wewntrzne powoduj wzrost wyniku
worodkach sprzedajcych pfabrykaty lub usugi ispadek wyniku finansowego
worodkach je nabywajcych. Dlatego ceny wewntrzne nie mog by rozpatrywane wsposb wyizolowany, lecz musz uwzgldnia warunki organizacyjno-produkcyjne wsppracujcych orodkw (np. poziom wykorzystania ich potencjau
produkcyjnego), ich pozycje wprocesie wytwarzania (np. usytuowanie wprocesie
produkcyjnym), itp.
12

M. Dobija, Rachunkowo zarzdcza icontrolling, PWN, Warszawa 2005, s. 202.

164

Biorc pod uwag podstaw konstrukcji (wyznaczania) cen wewntrznych rozrnia si:
a) umowne powstajce wwyniku negocjacji midzy zainteresowanymi orodkami
odpowiedzialnoci (ceny negocjowane),
b) ceny rynkowe obowizujce na rynku (stosowane wtransakcjach midzy przedsibiorstwami),
c) ceny podwjne (dualne).
Ceny oparte na kosztach mog by ksztatowane na podstawie jednej ztrzech
formu:
1) Cena wewntrzna jest rwna jednostkowemu kosztowi zmiennemu produktu
(usugi), co mona zapisa:
formu:
1) Cena wewntrzna jest rwna jednostkowemu
cw = kzmj kosztowi zmiennemu produktu
(usugi), co mona zapisa:

gdzie: cw cena transferowa produktu (usugi),

cw = kzmj
kzmj koszt zmienny jednostkowy wytworzenia produktu (usugi).
gdzie: cw - cena transferowa produktu (usugi),

koszt zmienny
jednostkowy
wytworzenia
produktuwtej
(usugi).
Podstaw dokzmj
ustalenia
wysokoci
kosztw
zmiennych
formule stanowi
techniczne normy
zuycia
czynnikw
produkcji
na
jednostk
produktu
lub usugi.
Podstaw do ustalenia wysokoci kosztw zmiennych w tej formule stanowi
techniczne normy
zuyciajednostkowemu
czynnikw produkcji
na jednostk
produktu lub produktu
2) Cena wewntrzna
jest rwna
kosztowi
wytworzenia
usugi.dany orodek odpowiedzialnoci. Wtym przypadku koszt zmien(usugi) przez
2) Cena wewntrzna jest rwna jednostkowemu kosztowi wytworzenia produktu
ny powikszony
jest o
odpowiedni
narzut kosztw
staych
danego
(usugi) przez
dany
orodek odpowiedzialnoci.
W tym
przypadku
koszt orodka.
powikszony
o odpowiedni
narzut kosztw
danego kosztw
Narzut ten zmienny
moe by
ustalonyjest
woparciu
odowolny
kluczstaych
podziaowy
orodka.midzy
Narzut wytwarzane
ten moe by przez
ustalony
w oparciu
o dowolny
klucz
staych orodka
niego
produkty
czy usugi. Jednake
podziaowy kosztw staych orodka midzy wytwarzane przez niego
wysoko tego
narzutu
nie zaley
od rzeczywistego
poziomu
lecz
produkty
czy usugi.
Jednake
wysoko tego narzutu
nie tych
zaleykosztw,
od
rzeczywistego
poziomu
tych kosztw,
jest ustalona na podstawie
jest ustalona
na podstawie
wielkoci
ujtychlecz
wbudecie. Wten
sposb orodek
wielkoci ujtych
w budecie.
ten sposb orodekkontroli
odpowiedzialnoci
odpowiedzialnoci
zmuszony
jest doWsystematycznej
poziomu swoich
zmuszony jest do systematycznej kontroli poziomu swoich kosztw.
kosztw. Formu
ceny
zapisa
nastpujco:
Formu tejtej
ceny
zapisa
monamona
nastpujco:

c w k zmj

K sp
Qp

k zmj (1 n ks )

Ksp stae
kosztyprzypadajce
stae przypadajce
daneprodukty
produkty okrelone
zgodnie
z
gdzie: Kspgdzie:
koszty
na na
dane
okrelone
zgodnie
zprzyprzyjtym kluczem podziaowym tych kosztw,

jtym kluczem
podziaowym
tych
kosztw,
Qp - wielko produkcji danego wyrobu lub usugi,
nks standardowy
narzutulub
kosztw
staych na koszty
produkcjiwspczynnik
danego wyrobu
usugi,
Qp wielko
zmienne,
nks standardowy wspczynnik narzutu kosztw staych na koszty zmienne,
Pozostae oznaczenia jak w poprzednim wzorze.
Pozostae
oznaczenia
wpoprzednim
wzorze.wytworzenia produktu
3) Cena wewntrzna
jest jak
rwna
jednostkowemu kosztowi
w danym jest
orodku
odpowiedzialnoci
powikszonemu
okrelony narzut produktu
3) Cena wewntrzna
rwna
jednostkowemu
kosztowio wytworzenia
mary brutto
III stopnia. Wysoko
tego narzutu zalee
moe od kosztw
wdanym orodku
odpowiedzialnoci
powikszonemu
ookrelony
narzut mary
utraconych moliwoci bd od wysokoci kapitau zaangaowanego w
brutto III stopnia. Wysoko
tego narzutu
zalee moe
kosztw
utraconych
danym orodku odpowiedzialnoci
i oczekiwanej
stopyodzwrotu
z tego
utraconych moliwoci
stanowi rnic
midzy
moliwocikapitau.
bd odKoszty
wysokoci kapitau
zaangaowanego
wdanym
orodku odprzychodami
ze sprzeday
zewntrznej
lub usug bdcych
powiedzialnoci
ioczekiwanej
stopy
zwrotuproduktw
ztego kapitau. Koszty
utraconych
przedmiotem obrotu wewntrznego a ich kosztami zmiennymi. Formu
moliwociceny
stanowi
rnic
midzy
przychodami
ze
sprzeday
zewntrznej
wewntrznej w tym przypadku mona zapisa:

165

produktw lub usug bdcych przedmiotem obrotu wewntrznego aich kosztami zmiennymi. Formu ceny wewntrznej wtym przypadku mona zapisa:

cw k zmj
cw k zmj

lub

lub

lub

K sp MBIII
Q
K sp pMBIII
Qp

II
k zmj MB
Qp
MBII
k zmj Qp

K N ROE u

II
cw k zmj sp oQp o p k zmj MB
Qp
K sp N o ROEo u p
MB
II
k zmjbrutto
III stopnia
k zmj do
cw mara
przewidywana
Qp
Q p osignicia

gdzie: MBIII
na
sprzeday wewntrznej danych produktw (usug) rwna utraconym
gdzie: MBIII
mara brutto III stopnia przewidywana do osignicia na
moliwociom
(wielkoci mary brutto III stopnia uzyskiwanej na sprzeday
sprzeday
wewntrznej
danych
produktw
(usug) dorwna
utraconym
gdzie: MB
mara
brutto III
stopnia
przewidywana
osignicia
na sprzedaIII
wewntrznej
rnicy
midzy
przychodami
ze sprzeday
zewntrznej
moliwociom
(wielkoci
mary
brutto III stopnia
uzyskiwanej
na sprzedaymoliwo-

y
wewntrznej
danych
produktw
(usug)
rwna
utraconym
produktw a kosztami ich wytworzenia w orodku odpowiedzialnoci),
wewntrznej rnicy midzy przychodami ze sprzeday zewntrznej
N
wielko
kapitau
zaangaowanego
w danym naorodku
o

ciom
(wielkoci
mary
brutto III
sprzeday we-
produktw
a kosztami
ich wytworzenia
w stopnia uzyskiwanej
orodku odpowiedzialnoci),
odpowiedzialnoci,

wntrznej
ze sprzeday
pro-
No rnicy
wielkomidzy
kapitauprzychodami
zaangaowanego
w danym zewntrznej
orodku
ROEo oczekiwany poziom rentownoci tego kapitau mierzony zyskiem
odpowiedzialnoci,

duktw
akosztami
ich
wytworzenia
worodku
odpowiedzialnoci),
brutto,
ROEo oczekiwany poziom rentownoci tego kapitau mierzony zyskiem
wielko
kapitauudziau
zaangaowanego
wdanym
orodku
odpowiedzial
Nbrutto,
up wspczynnik
produktw (usug)
danego rodzaju
w mary
o
brutto
III
stopnia
orodka
odpowiedzialnoci,

noci, up wspczynnik udziau produktw (usug) danego rodzaju w mary
MBII oczekiwany poziom mary brutto II stopnia (sumy kosztw
brutto
stopnia orodkapoziom
odpowiedzialnoci,
IIIoczekiwany
rentownoci tego kapitau mierzony zyskiem

ROE
o orodka i mary brutto III stopnia) na sprzeday wewntrznej danych
staych
MBII oczekiwany poziom mary brutto II stopnia (sumy kosztw

brutto,
produktw,
staych orodka i mary brutto III stopnia) na sprzeday wewntrznej danych
oznaczenia bezudziau
zmian. produktw (usug) danego rodzaju w mary
wspczynnik

uPozostae
p
produktw,

brutto
III oznaczenia
stopnia orodka
odpowiedzialnoci,
Pozostae
bez zmian.
Przykad 5.2. Okreli cen wewntrzn detalu X, ktrego koszty zmienne

oczekiwany
poziom
mary
brutto produkcji
II stopniatego
(sumy
kosztw
staych orod
MB
ksztatuj
si tak jak w tabeli 5.5. Wielko
detalu
na potrzeby
II
Przykad 5.2. Okreli cen wewntrzn detalu X, ktrego koszty zmienne

ka
imary
brutto
stopnia)
wewntrzne
wynosi III
20.000
szt. na sprzeday wewntrznej danych produktw,
ksztatuj si tak jak w tabeli 5.5. Wielko produkcji tego detalu na potrzeby

Pozostae
bez
wewntrzneoznaczenia
wynosi 20.000
szt.zmian.
Tabela 5.5. Charakterystyka zmiennych kosztw produkcji detali X
L

Wyszczeglnienie

Jednostkowa

Cena jednostkowa

Koszt

Tabela
5.5.Okreli
Charakterystyka
produkcji
Xjednostkowy
p. 5.2.
norma
zuyciakosztw
czynnika
produkcji
Przykad
cen zmiennych
wewntrzn
detalu
X, detali
ktrego
koszty zmienne
Wyszczeglnienie
Jednostkowa
Cena
jednostkowa
Koszt
1.L Materia
A
0,5
mb/szt.
17,50
z/mb
8,75
ksztatuj si
tak
jak
wtabeli
5.5. Wielko
produkcji
tego
detalu
naz potrzeby wep.
norma zuycia
czynnika produkcji
jednostkowy
0,2kg/szt.
25 z/kg
5,00 z
2. Materia B
1. Materia
A
0,5 mb/szt.
17,50 z/mb
8,75 z
wntrzne wynosi
20.000
szt.
Z
0,1 l.
43 z/l.
4,30 z
3. Materia

Lp.

0,2kg/szt.
25 z/kg
5,00 z
2. Materia B
25 min.
15 z/godz.
6,25 z
4. Praca robotnika 1
0,1 l.
43 z/l.
4,30 z
3. Materia Z
robotnika
2
10 zmiennych
min.
12 z/godz.
2,00X
z
5. Praca
5.5. Charakterystyka
kosztw
produkcji detali
Praca robotnika
1
25 min.
15 z/godz.
6,25 z
4. Tabela
3 kWh
0,42 z/kWh
1,26 z
6. Energia elektryczna
10 min.
12 z/godz.
2,00 z
5. Praca robotnika 2
27,56 z
7. Razem koszty zmienne
3 kWh
0,42
z/kWh
6. Energia elektryczna
Jednostkowa
Cena
jednostkowa1,26 z
Koszt
rdo:
Dane
umowne
Wyszczeglnienie
27,56 z jednostkowy
7. Razem koszty zmienne norma zuycia
czynnika produkcji
rdo: Dane umowne

5.

Koszty
325.000
Materia
A stae orodka wynosz0,5
mb/szt.z. Kapita zaangaowany
17,50 z/mb w orodku8,75 z
wynosi 2.500.000 z. Oczekiwana stopa zwrotu z tego kapitau mierzona mar
Koszty stae orodka wynosz0,2kg/szt.
325.000 z. Kapita zaangaowany
w orodku
Materia
25 z/kg
bruttoBIII stopnia (rnic midzy
przychodami ze sprzeday
orodka a kosztami5,00 z
wynosi 2.500.000 z. Oczekiwana stopa zwrotu z tego kapitau mierzona mar
jego Zfunkcjonowania sum kosztw
Materia
0,1 l. zmiennych i staych)
43 z/l. orodka wynosi4,30 z
brutto III stopnia (rnic midzy przychodami ze sprzeday orodka a kosztami
15%.
Zmienne
koszty produkcji25detalu
X stanowi 18%
kosztw zmiennych6,25 z
Praca
robotnika
1
min.
15
z/godz.
jego funkcjonowania sum kosztw zmiennych i staych)
orodka wynosi
Zmienne
18%
kosztw zmiennych
Praca15%.
robotnika
2 koszty produkcji
10 detalu
min. X stanowi 12
z/godz.
2,00 z

6.

Energia elektryczna

7.

Razem koszty zmienne

1.
2.
3.
4.

3 kWh

0,42 z/kWh

1,26 z
27,56 z

rdo: Dane umowne

166

Koszty stae orodka wynosz 325.000 z. Kapita zaangaowany w orodku

wynosi 2.500.000 z. Oczekiwana stopa zwrotu z tego kapitau mierzona mar
brutto III stopnia (rnic midzy przychodami ze sprzeday orodka akosztami
jego funkcjonowania sum kosztw zmiennych istaych) orodka wynosi 15%.
Zmienne koszty produkcji detalu X stanowi 18% kosztw zmiennych caej produkcji realizowanej przez orodek odpowiedzialnoci. Ustal wysoko ceny transcaej produkcji realizowanej przez orodek odpowiedzialnoci. Ustal wysoko
ferowej
na detale
X zaoeniu,
przy zaoeniu,
e stae
koszty
stae rozliczane
orodka rozliczane s proporceny transferowej na detale
X przy
e koszty
orodka
cjonalnie
do kosztw
zmiennych,
za wszystkie
wytwarzane
s proporcjonalnie
do kosztw
zmiennych,
za wszystkie
wytwarzane
w orodku worodku produkty
charakteryzuj
si jednakowym
poziomem
rentownoci
netto.
produkty charakteryzuj
si jednakowym
poziomem
rentownoci
netto.
Chcc
cenw wewntrzna,
w pierwszej
Chcc okreli
cen okreli
wewntrzna,
pierwszej kolejnoci
ustala sikolejnoci
wielko ustala si wielko
wspczynnika
narzutu kosztw
staych.
Stanowi
on relacj kosztw
staych
wspczynnika
narzutu
kosztw
staych. Stanowi
on relacj
kosztw staych orodorodka do ka
ogu
kosztw
zmiennych
generowanych
przez
ten
orodek.
do ogu kosztw zmiennych generowanych przez ten orodek. Wszystkie koszWszystkie koszty
zmienne
w tymorodku
orodkuwynosz
wynosz 3.062.222
3.062.222 z
ty zmienne
wtym
z [[

27 , 5620000
].
]. Wspczynnik
0,18

narzutu
kosztw
staych
wynosi
10,61%
( . ). Wzwizku
ztym,
na
detale
X
przypada
Wspczynnik narzutu kosztw staych wynosi 10,61% ( . ). W zwizku z tym,
).
na detale X58.482
przypada
58.482 zstaych
kosztw
staych ( 27,56 20000 0,1061odpowiedzialnoci
z kosztw
(27,56200000,1061). Orodek
powinien osignpowinien
mar brutto
III stopnia
375.000
Orodek odpowiedzialnoci
osign
mar wwysokoci
brutto III stopnia
w z (25000000,15).
0,15
). Jednakowa
opacalno
wszystkich worodku oznacza,
wysokoci 375.000
z ( 2500000
Jednakowa
opacalno
wszystkich
produktw
wytwarzanych
e
zkadej
zotwki
kosztw
(zmiennych
istaych)
przez orodek,
produktw wytwarzanych w orodku oznacza, e z kadej zotwki poniesionych
kosztw
(zmiennych iniezalenie
staych) poniesionych
przez
orodek,
niezalenie
od
produktw,
od produktw, osignita zostanie jednakowa mara brutto III stopnia.
osignita zostanie
jednakowa
brutto
III stopnia.
Rentowno
Rentowno
netto mara
produkcji
wdanym
orodku
powinna,netto
zatem, wynosi 11,07%
produkcji
(

w danym
orodku powinna, zatem, wynosi 11,07%
375000
375000 ( 3062222 + 325000 ). Tym samym mara brutto III stopnia osignita na sprzeday desamymwynie
mara brutto
III z
stopnia
osignita na sprzeday
3062222 325000
tali ).XTym
powinna
67.492
[(27,5620000+58482)0,1107]. Wobec
powy-

detali X powinna
wynie
67.492 jednego
z [ 27,56
20000
58482wynie
0,1107 ].33,86 z (cw = 27,56 +
szego cena
wewntrzna
detalu
X powinna
cena ).
wewntrzna jednego detalu X powinna wynie 33,86
=Wobec
27 ,56powyszego
+ 58482+ 67492
z ( c w

20000

67492
27,56 58482
20000

).

Ceny umowne s oparte na negocjacjach midzy kierownikami zainteresowanych

orodkw
odpowiedzialnoci
wprzedsibiorstwie. Negocjacje
s namiastk
Ceny umowne
s oparte
na negocjacjach
midzy kierownikami
rynku,
zwaszcza
wwczas,
gdy
rynek
na
produkty
lub
usugi
bdce
przedmiotem
zainteresowanych orodkw odpowiedzialnoci w przedsibiorstwie. Negocjacje
wewntrznej
nie jest
cen negocjowas namiastkwymiany
rynku, zwaszcza
wwczas,
gdydoskonale
rynek na konkurencyjny. Poziom
produkty lub usugi
bdce przedmiotem
wewntrznej
doskonale konkurencyjny.
nych jestwymiany
rezultatem
swoistej nie
gryjest
prowadzonej
przez kierownikw, ktrzy czsto
Poziom cen zachowuj
negocjowanych
jestjak
rezultatem
swoistej
prowadzonej
przez
si tak,
gdyby bya
to gragry
osumie
zerowej. Tymczasem
sytuacja jest
kierownikw,bardziej
ktrzy czsto
zachowuj
si
tak,
jak
gdyby
bya
to
gra
o
sumie
zoona. Ceny wewntrzne stanowi niewtpliwie narzdzie transferu wyzerowej. Tymczasem sytuacja jest bardziej zoona. Ceny wewntrzne stanowi
niku finansowego midzy poszczeglnymi orodkami odpowiedzialnoci. Poziom
niewtpliwie narzdzie transferu wyniku finansowego midzy poszczeglnymi
tych
cen bardziejPoziom
korzystny
jestjednych
mniej korzystny dla innych
orodkami odpowiedzialnoci.
tychdla
cenjednych
bardziejorodkw
korzystny dla
orodkw. Nie
ma
on
jednak
wpywu
na
wynik
kocowy
caego przedsibiorstwa.
orodkw jest mniej korzystny dla innych orodkw. Nie ma on jednak wpywu
Niszy caego
wynik przedsibiorstwa.
finansowy orodka
sprzedajcego
ztytuuorodka
niskich cen wewntrznych
na wynik kocowy
Niszy
wynik finansowy
moe
by znadwyk
przez
sprzedajcego
z tytuu
niskich cenzrekompensowany
wewntrznych moe
byodpowiednio
z nadwyk wyszy wynik finanzrekompensowany
przez odpowiednio
wyszy cen
wynik
finansowy ma
orodka
sowy orodka
kupujcego. System
wewntrznych
motywowa do poprawy
kupujcego. racjonalnoci
System cen gospodarowania
wewntrznych ma
motywowa
do poprawy
zasobami
pozostajcymi
w dyspozycji orodkw
racjonalnociodpowiedzialnoci. Nie
gospodarowania zasobamipowinien
pozostajcymi
w
dyspozycji
orodkw
natomiast umoliwia przerzucania kosztw nieodpowiedzialnoci. Nie powinien natomiast umoliwia przerzucania kosztw
gospodarnoci midzy wsppracujcymi orodkami.
niegospodarnoci midzy wsppracujcymi orodkami.

167

Dlatego ceny umowne s delikatnym narzdziem sterowania dziaalnoci

orodkw odpowiedzialnoci. Ceny umowne mog speni pozytywn rol we
wzrocie efektywnoci orodkw odpowiedzialnoci, pod warunkiem, e kierownik centrum kupujcego (produkty, usugi) bdzie mg naby przedmiot transakcji
na zewntrz wprzypadku, gdy wykonawca wewntrzny (orodek sprzedajcy) nie
zgodzi si na obnienie ceny wewntrznej, co najmniej do poziomu ceny rynkowej.
Brak moliwoci odmowy ze strony kupujcego zapacenia wygrowanej ceny,
moe nie mobilizowa sprzedajcych do obniania swoich kosztw. Mog oni
prbowa przerzuca swoje wysokie koszty na kupujcych poprzez wyznaczanie
odpowiednio wysokich cen wewntrznych. Wtakim przypadku ceny umowne nie
przyczyni si do wzrostu efektywnoci. Trzeba mie jednak wiadomo, e tasze zakupy na zewntrz przedsibiorstwa nie gwarantuj poprawy efektywnoci.
Wbrew oczekiwaniom przyczyni si mog do wzrostu ogu kosztw w przedsibiorstwie. Taka sytuacja bdzie miaa miejsce wtedy, kiedy orodki odpowiedzialnoci, ktre nie zrealizuj okrelonej sprzeday wewntrznej (przy braku
moliwoci sprzeday zewntrznej) pozostan zniesprzedanymi kosztami staymi.
Wwczas, zamiast oczekiwanego wzrostu efektywnoci moe nastpi jej spadek.
Ceny wewntrzne negocjowane, mimo e teoretycznie zwikszaj uprawnienia
orodkw odpowiedzialnoci, w praktyce mog prowadzi do wielu konfliktw
midzy orodkami odpowiedzialnoci ikoniecznoci ograniczenia uprawnie decyzyjnych menederw. Dlatego wprowadzenie cen umownych (negocjowanych)
nie zawsze jest uzasadnione. Zarzdy przedsibiorstw decydujce si na ich wprowadzenie powinny by przygotowane na ingerencj wnegocjacje cenowe midzy
kooperujcymi orodkami.
Wykorzystanie cen umownych wpraktyce na og wymaga okrelenia przedziau cenowego (grnej idolnej granicy), wktrym ta cena moe si ksztatowa. By
bya skuteczna, ajednoczenie nie naraaa przedsibiorstwa na ewentualn strat
jej grny poziom nie powinien by wyszy od ceny rynkowej, za poziom dolny
niszy od jednostkowego kosztu zmiennego.
Ceny wewntrzne oparte na cenach rynkowych s najbardziej zobiektywizowanym narzdziem sterowania efektywnoci orodkw odpowiedzialnoci.
Pozwalaj one na jednoznaczn ocen wkadu danego orodka w wynik finansowy generowany przez cae przedsibiorstwo. Poziom tych cen moe by ustalany
wdwojaki sposb:
a) cena wewntrzna jest rwna rynkowej cenie produktu lub usugi bdcej przedmiotem wewntrznej wsppracy,
b) cena wewntrzna jest nisza od ceny rynkowej owielko kosztw sprzeday
zewntrznej.
Niezalenie od tego, ktry sposb ustalenia ceny wewntrznej przyjmiemy, musimy uwzgldni moliwoci produkcyjne i rynkowe orodka odpowiedzialnoci
sprzedajcego swoje produkty lub usugi na potrzeby wewntrzne (innych orodkw
odpowiedzialnoci). W sytuacji ograniczonego popytu zewntrznego i nadmiaru
mocy produkcyjnych moe si okaza, e opacalnym jest nie tylko dla sprzedajcego
168

orodka, lecz rwnie dla caego przedsibiorstwa sprzedawanie tych usug na potrzeby wewntrzne po cenie niszej od poziomu rynkowego. Cena wewntrzna nisza od ceny rynkowej zachca orodki kupujce do zakupw wewntrznych zamiast
poszukiwania zewntrznych dostawcw13. Cena rynkowa jest niewtpliwie najlepszym rozwizaniem wprzypadku duego popytu zewntrznego (pozwalajcego na
sprzeda caej moliwej produkcji orodka na zewntrz). Wprzypadku niespenienia
tego warunku trzeba stosowa inne rodzaje cen wewntrznych.
Ceny podwjne nazywane inaczej dualnymi to ceny zrnicowane dla sprzedajcego ikupujcego. Dla sprzedajcego s to zazwyczaj ceny rynkowe lub ceny oparte
na formule kosztowej, zawierajce jednak okrelony poziom marzy brutto, za dla
kupujcego cena wewntrzna jest rwna jednostkowemu kosztowi zmiennemu lub
jednostkowemu kosztowi wytworzenia produktu lub usugi worodku sprzedajcym.
Dualny system cen wewntrznych powoduje, e suma wyniku finansowego brutto
(mary brutto III stopnia) wszystkich orodkw odpowiedzialnoci bdzie wysza od
wyniku caego przedsibiorstwa. Jednak dziki tym cenom mona14:
a) zmobilizowa sprzedajce orodki odpowiedzialnoci do maksymalizowania
mary brutto III stopnia, przy rwnoczesnym zapewnieniu orodkom kupujcym waciwej informacji o kosztach, niezbdnej do podejmowania racjonalnych decyzji krtkoterminowych,
b) zachowa zgodno celw poszczeglnych orodkw z celami caego przedsibiorstwa, gdy taki system zachca bardziej do korzystania zkooperacji wewntrznej ni zewntrznej,
c) ograniczy lub wyeliminowa konflikty wewntrzne powstajce przy negocjacjach cenowych.
Jednake, podobnie jak inne rodzaje cen wewntrznych, rwnie ceny dualne
nie stanowi rozwizania idealnego. Mona wskaza na trzy gwne mankamenty tego systemu. Po pierwsze ceny dualne uniemoliwiaj mierzenie wkadu poszczeglnych orodkw wynikowych w wynik caego przedsibiorstwa, po drugie uprzywilejowanie transferu wewntrznego moe by przyczyn nadmiernego
wzrostu produkcji, przewyszajcej moliwoci zewntrznej sprzeday, po trzecie
ceny wewntrzne oparte na kosztach nie stanowi wystarczajco silnych bodcw
do poszukiwania taszych kooperantw zewntrznych.
Zagadnienie ksztatowania cen wewntrznych naley do jednego znajtrudniejszych w zarzdzaniu przedsibiorstwem. Wynika to najczciej z nastpujcych
przyczyn:
1) Brak jest obiektywnych kryteriw alokacji kosztw wsplnych. Ch podziau
tych kosztw midzy produkty i usugi w oparciu o arbitralne kryteria znieksztaca na og obraz ich opacalnoci i powoduje powstawania konfliktw
miedzy wsppracujcymi orodkami.
Por: S. Sojak, Ceny transferowe. Teoria ipraktyka, wyd. PWN, Warszawa 2001, s. 76
Por: S. Sojak, Ustalanie cen transferowych umownych idualnych, Controlling irachunkowo
zarzdcza 2001, nr 2.

13
14

169

2) Brak zrozumienia istoty controllingu ikorzyci zwizanych zjego wdroeniem

przez kierownictwo przedsibiorstwa, co czsto prowadzi do funkcjonowania
systemw, wktrych autonomia orodkw odpowiedzialnoci jest bardzo ograniczona.
3) Niekonsekwencja w ocenie orodkw odpowiedzialnoci, ktra prowadzi do
spadku zainteresowania menederw racjonalizacj wynikw ekonomicznych
i sabej motywacji do realizacji przydzielonych zada finansowych. Tym samym przedmiotem ich zainteresowania przestaj by ceny usug wewntrznych
(zarwno ich poziom jak imerytoryczne jego uzasadnienie).
Kady zzaprezentowanych rodzajw cen wewntrznych ma swoje wady izalety. Ich praktyczne wykorzystanie zaley zjednej strony od warunkw organizacyjno-produkcyjnych przedsibiorstwa, z drugiej za od zakresu decentralizacji
zarzdzania firm izwizanego ztym zakresu autonomii decyzyjnej kierownikw
orodkw odpowiedzialnoci.

