Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: 657.15:334.72.684(478)(043)
657.6:334.72.684(478)(043)
BAJAN MAIA
PARTICULARITILE CONTABILITII I
CONTROLULUI DE GESTIUNE N NTREPRINDERILE
PRODUCTOARE DE MOBIL
522.02 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZ ECONOMIC
Tez de doctor n tiine economice
Conductor tiinific:
Bajerean Eudochia,
doctor n economie,
confereniar universitar
Autorul:
Bajan Maia
CHIINU, 2015
1
CUPRINS
ADNOTARE
LISTA ABREVIERILOR
INTRODUCERE..
1. ABORDRI TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII I
CONTROLULUI DE GESTIUNE...
1.1. Evoluia i importana contabilitii de gestiune n sistemul informaional al
entitilor...
1.2. Abordri contemporane privind controlul de gestiune la entiti
Pagina
5
8
9
16
16
33
46
59
62
62
75
96
99
99
122
131
143
145
BIBLIOGRAFIE..
151
ANEXE
163
164
167
168
169
170
171
172
173
174
175
176
178
179
180
182
183
187
188
189
191
192
193
196
207
208
197
209
CV AL AUTORULUI..
210
ADNOTARE
la tez pentru obinerea gradului de doctor n tiine economice
Particularitile contabilitii i controlului de gestiune n ntreprinderile
productoare de mobil, BAJAN Maia, Chiinu, 2015
Specialitatea: 522.02 Contabilitate; audit; analiz economic
Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri,
bibliografia (198 de titluri), 150 pagini text de baz, 45 tabele, 21 figuri i 26 anexe. Rezultatele
cercetrii sunt publicate n 19 lucrri tiinifice.
Cuvinte-cheie: contabilitate de gestiune, control de gestiune, centre de responsabilitate,
standard-cost, buget, sistem bugetar, control bugetar, rapoarte manageriale, proces decizional,
performan.
Domeniul de studiu: contabilitate de gestiune i control de gestiune.
Scopul i obiectivele cercetrii const n examinarea i prezentarea delimitrilor
conceptuale i a fundamentelor teoretice i metodologice a contabilitii i controlului de
gestiune la entitile din ramura productoare de mobil prin prisma particularitilor tehnologice
a procesului de producere, cu identificarea inconvenientelor existente n domeniu, dar i a
direciilor de perfecionare a acestora dictate de strategiile i normele naionale i internaionale
n domeniu.
Noutatea i originalitatea tiinific a rezultatelor obinute se reflect prin
aprofundarea i dezvoltarea teoretic i tiinific a noiunilor de contabilitate i control de
gestiune prin prisma studiului empiric al literaturii de specialitate; argumentarea necesitii
organizrii contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate innd cont de particularitile
tehnologice de producere la IPM i recomandarea sistemului unic de codificare; aplicarea
metodelor optime de evaluare a produciei n curs de execuie pentru IPM; aplicarea metodei
standard-cost, stabilirea i analiza abaterilor pentru efectuarea unui control performant i
formularea unor decizii; perfecionarea controlului de gestiune prin sistemul de bugete specific
entitilor productoare de mobil, n scopul modernizrii instrumentelor de msurare a
performanelor activitii; elaborarea unui sistem avansat de raportare managerial care va
asigura msurarea performanelor pe centre de responsabilitate.
Problema tiinific important soluionat n domeniul investigat const n elaborarea
unui sistem al contabilitii i controlului de gestiune la IPM bazat pe centre de responsabilitate;
aplicarea metodei standard-cost, care permite evidena costurilor de producie standard,
constatarea abaterilor, analiza acestora i luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluionate
const n dezvoltarea i implementarea controlului de gestiune la IPM prin sistemul de bugetare
a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicarea formelor noi de
rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandrile propuse vor contribui la
modernizarea contabilitii i controlului de gestiune transformndu-le ntr-un instrument
esenial i indispensabil pentru msurarea performanelor entitilor productoare de mobil.
Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei reprezint elaborarea
recomandrilor teoretice i practice privind perfecionarea contabilitii i controlului de gestiune
n cadrul IPM, n conformitate cu cerinele procesului de globalizare i practicile internaionale
avansate.
Implementarea rezultatelor tiinifice: rezultatele cercetrii au fost aplicate i acceptate
spre implementare n practica contabil a unor entiti autohtone de producere a mobilei, precum
i n procesul didactic al instituiilor cu profil economic.
ANNOTATION
to the thesis for obtaining the PhD degree in economic sciences
The peculiarities of accounting and management control in the furniture
manufacturing enterprises, BAJAN Maia, Chiinu, 2015
Specialty: 522.02 Accounting; audit; economic analysis
Thesis structure: annotation, introduction, three chapters, conclusions and
recommendations, bibliography (198 titles), 150 basic text pages, 45 tables, 21 figures and 26
annexes. Research results are published in 19 scientific papers.
Key words: management accounting, management control, responsibility centers,
standard cost, budget, budget system, budgetary control, management reports, decision making
process, performance.
Field of study: management accounting and management control.
Purpose and objectives of the research is to examine and present the conceptual
delimitations and the theoretical and methodological foundations of accounting and management
control within the entities from furniture manufacturing branch in terms of technological
peculiarities of production process, by identifying the existing drawbacks in the field, and the
directions of their improvement dictated by national and international strategies and standards in
the field.
Scientific novelty and originality of obtained results are reflected through deepening
and development of theoretical and scientific concepts of accounting and management control
through the empirical study of specialized literature; the need to organize the accounting
management on responsibility centers taking into account the peculiarities of production
technology within the furniture manufacturing entities and recommending an unique coding
system; application of optimal methods for assessing the production in progress for the furniture
manufacturing entities; application of standard-cost method, and analyzing the deviations for a
performing control and decisions making process; improving management control by using a
specific budget system for the furniture manufacturing entities, in order to modernize the
measurement tools of business performances; elaboration of an advanced system of management
reporting that will provide performance measurement on responsibility centers.
The important scientific problem solved in the investigated field consists in elaborating
an accounting and management control system at the furniture manufacturing entities based on
responsibility centers; application of standard cost method, which allows the evidence of
standard production costs, finding the deviations, their analysis and making decision regarding it.
Another aspect of the settled problem is the development and implementation of management
control in furniture manufacturing entities by using the system of budgeting costs, elaboration of
the Regulation on budgeting model, application of new forms of management reports to branch
specific data. The proposed recommendations will contribute to the modernization of accounting
and management control turning it into a vital and indispensable tool for measuring the
performance of furniture manufacturing entities.
Theoretical significance and applicative value of the thesis reflects the elaboration of
the theoretical and practical recommendations regarding the improving of accounting and
management control within the furniture manufacturing enterprises, in accordance with the
requirements of globalization and advanced international practices.
Implementation of the scientific results: the results of the research were applied
and accepted for implementation in accounting practice of some autochthonous enterprises
that produce furniture as well as in educational process of some economic profile institutions.
, , , 2015 .
: 522.02 , ,
: , , ,
, (198 ), 150 , 45 , 21
26 . 19 .
: , ,
, -, , , ,
, , .
: .
,
,
,
.
;
;
; standard-cost,
;
,
; ,
.
, ;
-,
, ,
.
, ,
.
.
,
.
:
,
.
LISTA ABREVIERILOR
CAS
CDM
CDP
CDS
CEE
CIP
CR
- Centru de responsabilitate
CSI
DE
- Directive europene
IAS
IFRS
IPM
PAL
PAM
PCE
PF
- produse finite
PFL
PTA
RM
- Republica Moldova
SA
- Societate pe aciuni
SNC
SRL
TVA
UE
- Uniunea european
UM
- unitate de msur
VV
INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare i importana problemei abordate. n contextul
profundelor transformri economice care au loc n Republica Moldova influenate de procesul de
globalizare, dar i de aspiraia de aderare la Directivele Uniunii Europene, este tot mai evident
necesitatea i oportunitatea implicrii mai accentuate a informaiilor contabilitii de gestiune n
procesul managerial, inclusiv n ntreprinderile productoare de mobil (IPM), ceea ce solicit o
organizare, analiz, evaluare i previziune a performanelor activitii.
n acest context, autorul a considerat ca un demers de cercetare problemele ce in de
contabilitatea i controlul de gestiune, innd cont de specificul procesului tehnologic al IPM,
metodologiei i practicii de contabilizare a costurilor, efecturii controlului de gestiune i
evalurii performanelor activitii.
Importana cercetrii n IPM este determinat de transformrile economico-financiare,
care au loc att la nivel naional, dar mai ales global. Este tot mai evident necesitatea i
oportunitatea implicrii mai accentuate a informaiilor contabilitii i controlului de gestiune n
procesul managerial, precum i a concepiei reformei actuale a contabilitii n Republica
Moldova, care prevede aplicarea noilor Standarde Naionale de Contabilitate i a Indicaiilor
metodice privind contabilitatea costurilor de producie i calculaia costului produselor i
serviciilor.
Descrierea situaiei n domeniu i identificarea problemelor cercetrii. innd cont de
obiectivele propuse i de suportul teoritico-tiinific oferit de literatura de specialitate n domeniul
temei abordate s-a constatat c acest subiect este studiat att sub aspect teoretic ct i practic de
cercettorii din ar ct i de peste hotare.
Astfel, n ultimele decenii, tematica lucrrilor publicate i tratarea problemelor
identificate n acest domeniu au avut n calitate de promotori urmtorii savani-economiti,
precum: Anderson H.R., Caldwel J.C., Foster G., Hongren C., Needles B.E. (SUA); Atkinson
., Drury K., Kaplan R. (Marea Britanie); Bouquin H., Capron M., Colasse B., Dubrulle L.
(Frana); Albu N., Briciu S., Caraiani C., Dumitrana M., Ionacu I., Oprea C., Ristea M., Tabr
N., etc. (Romnia); Kerimov V., Nicolaeva O., Nicolaeva S., Palii V., eremet A., Vahruina M.,
etc. (Federaia Rus); urcanu V., Bucur V., Nederia A., Tuhari T., Bugaian L., Grabarovschi
L., Bajerean E., Grigoroi L., Tostogan P., Zlatina N. (RM) etc.
ns n lucrrile savanilor menionai problemele contabilitii i controlului de gestiune
sunt examinate la nivel general. Totodat organizarea contabilitii i controlului de gestiune
9
depinde n mare msur de specificul ramurii, fapt care demonstreaz existena rezervelor n
investigarea posibilitii de aplicare i ajustare (adaptare) a metodelor acestor dou pri ale
managementului. n cadrul economiei Republicii Moldova, n industria prelucrtoare, un loc
aparte le revine i entitilor productoare de mobil.
n domeniul respectiv, nu sunt suficient abordate i soluionate problemele ce in de
organizarea contabilitii pe centre de responsabilitate i efecturii controlului de gestiune;
metoda de calcul al costului de producie; efectuarea controlului prin bugete; evaluarea
performanelor entitii.
Astfel, n vederea soluionrii problemelor indicate, cercetarea tiinific n cauz este
orientat spre dezbaterile de natur teoretic, specifice temei abordate, pentru ca, ulterior,
intervenia tiinific s poat oferi posibilitatea identificrii unor soluii practice, care s
inteasc mbuntirea metodologiei contabile aferente contabilitii i controlului de gestiune la
IPM.
n cadrul investigaiilor, au fost luate n considerare rezultatele cercetrilor tiinifice ale
savanilor autohtoni i din alte ri, precum i prevederile normelor contabile naionale i
internaionale.
n acest context, a aprut necesitatea extinderii cercetrilor i a regulilor generale asupra
abordrilor teoretice i practice privind contabilitatea i controlul de gestiune la IPM, fapt care a
determinat scopul i obiectivele cercetrii.
Scopul lucrrii vizeaz o serie de obiective care constau n examinarea i prezentarea
delimitrilor conceptuale i a fundamentelor teoretice i metodologice ale contabilitii i
controlului de gestiune specifice entitilor din ramura productoare de mobil prin prisma
particularitilor tehnologice ale procesului de producere.
n vederea realizrii scopului cercetrii, au fost stabilite urmtoarele obiective:
analiza delimitrilor conceptuale i fundamentrilor teoretice privind contabilitatea i
controlului de gestiune n funcie de evoluia i trsturile specifice ale acestora cu
argumentarea punctelor forte i a deficienilor;
realizarea unui studiu critic asupra modului de organizare a sistemului contabil
caracteristic IPM i a particularitilor contabilitii i controlului de gestiune;
identificarea posibilitilor organizrii contabilitii pe centre de responsabilitate i
locuri de apariie a costurilor n scopul mbuntirii performanelor;
argumentarea necesitii utilizrii metodei standard-cost la entitile din ramura
productoare de mobil;
10
12
modelului
de
Regulament
privind
bugetarea,
care
prevede
14
15
Pentru soluionarea acestor probleme, sunt necesare cercetarea i analiza situaiei privind
evoluia contabilitii de gestiune.
Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice i
aplicative ale contabilitii de gestiune nu poate fi realizat fr investigarea locului i rolului
acesteia n sistemul tiinelor i al practicii economico-sociale. Diversificarea activitilor
productive, cunoaterea i dirijarea proceselor economice, impun msuri pentru perfecionarea
continu a mecanismelor de conducere a entitilor.
17
19
Din aceste considerente, la entiti, o importan deosebit se acord crerii unui sistem
informaional de gestionare la baza cruia stau teoria i metodologia contabilitii de gestiune
[183, p.18].
Contabilitatea de gestiune, prin obiectul su de studiu, procedeaz la cunoaterea
costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor, oferind informaiile utile pentru
luarea deciziilor i formarea bugetelor [81, p.17].
Abordarea complex a sarcinilor (calculul costului de producie, pronosticarea, procedura
de gestiune a stocurilor, metodele de evaluare etc.) propuse de profesorul Nederia A., prin care
contabilitatea de gestiune presupune integrarea informaiei contabile ntr-un sistem de
management, n care ea va servi la orientarea comportamentului persoanelor responsabile la
alocarea resurselor [53, p.7]. Aceasta necesit crearea, la entitate, a unui sistem informaional
cu forme i metode de comunicare ntre subdiviziuni, care va asigura organizarea controlului de
gestiune.
Astfel, contabilitatea de gestiune, poate fi neleas ca o reprezentare analitic a
proceselor interne ale entitii, care produc transformri att cantitative, ct i calitative ale
patrimoniului, oferind managerilor de la diferite niveluri ierarhice informaii privind eficiena
activitii pe care o conduc, precum i pentru nlturarea eventualelor abateri nregistrate.
n literatura de specialitate, contabilitatea de gestiune poate fi ntlnit sub alte denumiri.
La anglo-saxoni, se ntlnete termenul de contabilitate managerial, iar la europeni
contabilitate de gestiune, care le considerm sinonime, deoarece toate cele menionate au drept
scop estimarea informaiilor pentru luarea deciziilor de activitate pe viitor.
Cu toate acestea, unii cercettori, savani stabilesc deosebiri ntre noiunile de
contabilitate managerial i contabilitate de gestiune.
Savanii romni Caraiani C. i Dumitrana M. [43, p.11-12], Briciu S. [30, p.57]
delimiteaz noiunile contabilitii manageriale i a contabilitii de gestiune: contabilitatea
managerial reprezint un concept mai larg implicnd cunotine i pricepere profesional n
pregtirea i, mai ales, n prezentarea informaiilor necesare conducerii pe diferite niveluri
ierarhice; n timp ce, contabilitatea de gestiune se prezint prin clasificarea, nregistrarea i
alocarea costurilor n scopul determinrii costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor i
prezentarea informaiilor necesare controlului de gestiune i servete drept ghid pentru
conducere.
Economitii rui Muratov A. i Povarici I. afirm c ntre management i gestiune exist
deosebire: n cazul n care sistemul este orientat spre o influen extern exist un sistem de
20
mult, n timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai comun, dect prezumia de
a atepta fundamentarea precis a deciziilor, bazat pe informaie grosier i incomplet [30,
p.13].
Pentru realizarea obiectivelor propuse, managerii au nevoie de informaii relevante,
pentru a-i asista la planificare, fundamentare, adoptare, implementare i controlul deciziei [19,
p.304].
Aducerea contabilitii de gestiune, n prim-plan, survine pe fondul modificrilor din
mediul de afaceri, care sunt determinate de concurena global i de inovaiile tehnologice [48,
p.341].
Sistemul de informare trebuie s se bazeze pe costurile centrelor de responsabilitate, s
aplice metoda standard-cost de calculaie a costurilor, care vor permite: analiza rezultatelor,
pregtirea previziunilor, controlul realizrii lor, explicarea abaterilor i msurile de redresare i
ameliorare pe care trebuie s le ia conducerea.
Informaia contabilitii de gestiune servete gestionarilor din interiorul entitii, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor ce le-au fost ncredinate din exterior pentru
administrare i de a realiza surplusul care asigur creterea, fr alte resurse din exterior.
n opinia savantului romn Aslu T., creterea i diversificarea informaiilor ce privesc
procesele interne ale entitii, necesit rezolvarea unor probleme ce in de trecerea la economia
de pia i sunt generate de contabilitatea de gestiune, care se consider instrumentul de baz al
conductorului entitii, prin care acesta poate orienta unele direcii de aciune i elabora unele
strategii de dezvoltare. Locul contabilitii de gestiune, n structura informaional a entitii,
ofer informaii despre procesele interne care se desfoar sub autoritatea entitii [4, p.94,96].