5.5. Zadania do samodzielnego rozwizania

Zadanie 1.
Wyniki finansowe spki Artysta wokresie sprawozdawczym zawiera tabela 5.6.
Tabela 5. 6. Przychody ikoszty firmy Artysta
L.p.

Wyszczeglnienie

Kwota wtys. z

1.

Przychody ze sprzeday netto produktw

2.

Przychody ze sprzeday netto towarw

42 900,00
2 500,00

3.

Koszty dziaalnoci operacyjnej

4.

Zmiana stanu zapasw produktw

38 200,00

5.

Wynik na sprzeday zbdnej maszyny

-30,00

6.

Przychody finansowe

120,00

7.

Odsetki od kredytw

470,00

8.

Wynik zdarze nadzwyczajnych

9.

Stopa podatku dochodowego w %

+800,00

0
19,00

rdo: Dane umowne

Ustali:
a) poziom zysku ekonomicznego, jeeli kapita wasny spki wynosi 25 mln
z, stopa inflacji 3,9%, roczne oprocentowanie dugoterminowych obligacji
skarbowych wynosio 6,25% aoczekiwana przez inwestora premia za ryzyko
ksztatowaa si na poziomie 50% stopy rentownoci zobligacji skarbowych
170

b) wysoko zysku ksigowego, konieczn do zapewnienia wacicielowi 60%

premii za ryzyko inwestorskie.
Zadanie 2
Spka Mefix wykorzystuje wprocesie zarzdzania rachunek kosztw zmiennych. Posiada dwa oddziay prowadzce dziaalno operacyjn, stanowice centra
wynikowe. Rachunek wynikw za okres sprawozdawczy zawiera tabela 5.7.
Tabela 5.7. Wielopoziomowy rachunek zyskw istrat spki Grafix za okres sprawozdawczy
Lp.

Wyszczeglnienie

Ogem

Oddzia I

Oddzia II

1.

Przychody ze sprzeday netto wz.

3.400.000

1.800.000

1. 600.000

2.

Koszty zmienne

1.540 000

800.000

740.000

420.000

230.000

3.

Koszty stae oddziaw

650.000

4.

Koszty stae zarzdu

390.000
56.000

5.

Odsetki od kredytw

7.

Stopa podatki dochodowego (%)

19

8.

Produktywno aktyww (%)

15

9.

Wskanik zaduenia oglnego (%)

40

rdo: Dane umowne

Zaplanowa:
a) wielko zysku ekonomicznego na poziomie wyszym o 40% w porwnaniu
zokresem sprawozdawczym, jeeli wiadomo, e oczekiwana stopa zwrotu zkapitau wynosi 10% wskali roku,
b) wielko sprzeday dla poszczeglnych oddziaw, jeeli nie zmieni si poziom
zaduenia ijego cena oraz nie wystpi potrzeba zwikszania zdolnoci produkcyjnej wposzczeglnych oddziaach.
Zadanie 3
Przedsibiorstwo zostao podzielone na trzy orodki odpowiedzialnoci: zaopatrzenie produkcja, sprzeda. Wokresie sprawozdawczym wyprodukowano isprzedano 50.000 szt. wyrobw X. Cena sprzeday 1 szt. wynosi 520 z/szt. Na jeden
produkt zuyto 10,5 kg materiau po 12 z/kg oraz 5 roboczogodzin, pacc po 15
z za 1 r. godz. Koszty stae zwizane zprodukcj isprzeda wyniosy 7.200.000
z, zczego na zaopatrzenie przypada 300.000 z, na produkcj 5.200.000 z, ana
sprzeda 1.700.000 z. Koszty oglnozakadowe wyniosy 6.000.000 z. Dzia zaopatrzenia pobiera 5% prowizji od wartoci zakupionych materiaw, za dzia
sprzeday 10% prowizji od ceny sprzedanych produktw. Sporzdzi wielopoziomowy rachunek zyskw istrat dla tego przedsibiorstwa.
171

Zadanie 4.
Warto majtku przedsibiorstwa, ktrego wyniki ekonomiczne podano wzadaniu 3 wynosi 2 mln z., zczego na majtek trway przypada 40%. Warto majtku trwaego eksploatowanego przez zaopatrzenie wynosi 500.000 z, przez produkcj 1.200.000 z, za przez dzia sprzeday 300.000 z. Wspczynnik zaduenia
ogem wynosi 0,5. Poszczeglne orodki odpowiedzialnoci oceniane s wedug
stopy rentownoci kapitaw wasnych mierzonej mar brutto. Oce efektywno
pracy poszczeglnych orodkw odpowiedzialnoci oraz zaproponuj zmiany wpoziomie cen wewntrznych (wysokoci prowizji).
Zadanie 5
Majtek obrotowy przedsibiorstwa, ktre byo przedmiotem analizy w zadaniu 3 i 4 obejmuje: zapasy materiaowe 300.000 z., zapasy produktw 200.000
z., nalenoci 500.000 z., rodki pienine 200.000 z. Kapitay obce obejmuj
250.000 z. kredytw i250.000 z. zobowiza biecych, wtym 100.000 z. zobowiza ztytuu dostaw. Roczne koszty oprocentowania kredytw wynosz 11%.
Normatywne cykle rotacji wynosz odpowiednio: zapasw materiaowych wynosi
21 dni, zapasw produktw 10 dni, nalenoci 30 dni. Za poziom zapasw materiaowych odpowiada dzia zaopatrzenia, za zapasy produktw dzia produkcji, aza
nalenoci dzia sprzeday. Woparciu opowysze dane:
a) skorygowa mar brutto dla poszczeglnych orodkw odpowiedzialnoci,
b) sporzdzi skorygowany, wielopoziomowy rachunek zyskw i strat dla poszczeglnych orodkw,
c) oceni prac orodkw odpowiedzialnoci wedug skorygowanej mary brutto.
Zadanie 6
Przedsibiorstwo skada si z3 wydziaw produkcyjnych. Wyniki ekonomiczne tych wydziaw przedstawiono wtabeli 5.8.
Tabela 5.8. Wyniki ekonomiczne przedsibiorstwa za okres sprawozdawczy
Lp

Wyszczeglnienie

Ogem

W-1

W-2

W3

1.

Przychody netto

23.000.000

5.500.000

9.000.000

8.500.000

2.

Materiay bezporednie

8.500.000

3.000.000

1.500.000

4.000.000

3.

Robocizna bezp.

4.500.000

1.000.000

2.200.000

1 .300.000

4.

Energia

1.000.000

500.000

200.000

300.000

5.

Koszty wydziaowe

3.300.000

800.000

1.000.000

1.500.000

6.

Koszty oglnozakad.

3.900.000

900.000

1.600.000

1.400.000

7.

Zatrudnienie

380

50

150

100

rdo: Dane umowne

172

Woparciu opowysze dane:

a) oceni prac poszczeglnych wydziaw,
b) wskaza wydziay, ktre obniaj warto przedsibiorstwa i zaproponowa
zmiany umoliwiajce porwnywalne wykorzystanie zasobw pracy w poszczeglnych wydziaach.
Zadanie 7
Przedsibiorstwo skada si z3 samodzielnych zakadw funkcjonujcych jako
centra zyskw. Wyniki ekonomiczne caego przedsibiorstwa zawiera tabela 5.9.
Tabela 5.9 Wyniki ekonomiczne przedsibiorstwa wtys. z.
Lp.

Wyszczeglnienie

Razem

Zarzd

Z-1

Z-2

Z3

1.

Przychody netto

12.400

2.400

6.000

4.000

2.

Koszty zmienne

4.260

1.080

1.680

1.500

3.

Koszty stae

2.440

400

480

960

600

4.

Odsetki od kredytw

700

700

5.

Podatek dochodowy

6.

Majtek obrotowy

3.400

376
400

800

1.200

1.000

7.

Majtek trway

9.600

600

1.200

4.800

3.000

460

700

640

8.

Zobowizania dugookresowe

8.000

8.000

9.

Zobowizania biece

2.000

200

rdo: Dane umowne

Okreli rentowno kapitaw wasnych dla kadego zakadu z uwzgldnieniem rotacji kapitau izysku ekonomicznego, przy zaoeniu, e rednia oczekiwana stopa zwrotu wynosi 10%.
Zadanie 8
Opracuj wielopoziomowy rachunek zyskw istrat dla hotelu, ktry wynajmuje
pokoje (jeden segment dziaalnoci) i prowadzi restauracj (drugi segment dziaalnoci). Wyniki finansowe hotelu oraz dane uzupeniajce podano wtabeli 5.10.
Tabela 5.10. Wyniki finansowe iuzupeniajce dane ekonomiczne hotelu
Lp.

Wyszczeglnienie

Ogem

Pokoje

Restauracja

1.

Przychody ze sprzeday netto (z)

1.950.000

1.050.000

900.000

2.

Koszty materiaw ienergii (z)

492.500

72.500

420.000

3.

Wynagrodzenia zpochodnymi (z)

469.500

262.500

207.000

4.

Inne koszty (z)

37.200

13.200

24.000

173

Lp.
5.

Wyszczeglnienie

Ogem

Marketing (z)

Pokoje

Restauracja

62.900

6.

Konserwacja inaprawy (z)

7.

Administracja (z)

125.000

97.500

8.

Ubezpieczenia majtkowe (z)

175.000
115.300

9.

Koszty finansowe (z)

10.

Amortyzacja (z)

11.

Powierzchnia uytkowa (m )

12.

Warto nieruchomoci hotelowej (z)

72.800
2.700

1.900

800

14.400.000

rdo: Dane umowne

Ustal opacalno obu rodzajw dziaalnoci. Zakadajc, e kapitay wasne s

rwne wartoci nieruchomoci okrel stop zwrotu ztych kapitaw. Ktry zrodzajw prowadzonej dziaalnoci zapewnia wysz stop zwrotu?
Zadanie 9
Przedsibiorstwo sprzedaje swoje produkty dla trzech grup klientw. Dla grupy
1 i 2 sprzedaje si produkty standardowe, za grupa 3 kupuje produkty wzbogacone ododatkowe cechy uytkowe. Cechy te nadawane s produktom standardowym poprzez wyposaenie ich wdodatkowe detale. Wyniki finansowe osigane na
sprzeday poszczeglnym grupom klientw podano wtabeli 5.11.
Tabela 5.11. Wyniki finansowe przedsibiorstwa wg grup klientw
L.p.

Wyszczeglnienie

Ogem

Grupa 1

Grupa 2

Grupa 3

11.600.000

2.300.000

4.200.000

5.100.000

Koszty wytworzenia produktw

standardowych (z)

6.960.000

1.380.000

2.520.000

3.060.000

3.

Koszty udoskonalenia produktw (z)

510.000

4.

Koszty promocji ireklamy (z)

775.000

1.

Przychody netto (z)

2.

510.000
115.000

252.000

408.000

5.

Koszty obsugi klientw (z)

427.000

95.000

128.000

204.000

6.

Koszty transportu produktw

306.000

92.000

63.000

151.000

7.

Koszty oglnego zarzdu

1.900.000

rdo: Dane umowne

Przeprowad analiz kosztw sprzeday poszczeglnym klientom oraz oce

opacalno sprzeday dla poszczeglnych grup klientw. Jakie widzisz moliwoci poprawy opacalnoci sprzeday wposzczeglnych grupach?
174

Zadanie 10
Przedsibiorstwo prowadzi trzy rodzaje dziaalnoci: produkcj, sprzeda hurtow isprzeda detaliczn. Produkcja sprzedaje swoje wyroby wcaoci do hurtowni
ipunktw sprzeday detalicznej. Wyniki finansowe zwizane zfunkcjonowaniem
poszczeglnych segmentw podano wtabeli5.12.
Tabela 5.12. Wyniki finansowe przedsibiorstwa wg rodzajw dziaalnoci
L.p.

Wyszczeglnienie

Ogem

Produkcja

Hurt

Detal

1.

Przychody netto (z)

10.521.250

4.975.000

3.850.000

1.696.250

2.

Koszty wytworzenia produktw (z)

8.225.000

3.250.000

3.500.000

1.475.000

3.

Wynik brutto na sprzeday (1-2) (z)

2.296.250

1.725.000

350.000

221.250

4.

Koszty promocji ireklamy (z)

129.500

50.000

79.500

5.

Koszty stae punktw sprzeday (z)

346.000

154.000

192.000

6.

Koszty transportu produktw

61.500

61.500

7.

Koszty oglnego zarzdu

1.500.000

rdo: Dane umowne

Oce opacalno poszczeglnych rodzajw dziaalnoci. Rezygnujc ze sprzeday detalicznej (ograniczajc si jedynie do sprzeday hurtowej) szacuje si, e
sprzeda spadaby o10%, przy utrzymaniu kosztw promocji isprzeday na dotychczasowym poziomie. Zlikwidowano by wszystkie punkty sprzeday detalicznej. Koszty stae hurtowni wzrosyby natomiast o10%. Czy takie rozwizanie byoby dla przedsibiorstwa opacalne?

175

VI. Budetowanie zada operacyjnych

6.1. Istota istruktura budetu wprzedsibiorstwie
Jednym z narzdzi sterowania wynikiem ekonomicznym przedsibiorstwa
jest budet. Wliteraturze przedmiotu podaje si rne definicje budetu. Wedug
C. Drurego budet jest szczegowym planem dziaania przedsibiorstwa
w przyszych okresach, koordynujcy rnorodne typy dziaalnoci1. Zdaniem
W. Szczsnego iJ. liwy budet przedsibiorstwa jest zbiorczym planem finansowym, ktry grupuje wszystkie odcinkowe plany dochodw zwasnych iobcych
rde oraz wydatki zwizane zdziaalnoci przedsibiorstwa warunkujce uzyskanie przychodw2. Wg E. Nowaka budet jest planem dziaania przypisanym
jednostkom organizacyjnym(...) oraz przedsibiorstwu jako caoci dla okrelonego okresu budetowego3. Podobne spojrzenie na budet zaprezentowano wpracy
pod red. G. K. widerskiej. Budet zdefiniowany jest tam jako plan dziaania, okrelajcy sposb alokacji zasobw (wyraony wformie ilociowej lub wartociowej)
sporzdzony na okres jednego roku lub okresy krtsze.4.
Z przytoczonych definicji wynika, e budetem nazywa si na og szczegowy, krtkoterminowy plan dziaalnoci przedsibiorstwa. Jest on zestawieniem
przewidywanych wielkoci (iloci) sprzeday, produkcji i zuycia zasobw oraz
przewidywanych przychodw ikosztw, wpyww iwydatkw podmiotu gospodarczego lub jego wyodrbnionej organizacyjnie czci lub przedsiwzicia gospodarczego (spoecznego). Jest narzdziem umoliwiajcym przeksztacenie celw
przedsibiorstwa na konkretne zadania finansowe wewntrznych jednostek organizacyjnych wdanym okresie obrachunkowym.
Budet okrela zadania dla poszczeglnych komrek (orodkw odpowiedzialnoci) wujciu wartociowym oraz wielko zasobw finansowych, rzeczowych i ludzkich niezbdnych do realizacji tych zada. Jest narzdziem realizacji planw finansowych przedsibiorstwa, umoliwiajcym koordynacj dziaa
Por: C. Drury, Rachunek kosztw, wyd. PWN, Warszawa 1995, s. 369.
W. Szczsny, J. liwa, Budetowanie operacyjne, finansowe ikapitaowe wprzedsibiorstwie, wyd.
C. H. Beck, Warszawa 2010, s. 11.7
3
E. Nowak, Controlling wprzedsibiorstwie. Koncepcje iinstrumenty, wyd. ODDK, Gdask 2003,
s. 86.
4
G.K. widerskiej (red), Controlling kosztw irachunkowo zarzdcza, wyd. Difin, Warszawa 2010,
ss. 460 461.

177

poszczeglnych komrek organizacyjnych w krtkim okresie. Suy do bezporedniego informowania kadry kierowniczej ipracownikw okrtkoterminowych
celach przedsibiorstwa5 iwynikajcych znich zadaniach dla poszczeglnych zespow.
Ze wzgldu na zakres tematyczny budet przedsibiorstwa obejmuje cz operacyjn nazywan budetem operacyjnym icz finansow nazywan budetem
finansowym6. Budet operacyjny obejmuje zagadnienia zwizane z zaopatrzeniem, produkcj, sprzeda, za budet finansowy dotyczy wpyww iwydatkw
zwizanych ztymi procesami oraz zdziaalnoci inwestycyjn ifinansow firmy.
Budet operacyjny podzielony jest na szereg budetw czstkowych. Wzalenoci
od kryterium podziau rozrnia si budety tematyczne, takie jak: budet sprzeday, budet produkcji (zakupw), budet zapasw, budet przychodw ikosztw
operacyjnych, budet inwestycji iremontw itp. oraz budety orodkw odpowiedzialnoci wydzielone wg kryterium organizacyjnego. Budet finansowy obejmuje
rachunek zyskw istrat pro forma, rachunek przepyww pieninych pro forma,
bilans pro forma (por. rys. 6.1).
Budet przedsibiorstwa wyraa przewidywane skutki finansowe planowanych
dziaa i przedsiwzi. Uatwia wic biece ledzenie realizacji planu i identyfikacj powstajcych odchyle oraz zwizanych z nimi szans i zagroe. Tym
samym stwarza moliwoci odpowiedniego przeciwdziaania iograniczania niekorzystnych skutkw. Umoliwia koordynacj zada idziaa wewntrznych komrek organizacyjnych, umoliwiajc menederom podejmowanie decyzji zgodnych
zcelami caego zakadu. Zawiera informacj ooczekiwaniach zarzdu wstosunku
do menederw niszych szczebli. Moe by wic wykorzystany do motywowania
menederw do realizacji zada budetowych, jeeli od ich wykonania zaleaa
bdzie przynajmniej cz ich wynagrodzenia.
Dziki budetowaniu ibudetom:
a) nastpuje formalizacja celw izasad funkcjonowania przedsibiorstwa wkrtkich przedziaach czasowych,
b) nastpuje lepsze powizanie procesw rzeczowych zprocesami finansowymi,
c) powstaj moliwoci koordynacji ioptymalizacji dziaa wewntrznych komrek organizacyjnych firmy,
d) nastpuje okrelenie rzeczowych ifinansowych moliwoci realizacji celw,
e) nastpuje podzia celw przedsibiorstwa na konkretne zadania finansowe wewntrznych podmiotw gospodarczych,
f) przekazywane s szczegowe informacje o planie finansowym przedsibiorstwa na nisze szczeble zarzdzania,
Por: M. Dylewski, System budetowania w przedsibiorstwie, w: M. Dylewski, B. Filipiak,
P. Szczypa, Budetowanie wprzedsibiorstwie, wyd. CeDeWu, Warszawa 2007, s. 14.
6
Por: T. Kiziukiewicz, Rachunkowo nie tylko dla ksigowych, wyd. PWE, Warszawa 2007, s. 154.

178

g) powstaj moliwoci usprawnienia systemu motywacyjnego i powizania zasad ipoziomu wynagrodze pracownikw wwynikami finansowymi komrek,
wktrych s zatrudnieni,
h) poprawia si wykorzystanie posiadanych zasobw pracy izasobw rzeczowych
j) powstaj
moliwoci
biecejefektywnociowe,
kontroli procesw gospodarczych i sterowania
oraz wyzwalane
s rezerwy
finansow biecej
i poziomem
rentownoci.
i) pynnoci
powstaj moliwoci
kontroli
procesw gospodarczych i sterowania
pynnoci finansow ipoziomem rentownoci.
Budet
sprzeday

Budet
zapasw

Budet
przychodw

Budet
nalenoci

Budet
produkcji

Budet
kosztw

Budet kosztw
zmiennych

Budet kosztw
staych

Rachunek zyskw
i strat pro forma
Rachunek
przepyww
pieninych
pro forma
Budet
zobowiza
BILANS
PRO FORMA

Budet
inwestycji

Rys. 6.1. Struktura budetu przedsibiorstwa

Rys. 6.1.
Struktura budetu przedsibiorstwa
rdo:Opracowanie
Opracowanie wasne
rdo:
wasne

Podstawowym elementem budetu przedsibiorstwa jest budet sprzeday.

Okrela on bowiem ilo i struktur asortymentow sprzeday, ktr naley
zrealizowa w okresie budetowym,179
z podziaem na rodzaje dziaalnoci,
orodki odpowiedzialnoci i kierunki sprzeday. Od tego budetu zale
bezporednio lub porednio kolejne budety czstkowe.

Podstawowym elementem budetu przedsibiorstwa jest budet sprzeday.

Okrela on bowiem ilo i struktur asortymentow sprzeday, ktr naley zrealizowa wokresie budetowym, zpodziaem na rodzaje dziaalnoci, orodki odpowiedzialnoci i kierunki sprzeday. Od tego budetu zale bezporednio lub
porednio kolejne budety czstkowe.
Budet sprzeday stanowi podstaw do okrelenia budetu przychodw ze
sprzeday, ktre podzieli mona na dwie grupy: przychody zdziaalnoci podstawowej (operacyjnej) iprzychody zdziaalnoci pozostaej.
Dziaalno operacyjna zwizana jest zrealizacj podstawowych zada przedsibiorstwa (produkcj, wiadczeniem usug lub dziaalnoci handlow). Do dziaalnoci operacyjnej zalicza si rwnie sprzeda usug na rzecz podmiotw zewntrznych przez jednostki realizujce dziaalno pomocnicz wewntrz zakadu
(np. usugi remontowe, usugi transportowe, produkcja narzdzi, itp.). Znakomita
cz przychodw kadego przedsibiorstwa ma swoje rdo wtej dziaalnoci.
Tylko w okrelonych okolicznociach przychody z dziaalnoci pozostaej mog
mie znaczcy udzia wprzychodach ogem.
Przychody zdziaalnoci pozostaej mog mie dwa podstawowe rda:
a) sprzeda zbdnych niefinansowych aktyww trwaych (np., zbdnego lub przestarzaego parku maszynowego, itp.)
b) przychody finansowe uzyskiwane na og z tytuu deponowania czasowo wolnych rodkw pieninych na oprocentowanych rachunkach bankowych, czy te
odsetek za przeterminowane nalenoci, ze sprzeday inwestycji (np. sprzeday
papierw wartociowych), czy te dywidend od udziaw wobcych spkach.
Przychody te dzieli si ponadto na przychody netto (bez podatku od towarw
iusug) iprzychody ze sprzeday brutto (cznie zpodatkiem VAT).
Budet kosztw, podobnie jak budet przychodw dzieli si na budet kosztw zwizanych zdziaalnoci operacyjn ibudet pozostaych kosztw. Koszty
dziaalnoci operacyjnej mog by pogrupowane wedug kryterium rodzajowego
ikalkulacyjnego oraz podzielone na zmienne istae. Taki podzia uatwia proces
budetowania iumoliwia zastosowanie budetw elastycznych.
Na budet kosztw pozostaej dziaalnoci skada si:
a) warto przewidywanych do sprzeday niefinansowych skadnikw majtku
trwaego wedug ich wartoci ksigowej ikoszty ich sprzeday,
b) budet kosztw finansowych obejmujcy wszczeglnoci odsetki od przewidywanego zaduenia zakadu, warto papierw wartociowych przeznaczonych
do zbycia wedug cen nabycia, itp.
Budet przychodw i budet kosztw nie obrazuj w peni przyszej sytuacji
finansowej przedsibiorstwa. Ich rezultatem jest budet wynikw, ktry jest zestawieniem oczekiwanych przychodw (budetu przychodw) i planowanych kosztw. Budet wynikw ma zazwyczaj form wielopoziomowego rachunku zyskw
istrat ipokazuje wkad poszczeglnych podmiotw wewntrznych do wsplnego
budetu przedsibiorstwa.
180

Budety te nie informuj jednak o przyszych moliwociach patniczych.

Dzieje si tak dlatego, e:
1) Przychody ze sprzeday nie s rwnoznaczne z wpywami pieninymi.
Niejednokrotnie, zapata za sprzedawane produkty itowary wpywa zpewnym
opnieniem czasowym, std te cz przychodw ze sprzeday odkada si
wformie nalenoci. Ponadto, cz wpyww wokresie sprawozdawczym dotyczy sprzeday zpoprzednich okresw.
2) Koszty nie s rwnoznaczne zwydatkami. Wynika to znastpujcych okolicznoci:
a) koszty firmy zwizane s zponoszonymi wydatkami, cho nie wszystkie wydatki maj charakter kosztw (np. wydatki zwizane zlokat bankow),
b) powstawanie kosztw moe by niezalene wczasie od dokonywanych wydatkw (np. zuycie materiaw, za ktre jeszcze nie zapacono, koszty amortyzacji rodkw trwaych).
Z powyszych powodw konieczne jest przygotowanie rwnie budetw:
przepyww pieninych, budetu nalenoci, zobowiza, zapasw iwydatkw
inwestycyjnych. Budet przepyww pieninych jest zestawieniem oczekiwanych
wpyww iprzewidywanych wydatkw. Planowane wpywy okresu planistycznego mog by wysze od budetu przychodw, jeeli:
a) skrceniu ulegnie okres oczekiwania na zapat za realizowane usugi (planowany stan nalenoci na koniec okresu bdzie niszy od stanu nalenoci na
pocztek okresu),
b) przedsibiorstwo zacignie dodatkowe kredyty lub poyczki albo pozyska dodatkowe pienine wkady kapitaowe od wacicieli.
Planowane wpywy mog by nisze od budetu przychodw, jeeli wydueniu ulegnie okres zapaty za zrealizowane usugi. Wydatki dotycz nie tylko zakupw zrealizowanych wokresie planistycznym, lecz rwnie spaty zacignitych
zobowiza, kredytw lub poyczek, nalenych podatkw iopat atake wydatkw inwestycyjnych. Mog by wysze od poniesionych kosztw, jeeli:
a) zgromadzone zostan np. dodatkowe zapasy materiaw, surowcw, czy towarw,
b) zaplanowane zostan okrelone wydatki inwestycyjne lub inne patnoci nie
bdce kosztami,
c) zakad spaci cz lub cao kredytw lub poyczek,
d) skrcony zostanie okres realizacji zobowiza wobec dostawcw.
Z wymienionych wyej powodw budet przepyww pieninych musi
uwzgldnia przewidywane zmiany w stanie zapasw, nalenoci i zobowiza,
ktre mog by zawarte wodrbnych budetach czstkowych lub we wsplnym
budecie zapotrzebowania na kapita obrotowy zakadu.
Rozrnia si:
1) Budety stae, niezmienne w danym okresie nazywane rwnie budetami
sztywnymi. Przyjte wielkoci traktuje si jako zadania optymalne. Oczekuje
si penej ich realizacji, tolerujc, co najwyej, niewielkie odchylenia. S one
181

przygotowane dla jednego poziomu dziaalnoci przedsibiorstwa (produkcji

isprzeday). Za ich zalet mona uzna fakt, e motywuj one (silniej ni budety elastyczne) do realizacji zawartych wnich zada rzeczowych ifinansowych. Jednake sia tej motywacji jest zalena od stabilnoci otoczenia wjakim
dziaa przedsibiorstwo. Wysoka motywacja ma miejsce wtedy, gdy warunki
wjakich budet jest realizowany s zgodne lub bliskie przyjtym zaoeniom
przy tworzeniu budetu. Natomiast przy otoczeniu turbulentnym iznaczcych
rnicach midzy rzeczywistymi warunkami realizacji budetu aprzyjtymi zaoeniami motywacja sabnie, gdy budet staje si niemoliwy do wykonania.
2) Budety elastyczne, korygowane na bieco wmiar zmieniajcych si warunkw dziaania przedsibiorstwa. Przyczyn dokonywanych korekt s zmiany
zaoe, ktre byy podstaw konstrukcji budetw pierwotnych. Wbudetach
tych najczstszym zmianom ulegaj przychody ikoszty zmienne, bezporednio
powizane zrealizowan produkcj isprzeda. Budety zmienne stanowi na
og seri budetw dla rnych poziomw dziaalnoci, szczeglnie uytecznych przy kontroli kosztw wsplnych iwydatkw operacyjnych7. Budety te
mog by systematycznie dostosowywane do zmieniajcych si okolicznoci,
przez co w kadych warunkach nie trac swojej aktualnoci. Istnieje jednak
niebezpieczestwo naduywania tej elastycznoci. wiadomo moliwoci
zmiany budetu moe wpywa demobilizujco na ich wykonawcw. Jeeli
wykonanie budetu nie bdzie satysfakcjonujce to si go zmieni. Praktyka dostarcza duo takich przykadw. Jak zauwaa M. Chaastra, budety s zbyt
czsto zmieniane na skutek zaistniaych odchyle. Zamiast docieka przyczyn
zaistniaej sytuacji, zmienia si budety8.
Odmian budetw elastycznych s budety kroczce (cige). Ich aktualizacja
odbywa si zazwyczaj raz na kwarta. Nowy budet obejmuje kolejnych 12 miesicy, przy czym dla pierwszych trzech miesicy jest bardzo dokadny, natomiast dla
kolejnych okresw jest bardziej oglny. Do gwnych zalet budetw kroczcych
zalicza si9;
a) obnienie stopnia niepewnoci zawartej wprognozie obejmujcej okresy dusze
(roczne) (bardziej dokadnie mona przewidzie np. wskaniki zmiany cen),
b) proces planowania ikontroli oparty jest na ostatnim realistycznym planie, anie
na zaoeniach staego budetu przygotowywanego raz na rok,
c) projekcja zdarze obejmujca okres duszy ni w przypadku budetu
tradycyjnego (z kadym okresem, w ktrym aktualizuje si plan finansowy
budet obejmuje ojeden okres wicej).
7
Por: A. Szychta, Zasady imetodologia budetowania, w: A. A. Jarugowa, W. A. Nowak, A. Szychta,
Rachunkowo zarzdcza. Koncepcja izasady, wyd. Absolwent, d 2001, s. 85.
8
Por: M. Chaastra, Audyt systemu controllingu, w: Controlling irachunkowo zarzdcza 2010,
nr 10, s. 26.
9
Rachunkowo zarzdcza, pr. pod red. G. K. widerskiej..., op. cit., s. 204.

182

Budety
te maj rwnie
swoje wady,okres
do ktrych
si
c) projekcja
zdarze obejmujca
duszy wszczeglnoci
ni w przypadkuzalicza
budetu
tradycyjnego (zikosztochonnoci
kadym okresem, wbudetowania. Kierownictwo
ktrym aktualizuje si plan finansowy
wzrost czasochonnoci
przedsibudet obejmuje
o jeden okres
wicej).musi znacznie wicej uwagi, co ograbiorstwa procesom
budetowania
powica
Budety
te
maj
rwnie
swoje
wady, do ktrych
w szczeglnoci zalicza
nicza czas na przygotowanie decyzji ocharakterze
strategicznym. Budet
roczny
si wzrost czasochonnoci i kosztochonnoci budetowania. Kierownictwo
dzieli si na budety kwartalne imiesiczne. Taki podzia jest konieczny szczeglprzedsibiorstwa procesom budetowania powica musi znacznie wicej
nie wtych
firmach,
wktrych
zjawisko
sezonowoci.
uwagi,
co ogranicza
czas wystpuje
na przygotowanie
decyzji
o charakterze strategicznym.
Budet roczny dzieli si na budety kwartalne i miesiczne. Taki podzia jest
konieczny szczeglnie w tych firmach, w ktrych wystpuje zjawisko
6.2. Metody
budetowania
sezonowoci.

6.2. Metody budetowania

Budety
mog by przygotowywane rnymi metodami, ktre rni si stopBudety mog by przygotowywane rnymi metodami, ktre rni si
niem szczegowoci,
jak iprzyjt
kryterium
stopniem szczegowoci,
jak podstaw
i przyjt budetowania. Przyjmujc
podstaw budetowania. Przyjmujc
szczegowoci
rozrnia
si
szczegow
metod
budetowania
i
metod
ogln.
kryterium szczegowoci rozrnia si szczegow metod budetowania
i
Metoda metod
szczegowa
na odrbnym
poszczeglnych
pozycji
ogln.polega
Metoda
szczegowabudetowaniu
polega na odrbnym
budetowaniu
poszczeglnych
pozycji budetw
czstkowych.
pozycja dokadnie jest
budetw
czstkowych. Kada
pozycja dokadnie
jest Kada
analizowana. Uwzgldnia
si
analizowana.
Uwzgldnia
siczynnikw,
przewidywane
czynnikw,
przewidywane
zmiany
wszystkich
ktrezmiany
maj wszystkich
wpyw na jej
wielko.
wpyw naiwymaga
jej wielko.
Metodawprzedsibiorstwie
ta jest pracochonnarozwinitego
i wymaga
Metoda ktre
ta jestmaj
pracochonna
stworzenia
stworzenia w przedsibiorstwie rozwinitego systemu informacji zarzdczej. W
systemu informacji zarzdczej. Wmetodzie oglnej nie rozpatruje si szczegowo
metodzie oglnej nie rozpatruje si szczegowo poszczeglnych pozycji
poszczeglnych
budetw
czstkowych. Przedmiotem
budetowania
pobudetwpozycji
czstkowych.
Przedmiotem
budetowania s pozycje
zbiorcze s
(np.
zycje zbiorcze
(np. suma
przychodw,
suma
kosztw,
suma
zmian
wzapasach
czy
suma przychodw, suma kosztw, suma zmian w zapasach czy nalenociach,
nalenociach,
itp.). Metoda
ta jest
prosta,
mao pracochonna,
nie dajca
itp.). Metoda
ta jest prosta,
mao
pracochonna,
jednake niejednake
dajca moliwoci
dokadnej
identyfikacji
rezerw
efektywnociowych.
Jest mao
moliwoci
dokadnej
identyfikacji
rezerw
efektywnociowych. Jest
maoskuteczna,
skuteczna,
zwaszcza
w pierwszym
stosowania
budetowej
metody
zarzdzania.
zwaszcza
wpierwszym
okresieokresie
stosowania
budetowej
metody
zarzdzania.
Ze wzgldu
na przyjt
podstaw
budetowania
wyrnia
si przyrostow
Ze wzgldu
na przyjt
podstaw
budetowania
wyrnia
si przyrostow
memetod budetowania oraz metod budetowania od zera.
tod budetowania oraz metod budetowania od zera.
W metodzie przyrostowej budetowane wielkoci okrela si poprzez
W metodzie
przyrostowej
poprzez
przeprzemnoenie
wielkoci budetowane
zrealizowanych wielkoci
w okresie okrela
bazowymsiprzez
wskanik
mnoenie
wielkoci
zrealizowanych
w
okresie
bazowym
przez
wskanik
zmiazmiany, uwzgldniajcy przewidywane skutki inflacji czy planowanych
ny, uwzgldniajcy
inflacji czy
planowanych
oszczdnoci.
oszczdnoci.przewidywane
Ogln formuskutki
budetowania
w tej
metodzie mona
zapisa
Ogln nastpujco:
formu budetowania wtej metodzie mona zapisa nastpujco:

B p Bb (1 wq ) (1 wc ) (1 wo )

gdzie: gdzie:
Bb budet
bazowy
(na (na
og
budet
lub
poprzedniego),
Bb - budet
bazowy
og
budet
lubwykonanie
wykonanie okresu
okresu poprzedniego),
na okres
planowany,

Bp budet
Bp - budet
na okres
planowany,
wq - wskanik
zmiany wielkoci
(sprzeday,
zuycia
zmiany wielkoci
produkcjiprodukcji
(sprzeday,
zuycia jednostko
wq wskanik
jednostkowego
czynnika
produkcji),

wego czynnika produkcji),
wc - wskanik
zmiany
zmiany
cen,cen,

wc wskanik
wo - wskanik oszczdnoci (np. kosztw wsplnych).

wo wskanik oszczdnoci (np. kosztw wsplnych).
Przykad 6.1. W okresie bazowym przychody ze sprzeday wyniosy 2,5
mln z., osignito 12% rentowno sprzeday mierzon zyskiem operacyjnym na sprzeday, koszty zmienne stanowiy 65% kosztw wasnych produkcji
183

sprzedanej. Udzia kosztw wynagrodze wraz zpochodnymi wkosztach zmiennych wynosi 25%, za w kosztach staych 45%. 5% kosztw staych stanowi
amortyzacja. Wokresie planowanym przewiduje si 10% wzrost iloci sprzeday,
5% wzrost cen wytwarzanych wyrobw, 2% wzrost pacy realnej pracownikw,
8% stop inflacji oraz 10% redukcj zatrudnienia pracownikw administracyjnobiurowych. Przygotowa budet przychodw, kosztw iwyniku na sprzeday na
okres planowany.
Dysponujc powyszymi danymi, przygotowanie budetu mona rozpocz od
ustalenia wartoci bazowych dla kosztw. Koszty cakowite stanowiy 88% przychodw ze sprzeday (100%-12%), czyli 2,2 mln z (2,5 0,8). Koszty zmienne
wynosiy 1,43 mln z (2,2 0,6), wtym koszty wynagrodze (wraz zpochodnymi)
357 500 z (1,430000 0,0,25). Wobec powyszego koszty stae wynosiy 0,77 mln
z [2,2 (10,65) = 2,2 1,43], zczego 346 500 (0,77 0,45) przypadao na koszty
wynagrodze wraz zpochodnymi, a38 500 (.0,77 0,05) na koszty amortyzacji.
Zakada si, e ceny czynnikw produkcji, (zwyjtkiem wynagrodze iamortyzacji) bd rosy wtym samym tempie co inflacja.
Wdalszej kolejnoci okrela si wskaniki zmiany dla poszczeglnych pozycji
przychodw ikosztw. Wynosz one odpowiednio:
a) wskanik wzrostu przychodw ze sprzeday uwzgldnia dwa parametry: wzrost
iloci sprzeday oraz przewidywany wzrost cen,
(1+0,1) (1+0,05) = 1,155
b) wskanik wzrostu kosztw wynagrodze wraz z pochodnymi dla kosztw
zmiennych uwzgldnia trzy parametry: zakadany wzrost pac realnych, przewidywany wskanik inflacji oraz przewidywany przyrost sprzeday,
(1 0,02) (1 + 0,08) (1 0,1) = 1,212
c) wskanik wzrostu pozostaych kosztw zmiennych uwzgldnia przyrost sprzeday oraz przewidywan inflacj (zakada si bowiem, ze ceny pozostaych
czynnikw bd rosy wtym samym tempie co inflacja),
(1 + 0,1) (1+ 0,08) = 1,188
d) wskanik zmiany kosztw wynagrodze wraz zpochodnymi dla pracownikw
administracyjno-biurowych uwzgldnia przewidywany wzrost pac realnych
oraz planowan redukcj personelu administracyjno-biurowego,
(1 + 0,02) (1 + 0,08) (1 0,1) = 0,991
e) wskanik zmiany pozostaych kosztw staych (bez amortyzacji) uwzgldnia
jedynie zmiany ztytuu inflacji (przewidywanej zmiany cen wykorzystywanych
zasobw) iwynosi 1,08
184

f) koszty amortyzacji nie ulegn adnej zmianie (nie byo nowych inwestycji, nie
bdzie przeszacowania wartoci majtku trwaego, wskanik zmiany tych kosztw wynosi 1,00.
Budet okresu bazowego ibudet okresu planowanego zawiera tabela 6.1.
Tabela 6.1. Budet bazowy ibudet na rok planowany
Lp.

Wyszczeglnienie

Budet bazowy

1.

Przychody ze sprzeday

2 500 000

2.

Koszty zmienne

1 430 000

Wtym: wynagrodzenia
pozostae koszty
3.

Wskaniki
zmiany
1,155

Budet planowany
2 877 500
1 707 420

357 500

1,212

433 290

1 072 500

1,188

1 274 130

Koszty stae

770 000

Wtym: wynagrodzenia

346 500

0,991

38 500

1,000

38 500

385 000

1,080

415 800

Amortyzacja
pozostae koszty
4.

Koszty razem

5.

Zysk na sprzeday (1-4)

797 682
343 382

2 200 000

2 505 102

300 000

372 398

rdo: Opracowanie wasne.

Zbudetu wynika, e wokresie planowanym oczekuje si o24,13% wyszego

zysku ze sprzeday wporwnaniu zokresem bazowym.
Zaprezentowana metoda przyrostowa automatycznie przenosi na okresy przysze wszystkie lub wikszo rezerw efektywnociowych okresu bazowego. Jako
nowego budetu jest pochodn jakoci budetu bazowego. Dlatego uwaa si, e
metoda ta moe mie zastosowanie tylko wniektrych przypadkach, np. do sporzdzania budetu przychodw usug realizowanych na ustabilizowanym poziomie,
do budetowania kosztw wynagrodze10.
Metoda od zera nie nawizuje do okresu bazowego. Budet przygotowuje
si tak, jakby by sporzdzany po raz pierwszy dla nowo powstaego podmiotu
gospodarczego. Dlatego szczegowo rozpatruje si nie tylko same zadania, lecz
rwnie moliwe sposoby ich wykonania. Proces przygotowania budetu skada
si znastpujcych etapw11:
a) okrelenie obszarw decyzyjnych w jednostce organizacyjnej i wyznaczenie
dla niej zada,
10
11

Por: A. Szychta, Zasady imetodologia ... op. cit., s. 668.

Tame, s. 670.

185

rwnie moliwe sposoby ich wykonania. Proces przygotowania budetu skada

si z nastpujcych etapw184:
a) okrelenie obszarw decyzyjnych w jednostce organizacyjnej i wyznaczenie
dla niej zada,dziaalnoci wramach kadego obszaru decyzyjnego za pomob) charakterystyka
b)
charakterystyka
dziaalnoci w ramach kadego obszaru decyzyjnego za
c pakietw
decyzyjnych,
pomoc pakietw decyzyjnych,
c) ocena inadanie poszczeglnym pakietom okrelonej rangi wdanym obszarze
c) ocena i nadanie poszczeglnym pakietom okrelonej rangi w danym obszarze
decyzyjnym
iwcaym
zakadzie,
decyzyjnym
i w caym
zakadzie,
d) przydzielenie
niezbdnych
celu wykonania
wykonaniawybranych
wybranych
pakietw
d) przydzielenie niezbdnychzasobw
zasobw w
w celu
pakietw
decyzyjnych.
decyzyjnych.
tej metody
to,na
e kade
na kade
zadanie
i dziaanienaley
naleyspojrze
spojrze wspow
ZaletZalet
tej metody
jest jest
to, e
zadanie
idziaanie
sposb zindywidualizowany,
wybra najlepszy
sposb postpowania
orazjego
sb zindywidualizowany,
wybra najlepszy
sposb postpowania
oraz okreli
okreli jegotoskutki.
Pozwala to
na dostrzeenie
i eliminacj
ewentualnych
skutki. Pozwala
na dostrzeenie
ieliminacj
ewentualnych
bdw
zprzeszoci
bdw
z
przeszoci
oraz
wprowadzenie
nowych
rozwiza.
Metoda
ta wymaga
oraz wprowadzenie nowych rozwiza. Metoda ta wymaga znacznie
wikszego
znacznie wikszego zaangaowania kierownictwa rnych szczebli zarzdzania
zaangaowania
kierownictwa rnych szczebli zarzdzania przedsibiorstwem
przedsibiorstwem w proces budetowania i jest zdecydowanie bardziej
wproces
budetowania
ijestprzyrostowej.
zdecydowanie
bardziej
odfirm,
metody
pracochonna od metody
Poleca
si jpracochonna
jednak dla tych
ktreprzyrostowej. Poleca
si
j
jednak
dla
tych
firm,
ktre
po
raz
pierwszy
przygotowuj
po raz pierwszy przygotowuj budety lub tych, ktre stosoway dotychczas
budety
lub tych,
ktre stosoway
dotychczas
metod
przyrostow. Przygotowany
metod
przyrostow.
Przygotowany
t metod
budet
moe stanowi dobr
podstaw
do
sporzdzania
budetw
na
kolejne
okresy.
Kolejne budety
mog
t metod budet moe stanowi dobr podstaw do sporzdzania
budetw
na koby
wwczas
przygotowane
metodami
prostszymi,
mniej
pracochonnymi
i
lejne okresy. Kolejne budety mog by wwczas przygotowane metodami prostmniej
kosztownymi.
Jak
zauwaa
C.
Drury
zmiany
w
przyszych
warunkach
szymi, mniej pracochonnymi imniej kosztownymi. Jak zauwaa C. Drury zmiamusz by kadorazowo brane pod uwag, ale dane ex post mog stanowi
ny wprzyszych
warunkach musz by kadorazowo brane pod uwag, ale dane ex
uyteczne wyznaczniki na przyszo185.
12
.
post mog
wyznaczniki
przyszo
W stanowi
metodzie uyteczne
tej podstaw
okrelanianawysokoci
budetw
dla kosztw
Wmetodzie
tej
podstaw
okrelania
wysokoci
budetw
dla technicznego
kosztw zmienzmiennych s: ilo produkcji, jednostkowe normy zuycia
nychczynnikw
s: ilo produkcji,
produkcji,ceny
jednostkowe
normy
zuycia
technicznego
czynnikw
czynnikw produkcji. Budet kosztw materiaw
produkcji,
ceny czynnikw
produkcji. Budet
kosztw
materiaw
bezporednich
bezporednich
(maj one
charakter kosztw
zmiennych
proporcjonalnie)
mona formu:
(majwyrazi
one charakter
kosztw zmiennych proporcjonalnie) wyrazi mona formu:
z

Q n
j 1 i 1

zi

ci

gdzie:
Qi Q
iplanowana
danegoasortymentu
asortymentu
(produktu,
usugi),
gdzie:
- planowanailo
ilo produkcji
produkcji danego
(produktu,
usugi),
nn
danego
materiau
na na
jednostk
danego
normazuycia
zuyciajednostkowego
jednostkowego
danego
materiau
jednostk
danego

zi zi- norma
produktu
(usug),

produktu
(usug),
cci -jednostkowa
cena
zakupu
danego
materiau,
jednostkowa
cena
zakupu
danego
materiau,

i
i
liczba
asortymentw
wytwarzanych
produktw
(usug),

i liczba asortymentw wytwarzanych produktw
(usug),

j liczba zuywanych rodzajw materiaw, surowcw, pfabrykatw,

czci ,detali.
184
185

Tame, s. 670.
C. Drury, Rachunek kosztw, PWN, Warszawa 1996, s. 377

Podstaw do opracowania budetw kosztw robocizny bezporedniej stanowi

normy pracochonnoci. Wielko tych budetw zaley od wielkoci produkcji,
norm pracochonnoci istawek godzinowych zawierajcych rwnie pochodne od
wynagrodze brutto. Budet ten mona okreli formu:

12

C. Drury, Rachunek kosztw, PWN, Warszawa 1996, s. 377

186

czci ,detali.
Podstaw do opracowania budetw kosztw robocizny bezporedniej
stanowi normy pracochonnoci. Wielko tych budetw zaley od wielkoci
produkcji, norm pracochonnoci i stawek godzinowych zawierajcych rwnie
pochodne od wynagrodze brutto. Budet ten mona okreli formu:
z

Q
j 1 i 1

n pi s gi

gdzie: npi - norma pracochonnoci wykonania jednego produktu czy usugi

gdzie:
npi rodzaju
normaprzez
pracochonnoci
wykonania
jednego
produktu czy usugi danedanego
jednego robotnika
o danych
kwalifikacjach,

rodzaju przez
robotnika
odanych
kwalifikacjach,
sgi -go
godzinowa
stawkajednego
robocizny
uwzgldniajca
wynagrodzenia
brutto wraz z
pochodnymi
robotnikastawka
o okrelonych
kwalifikacjach,
robocizny
uwzgldniajca wynagrodzenia brutto

sgi godzinowa
j - wraz
liczbazpochodnymi
zawodw i grup
zaszeregowania
robotnikw
przewidywanych do

robotnika
ookrelonych
kwalifikacjach,
zatrudnienia
bezporednio
przy
planowanej
produkcji,

j liczba zawodw igrup zaszeregowania robotnikw przewidywanych do
Pozostae oznaczenia takie jak w poprzednim wzorze.

zatrudnienia bezporednio przy planowanej produkcji,
W przypadku kosztw porednich metoda szczegowa wymaga odrbnego
Pozostae
takie jak wpoprzednim
wzorze.
podejciaoznaczenia
do kosztw wydziaowych,
kosztw oglnozakadowych
oraz kosztw
Wsprzeday.
przypadkuKoszty
kosztwte porednich
szczegowa
wymagawydziau
odrbnego
budetuje metoda
si odrbnie
dla kadego
podejcia
do kosztw
wydziaowych,Wkosztw
oglnozakadowych
oraz kosztw
podstawowego
i pomocniczego.
tym celu
gromadzi si informacje
o
powierzchni zajmowanej
przez
organizacyjne,
liczbie
sprzeday. Koszty
te budetuje
si poszczeglne
odrbnie dla jednostki
kadego wydziau
podstawowego
zatrudnionych pracownikw
administracyjnych,
obsugi,
robotnikw porednio
ipomocniczego. Wtym
celu gromadzi
si informacje
opowierzchni
zajmowanej
produkcyjnych
i
ich
wynagrodzeniach,
wielkoci
zuycia
i
cenach
materiaw
przez poszczeglne jednostki organizacyjne, liczbie zatrudnionych pracownikw
pomocniczych, narzdzi, energii, amortyzacji wyposaenia wydziaowego.
administracyjnych, obsugi, robotnikw porednio produkcyjnych i ich wynagroDane niezbdne do sporzdzenia budetw tych kosztw uzyskuje si
186
dzeniach,
wielkoci
zuycia icenach materiaw pomocniczych, narzdzi, energii,
poprzez:
amortyzacji
wyposaenia
wydziaowego.
a) obliczenia teoretyczne
(np. moc silnikw elektrycznych, poradniki
Dane statystyczne,
niezbdne do
sporzdzenia
budetw tych kosztw uzyskuje si poprzez:13
szacunkowe
i technologiczne),
b) badanieteoretyczne
w danym podmiocie
niezbdnychporadniki
potrzeb wstatystyczne,
zakresie
a) obliczenia
(np. moc wewntrznym
silnikw elektrycznych,
zuycia itechnologiczne),
niektrych materiaw pomocniczych, narzdzi, energii
szacunkowe
elektrycznej, etatw,
pacwewntrznym
pracownikw niezbdnych
umysowych potrzeb
i robotnikw
b) badanie wdanym
podmiocie
wzakresie
porednio produkcyjnych,
zuycia niektrych materiaw pomocniczych, narzdzi, energii elektrycznej,
c) analiz danych statystycznych z lat ubiegych.
etatw,
pac znaczenie
pracownikw
umysowych
irobotnikw
porednio
produkcyjnych,
Istotne
ma rwnie
plan usug
wewntrznych
wiadczonych
przez
c) analiz
danych
statystycznych
zlat
ubiegych.
wydziay pomocnicze na rzecz wydziaw podstawowych i komrek
Istotne
znaczenie ma
rwnie plan usug wewntrznych wiadczonych przez
administracyjnych
przedsibiorstwa.
poszczeglnych
si na koszty:i komrek
proste i zoone,
wydziayKoszty
pomocnicze
na rzeczwydziaw
wydziawdzieli
podstawowych
administrakoszty
stae i zmienne, koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane.
cyjnych
przedsibiorstwa.
Koszty poszczeglnych wydziaw dzieli si na koszty: proste izoone, koszty
stae izmienne, koszty kontrolowane ikoszty niekontrolowane.
186
Z. Leszczyski,
T. Wnuk, Controlling,.
Rozwoju ujmuje
Rachunkowoci
w Polsce,
Koszty
proste wbudetach
kosztw Fundacja
wydziaowych
si wedug
pozycji
Warszawa 1999, s. 28
rodzajowych, za koszty zoone wedug poszczeglnych komrek (wydziaw)
wiadczcych usugi wewntrzne na rzecz wydziau dla ktrego przygotowuje si
budet.
Koszty wydziaowe skadaj si zczci zmiennej (wsplne koszty zmienne),
staych kosztw produkcyjnych oraz kosztw mieszanych skadajcych si czciowo zkosztw staych iczciowo zkosztw zmiennych. Wzr podziau kosztw wydziaowych wedug w/wkryteriw zawiera tabela 6.2

Z. Leszczyski, T. Wnuk, Controlling,. Fundacja Rozwoju Rachunkowoci wPolsce, Warszawa

1999, s. 28
13

187

Tabela 6.2. Struktura kosztw wydziaowych

L.p.
I.
1.1.

Pozycje kosztw

Koszty zmienne

Koszty stae

Koszty proste
Koszty kontrolowane
a) materiay
b) energia
....
....

1.2.

Koszty niekontrolowane
a) amortyzacja
c) podatek od nieruchomoci
....
....

II.
2.1.

Koszty zoone
Koszty kontrolowane
a) koszty usug wydziau X
b) koszty usug wydziau Y
....
....

2.2.

Koszty niekontrolowane

III.

Koszty kontrolowane razem

V.

Koszty niekontrolowane razem

a) koszty usug wydziau Z

rdo: Opracowanie wasne

Podziau kosztw na stae izmienne dokonuje si wodniesieniu do poszczeglnych pozycji rodzajowych kosztw prostych iwodniesieniu do poszczeglnych
pozycji kosztw zoonych. Niektre pozycje mog mie charakter kosztw staych (np. amortyzacja, podatek od nieruchomoci, czynsz, itp.). Wprzypadku pozostaych kosztw szacuje si wspczynnik ich zmiennoci, ktry okrela stopie
degresji kosztw wzgldem zmiany wielkoci produkcji (usug). Wcelu okrelenia
tego wspczynnika wpierwszej kolejnoci szacuje si funkcje kosztw cakowitych wykorzystujc do tego celu metod regresji (lub metod dwch punktw).
Nastpnie za liczy si warto wspczynnika zmiennoci kosztw (wzki) wedug
wzoru:

wzki = a KQcss
188

gdzie:

wzki wspczynnik zmiennoci dla danej pozycji kosztw,

a wyszacowana metod regresji warto parametru a funkcji kosztw
cakowitych,
Qs rednia arytmetyczna wielkoci produkcji,
Kcs rednia arytmetyczna kosztu cakowitego.

Przykad 6.2. Dane niezbdne do oszacowania funkcji kosztw cakowitych

materiaw pomocniczych na wydziale produkcyjnym zawiera tabela 6.3. Okreli
wspczynnik zmiennoci dla tych kosztw.
Tabela 6.3. Produkcja ikoszty cakowite
Lp.

Kci

Qi

(Qi-Qs)

(Kci-Kcs)

(Qi-Qs)2

(Qi-Qs)(Kci-Ks)

1.

1020

32 000

17

950

289

16 150

2.

950

29 900

-53

-1150

2809

60 950

3.

1000

31 200

-3

150

-450

4.

1050

31 500

47

450

2209

21 150

5.

900

29 000

-103

-2050

10609

211 150

6.

980

31 000

-23

-50

529

1 150

7.

1050

32.400

47

350

2209

16 450

8.

1000

30 900

-3

-150

450

9.

920

29 100

-83

-1950

6889

161 850

10.

1080

32 100

77

1050

5929

80 850

11.

1100

32 500

97

1450

9409

140 650

12.

990

31 000

-13

-50

169

650

R.