Problema poziionrii contabilitii de gestiune, n cadrul ansamblului sistemului
informaional al unei afaceri, nu este facil. Dezvoltndu-se pe mai multe planuri, contabilitatea
de gestiune va trebui s-i colecteze informaiile din mai multe subsisteme relativ externe sferei
ei de influen, i anume, informaii cu privire la vnzri, legate de gestionarea riscului, despre
investiii etc. [61, p.43].
n literatura de specialitate, se subliniaz, actualmente, c contabilitatea de gestiune
prezint un concept care implic cunotine i pricepere profesional n pregtirea i, mai ales, n
prezentarea informaiilor la diferite niveluri ierarhice, constituie cea mai important surs de
informaii privind activitatea economic att la nivelul entitii, ct i la nivelul economiei
naionale. Astfel, survine necesitatea de a obine informaii financiare mai reale, care vor
favoriza apariia unor noi sisteme informaionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor
interni.
22
23
Conservative
Contabilitatea de gestiune
se echivaleaz cu
contabilitatea costurilor
(de producie);
Are loc tratarea modern
a contabilitii costurilor
cu termenul de
contabilitate
managerial;
Se consider component
a contabilitii financiare.
Radicale
Moderate
Contabilitatea de gestiune
se consider element al
contabilitii sau parte
component a acesteia;
Un subsistem distinct al
contabilitii;
Se pune accentul pe
contabilitate.
Contabilitatea de gestiune
se consider disciplin
(tiin) distinct
(autonom), avnd
obiectul i metoda sa;
Contabilitatea de gestiune
este orientat spre
analiz, planificare,
previziune etc.;
Se pune accentul pe
gestiune.
24
ghid pentru conducerea entitii [42, p.21]. n opinia economistului Aslu T., contabilitatea de
gestiune red un joc de construcie articulat n jurul produciilor i structurilor entitii [4,
p.99].
La aceast opinie subscriu i ali economiti din Romnia, precum: Bbi V., Epuran
M., Ibrescu C., care descriu contabilitatea de gestiune n etape: 1) contabilitatea de gestiune
msoar activitile economice; 2) informaiile nregistrate n etapa precedent sunt comunicate
prin intermediul rapoartelor manageriale i al factorilor de decizie [64, p.33].
Abordarea moderat privind definiia contabilitii de gestiune este apreciat i de
numeroi savani din Federaia Rus. Astfel, profesorul eremet A. remarc faptul c
contabilitatea de gestiune reprezint un subsistem al contabilitii, care asigur managerii
entitii cu informaii necesare pentru planificarea, controlul i analiza activitii entitii [190,
p.17]. La afirmaiile profesorului menionat se realizeaz i savanii Nicolaeva O. i icova T.
[178, p.21]. Opiniile expuse sunt apreciate i de Glucov I. [164, p.11], Avrora I. [148, p.11] i
Bogatin Iu. [158, p.45], care afirm c contabilitatea de gestiune ofer informaie necesar
specialitilor i serviciilor interne pentru luarea deciziilor manageriale.
Ideea abordrii moderate a definiiei contabilitii de gestiune este promovat i n RM de
profesorul Nederia A., care susine c contabilitatea de gestiune reprezint un sistem de
colectare i prelucrare a informaiilor privind gestiunea intern a entitii [52, p.7].
Definirea contabilitii de gestiune, prin abordri moderate, este axat pe procesul de
furnizare a informaiilor contabile aferente costurilor i informaiilor necesare pentru luarea
deciziilor manageriale. Abordarea dat nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune pe deplin,
ignorndu-i calitile de tiin separat.
3. Abordri tiinifice radicale ale definiiei contabilitii de gestiune. Potrivit acestei
abordri tiinifice, contabilitatea de gestiune reprezint o tiin distinct, o disciplin
independent. Astfel, contabilitatea de gestiune reprezint sistemul de gestionare a entitii, n
care sunt integrate contabilitatea, bugetarea, controlul i analiza datelor privind costurile i
rezultatele entitii n general i pe subdiviziuni separate. n cadrul acestei abordri, accentul se
deplaseaz pe gestiune.
Aceste idei le ntlnim la Consiliul Naional de Contabilitate din Frana, care consider
contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a activitii unei entiti, a subdiviziunilor
acesteia i a produselor fabricate. Economistul Chadwick L. accentueaz c contabilitatea de
gestiune trebuie s ofere posibilitatea exercitrii unui control eficient asupra activitii entitii
pentru luarea unor decizii adecvate [48, p.14].
26
28
30
deciziilor manageriale cu scopul selectrii celei mai optime i raionale variante de dezvoltare a
afacerii [39, p. 16].
n abordarea costurilor, tendinele moderne privesc mrimea i dinamica lor, acestea fiind
subordonate actelor decizionale de minimizare a costurilor, de economisire a resurselor.
Evidenierea distinct a mai multor categorii de costuri denot actualitatea calculului economic
pentru majoritatea domeniilor de activitate.
Costul servete drept criteriu de fundamentare a opiunilor i deciziilor fiecrei entiti, n
condiiile ritmurilor nalte atinse de producie, fapt ce implic rspunderi sporite pentru
conducerea entitii n vederea asigurrii rentabilitii la toate produsele fabricate. Atingerea
acestor obiective necesit adoptarea unui sistem eficient de calcul, de planificare (bugetare), de
urmrire i control al costurilor.
Nivelul costurilor de producie este influenat de perfecionarea nentrerupt a proceselor
tehnologice, de inovaie, inveniile introduse n procesul de fabricaie, de organizare tiinific a
muncii i a produciei, reducerea lor exprimnd valoric eficiena promovrii acestora n
economia ntreprinderii. Obinerea unor produse cu costuri minime constituie scopul final al
exercitrii funciei de conducere.
Calculaia costului de producie, conform Indicaiilor metodice privind contabilitatea
costurilor de producie i calculaia costului produselor i serviciilor, reprezint totalitatea
procedeelor folosite pentru determinarea costului produselor fabricate/serviciilor prestate.
n literatura autohton, se evideniaz diferite preri privind calculaia costurilor. Prima
lucrare n RM, editat n anul 2000, n domeniul contabilitii de gestiune, numit
Contabilitatea managerial. Ghid practico-didactic, a colectivului de autori coordonat de
profesorul Nederia A., trateaz calculaia ca un proces de determinare a costului de producie,
constituind a doua etap a contabilitii de producie (prima etap fiind colectarea costurilor de
producie). n prima etap, se efectueaz lucrrile de grupare i control ce in de utilizarea tuturor
elementelor costurilor, efectuate n perioada raportat. La etapa calculaiei, n primul rnd, sunt
delimitate costurile ntre producia terminat i neterminat, adic se determin costurile n
cadrul produciei n curs de execuie, se evalueaz producia secundar i deeurile [53, p.14].
Iar n anul 2001, profesorul urcanu V., n lucrarea sa Calculaia costurilor, constat
calculaia costului ca un sistem de eviden i raportare a costurilor de producie i a prestrii
serviciilor att n ansamblu, ct i n mod detaliat [134, p.8].
Savantul Tostogan P., n revista Contabilitate i Audit, n anul 2002, afirm c
calculaia costurilor efectuate n baza articolelor de calculaie permite separarea costurilor, ce se
includ n costul produciei (serviciilor) [187, p.57].
31
32
La instituirea unei strategii, sistemul informaional trebuie pornit de la cele dou laturi ale
entitii, care caracterizeaz realitatea economic descris sub dou aspecte total diferite: 1)
latura extern trateaz tranzaciile efectuate de entitate, cu alte entiti (clieni, furnizori,
investitori, stat), ordonate logic dup natura lor, prezint un caracter obiectiv unei normalizri
(standardizri); i 2) latura intern sau analitic dimpotriv, are ca obiectiv analiza rentabilitii
activitii entitii, att la nivel de ansamblu, ct i la nivelul diverselor elemente care o compun.
Aceast analiz face apel la conceptele interne, al cror coninut este stabilit n funcie de
propriile convenii ale fiecrei entiti i care se gsesc, deci, n afara oricrei normalizri
(standardizri).
Aflndu-se n cutarea destinului propriu, managerii au o responsabilitate major pentru
aceast cutare i o pot ndeplini prin dobndirea unei nelegeri mai profunde a prezentului i
prin crearea unei imagini cuprinztoare a viitorului.
n aceast ordine de idei, putem meniona c scopul, obiectivele, rolul, funciile i
normele contabilitii de gestiune formeaz un cadru conceptual, care poate fi descris prin
urmtoarele caracteristici:
-
1.2.
33
n prima parte a sec. al XX-lea, sub influena teoriei tayloriste privind organizarea
tiinific a produciei, contabilitatea de gestiune a fost orientat spre msurarea performanelor
entitii plecnd de la calculul costului. Apoi, n marile ntreprinderi industriale, gestiunea
intern a suferit o mutaie important, evolund de la o formul de control-sanciune, prin
intermediul costurilor i bugetelor, la forma actual de control de gestiune, ca un proces de
realizare a obiectivelor strategice ale entitii.
n acest context, considerm c este necesar investigarea urmtoarelor probleme ce in
de aspectele teoretice i aplicative ale controlului de gestiune, dintre care principalele se refer
la:
- evoluia i dezvoltarea controlului de gestiune;
- precizarea noiunii de control de gestiune;
- stabilirea importanei controlului de gestiune, necesitii i modului de organizare a
acestuia n cadrul entitii;
- examinarea abordrilor tiinifice cu privire la definiia controlului de gestiune;
- formarea cadrului conceptual al controlului de gestiune.
Din punct de vedere al evoluiei, noiunea de control este utilizat nc de la nceputul
secolului al XX-lea, n timp ce, n 1911 Taylor F.W. i, n 1918, Fayol H. au atribuit conducerii
entitii i funcia de control.
Controlul de gestiune a aprut n SUA, avnd la baz o filozofie fundamentat pe
comportamentul uman i pe teoria contractual, pe raionalitate economic i cutarea eficienei,
s-a extins i n rile Europei ncepnd cu anii '30 generalizndu-se abia n anii '70-'80 ai sec. al
XX-lea. Tot din modelul american de control s-au inspirat i japonezii, ns acetia au tiut cum
s adapteze instrumentele controlului de gestiune la caracteristicile mediului lor cultural.
La finele anilor 20 ai sec. al XX-lea, la General Motors, se ncearc punerea la punct a
primelor mecanisme ale descentralizrii, la nivelul ierarhic cel mai nalt pstrndu-se doar cteva
funciuni
care
priveau
trezoreria,
finanrile
cercetarea.
Prin
descentralizarea
34
35
gestiune, importana pentru cunoaterea naturii i complexitii sale depinde, n mare msur, de
evoluia i dezvoltarea activitilor economice.
O perioad ndelungat, controlul de gestiune s-a considerat ca o tehnic de calcul i de
control, fiind limitat la contabilitatea analitic i bugete.
Treptat, mediul economic a obligat entitile s acioneze plecnd de la marketing,
creterea taliei a condus la descentralizarea autonomiei, raritatea resurselor a cerut raionalizare
n utilizare, iar consolidarea informaiei necesit transpunere monetar. Toi aceti factori au
condus la crearea i la extinderea procesului de planificare i de bugetare. Procedura bugetelor
s-a extins la ansamblul entitii.
Generalizarea planificrii s-a realizat, ntr-un mediu stabilit, cu o cretere regulat. ns
mediul turbulent, accentuarea concurenei, surprizele strategice au condus la necesitatea unui
sistem de anticipare. Dezvoltarea alianelor, externalizarea activitilor, evoluia decupajului
entitii, de la unul vertical la unul pe activiti, au condus la lrgirea perimetrului gestiunii
bugetare i integrarea de noi parametri.
Previziunile n cadrul gestionrii ntreprinderii ncep s se utilizeze, n anii 1920, n
ntreprinderile nord-americane, precum Du Pont de Nemours i General Motors [1, p. 12].
Acestea se realizau pe termen mediu, de regul, un an.
ncepnd cu anii 1930, activitatea de previziune i bugetare este utilizat de ctre
ntreprinderile europene, urmnd pn n anii 1960 o etap de rspndire i diversificare a acestui
instrument de gestiune. n aceast perioad, n analiza strategic, se ine cont de capacitile
entitii i de resursele mediului, de sistemul de valori al conducerii i de rupturile de trend ce
pot s apar. ntreprinderile nu se mai puteau baza, n planificarea profiturilor, doar pe
previziunea creterii. Metodele propuse n aceast perioad, care presupuneau analize strategice
i o orientare spre pia, vor culmina, n anii 1970, cu ceea ce americanii numesc planificare
strategic.
Sfritul anilor '70 i nceputul anilor '80, caracterizai prin schimbri ale contextului
economic i politic datorat mondializrii i internaionalizrii concurenei (intrarea pe pia a
produselor japoneze, preluarea conceptelor de management japoneze, care se bazau pe ideea c
i strategia este arta cuceririi), duc la apariia de noi cerine i tendine n analiza strategic,
accentul fiind axat pe diagnostic i analiz, dar nu pe planificare.
Bugetele au fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferitelor funcii ale
ntreprinderii, n termeni financiari i umani, servind la gestionarea structurii prin animarea i
responsabilizarea salariailor. Aceste funcii au fost rafinate i extinse de-a lungul timpului n
practica afacerilor.
36
37
39
Moderne
Clasice
Tehnic de calcul;
Sistem informaional al managementului;
Funcie a contabilitii de gestiune;
Activitate de control;
Metod tradiional de planificare i
control.
saxon, controlul de gestiune cuprinde dou noiuni: control i gestiune [43, p.18]. Gestiunea
const n conducerea unei entiti pe baza tehnicilor i demersurilor care s sprijine deciziile, iar
controlul vizeaz msurarea rezultatelor unei aciuni i compar aceste rezultate cu obiectivele
fixate a priori, pentru a ti dac apar concordane sau divergene.
n viziunea economistului Fayol H., controlul de gestiune este considerat un controlsanciune, avnd ca scop verificarea i realizarea unei norme prestabilite la rezultatul unei
aciuni. Profesorul romn Dumitrana M. contrazice cele expuse de Fayol H. i afirm c
controlul nu trebuie privit restrns n corelaie cu sanciunile, ci nseamn a pilota, a stpni, a
cunoate [43, p.19].
Savanii Mayo J. i McGregor D. sunt de prerea c controlul de gestiune reprezint un
sistem de informare care asigur msurarea performanei. Odat cu dezvoltarea economiei,
controlul de gestiune i modific obiectivele i funciile n dependen de cerinele
managerilor. Datorit acesteia, savanii francezi Simion R. i Otlez D. definesc controlul de
gestiune ca o totalitate de proceduri bazate pe informaie, pe care managementul le utilizeaz
pentru a menine sau a modifica anumite configuraii ale activitii entitii [193, p.20]. Aceste
idei sunt susinute i de economistul Boisselier P., care consider c controlul de gestiune este
un proces care, nainte de o aciune, orienteaz desfurarea i evalueaz rezultatele sale pentru a
lua msuri utile [192, p.89].
40
Nederia A. [53, p.10], economitii Grabarovschi L., Caraman S. i Cumuns R. [46, p.17]
afirm c controlul de gestiune presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate n
scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenelor. Savantul Bugaian L. susine c
controlul de gestiune reprezint un proces de asigurare a dezvoltrii aciunilor conform
planului [38, p.53].
Considerm c abordarea clasic a definiiei controlului de gestiune diminueaz rolul
controlului de gestiune, deoarece acesta opereaz, preponderent, cu informaia oferit de
contabilitatea de gestiune i analizeaz datele trecute (precedente), comparndu-le cu datele
obinute. Actualmente, este necesar de a lua n considerare evenimentele precedente care
urmeaz s creeze, pe viitor, ci de soluionare a rezultatelor nefavorabile i s-i elaboreze unele
aciuni de performan.
2.
42
de gestiune este garantul logicii economice, coerent cu strategia, asigur articularea proceselor
de ansamblu, adresndu-le conducerii [193, p.25].
Aceeai perspectiv o ntlnim i la profesorul american Hongren C., potrivit cruia
controlul de gestiune cuprinde aciunile de implementare a deciziilor de planificare i alegerea
modului n care vor fi evaluate performanele, precum i informaiile ce vor fi furnizate pentru
luarea deciziilor viitoare [77, p.7].
Savanii romni Tabr N. [124, p.15], Iacob C. i Ionescu I. [82, p.17] subscriu la ideea
savantului francez Gervais. Aceast ordine de idei este susinut i de profesorii Briciu S. [30,
p.374, 378] i Brsan M. [27, p.53], care menioneaz c controlul de gestiune permite
managementului s asigure dac deciziile direcionare luate n diferite sectoare ale entitii sunt
coerente ntre ele i, pe termen scurt, acestea duc la ndeplinirea obiectivelor strategice.
Profesorul urcanu V. reitereaz c controlul de gestiune este un instrument al
managementului strategic [136, p.335]. Economitii Bajerean E. i Bugan C. susin c
controlul de gestiune este n serviciul unei strategii i se sprijin pe un ansamblu de tehnici care
au n comun participarea la distan a comportamentelor, pe baza unor indicatori cuantificai (n
unitate valoric sau fizic) [22, p.405].
Analiznd afirmaiile expuse de savanii autohtoni i strini, constatm c abordarea
tiinific modern a definiiei controlului de gestiune presupune o independen, o autonomie a
controlului de gestiune ca tiin, care asigur necesitile informaionale ale managerilor
entitii pentru stabilirea strategiilor lor.
Considerm abordarea modern a definiiei controlului de gestiune cea mai optim, din
considerentul c controlul de gestiune este privit ca un sistem de integrare, care mbin reuit
procesul de planificare (bugetare), control i previziune a obiectivelor entitii, precum i
procesul de luare a deciziilor manageriale i de stabilire a unor strategii de aciune pe viitor.
Analiza literaturii de specialitate i a diferitelor opinii ale savanilor din ar i din strintate a
permis definirea noiunii de control de gestiune, ca un ansamblu de procese, care permite
managerilor entitii sau a centrelor de responsabilitate, s asigure utilizarea resurselor cu
eficacitate, pentru realizarea scopurilor i obiectivelor, stabilite n concordan cu interesele
fundamentale ale entitii.
Din aceast definiie, rezult c sistemul de control de gestiune nglobeaz att un proces
ct i o structur: procesul const din ansamblul de aciuni ntreprinse, iar structura rezid n
adaptrile organizaionale i construciile de informare care faciliteaz procesul. Resursele
entitii, includ toi factorii antrenai n circuitul economic al entitii: imobilizri corporale
(mijloace fixe), stocuri, resurse financiare, resurse umane etc. Eficacitatea reprezint aptitudinea
43
44
Controlul strategic
permite managerilor s fixeze i s ajusteze opiunile strategice, adic elaborarea planurilor
strategice, verificarea concordanei dintre planificarea i funcionarea entitii, adaptarea entitii
privind evoluia mediului extern etc. Acest control examineaz deciziile i aciunile managerilor pe
termen lung.
Controlul de gestiune
permite conducerii entitii s se asigure dac deciziile luate la diferite niveluri ierarhice sunt
coerente ntre ele i dac acestea duc la realizarea obiectivelor propuse. Controlul de gestiune se
bazeaz pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare, prelucrare a
informaiilor i pe procedura de msurare a performanelor.
Controlul operaional
const n faptul c operaiile elementare deruleaz conform regulilor prestabilite privind activitile
de producie, politicile contabile etc., fiind un control orientat spre interiorul entitii (control de
execuie). Un astfel de control vizeaz deciziile operaionale ale cror consecine apar la un
interval de timp foarte scurt (zilnic, sptmnal, pe decade, lunar), pentru derularea adecvat a
activitii.
45
migraia forei de munc calificate spre alte sectoare mai atractive din ar sau n
strintate etc.
cota % n totalul
produciei industriale
Fig. 1.4. Dinamica ponderii produciei mobiliere n cadrul industrie prelucrtoare din RM
Sursa: elaborat de autor n baza www.statistica.md
Industria mobilei presupune perfecionri permanente la locul de munc, ca urmare a
introducerii unor tehnologii mai avansate, asistate de calculator, i a introducerii utilizrii unor
materiale noi.
Productori mari, medii i mici, importatori de mobil ieftin, dar i foarte scump, sunt
actorii actuali ai pieei mobilei din Republica Moldova. Ei ncearc s supravieuiasc n
47
condiiile unei puternice fragmentri, cnd peste 400 de companii lupt pentru atenia clientului.
Dinamica numrului de IPM i de angajai ncadrai n industria mobilier din RM sunt
prezentate n figura 1.5.
Nr PM din RM n dinamic, uniti
500
400
300
202 224
275
327
362 379
413 431
4
3
200
100
0
2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Criteriul de atribuire
Volumul de producie
Sortimentul produciei
ale
Genul de activitate
Gradul de autonomie
Structura procesului de
producere
Niveluri ierarhice de prezentare
a informaiei
Caracteristici specifice
IPM-mari
Fabricarea n serie i n mas a
produselor mobiliere
Eliberarea produselor n partide
mari, dup un plan prestabilit n
funcie de sezon (mobil pentru
colectiviti) sau pe un termen
lung fr a modifica construcia
acestora (mobil pentru uz
casnic)
Mai multe genuri de activitate
(producerea i importul mobilei)
Sistem contabil n partid dubl
cu
prezentarea
situaiilor
financiare complete
Independen sau dependen
parial fa de furnizori i clieni
Secii de baz i secii auxiliare
Cinci nivele ierarhice
centrelor de responsabilitate
ale
Nivelul IV
Nivelul III
Nivelul II
Nivelul I -
Persoanele mputernicite
Directorul entitii.
Directorul adjunct;
Directorul pe producie;
Directorul financiar.
efii seciilor de baz;
efii seciilor auxiliare
Maitrii seciilor de producie;
Maitrii seciilor auxiliare;
eful depozitului de produse finite i materii prime.
Tmplarii, croitorii, tapierii etc.;
efii de brigad (de schimb);
Depozitarii.
50
finisarea fiind prezentate n anexa 9. Toate aceste etape au loc n cadrul seciilor de producie ale
entitii, n funcie de tipul de produse fabricate.
Analiza tehnologiei de producere a mobilei la IPM denot faptul c ciclul de producie
cuprinde un complex de operaii succesive ncepnd de la primirea comenzii (preferinei) de la
clieni finaliznd cu obinerea produselor finite. Aceste operaii sunt denumite etape tehnologice
care, de fapt, reprezint fazele tehnologice la IPM.
n cadrul etapei de proiectare, se elaboreaz o schi care prezint o importan deosebit
la producerea mobilei, unde are loc interaciunea preferinei consumatorului (clientului) cu oferta
productorului. Obiectivul principal al acestei etape const n formalizarea dorinele clientului n
limitele posibile oferite de ctre productor printr-un acord reciproc. Aceasta se petrece n form
de feed-back, unde se enumer solicitrile consumatorului i ofertele productorului. Designul
produsului, de asemenea, este discutat cu clientul, stabilindu-se culoarea, spectrul culorilor, se
alege furnitura i decorurile etc.
La etapa de pregtire pentru producere, se elaboreaz desenul de lucru, care este unul
din cele mai responsabile procese de proiectare i de producere a mobilei. Analiza desenului se
face pentru a cuprinde fiecare detaliu care va participa la producerea mobilei. Procesul de
formare a desenului de lucru, la ntreprinderile productoare de mobil, se face n mod
automatizat prin intermediul urmtoarelor soft-uri: AutoCAD, T-FLEX CAD, CADY, Solid
Works etc.
Tot n aceast etap, se nscriu, n caietul de sarcini, datele generale privind materialele
din care sunt proiectate prile componente ale produselor, precum i numrul de detalii,
denumirea, dimensiunile n mm, cantitate a fiecruia. Apoi, are loc proiectarea gurilor de unire
a detaliilor i de fixare a uilor, precum i locurile de montare i instalare a furniturii. Croirea
dup schi se face pentru a obine piesele de lucru necesare n mrimile prestabilite i parametrii
tehnologici corespunztori.
Cea mai important etap, pentru IPM este producerea mobilei (obinerea reperelor i
panourilor), care cuprinde trei subetape: tmplria, tapieria i asamblarea.
Tmplria poate cuprinde urmtoarele secii: uscarea lemnului, croirea dup dimensiunile
necesare, tierea i/sau curbarea prin redarea unor forme ondulate reperelor.
n cadrul tapieriei, au loc sortarea i mbinarea furnirelor, innd cont de dimensiunile i
numrul pieselor necesare, precum i furniruirea acestora.
A treia subetap este asamblarea, n cadrul creia are loc ncleierea i asamblarea
panourilor i reperelor. O atenie deosebit se acord faadei, care este prelucrat prin mai multe
operaii, precum: chituirea, lefuirea, biuirea, lcuirea i lustruirea mobilei. Parcurgnd toate
51
aceste operaii, are loc asamblarea panourilor dup scheme stabilite, n prealabil, n secia de
tapierie i de asamblare a mobilei.
Ultima etap n producerea mobilei este finisarea, etapa unde are loc verificarea calitii
tehnice a mobilei fabricate n baza unei comisii speciale stabilite. Controlul calitii este urmat de
ambalarea mobilei i de livrarea la domiciliul clienilor.
Etapele de producere a mobilei permit formularea urmtoarelor concluzii:
-
Procesul tehnologic de producere a mobilei poate fi completat sau redus cu unele etape
(subetape), n dependen de structura organizatoric i de tipul produselor fabricate. Procesul
tehnologic la IPM ,,Icam SA include urmtoarele etape redate n figura 1.7.
Secii
auxiliare
Secii de
baz
Secia de
vopsire
Tmplrie
vopsirea pieselor
decorative
Secia
poliuretan
Explicaii
Secia
mecanic
Tapierie
Asamblare
Secia de
croire
confecionarea
mecanismelor de
extindere
54
unei conduceri eficiente, deoarece ele sunt, n general, descriptive i nu sunt orientate spre
analiz n scopul unei cercetri metodice a optimumului.
n prezent, majoritatea IPM-mici din RM utilizeaz metoda de calculaie a costurilor pe
deoarece
comenzi,
vine
ntmpinarea
preferinelor
consumatorilor.
Metoda
dat
Costurile
materiale directe
Producie n curs
de execuie
Costul produselor
fabricate
Costurile cu
personalul directe
Activitatea
de producie
Comanda nr. 2
Producia n curs de
execuie
Costul produselor
fabricate
Costurile indirecte
de producie
Vnzri
Comanda nr. 3
Producia n curs de
execuie
Costul produselor
fabricate
Produse finite
811 Activitatea de
baz comanda nr.3
811 Activitatea de
baz comanda nr.2
811 Activitatea de
baz comanda nr.1
Susinem viziunea profesorului Bugaian L., potrivit creia c costul-standard este costul
planificat pentru o unitate de producie i reprezint o estimare anticipat a costurilor de
producie lund n considerare condiiile existente [38, p.85].
n urma celor menionate, metodele tradiionale de calculaie a costurilor practicate de
IPM pot fi comparate cu metoda modern standard-cost, recomandat n baza criteriilor
prezentate n tabelul 1.2.
Tabelul 1.2. Criterii de comparare a metodelor tradiionale de calculaie
a costului de producie cu metoda standard-cost
Metode tradiionale
Metode clasice
Bazat pe postcalculaii (la finele
procesului tehnologic)
Criterii de comparare
Tipul metodei dup perioada
de apariie
Perioada de calculul al
costului
Obiectul de calcul
Metoda standard-cost
Metod modern
Previzional,
bazat
pe
antecalculaii
(la
nceputul
procesului tehnologic)
Pe purttori de costuri, centre de
responsabilitate, locuri de apariie
a costurilor
Calculul costului de producie i
prezentarea rapoartelor interne
necesare
lurii
deciziilor
manageriale
58
60
61
62
(nregistreaz veniturile), centre de profit (gsete cele mai bune corelaii dintre costuri i vnzri),
centre de investiii (combin profiturile cu investiiile n urma crora va crete profitul viitor).
Centrul de responsabilitate reprezint o diviziune a entitii care se caracterizeaz prin
anumite trsturi specifice:
-
63
0213
Secia de croire
0214
Tapieria
Asamblarea
mobilei
022
0221
0212
Tierea i lipirea
poliuretanului
Activitatea
auxiliar
Secia mecanic
0222
0211
Tmplria
0215
021
Activitatea de
baz
Secia de uscare a
lemnului
023
65
anexei 10 i figurii 2.1. Clasificarea dat este recomandat pentru a fi folosit n sistemul de
conturi i servete drept scop de integrare a contabilitii financiare cu cea de gestiune.
Tabelul 2.1. Clasificarea i codificarea centrelor de responsabilitate i
a locurilor de apariie a costurilor
Codul centrului de
Locul de apariie a costurilor
responsabilitate
01. Centrul de responsabilitate Aprovizionare
011 Secia de aprovizionare
012 Depozitul de materie prim
02. Centrul de responsabilitate Producere
021 Activitatea de baz
0211 Tmplria
0212 Secia de tiere i lipire a poliuretanului
0213 Secia de croitorie
0214 Tapieria
0215 Asamblarea mobilei
022 Activitatea auxiliar
0221 Secia mecanic
0222 Secia de uscare a lemnului
023 Producere experimental
03. Centrul de responsabilitate ntreinere
031 Secia de reparaie
032 Secia energetic
033 Secia de transport
04. Centrul de responsabilitate Distribuire
041 Secia marketing
042 Depozitul de produse finite
05. Centrul de responsabilitate Gestiune
051 Contabilitatea
052 Sectorul administrativ
053 Paza
66
Simbolul
contului
analitic
01.
02.
02.1.
02.2.
02.1.1.
02.1.2.
02.1.3.
02.1.1.110.
02.1.1.210.
02.1.1.310.
02.1.1.111.
02.1.1.141.
02.1.1.211.
02.1.1.311.
Suma,
lei
1.
1251,15
2.
.3.
Corespondena conturilor
Debit
Credit
Cont
Cont
Cont
Cont
sintetic
analitic
sintetic
analitic
-
1012,32
811
0211113
211
012113
87,57
434,69
811
0215142
211
012142
78,0
811
0211211
531
211
11,94
811
0211221
5331
221
3,12
811
0211231
5332
231
123,0
811
0215215
531
215
28,29
811
0215225
5331
225
4,92
811
0215235
5332
235
195,0
68,0
821
021311
311
127,0
821
021312
124, 211,
521,
124, 531,
533,
195,0
1880,84
811
216
021
042
821
811
021
021
312
68
25%
66%
CDS
CIP
perioada de gestiune sau recunoscut sub form de materii prime i materiale. De regul, la
finele perioadei de gestiune, rmne producie neterminat, care urmeaz a fi transferat la
costurile perioadei de gestiune urmtoare, ca producie n curs de execuie. Valoarea produciei
n curs de execuie nregistrat, n mod eronat, n bilan (n calitate de materii prime i materiale
i/sau de produse finite), modific structura real a stocurilor entitii i ncalc cerina calitativ
privind credibilitatea informaiei prezentate de contabilitate.
Conform cerinelor naionale i practicilor internaionale, costul produselor fabricate se
determin prin urmtoarea relaie de calcul:
Costul PF
PCE la
nceputul lunii
Costurile
efective lunare
PCE la
sfritul lunii
(2.1)
Pentru evaluarea PCE se pune problema determinrii i separrii din totalul costurilor de
producie a celor aferente produciei n curs de execuie. n continuare, vom analiza cteva
metode de evaluare a PCE argumentndu-le i menionnd-o pe cea mai just pentru IPM.
Entitatea trebuie, de sine stttor, s opteze pentru metoda de evaluare a costurilor aferente
produciei n curs de execuie, stipulnd aceasta n Politicile contabile.
Metoda 1. Evaluarea PCE la cost efectiv de producie (metoda direct) se determin prin
inventariere i stabilete starea produciei nefinalizate n baza creia se pot calcula doi indicatori
de producie: volumul i costurile directe de producie, conform procesului tehnologic. Aceti
indicatori trebuie s asigure, la rndul lor, documentarea i controlul costurilor materiale directe
i costurilor cu personalul directe pe centre de responsabilitate i pe locuri de apariie a acestora.
Considerm c determinarea PCE, dup aceast metod, este dificil de stabilit, deoarece
necesit un volum mare de lucru i nu ntotdeauna reflect cu exactitate, n mod efectiv, nivelul
costurilor aferente produciei n curs de execuie, deoarece gradul de finalizare difer de la o
perioad la alta.
Metoda 2. Modul de evaluare a PCE la cost normativ (metoda indirect) prevede
aplicarea costului unitar (planificat, normativ) al produciei neterminate, calculat de ctre secia
de planificare sau contabilitate. Totodat, trebuie s se ia n considerare abaterile de la producia
n curs de execuie, conform costurilor normate (standarde) i a celor nregistrate efectiv n
contul 811 Activiti de baz. De aceea, este necesar ca, permanent, s fie corectat PCE,
conform abaterilor obinute dintre costurile prestabilite i cele efective.
La IPM, lipsete sistemul de stabilire a normelor fixe i flexibile, ceea ce complic sau
mpiedic utilizarea acestei metode de evaluare a produciei n curs de execuie.
70
Produse, un
Valoarea, lei
9
x
x
x
14850
7090
36
x
x
x
56160
26885
34
x
x
34920
24810
Nr. PCE
la ncep. lunii
Nr. PCE
la sf. lunii
(2.2)
Deci, conform relaiei de calcul (2.2), la sfritul lunii februarie, obinem 11 produse
(fotolii) neterminate [9+3634].