12 040

372 600

41 068

711 000

rdo: Dane umowne

Woparciu odane tabeli 7.2 warto parametru aoszacowano na 17,31, za parametru b na 13688, wzwizku zczym funkcja kosztw materiaw pomocniczych
wtym przedsibiorstwie ma posta:
f(Kc) =17,31a+13688
Zostaa ona oszacowana przy pomocy metody regresji, przy wykorzystaniu
wzorw zparagrafu 5.1. niniejszego opracowania,
a

K K Q Q
Q Q
i

K s K k zj Q

372600
12

711000
41068

17,31

12060
12 17,31 13688

W zwizku z powyszym wspczynniki zmiennoci kosztw wydziaowych

wynosi:
189
1003
wzki 17,31 31050
0,60

 K K Q Q
17,31
KQK QQ Q

17
,31
Q
Q QQ
K a K
13688
K KQ
Kk KQQ
17,31
17,31

17
,
31
a a
Q Q

Q
Q

K K

17
,
31

13688
K K wspczynniki
k Q
zmiennoci
17,31 13688
W zwizku z powyszym
kosztw wydziaowych
i

i zj

zj

zj

i
372600
i2
12
i
2
2
372600
372600
12

711000
41068

711000
12060 41068
12 711000
711000
41068
41068
12060
12060
12
12
12060
12

12

Q 372600
zmiennoci
17,31 13688
s K k zj wspczynniki
wynosi:
12
W
zwizku WzK
powyszym
kosztw wydziaowych
zwizku
z
powyszym
wspczynniki zmiennoci
kosztw
wydziaowych
W zwizku z powyszym wspczynniki
zmiennoci
kosztw
wydziaowych
wynosi:
wynosi:
wynosi:
W zwizku z powyszym
zmiennoci
1003
wzki wspczynniki
17,31 1003
0,60kosztw wydziaowych
wynosi:
w 17,31 31050
0,60
zki

31050

1003
w
,31 31050
produkcji
0,60 w danym wydziale
zki 17
Otrzymany
wynikwynik
oznacza,
eekady
przyrost
1003 produkcji
Otrzymany
oznacza,
kady przyrost
danym wydziale
Otrzymany
wynik
oznacza,
e
kady
przyrost
w danym wydziale
wkosztw
17materiaw
,materiaw
31 31050
0,produkcji
60ow0,6%.
zki kosztw
o 1% powoduje
przyrost
pomocniczych
o 1% powoduje
przyrost
pomocniczych
o 0,6%.

o1% powoduje
przyrost
kosztw
pomocniczych
o0,6%.
zmiennych
kosztw
wydziaowych
jest
sumsum
budetw
dlawydziale
Otrzymany
wynik
oznacza,
emateriaw
kady
przyrost
produkcji
w danym
Budet Budet
zmiennych
kosztw
wydziaowych
jest
budetw
dla
poszczeglnych
pozycji
rodzajowych
tych kosztw.
Budet poszczeglnych
oposzczeglnych
1%Otrzymany
powoduje
przyrost
kosztw
materiaw
pomocniczych
ow0,6%.
Budet
zmiennych
kosztw
wydziaowych
jest
sum
budetw
dla
poszczeglpozycji
rodzajowych
tych
kosztw.
Budet
poszczeglnych
wynik
oznacza,
e
kady
przyrost
produkcji
danym
wydziale
pozycji rodzajowych zmiennych kosztw wydziaowych (Bzkwi) okrela si
Budet
zmiennych
kosztw
wydziaowych
jest sum
budetw
rodzajowych
kosztw
wydziaowych
si
nych
pozycji
rodzajowych
tych kosztw. Budet
poszczeglnych
pozycjidla
rodzajonastpujco:
opozycji
1%
powoduje
przyrostzmiennych
kosztw
materiaw
pomocniczych
o(B
0,6%.
zkwi) okrela
poszczeglnych
pozycji wydziaowych
rodzajowych
tych
kosztw.
poszczeglnych
nastpujco:
Budet zmiennych
kosztw wydziaowych
jestBudet
sum
budetw dla
) okrela
si
nastpujco:
wych
zmiennych
kosztw
(Bzkwi
B zkwi kosztw
Bb (tych
1 wqwydziaowych
w zki )
pozycji
rodzajowych
zmiennych
(Bzkwi
) okrela si
poszczeglnych
pozycji
rodzajowych
kosztw.
Budet
poszczeglnych
nastpujco:
pozycji rodzajowych zmiennych
(B ) okrela si
B zkwi takie
Bkosztw
wwydziaowych
b (1
q w zki ) wzorach. zkwi
gdzie: wszystkie oznaczenia
same
jak w poprzednich
nastpujco: Budety kosztw oglnozakadowych przygotowuje si wedug pozycji

(1jak
w
w zki ) staym, niezalene
rodzajowych kosztw. B
Nazkwi
ogsBto
o charakterze
od
b koszty
qpoprzednich
gdzie:
wszystkie
oznaczenia
takie
same
wpoprzednich
wzorach.
gdzie:
wszystkie
oznaczenia
takie wsame
jak w
wzorach.
zmiany wielkoci
produkcji
krtkim
okresie.
Budetujc
ich wielko
B zkwi Bbzmiany
(1 w
q w
zki )
Budety
kosztw
przygotowuje
si wedug
uwzgldnia
si oglnozakadowych
przewidywane
cen
zuywanych
zasobw
oraz pozycji
gdzie:
wszystkie
oznaczenia
takie
same
jak
w
poprzednich
wzorach.
planowany
poziom
ich
oszczdnoci.
Budet
poszczeglnych
pozycji
rodzajowych
kosztw.
Na
og
s
to
koszty
o
charakterze
staym,
niezalene
od rodzaBudety rodzajowych
kosztw tych
oglnozakadowych
przygotowuje
si
wedug
pozycji
kosztw mona wyrazi formu:
Budety
kosztw
oglnozakadowych
przygotowuje
si wedug
pozycji
zmiany
wielkoci
produkcji
w
krtkim
okresie.
Budetujc
ich
wielko
gdzie:
wszystkie
oznaczenia
takie
same
jak
w
poprzednich
wzorach.
jowych
kosztw. Na og
s
to s
koszty
ocharakterze
staym,
niezalene
od zmiarodzajowych
Na
og
to
koszty
ocen
charakterze
staym,
niezalene
od
uwzgldnia
si
przewidywane
zmiany
zuywanych
zasobw
oraz
Budety kosztw.
kosztw
oglnozakadowych
przygotowuje
si wedug
pozycji
B

(
1

w
)

(
1

w
)
p
b
c
o
ny zmiany
wielkoci
produkcji
w krtkim
okresie. okresie.
Budetujc
ich wielko
uwzgldnia
wielkoci
produkcji
w
krtkim
Budetujc
ich wielko
planowany
poziom
ich og
oszczdnoci.
poszczeglnych
pozycji
rodzajowych
kosztw.
Na
s to
koszty oBudet
charakterze
staym, niezalene
od
si uwzgldnia
przewidywane
zmiany
cen
zuywanych
zasobw
oraz
planowany
poziom
si
przewidywane
zmiany
cen
zuywanych
zasobw
oraz ich
rodzajowych
kosztw
mona
zmiany
wielkoci
produkcji
w wyrazi
krtkim
okresie.przyrostowej
Budetujc
ich wielko
Jest tych
to formua
charakterystyczna
dla formu:
metody
(wszystkie
oszczdnoci. Budet
poszczeglnych
pozycji
rodzajowych
tych
kosztw
oznaczenia
s takie
same oszczdnoci.
jak metodzie
przyrostowej).
planowany
poziom
ich
Budet
poszczeglnych
pozycji
uwzgldnia
si przewidywane
zmiany
cen
zuywanych
zasobw
orazmona
Budet
kosztw sprzeday
dzieli
si zazwyczaj
na cz sta, zwizan z
rodzajowych
tych
kosztw
mona
wyrazi
formu:
wyrazi
formu:
planowanyutrzymaniem
poziomsieciich
B p oszczdnoci.
Bib cz
(1 zmienn
wc ) Budet
(zalen
1 wood
) poszczeglnych
dystrybucji
wielkoci sprzeday. pozycji
rodzajowych
kosztw
wyrazi
formu:
Cztych
sta
kosztwmona
budetuje
si w
taki sam

sposb jak koszty

oglnozakadowe, za
B p koszty
Bb zmienne
(1 wc sprzeday
) (1 wow) formie narzutu na
Jest to budetowane
formua charakterystyczna
dla Budet
metody
przyrostowej
(wszystkie
koszty produkcji sprzedanej.
kosztw
sprzeday okreli
B p metodzie
Bb (1
wc ) (1 wo )
mona
formu:
oznaczenia
s takie
same jak
przyrostowej).

Bks K
metody
wks metody
K cs przyrostowej
Jest
formua
charakterystyczna
(wszystkie
kosztw
sprzeday dzieli
si
zazwyczaj
naprzyrostowej
cz sta,
zwizan
z
JestBudet
totoformua
charakterystyczna
dla
(wszystkie
oznaczess dla
oznaczenia
s
takie
same
jak
metodzie
przyrostowej).
utrzymaniem
sieci
dystrybucji
i
cz
zmienn
zalen
od
wielkoci
sprzeday.
Jest
to
formua
charakterystyczna
dla
metody
przyrostowej
(wszystkie
nia s takie same
jak metodzie
przyrostowej).
gdzie:
Bks - budet
kosztw sprzeday,
Budet
kosztw
sprzeday
dzieli si
zazwyczaj
na cz
sta, jak
zwizan
Cz
sta
kosztw
budetuje
w taki na
sam
sposb
kosztyzzutrzyoznaczenia
s
takie
same
jak
metodzie
przyrostowej).
Budet
kosztw
sprzeday
dzieli
sisi
zazwyczaj
cz
sta,
zwizan
utrzymaniem
sieci
dystrybucji
i
cz
zmienn
zalen
od
wielkoci
sprzeday.
oglnozakadowe,
koszty dzieli
zmienne
sprzedayna wcz
formie
narzutu
Budet
kosztwza
sprzeday
si zazwyczaj
sta, sprzeday. Cz
zwizannaz
maniem
sieci
icz
zmienn
od wielkoci
Cz
stadystrybucji
kosztw
budetuje
wzalen
taki
sam
jak
koszty
budetowane
koszty
produkcji
Budet
kosztw
sprzeday
okreli
utrzymaniem
sieci
dystrybucji
i sprzedanej.
czsi
zmienn
zalen
od sposb
wielkoci
sprzeday.
sta
kosztw
budetuje
si
wtaki
sam
sposb
jak
koszty
oglnozakadowe,
oglnozakadowe,
za
koszty
zmienne
sprzeday
w
formie
narzutu
na za
mona
formu:
Cz sta kosztw budetuje si w taki sam sposb jak koszty
koszty
zmiennekoszty
sprzeday
wBformie
narzutu
na kosztw
budetowane
koszty
produkcji
budetowane
produkcji
sprzedanej.
Budet
sprzeday
okreli
oglnozakadowe,
za
koszty
zmienne
sprzeday
w formie
narzutu
na
ks K ss wks K cs
mona
formu:
sprzedanej. Budet
kosztw
sprzeday
okreli
mona
formu:
budetowane
koszty
produkcji
sprzedanej.
Budet
kosztw
sprzeday okreli
Bks K ss wks K cs
mona Bformu:
gdzie:
- budet kosztw sprzeday,
ks

Bks K ss wks K cs

gdzie: Bks - budet kosztw sprzeday,

gdzie:BBksks--budet
budet kosztw
gdzie:
kosztwsprzeday,
sprzeday,

Kss - koszty stae sprzeday ustalone wtaki sam sposb jak koszty oglnozakadowe,
wks - wspczynnik narzutu zmiennych kosztw sprzeday na budet kosztw cakowitych produkcji sprzedanej,
Kcs - budet kosztw cakowitych produkcji sprzedanej.

190

6.3. Procedury budetowania

Proces zwizany zprzygotowaniem budetw nazywa si budetowaniem. Jego
zadaniem jest opracowanie budetw zapewniajcych osignicie przez przedsibiorstwo zaoonych celw. Procedura budetowania okrela zasady planowania
iwykorzystania rodkw finansowych wcelu efektywnego wykonania zada gospodarczych.
Proces budetowania obejmuje:
1) Przygotowanie danych oglnoekonomicznych z uwzgldnieniem brany (prognozowane ceny, wskaniki wzrostu cen zaopatrzeniowych, prognozowane
mare, przewidywane zmiany popytu, zmiany w systemie podatkowym, np.).
Dane te przygotowuje stanowisko lub komrka odpowiedzialna za koordynacj
procesu budetowania wprzedsibiorstwie.
2) Przyjcie zaoe bazowych (np. ceny na wasne produkty iusugi, wskaniki
oszczdnoci kosztowych, wielko zatrudnienia, wskaniki wzrostu wynagrodze np.), ktre stanowi bd baz do przygotowywania budetw szczegowych.
3) Zdefiniowanie celw dziaania przedsibiorstwa w okresie budetowym (np.
wielko zysku netto, udzia w rynku, wejcie na nowe rynki zbytu, rozwj
zdolnoci wykonawczych, np.). Cele te wynikaj ze strategii rozwoju. Powinny
by zni spjne. Wymagaj wic zatwierdzenia przez zarzd firmy.
4) Przygotowanie szczegowych budetw sprzeday wprzekroju jednostek organizacyjnych, klientw, rynkw, przedziaw czasowych.
5) Opracowanie szczegowych budetw w zakresie produkcji, kosztw, nakadw kapitaowych (inwestycyjnych) igotwki.
6) Przeksztacenie szczegowych budetw wbudet gwny obejmujcy rachunek zyskw istart pro forma, rachunek przepyww pieninych pro forma ibilans pro forma.
Budety mog by przygotowane przez specjalne powoan do tego komrk
lub stanowisko (budetowane odgrne) lub przez poszczeglne komrki organizacyjne przedsibiorstwa odpowiedzialne za ich wykonanie (budetowanie oddolne).
Czas przygotowania budetw przez wyspecjalizowan komrk jest krtszy, jednak budety te mog by przyjmowane, przez osoby za nie odpowiedzialne, jako
zadania narzucone zgry. Kierownicy mog si znimi nie identyfikowa, co osabia
poczucie odpowiedzialnoci za ich wykonanie. Budetowanie oddolne jest bardziej
czasochonne. Kada bowiem komrka przygotowuje swj budet na podstawie
wytycznych otrzymanych od koordynatora procesu budetowania. Wtrakcie opracowywania budety podlegaj uzgadnianiu, czsto wie si to zkoniecznoci dokonywania wielokrotnych korekt wbudetach szczegowych. Jednake takie budety traktowane s przez kadr kierownicz, najczciej, jako wasne. Uczestnicy
ona bezporednio wprocesie ich powstawania. Czuje si bardziej odpowiedzialna
191

za realizacje zada, ktre zostay wtych budetach zapisane. Proces budetowania

wymaga jednak znacznie duszego czasu. Niejednokrotnie przygotowanie budetu rocznego trwa kilka miesicy. Istnieje niebezpieczestwo znudzenia kadry kierowniczej procesem budetowania, tym bardziej, e odbywa si ona rwnolegle
zprocesem biecej realizacji aktualnych zada operacyjnych komrek.
Proces budetowania wduych przedsibiorstwach nadzorowany jest na og
przez komitet budetowy, na czele ktrego stoi na og zastpca np. finansowych,
awjego skad wchodz: kierownik dziau odpowiedzialnego za proces budetowania ikontrole realizacji budetw oraz kierownicy komrek odpowiedzialnych za
przygotowanie i realizacj poszczeglnych budetw. Do zada komitetu budetowego naley:
a) koordynacja izatwierdzanie wszystkich budetw czstkowych,
b) bieca kontrola wykonania budetw wtrakcie roku,
c) przygotowywanie raportw zwykonania budetw,
d) ewentualne korygowanie budetw.
Cay proces budetowania podzieli mona na pi etapw. Etap pierwszy obejmuje zaoenia do budetu, okrelenie celw budetu rocznego, poinformowanie
pracownikw otych celach, podzia przedsibiorstwa na orodki odpowiedzialnoci i okrelenie kryteriw oceny kierownikw poszczeglnych orodkw, wybr
metody tworzenia budetu (budet stay czy elastyczny, budet oddolny czy odgrny, budet przyrostowy czy od podstaw), opracowanie instrukcji budetowych
(podzia przedsibiorstwa na orodki odpowiedzialnoci, klasyfikacje przychodw
ikosztw, okres budetowania, formularze do wypenienia, objanienia sposobw
wypeniania formularzy, zasady kalkulacji rnych pozycji kosztowych iprzychodowych, harmonogram przygotowania budetu), wyznaczenie kontrolera budetu
oraz skadu komitetu budetowego.
Wetapie drugim okrela si warunki brzegowe, tj. czynniki, ktre ogranicza
mog wielko produkcji czy sprzeday, (np.: wielko popytu przy danym poziomie ceny, ograniczenie mocy przerobowych, niedostpno danych materiaw lub
technologii, moliwe wydatki na remonty lub inwestycje), ustala si ceny transakcyjne (wewntrzne), standardy kosztw, oraz opracowuje si budety czstkowe. Etap trzeci dotyczy uzgodnienia izatwierdzenia budetu iobejmuje: przegld
budetw czstkowych przez kierownikw orodkw odpowiedzialnoci, sprawdzenie przez komitet budetowy zgodnoci budetw czstkowych, przedoenie
budetu zarzdowi do zatwierdzenia. Etap czwarty zwizany jest z kontrol wykonania budetu i obejmuje okrelenie minimalnego czasu midzy powstaniem
odchylenia aprzekazaniem informacji na jego temat, analiz powstaych odchyle,
okrelenie wielkoci odchylenia iich skutkw finansowych, poinformowanie waciwych osb owynikach kontroli. Etap pity zwizany jest zdziaaniami korygujcymi majcymi na celu likwidacj powstaych odchyle iaktualizacj kolejnych
budetw.
Istotn rol w procesie budetowania spenia kontroler budetowy. Do jego
192

zada naley: opracowywanie instrukcji do sporzdzania budetw, konsolidacja

budetw, prezentacja budetu zbiorczego, nadzr biecy nad realizacj budetu,
analiza skutkw powstajcych odchyle iinformowanie onich zarzdu, przygotowywanie propozycji korekt budetowych
Tradycyjny system budetowania ogranicza si na og do planowania iszczegowej kontroli kosztw. Tymczasem nie jest to rozwizanie do koca zgodne zcelem przedsibiorstw, jakim jest tworzenie wartoci dla akcjonariuszy. Oszczdnoci
kosztowe s tylko jednym zczynnikw wzrostu wartoci. Budety kosztowe ograniczaj inicjatyw kierownikw operacyjnych koncentrujc nadmiernie ich uwag
na nie przekraczaniu zadanych budetw kosztowych. Prowadzi to niejednokrotnie do lekcewaenia innych sposobw poprawy efektywnoci. Dlatego te wiele
przedsibiorstw zagranicznych odchodzi stopniowo od tradycyjnego budetowania kosztw na rzecz innych metod zarzdzania, np. budetowania finansowego,
zrwnowaonej karty wynikw, zarzdzania na podstawie dziaa.

6.4. Budetowanie zada dla orodkw odpowiedzialnoci

Syntetycznym wyrazem efektw pracy poszczeglnych orodkw odpowiedzialnoci jest ich wkad do wyniku finansowego caego przedsibiorstwa, stanowicego rdo wzrostu jego wartoci. Wkad ten zostaje zaplanowany poprzez
okrelenie zada orodkw i zwizanego z nimi budetu. Budet jest krtkoterminowym, wzajemnie skoordynowanym planem finansowym dziaalnoci orodkw odpowiedzialnoci zawierajcym zestawienie przewidywanych kosztw lub
przychodw i kosztw (w zalenoci od rodzaju orodka odpowiedzialnoci).
Wykonanie przydzielonych orodkom zada i zwizanych z nimi budetw jest
warunkiem osignicia przez przedsibiorstwo zaoonych celw. Budet jest narzdziem koordynacji dziaalnoci poszczeglnych orodkw odpowiedzialnoci,
zapewniajcym zgodno ich celw zcelami przedsibiorstwa. Brak takiej koordynacji uniemoliwiby realizacj celu firmy.14
Uczynienie zbudetowania skutecznego narzdzia kontroli kosztw wymaga
oparcia budetu na realnych przesankach. Poziom kosztw przez nie okrelonych
powinien zjednej strony umoliwia wykonanie zada rzeczowych wterminie ina
odpowiednim poziomie jakociowym, zdrugiej za mobilizowa do racjonalnego
gospodarowania przydzielonymi orodkowi zasobami imotywowa do wyzwalania istniejcych rezerw kosztowych. W celu przygotowania budetw speniajcych powysze warunki susznym wydaje si by:
1) Podzieli koszty poszczeglnych orodkw odpowiedzialnoci na jednorodne pozycje rodzajowe. Tylko wtedy mona dokona szczegowej analizy
14

Por: J. A. F. Stoner, C. Wankel, Kierowanie. PWE. Warszawa 1992, s.272

193

poszczeglnych grup kosztw ioceni ich poziom wkontekcie zada realizowanych przez dany orodek.
2) Wykorzysta jako podstaw budetowania kosztw bezporednich normy technicznego zuycia czynnikw produkcji. Tylko zaktualizowane normy techniczne, uwzgldniajce warunki techniczno-organizacyjne, mog stanowi podstaw do budetowania kosztw bezporednich (materiaw, robocizny, narzdzi,
energii, itp.). Budetowanie tej grupy kosztw woparciu ofaktyczne zuycie
zokresw ubiegych nie zapewnia naleytej ich kontroli. Brak jest bowiem informacji o rzeczywistej wielkoci rezerw kosztowych. Zadania dla orodkw
odpowiedzialnoci wzakresie poziomu kosztw mog by niewspmierne do
istniejcych rezerw.
3) Podzieli koszty porednie na cz zmienn icz sta. Podzia taki umoliwi bardziej precyzyjne oszacowanie tej grupy kosztw w budecie. Budet
zmiennej czci kosztw porednich uzaleni mona od przewidywanej zmiany zada dla danego orodka odpowiedzialnoci, przewidywanej zmiany cen
zuywanych czynnikw gospodarczych oraz ewentualnych oszczdnoci kosztowych. Budet kosztw porednich ocharakterze staym zaleaby od przewidywanego wzrostu cen czynnikw gospodarczych oraz zadanych oszczdnoci
kosztowych. Wobu przypadkach podstaw tworzenia budetw na okresy nastpne byyby rzeczywicie poniesione koszty wokresie ubiegym.
4) Ujcie wbudecie orodka odpowiedzialnoci nie tylko kosztw prostych, lecz
rwnie kosztw zoonych. Istotnym utrudnieniem wprocesie budetowania
jest okrelenie poziomu kosztw zoonych (kosztw wiadcze wzajemnych
miedzy poszczeglnymi orodkami odpowiedzialnoci, np. kosztw usug konserwacyjno-remontowych wiadczonych przez wydzia remontowy na rzecz
wydziaw produkcyjnych). Koszty te powinny by ujmowane wbudetach odbiorcw usug wewntrznych wwysokoci proporcjonalnej do iloci tych usug.
Oznacza to, e:
Koszty zmienne usugi powinny by uzalenione od przewidywanego zakresu usugi iprzewidywanych cen czynnikw gospodarczych (np. cen czci zamiennych zuywanych przy naprawach, liczby godzin niezbdnej na wykonanie danej usugi istawki godzinowej robotnika j realizujcego, itp.).
Koszty stae komrki wiadczcej usug powinny obcia zleceniobiorc
proporcjonalnie do stopnia potencjau usugowego zleceniodawcy zaangaowanego na rzecz zleceniobiorcy. Podstaw kalkulacji tej czci kosztw powinien
stanowi budet kosztw staych zleceniodawcy anie koszty rzeczywiste.
Wzwizku zpowyszym budet kosztw zoonych zwizanych zpojedyncz
usug wewntrzn moe by okrelony wedug formuy:
BKL = Kzu + BKSW WPZ
PUW

194

gdzie:

Kzu koszty zmienne usug,

BKSW budet kosztw staych komrki (orodka odpowiedzialnoci)
wiadczcej usug,
PUW potencja usugowy danej komrki (orodka odpowiedzialnoci),
WPZ wykorzystanie potencjau usugowego wykonawcy na rzecz usugobiorcy.

Nie obcia kosztw orodkw odpowiedzialnoci kosztami oglnego zarzdu.

Koszty te wmaym stopniu zwizane s zprac komrek produkcyjnych iusugowych. Ich podzia midzy poszczeglne orodki odpowiedzialnoci moliwy
jest dziki zastosowaniu umownych kluczy podziaowych. Nie ma wzasadzie
dobrych kluczy podziaowych dla tych kosztw. Dlatego te rozliczenie tych
kosztw na orodki produkcyjno-usugowe zaciemnia na og rzeczywisty obraz efektywnoci pracy tych komrek. Koszty te itak musz by pokryte zoglnej nadwyki ekonomicznej wygospodarowanej przez poszczeglne orodki
odpowiedzialnoci. Zpunktu widzenia kocowego celu firmy nie ma znaczenia
wjakim stopniu poszczeglne orodki odpowiedzialnoci bd partycypoway
wpokryciu tych kosztw.
Podzieli koszty poszczeglnych orodkw na kontrolowane iniekontrolowane.
Koszty kontrolowane to te pozycje kosztowe, ktrych wysoko zaley od decyzji danego kierownika (np. koszty materiaw zuywanych wwydziale produkcyjnym), za koszty niekontrolowane to te, na ktrych poziom kierownik nie
ma wpywu (np. podatek od nieruchomoci, amortyzacja, itp. jeeli decyzje inwestycyjne zastrzeone s dla wyszych szczebli kierowania). Niejednokrotnie
powstaje wtpliwo, czy koszty niekontrolowane powinny by wykazywane w budecie kosztw orodka odpowiedzialnoci. Kierownika orodka nie
mona bowiem rozlicza z poziomu tych kosztw. S one skutkiem decyzji
podejmowanych na wyszych szczeblach zarzdzania. Wydaje si jednak, e
w budecie danej komrki (orodka odpowiedzialnoci) powinny si znale
wszystkie koszty zwizane zjej funkcjonowaniem, bez wzgldu na stopie ich
kontroli przez bezporedniego kierownika. Takie budety zawieraj bowiem
pen informacj okosztach generowanych przez poszczeglne komrki ipozwalaj nie tylko na rozliczenie poszczeglnych kierownikw zponiesionych
kosztw, lecz rwnie na ocen adekwatnoci wszystkich kosztw zwizanych
zdan komrk wodniesieniu do realizowanych przez ni zada lub osiganego wyniku finansowego.
Podstawowym finansowym kryterium oceny orodkw kosztowych jest rnica
(odchylenie) kosztw rzeczywistych (Kr) ikosztw okrelonych wbudecie (Kb).
Warunek pozytywnej oceny mona wyrazi formu:
Kr Kb 0
195

Od orodkw kosztowych oczekuje si nie przekraczania zadanych budetw kosztowych, przy penym wykonaniu przydzielonych zada rzeczowych.
Pozytywnie ocenia si spadek kosztw, jeeli przydzielone zadania zostan wpeni wykonane. Oceny mona dokonywa wodniesieniu do poszczeglnych pozycji
kosztowych lub caoci kosztw orodka. Wprzypadku niewykonania zada rzeczywiste koszty (Kr) mog by zwikszone otzw. koszty utraconych moliwoci.
Przykadowy wzr budetu kosztowego ijego wykonania zawiera tabela 6.4.
Tabela 6.4. Uproszczony wzr budetu kosztowego ioceny jego wykonania
Lp.

Wyszczeglnienie

1.

Koszty materiaw

2.

Koszty energii

3.

Koszty wynagrodze brutto

Budet

4.

Koszty wiadcze na rzecz pracownikw

5.

Koszty usug obcych

6.

Koszty amortyzacji

7.

Podatki kosztowe

8.

Pozostae koszty

9.

Koszty utraconych moliwoci

10.

Koszty razem

Wykonanie

Odchylenie

rdo: Opracowanie wasne

W budecie kosztw nie przewiduje si kosztw utraconych moliwoci.

Zakada si bowiem, e zadania zostan wpeni wykonane, bez koniecznoci angaowania dodatkowych zasobw, np. majtku obrotowego. Jeeli natomiast zaoone zadania nie zostan wykonane lub te nastpi wysze od przewidywanego zaangaowanie zasobw, np. rodkw obrotowych, wwczas orodek jest obciany
dodatkowymi kosztami, ktre powstay na skutek tego niewykonania lub przekroczenia. Na przykad dzia zaopatrzenia jako orodek kosztowy moe otrzyma zadania zabezpieczenia cigoci produkcji przy okrelonym grnym stanie zapasw.
Przekroczenie tego poziomu spowoduje w przedsibiorstwie wzrost kosztw posiadania zapasw (dodatkowe koszty zamroenia kapitau wzwikszonym stanie
zapasw). Oprzyrost tych kosztw mona zwikszy rzeczywiste koszty orodka,
co niewtpliwie wpynie na ocen jego pracy. Wtedy mimo, na przykad niszych
kosztw rzeczywistych od przewidywanych wbudecie ocena moe by negatywna, jeeli ujemna rnica miedzy tymi kosztami bdzie nisza od dodatkowych
kosztw zamroenia kapitaw.
Wprzypadku orodkw odpowiedzialnych za wynik finansowy zasady budetowania kosztw s takie same. Dodatkowo naley opracowa budet przychodw,
196

zapasw oraz wyniku finansowego. W przypadku tworzenia tych budetw konieczne jest rwnie oparcie si na danych szczegowych oasortymencie sprzeday, iloci sprzeday, cenach sprzeday, ewentualnie kierunkach sprzeday zewntrznej oraz zakresie sprzeday wewntrznej. Budet wyniku finansowego
orodka odpowiedzialnoci jest elementem wielopoziomowego rachunku zyskw
i strat przedsibiorstwa. W budecie wyniku finansowego, podobnie jak w przypadku budetu kosztowego, nie przewiduje si kosztw utraconych moliwoci
(kosztw nadmiernego zamroenia kapitau obrotowego). Takie koszty mog pojawi si przy ocenie wykonania budetu, jeeli nastpi przekroczenie normatyww
majtku obrotowego, za ktry odpowiedzialny jest dany orodek.
Podstaw oceny orodka wynikowego jest porwnanie rzeczywistego poziomu
mary brutto zpoziomem zawartym wbudecie. Od tych orodkw oczekuje si,
by zachodzia nierwno:
MBrz MBB
gdzie: MBrz rzeczywisty poziom mary brutto danego stopnia,

MBB poziom marzy brutto zadany wbudecie
Przykadowy wzr budetu wielopoziomowego rachunku wynikw dla centrum zysku podano wtabeli 6.5.
Tabela 6.5. Wzr wielopoziomowego rachunku wynikw orodka wynikowego
Lp.