Analogic, vom determina suma CDP aferente PCE la sfritul lunii, prin relaia:
CDP ale PCE
la sf. lunii
CDP ale
produselor lansate
CDP ale PF la
sf. lunii
(2.3)
n baza calculului efectuat conform relaiei de calcul (2.3), costurile directe de producie
aferente PCE constituie 9165 lei [7090+2688524810].
71
Conform calculului, costurile directe de producie aferente PCE, pentru cele 11 fotolii
Mandy nregistrate ca produse n curs de execuie la sfritul lunii februarie 2014 la SA
Stejaur constituie 9165 lei.
n situaia, n care, entitatea nu dispune de date privind costurile directe de producie,
aceasta poate determina costul PCE prin diferite procedee de calcul.
n tabelul 2.6, este determinat valoarea costurilor directe de producie a produselor
finite, n mrime de 25670 lei.
Tabelul 2.6. Costurile directe de producie a fotoliilor Mandy
determinate dup costurile totale ale produselor
Indicatorii
1. Producia n curs de execuie la nceputul lunii februarie
1.1. Producia n curs de execuie
1.2. Costurile totale incluse n producia n curs de execuie,
din care: costuri directe
2. Produse lansate n procesul de producie n luna februarie
2.1. Produsele lansate n procesul de producie
2.2. Costurile totale de producere,
din care: costuri directe
3. Produsele finite la sfritul lunii februarie
3.1. Produsele finite n luna noiembrie
3.2. Costul produselor finite primite la depozit,
din care: costuri directe
Produse, un
Valoarea, lei
9
x
x
x
14850
7090
36
x
56160
26885
x
x
34
x
x
x
34920
25670
(2.4)
Suma costurilor directe de producie aferente unui produs calculate n baza relaiei (2.4)
este n mrime de 755 lei [(7090+26885)/(9+36)].
2) determinarea sumei costurilor directe de producie aferente fotoliilor Mandy se
calculeaz conform relaiei:
CDP ale PF
Nr. de PF la lunii
(2.5)
72
(2.6)
n baza acestei relaii, obinem costuri directe de producie, care se refer la producia n
curs de execuie a fotoliilor Mandy considerate nefinalizate n luna februarie 2014, de
Stejaur SA n valoare de 8305 lei [755x11]; sau
Varianta 2 n baza costului produselor finite, datorit creia costurile directe de
producie se repartizeaz proporional volumului produselor neterminate, n perioada de
gestiune, n volumul total al produselor nregistrate n aceast perioad.
Astfel, CDP ale PCE la finele perioadei de gestiune se determin prin relaia:
CDP ale PCE
la sf. lunii
CDP aferente la
ncep. lunii
CDP ale
produselor lansate
CDP
ale PF
(2.7)
Conform modului de calcul prezentat n relaia de calcul (2.7), obinem costuri directe de
producie aferente produciei n curs de execuie la finele lunii n mrime de 8305 lei
[7090+2685525670].
Deci, conform ambelor variante, pentru cele 11 fotolii Mandy, nregistrate ca produse
neterminate la sfritul lunii februarie 2014 la SA Stejaur, costurile PCE determinate constituie
8305 lei.
O astfel de repartizare a CDP poate fi folosit doar n cazurile n care se pot determina
indicatorii cantitativi, i, conform creia costurile directe vor deveni comparabile. Lund n
considerare c, ntr-o secie de producere, se fabric mai multe tipuri de produse, la un moment
dat, se poate stabili o eroare de calcul al costurilor directe i, astfel, varianta dat e dificil de a fi
utilizat n practic.
n cazul dat, se poate utiliza varianta a doua de repartizare a CDP aferente PCE bazat pe
costul produsului finit. Astfel, entitatea va evalua produsele, printr-una din urmtoarele forme:
-
de contract. Datele necesare pentru determinarea PCE la finele perioadei de gestiune, bazat pe
procedeul de calcul a valorii contractuale a produselor, este redat n tabelul 2.7.
Tabelul 2.7. Determinarea produciei n curs de execuie a fotoliilor Mandy
n baza valorii contractuale a produselor
Indicatorii
Valoarea,
lei
Produse, un
9
x
x
x
x
14850
7090
22616
36
x
x
x
x
56160
26885
95494
34
x
x
x
34920
24810
22265
Valoarea PCE
la ncep. lunii
x
+
100 %
(2.8)
Valoarea PF
CDP ale
produselor lansate
% PCE la
sf. lunii
(2.9)
Conform acestui calcul, obinem costuri directe de producie aferente produciei n curs
de execuie a celor 11 fotolii neterminate, la finele lunii februarie 2014, n mrime total de 6404
lei [(7090+26885)x18,85%].
Pentru a sintetiza calculele efectuate, propunem acumularea costurilor PCE determinat
dup diferite procedee de calcul n tabelul 2.8. Ca rezultat al calculelor efectuate n tabelul 2.8,
autorul recomand pentru IPM, evaluarea PCE n baza costurilor directe de producie, deoarece
74
o consider ca o metod eficient, care asigur evidena costurilor directe materiale pe fiecare
produs n parte i costurile directe cu personalul determinate pe operaii tehnologice. Aceasta
este compatibil pentru IPM din ar, deoarece asigur respectarea urmtoarelor prevederi:
-
Indicatorul
Producia n curs de
execuie, lei
8305,0
6404,0
n baza scopurilor enumerate, profesorul romn Briciu S. [31, p.52] i savantul german
Winkelmann [113, p.24] propun mai multe etape de parcurgere a metodei standard-cost, care, n
viziunea noastr, sunt prezentate n figura 2.3.
Etapa I
Elaborarea
calculaiilor
standard pe produs
Etapa a II-a
Calculul, urmrirea
i raportarea
abaterilor de la
costul-standard
Etapa a III-a
Urmrirea costurilor
de producie efective
Sursa: elaborat de autor n baza etapelor propuse de economistul romn Briciu S. [31, p.52]
Costul-standard este determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de producie
i a factorilor materiali i umani care intervin, fiind, de fapt, o analiz tehnic i economic.
Practic, se determin un cost antecalculat al diferitelor obiecte de calculaie, cost la baza
cruia stau standarde ce reprezint norme cu motivare tehnic determinate n urma unor analize
ale desfurrii activitii de producie.
n literatura de specialitate, standardele sunt prezentate ca mrimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon, stabilite n mod tiinific, pe baza unor metode moderne de observare,
nregistrare i analiza comportamentului fenomenelor ce se desfoar n entitate [101, p.200].
Exist o varietate de standarde, care se pot stabili, innd cont de mai multe criterii de
clasificare fiind redate n tabelul A.12.1, din anexa 12 [21, p. 108].
Delimitarea standardelor dup mrimile exprimate prezint importan, deoarece, prin
modul su de exprimare cantitativ (n uniti de msur i timp de lucru) i calitativ (n uniti
monetare), dein un caracter de etalon. Standardele cantitative, care au o valabilitate mai mare n
timp, spre deosebire de standardele valorice, au o stabilitate mai mic datorit modificrilor de
preuri i tarife, care au o frecven mai mare.
Clasificarea n funcie de scopul de utilizare a standardelor are nsemntate, ntruct n
procesul de elaborare a bugetelor trebuie s reprezinte o delimitare exact n timp a fiecrui cost
pe locuri de apariie. Delimitarea standardelor n funcie de coninutul lor se efectueaz pentru a
determina acele condiii de calcul al standardelor, n funcie de modul de desfurare a
procesului tehnologic.
Calculul costurilor standard de materiale. Preul standard al materialelor directe
reprezint o evaluare riguroas a costului pe care l va avea un anumit tip de materii prime n
urmtorul exerciiu financiar. n estimarea preului-standard al materiilor prime, trebuie s se in
cont de creterile de preuri posibile, de modificrile cantitilor disponibile i de apariia unor
surse de aprovizionare.
Cantitatea standard de materiale directe folosite n procesul de producie reprezint o
msurare a cantitii care se previzioneaz a se consuma. Aceasta este influenat de
specificaiile tehnice ale produsului, de calitatea materialelor, de vechimea i productivitatea
utilajelor i de calitatea i experiena forei de munc. Dac exist rebuturi ce nu pot fi evitate,
acestea trebuie anticipate atunci cnd se calculeaz cantitatea standard.
79
80
Abaterile pot fi grupate n funcie de diferite criterii, care sunt prezentate n tabelul
A.12.2. din anexa 12 [20, p.200]. Aceste grupri scot n eviden semnificaia abaterilor ca o
consecin a entitii, n mod eficient sau neeficient. Cauzele de apariie a abaterilor de la
costurile stabilite standard, precum i responsabilii pentru acestea sunt prezentate n anexa 14.
Tabelul 2.9. Fia de calcul prin metoda standard-cost a costului unitar al
componentei laterale sertar, produsul mas de scris
Denumirea
materialelor/operaiilor
UM
Norme de consum/timp
standard, UM
Pre/tarif unitar
standard, lei
Valoarea
total, lei
0,02
0,1
2,5
2400,0
46,0
4,64
48,0
4,6
11,6
64,2
0h:7'
0h:9'
0h:6'
0h:6'
0h:8'
0h:5'
0h:4'
0h:4'
0h:5'
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
5,6
7,2
4,8
4,8
6,4
4,0
3,2
3,2
4,0
11,66
54,86
8,4
127,46
82
Acestea se reflect direct n documentele de eliberare, cnd are loc nlocuirea unor
materiale cu altele, precum i n cazul solicitrii de cantiti suplimentare. Materialele nefolosite
sau economisite, de asemenea, se documenteaz. Abaterile de la costurile standard se determin
pe feluri de materiale, centraliznd costurile suplimentare i, respectiv, restituirile consemnate n
documente.
La IPM SRL Crinela, informaiile cu privire la costul efectiv de materiale folosite la
fabricarea componentei laterale sertar
standard, sunt prezentate n anexa 15. Lund n considerare c, ntr-o perioad de gestiune
(trimestru), se fabric mai multe produse de acelai tip, vom calcula abaterile n funcie de
volumul produselor fabricate n perioada de gestiune respectiv. n tabelul 2.11, sunt prezentate
abaterile nregistrate dintre costul efectiv i costul standard pentru 650 de uniti componente
laterale sertar, produsul mas de scris.
Tabelul 2.11. Situaia comparativ privind costurile de materiale pentru componenta laterale
sertar, produsul mas de scris, anul 2014, trimestrul I
Denumirea
materialelor
VPF,
un
Cost-standard unitar
QS
QE
PS
QS P S
PAL
0,02 2400,0
48,0 0,018
Adeziv
0,1
46,0
4,6
0,1
650
Band
2,5
4,64
11,6
2,8
Total materiale, lei
x
x
64,2
x
Abaterea total privind costurile de materiale, lei
PE
QE P E
2400,0
47,0
4,70
x
43,2
4,7
13,16
61,06
Abatere la volumul
fabricat, lei
nefavorabil favorabil
(depiri)
(economii)
0
-3120,0
+65,0
0
+1014,0
0
+1079,0
-3120,0
-2041,0
VPF,
un
650
0,1
2,5
x
46,0
0
4,64 +904,8
x -2215,2
47,0
4,7
x
46,0
4,64
x
P
0
0,1 +65,0
2,8 +109,2
x +174,2
efective cu personalul. La intervale foarte scurte de timp, se poate efectua o analiz sistematic a
activitii desfurate de ctre entitate. Aceast analiz are rolul de a stabili abaterile pentru
aceste costuri, locuri i cauze, precum i identificarea responsabilitilor.
Abaterile de la costurile standard cu personalul sunt de dou feluri:
1) abateri datorate modului de folosire a orelor productive;
2) abateri de la tariful de salarizare.
Abaterile de la costurile standard cu personalul i factorii de influen a acestora sunt
prezentate n tabelul 2.13.
Tabelul 2.13. Factorii de influen asupra costurilor standard cu personalul
CPER = CEPER CSPER,
unde: CPER abaterea total costurilor cu personalul;
CEPER costuri efective cu personalul;
CSPER costuri standarde cu personalul.
Abaterea costurilor cu personalul este influenat de doi factori:
1) variaia
timpului
(orelor
productive), 2) abaterile de la tariful de salarizare, analizeaz
analizeaz capacitatea de producie:
costurile cu personalul n mod valoric:
T = (TE - TS) tS,
t = (tE - tS) TE,
unde: T abatere de timp;
unde: t abatere de tarif;
TE timpul efectiv;
tE tariful efectiv;
TS timpul standard;
tS tariful standard;
tS tariful standard.
TE timpul efectiv.
Tabelul 2.14. Comparaii privind costurile cu personalul pentru produsul mas de scris,
componenta laterale sertar, anul 2014, trimestrul I
Denumirea
operaiilor
VPF,
un
Costuri unitare cu
personalul standard
TS
tS
TS tS
Retezare
0h:7'
48,0
5,6
Spintecare
0h:9'
48,0
7,2
Rindeluire i recroire
0h:6'
48,0
4,8
Formare covor
0h:6'
48,0
4,8
Presare
0h:8'
48,0
6,4
Calibrare
650 0h:5'
48,0
4,0
Formatizare
0h:4'
48,0
3,2
Frezare
0h:4'
48,0
3,2
Verificare
0h:5'
48,0
4,0
Total operaii, lei
x
x 43,2
CAS i PAM, lei
x
x 11,66
Total
costuri
cu
personalul, lei
x
x 54,86
Abaterea total privind costurile cu personalul, lei
Costuri unitare cu
personalul efective
TE
tE
TE tE
0h:8'
0h:8'
0h:5'
0h:6'
0h:8'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:5'
x
x
48,0
49,5
48,0
46,0
49,5
48,0
49,5
48,0
48,0
x
x
6,4
6,6
4,0
4,6
6,6
3,2
3,3
3,2
4,0
41.9
11,31
53,21
Abatere la volumul
fabricat, lei
nefavorabil favorabil
(depiri)
(economii)
+520,0
0
0
-390,0
0
-520,0
0
-130,0
+130,0
0
0
-520,0
+65,0
0
0
0
0
0
+715,0
-1560,0
+193,05
-421,2
+908,05
-1981,2
-1073,15
88
1320,8 lei. Totodat, sub influena negativ de cretere a variaiei tarifului de salarizare, costurile
cu personalul au fost majorate cu 247,65 lei.
Din cele expuse, denot c entitatea dispune de rezerve interne pe viitor privind reducerea
costurilor cu personalul. Astfel, dac se va menine acelai tarif de salarizare prestabilit standard,
costurile cu personalul se vor reduce nu doar cu 1073,15 lei, ci suplimentar cu nc 247,65 lei,
formnd, n mrime total, o reducere de 1320,8 lei costuri cu personalul, aferente lotului de
componente produse.
Abaterile de la costurile standard cu personalul se comunic organelor de decizie din
cadrul entitii i, astfel, propunem ntocmirea Raportului privind abaterile de la costurile
standard cu personalul, pe comand, secie i cauze ale abaterilor. Modelul acestui raport va fi
analizat, n mod detaliat, n subcapitolul 3.3. (tabelul A.16.2). Sumele CAS i PAM se determin
prin aplicarea cotelor procentuale existente n vigoare asupra costurilor standard cu personalul,
fiind n dependen direct cu salariul calculat i nefiind controlabile de entitate.
Identificarea i urmrirea operativ a abaterilor de la costurile indirecte de producie
prezint anumite particulariti fa de costurile directe, datorit caracterului complex i
neuniform al efecturii acestor costuri pe parcursul perioadei de gestiune.
Abaterile la elementele i articolele de costuri, la care se stabilesc standarde
fundamentate tiinific, se identific cu ocazia acordrii vizei de control preventiv, pentru
ncadrarea n buget sau pentru depiri justificative. Depirile sunt analizate, pentru a stabili
dac sunt justificate cu plusul de activitate (produse), pentru c o parte din aceste costuri
comport un caracter constant; iar economiile, pentru a stabili dac sunt reale sau provin din
nerealizarea programului de producie i care este influena acestora asupra calitii produselor
fabricate.
Direciile de perfecionare a contabilitii costurilor indirecte de producie costau, pe de o
parte, n calculul i fixarea documentar a abaterilor de la aceste costuri, iar pe de alt parte,
analiza abaterilor de la CIP standard are drept scop depistarea cauzelor care le-au produs, pentru
a se adopta deciziile ce se impun fiecrui caz n parte.
Calculul i analiza abaterilor de la CIP creeaz premisele adoptrii unor msuri, care se
refer la supravegherea permanent a nivelului de costuri indirecte de producie efective, astfel,
nct acestea s nu depeasc standardul stabilit. Prin calculul acestor abateri, se realizeaz
condiii propice pentru creterea gradului de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderilor
i, implicit, creterea productivitii muncii la toate nivelurile organizatorice, n special, n
seciile de producie [154, p. 15].
89
Deoarece costurile indirecte de producie se urmresc pe cele dou categorii variabile (de
ntreinere i funcionare a utilajelor) i constante (generale ale seciei), analiza abaterilor o vom
efectua distinct pe fiecare structur n parte.
Abaterea costurilor indirecte variabile (CIPV) reprezint diferena dintre costurile
indirecte variabile efective i cele standard aferente produciei realizate. Abaterea total a
costurilor de ntreinere i funcionare a utilajelor se divide n dou subabateri:
1) abaterea de cost;
2) abaterea de eficien.