1.
2.
3.
4.
5.

Wyszczeglnienie

Budet

Wykonanie

Odchylenie

Przychody netto
Koszty zmienne orodka
Mara brutto Istopnia (1-2)
Koszty stae orodka
Mara brutto II stopnia (3-4)

rdo: Opracowanie wasne

Zarwno przychody jak i koszty (stae i zmienne) poszczeglnych orodkw

mog by wykazywane wedug pozycji rodzajowych. Stopie szczegowoci prezentacji budetw poszczeglnych orodkw zaley od celu analizy, jej zakresu
oraz szczebla organizacyjnego orodka. Zarzdowi przedsibiorstwa naley przedstawia zestawienia bardziej syntetyczne, natomiast kierownikom orodkw potrzebne s analizy bardziej szczegowe.
Istotne znaczenie dla procesw kontroli wynikw finansowych i kosztw ma
system ewidencji przychodw i kosztw. Przychody musz by ewidencjonowane w podziale na sprzeda zewntrzna i wewntrzn oraz wedug orodkw
197

odpowiedzialnoci. Koszty musz by rejestrowane nie tylko wedug miejsc ich

powstawania, lecz musi istnie techniczna moliwo biecej ich obserwacji.
Informacje o poniesionych kosztach musz by dostpne praktycznie kadego
dnia, anie tylko po zakoczeniu okresu sprawozdawczego. Wtedy nie mona ju
przeciwdziaa nadmiernemu powstawaniu kosztw. Bezporedni dostp do biecej informacji okosztach powinni mie kierownicy orodkw odpowiedzialnoci.
Tylko wtedy mog tymi kosztami sterowa. System ewidencji ksigowej powinien
by automatycznie powizany zsystemem kontroli kosztw. Oznacza to konieczno przystosowania systemu informatycznego przedsibiorstwa dla potrzeb kontroli kosztw (controllingu).

6.5. Analiza wykonania zada budetowych

Budety na etapie ich realizacji wymagaj systematycznej kontroli ich wykonania. Celem tej kontroli jest ustalenie odchyle midzy wielkociami rzeczywicie
osignitymi a tymi, ktre zapisano w budecie, identyfikacja przyczyn powstaych odchyle oraz ich ocena. Informacja oodchyleniach ma istotn warto dla
osb odpowiedzialnych za wykonanie budetw. Stanowi ona podstaw do podejmowania odpowiednich dziaa korygujcych, ktre maj zapobiega dalszemu
powstawaniu odchyle niekorzystnych oraz w miar moliwoci niwelowa ju
powstae odchylenia. Ponadto, wyniki analizy odchyle mog by wykorzystane
do rozliczenia osb odpowiedzialnych za wykonanie budetw.
Analiza odchyle budetowych prowadzona jest wodniesieniu do poszczeglnych budetw czstkowych oraz w odniesieniu do cakowitego budetu firmy.
Wprzypadku budetw czstkowych analizuje si poszczeglne pozycje przychodw ikosztw oraz okrela ich odchylenie (rnic midzy stanem rzeczywistym
abudetem) oraz przyczyny jego powstania. Przyczynami tymi, wprzypadku poszczeglnych pozycji kosztowych, moe by ilo produkcji (sprzeday), zuycie
jednostkowe oraz cena. Wprzypadku poszczeglnych pozycji przychodw moe
by ilo sprzeday oraz cena sprzeday. Natomiast na odchylenie cakowite wykonania ibudetu czstkowego mog wpywa rwnie zmiany wstrukturze budetowanych irzeczywicie zrealizowanych zada.
Syntetycznym rezultatem rnicy midzy rzeczywistym wykonaniem abudetem jest odchylenie wyniku finansowego. Jest ono skutkiem wielu odchyle czstkowych. Struktur tych odchyle ilustruje rys. 6.2.
Niezalenie od przyjtej metody analizy odchyle, niezbdne jest:
ustalenie bezwzgldnej wartoci odchylenia,
identyfikacja czynnikw, ktre mogy mie wpyw na jego wysoko,
zbadanie czy prawdopodobne czynniki ulegy zmianie wstosunku do zaoe
przyjtych przy tworzeniu budetu,
przeprowadzenie analizy wedug jednej zomwionych poprzednio metod.
198

Odchyleniewynikufinansowego

Odchyleniekosztw

Odchyleniekosztwstaych

Odchyleniestaych
kosztw
wydziaowych

Odchyleniekosztwzmiennych

Odchylenie kosztw
oglnozakadowych

Odchylenie
zmiennychkosztw
porednich

Odchylenie
budetowe

Odchylenie
wydajnoci

Odchylenie sprzeday

Odchylenie
wydajnoci

Odchylenieiloci
sprzeday

Odchyleniestruktury
asortymentowej
sprzeday

Odchylenie cen
sprzeday

Odchylenie
zmiennychkosztw
bezporednich

Odchylenieiloci
produkcji (usug)

Odchyleniestruktury
asortymentowej
produkcji

Odchyleniecen
czynnikw
produkcji

Odchyleniestopnia
wykorzystania
zdolnoci wytwrczych

Rys. 6.2. Drzewo odchyle wyniku finansowego

Rys. 6.2. Drzewo odchyle wyniku finansowego

Bezwzgldna warto odchylenia jest rnic midzy wartoci rzeczywist
Niezalenie od przyjtej metody analizy odchyle, niezbdne jest:
iwartoci zadan (ujt wbudecie). Odchylenie to moe mie warto dodatni
ustalenie
bezwzgldnej wartoci odchylenia,
lub ujemn. Wzalenoci od przedmiotu analizy kada ztych wartoci moe by
identyfikacja
czynnikw,
ktre
mogy mie
wpywfinansowego
na jego wysoko,
rnie oceniana. Przy
analizie
przychodw
iwyniku
pozytywnie ocezbadanie
czy
prawdopodobne
czynniki
ulegy
zmianie
w stosunku do zaoe
nia si warto dodatni, za negatywnie ujemn warto odchylenia. Wprzypadku
przyjtych
przy
tworzeniujest
budetu,
badania
odchyle
kosztowych
odwrotnie. Podane s odchylenia ujemne, za
przeprowadzenie
analizy
wedug
jednej zjednak
omwionych
poprzednio
metod.
le ocenia si odchylenia ujemne. Trzeba
podkreli,
e sytuacja
idealna
Bezwzgldna
warto
odchylenia
jest
rnic
midzy
wartoci
rzeczywist
miaaby miejsce wwczas, gdyby odchylenia byy rwne lub bliskie zeru. Budety
iczstkowe
wartocimaj
zadan
(ujtwpyw
w budecie).
to moe mie
warto
okrelony
na budet Odchylenie
oglny przedsibiorstwa.
Oparte
s
dodatni
lub ujemn.
W midzy
zalenoci
od przedmiotuwykonania
analizy kada
z tych
wartoci
na okrelonych
relacjach
nimi. Odchylenie
od zada
budetomoe
by rnie od
oceniana.
analizieczy
przychodw
wyniku
finansowego
wych (niezalenie
tego, czyPrzy
jest dodatnie
ujemne, czyi samo
wsobie
moe
pozytywnie
si czy
warto
dodatni,
za tenegatywnie
ujemn
warto
by ocenioneocenia
pozytywnie
negatywnie)
zakca
relacje i moe
mie negaodchylenia.
przypadkuzaoonych
badania celw,
odchyle
kosztowych
jest odwrotnie.
tywny wpywW
na osiganie
zwaszcza
dugookresowych
(strategicznych). Np. wzrost
ze sprzeday
moe
osignity
na produkPodane
s odchyleniaprzychodu
ujemne, za
le ocenia
si by
odchylenia
ujemne.
Trzeba
tach, ktre
wstrategii e
przedsibiorstwa
maj marginesowe
znaczenie
lub te moe
jednak
podkreli,
sytuacja idealna
miaaby miejsce
wwczas,
gdyby
by spowodowana
znacznym
kredytowania
co
odchylenia
byy rwne
lub wydueniem
bliskie zeru.okresw
Budety
czstkowe odbiorcw,
maj okrelony
moe
negatywnie
wpyn
na
pynno
finansow. Przyrost
sprzeday
powoduje
wpyw na budet oglny przedsibiorstwa. Oparte s na okrelonych relacjach
wzrost zobowiza
podatkowych,
ktre wprzypadku
dugich terminw
patnoci od
midzy
nimi. Odchylenie
wykonania
od zada budetowych
(niezalenie
faktur czy
wystawionych
odbiorcom
moe zrodzi
zapotrzebowanie
na dodatkowe
tego,
jest dodatnie
czy ujemne,
czy samo
w sobie moe
by ocenione
kredyty,
a
w
przypadku
odmowy
kredytowania
przez
bank,
moe
doprowadzi
pozytywnie czy negatywnie) zakca te relacje i moe mie negatywny wpyw

na osiganie zaoonych celw, zwaszcza dugookresowych (strategicznych).

199 by osignity na produktach, ktre w
Np. wzrost przychodu ze sprzeday moe

do niewypacalnoci awdalszej kolejnoci nawet do upadoci przedsibiorstwa.

Znaczce odchylenia zada budetowych (niezalenie od tego czy s dodatnie czy
ujemne) mog wiadczy nie tyle odobrej pracy orodka, lecz oniskiej jakoci budetu. Nie mona bowiem wykluczy sytuacji, kiedy ch wykazania si sukcesem,
orodki odpowiedzialnoci na etapie tworzenia budetu nie bd wpeni ujawniay
posiadanych rezerw efektywnociowych. Dlatego czsto proponuje si, by rwnoczenie zprzydziaem okrelonych zada budetowych dla orodkw odpowiedzialnoci okrela dopuszczaln wielko odchyle. Wwczas, kade odchylenia
przekraczajce dopuszczaln wielko bdzie oceniane negatywnie.
Kolejnym etapem w procedurze analitycznej jest wskazanie bezporednich
czynnikw, ktre mog mie wpyw na dane odchylenie. Wtym celu dla kadego
miernika oceny naley opracowa algorytm (formu matematyczn), opisujcy
jego zwizek zwielkociami ekonomicznymi lub technicznymi, ktre maj bezporedni wpyw na jego poziom. Majc taki algorytm mona bada wpyw najwaniejszych czynnikw na zmian danego miernika oraz dokonywa oceny wartociujcej.
Do analizy przyczyn powstaych odchyle wykorzysta mona znane metody
analizy rozliczeniowej15. Do najczciej wykorzystywanych metod tej analizy naley metoda kolejnych podstawie imetoda logarytmiczna.
Metoda kolejnych podstawie, nazywana rwnie metod podstawie acuchowych, stosowana moe by wwczas, gdy zalenoci midzy badanym zjawiskiem aczynnikami go ksztatujcymi maj charakter zwizku funkcyjnego, ktry
mona wyrazi wpostaci iloczynu, ilorazu lub sumy algebraicznej. Przy posugiwaniu si t metod mona wyodrbni nastpujce etapy analizy:
1) Ustalenie odchylenia globalnego (bezwzgldnego) midzy wielkoci badan
awielkoci bazow, co mona zapisa jako:
E1 E0 = O
gdzie: E1 - wielko badana,

E0 - wielko bazowa

O - odchylenie globalne
2) Okrelenie czynnikw ksztatujcych badan wielko i formy zwizku funkcyjnego. Jeeli zaoymy, e dan wielko ekonomiczn ksztatuj 3 czynniki (np. wielko produkcji, norma zuycia jednostkowego icena jednostkowa
czynnika produkcji), azwizek midzy nimi moe by przedstawiony wformie
iloczynu, to wielko badan moemy przedstawi za pomoc wzoru:
Metody te zostay szczegowo omwione m. in. wtakich pracach jak: W. Gabrusewicz, Podstawy
analizy finansowej, wyd. PWE, Warszawa 2005, s. 36 57, G. Gobiowski, A. Taczaa, Analiza
finansowa w teorii i w praktyce, wyd. Difin, Warszawa 2009, ss. 102 112, W. Janik, Analiza
ekonomiczna przedsibiorstwa, wyd. WSPA wLublinie, Lublin 1999, ss. 19 32.

15

200

E1 = a1 b1 c1
gdzie:

a1 - warto czynnika aksztatujcego badan wielko (np. rzeczywista

wielko produkcji),
b1 - warto czynnika b ksztatujcego badan wielko (np. rzeczywiste
zuycie jednostkowe czynnika produkcji),
c1 - warto czynnika c ksztatujcego badan wielko (np. rzeczywista
cena jednostkowa czynnika produkcji).

Zkolei wielko bazow moemy przedstawi za pomoc wzoru:

EO = aO bO cO
gdzie:

a0 - warto czynnika aksztatujcego wielko bazow (np. planowana

wielko produkcji)
b0 - warto czynnika b ksztatujcego wielko bazow (np. techniczna
norma zuycia jednostkowego czynnika produkcji),
c0 - warto czynnika c ksztatujcego wielko bazow (np. planowana
cena jednostkowa czynnika produkcji).

3) Podzia odchylenia globalnego na odchylenia czstkowe poprzez zmian

wartoci poszczeglnych czynnikw wkolejnych podstawieniach. Wtym celu
mona obliczy wartoci porednie EI iEII wedug wzoru:
EI = a1 bO cO
EII = a1 b1 cO
Warto odchylenia czstkowego powstaego na skutek zmiany wartoci czynnika aokrelimy jako rnic:
Oa = EI E0
Warto odchylenia czstkowego powstaego na skutek zmiany wartoci czynnika b okrelimy jako rnic:
Ob = EII EI
Warto odchylenia czstkowego spowodowanego zmian wartoci czynnika c
okrelimy jako rnic:
Oc = E1 EII
Odchylenie globalne jest rwne sumie odchyle czstkowych:
201

Warto odchylenia czstkowego spowodowanego zmian wartoci

czynnika c okrelimy jako rnic:
Oc = E1 - EII
Odchylenie globalne jest rwne sumie odchyle czstkowych:

O = Oa + Ob + Oc
O= Oa + Ob + Oc

Przedstawiony sposb obliczania odchyle czstkowych ma form rozwinit.

sposb obliczania
odchyle
czstkowych
ma form je
RnicePrzedstawiony
te mog by zidentyfikowane
rwnie
sposobem
skrconym. Okreli
rozwinit.
Rnice
te
mog
by
zidentyfikowane
rwnie
sposobem
mona nastpujco:
skrconym. Okreli je mona nastpujco:

O = (a a ) b c
Oaa (a11 aO o ) bOo cOo
Ob =aa1 (b
b )c
O
b
1 (b11 bOo ) cOo
Oc = aa1 bb1 ((cc1 ccO))
O
c
1 1 1 o
Metoda
kolejnych
podstawie
jestjestprosta. Jej
to, ze
Metoda
kolejnych
podstawie
prosta. Jejpowan
powan wad
wad jest
jest jednak
jednak to,
warto
odchyle
czstkowych
zaley
od
przyjtej
kolejnoci
podstawie. Dlatego
ze warto odchyle czstkowych zaley od przyjtej kolejnoci podstawie.
praktyczne
tej metodytejwymaga
w caej analizie
Dlatego wykorzystanie
praktyczne wykorzystanie
metody zachowania
wymaga zachowania
w caej raz
przyjtej
kolejnoci
podstawie.
analizie
raz przyjtej
kolejnoci podstawie.
Wmetodzie
logarytmicznej
warto
odchyle
czstkowych
ustala
si si
wtrzech
W metodzie
logarytmicznej
warto
odchyle
czstkowych
ustala
w
trzech
etapach
analizy.
etapach analizy.
W etapiepierwszym
pierwszymustala
ustalasisi
wskaniki
dynamiki
badanego
zjawiska
i
Wetapie
wskaniki
dynamiki
badanego
zjawiska
iczynniczynnikw
go
ksztatujcych
wedug
wzorw:
kw go ksztatujcych wedug wzorw:

dE

E1
a1
b1
c1
; da
; db
; dc
Eo
ao
bo
co

gdzie:
dEdE -wskanik
zjawiskabadanego,
badanego,
gdzie:
wskanik dynamiki
dynamiki zjawiska
czynnika(a)
(a)wpywajcego
wpywajcego
zmian
wartoci

dada -wskanik
wskanik dynamiki
dynamiki czynnika
nana
zmian
wartoci
zjawiska,
badanego
badanego
zjawiska,
- wskanikdynamiki
dynamiki czynnika
czynnika (b)
zmian
wartoci
(b)wpywajcego
wpywajcegonana
zmian
wartoci

db db wskanik
badanego
zjawiska
ekonomicznego,

badanego zjawiska ekonomicznego,
- wskanikdynamiki
dynamiki czynnika
czynnika (( c)c)wpywajcego
nana
zmian
wartoci
wpywajcego
zmian
wartoci

dc dc wskanik
analizowanego
zjawiska,

analizowanego zjawiska,
Pozostae oznaczenia jak w poprzednich wzorach.
W etapie
Pozostae
oznaczenia
wpoprzednich
wzorach.
drugim
ustala sijakudziay
wpywu poszczeglnych
czynnikw na
odchylenie globalne. W tym celu dynamik badanego zjawiska przedstawia

Wetapie drugim ustala si udziay wpywu poszczeglnych czynnikw na odchylenie globalne. Wtym celu dynamik badanego zjawiska przedstawia si wformie iloczynu dynamiki czynnikw je ksztatujcych, co mona zapisa wpostaci:
dE = da db dc
Nastpnie powyszy iloczyn logarytmuje si stronami, otrzymujc:
ln dE = ln da ln db ln dc
Zkolei powysze rwnanie dzieli si stronami przez warto lndE iotrzymuje
si udziay poszczeglnych czynnikw wodchyleniu globalnym, ktrych suma jest
rwna jednoci.
202

1 = ua ub uc
gdzie: ua, ub, uc udziay czynnikw a, b, c wodchyleniu globalnym.
Wetapie trzecim oblicza si warto odchyle czstkowych spowodowanych
zmianami poszczeglnych czynnikw wnastpujcy sposb:
Oa = O ua ; Ob = O ub ; Oc = O uc ;
Zasady stosowania tej metody s takie same bez wzgldu na liczb czynnikw
oddziaywujcych na zmian badanych zjawisk gospodarczych.
Przykad 6.3. Wodlewni wykonano 12 t odleww, podczas gdy budet przewidywa produkcj na poziomie 10 t. Zatrudnionych byo 21 robotnikw, za budet
przewidywa zatrudnienie 20 robotnikw. Okreli wpyw zmiany liczby zatrudnionych robotnikw iprzecitnej wydajnoci pracy jednego robotnika na wzrost
produkcji wokresie badanym, posugujc si metod analizy kolejnych podstawie
imetod logarytmiczn.
Wielko produkcji iczynnikw j ksztatujcych oraz ich zmiany zawiera tabela 6.6.
Tabela 6.6. Produkcja, zatrudnienie iwydajno jednego robotnika
L.p.

Wyszczeglnienie

1.

Produkcja (P)

2.

Zatrudnienie (Z)

3. Wydajno (WP)

Budet

Wykonanie

10 000 kg.

12 600 kg.

Odchylenie
2 600 kg

Wykonanie
budetu w %
126

20 osb

21 osb

1 osb

105

500 kg/osob

600 kg/osob

10 kg/osob

120

rdo: Dane umowne

Wielko produkcji mona wyrazi jako iloczyn liczby zatrudnionych iredniej

wydajnoci pracy jednego zatrudnionego (P = Z WP). Wbadanym okresie warto
produkcji wzrosa o2 600 kg wstosunku do okresu poprzedniego. Wykorzystujc
metod kolejnych podstawie otrzymujemy:
a) wpyw zmiany zatrudnienia na przyrost produkcji - (21 20) 500 = 500kg.
b) wpyw zmiany wydajnoci pracy na zmian produkcji - 21 (600 500) =
2100kg.
Zpowyszego rozliczenia wynika, e ztytuu wzrostu zatrudnienia o1 osob
wielko produkcji wzrosa o 500 kg, za z powodu wzrostu wydajnoci pracy
o100 kg/osob wielko produkcji wzrosa o2100 kg.
Rozliczajc wpyw czynnikw na warto odchylenia globalnego przy pomocy metody logarytmicznej oprzemy si na wskanikach dynamiki obliczonych
203

wtabeli 7.21. Zaleno midzy tymi wskanikami przedstawi mona wformie

rwnania:
1,26 = 1.05 1,2
Logarytmujc to rwnanie stronami otrzymujemy:
0,23110 = 0,04878 + 0,18232
Dzielc to rwnanie stronami przez 0,23110 otrzymujemy:
1 = 0,21 + 0,79
co oznacza, e 21% przyrostu produkcji powstao na skutek wzrostu zatrudnienia, za 79% tego przyrostu jest rezultatem zmiany wydajnoci pracy. Wobec
powyszego:
a) ztytuu wzrostu zatrudnienia produkcja wzrosa o546 kg (2600 0,12),
b) zpowodu wzrostu wydajnoci pracy produkcja wzrosa o2054 kg (2600 0,79).
Stwierdzone odchylenie mona uzna za zjawisko pozytywne, jeeli przedsibiorstwo posiada moliwo sprzeday wytworzonej produkcji. Wprzypadku braku takiej moliwoci wyniki pracy odlewni naley uzna za niezgodne zzadanym
budetem.
Przykad 6.4. Tabele 6.7 i6.8 zawieraj budet iwykonanie dla salonu iserwisu.
Dokona oceny wykonania budetu.
Tabela 6.7. Budet salonu
Lp.

Wyszczeglnienie

Budet

Wykonanie

Odchylenie

1.

Ilo sprzeday

600 szt.

550 szt.

-50 szt.

2.

rednia cena sprzeday

65 800 z/szt.

66 000 z/szt.

200 z/szt.

3.

Koszty zakupu samochodw

62 180 z/szt.

62 700 z/szt.

520 z/szt.

4.

Pozostae koszty zmienne

400 z/szt.

450 z/szt.

50 z/szt.

5.

Koszty stae salonu

6.

Przychody ze sprzeday

300 000 z.

380 000 z.

80 000 z

39 480 000 z.

36 300 000 z

-3 180 000 z.

7.
8.

Mara handlowa [ 1*(2-3) ]

2 172 000 z.

1 815 000 z.

- 357 000 z.

Mara brutto Istopnia (7-1*4)

1 932 000 z.

1 567 500 z.

-364 500 z.

9.

Mara brutto II stopnia (8-5)

1 630 000 z.

1 187 500 z.

-444 500 z.

rdo: Dane umowne

204

Tabela 6.8. Budet serwisu

Lp.

Wyszczeglnienie

1.

Potencja usugowy

36 000 godz.

Budet

Wykonanie
33 480 godz.

Odchylenie
-2 520 godz.

2.

Sprzeda usug

34 200 godz.

33 600 godz.

-600 godz.

3.

Liczba sprzedanych usug

25 000

24 000

-1 000

4.

Koszty zmienne usug

427 500 z.

426 400 z.

-1 100 z

5.

Koszty stae serwisu

200 000 z.

250 000 z.

50 000 z

6.

Przychody ze sprzeday

855 000 z.

852 720 z.

- 2 280 z

7.

Mara brutto Istopnia (6-4)

427 500 z

426 240 z.

-1 260 z

8.

Mara brutto II stopnia (7-5)

227 500 z

176 400 z.

-51 020 z

rdo: Dane umowne

Analiza wykonania budetu mary handlowej ze sprzeday samochodw

Tabela 6.9. Analiza odchylenia mary handlowej na sprzeday samochodw
Lp.

Wyszczeglnienie

1.

Odchylenie ztytuu zmiany iloci sprzeday

Formua

Odchylenie

(q1-q0)(c0-k0)

-181 000 z

2.

Odchylenie ztytuu zmiany cen

q1(c1-k0)-q1(c0-k0)

110 000 z

3.

Odchylenie ztytuu zmiany kosztw zakupu

q1(c1-k1)-q1(c1-k0)

-286 000 z

4.

Odchylenie globalne ztytuu marzy handlowej

(1+2+3)

-357 000 z

rdo: Opracowanie wasne

Tabela 6.10. Analiza wykonania budetu mary brutto na sprzeday samochodw
Lp.
1.

Wyszczeglnienie
Odchylenie ztytuu marzy handlowej

2. Odchylenie z tytuu zmiany pozostaych kosztw zmiennych

3. Odchylenie czne mary brutto Istopnia

Formua

Odchylenie

wiersz 4 zpoprzedniej
tabeli

-357 000 z

(q0-q1)kp0- q1(kp1-kp0)
(1+2)

4. Odchylenie kosztw staych

Ks1 - Ks0

5. Odchylenia mary brutto II stopnia

(3+4)

- 7 500 z
-364 500 z
80 000 z.
-444 500 z.

rdo: Opracowanie wasne

Zprzeprowadzonej analizy wynika, e rzeczywista mara brutto na sprzeday

samochodw bya nisza o444.500 z od wielkoci przyjtej wbudecie. Nie wykonanie budetu spowodowane zostao:
205

a) spadkiem sprzeday samochodw o50 szt., na skutek czego mara brutto obniya si o181.000 z,
b) wzrostem jednostkowej ceny sprzeday o200 z, wrezultacie czego mara brutto II stopnia wzrosa o110.000 z,
c) wzrostem jednostkowej ceny zakupu samochodw o520 z, co spowodowaa
spadek analizowanej mary o286.000 z,
d) wzrostem pozostaych kosztw zmiennych o50 z na jeden samochd, rezultatem czego by spadek mary brutto II stopnia o7.500 z,
e) wzrostem kosztw staych salonu o80.000 z.
Tabela 6.11. Analiza wykonania budetu mary brutto na sprzeday usug serwisowych
Lp.

Wyszczeglnienie

Formua

Odchylenie

1.

Odchylenie ztytuu iloci sprzedanych usug

(q1-q0)(c0-k0)

-17 100 z.

2.

Odchylenie ztytuu zmiany ceny usug

q1(c1-k0)-q1(c0-k0)

31 920 z

3.

Odchylenie atytuu zmiany kosztw zmiennych usug

q1(c1-k1)-q1(c1-k0)

-15 840 z

4.

Odchylenie ztytuu marzy brutto Istopnia

(1+2+3)

- 1020 z

4.

Odchylenie kosztw staych

Ks1 - Ks0

50 000 z

5.

Odchylenia mary brutto II stopnia

(3+4)

-51 020 z

rdo: Opracowanie wasne

Przyczynami niszej mary brutto na sprzeday usug serwisowych (o51 020

z) wstosunku do budetu byy:
a) spadek usug serwisowych na skutek czego mara obniya si o17 100 z,
b) wzrost redniej ceny jednej usugi serwisowe, co spowodowao wzrost mary
brutto o31929 z,
c) wzrost kosztw zmiennych zwizanej z realizacj jednej usugi serwisowej,
wwyniku czego mara brutto spada o15 840 z,
d) wzrost kosztw staych serwisu o50 000 z.
Tabela 6.12. Analiza odchylenia kosztw staych serwisu
Lp.

Wyszczeglnienie

Odchylenie

1.

Planowana sprzeda usug wgodzinach standardowych

34 200

2.

Rzeczywista sprzeda usug wgodzinach standardowych

32 832

3.

Rzeczywista liczba przepracowanych roboczogodzin

4.

Planowana stawka kosztw staych na roboczogodzin

5.

Budet przeliczeniowy kosztw staych serwisu (3*4)

192 000 z

6.

Rzeczywiste koszty stae serwisu

250 000 z

206

33 600
5,848 z

Lp.

Wyszczeglnienie

Odchylenie

7.

Cakowite odchylenia kosztw staych serwisu (6-5) lub (9-10-11)

8.

Budet kosztw staych serwisu

58 000 z

9.

Odchylenie budetowe kosztw staych serwisu (6-8)

50 000 z

10.

Odchylenie rozmiarw usug (2-1)*4 lub (11+12)

-8 000 z

11.

Odchylenie wydajnoci (3-2)*4

-4 490 z

12.

Odchylenie wykorzystania potencjau usugowego (3-1)*4

-3 510 z

200 000 z

rdo: Opracowanie wasne

Odchylenie budetowe kosztw staych serwisu jest niekorzystne. Koszty te

zostay przekroczone w stosunku do poziomu zaoonego w budecie o 50 000
z. Niekorzystny by rwnie wpyw spadku usug serwisowych. Spadek ten spowodowa obnienie wydajnoci, w wyniku czego powstao niekorzystne odchylenie kosztw staych serwisu o4 490 z, oraz spadek wykorzystania potencjau
usugowego serwisu co przyczynio si do powstania dodatkowego niekorzystnego
odchylenia wwysokoci 3 510 z.
Analiza wykonania budetw jest podstaw do sporzdzania raportw zich wykonania. Raporty te opracowuj komrki rachunkowoci zarzdczej. Wraportach
tych podaje si budet ijego wykonanie, stwierdzone odchylenia oraz ich rozliczenie wedug przyczyn, ktre spowodoway ich powstanie. Przykadowe wzory tych
raportw zawarte s wtabelach 6.13, 6.14 i6.15.
Tabela 6.13. Miesiczny raport zwykonania budetu komrki organizacyjnej
L.p.

Wyszczeglnienie

Budet
z
1.

Przychody ze sprzeday

2.

Zmienne koszty dziaalnoci

Wykonanie
%

a) Materiay
b) Robocizna
c) Pozostae
3.

Mara brutto Istopnia (1-2)

4.

Koszty stae komrki

5.

Mara brutto II st. (3-4)

Skumulowane dane od
pocztku roku

Ostatni miesic

rdo: opracowanie wasne

207

Budet
z

Wykonanie
z

Tabela 6.14. Miesiczny raport wynikw dla caego przedsibiorstwa

L.p

Wyszczeglnienie

Budet
z
1.

Przychody ze sprzeday energii

2.

Zmienne koszty energii

Skumulowane dane od
pocztku roku

Ostatni miesic
%

Wykonanie
z

Budet
z

Wykonanie
z

a) Koszty zakupu energii

b) Materiay
c) Pozostae
3.

Mara brutto Istopnia (1-2)

4.

Koszty stae rejonw

5.

Mara brutto II st. (3-4)

6.

Przychody ze sprzeday produkcji

pomocniczej

7.

Koszty zmienne produkcji pomocniczej

a) Materiay
b) Robocizna
c) Pozostae

8.

Mara brutto Ist. (6-7)

9.

Koszty stae dziaalnoci pomocniczej

10.

Mara brutto II st. (8-9)

11.

Mara brutto II st. ogem

12.

Koszty stae zarzdu

13.

Wynik na sprzeday (11-12)

rdo: Opracowanie wasne

Tabela 6.15. Miesiczny raport zanalizy odchyle
L.p.

Wyszczeglnienie

Odchylenie ztytuu
Budet
Wykonanie
elastyczny
Ogem Iloci
Normy

1. Przychody ze sprzeday
2. Koszty materiaw
a)
b)
c)
3. Koszty robocizny

208

Ceny

L.p.

Wyszczeglnienie

Odchylenie ztytuu
Budet
Wykonanie
elastyczny
Ogem Iloci
Normy

Ceny

a)
b)
c)
4. Inne koszty zmienne (waniejsze pozycje)
5. Koszty stae komrki

rdo: Opracowanie wasne

Kade przedsibiorstwo w zalenoci od struktury organizacyjnej, rodzajw

orodkw odpowiedzialnoci, celw kontrolnych, itp. opracowuje wasne wzory
raportw. Wzory te nie maj charakteru, podobnie jak wszystkie rozwizania zwizane zcontrollingiem. Powinny by dostosowane do warunkw ipotrzeb informacyjnych menederw konkretnego przedsibiorstwa.

6.6. Zadania do samodzielnego rozwizania

Zadanie1
Sprzeda ikoszty dziaalnoci firmy dealerskiej zawiera tabela 6.16. Sporzdzi
budet przychodw ikosztw na okres nastpny wiedzc e:
a) przewidywany wzrost cen sprzeday: samochodw bdzie rwny stopie inflacji,
usug serwisowych bdzie wyszy o3% od przewidywanej inflacji, czci zamiennych oraz olejw bdzie wyszy o5% od stopy inflacji,
b) przewidywane koszty powinny ksztatowa si nastpujco: koszty zakupu samochodw iczci zamiennych wzrosn o2% wicej ni inflacja, pozostae
koszty zmienne wzrosn proporcjonalnie do wzrostu sprzeday istopy inflacji,
koszty stae uksztatuj si pod wpywem dwch zjawisk: inflacji idziaa racjonalizatorskich, ktre spowoduj ich obnienie o10%,
c) wielko sprzeday przewiduje si nastpujco: spadek sprzeday samochodw
o5%, wzrost sprzeday czci zamiennych o12%, wzrost usug serwisowych o15%.
Tabela 6.16. Przychody ikoszty firmy dealerskiej zokresu poprzedniego
L.p.
1.

Wyszczeglnienie

Okres poprzedni

Przychody ze sprzeday netto wtys. z.

a) samochodw

8.500

b) usug serwisowych

3.700

c) czci iolejw

4.000

209

Budet

L.p.
2.

3.

Wyszczeglnienie

Okres poprzedni

a) samochodw

8.100

b) czci iolejw

2.250

Koszty zmienne wtys. z.

a) salonu

300

b) serwisu

2.100

c) sklepu
4.

Budet

Koszty zakupu wtys. z.

150

Koszty stae wtys. z.

a) salonu

500

b) serwisu

1.100

c) sklepu

250

d) oglnego zarzdu

400

rdo: Dane umowne

Zadanie 2
Opracuj budet zada finansowych dla salonu, serwisu isklepu przyjmujc nastpujce zaoenia:
a) wedug prognoz sprzeda samochodw nie moe wzrosn wicej ni o 5%,
sprzeda czci zamiennych moe wzrosn maksymalnie o10%, za sprzeda
usug serwisowych nie wzronie wicej ni o15%,
b) inflacje przewiduje si na poziomie 2,9%,
c) nie przewiduje si realnego wzrostu cen na samochody iczci zamienne, realne ceny usug serwisowych mog wzrosn o2%,
d) realne koszty salonu powinny spa o5%, sklepu o8%, aserwisu o3%, realne
koszty oglnego zarzdu powinny spa o10%,
e) kapitay wasne firmy wynosz 4.000.000 z, za majtek trway 3.000.000
z, z czego na salon przypada 1.500.000 z, na serwis 1.000.000 z, na sklep
300.000 z ina biura zarzdu 200.000 z..
Tabela 6.17. Przychody ikoszty okresu poprzedniego
Wyszczeglnienie
1. Przychody wz.

Ogem

Salon

10.500.000

6.500.000

2. Koszty zakupu towarw wz.

7.755.000

3. Koszty zmienne wz.

1.520.000

4. Koszty stae wz.

690.000

5. Koszty oglne zarzdu

380.000

rdo: Dane umowne

210

Serwis

Sklep

2.500.000

1.500.000

5.980.000

650.000

1.125.000

200.000

1.300.000

20.000

320.000

250.000

120.000

Dealer chce osign rentowno kapitaw wasnych na poziomie 12%. Czy

jest to moliwe? Jaki wynik finansowy powinny wypracowa poszczeglne jednostki organizacyjne, jeeli koszty obsugi kapitaw obcych wynios 50.000 z?
Wyniki firmy za poprzedni okres zpodziaem na jednostki organizacyjne zawiera
tabela 6.17.
Zadanie 3
W tabelach 6.18 6.22 podano wyniki dziaalnoci Zakadu Energetycznego
wokresie sprawozdawczym.
Tabela 6.18. Sprzeda ikoszty wedug rejonw
Lp.
1.

Wyszczeglnienie
Sprzeda energii wz

2.

Sprzeda usug wz.

3.

Sprzeda energii wMWh

3.

Koszty zakupu energii

3.

Straty energii

4.

Koszty bezporednie usug

5.

Koszty rejonw

Ogem

Rejon I

186.570.000

106.870.000

Rejon II

Rejon III

51.300.000

28.400.000

2.372.000
415.260

1.322.000

630.000

420.000

235.860

107.780

71.620

137.183.000

78.581.000

37.720.000

20.882.000

13.718.300

7.858.100

3.772.000

2.088.200

2.247.200

1.261.000

628.000

358.200

35.611.500

11.075.500

12.406.000

12.130.000

1.567.000

1.481.600

1.507.500

6. wtym: materiay
7.

Koszty oglne zarzdu

14.935.000

rdo: Dane umowne

Tabela 6.19. Bilans Zakadu Energetycznego
Lp.

Wyszczeglnienie

1.

Rzeczowy majtek trway

2.

Zapasy materiaw

01.01.11

31.12.11

307.413.000

305.450.000

5.431.600

3.850.900

46.141.300

39.285.000

780.900

4.285.300

3.

Nalenoci

4.

rodki pienine

5.

Aktywa razem

359.766.800

392.871.200

1.

Kapitay wasne

308.500.000

295.047.900

2.

Rezerwy

3.

Zobowizania dugoterminowe

20.000.000

5.000.000

4.

Zobowizania krtkoterminowe

31.266.800

92.823.300

5.

Pasywa razem

359.766.800

392.871.200

rdo: Dane umowne

211

Tabela 6.20. Uproszczony rachunek zyskw istrat Zakadu Energetycznego

Lp.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.

Wyszczeglnienie
Przychody ze sprzeday netto
Koszty dziaalnoci operacyjnej
Wynik finansowy na sprzeday
Pozostae przychody operacyjne
Pozostae koszty operacyjne
Wynik na dzialanosci operacyjnej
Przychody finansowe
Koszty finansowe
Wynik na dziaalnoci gospodarczej
Wynik zdarze nadzwyczajnych
Wynik finansowy brutto
Podatek dochodowy
Inne obcienia wyniku
Wynik finansowy netto

Kwota wz.
15.942.000
14.935.000
1.007.000
142.000
148.200
1.000.800
210.000
433.000
777.800
0
777.800
151.680
93.920
532.200

rdo: Dane umowne

Tabela 6.21. Zapasy inalenoci
Lp.
1.
2.
3.
4.

Wyszczeglnienie
Zapasy materiaw na pocztek okresu
Zapasy materiaw na koniec okresu
Nalenoci na pocztek okresu
Nalenoci na koniec okresu

Rejon I
847.000
950.000
25.000.000
28.500.000

Rejon II
1.327.000
1.450.000
8.000.000
8.795.000

Rejon III
946.200
1.450.900
3.928.000
3.928.500

rdo: Dane umowne

Tabela 6.22. Koszty oglne wedug pozycji rodzajowych
Lp.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.

Wyszczeglnienie
Amortyzacja
Remonty
Materiay
Wynagrodzenia znarzutami
Transport
Energia
Telekomunikacja
Pozostae
Koszty oglne rejonw
Razem

Zarzd
1.250.000
1.550.500
230.800
4.950.000
324.500
30.600
565.000
6.033.600
0
14.935.000

rdo: Dane umowne

212

Rejon I
3.633.900
421.200
1.567.000
2.567.000
699.500
21.300
208.400
516.400
1.720.000
10.321.900

Rejon II
4.566.000
564.000
1.481.000
2.867.600
565.100
43.600
162.200
168.200
1240.600
11.658.300

Rejon III
5.212.300
505.100
1.507.500
2.224.800
491.150
27.300
159.600
50.000
1.371.500
11.549.250

Sporzdzi budety przychodw ikosztw zpodziaem na rejony przyjmujc

nastpujce zaoenia:
a) wielko sprzeday w Rejonie I wzronie o 10%, w Rejonie II o 3%, za
wRejonie III spadnie o2%.
b) Cena zakupu energii wzronie o 10%, za cena sprzeday energii nie moe
wzrosn owicej ni 8,5%.
c) Wspczynnik strat energii spadnie do 6%.
d) Przewidywany rednioroczny poziom inflacji wynosi 3,1%.
e) Planuje si ograniczy koszty stae rejonw o10%, za koszty oglnego zarzdu spadn o12%.
Zadanie 5
Wykorzystujc dane o budecie przygotowanym w zadaniu 7.8 przeprowad
analiz wykonania budetw wiedzc, e:
a) ilo sprzeday wRejonie Iwzrosa o5%, wRejonie II o5%, za wRejonie III
utrzyma si na poziomie okresu poprzedniego.
b) ceny zakupu energii wzrosy o12%, za ceny sprzeday energii wzrosy o7,5%.
c) Wspczynnik strat uksztatowa si na poziomie 6,5%.
d) koszty stae Rejonu Ispady o12%, Rejonu II o8%, za wRejonie III utrzymay
si na poziomie roku poprzedniego.
e) Koszty oglnego zarzdu obnione zostay o15% wstosunku do roku poprzedniego.
Zadanie 6
Wykorzystujc dane zpoprzedniego przykadu ustal zadania finansowe dla poszczeglnych rejonw, zakadajc 10% rentowno kapitaw wasnych iprzyjmujc cykl rotacyjny dla zapasw materiaowych na poziomie 14 dni, adla nalenoci
na poziomie 21 dni. Stopa podatku dochodowego wynosi 19%. Zakad nie przewiduje korzystania zkredytw bankowych.
Zadanie 7
Plan produkcji wydziau produkcyjnego przewiduje produkcj 150.000 szt. produktw X w miesicu kwietniu, przy zdolnoci produkcyjnej 200.000 szt. miesicznie. Planowane koszty cakowite wynosz 1.800.000 szt. W marcu wytworzono 100.000 szt. iponiesiono koszty wwysokoci 1.400.000 z. Okrel budet
kosztw dla produkcji na poziomie: 90.000 szt., 120.000 szt. i150.000 szt.
Zadanie 8
Sporzdzi budet kosztw dla 75% i90% wykorzystania zdolnoci produkcyjnej, majc nastpujce dane: a) zdolno produkcyjna 100.000 szt., b) koszty stae
wydziaowe 750.000 z., c) koszty oglnego zarzdu 600.000 z, d) koszty zmienne
degresywnie przy 65% wykorzystaniu zdolnoci produkcyjnej wynosiy 1.650.000
z, za przy 80% jej wykorzystaniu 2.260.000 z.
213

Zadanie 9
Wponiszej tabeli 6.23 zestawiono budet iwykonanie dla salonu samochodowego.. Dokona oceny wykonania budetu.
Tabela 6. 23. Budet salonu ijego wykonanie
Lp.

Wyszczeglnienie

1.

Ilo sprzeday

2.

Budet

Wykonanie

1000 szt.

1050 szt.

rednia cena sprzeday

65 000 z/szt.

64 000 z/szt.

63 280 z/szt.

61 500 z/szt.

500 z/szt.

550 z/szt.

400 000 z.

450 000 z.

3.

Koszty zakupu samochodw

4.

Pozostae koszty zmienne

5.

Koszty stae salonu

Odchylenie

rdo: Dane umowne

Zadanie 10
Budet serwisu i jego wykonanie w zakadzie obsugi samochodw zamieszczono wponiszej tabeli 6.23. Przeprowadzi analiz odchyle rzeczywistego wykonania od zada budetowych.
Tabela 6.23. Budet serwisu ijego wykonanie
Lp.
1.

Wyszczeglnienie

Budet

Wykonanie

Potencja usugowy

42 000 godz.

41 480 godz.

2.

Sprzeda usug

38 200 godz.

39 600 godz.

3.

Liczba sprzedanych usug

30 000

29 400

4.

Koszty zmienne usug

810 000 z.

1 128 600 z.

5.

Koszty stae serwisu

250 000 z.

320 000 z.

6.

Przychody ze sprzeday

1 560 000 z.

1 511 160 z.

rdo: Dane umowne

Odchylenie

VII. Motywowanie pracownikw wsystemie controllingu

7.1. Istota systemu motywacyjnego
Ocena orodkw odpowiedzialnoci powinna znale odzwierciedlenie wsystemie motywowania zarzdu, kierownictwa redniego szczebla i pracownikw.
Motywacja jest bowiem jednym z najwaniejszych elementw controllingu1.
Skuteczno controllingu jest tym wysza im bardziej jest on ukierunkowany na
stworzenie silnej motywacji pracownikw do podanych przez firm zachowa.
Chodzi o stworzenie warunkw umoliwiajcych zapewnienie jak najwikszej
zgodnoci indywidualnych oczekiwa pracownikw zzadaniami orodkw odpowiedzialnoci. Celem motywacji jest zachcenie pracownikw, awszczeglnoci
kierownikw do zwikszonego wysiku intelektualnego nad doskonaleniem i poszukiwaniem cigle nowych sposobw zwikszania wynikw ekonomicznych.
Kade dziaanie, ktre realizuje czowiek zwizane jest zokrelon motywacj.
Motywacja jest czsto okrelana jako ukad si, ktre skaniaj ludzi do okrelonych
zachowa2. W przypadku pracownikw zachowania te wyraaj si w intensywnoci (iloci ijakoci) pracy. Poziom motywacji wpywa na aktywno czowieka
wdeniu do uzyskania oczekiwanego skutku dziaania. Saba motywacja na og
niekorzystnie wpywa na intensywno pracy. Pracownicy wwczas ograniczaj
swj wysiek do niezbdnego minimum. Pracuj tylko ztak intensywnoci, by
unikn negatywnej oceny, wicej si z nagan lub utrat pewnych korzyci
(np. pozbawienia premii). le rozwizany system motywacyjny nie wynagradzajcy dostatecznie za wyniki wybitne, a nadmierne za przecitne wyzwala postawy konserwatywne. Nie stwarza dostatecznie silnych bodcw do poszukiwania
nowych rozwiza. Wpywa hamujco na wdraanie innowacji. Pracownicy nie
wykorzystuj swoich moliwoci. Brak jest bowiem bodcw do wyrniania si
iosigania coraz to wikszych sukcesw. Badania prowadzone wpolskich przedsibiorstwach wskazuj na relatywnie nisk efektywno stosowanych systemw
motywacyjnych. Dotyczy to wszczeglnoci rednich iduych przedsibiorstw3.
Por: M. Sierpiska, B. Niedbaa, Controlling operacyjny ... op. cit., s. 121.
R. W. Griffin, Podstawy zarzdzania... op. cit., s. 545.
3
Por: P. Bohdziewicz, Dziaania zarzdcze na poziomie wydziaw w ocenach pracownikw, w:
B. Urbaniak, A. Rogoziska-Paweczyk (red), Strategie zarzdzania zasobami ludzkim aksztatowanie
stosunkw pracy, wyd. U.., d 2010, s. 142.

215

Przez motywowanie rozumie si proces wiadomego icelowego oddziaywania

na motywacj pracownikw poprzez stwarzanie rodkw imoliwoci realizacji
ich oczekiwa (celw iwartoci), dla osignicia celu motywujcego (organizacji),
zuwzgldnieniem otoczenia obu stron procesu4. Motywowanie naley do jednej
z podstawowych funkcji kierowniczych. Zadaniem kierownika (menedera) jest
nie tylko wyznaczenie pracownikowi (podwadnemu) okrelonego zadania, lecz
rwnie zachcenie go do tego by je wykona wodpowiedni sposb iby realizacja
tego zadania przyniosa podane rezultaty.
Wprocesie oddziaywania na pracownikw menederowie wykorzystuj rne
metody inarzdzia. Zbir metod inarzdzi oddziaywania na pracownikw wcelu
zapewnienia zgodnoci ich zachowa zoczekiwaniami przedsibiorstwa nazywa
si systemem motywacyjnym. Zachowania pracownikw maj prowadzi do powstania skutkw zgodnych z celami firmy, przy jednoczesnym zaspokojeniu ich
potrzeb. Skuteczno systemu zaley od stopnia harmonizacji wykorzystywanych
metod i narzdzi motywacji. Chodzi o to by nie byy one wzajemnie sprzeczne
i nie motywoway do odmiennych zachowa. Musz rwnoczenie uwzgldnia
osobiste interesy pracownikw inie prowadzi do przeciwstawiania celw indywidualnych celom przedsibiorstwa.
Wzalenoci od sposobu motywowania wyrnia si motywacj negatywn imotywacj pozytywn. Motywacja negatywna oparta jest na obawie outrat tego, co ju
czowiek posiada (np. obawa przed zmniejszeniem poziomu pac, degradacj spoeczn, dymisj, itp.). Wszerokim zakresie wykorzystuje ona rnorodne kary. Wmotywacji pozytywnej akcentuje si natomiast moliwoci lepszego zrealizowania celw
osobistych pracownika (np. wzrost wynagrodzenia, moliwoci awansu, zwikszenie
samodzielnoci dziaania, itp.). Oparta jest na rnego rodzaju nagrodach.
Podstawowym zadaniem systemu motywacyjnego jest zachcanie pracownikw do podejmowania dziaa prowadzcych do osignicia wyznaczonych zada
czstkowych icelw kocowych przedsibiorstwa. System ten skada si zdwch
elementw: bodcw o charakterze materialnym i bodcw pozamaterialnych.
Wramach motywacji materialnej wykorzystuje si takie narzdzia jak: pace, premie, ubezpieczenie pracownikw, diety, wyposaenie stanowisk pracy, itp. Metody
inarzdzia motywacji pozamaterialnej podzieli mona na5:
a) polityczne ( wpyw, wadza, odpowiedzialno, kontrola, informacja, podzia
zasobw, kontakty zotoczeniem),
b) techniczne (rozwizywanie problemw, uczestnictwo w zespoach projektowych, itp.),
c) spoeczno-psychologiczne (tosamo spoeczna iosobista, uznanie, zaufanie,
status, informacja, atrakcyjny czas pracy, samodzielno),
Borkowska (red), Motywowa skutecznie, wyd. IPiSS, Warszawa 2004, s.15.
Por: M. Kostera, S. Kownacki, Zarzdzanie potencjaem spoecznym organizacji, w: A. Komiski,
K. Piotrowski (red), Zarzdzanie. Teoria ipraktyka, wyd. PWN, Warszawa 2004, s. 335

4S.
5

216

d) zwizane z moliwociami samorealizacji (umoliwienie samoksztacenia

irozwoju).
Wgrupie bodcw materialnych zasadnicz rol speniaj wynagrodzenia, obejmujce og korzyci, finansowych ipozafinansowych, jakie otrzymuje pracownik
z tytuu wiadczonej pracy6. Opracowanie motywacyjnego systemu wynagradzania wymaga rozstrzygnicia wielu problemw, do ktrych zalicza si m. in.7:
a) ustalenie poziomu wynagrodze wokrelonej relacji do rynku,
b) okrelenie poziomu i rozpitoci wynagrodze midzy rnymi grupami pracownikw,
c) okrelenie wewntrznej struktury wynagrodze, tj. relacjami midzy sta czci wynagrodzenia aczci ruchom (zmienn),
d) sformuowanie zasad ikryteriw rnicowania wynagrodze,
e) przyjcie jednoznacznych metod obliczania poszczeglnych skadnikw wynagrodze.
Skuteczno systemu motywacyjnego zaley nie tylko od wewntrznych warunkw funkcjonowania przedsibiorstwa, lecz rwnie od jego otoczenia, czyli
systemu podatkowego, poziomu cen, obowizujcych norm prawnych, sytuacji
na rynku pracy, systemw motywacyjnych winnych przedsibiorstwach (wbrany, regionie), roli zwizkw zawodowych, itp. Tworzc ten system naley dy
do w miar precyzyjnego sformuowania wymogw, ktrych spenienie bdzie
dawa pracownikowi prawo do otrzymania okrelonej czci wynagrodzenia.
Przeprowadzone wPolsce badania wskazuj, e najczstsz przyczyn niezadowolenia zpracy jest czste zaskakiwanie pracownikw decyzjami isprawami, ktrych
si wczeniej nie spodziewali8. Mona domniemywa, e nie s one zwizane
z zakresem ich obowizkw i tym samym, ktre nie znajduj odzwierciedlenia
wobowizujcych zasadach wynagradzania.
Zbudowanie wewntrznie zgodnego systemu motywacyjnego jest zadaniem
niezmiernie trudnym. Nie wystarczy bowiem precyzyjnie okreli cele przedsibiorstwa, lecz naley rwnie dobrze pozna cele ioczekiwania pracownikw, ich
cechy osobowe, umiejtnoci oraz system wartoci. Wymienione czynniki powoduj istotne zrnicowanie oczekiwa poszczeglnych pracownikw iodmienno
ich reakcji na te same bodce. Inaczej na og reaguj pracownicy wyksztaceni, bardziej dowiadczeni, posiadajcy wrodowisku okrelony status spoeczny
ainaczej pracownicy oniszym wyksztaceniu, nawet zduym zduym staem
pracy i dowiadczeniem. Inaczej na og na ten sam bodziec reaguj pracownicy z negatywnym dowiadczeniem (np. ci, ktrzy w przeszoci nie otrzymali
obiecanej nagrody, mimo, e spenili konieczne warunki), a inaczej ci, ktrych
Por: M. Juchnowicz, Zarzdzanie przez zaangaowanie, wyd. PWE, Warszawa 2010, s. 138.
Por: A. Pocztowski, Zarzdzanie zasobami ludzkimi, wyd. PWE, Warszawa 2008, s.333 338.
8
Por: A. Rogoziska-Paweczyk, rda niezadowolenia i stresu w rodowisku pracy, w:
A. Rogoziska-Paweczyk (red), Strategie zarzdzania... op. cit., s. 119.
6

217

dowiadczenie jest pozytywne. Inne s oczekiwania pracownikw modych, zakadajcych rodziny ainne pracownikw starszych zustabilizowan pozycj yciow.
Dlatego zbudowanie spjnego sytemu motywacyjnego wymaga analizy nie tylko
celw przedsibiorstwa, lecz rwnie oczekiwa i celw pracownikw, ich dowiadczenia oraz systemu wartoci.
System motywacyjny w przedsibiorstwie powinien sprzyja wzrostowi efektywnoci ekonomicznej iumoliwia jednoznaczne uzalenienie otrzymywanych
przez pracownika korzyci od efektw jego pracy. Skuteczny system motywacji
nie moe by podporzdkowany doranym celom firmy, np. minimalizacji kosztw zatrudnienia poprzez zatrudnienie pracownikw onajniszych kwalifikacjach
lub obnianie wynagrodze pracownikom owyszych kwalifikacjach ze wzgldu
na wysoki poziom bezrobocia. Taka polityka motywacyjna wpywa niekorzystnie
na realizacj celw dugookresowych i nie sprzyja rozwojowi kapitau ludzkiego (zasobw wiedzy), ktry wwarunkach wspczesnej gospodarki staje si waniejszym zasobem od kapitau rzeczowego. Mimo wysokiego bezrobocia system
motywacyjny musi by coraz bardziej dostosowywany do systemw wartoci
ioczekiwa pracownikw oraz ukierunkowywa ich na podnoszenie kwalifikacji
i efektywniejsze wykorzystanie potencjau tkwicego zarwno w zasobach materialnych ifinansowych pozostawionych do ich dyspozycji oraz wnich samych.
Powinien on umoliwia osignicie zgodnoci midzy interesami wacicieli, kadry zarzdzajcej ipracownikw.
Wwarunkach controllingu istotne jest zbudowanie wewntrznie spjnego systemu motywacyjnego, ktry by sprzyja zgodnoci celw pracownikw zcelami
orodkw odpowiedzialnoci oraz celw tych orodkw zcelami przedsibiorstwa.
Wszyscy powinni odczuwa konsekwencje realizacji lub niewykonania zaplanowanych zada. W przeciwnym przypadku nawet najlepsza strategia nie zapewni
osignicia zaoonych celw. Wiksze zaangaowanie pracownikw iwynikajcy
std wzrost efektw ekonomicznych powinno przekada si na wysze wynagrodzenia i odwrotnie. Spadek efektw ekonomicznych orodka odpowiedzialnoci
powinien znale odzwierciedlenie wspadku korzyci finansowych pracownikw.