Abaterea CIPV de la costurile indirecte variabile standard i factorii de influen a
acestora sunt prezentai n tabelul 2.16.
Tabelul 2.16. Abaterile CIPV de la costurile standard i factorii de influen
Abaterea total: CCIPV = CECIPV - HS*RAIHSV, sau CCIPV = CCIPVC + CCIPVE
unde: CCIPV abaterea total costurilor indirecte de producie variabile;
CECIPV CIPV efective;
HS ore standard;
RAIHSV rata de absorbie n ore a CIPV standard;
CCIPVC abatere de cost;
CCIPVE abatere de eficien.
Abaterea costurilor indirecte de producie variabile are doi factori de influen:
1) abaterea de cost (CCIPVC) reprezint 2) abaterea de eficien (CCIPVE) reprezint
diferena dintre costurile efective i cele
diferena dintre costurile absorbite i cele
absorbite de cost:
atribuite costului:
CCIPVC= CECIPV HE*RAIHSV,
CCIPVE= HE*RAIHSV HS*RAIHSV,
unde: CECIPV CIPV efective;
unde: CCIPVEE CIPV efective;
HE ore efective;
HE ore efective;
RAIHSV rata de absorbie n ore a CIPV
HS ore standard;
standard.
RAIHSV rata de absorbie n ore a CIPV
standard.
90
reprezint
supra/subutilizarea diferena dintre eficiena actual i cea
mainilor i utilajelor:
previzionat:
unde:CECIPCCIPC efective;
CCIPCVC=HS*RAIHSCQ'E*RAIHSC,
CCIPCVE=Q'E*RAIHSCHS*RAIHSC
HS ore standard;
unde: Q'E orele produselor efective
sau
RAIHSC rata de calculate la un cost standard pe unitate
CCIPCVE= RAIHSC(qE qS),
absorbie n ore a CIPC produs:
standard.
unde: qS nr. de uniti standarde.
Q'E = qE hS,
unde: qE nr de produse efective;
hS consumul standard de ore
pentru o unitate produs.
Calcule
preliminare
necesare CIPV
CIP unitare
2 CIPV pe or
standard
3 CIPV pe unitate
standard
4 CIPC pe or
standard
5 CIPC pe unitate
standard
6 Ore alocate pe
uniti de produs
Formula de calcul
CIPU
RAIH
SV
RAIUSV
RAIH
SC
RAIUSC
HU
CIPSTANDARD
Nr. produse stabilite standard
CIPVSTANDARD
=
Nr. ore stabilite standard
CIPVSTANDARD
=
Nr. produse stabilite standard
CIPCSTANDARD
=
Nr. ore stabilite standard
CIPCSTANDARD
=
Nr. produse stabilite standard
Nr. ore stabilite standard
=
Nr. produse stabilite standard
=
Calculul obinut
(86400+133200) / 650
= 338 lei/un
133200/1800 = 74
lei/or
133200/650 = 205
lei/un
86400/ 1800 = 48
lei/or
86400 / 650 = 133
lei/un
1800 / 650 = 2,8 ore/un
Sursa: elaborat de autor n baza [113, p.31] i datelor prezentate de SRL Crinela
91
n baza datelor din tabelul A.13.3., influena factorilor asupra variaiei costurilor indirecte
de producie variabile se prezint prin tabelul 2.19.
Tabelul 2.19. Factorii de influen asupra variaiei CIPV
Abaterea total: CCIPV = 151600 1800*74 = 18400 (lei),
sau
CCIPV = 8040 +10360 = 18400 (lei)
Abaterea costurilor indirecte de producie variabile are doi factori de influen:
1) abaterea de cost:
2) abaterea de eficien:
CCIPVC = 151600 1940*74 = 8040 (lei)
CCIPVE= 1940*74 1800*74 =10360 (lei)
93
determinarea cauzei acesteia. Odat determinat aceast cauz, managerii pot lua msuri de
nlturare a problemelor aprute.
Tabelul 2.21. Fia de calcul al costului efectiv unitar n baza metodei standard-cost
a componentei laterale sertar, produsul mas de scris
Denumirea
materialelor/operaiilor
tehnologice
1
Cherestea paltin uscat
Adeziv
Band
Total CDM
Retezare
Spintecare
Rindeluire i recroire
Formare covor
Presare
Calibrare
Formatizare
Frezare
Verificare
Total operaii
CAS i PAM
Total CDS
Cota CIP
Costul unitar
Cost-standard
Abateri (+,-)
2
Costuri materiale directe:
48,0
4,6
11,6
64,2
Costuri cu personalul directe:
5,6
7,2
4,8
4,8
6,4
4,0
3,2
3,2
4,0
43,2
11,66
54,86
8,4
127,46
Cost efectiv
4=23
3
-4,8
+0,1
+1,56
-3,14
43,2
4,7
13,16
61,06
+0,8
-0,6
-0,8
-0,2
+0,2
-0,8
+0,1
0
0
-1,3
-0,35
-1,65
+0,121
-4,67
6,4
6,6
4,0
4,6
6,6
3,2
3,3
3,2
4,0
41,9
11,31
53,21
8,521
122,79
Pentru adoptarea deciziilor optime, trebuie efectuat analiza activitii sectoarelor la care
s-au produs depirile, cu indicarea articolelor de calculaie respective, precum i stabilirea
cauzelor care au condus la depiri i responsabilii acestora.
n baza celor expuse, la aplicarea metodei standard-cost, n practica IPM, autorul a
identificat un ir de avantaje ca puncte forte la utilizarea ei, precum i unele lacune la utilizare,
care pot fi nlturate n timp [21, p.112]. Avantajele i dezavantajele metodei standard-cost sunt
prezentate n tabelul 2.22.
Tabelul 2.22. Avantajele i limitele metodei costurilor standard
Avantajele metodei standard-cost
msurarea eficienei activitii compararea
costurilor efective cu costurile standard permit
managementului s evalueze performanele
obinute de fiecare centru de responsabilitate;
gsirea unor soluii diversificate performana
activitii este determinat prin compararea
costurilor efective cu costurile standard,
managementul entitii avnd, astfel, capacitatea
de a elimina sectoarele ineficiente i permite
luarea unor decizii corecte;
managementul prin excepie managementul
intervine doar n situaia n care performanele
efective sunt inferioare celor planificate;
controlul costurilor fiecare sistem de costuri are
drept int controlul costurilor i reducerea
costurilor;
decizii corecte metoda ofer informaii utile
astfel, nct managementul entitii s poat lua
decizii importante privind nlturarea abaterilor
depistate;
simplitatea standardele nu sunt influenate de
variaii pe termen scurt;
creterea gradului de responsabilitate a
personalului prin repartizarea sarcinilor;
existena costurilor la primirea comenzii;
eliminarea ineficienelor stabilirea standardelor
pentru diferite elemente de cost implic un studiu
detaliat a diferitelor aspecte, care conduc spre
eliminarea ineficienilor de producie.
95
de
97
99
abaterile aprute.
Procesul de elaborare i funcionare a bugetelor trebuie s in cont de anumite obiective,
funcii i principii. Elementele necesare pentru elaborarea i funcionarea sistemului bugetar la
IPM sunt prezentate n anexa 17. Totodat, la elaborarea sistemului bugetar trebuie s se ia n
considerare influena factorilor interni i externi redai n figura 3.1.
Scopurile entitii
Influena factorilor
interni:
- dimensiunea entitii;
- structura
organizaional;
- programul de
producie;
- tehnologia produciei.
Scopurile gestionrii
Scopurile sistemului
bugetar
Influena factorilor
externi:
- piaa de desfacere;
- piaa de aprovizionare;
- piaa muncii;
- piaa investiiilor i
capitalului;
- mediul politic i social
Fig. 3.1. Influena mediului extern i intern asupra sistemului de gestionare i bugetare la IPM
Sursa: elaborat de autor
Factorii interni influeneaz modul de pregtire, coordonare i controlare a bugetelor,
majoritatea fiind controlabili. Schimbrile care se produc n mediul intern i extern exercit o
100
Etapa 2:
Etapa 3:
Elaborarea bugetului
Regulamentul privind
executarea bugetului
Controlul i analiza
executrii bugetului
Formularea obiectivelor
entitii
Realizarea bugetului
aprobat
Controlul i analiza
executrii bugetului
Determinarea
nomenclatorului de
bugete
Controlul curent,
introducerea corectrilor
posibile
Formularea concluziilor
Determinarea prioritilor
ntocmirii bugetului
urmtor
Lucrri premergtoare
ntocmirii bugetelor
ntocmirea bugetelor
Fabricarea
produciei
Distribuirea
produciei
2
Secia
Tmplrie
Secia
Poliuretan
Secia
Croire
Secia
Tapierie
Secia
Asamblare
Fig. 3.3. Consecutivitatea formrii bugetelor dup principiul de sus n jos la IPM
Sursa: elaborat de autor
Sistemul bugetar prezentat comport un caracter centralizat clar pronunat. n acest caz,
de la nivelurile superioare ale structurii ierarhice de gestionare la cele inferioare se transmite, pas
cu pas, informaia sistemului bugetar. Prioritatea de baz a sistemului de planificare const n
direcionarea procesului bugetar spre ndeplinirea scopurilor principale ale entitii.
Dezavantajul acestuia rezid n faptul c managerii din veriga medie n-au dreptul s
corecteze, completeze i s elaboreze, de sine stttor, unele componente ale bugetelor
subdiviziunilor entitii.
n practica IPM recomandm ntocmirea bugetelor conform principiului conexiunii
inverse (feedback), care se deosebete, totalmente, de principiul de sus n jos.
103
Secia
Tmplrie
Aprovizionarea
materiilor prime
4
Fabricarea
produciei
4
Secia
Poliuretan
Secia
Croire
Distribuirea
produciei
4
Secia
Tapierie
Secia
Asamblare
Elementele componente ale acestui Regulament sunt: introducerea, dispoziiile generale privind
bugetarea, sistemul de bugetare, organele de bugetare, calendarul privind bugetarea i metodele
de bugetare.
n introducere, se prevede scopul elaborrii i sarcinile bugetrii. Dispoziiile generale
privind bugetare includ structura general a sistemului bugetar pe centre de responsabilitate,
perioada bugetar, precum i consecutivitatea fluxurilor informaiilor manageriale dup
principiul conexiunii inverse. Sistemul de bugetare cuprinde sistemul de planificare, sistemul de
control i analiz a executrii bugetelor, sistemul de asigurare informaional i de raportare.
Organele de bugetare reprezint subdiviziunile sau persoanele responsabile pentru organizarea i
funcionarea sistemului de bugetare. Calendarul privind bugetarea include elaborarea aciunilor
pe etapele procesului de bugetare, determinarea persoanelor responsabile pentru executarea i
respectarea termenelor de elaborare. Metodele de bugetare prevd comparaia n timp i spaiu a
informaiei.
Astfel, modelul de Regulament privind bugetarea este un instrument important de
susinere a organizrii proceselor de planificare, asigurare informaional i control la entitate.
Acesta servete drept ndrumar pentru organizarea i gestionarea sistemului bugetar.
Elaborarea i aplicarea unui astfel de document, n cadrul entitilor, vor permite
soluionarea urmtoarelor probleme:
-
4) definete, n mod clar, intele care s sprijine motivaia, oferind astfel o provocare
pentru angajai;
5) furnizeaz standarde care pot fi introduse ca parte n procesul de control, comparnd
rezultatele efective cu sumele din buget pentru diferite categorii de costuri, astfel
stabilind costurile care nu corespund cu planul iniial i care solicit atenie
suplimentar.
6) ofer un reper, etalon, n raport cu care managerii pot fi evaluai. Performana unui
manager este evaluat prin msurarea succesului su n ndeplinirea bugetelor.
Un moment important n sistemul de bugetare l constituie delimitarea sarcinilor i
atribuiilor privind ntocmirea bugetelor i gestionarea procesului de bugetare direcionat spre
asigurarea funcionrii i dezvoltarea ulterioar a sistemului. ntr-o mare msur, aceasta depinde
de dimensiunea entitilor: la IPM-mici conducerea va purta rspundere pentru ntreinerea
procesului bugetar sau va introduce funcii (posturi) speciale pentru administrarea acestuia; iar la
IPM-mari se creeaz secii speciale care asigur funcionarea sistemului bugetar, coordonnd,
totodat, aciunile lor cu conductorii subdiviziunilor.
Dac lum n considerare proporiile, posibilitile financiare i alte particulariti ale
IPM, pentru ndeplinirea sarcinilor numeroase de gestionare a procesului bugetar apare
necesitatea de a introduce o funcie special de manager-analist. Obligaiile acestuia vor cuprinde
organizarea i gestionarea sistemului bugetar, precum i elaborarea, ntocmirea i controlul
executrii bugetelor la toate nivelurile. n procesul activitii sale, managerul-analist trebuie s se
conduc de fia de post.
Sarcina contabilitii de gestiune const n pregtirea anticipat i furnizarea informaiei
utilizate n sfera de gestionare a entitii. n sistemul de bugetare, aceast informaie se
transform n scopuri concrete pentru fiecare subdiviziune inferioar a ntreprinderii.
La formarea i dezvoltarea sistemului bugetar, trebuie determinat legtura reciproc
ntre bugete, iar fiecare dintre ele necesit o persoan responsabil. Sistemul bugetar trebuie s
cuprind toate subdiviziunile i funciile entitii, ceea ce constituie o premis a unei eventuale
consolidri a unor bugete aparte n bugetul general (centralizator), n baza cruia se calculeaz
profitul planificat i se formeaz indicatorii bilanului.
Din afirmaiile savanilor americani Needles B., Anderson H., Cadwell J., bugetul general
al activitii reprezint un set de bugete periodice [98, p.1048]. Iar bugetele periodice sunt
elaborate pentru fiecare segment (subdiviziune, centru de responsabilitate), unde datele se
colecteaz i se transmit managerului de buget, care, mai apoi, sunt consolidate n bugete
funcionale. Structura i forma bugetelor funcionale depind de tipul activitii desfurate de
106
B.CDS
B.CDS
B.chelt.
administr.
B.chelt.
administr.
B.chelt.
administr.
Prognoza
bilanului
B.situaiei
de profit i
pierdere
Prognoza
bilanului
B.chelt.
administr.
B.plilor
B.ncasrilor
B. CDS
CR nr. 05
Gestiune
051
052
053
B.numerarului
B.vnzrilor
B.stocurilor
B.costului
vnzrilor
B.chelt.de
distribuire
B.stocurilor
B.chelt.de
distribuire
B.vnzrilor
B. CDS
B. CDM
CR nr. 04
Distribuire
041
042
B. CIP
B.PF
B. PCE
B.CIP
B. PF
B. PF
B.produciei
B. CDS
B. CIP
B. PF
CR nr. 03
ntreinere
031
032
B.situaiei de
profit i
pierdere
B. PCE
B.CIP
B. PF
B. PCE
B. CDM
B.produciei
B.CDM
B.aprovizionrilor
B.stocurilor
CR nr. 02
Producere
021
022
023
B. CDS
B.aprovizionrilor
B.stocurilor
CR nr. 01
Aprovizionare
011
012
Scopul principal const n pregtirea datelor iniiale pentru toate bugetele de baz, precum i n
transpunerea indicatorilor planificai din uniti naturale n indicatori valorici; i bugetul
financiar prognozeaz fluxurile de numerar ale entitii.
Ambele tipuri de bugete constau dintr-un ir de bugete particulare (funcionale) conexate
reciproc ntre ele. Bugetul financiar se ntocmete n baza datelor bugetului operaional.
Funciile bugetului se modific n funcie de faza de formare i realizare, n care se afl,
ntruct, la nceputul perioadei raportate, bugetul reprezint un plan de fabricare a produciei i
de vnzare a acesteia, costurile aferente produciei i vnzrii, iar, la finele perioadei, acesta
permite compararea rezultatelor obinute cu indicatorii planificai i ajustarea activitii
ulterioare.
La etapa actual, IPM se dezvolt cu ritmuri rapide, ceea ce condiioneaz necesitatea de
perfecionare permanent a procedeelor i metodelor de gestionare. Bugetarea pe fiecare centru
de responsabilitate constituie o parte integrant a contabilitii de gestiune, destinaia creia este
prezentarea informaiei utile pentru luarea unor decizii manageriale corecte de ctre conducerea
entitii. Prin aceasta, se explic necesitatea bugetrii fiecrui centru de responsabilitate din
cadrul IPM.
Procesul bugetar este legat de procesul de control al rezultatelor activitii entitii i
reflect n bugetul entitii sub form de date bugetate (planificate) i efective, precum i n
calculul abaterilor acestora.
Sistemul bugetar cuprinde urmtoarele etape:
1) ntocmirea bugetului;
2) aprobarea bugetului;
3) msurarea (evaluarea) i raportarea privind executarea bugetelor;
4) efectuarea analizei plan-fapt;
5) circulaia documentelor organizat raional.
O astfel de consecutivitate a procedurilor i ndeplinirea etapelor de ntocmire i de
aprobare a bugetelor n entitate, iar apoi a rapoartelor privind executarea bugetelor, analiza i
ajustarea acestora, i, mai trziu, circulaia documentelor organizat raional transform
bugetarea ntr-un instrument managerial de control.