7.2. Elementy systemu wynagradzania

System wynagradzania obejmuje wiadczenia o charakterze pacowym i rzeczowym9. Te pierwsze obejmuj pace, premie iprowizje oraz nagrody ibonusy
uznaniowe. Drugi rodzaj wiadcze jest bardziej zrnicowany i obejmuje takie
korzyci jak: prawo do prywatnego korzystania zsamochodu subowego, telefoPor: m. in. W. Szklarczyk, Bodce dugoterminowe determinantami wzrostu wartoci organizacji,
w: S. Borkowska, Motywowa... op. cit., s. 146.
9

218

nu komrkowego, prywatnej opieki zdrowotnej, wiadcze socjalnych, szkolenia,

nienormowanego czasu pracy itp. Prowadzone wPolsce badania nad systemami
motywacji pracownikw wskazuj, e dua cze zatrudnionych najwiksz uwag
przywizuje do bodcw finansowych10.
Wzalenoci od sposobu powizania wysokoci pacy zwkadem pracy pracownika wyodrbnia si czasowe, akordowe, prowizyjne oraz bonusowe formy
pac. Czasowe formy pac uzaleniaj zasadnicz cz lub cao wynagrodzenia od przepracowanego czasu pracy. Wyodrbnia si czasowe zwyke formy pac
iczasowo-premiowe formy pac, wktrych cz wynagrodzenia zaley od spenienia dodatkowych warunkw (np. premia za zaoszczdzony czas, za oszczdnoci wzuyciu materiaw, za popraw jakoci produkcji, itp.), pace zryczatowane
(paca zasadnicza plus stae dodatki, np. za sta pracy plus skadniki zmienne, np.
za godziny ponadwymiarowe, premie)11. Te formy wynagradzania nie zapewniaj lub pozwalaj na relatywnie niewielkie uzalenienie wysokoci wynagrodzenia
pracownika od bezporednich efektw jego pracy. Wysoko pacy jest w istotnym stopniu pochodn taryfikacji stanowiska pracy lub pracownika. Jak zauwaa
Z. Sekua, czasowe formy pacy sprzyja mog rozwodnieniu pracy iprzerostom
zatrudnienia12.Zalet tych form jest prostota, zrozumiao, atwo praktycznego zastosowania oraz relatywnie niskie koszty administrowania pacami. Stosuje
si je wszczeglnoci tam, gdzie mierzenie efektw pracy jest trudne (np. prace
administracyjne), gdzie wpyw pracownika na tempo pracy jest ograniczony (np.
przy tamie produkcyjnej zrytmem wymuszonym), gdzie praca polega gwnie na
nadzorowaniu maszyn iurzdze (np. ustawiacz maszyn) itp.
Ponadto, bez wzgldu na powysze okolicznoci czasowe formy pac s najczciej stosowane wspoeczestwach owysokiej kulturze organizacyjnej, gdzie nie
powoduj one zmniejszenia wysiku ze strony pracownikw. Na przykad wwielu
duych korporacjach podkrela si czsto moliwo icelowo zastpienia norm
pracy zadaniami, ktre powinno zrealizowa dane stanowisko lub grupa stanowisk
dla realizacji celw wydziau czy innej komrki organizacyjnej.
Pace akordowe uzaleniaj wysoko wynagrodzenia od iloci wykonanej
produkcji (usug). Wi wic wsposb jednoznaczny wynik pracy zwysokoci
wynagrodzenia. Oparte s na zaoeniu, e moliwo uzyskania wyszych zarobkw motywuje do wykonania danych zada produkcyjnych lub usugowych szybciej. Ich skuteczno wymaga jednak spenienia okrelonych warunkw, do ktrych naley: mierzalno wyniku pracy, bezporedni wpyw pracownika na tempo
pracy (akordu nie stosuje si np. przy pracy na tamie produkcyjnej z rytmem
Por: D. Lewicka, Motywacyjna sia procedur personalnych, w: L. Zbiegie-Macig, Nowe tendencje
wzarzdzaniu personelem, wyd. . Oficyna aWolters Kluwer business, Krakw 2006, s. 121.
11
Por: Z. Sekua, Struktury wynagradzania pracownikw, wyd. . Oficyna aWolters Kluwer business,
Warszawa 2011, ss. 193 199.
12
Z. Sekua, Struktury wynagradzania... op. cit., s. 213.
10

219

wymuszonym, mimo, e ilo pracy mona dokadnie zmierzy), moliwo zapewnienia odpowiedniej jakoci produkcji, itp.
Prowizyjna forma pac polega na bezporednim uzalenieniu wysokoci wynagrodzenia od wykonanej pracy. Jego wysoko jest zazwyczaj iloczynem stopy prowizji wyraonej wprocentach ipodstawy naliczania wynagrodzenia (np. dzienny
obrt, suma korzyci przysporzonych przedsibiorstwo ztytuu taszych zakupw,
itp.). Wprzypadku nie wypracowania przez pracownika podstawy prowizji wynagrodzenie si nie naley. Wpraktyce wystpuje czsto powizanie formy czasowej
iprowizyjnej, szczeglnie wprzypadku pracownikw pozostajcych wstosunku
pracy. Pracownikowi przysuguje wwczas paca staa na minimalnym poziomie,
niezalena od wynikw jego pracy i paca prowizyjna zalena od wypracowanej
podstawy prowizji.
Bonusowe formy pac czsto s stosowane wkrajach zachodnich. Charakteryzuj
si one uzalenieniem czci pacy od wysokoci osignitych efektw ekonomicznych przez przedsibiorstwo lub komrk organizacyjn. S narzdziem pozwalajcym na elastyczne ksztatowanie udziau poszczeglnych grup pracowniczych
w wygospodarowanych korzyciach finansowych. Premie bonusowe przysuguj
za dodatkowe efekty pracy (ponad efekty zadane).
Niemae znaczenie dla motywacyjnej funkcji pac ma wewntrzna ich struktura.
Struktura ta okrelona jest przez proporcje midzy sta iruchom czci pac. Do
staej czci pac zalicza si wynagrodzenie zasadnicze oraz stae dodatki do pac,
np. za sta pracy, za prac wwarunkach szkodliwych dla zdrowia, za prac wporze
nocnej, dodatek funkcyjny, itp. Ruchoma cz pacy zwizana jest ze spenieniem
przez pracownika okrelonych warunkw.
Mimo, e w strukturze pac w praktyce polskich przedsibiorstw zachodz
znaczce zmiany (odchodzi si od tych elementw, ktre nie maj bezporedniego zwizku ztrudnoci aiefektywnoci pracy, tj. dodatek za sta pracy, nagrody jubileuszowe itp.)13, to jednak wdalszym cigu dominuj pace ocharakterze
staym14. S one powizane bardzo silnie zokrelonymi warunkami formalnymi,
takimi jak: kwalifikacje formalne, sta pracy, zajmowane stanowisko, itp. Takie
rozwizania najczciej nie motywuj lub mao motywuj do dbaoci oefekty
pracy, osabiaj poczucie sprawiedliwoci wynagradzania, godz wzasad proporcjonalnoci wiadcze do wydatkowanej pracy.
Tylko relatywnie maa cz wynagrodzenia ma charakter ruchomy, na og
form premii15. W wikszoci przypadkw premia ma charakter regulaminowy.
Por: Z. Sekua, Struktury wynagradzania... op. cit., s. 461.
Por: A. Pocztowski, Zarzdzanie zasobami... op. cit., s. 366.
15
Np. w ok. 70% badanych maych i rednich przedsibiorstw nie wypacano adnych premii.
Jednym wynagrodzeniem bya paca zasadnicza. Natomiast tam, gdzie premi wypacano, stanowia
ona zaledwie od 10% - 20% funduszu pac (por: M. Gruza, Struktura wewntrzna wynagrodze
wsektorze maych irednich przedsibiorstw, w: S. Borkowska, Motywowa skutecznie... op. cit.,
s. 192.
13
14

220

Warunki jej przyznawania s czciej zwizane ze spenieniem kolejnych formalnych kryteriw (np. nie korzystanie ze zwolnie lekarskich, brak nagany, itp.) ni
z wynikami efektywnociowymi i wysikami osobistymi konkretnych pracownikw. Do rzadko stosowane s premie uznaniowe. Taki system stwarza wysokie
poczucie bezpieczestwa pracownikom. Osabia jednak poczucie ich odpowiedzialnoci za efekty ekonomiczne. Brak jest bowiem jednoznacznego powizania
midzy poziomem pac asytuacj ekonomiczn przedsibiorstwa. Czsto kierownicy ipracownicy nie widz bezporedniego zwizku midzy osobistym wysikiem
a wysokoci otrzymywanego wynagrodzenia. Nadmierna formalizacja systemu
motywacyjnego sprawia, e czsto mimo zrnicowanego zaangaowania pracownikw otrzymuj oni podobne wynagrodzenie. Wtej sytuacji bardziej energiczni
iwydajniejsi pracownicy zmniejszaj swj wysiek, nie chcc pracowa na innych.
Dominuje wic kult przecitnoci. To zniechca wielu kierownikw iprzedsibiorcw do wykorzystywania wpolityce pacowej instrumentw premiowych16.
Dotychczasowa praktyka premiowania wwikszoci polskich przedsibiorstw
jest niedobra. Mimo, e ta forma wynagradzania pracownikw jest mao popularna
w polskich przedsibiorstwach, to jeszcze jej zwizek z rzeczywistymi efektami
ekonomicznymi przedsibiorstw jest czsto may. Premiowanie ma sens wtedy,
kiedy uzyskanie premii wie si z uzyskaniem przez pracownika podanych
efektw, od ktrych zaley wysoko premii. W przeciwnym przypadku premia
przeksztaca si stopniowo w zwyky dodatek do pacy zasadniczej. Pracownik
przestaje rozumie jej cel iczuje si pokrzywdzony, jeeli premii nie otrzyma.
Opracowanie skutecznego systemu wynagradzania nie jest zadaniem atwym.
Prowadzone badania nad systemami motywacji pracowniczej wskazuj, e nie
ma jednoznacznego przeoenia wyszej pacy na silniejsz motywacj. Paca
traktowana jest jako wiadczenie za wykonywanie okrelonych czynnoci
zawodowych wchodzcych w zakres obowizkw danego stanowiska pracy.
Dlatego uwaa si, e si motywacyjn wynagrodzenia mona zwikszy
poprzez uzalenienie poziomu wynagrodzenia od realizacji wyznaczonego celu
biznesowego17.
Zmiany wsystemie motywacyjnym powinny i wdwch kierunkach:
1) Zdecydowanego wzrostu udziau ruchomej czci wynagrodze (premii)
woglnym wynagrodzeniu kierownikw orodkw iich pracownikw.
2) Jednoznacznego uzalenienia wysokoci wynagrodze od wykonania zada
budetowych orodka ispenienia ewentualnych warunkw dodatkowych (np.
skrcenia cyklu uruchomienia produkcji nowego wyrobu, itp.).
Skuteczno systemu pac zaley w duej mierze od poprawnoci ustalenia
zada oraz waciwego doboru dodatkowych kryteriw ocharakterze techniczno-

16
17

Por: Z. Jacukowicz, Skuteczny system wynagradzania wfirmie, ODDK, Gdask 1997, s. 48.
Por: W. Szklarczyk, Bodce dugoterminowe ... op. cit. , s. 146.

221

ekonomicznym warunkujcych otrzymanie ruchomej czci pacy (premii)18. Przy

doborze tych kryteriw uwzgldni trzeba moliwo wpywu ocenianej jednostki
na ich wykonanie. Takie rozwizanie pozwala na uzalenienie zarobkw od wynikw ekonomicznych firmy i indywidualnego wysiku poszczeglnych pracownikw. Umoliwia realizacj podstawowych celw stawianych przed systemami
motywacyjnymi, a kierownikom stwarza moliwo bezporedniego wikszego
wpywu na postawy robotnikw.

7.3. Motywowanie pracownikw orodkw odpowiedzialnoci

W zalenoci od sytuacji konkretnego przedsibiorstwa, stopnia determinacji
zarzdu ioporu ze strony zatrudnionych (wszczeglnoci zwizkw zawodowych)
zmiany mog by mniej lub bardziej radykalne. Wyodrbni mona kilka wariantw moliwych rozwiza.
1) Utrzymanie dotychczasowego sytemu wynagradzania w odniesieniu do pracownikw orodka, zwyjtkiem kierownika iewentualnie jego zastpcw.
2) Wprowadzenie zmian wzadaniach premiowych wszystkich pracownikw, uzaleniajc wysoko przysugujcej premii w okrelonym procencie lub w caoci od wykonania zada budetowych, przy rwnoczesnej zmianie struktury
oglnej kwoty pac.
3) Ograniczenie pacy staej do urzdowej pacy minimalnej, ktr otrzymywaliby
wszyscy pracownicy, niezalenie od zajmowanego stanowiska. Pozostaa cz
wynagrodzenia zwizana byaby ze stopniem wykonania zada premiowych
zwizanych zrealizacj zadanego budetu.
4) Wprowadzenie prowizyjnego systemu wynagradzania, uzaleniajcego cao
pacy od wykonania zada budetowych. Wtym przypadku pracownicy nie mieliby zapewnionego staego wynagrodzenia. Ich sytuacja materialna zaleaaby od
wynikw ekonomicznych caego przedsibiorstwa oraz od stopnia wykonania zada budetowych orodka odpowiedzialnoci. Jest to rozwizanie, ktre wduej
mierze przenosi ryzyko gospodarcze zprzedsibiorcy na pracownikw.
Wszystkie zproponowanych rozwiza maj na celu pobudzanie zespow do
wzrostu efektywnoci pracy poprzez zwikszenie uzalenienia wysokoci pac,
przynajmniej czci pracownikw, od wygospodarowanych rezultatw ekonomicznych19. Kady zproponowanych wariantw ma inn si motywacyjn izwi18

Jak susznie zauwaa M. Smith jeeli firma chce zachci pracownikw do realizacji zada
ocharakterze niefinansowym, musi je wodpowiedni sposb powiza zsystemem wynagradzania
(por: M. Smith, Nowe narzdzia rachunkowoci zarzdczej, Fundacja Rozwoju rachunkowoci
wPolsce, Warszawa 1998, ss. 267 -268.
19
S one zgodne zcoraz powszechniejsz opini specjalistw, e przynajmniej premiowanie powinno
by powizane zwynikiem finansowym formy (por: M. Juchnowicz, Partycypacja jako narzdzie

222

zany jest zrnym stopniem ryzyka pracownikw. Najmniej radykalnym rozwizaniem jest wariant I. Sytuacja pracownikw nie ulega wikszym zmianom. Mona
jedynie zastpi dotychczasowe tytuy premiowe zadaniem osignicia przez dany
orodek, zaoonych dla niego wbudecie, zada rzeczowych iwyniku finansowego. Skuteczno danego podejcia moe by maa, jeeli udzia premii woglnym
wynagrodzeniu by dotychczas relatywnie niski.
Rozwizanie czwarte wydaje si by silnie motywujce do wzrostu efektywnoci i zainteresowania caoci zaogi wynikami ekonomicznymi swojej komrki oraz caego przedsibiorstwa. Jednake jego praktyczne urzeczywistnienie jest
mao prawdopodobne, chociaby zuwagi na obowizujc pac minimaln. Jego
zastosowanie wymagaoby wprowadzenie niezmiernie precyzyjnych miernikw
wkadu poszczeglnych komrek oraz pojedynczych pracownikw w ostateczny
wynik ekonomiczny przedsibiorstwa.
Najbardziej realnymi wydaj si by rozwizania drugie itrzecie. Ich wdroenie wwarunkach polskich przedsibiorstw nie powinno napotyka duych sprzeciww. Moe jednak wyzwoli wzrost zainteresowania pracownikw obnik kosztw izwikszy ich przedsibiorczo20.
Proponowane zmiany zmniejszaj bezpieczestwo pacowe pracownikw ibardziej uzaleniaj wysoko wynagrodzenia od uzyskanych przez nich efektw pracy. Dla pracownikw oznaczaj zwikszone ryzyko. Znaczca cz wynagrodzenia nie jest pewna, lecz zaley od indywidualnego wysiku ijego rezultatu. Tym
samym cz ryzyka gospodarczego jest przeniesiona na pracownikw. Przy pogorszeniu si sytuacji ekonomicznej przedsibiorstwa niejako automatycznie spadaj zarobki pracownikw. Dlatego te wprowadzenie tych zmian musi wiza si
zkoniecznoci stworzenia szansy pracownikom otrzymania wyszych zarobkw
wporwnaniu zdotychczasowym systemem wynagradzania. Jak zauwaaj W. F.
Samuelson iS. G. Marks jednostki wykazujce niech do ryzyka musz otrzyma
dodatkowe wynagrodzenie za zgod na jego ponoszenie21.
Warto rwnie zauway, e w rzeczywistoci wysoki poziom pac staych
stwarza jedynie pozory wikszego bezpieczestwa pacowego. Wsytuacjach kryzysowych moe on jedynie przyspieszy upado podmiotu gospodarczego iutrat miejsc pracy. Niski poziom pac staych daje wiksze szanse na przetrwanie
kryzysu izachowanie miejsc pracy. Zdotychczasowych dowiadcze wynika jednak, e wikszo pracownikw wyej ceni pac sta ni ruchom. Proponowane
zmiany mog by wic utosamiane zdeniem do nieuzasadnionego zmniejszenia
polityki personalnej, w: K. Makowski (red), Zarzdzanie pracownikami. Instrumenty polityki
personalnej, wyd. Poltext, Warszawa 2001, s. 138.
20
Szczegowe propozycje wzakresie proponowanych rozwiza mona znale wpracach: M. W.
Kopertyska, Motywowanie pracownikw. Teoria ipraktyka, wyd. Placet, Warszawa 2009, ss. 185
203, M. Sierpiska, B. Niedbaa, Controlling operacyjny... op. cit, ss. 183 184, 211 215, 262 268.
21
Por: W. F. Samuelson, S. G. Marks, Ekonomia menederska, PWE, Warszawa 1998, s. 408.

223

oglnego poziomu wynagrodze wprzedsibiorstwie. Wtej sytuacji wydaje si, e

skutecznych w praktyce zmian w systemach wynagradzania naley poszukiwa
wobszarze rozwizania drugiego itrzeciego.
Pierwszym krokiem wkierunku wprowadzania motywacyjnego systemu wynagradzania powizanego zwynikami orodkw odpowiedzialnoci jest okrelania
zasad tworzenia funduszu pac nalenego pracownikom danego orodka. Jedn
z istotnych zasad powinno by uzalenienie znaczcej czci wynagrodze dla
danego orodka od wykonania przez niego przydzielonych zada rzeczowych ifinansowych oraz przyznanie kierownikom orodkw wikszego wpywu na podzia
tej czci midzy pracownikw orodka. To zkolei wymaga okrelenia zasad przydzielania rodkw finansowych dla poszczeglnych orodkw odpowiedzialnoci,
wpowizaniu zosignitymi przez nie wynikami ekonomicznymi.
W przypadku orodkw przychodowych i wynikowych wysoko premii nalenej danemu wydziaowi mona powiza zzadan mar brutto. T wysoko
mona nalicza w formie procentu od kwoty osignitej mary, przy rwnoczesnym spenieniu okrelonych warunkw brzegowych. Mog nimi by: minimalna
kwota mary brutto jak musi osign orodek by otrzyma prawo do premii (np.
nie mniej ni 95% kwoty zadanej), minimalna kwota przychodw ze sprzeday na
rynkach szczeglnie preferowanych wdanym okresie (np. nie mniej ni 90% kwoty zadanej), minimalny udzia przychodw ze sprzeday osignity na preferowanych rynkach wprzychodach ogem (np. nie mniej ni 60%). Oprcz tego mog
by warunki ocharakterze pozafinansowym, takie jak np. wskanik terminowoci
dostaw, wskanik rotacji nalenoci, zapasw itp.
Worodkach odpowiedzialnych za wzrost przychodw ze sprzeday (centrach
przychodowych) nie zaleca si uzaleniania wysokoci premii dla pracownikw od
wartoci zrealizowanych przychodw. Istnieje wwczas niebezpieczestwo wzrostu sprzeday, przy rwnoczesnym lekcewaeniu kosztw. Wtedy rosncym obrotom bdzie towarzyszy wzrost pac, przy rwnoczesnym spadku efektywnoci (zysku). Mara brutto jest bardziej uniwersalnym kryterium oceny. Kieruje ona uwag
pracownikw nie tylko na wzrost sprzeday, lecz rwnie na koszty zwizane zjej
realizacj. Pozwala na unikniecie sytuacji, w ktrej wzrostowi pac towarzyszy
spadek efektywnoci.
W przypadku orodkw odpowiedzialnych za koszty wysoko premii moe
by ustalona kwotowo, rwnoczenie zpodaniem warunkw jej przyznania orodkowi. Np. pen kwot premii orodek otrzymana wprzypadku nie przekroczenia
budetu kosztowego. Przy jego przekroczeniu do 5%, za kady procent przekroczenia kwota premii spada o2%. Wprzypadku, gdy koszty przekroczone s owicej ni 5% orodek zostaje pozbawiony premii. Podobnie jak wprzypadku centrw
przychodw i kosztw do warunkw uzaleniajcych przyznanie premii naley
wczy rwnie kryteria pozafinansowe. Chodzi bowiem oto, e niezalenie od
charakteru orodka warunki naliczania wysokoci funduszu premiowego powinny
by jednoznacznie powizane zkryteriami oceny orodkw odpowiedzialnoci.
224

Wopracowaniu motywacyjnego systemu wynagradzania pracownikw worodkach odpowiedzialnoci powinni uczestniczy ich kierownicy. Odpowiadajc za
wyniki ekonomiczne orodka musz dysponowa skutecznymi narzdziami oceny
pracy podwadnych iich motywowania. Controlling wydaje si stwarza ku temu
odpowiednie warunki. Dotychczasowa praktyka dowodzi niewystarczajcego
wpywu menederw liniowych na polityk personaln prowadzon w przedsibiorstwie22 oraz systemy wynagradzania pracownikw. Dopki tak bdzie trudno
spodziewa si wyranego wzrostu skutecznoci wdraanego worganizacjach systemu controllingowego.
Wspczesne rozwizania w zakresie polityki i praktyki wynagradzania pracownikw id wkierunku poszerzenia odpowiedzialnoci kierownikw orodkw
(menederw pierwszej linii) za ich realizacj23. Towarzyszy temu musi wzrost
uprawnie decyzyjnych kierownikw wzakresie doboru pracownikw oraz ksztatowania struktury wynagrodzenia materialnego. Kierownicy wwikszym powinni
mie moliwo wpywania na poziom i struktur pac poprzez wyrany wzrost
udziau ruchomej czci pac wcaym wynagrodzeniu. Wzrost tego wpywu nie
oznacza jednak wzrostu uznaniowoci wsystemie wynagradzania. Badania wskazuj, e wikszo pracownikw oczekuje formalizacji zasad naliczania ipodziau premii24. Dziki temu pracownicy poznaj oczekiwania przedsibiorstwa oraz
kryteria ich oceny. Mog dokonywa porwna wasnych osigni iwynagrodze
zinnymi. Dlatego system wynagradzania poszczeglnych pracownikw worodkach powinien by powizany z ocen uzyskanych przez nich wynikw pracy.
Wyniki te powinny znale odzwierciedlenie wkorzyciach finansowych pracownikw.
Znajc zasady tej oceny, mona ustali sposoby dzielenie tych rodkw midzy
poszczeglnych pracownikw. Zbudowanie wewntrznie spjnego systemu wynagradzania (tzw. pakietu) pracownikw orodkw odpowiedzialnoci wymaga25:
a) ksztatowania struktury wynagrodze pod ktem realizacji celw wynikajcych
ze strategii dziaania przedsibiorstwa,
b) doboru skadnikw wynagrodze pod ktem systemu wartoci pracownikw,
c) zrnicowania skadnikw wynagrodze dla rnych grup zatrudnionych, ze
wzgldu na wymagania pracy ioczekiwania wynikajce zrealizacji celw strategicznych firmy,
d) doboru skadnikw pod ktem ich niekolizyjnoci wzgldem siebie oraz ich
wzajemnym dopenianiu si (anawet wzmacnianiu).
Por: D. Lewicka, Motywacyjna sia .... op. cit., s. 121.
Por: M. Armstrong, Strategiczna zarzdzanie zasobami ludzkimi, wyd. Oficyna aWolters Kluwer
business, Warszawa 2010, s. 224.
24
Por: M. Sierpiska, B. Niedbaa, Controlling operacyjny ... op. cit., s. 125.
25
Por: J. Sokoowski, Rola pakietowych systemw wynagrodze w ksztatowaniu kapitau
intelektualnego organizacji, Przegld organizacji 2002, nr 1.
22
23

225

Zmodyfikowany system wynagradzania pracownikw powinien spenia nastpujce wymagania26:

a) nie powinien stwarza zbyt wielu przeszkd przy ustalaniu wysokoci poszczeglnych skadnikw wynagrodzenia,
b) zmiana zasad wynagradzania nie powinna generowa wyszych kosztw ni
zamierzone,
c) jeeli pracownik nie speni okrelonych warunkw nie otrzyma dodatku za
efekty pracy,
d) dodatki za efekty pracy powinny by powizane zewentualnymi uprawnieniami do innych wiadcze,
e) przy ustalaniu wysokoci premii za efekty pracy naley uwzgldni charakter
tych efektw idugo okresu, wktrym mog wystpi,
f) przyznanie premii musi znale odzwierciedlenie wocenie efektw pracy.
Skuteczno proponowanych zmian zaley w duej mierze od poprawnoci
ustalenia zada budetowych oraz waciwego doboru dodatkowych kryteriw
o charakterze techniczno-ekonomicznym warunkujcych wypat funduszu premiowego27. Przy doborze tych kryteriw uwzgldni trzeba moliwo wpywu
ocenianej jednostki na ich wykonanie. Takie rozwizanie pozwala na uzalenienie
zarobkw od wynikw ekonomicznych firmy iindywidualnego wysiku poszczeglnych pracownikw. Umoliwia realizacj podstawowych celw stawianych
przed systemami motywacyjnymi, akierownikom stwarza moliwo bezporedniego wikszego wpywu na postawy robotnikw.

7.4. Motywowanie kadry kierowniczej

Kierownicy zarzdzajcy orodkami odpowiedzialnoci musz by niemniej, ni
pozostali pracownicy, zainteresowani wzrostem efektywnoci jednostek organizacyjnych, ktrymi zarzdzaj. Powstaje jednak problem: czy mog by wynagradzani
na tych samych zasadach co pozostali pracownicy, czy te naley stworzy dla nich
system odrbny. Od menederw (kierownikw) wymaga si okrelonej sprawnoci
organizacyjnej ifunkcjonalnoci, ktre s niezbdne do osigania celw organizacji.
Wswoich decyzjach meneder powinien myle kategoriami dobra wsplnego, czyli
czy dobro wasne zdobrem pracownikw iprzedsibiorstwa28.
Por: F. Poels, Wartociowanie stanowisk pracy istrategie wynagrodze. Jak wprowadza efektywny
system, wyd. Oficyna Ekonomiczna, Krakw 2000, s. 165.
27
Jak susznie zauwaa M. Smith jeeli firma chce zachci pracownikw do realizacji zada
ocharakterze niefinansowym, musi je wodpowiedni sposb powiza zsystemem wynagradzania
(por: M. Smith, Nowe narzdzia rachunkowoci zarzdczej, Fundacja Rozwoju rachunkowoci
wPolsce, Warszawa 1998, ss. 267 -268.
28
Por: B. R. Kuc, J. M. Moczydowska, Zachowania organizacyjne, wyd. Difin, Warszawa 2009,
s. 385.
26

226

Przyjcie rozwizania, w ktrym zasady wynagradzania menederw liniowych s powizane z zasadami wynagradzania pracownikw, wie si na og
z koniecznoci zmiany w zadaniach premiowych kierownikw. Mog by one
zrnicowane, poczwszy od wprowadzenia dodatkowego zadania premiowego
wpostaci wykonania zada budetowych komrki askoczywszy na uzalenieniu
premii kierownikw jedynie od stopnia wykonania zada budetowych. A. Deyhle
wyodrbnia 5 moliwych wariantw wzakresie powizania premii kierownikw
zwynikami orodkw odpowiedzialnoci29:
1) Wysoko premii kierownika jest okrelona w formie staego, procentowego
udziau wmary brutto osignitej przez dany orodek. Ten wariant mona zastosowa tylko w orodkach przychodowych i centrach zyskw. Z uwagi na
fakt, e wrnych orodkach mog by zrnicowane moliwoci generowania
mary brutto naleaoby zrnicowa te udziay idostosowa je do konkretnych
warunkw poszczeglnych centrw. Nie jest to zadanie atwe, prowadzi moe
do skomplikowania systemu premiowania kadry zarzdzajcej ipowstawania
rnego rodzaju konfliktw zwizanych zwprowadzaniem nowych produktw,
czy te zasad rozliczaniu usug wiadczonych przez jedne orodki na rzecz innych.
2) Wysoko premii kierownika zaley od stopnia dodatniego odchylenia od zadanego budetu. Wmiar przekraczania wysokoci zadanej mary brutto ronie premia.
Wwariancie tym wystpuje silna motywacja do przekraczania zadanego poziomu
mary. Jego praktyczne wykorzystanie wie si zwieloma niebezpieczestwami. Kierownicy centrw odpowiedzialnoci bd zainteresowani wukrywaniu rezerw efektywnociowych na etapie przygotowywania budetw, po to by atwiej
byo wykaza wysz od planowanej mar brutto. Wswoim postpowaniu bd
kierowa si krtkookresowymi korzyciami zaniedbujc dziaania o skutkach
dugookresowych (np. ograniczajc liczb koniecznych remontw maszyn, rezygnujc zpromowania nowych produktw itp.).
3) Wysoko premii jest taka sama dla kierownikw wszystkich orodkw.
Warunkiem jej otrzymania jest wykonanie zadania budetowego. W przeciwiestwie do dwch poprzednich, rozwizanie to mona zastosowa rwnie
do kierownikw centrw kosztw. W metodzie tej mona wprowadzi dodatkow premi za uzyskanie korzystnego odchylenia (za obnienie kosztw poniej zadanego poziomu worodkach kosztowych lub za wzrost mary brutto
powyej zadanego poziomu). Wprowadzajc dodatkow premi atwo mona
upodobni t metod do poprzedniej itym samym narazi przedsibiorstwo na
niebezpieczestwa zni zwizane.
4) Wwariancie czwartym wysoko premii jest zwizana zwykonaniem zadania
budetowego. Oczekuje si jednak, e to wykonanie bdzie dokadne takie jak
planowano. Wobec tego premia jest zmniejszana zarwno za niewykonanie, jak
29

Por: M. Sierpiska, B. Niedbaa, Controlling operacyjny ... op. cit., ss. 266 268.

227

iza przekroczenie zadania. Rozwizanie to wydaje si silnie motywowa do

tworzenia realnych budetw. Nie mona jednak wykluczy sytuacji, wktrych
kierownicy orodkw bd ukrywali pewne rezerwy, dc do stworzenia sytuacji, wktrej atwiej bdzie wykona przydzielone zadania.
5) Wariant pity jest zmodyfikowan wersj metody czwartej (wariantu czwartego).
Wysoko premii jest okrelona ipowizana zwykonaniem zadanego budetu.
Przewiduje si jednak moliwo wzrostu tej premii, jeeli korzystnie oceniane
odchylenia nie przekraczaj okrelonego poziomu (np. wzrost mary brutto nie
wyszy ni 10% wielkoci zaplanowanej, obnienie kosztw nie wicej ni 5%
wielkoci planowanej). Jeeli przekroczenie jest wysze od dopuszczalnego poziomu, to wtedy premia jest zmniejsza do wysokoci zaplanowanej (czyli odpowiadajcej wykonaniu zadania w100%). Wprzypadku nie wykonania zadania
premii si nie wypaca.
Wybr okrelonego rozwizania zaley w duej mierze od aktualnych celw
przedsibiorstwa, jego pozycji rynkowej, posiadanych rezerw efektywnociowych,
struktury organizacyjnej, stopnia zrnicowania trudnoci realizowanych zada
przez poszczeglne orodki itp. Ponadto naleaoby uwzgldni fakt, e wrd
wielu menederw obserwuje si tendencj do chodzenia na skrty, denie
do szybkiego dorabiania si, nie zawsze metodami spoecznie akceptowalnymi30.
Potwierdzaj to rwnie obserwacje zachowa menederw zagranicznych, wrd
ktrych wielu znich podejrzewa si onieuczciw realizacj wasnych interesw
kosztem akcjonariuszy31. Dlatego wrnych okresach dziaalnoci firmy skuteczne mog by inne rozwizania.
System premiowania kadry menederskiej powinien charakteryzowa si odpowiedni elastycznoci, umoliwiajc szybk reakcj na zachodzce zmiany
wprzedsibiorstwie ijego otoczeniu. Chodzi tu zarwno oelastyczno wsensie
jakociowym jak iilociowym. Ta pierwsza oznacza dostosowywanie zasad wynagradzania do zmieniajcej si strategii icelw operacyjnych przedsibiorstwa, za
ta druga wie si zwraliwoci poziomu wynagrodze na sytuacj ekonomiczn
firmy izmiany na rynku pracy32.
Innym rozwizaniem zwizanym z wynagradzaniem kierownikw orodkw
odpowiedzialnoci mog by pakietowe systemy wynagradzania33. Pakiet wynagrodzenia cakowitego kierownika skada si moe z czterech elementw: pacy staej (pace zasadniczej istaych dodatkw), pacy ruchomej krtkookresowej
30
Por: B. R. Kuc, Od zarzdzania do przywdztwa. Dylematy wadzy organizacyjnej, wyd. PTM,
Warszawa 2008, s. 300.
31
Por: A. K. Komiski, Koniec wiata menederw, Wydawnictwa Profesjonalne iAkademickie,
Warszawa 2008, s. 94.
32
Por: M. Juchnowicz, Elastyczne systemy wynagrodze, w: M. Juchnowicz (red), Elastyczne
zarzdzanie kapitaem ludzkim worganizacji wiedzy, wyd. Difin, Warszawa 2007, s. 277.
33
Szczegowe omwienie tych systemw zawarto wpracy: H. Kinowska, Skuteczne wynagradzanie
kadry menederskiej, wyd. Oficyna Wydawnicza Rozwoju Kapitau Ludzkiego, Warszawa 2005.

228

(premii), wynagrodzenia odroczonego (np. akcje spki, opcje na akcje, udziay

w zyskach przedsibiorstwa, fundusz emerytalny, ubezpieczenie na ycie itp.),
wiadczenia dodatkowe (np. karty kredytowe, auto subowe do celw prywatnych,
prywatna opieka zdrowotna dla rodziny itp.)34. Systemy te zazwyczaj stosowane s
wramach kontraktu menederskiego.
Kontrakty menederskie zawierane s zazwyczaj wcelu zwikszenia odpowiedzialnoci kierownikw za osigane wyniki ekonomiczne ilepszego zmotywowania ich do ich poprawy. Zwikszaj one zazwyczaj skuteczno systemu motywacyjnego, nie tylko poprzez wzrost poziomu wynagrodze, lecz rwnie dziki
zwikszeniu prestiu danego stanowiska. Ponadto kontrakty zawierane s na cile
okrelony czas, po upywie ktrego mog by odnowione na innych zasadach lub
te trac wano aosoba traci stanowisko. To powoduje, e charakteryzuj si
one wysok elastycznoci35.
Zalety kontraktw menederskich ujawniaj si wwczas, gdy dobrze zostan okrelone oczekiwania przedsibiorstwa wobec konkretnego menedera, ktre
znajd odzwierciedlenie wjednoznacznie sformuowanych kryteriach oceny jego
pracy, akoszty znim zwizane bd wspmierne do spodziewanych korzyci ekonomicznych. Rwnoczenie kontrakt powinien by skonstruowany wjak najprostszy sposb. Ten sposb motywowania moe by wykorzystany w szczeglnoci
wodniesieniu do kierownikw centrw inwestycyjnych.

34
Por: T. Kawka, Wynagradzanie pracownikw, w: T. Listwan (red), Zarzdzanie kadrami, wyd.
H.C. Beck, Warszawa 2006, ss. 134 135.
35
Szerzej na temat kontraktw menederskich patrz: B. Haus, H. Jagoda, Kontrakt menederski
ifirma zarzdzajca jako nowe formy zarzdzania przedsibiorstwem wpolskiej gospodarce, wyd.
A.E., Wrocaw 1997.

229

Literatura
Armstrong M., Strategiczna zarzdzanie zasobami ludzkimi, wyd. Oficyna aWolters Kluwer business,
Warszawa 2010.
Bieniok H. (red), Metody sprawnego zarzdzania, wyd. Placet, Warszawa 2004.
Biernacki M., Kowalak R., Rachunek kosztw logistyki wzarzdzaniu przedsibiorstwem, wyd. U.E.
we Wrocawiu, Wrocaw 2010.
Borkowska S. (red), Motywowa skutecznie, wyd. IPiSS, Warszawa 2004.
Brigham E. F., Podstawy zarzdzania finansami. PWE. Warszawa 1996.
Brzeziski M. (red), Wprowadzenie do nauki oprzedsibiorstwie, wyd. Difin, Warszawa 2007.
Cebrowska T. (red), Rachunkowoci finansowa ipodatkowa, wyd. PWN, Warszawa 2005.
Chaastra M., Audyt systemu controllingu, w: Controlling irachunkowo zarzdcza 2010, nr 10.
Chalastra M., Zadania controllingu strategicznego w budetowaniu, Controlling i rachunkowo
zarzdcza 2001.
Copeland T., Koller T., Murrin J., Wycena. Mierzenie iksztatowanie wartoci firm, wyd. WIG-Press,
Warszawa 1997.
Corbett T., Finanse do gry nogami, wyd. MINT Books, Warszawa 2007.
Czekaj J. (red), Metody organizacji izarzdzania, wyd. A.E. wKrakowie, Krakw 2007.
Czermiski J., Systemy wspomagania decyzji w zarzdzaniu przedsibiorstwem, wyd. Dom
Organizatora, Toru 2002.
Czubakowska K., Budetowanie wcontrollingu, wyd. ODDK, Gdask, 2004.
Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E., Podstawy rachunkowoci zarzdczej, wyd. PWE,
Warszawa 2006.
Dittmann P., Szabela-Pasierbiska E., Dittmann I., Szpulak A., Prognozowanie wzarzdzaniu przedsibiorstwem, wyd. Oficyna aWolters Kluwer business, Krakw 2009.
Dobiegaa-Korona B., Herman A. (red), Wspczesne rda wartoci przedsibiorstwa, wyd. Difin,
Warszawa 2006.
Dobija M., Rachunkowo zarzdcza icontrolling, wyd. PWN, Warszawa 2005.
Dobija D, Kucharczyk M., Rachunkowo zarzdcza, wyd. Wydawnictwa Akademickie
iProfesjonalne, Warszawa 2009.
Drucker P. F., Natchnienie ifart czyli innowacja iprzedsibiorczo, wyd. Studio Emka, Warszawa
2004.
Drucker P. F., Praktyka zarzdzania, wyd. MT Biznes, Warszawa 2005.
Drury C., Rachunek kosztw, wyd. PWN, Warszawa 1995.
Dylewski M., Filipiak B, Szczypa P., Budetowanie wprzedsibiorstwie, wyd. CeDeWu, Warszawa
2007.
Dziawgo D., Nowe sprawozdanie finansowe gos w dyskusji, w: Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowoci 2011, nr 62.
Edvinson L.iMalone M. S., Kapita intelektualny, wyd. PWN, Warszawa 2001.
Ehbar A., EVA. Strategia tworzenia wartoci przedsibiorstwa, wyd. WIG-Press, Warszawa 2000.
Fazlagic A., Balanced Scorecard skazani na monopol?. Controlling irachunkowo zarzdcza,
2002, nr 2.
Gabrusewicz T., Rachunkowo odpowiedzialnoci spoecznej wksztatowaniu zasad nadzoru korporacyjnego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010.

231

Gabrusewicz W., Analiza finansowa przedsibiorstwa, wyd. PWE, Warszawa 2005.

Gabrusewicz W., Kamela-Sowiska A., Poetschke H., Rachunkowo zarzdcza, wyd. PWE,
Warszawa 1998.
Gierusz J., Koszty i przychody w wietle nadrzdnych zasad rachunkowoci. Pojcia, klasyfikacji,
zakres ujawnie, wyd. ODDK, Gdask 2010.
Gierusz J., Ustawa orachunkowoci aMidzynarodowe Standardy rachunkowoci. Analiza porwnawcza., wyd. ODDK, Gdask 2002.
Gierusz J., Cygaska M., Budetowanie kosztw dziaa wszpitalu, wyd. ODDK, Gdask 2009.
Glynn J. J., Perrin J., Murphy M. P., Rachunkowo dla menederw, wyd. PWN, Warszawa 2003.
Gmytrasiewicz M. (red), Encyklopedia rachunkowoci, wyd. LexisNexis, Warszawa 2005.
Gmytrasiewicz M., Karmaska A., Rachunkowo finansowa, wyd. Difin, Warszawa 2006.
Godziszewski B., Haffner M., Stankiewicz M. J., Sudo S., Przedsibiorstwo. Teoria ipraktyka zarzdzania, wyd. PWE, Warszawa 2011.
Goldratt E. M., Cel. Doskonao wprodukcji, wyd. MINT Books, Warszawa 2007.
Gobiowski G., Taczaa A., Analiza finansowa wteorii ipraktyce, wyd. Difin, Warszawa 2009.
Gos W., Hoko S., Szczypa P., ABC sprawozda finansowych, wyd. CeDeWu, Warszawa 2010.
Griffin R. W., Podstawy zarzdzania organizacjami, wyd. PWN, Warszawa 2004.
B. Haus, H. Jagoda, Kontrakt menederski ifirma zarzdzajca jako nowe formy zarzdzania przedsibiorstwem wpolskiej gospodarce, wyd. A.E., Wrocaw 1997.
Helfert E. A., Techniki analizy finansowej, wyd. PWE, Warszawa 2004.
Hendriksen E. A., van Breda M. F., Teoria rachunkowoci, wyd. PWN, Warszawa 2002.
Jaboski A., Jaboski M., Strategiczna karta wynikw. Teoria i praktyka, wyd. Difin, Warszawa
2011.
Jacukowicz Z., Skuteczny system wynagradzania wfirmie, ODDK, Gdask 1997.
Janczyk-Strzaa E., Controlling wprzedsibiorstwach produkcyjnych, wyd. CeDeWu, Warszawa 2008.
Janik W., Analiza ekonomiczna przedsibiorstwa, wyd. WSPA wLublinie, Lublin 1999.
Janik W., Padzior M., Rachunek kosztw w zarzdzaniu przedsibiorstwem, Wyd. CeDeWu,
Warszawa 2010.
A. A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowo zarzdcza, wyd. Oficyna a Wolters Kluwer
business, Warszawa 2010.
Jarugowa, Rachunkowo zarzdcza na wiecie wczoraj dzi jutro. Controlling irachunkowo
zarzdcza 1999, nr 1.
Jarugowa A., Nowak W. A., Szychta A., Rachunkowo zarzdcza. Koncepcja i zasady, wyd.
Absolwent, d 2001.
Jarugowa A., Nowak W. A., Szychta A., Zarzdzanie kosztami wpraktyce wiatowej, wyd. ODDK,
Gdask, 1997.
Juchnowicz M. (red), Elastyczne zarzdzanie kapitaem ludzkim w organizacji wiedzy, wyd. Difin,
Warszawa 2007.
Juchnowicz M. (red), Kapita ludzki a ksztatowanie przedsibiorczoci, wyd. Poltext, Warszawa
2004.
Juchnowicz M., Zarzdzanie przez zaangaowanie, wyd. PWE, Warszawa 2010.
Kabalski P., Zrwnowaona Karta dokona jak moe wyglda wpraktyce (cz I), Controlling
irachunkowo zarzdcza 2000, nr 4.
Kaplan R. S., Cooper R., Zarzdzanie kosztami iefektywnoci, Dom wydawniczy ABC, Krakw
2000.
Kaplan R. S., Norton D. P., Mapy strategii wbiznesie. Jak przeoy wartoci na mierzalne wyniki,
wyd. Gdaskie Wydawnictwo Psychologiczne, Gdask 2011.
Kaplan R. S., Norton D. P., Strategiczna karta wynikw. Balanced Scorecard, wyd. CIM, Warszawa
2001.

232

Kaplan R. S., Norton D. P., Strategiczna karta wynikw. Jak przeoy strategi na dziaania. PWN,
Warszawa 2001.
Kaplan R. S., Norton D. P., Strategiczna karta wynikw. Praktyka wyd. CIM, Warszawa 2001.
Kardasz A., Kotapski R., Szczerbiski A., Istota i monitorowanie orodkw odpowiedzialnoci za
koszty, Controlling irachunkowo zarzdcza 2000, nr 9.
Kay J., Podstawy sukcesu firmy, wyd. PWE, Warszawa 1996.
Kinowska H., Skuteczne wynagradzanie kadry menederskiej, wyd. Oficyna Wydawnicza Rozwoju
Kapitau Ludzkiego, Warszawa 2005.
Kiziukiewicz T., Rachunkowo nie tylko dla ksigowych, wyd. PWE, Warszawa 2007.
Kochalski C., Koszty wprzedsibiorstwie zarzdzanym przez warto. Ujcie modelowe, wyd. A.E.
wPoznaniu, Pozna 2006.
Kopertyska M. W., Motywowanie pracownikw. Teoria ipraktyka, wyd. Placet, Warszawa 2009.
Kosi P., Strategiczne zarzdzanie kosztami przedsibiorstwa w otoczeniu sieciowym, wyd. U.E.,
Katowice 2011.
Komiski A. K., Koniec wiata menederw, Wydawnictwa Profesjonalne iAkademickie, Warszawa
2008.
Komiski A., Piotrowski K., Zarzdzanie. Teoria ipraktyka, wyd. PWN, Warszawa 2005.
Kuc B. R., Od zarzdzania do przywdztwa. Dylematy wadzy organizacyjnej, wyd. PTM, Warszawa
2008.
Kuc B. R., Moczydowska J. M., Zachowania organizacyjne, wyd. Difin, Warszawa 2009.
Kuraszko I., Nowa komunikacja spoeczna wyzwaniem odpowiedzialnego biznesu, wyd. Difin,
Warszawa 2010.
Leszczyski Z., Wnuk T., Controlling,. Fundacja Rozwoju Rachunkowoci wPolsce, Warszawa 1999.
Lichtarski J. (red), Podstawy nauki oprzedsibiorstwie, wyd. A.E. we Wrocawiu, Wrocaw 2005.
Listwan T. (red), Zarzdzanie kadrami, wyd. H.C. Beck, Warszawa 2006.
Makowiak E., Ekonomiczna warto dodana, wyd. PWE, Warszawa 2009.
Makowski K. (red), Zarzdzanie pracownikami. Instrumenty polityki personalnej, wyd. Poltext,
Warszawa 2001.
Malara Z., Rzchowski J., Zarzdzanie informacj na rynku globalnym. Teoria ipraktyka, wyd. C. H.
Beck, Warszawa 2011.
Marciniak S., Controlling. Filozofia. Projektowanie, wyd. Difin, Warszawa 2001.
Marcinkowska M., Ksztatowanie wartoci firmy, wyd. PWN, Warszawa 2000.
Marecki K., Rachunkowo menederska w gospodarce finansowej przedsibiorstwa, wyd. Difin,
Warszawa 2001.
Matuszek J., Koosowski M., Krokosz-Krynke Z., Rachunek kosztw dla inynierw, wyd. PWE,
Warszawa 2011.
Michalak J., Pomiar dokona. Od wyniku finansowego do Balanced Scorecard, wyd. Difin, Warszawa
2008.
Micherda B. (red), Rachunkowo wobec kryzysu gospodarczego, wyd. Difin, Warszawa 2010.
Mielcarek J., Paradygmat teorii ogranicze jako koncepcji rachunkowoci zarzdczej, wyd. WSB
wPoznaniu, Pozna 2005.
Mielcarek J., Teoretyczne podstawy rachunku kosztw izasobw koncepcji ABC iABM, wyd. A.E.
wPoznaniu, Pozna 2005.
Miller J. A., Pniewski K., Polakowski M., Zarzdzanie kosztami dziaa, WIG-Press, Warszawa 2000.
Muller U. R., Szczupe organizacji, wyd. Placet, Warszawa 1997.
Nadolna B., Identyfikacja kosztw utraconych korzyci wrachunkowoci, w: Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowoci 2009, nr 49.
Nogalski M., Rutka B., Apanowicz J., Zarzdzanie organizacjami, wyd. Dom Organizatora, Toru
2002.

233

Nowak E. (red), Controlling w przedsibiorstwie. Koncepcje i instrumenty, wyd. ODDK, Gdask

2003.
Nowak E., Problemy rozwoju strategicznej rachunkowoci zarzdczej, w: Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowoci 2010, nr 56.
Nowak E. (red), Rachunkowo wzarzdzaniu ryzykiem wprzedsibiorstwie, wyd. PWE, Warszawa
2010.
Nowak E. (red), Strategiczne zarzdzanie kosztami, wyd. Oficyna Ekonomiczna, Krakw 2006.
Olchowicz I., Taczaa A., Sprawozdawczo finansowa wedug krajowych i Midzynarodowych
Standardw, wyd. Difin, Warszawa 2008.
Olech S., Controlling personalny przesanki efektywnego wdroenia, Controlling irachunkowo
zarzdcza 2009, nr 9.
Ozgowicz R., Michalski D., Efekty wdraania Balanced Scorecard whurtowni materiaw budowlanych, Controlling irachunkowo zarzdcza 2011, nr 3 i4.
Pfaff J., Messner Z., Rachunkowo finansowa zuwzgldnieniem MSSF, wyd. PWN, Warszawa 2011.
Piechota R., Projektowanie rachunku kosztw dziaa, wyd. Difin, Warszawa 2005.
Piercionek Z., Zarzdzanie strategiczne wprzedsibiorstwie, wyd. PWN, Warszawa 2011.
Pietrewicz L., Puapki zarzdzania wartoci, Ekonomika iorganizacja przedsibiorstwa 2008, nr
2.
Pocztowski A., Zarzdzanie zasobami ludzkimi, wyd. PWE, Warszawa 2008.
Poels F., Wartociowanie stanowisk pracy Istrategie wynagrodze. Jak wprowadza efektywny system, wyd. Oficyna Ekonomiczna, Krakw 2000.
Przybya M., Organizacja izarzdzanie. Podstawy wiedzy menederskiej, wyd. A.E. we Wrocawiu,
Wrocaw 2003.
Prewysz-Kwinto P., Rachunek kosztw docelowych, wyd. CeDeWu, Warszawa 2010
Rachunek kosztw wpraktyce, wyd. Verlag Dashoffer, Warszawa 1999.
Rappaport A., Warto dla akcjonariuszy, wyd. WIG-Press, Warszawa 1999.
Robbins S. P., DeCenzo D. A., Podstawy zarzdzania, wyd. PWE, Warszawa 2002.
Rogoziska-Paweczyk A. (red), Strategie zarzdzania zasobami ludzkim aksztatowanie stosunkw
pracy, wyd. U.., d 2010.
Ross S. A., Westerfield R. W., Jordan B. D., Finanse przedsibiorstw. Dom wydawniczy
ABC. Warszawa 1999.
Rybarczyk K., Zastosowanie rachunku kosztw dziaa do kalkulacji ianalizy kosztw obsugi klienta,
Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Ksigowych wPolsce, Warszawa 1998, nr 46.
Samuelson W. F., Marks S. G., Ekonomia menederska, PWE, Warszawa 1998.
Sawicki K., Analiza kosztw firmy, wyd. PWE, Warszawa 2000.
Schermerhorn J. R., Jr, Zarzdzanie, wyd. PWE, Warszawa 2008.
Sekua Z., Struktury wynagradzania pracownikw, wyd. . Oficyna a Wolters Kluwer business,
Warszawa 2011.
Sierpiska M., Niedbaa B., Controlling operacyjny wprzedsibiorstwie, PWN, Warszawa 2003.
Skoczylas W., Analiza sprawozdawczoci finansowej przedsibiorstwa, wyd. SKwP, Warszawa 2009.
Smektalski A., Justynowicz K., Target costing jako element zarzdzania projektem w firmie
Scanclimber, w: Controlling irachunkowo zarzdcza 2006, nr 11.
Smith M., Nowe narzdzia rachunkowoci zarzdczej, Fundacja Rozwoju rachunkowoci wPolsce,
Warszawa 1998.
Sobaska I. (red), Rachunek kosztw irachunkowo zarzdcza, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003.
Sobaska I. (red), Rachunkowo zarzdcza. Podejcie operacyjne istrategiczne, wyd. C. H. Beck,
Warszawa 2010.
Sojak S., Ceny transferowe. Teoria ipraktyka, wyd. PWN, Warszawa 2001.
Sojak S., Rachunkowo zarzdcza, Wyd. Dom Organizatora, Toru 2003.

234

Sojak S., Ustalanie cen transferowych umownych idualnych, Controlling irachunkowo zarzdcza
2001, nr 2.
Sojak S., Jwiak H., Rachunek kosztw docelowych, wyd. Oficyna Ekonomiczna, Krakw 2004.
Sokoowski J., Rola pakietowych systemw wynagrodze wksztatowaniu kapitau intelektualnego
organizacji, Przegld organizacji 2002.
Stabrya A., Zarzdzanie strategiczne wteorii ipraktyce firmy, wyd. PWN, Warszawa 2007.
Stoner J. A. F., Freeman R. E., Gilbert D. R. jr., Kierowanie, PWE, Warszawa 2001.
Stoner J. A. F., Wanker C., Kierowanie, wyd. PWE, Warszawa 1992.
Szablewski A., Tuzimek R. (red) Wycena izarzdzanie wartoci firmy, wyd. Poltext, Warszawa 2005.
Szczsny W., liwa J., Budetowanie operacyjne, finansowe ikapitaowe wprzedsibiorstwie, wyd.
C. H. Beck, Warszawa 2010.
Szychta A., Metody rachunkowoci zarzdczej uwarunkowanej dziaaniami, Zeszyty Teoretyczne
Rady Naukowej Stowarzyszenia Ksigowych wPolsce, Warszawa 1998, nr 4.
Szychta A., Rachunkowo zarzdcza jako dziaalno zawodowa wkontekcie dowiadcze zagranicznych, Zeszyty teoretyczne rachunkowoci Warszawa 2011, nr 62 (118).
Szychta A., Wykorzystanie rachunku kosztw dziaa do oceny rentownoci sprzeday. Controlling
irachunkowo zarzdcza 2001, nr 4.
Szychta, A., Zasady istruktura target costing, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia
Ksigowych wPolsce, Warszawa 1996, nr 37.
Szymaski W., Globalizacja, wyzwania izagroenia, wyd. Difin, Warszawa 2002.
liwczyski B., Systemowe ujcie controllingu operacyjnego rdem poprawy wynikw przedsibiorstwa, w: Controlling irachunkowo zarzdcza 2011, nr 12.
widerska G. K. (red), Rachunkowo zarzdcza, wyd. Poltext, Warszawa 1997.
widerska G. K. (red), Controlling kosztw irachunkowo zarzdcza, wyd. Difin, Warszawa 2010.
Turyna J., Rachunkowo finansowa, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2005.
Twarg J., Koszty logistyki przedsibiorstw, wyd. Biblioteka Logistyka, Pozna 2003.
Urbaniak B., Rogoziska-Paweczyk A. (red), Strategie zarzdzania zasobami ludzkim aksztatowanie stosunkw pracy, wyd. U.., d 2010.
Winiarska K. (red), Organizacja rachunkowoci, wyd. PWE, Warszawa 2011.
Winiarska K. (red), Sprawozdawczo finansowa, wyd. P.K., Koszalin 2010.
Wnuk-Pel T., Badania rozpowszechniania rachunku kosztw dziaa na przeomie XX iXXI wieku
przegld literatury Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoci 2010, nr 58.
De Wit B., Meyer R., Synteza strategii, wyd. PWE, Warszawa 2007.
Vollmuth H. J., Controlling, wyd. Placet, Warszawa 1993.
Zarzdzanie kreatywnoci iinnowacj, wyd. MT Biznes, Warszawa 2005.
Zarzycka E., Wkad koncepcji rachunku kosztw zasobw do rachunkowoci zarzdczej, Zeszyty
Teoretyczne Rachunkowoci 2010, nr 59.
Zbiegie-Macig L., Nowe tendencje wzarzdzaniu personelem, wyd. . Oficyna aWolters Kluwer
business, Krakw 2006.

235