Implementarea bugetrii n industria mobilier ne demonstreaz c utilizarea sistemului
bugetar ajut, n mod obiectiv, la evaluarea rezultatelor activitii IPM, n ansamblu, i a
subdiviziunilor acestuia, i anume formarea:
-
permaneni (magazine, saloane de mobil etc.), precum i apariia celor noi (un factor
necontrolabil pentru IPM din RM). Concomitent, lund n considerare c cererea consumatorilor
difer de la un produs la altul, recomandm IPM elaborarea bugetelor de vnzri att n uniti
cantitative, ct i valorice. Modelul bugetului de vnzri pe produse, pentru anul 2014
semestrul II, este elaborat n baza datelor efective din anul 2013 semestrul II, i prezentat n
tabelul 3.2.
Tabelul 3.2. Modelul bugetului de vnzri pe produse, anul 2014 semestrul II (extras)
Efectiv n 2013,
Tipuri de
semestrul II
produse/
codul
Q Pun
, lei
1. Ptucuri
11. V-2m
1 3300
3300
12. V-3m
15 3200 48000
Total 1.
x
x
51300
2. Garnituri
21. V-2m
2 7460 14920
22. V-3m
3 7850 23550
Total 2.
x
x
37840
3. Canapele
31. V-4
52 3730 193960
32. V-5
80 4300 344000
Total 3.
x
x
537960
4. Ungherae moi
41. V-4
52 5400 280800
42. V-5
25 6320 158000
Total 4.
x
x
438800
TOTAL
x
x
1065900
Total semestru II
Q
Pun
, lei
Bugetul
Trimestrul III
Q Pun
, lei
2
17
x
3300
3200
x
6600
54400
61000
1
9
x
3300
3200
x
3300
28800
32100
1
8
x
3300
3200
x
3300
25600
28900
2
3
x
7500
7850
x
15000
23550
38550
1
1
x
7500
7850
x
7500
7850
15350
1
2
x
7500
7850
x
7500
15700
23200
55
82
x
3800
4300
x
209000
352600
561600
28
40
x
3800 106400
4300 172000
x
278400
27
42
x
3800 102600
4300 180600
x
283200
54
26
x
x
5400 291600
6500 169000
x
460600
x
1121750
25
12
x
x
5400 135000
6500 78000
x
213000
x
538850
29
14
x
x
5400 156600
6500 91000
x
247600
x
582900
Trimestrul IV
Pun
, lei
109
Bugetul de producie reprezint un plan detaliat, care identific produsele ce trebuie s fie
fabricate sau oferite pentru a realiza prevederile privind bugetul vnzrilor i nevoile de stocuri.
La ntreprinderile productoare (prelucrtoare), o importan deosebit o prezint continuitatea
procesului de producere. Pentru a asigura o continuitate a acestuia, trebuie s elaborm bugetul
de producie n funcie de stocurile de produse finite, de care dispune entitatea la finele perioadei
de gestiune.
Indicatorii ce determin continuitatea procesului de producie, la IPM pentru anul 2014
semestrul II, sunt prezentai n tabelul 3.3.
Tabelul 3.3. Modelul bugetului de producie privind continuitatea procesului
de producie anul 2014 semestrul II (extras)
Tipuri de
produse/codul
A
1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5
Stocuri PF la
31.12.2014
1
Volumul
vnzrilor
2
Stocuri PF la
01.07.2014
3
Volumul
produciei
4=1+2-3
1
2
2
17
0
3
3
16
1
1
2
3
1
0
2
4
5
12
55
82
7
18
53
76
4
2
54
26
5
3
53
25
110
verificare bugetar [38, p.68]. Conceptul bugetului flexibil admite existena costurilor variabile
i constante ajustate n funcie de nivelul real al costurilor.
Tabelul 3.4. Modelul bugetului de producie pe produse (un),
anul 2014 semestrul II (extras)
Tipuri de produse/codul
Bugetul
Trimestrul III
Trimestrul IV
3
16
1
7
2
9
2
4
1
2
1
2
53
76
25
36
28
40
53
25
26
12
27
13
1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5
111
A
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Canapea V-5
Articole
de
costuri
Valoarea
materialelor
necesare n
producie (lei)
Nr.
crt.
Cantitatea
Materiale
necesare n
producie
(UM)
Pre,
lei/UM
Tabelul 3.5. Modelul bugetului centralizator privind CDM necesare fabricrii produselor n anul
2014 semestrul II (extras)
UM Norma
Norma
VPF, Consum
VPF, Consum
/
/
un
normat
un
normat
unitate
unitate
B
C
1
2
3=1x2
4
5
6=4x5
7=3+6
8
9=7x8
Stof
ml
11,5
874
12,5
662,5 1536,5 78,18 120123,57
Poliuretan kg
6,75
513
6,8
360,4 873,4 63,93
55836,46
PTA
m2
3
228
3,8
201,4 429,4 42,54
18266,68
76
53
Cherestea m3
0,05
3,8
0,08
4,24
8,04 2687,0 21603,48
uruburi
kg
0,3
22,8
0,22
11,66 34,46 32,40
1116,06
Sintepuf
kg
3,2
243,2
4,2
222,6 465,8 43,52
20271,62
Denumirea
materiilor
prime i
materialelor
B
Stof
Poliuretan
PTA
Cherestea
uruburi
Sintepuf
UM
C
ml
kg
m2
m3
kg
kg
Stocuri de
Materialele
materii prime i
necesare n
materiale la
producie
31.12.2014
1
2
720
1536,5
365
873,4
200
429,4
4
8,04
25
34,46
220
465,8
Stocuri de
materii prime i
materiale la
01.07.2014
3
900
260
170
6
30
160
Bugetul
aprovizionri de
materii prime i
materiale
4=1+2-3
1356,5
978,4
459,4
6,04
29,46
525,8
tarifelor stabilite la fiecare operaiune tehnologic de fabricare a mobilei, se poate determina cota
parte a costurilor directe cu personalul, n totalul PCE, stabilit la finele perioadei de gestiune.
Costurile directe cu personalul directe depind de tarifele stabilite fiecrei operaiuni de
producere i prelucrare a mobilei, precum i de volumul produciei fabricate. Astfel, bugetul
CDS trebuie elaborat pe tipuri de produse (canapea V-4, canapea V-5, garnitura V-2m, garnitura
V-3m etc.), apoi pe grupuri de produse (canapele, garnituri etc.), pe secii de producie i va
continua pn se va sistematiza informaia pe ntreaga entitate. Astfel, bugetul privind CDS la
IPM pe diferite tipuri de produse fabricate este redat n tabelul 3.7.
Nr.
crt.
Operaiuni de
producere
B
Croire
Cusut
Prelucrare lemn
Asamblare carcas
Asamblare pri
5.
componente
6. ncleiere poliuretan
7. Tapiare
8. Asamblare tapiare
TOTAL
Canapea V-5
Tarif /
unitate
VPF,
un
A
1.
2.
3.
4.
Salariu
tarifar
32
48
60
25
6=4x5
3180
4770
7632
3180
7=3+6
5612
8418
12192
5080
530
2385
12190
2650
36517,0
986
4285
19790
4170
60533,0
VPF,
un
3=1x2
2432
3648
4560
1900
456
1900
7600
1520
24016,0
10
45
230
50
689,0
60
90
144
60
76
6
25
100
20
316,0
Salariu
tarifar
Total salariu
calculat n
producie
53
Articole de costuri
CDS /
unitate
VPF,
un
Costuri cu personalul
directe
2. CAS
3. PAM
TOTAL
CDS
calculate
dup VPF
3=1x2
VPF,
un
CDS
calculate
dup VPF
6=4x5
Total CDS
pe produse
36517,0
8398,91
1460,68
46376,59
60533,0
13922,59
2421,32
76876,91
7=3+6
1.
316,0
x
x
x
76
x
x
x
24016,0
5523,68
960,64
30500,32
689,0
x
x
x
53
x
x
x
113
Articole de costuri
Bugetul n 2014
Total semestru II
60533,0
13922,59
2421,32
76876,91
Trimestrul III
29290,0
6736,7
1171,6
37198,3
Trimestrul IV
31243,0
7185,89
1249,72
39678,61
Nr
2.
3.
3.
1.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
1.
4.
5.
6.
116
118
1. Alegerea direciilor de
modernizare i perfecionare
a sistemului bugetar
Poziionarea sistemului
bugetar
5. Realizarea msurilor
privind creterea eficienei
sistemului bugetar
2. Analiza i aprecierea
direciilor de modernizare alese
4. Elaborarea metodelor i
instrumentelor noi ale
sistemului bugetar
3. Determinarea celor
mai performante inovaii
directe cu personalul mai mici dect cele bugetate, ct i de valori efective peste
prevederile bugetare, ca n cazul obinerii unui pre de vnzare superior celui bugetat;
-
n principiu, orice abatere de la valoarea bugetat este rezultatul aciunii a doi factori:
pre (factor calitativ) i cantitate (factor cantitativ). De exemplu, abaterea de la
valoarea bugetat a consumului de materie prim este format dintr-o variaie a
preului unitar i o variaie rezultat din diferenele de cantitate. De regul,
responsabilii de gestiune tind s exercite un control mai aprofundat asupra variaiilor
de natur cantitativ i un control mai lejer asupra variaiilor de pre;
120
Sfera sarcinilor
managerului-analist
121
informaia din raport trebuie s fie operativ i prezentat ntr-o form acceptabil
pentru a fi neleas;
125
Rapoartele manageriale
Dup perioada
de ntocmire
Dup generalizarea
datelor
Dup formele
de prezentare
n funcie de
tipul lor
Dup
destinaie
anuale
analitice
textuale
tehnologice
speciale
trimestriale
tematice
grafice
statistice
generale
lunare
complexe
tabelare
contabile
pe decade
zilnice
127
Tabelul 3.11. Detalierea informaiei din raportul privind abaterile CDM efective de la
CDM stabilite standard la fabricarea componentei laterale sertar, produsul mas de scris
Abateri, cauze i persoane responsabile nregistrate, lei
Denumirea
UM
materialelor
de pre
Cauza
Persoana
responsabil
de consum
Suma,
lei
Cauza
Persoana
responsabil
Suma,
lei
total
Cherestea
paltin uscat
m3
-3120,0
favorabil
-3120,0
Adeziv
kg
+65,0
Pierderea
discountului
Managerul
financiar
+65,0
Band
abraziv
buc.
+904,8
Folosirea
materialelor
nestandardizate
Managerul
pe
aprovizionri
+1014,0
-2215,2
TOTAL
+109,2 favorabil
+174,2
-2041,0
de timp
Suma,
lei
Cauza
Persoana
responsabil
Suma,
lei
total
Cauza
Persoana
responsabil
+520,0
Modificarea
tarifelor
Necontrolabil
-390,0
-520,0
Retezare
ore
+520,0
Personalul
insuficient
calificat
Managerul pe
personal
Spintecare
ore
-520,0
favorabil
+130,0
ore
-520,0
favorabil
ore
-130,0
favorabil
-130,0
ore
ore
0
-520,0
favorabil
+130,0
0
+130,0
-520,0
Formatizare
ore
+65,0
Necontrolabil
+65,0
Frezare
Verificare
ore
ore
0
0
0
0
Total operaii
lei
-1040,0
favorabil
+195,0
CAS i PAM
lei
-280,8
favorabil
+52,65
Modificarea
tarifelor
Modificarea
tarifelor
Modificarea
tarifelor
TOTAL CDS
-1320,8
+247,65
Rindeluire i
recroire
Formare
covor
Presare
Calibrare
0
0
-845,0
-228,15
-1073,15
+3200
x
-6720
x
+3640
total
+18400
Favorabil
Managerul de
ntreinere
89600
Persoana
responsabil
+10360
Utilaje vechi
86400
Cauza
Managerul
centrului
TOTAL
+8040
Suma,
lei
133200 151600
Persoana
responsabil
Control
neeficient
Costuri de
ntreinere
i
funcionare
a utilajelor
(CIPV)
Costuri
generale
ale seciilor
de
producere
(CIPC)
Cauza
Necontrolabil
Suma,
lei
Creterea
preurilor
Denumirea
Standard Efectiv
CIP
-3520
x
x +14880
manageriale permite
controlul
performanelor
economice
la
ntreprinderile
productoare de mobil
Performanele sunt importante, n orice activitate, cu att mai mult n domeniul
economic. n unele domenii, performanele se pot defini foarte uor, dar, n domeniul
microeconomic, problema este mai complex. Pe de o parte, aceast complexitate se datoreaz
faptului c exist o multitudine de factori care influeneaz performanele, iar pe de alt parte,
diferii actori economici concep performana n funcie de interesele lor. Din aceste considerente,
termenul performane trebuie s fie rezervat descrierii evoluiei rezultatelor pe o perioad
considerat destul de ndelungat pentru luarea deciziei.
n acest context, survine necesitatea soluionrii mai multor probleme privind aplicarea n
practic a performanelor, din care, n opinia noastr, cele mai importante se refer la:
- evoluia i perioadele de dezvoltare ale performanelor n cadrul entitii;
- stabilirea instrumentelor de msurare a performanei IPM;
131
precedente.
Metoda standard-cost este util n analiza performanei entitii, deoarece permite
constatarea abaterilor, prin compararea standardului cu realizrile, analiza abaterilor n scopul
cutrii cauzelor care le-au produs i luarea msurilor corectoare pe viitor. Introducerea
abaterilor de la costurile standard n rapoartele de performan atribuie un grad de exactitate
procesului de evaluare.
Analiza abaterilor privind costurile directe i indirecte de producie de la costurile
standard sunt analizate n subcapitolul 2.2 al lucrrii, iar rapoartele pe tipuri de abateri ale
costurilor (CDM, CDS i CIP) sunt prezentate, n mod detaliat, n subcapitolul 3.2 al tezei.
Pentru o generalizare a informaiei privind abaterile nregistrate de la costurile standard,
recomandm IPM elaborarea raportului de performan a costului de producie a mobilei
fabricate prin compararea costurilor efective cu cele standard pentru producia efectiv fiind
prezentat n tabelul 3.14.
Tabelul 3.14. Model de raport de performan al costului de producie a mobilei
Raport de performan a costului de producie a mobilei
Entitatea: SRL Crinela
Produsul: Mas de scris
Perioada: Trimestrul III
Componenta: Laterale sertar
UM: lei
Cantitatea: 650
Abateri
Cauza
Costuri Standarde Efective
abaterii
totale:
cantitative calitative
Persoana
responsabil
Favorabil
CDM
41730,0
39689,0
-2041,0
-2215,2
+174,2 Discount
CDS
35659,0 34585,85
-1073,15
-1320,8
+78,65
CIP
Total
5460,0
82849,0
5538,65
79813,5
-3035,5
-3536,0
Calificare
-
133
Mg financiar
Necontrolabil
Necontrolabil
nceap tot de la bugetul vnzrilor [192, p.325]. Deoarece previziunea vnzrilor trebuie s
permit clasarea datelor dup produse, mod de distribuire, zone geografice, la IPM-mari se
impune existena unui serviciu de marketing care s realizeze studii asupra produselor existente
i a unor produse noi aprute pe pia. Dei IPM-mici nu-i permit efectuarea unor astfel de
studii ale pieei de desfacere, se impune realizarea previziunii n baza metodelor statistice.
n continuare, prezentm un model de identificare i explicare a abaterilor de la buget, n
baza bugetului de vnzri [13, p.320] .
Controlul activitii de elaborare i execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la
nivele regulate, a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute [48, p.129]. Controlul asupra
execuiei bugetului de vnzri prezint importan pentru aprecierea performanei comerciale a
entitilor de producere. Variaia venitului din vnzri de la valoarea bugetat i factorii de
influen ai acestuia sunt prezentai n tabelul 3.15.
Tabelul 3.15. Variaia venitului din vnzri i factorii de influen ai acestuia
VV = VVe VVb ,
unde: VV abaterea venitului din vnzri;
VVe venitul din vnzri efectiv;
VVb venitul din vnzri bugetat.
Aceast abatere de la buget a venitului din vnzri are doi factori de influen:
Sursa: elaborat de autor dup Ionacu I., Filip A., Stere M. [86, p.204]
Pentru a efectua controlul bugetului venituri din vnzri, vom utiliza puse la dispoziie de
SRL Avomobila, pentru trimestrul III anul 2014, ele fiind prezentate n tabelul 3.16.
Tabelul 3.16. Realizarea bugetului venitului din vnzri pentru
produsele Fotoliu i Canapea, trimestrul III, anul 2014 (extras)
Indicatorii
1. Pre de vnzare unitar, lei
2. Cantitatea, buc.
3. Venitul din vnzri, lei
(1x 2)
Total , lei
Buget
Fotoliu
1296
73
94608
Efectiv
Canapea
1620
69
111780
206388
Fotoliu
1250
78
97500
Canapea
1730
71
122830
220330
Abatere de buget
Fotoliu
x
x
+2892
+13942
135
Canapea
x
x
+11050
Fotoliu
Canapea
Total
Cantitate
bugetat,
buc.
(Qb)
Cantitate
efectiv,
buc
(Qe)
Pre
bugetat,
lei
(Pb)
Variaia,
lei
(Qe - Qb)
Pb
Pre
bugetat,
lei
(Pb)
73
69
78
71
1296
1620
x
+6480
+3240
+9720
1296
1620
x
Pre
efectiv,
lei
(Pe)
Cantitate
efectiv,
buc.
(Qe)
Variaia,
lei
(Pe - Pb)
Qe
78
71
-3588
+7810
+4222
1250
1730
x
volumului global este favorabil, variaia structurii vnzrilor poate fi nefavorabil n situaia n
care, de exemplu, creterea cantitilor privete doar produsele vndute mai ieftin.
Tabelul 3.18. Variaia cantitii i factorii de influen asupra venitului din vnzri
Variaia cantitii (Q) este influenat de doi factori:
1) variaia volumului global (VG) al vnzrilor: se 2) variaia structurii vnzrilor (S): se
compar cantitile efective cu cele bugetate totale, la compar preul mediu prestabilit (Pmp) cu preul
pre mediu bugetat (Pmb), conform relaiei:
mediu bugetat (Pmb), pentru totalul cantitilor
efective (Qe) prin urmtoarea formul de
VG = (Qe - Qb)Pmb,
unde, VG variaia volumului global al vnzrilor; calcul:
Qe cantitile efective totale;
S = (Pmp - Pmb)Qe,
Qb cantitile bugetate totale;
unde, S variaia structurii vnzrilor;
Pmb pre mediu bugetat,
Pmp pre mediu prestabilit,
unde Pmb= QbPb/ Qb
unde Pmp= QePb/ Qe;
Pmb pre mediu bugetat;
Qe cantitile efective totale.
Sursa: elaborat de autor dup Ionacu I, Filip A., Stere M. [86, p.206]
Variaia volumului global al vnzrilor SRL Avomobila este de 10174,08 lei
[((78+71)-(73+69))x1453,44], iar influena preului mediu prestabilit (Pmb) constituie 1453,44 lei
[(73x1296+69x1620)/(73+69)].
n totalul abaterilor, structura vnzrilor a generat o abatere nefavorabil de la buget de
454,4 lei [(1450,4-1453,44)x(78+71)], iar valoarea Pmp, n baza datelor prezentate, constituie
1450,4 lei [(78x1296+71x1620)/(78+71)].
Controlul asupra execuiei bugetului de vnzri permite ca abaterea favorabil de la buget
s fie explicat prin calculele prezentate n tabelul 3.19.
Tabelul 3.19. Calculul variaiei venitului din vnzri i factorii de influen ai acestuia
Variaia venitului din vnzri (VVe VVb) = +13942 lei
Variaia cantitii:
+9720 lei
Variaia preului:
Q = (Qe - Qb)Pb
+4222 lei
(pe produs)
P = (Pe - Pb)Qe
Variaia structurii vnzrilor:
Variaia volumului global:
(pe produs)
-454 lei
+10174 lei
S = (Pmp - Pmb)Qe
VG = (Qe - Qb)Pmb
este subdivizat la toate unitile care sunt responsabile de vnzri i se stabilete un calendar al
vnzrilor pe produs, client, canale de distribuie.
Cercetrile problemelor privind sporirea eficienei i tendinelor actuale de dezvoltare a
sistemului bugetar, care au fost efectuate, permit s concluzionm c bugetarea trebuie s se
efectueze n sistemul de gestionare al entitii, ntruct permite conducerii s planifice activitatea
financiar de producie, s efectueze analiza operativ a rezultatelor acesteia i s ia decizii
manageriale eficiente. Analiza operativ pune la dispoziie conductorilor centrelor de
responsabilitate informaia privind datele bugetare, efective i abaterile pe tipuri de produse i
articole de calculaie. O astfel de informaie permite s compare valorile bugetare cu cele
efective i s studieze detaliat abaterile aprute, precum i cauzele acestora. Abaterile trebuie
considerate temeiuri pentru elaborarea msurilor de ajustare, corectare a cror realizare are
misiunea de a atinge scopurile planificate. Este de menionat faptul c abaterile apar att n
mediul intern, ct i n cel extern al entitii. De aceea, nu ntotdeauna abaterile constituie o
dovad a unei activiti neeficiente conductorului centrului de responsabilitate.
n baza celor menionate n subcapitolul 3.2 al tezei, rapoartele manageriale la diferite
niveluri ierarhice prezint informaii necesare lurii deciziilor manageriale la nivelul centrului
analizat. Cu ct accedem la nivelurile ierarhice superioare, rapoartele manageriale prezint
informaii mai generalizatoare privind situaia centrului de responsabilitate (rapoartele efilor de
secie se cumuleaz i se elaboreaz raportul efului de producie cu privire la informaia pe
secii de producie). Un model de raport generalizator pe centre de responsabilitate este prezentat
n tabelul 3.20.
Acest raport const n urmrirea costurilor la diferite niveluri ierarhice ale centrelor de
responsabilitate conform datelor bugetate i cele nregistrate efectiv de entitate, determin
abaterile n baza crora se fundamenteaz deciziile de nlturare a deficienelor aprute n
perioada dat.
Pentru o evaluare reuit a performanelor centrelor de responsabilitate e necesar
identificarea unor indicatori. La formarea indicatorilor de performan, trebuie pornit de la faptul
c centrele de responsabilitate, n cadrul unei entiti opereaz n baza unui obiectiv general bine
stabilit. De aceea, trebuie determinate scopurile individuale ale fiecrui centru de
responsabilitate, formnd astfel o parte component a scopului general pe entitate.
Suplimentar, la fiecare centru de responsabilitate sau locuri de apariie a costurilor, se
poate utiliza un sistem de indicatori privind evaluarea performanelor acestora. Indicatorii de
evaluare a performanei centrelor de responsabilitate, recomandai IPM, sunt prezentai n tabelul
3.21.
138
475,0
774,3
476,9
776,8
+1,9
+2,5
CR-03-ntreinere
37,4
72,8
37,6
74,0
+0,2
+1,2
CR-04-Distribuire
98,0
185,0
97,6
187,2
-0,4
+2,2
CR-05-Gestiune
Total centre de
responsabilitate
Responsabil:
127,3
251,0
128,2
252,4
+0,9
+1,4
1154,9
1999,9
1159,2
2009,4
+4,3
Semntura persoanei responsabile:
+9,5
139
Indicatorii de
performan
Explicaie
Nivelul optim
de stocuri
Programul
croire
0214. Tapierie
Programul
prelucrare
materialelor
0215. Asamblare
Programul
asamblare
CR-022.Activitatea auxiliar:
0221. Secia de transport
Programul
transportare
0222. Secia de uscare a
Programul
lemnului
uscare
CR-023. Activitatea
experimental
CR-03 ntreinere
CR-031. Secia de
reparaie
CR-04 Distribuire
CR-041. Secia marketing
CR-042. Depozitul de
produse finite
CR-05 Gestiune
CR-052. Sectorul
administrativ
Pstrarea
produselor
053. Paza
Identificarea
nclcrilor
Programul
ncasri-pli
140
abaterile n cauz, care servesc drept baz de fundamentare a deciziilor privind activitile
viitoare.
Susinem afirmaiile savantului francez Gervairs M., potrivit cruia controlul bugetar
presupune comparaia permanent a rezultatelor reale i previziunilor din bugete cu scopul de a:
- cerceta cauzele abaterilor;
- informa diferite niveluri ierarhice;
- lua msuri corective eventual necesare;
- aprecia activitatea responsabililor bugetari [196, p.538].
n acest sens, controlul bugetar constituie o funcie a controlului de gestiune, de care
depinde calitatea acestuia.
Printr-un control bugetar eficace, controlul de gestiune trebuie:
- s defineasc centrele de responsabilitate evitnd pierderea autoritii sau incoerena
ierarhic;
- s serveasc ca legtur i arbitraj ntre centrele de responsabilitate, n special, prin
definirea clar a modalitilor de cesionare dintre centre;
- s aplice unitile de msur ale performanelor cunoscute i acceptate.
Sistemul controlului de gestiune al executrii bugetelor la IPM reprezint un sistem de
proceduri succesive destinate: analizei i aprecierii eficienei gestionrii resurselor, costurilor,
entitii n decursul perioadei bugetate; depistrii abaterilor i pregtirii recomandrilor privind
corectarea (ajustarea) abaterilor [8, p. 298].
Calitatea deciziilor luate i obinerea performanelor depind i de calitatea informaiei
furnizate de sistemul informaional de gestiune. n afirmaiile savanilor romni, Ionacu I., Filip
A. i Stere M., informaia, pentru a fi util n luarea deciziilor, trebuie s ndeplineasc
urmtoarele caracteristici:
- s fie fiabil, s dea o reprezentare ct mai bun a realitii;
- s fie actual i furnizat n timp util;
- s fie complet, s indice toate elementele care permit luarea deciziilor;
- s fie pertinent, s fie adoptat problemei vizate;
- s fie accesibil pentru decideni [86, p.17].
Producerea unor informaii destinate deciziilor manageriale trebuie s fie condiionat de
raportul dintre costul informaiei i valoarea acestei informaii pentru gestionri [18, p.405].
Aceast valoare trebuie s fie superioar costului, dar, uneori, este dificil de msurat.
Luarea deciziilor constituie o aciune ce are loc la toate nivelurile ierarhice ale entitii,
un proces de selecie a celor mai bune alternative pentru atingerea obiectivelor propuse i
141
2. Identificarea factorilor
critici
La definirea problemei,
este necesar ca managerul
s analizeze acei factori,
care
elimin
anumite
alternative de soluionare a
problemei
3. Elaborarea alternativelor de
aciune
Presupunnd
obiectivul
cunoscut
i/sau
problema
definit, primul pas n luarea
deciziei este identificarea i
dezvoltarea alternativelor
6. Implementarea soluiei
Este o faz pentru succesul
entitii, cheia unei planificri
eficiente,
o
trstur
a
managementului,
ceea
ce
conduce efectiv la realizarea
obiectivelor
4. Analiza alternativelor
Scopul acestei etape rezid n
stabilirea meritelor fiecrei
alternative, care pot contribui
la
atingerea
obiectivului
urmrit.
Se
evalueaz
probabilitatea
fiecrei
alternative
7. Controlul i evaluarea
rezultatelor deciziei
Ajut managerii s nvee din
experien, practic i s-i
dezvolte capacitatea lor de a
planifica i a lua decizii
143
a documentelor etc. n acest context, Regulamentul n cauz servete drept ndrumar pentru
organizarea i gestionarea sistemului bugetar la IPM.
5. Controlul de gestiune i executarea bugetelor la IPM reprezint un sistem de proceduri
succesive destinat analizei i aprecierii eficienei gestionrii resurselor entitii. Calitatea
deciziilor luate de managerii entitii depinde, n mare msur, de calitatea informaiilor
furnizate de managerii centrelor de responsabilitate, precum i de concluziile i direciile de
raionalizare i perfecionare propuse de managerul-analist. Astfel, autorul recomand
repartizarea sarcinilor sistemului bugetar ntre managerul centrului de responsabilitate i
managerul-analist. Realizarea funciei de control al centrului de responsabilitate prezint o
premis de soluionare a problemelor aprute n cadrul centrului de responsabilitate.
6. La IPM autohtone, rapoartele manageriale existente nu ntotdeauna corespund
necesitilor informaionale ale utilizatorilor. Deseori, forma acestor rapoarte poart un caracter
fragmentat i nu este coordonat i aprobat cu subdiviziunile entitii, lipsesc indicatorii de
evaluare a centrelor de responsabilitate, nu sunt specificate persoanele responsabile raportrii
manageriale, nu este indicat destinatarul raportului etc.
n vederea soluionrii acestor probleme, autorul propune unele formulare noi de rapoarte
manageriale pe centre de responsabilitate, care vor permite fundamentarea deciziilor manageriale
privind eficiena resurselor consumate, analiza costurilor controlabile la nivelul fiecrui centru
fa de indicatorii bugetai i n dinamic, precum i urmrirea abaterilor constatate i msurile
ntreprinse pentru nlturarea acestora. Deci, informaiile din modelele de rapoarte, nominalizate
n lucrare, contribuie la fundamentarea corect a deciziilor manageriale pe niveluri ierarhice.
7. Pentru atingere obiectivelor stabilite prin strategie, este necesar un sistem de analiz a
performanelor n cadrul sistemului decizional. Construirea unui astfel de sistem i soluionarea
problemelor pe care le ridic, identificarea relaiilor ntre subsistemele componente, punerea n
eviden a informaiilor pertinente, care s permit sistemului operaional i celui decizional s
realizeze obiectivele fixate, pot fi favorizate de utilizarea situaiilor de monitorizare i raportare a
performanei.
Ca instrument al controlului de gestiune, evaluarea performanei reprezint un sistem de
informare, care permite cunoaterea, n permanen, a datelor indispensabile necesare pentru a
controla mersul entitii i facilita exercitarea responsabilitilor. Controlul prin performan
apare drept instrument de stpnire a aciunii i responsabilitilor, i, astfel, sub acest aspect,
principalul su merit const n producerea informaiei instantanee i atenionarea la timp a
responsabililor.
144
gestiune n cadrul IPM, tinde spre denaturarea bazei impozabile de calcul al impozitului pe venit
i, totodat, spre nerespectarea cerinelor calitative de prezentare a informaiei la ntocmirea
situaiilor financiare.
Pentru ca datele incluse n bilan s fie corecte i entitatea s dispun de informaie real,
autorul consider necesar inerea evidenei costului produciei neterminate n contul stabilit de
Planul de conturi.
5. Controlul de gestiune asigur o gestiune sntoas prin ndeplinirea funciilor sale.
ns nivelul actual al contabilitii costurilor la IPM nu permite controlului s-i execute
funciile. Informaiile de care dispun aceste entiti nu prezint suportul necesar efecturii
controlului, nu permite compararea previziunilor cu realizrile i luarea de msuri corective. n
acest context autorul a fundamentat necesitatea efecturii controlului prin sistemul de bugete, ce
permite descentralizarea responsabilitilor, asigurarea unui control n cadrul exerciiului bugetar
6. Actualmente, la IPM, nu se efectueaz controlul prin bugete, fapt ce nu permite
managerilor s urmreasc nivelul de atingere a obiectivelor strategice stabilite. ntocmirea
bugetelor la nivelul fiecrui centru de responsabilitate contribuie la dimensionarea volumului de
activitate n vederea stabilirii cuantumului i condiiilor de alocare i utilizare eficient a
resurselor, precum i a repartizrii responsabilitilor ntre managerii implicai n gestionarea
resursele alocate i realizarea obiectivelor fixate.
n acest context, autorul a elaborat, pentru entitile productoare de mobil, modelul de
Regulament privind bugetarea, care va permite soluionarea mai multor probleme, precum:
creterea nivelului informaional al procesului de gestionare a entitii; sporirea eficienei
planificrii (bugetrii), controlului i analizei executrii mrimilor prestabilite; ridicarea
nivelului competenei colaboratorilor; motivarea personalului entitii n atingerea scopurilor
propuse.
7. Cercetrile efectuate privind esena i importana rapoartelor manageriale la IPM, au
demonstrat c acestea nu corespund necesitilor informaionale ale utilizatorilor. Forma acestora
nu este coordonat i aprobat cu subdiviziunile entitii, lipsesc indicatorii de evaluare a
centrelor de responsabilitate, persoanele responsabile raportrii manageriale, destinatarul
raportului etc. n vederea soluionrii acestor probleme, autorul a elaborat i a propus unele
modele noi de rapoarte manageriale, argumentnd importana i rolul acestora n msurarea
performanelor.
Problema tiinific important soluionat n domeniul investigat const n elaborarea
unui sistem al contabilitii i controlului de gestiune la IPM bazat pe centre de responsabilitate;
aplicarea metodei standard-cost, care permite evidena costurilor de producie standard,
146
constatarea abaterilor, analiza acestora i luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluionate
const n dezvoltarea i implementarea controlului de gestiune la IPM prin sistemul de bugetare
a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicarea formelor noi de
rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandrile propuse vor contribui la
modernizarea contabilitii i controlului de gestiune transformndu-le ntr-un instrument
esenial i indispensabil pentru msurarea performanelor entitilor productoare de mobil.
Cercetrile efectuate s-a soldat cu formularea unor recomandri referitoare la
perfecionarea contabilitii i controlului de gestiune:
1. Noiunea contabilitii de gestiune este definit de autor ca o parte integrant a
contabilitii, prin intermediul creia are loc identificarea, msurarea, interpretarea
informaiei la orice nivel ierarhic al entitii, n scopul planificrii, evalurii costurilor,
determinrii i controlului abaterilor, analizei executrii bugetelor n vederea ntocmirii
rapoartelor interne i lurii deciziilor manageriale operative i strategice.
Aceast definiie red un spectru larg de informaii care completeaz informaia
prezentat de contabilitatea financiar i ofer posibilitatea de a fundamenta decizii corecte n
gestionarea pe viitor, care va permite determinarea rezultatelor activitii fiecrei subdiviziuni
structurale i managerului acesteia.
2. Un sistem de gestiune prezum analize ale costurilor, bugete pe responsabiliti,
definirea performanelor. Fr control de gestiune, managerii nu pot face fa strategiei, nu pot
lua deciziile necesare, i nu pot monitoriza entitatea.
n aceast ordine de idei, controlul de gestiune, n viziunea autorului constituie un
ansamblu de procese, care permite managerilor entitii sau a centrelor de
responsabilitate, s asigure utilizarea resurselor cu eficacitate, pentru realizarea scopurilor
i obiectivelor, stabilite n concordan cu interesele fundamentale ale entitii.
Aceast definiie permite
nglobeaz un proces ce const din aciuni ntreprinse, asigur o coeren ntre strategia i
gestiunea curent a entitii, ajut la pilotajul performanei entitii.
3. Proiectarea costurilor n cadrul contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate,
n funcie de locurile de apariie a costurilor i de particularitile tehnologice ale ramurii, scoate
la iveal unele direcii de perfecionare a contabilitii de gestiune n cadrul entitilor
productoare de mobil, printre care autorul evideniaz urmtoarele:
divizarea structurii activitilor entitii pe centre de responsabilitate i locuri de
apariie a costurilor n scopul msurrii performanelor fiecrui centru;
147
utilizarea
rapoartelor
manageriale
funcionale
pe
centre
de
calitii
informaiilor
furnizate
de
managerii
centrelor
149
de
150
BIBLIOGRAFIE
1.
2.
3.
4.
Aslu T. Controlul de gestiune dincolo de aparene. Bucureti: Ed. Economic, 2001, 192
p.
5.
6.
7.
8.
9.
10. Bajan M. Esena teoretic privind controlul de gestiune n cadrul entitilor. n: Analele
Academiei de Transporturi, Informatic i Comunicaii 2007-2008. Chiinu: Evrica, 2009,
vol.II(XIII), p. 144-149.
11. Bajan M. Evaluarea curent i raportarea financiar a produciei n curs de execuie la
entitile productoare de mobil. n: Contabilitatea: provocri actuale i aspiraii pe viitor:
Conferina tiinific internaional din 04 aprilie 2012. Chiinu: ASEM, 2012, p. 295301.
12. Bajan M. Evoluia contabilitii manageriale. n: Studia Universitatis, Seria: tiine exacte
i economice. Chiinu: USM, 2009, nr. 2(22), p. 171-174.
151
152
25. Barliga
C.
Obiectul,
organizarea
standardele
contabilitii
manageriale.
44. Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitatea de gestiune i control de gestiune. Ediia a II-a.
Bucureti: Ed. InfoMega 2005, 421 p.
45. Caraman S. Aspectul strategic al contabilitii manageriale. n: Problemele contabilitii n
contextul integrrii europene: conf. t. intern., 10-11 noiembrie 2009. Chiinu: ASEM,
2009, p.181-184.
46. Caraman S., Cumuns R. Contabilitatea managerial. Note de curs. Chiinu: Tipografia
Central, 2007, 225 p.
47. Cpuneanu S. Elemente de management a costurilor. Bucureti: Economic, 2008, 302 p.
48. Chadwick L. Contabilitatea de gestiune. Teora, Bucureti 1999, 206 p.
49. Codul Fiscal al Republicii Moldova, www.fisc.md (vizitat 23.08.2013).
50. Cojocaru C. Contabilitatea de gestiune. Bacu: Ed. Universitii G.Bacovia, 2010, 392 p.
51. Colasse B. Fundamentele contabilitii. Iai: TipoMoldova, 2009, 192 p.
52. Contabilitatea financiar. Manual, coordonator Nederia A. Ediia a II-a. Chiinu: ASEM,
2003, 640 p.
53. Contabilitatea managerial. Ghid practico-didactic. Coordonator Nederia A. Chiinu:
ACAP, 2000, 264 p.
54. Cumuns R. Contabilitatea costurilor i cheltuielilor aferente lucrrilor de cercetri
tiinifice i de proiectare-experimentare. Tez dr. Chiinu, 2008, 133 p.
55. Diaconu P. Contabilitatea managerial i planuri de afaceri. Bucureti: Ed. Economic,
2006, 341 p.
56. Dicionar explicativ al limbii romne, www.dex.ro (vizitat 26.08.2014).
57. Dicionar explicativ al limbii romne. Bucureti: Univers Enciclopedic Gold, 2012, 1230 p.
58. Dobrot N. Economie politic: o tratare unitar a problemelor vitale ale oamenilor.
Bucureti: Ed. Economic, 1997, 591 p.
59. Drucker P. Despre decizie i eficacitate. Bucureti: Meteor Press, 2007, 172 p.
60. Dubrulle L. Contabilitate de gestiune. Traducere i revizie tiinific Dumitrana M.,
Coordonatori Niculescu M., Burlaud A., Ed. Economic, Bucureti, 2002, 158 p.
61. Dumitru C., Iona C. Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor. Bucureti: Ed.
Universitar, 2005, 381 p.
62. Dumitru M., Calu D. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Ploieti: Ed.
Contraplus, 2008, 240 p.
63. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor. Bucureti: Teora,
2000, 390 p.
154
64. Epuran M., Bbi V., Ibrescu C. Teoria contabilitii. Bucureti: Ed. Economic, 2004,
464 p.
65. Feleag N., Malciu L., Bunea . Bazele contabilitii: o abordare european i
internaional. Bucureti: Ed. Economic, 2002, 279 p.
66. Fotache G. Valene cognitive ale contabilitii manageriale n procesul decizional. Tez dr.
Bucureti, 2009, 324 p.
67. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate IAS 2
,,Stocuri. Bucureti: Ed. CECCAR, 2004, 311 p.
68. Golocealova I. Calcularea costului produciei n industria de confecii. Tez dr. Chiinu,
2005, 122 p.
69. Grabarovschi L. Concepte contemporane n gestiunea i contabilitatea costurilor. n:
Analele ASEM, Ediia XI, Nr.2/2013, Chiinu 2013, p. 100-104.
70. Grabarovschi L. Contabilitatea de gestiune a stocurilor de materiale n procesul lurii
deciziilor. n: Analele Academiei de Studii Economice din Moldova. Chiinu: ASEM,
2008, vol. 6, p. 363-366.
71. Grabarovschi L. Direcii de perfecionare a contabilitii costurilor de producie. n:
Integrarea european i competitivitatea economic: Simpoz. intern., 10-11 aprilie 2004.
Chiinu: ASEM, 2004, vol. 2, p. 28-30.
72. Grabarovschi L. Unele aspecte privind contabilitatea managerial strategic. n: Republica
Moldova: 20 ani de reforme economice. Chiinu: ASEM, 2011, p. 356-359.
73. Grabarovschi L. Utilizarea IFRS n practica contabilitii manageriale. n: Problemele
contabilitii n contextul integrrii europene: conf. intern., 10-11 noiembrie 2009.
Chiinu: ASEM, 2009, p. 161-165.
74. Grigoroi L. .a. Contabilitatea ntreprinderii. Chiinu: Ed. Cartier, 2011, 508 p.
75. Grigoroi L., Lazari L. Bazele contabilitii. Chiinu: Ed. Cartier, 2012, 236 p.
76. Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai: Ed. Polirom, 1999, 216 p.
77. Hongren C., Datar M., Foster G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial.
Chiinu: Arc, 2006, 939 p.
78. Horomnea E. Fundamentele tiinifice ale contabilitii: Doctrin, Concepii, Lexicon. Iai:
TipoMoldova, 2010, 394 p.
79. Horomnea E., Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate. Genez, doctrin,
normalizare, decizii. Ediia a III-a, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, 503 p.
80. Iacob C. Metode de evaluare a produciei n curs de execuie. n: Gestiunea i contabilitatea
firmei, 2008, vol. 9, nr. 8, p. 27-30; 35-39.
155
81. Iacob C., Drcea R. M., Contabilitatea analitic i de gestiune. Bucureti: Tribuna
Economic, 1998, 304 p.
82. Iacob C., Ionescu I. Controlul de gestiune la nivelul firmei. Bucureti: Tribuna Economic,
1999, 303 p.
83. Iconnicov V. Contabilitatea costurilor i calculaia costului de producie la ntreprinderile
constructoare de maini. Tez dr. Chiinu, 2006, 130 p.
84. Indicaii metodice privind contabilitatea costurilor de producie i calculaia costului
produselor i serviciilor. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 22.10.2013, nr. 233237.
85. Ionacu I. Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Bucureti: Editura
Economic, 2003, 174 p.
86. Ionacu I., Filip A., Stere M. Control de gestiune. Bucureti: Ed. Economic, 2006, 271 p.
n limba romn:
87. Jianu I. Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii. Bucureti: Ed.
CECCAR, 2007, 572 p.
88. Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 29.06.2007, nr.90-93/399.
89. Legea cu privire la salarizare nr.1305 din 25.02.1993. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 01.05.2000, nr. 50.
90. Mazarachi C., Luca I., Nicolai M. Contabilitatea aplicat. Iai: Ed. Naional, 1996, 291 p.
91. Mihaila S. Contabilitatea i controlul de gestiune la ntreprinderile de prelucrare a crnii.
Tez de dr. Chiinu, 2013, 222 p.
92. Morari G. Contabilitatea consumurilor i calculaia costului n producia farmaceutic.
Tez de doctor, Chiinu, 2007, 160 p.
93. Nederia A. Aspecte practice privind calculaia costului produselor fabricate. n:
Contabilitate i audit, nr. 8, 2013. Chiinu: 2013, pp. 57-63.
94. Nederia A. Corespondena conturilor contabile. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007,
640 p.
95. Nederia A., Panu V. Aspecte generale privind calculaia costurilor de producie. n:
Contabilitate i audit, Chiinu: 2012, nr. 8, p. 61-68.
96. Nederia A., Panu V. Contabilitatea costurilor de producie conform noilor reglementri.
n: Contabilitate i audit, Chiinu: 2014, nr. 8, p. 38-51.
97. Nederia A., Panu V. Rolul rapoartelor contabile interne n procesul decizional. n:
Economica, Chiinu: 2010, nr. 1, p. 99-106.
156
98. Needles B., Anderson H., Cadwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Ediia a V-a.
Chiinu: Ed. ARC, 2000, 1282 p.
99. Ocneanu L. Perfecionarea organizrii contabilitii manageriale n industria prelucrrii
lemnului. Iai: Ed. Tehnopress, 2009, 241 p.
100. Oprea C. Clin C. Contabilitatea managerial. Bucureti: Tribuna Economic, 2007, 322 p.
101. Oprea C. i alii. Contabilitate de gestiune. Bucureti, Tribuna Economic, 2000, 400 p.
102. Oprea C., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Bucureti, Ed.
Atlas, 2003, 435 p.
103. Oprea C., Man M., Nedelcu M. Contabilitate managerial. Bucureti: Ed. Didactic i
Pedagogic, 2008, 335 p.
104. Oprean V., Oprean D. Contabilitatea managerial focalizat pe
responsabiliti i
117. Rusu C., Voicu M. Managementul pe baza centrelor de responsabilitate. Bucureti: Ed.
Economic, 2001, 15 p.
118. S.N.C. Stocuri. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 22.10.2013, nr.233-237,649 p.
119. Sabou F. Contabilitate de gestiune. Teorie i practic. Baia Mare: Ed. Umbria, 2002.
120. Sgardea F., Sndoiu C. Contabilitatea de gestiune sursa de informaii pentru adoptarea
deciziilor. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, vol. 10, nr. 4, p.28-41.
121. Smith A. Avuia naiunilor. Bucureti: Ed. Public, 2011, 408 p.
122. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) incluznd interpretrile lor la
01.01.2011 / Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, vol. A. Bucureti:
CECCAR, 2011, 1654 p.
123. Stratulat N. Contabilitatea consumurilor de producie i determinarea costului efectiv de
producie. Chiinu: USM, 2007, 93 p.
124. Tabr N. Control de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova, 2009, 324 p.
125. Tabr N. Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova,
2006, 408 p.
126. Tabr N., Briciu S. (coordonatori) i alii. Actualiti i perspective n contabilitate i
control de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova, 2012, 626 p.
127. Tabr N., Horomnea E., Nu F. Tendine actuale n evoluia controlului de gestiune. n:
Finane publice i contabilitate, 2006, nr. 10, p. 41-46.
128. Tcacencu Angela. Contabilitatea i analiza costului de producie. Tez dr. Chiinu, 1999,
102 p.
129. Tostogan P. Jehac M. Noiuni, rolul i sarcinile controlului de gestiune la ntreprindere. n:
Problemele contabilitii n contextul integrrii europene: conf. intern., 10-11 noiembrie
2009. Chiinu: 2009, p. 58-61.
130. Tuhari T. Organizarea contabilitii i controlului n unitile economice. Chiinu: UCCM,
2005, 127 p.
131. iurilnicova N. .a. Analiza rapoartelor financiare. Chiinu: Tipografia Central, 2004,
384 p.
132. ugulschi I. Perfecionarea contabilitii consumurilor n vederea lurii deciziilor
manageriale. Tez dr. Chiinu, 2013, 206 p.
133. ugulschi I., Melnic G. Standardele internaionale de raportare financiar drept baz pentru
elaborarea rapoartelor manageriale. n: Republica Moldova: 20 ani de reforme economice.
Chiinu: ASEM, 2011, p. 327-331.
158
159
. :
, 2008, 8, . 27-33.
151. ., ., . . 3- . . .
: , 2005, 879 .
152. . . . 2-e . : , 1973,
392 .
153. . . . - : , 2010, 384 .
154. .
. B:
: :
25-26 2012. : , 2012, p. 15-19.
155. .., .., .. . :
, 1994, 528 .
156.
161
183. . ., , , 2008,
19 .17-19.
184. . . :
, 2008, 3, . 67-70.
185. . . . 2-. :
, 2010, 432 .
186. .., .., .. : 2- . :
. ., 1996, 592 c.
187. . : . n: Contabilitate i Audit,
2002, nr.9, p.54-62.
188. ., . . :
, 2008, 13, . 63-65.
189. ., . . : , 4, 2001, . 34-38.
190. . . . . : , 2000, 512 c.
191. .. .
: -, 2005, 592 .
n alte limbi:
192. Boisselier P. Contrle de gestion. Vuibert, 2013, 672 p.
193. Bouquin H. Le contrle de gestion. 8e d. Paris, PUF, 2008, 526 p.
194. Burland A., Simion C. Analyse des couts et contrle de gestion. Vuibert, 1985, 331 p.
195. Deyhle A. Management and Controlling Brevier. Verlag: Ed. Management service, 1986,
157 p.
196. Gervais M. Contrle de gestion. Paris: Dunod, 2005, 725 p.
197. Guedj N. Le contrle de gestion. 3e d. Paris, Les Editions Organisation, 2000, 712 p.
198. Horngren C.T., Datar S. M., Rajan M.V. Cost Accouting: A Managerial Emphasis.
Pearson: Pretince Holl, 2012, 869 p.
162
ANEXE
163
Anexa 1
Distincii cu privire la evoluia contabilitii de gestiune n diferite ri
ara, perioada
Federaia Rus,
secolul XX
Finlanda,
secolul XIX
Frana,
secolul XX
Germania,
secolul XIX
164
Italia,
secolul XX
Marea Britanie,
secolul XIX
Republica Moldova,
secolul XX
Romnia,
secolul XIX
165
Suedia,
dup Primul Rzboi Mondial
166
Anexa 2
Scopuri
-
Subiecte
Obiecte
-
Resursele economice;
Procesele economice;
Rezultatele activitii (aprovizionare,
producere, desfacere, organizare,
investiii etc.)
Norme
Trsturi
-
Anexa 3
Etapele de calculaie a costului efectiv al produselor finite
168
Anexa 4
Corelarea dintre contabilitatea de gestiune i controlul de gestiune
Controlul de gestiune
Contabilitatea de gestiune
Scopuri de baz
Asigurarea nivelului
de gestiune cu
informaiile;
Planificarea eficienei
entitii;
Controlul eficienei
entitii i analiza
performanelor;
Alegerea celor mai
eficiente direcii de
dezvoltare a activitii
Luarea deciziilor de
gestiune.
Asigurarea nivelului de
gestiune cu informaii
utile la luarea
deciziilor manageriale
eficiente;
Controlul eficienei
entitii;
Analiza performanelor
obinute de entitate;
Alegerea direciilor
raionale de dezvoltare
a entitii pe viitor.
Obiecte
Subiecte
Funcii
Resursele
economice;
Procesele
economice;
Rezultatele
activitii
(aprovizionare,
producere,
distribuire etc.).
Activitatea
economic a
ntreprinderii;
Subdiviziunile
structurale ale
entitii
(activiti de
baz, activiti
auxiliare).
Elaborarea bugetelor;
Transformarea
informaiilor n mijloc
de comunicare intern
ntre nivelurile
ierarhice;
Exercitarea controlului
asupra centrelor de
responsabilitate;
Luarea deciziilor
manageriale n baza
rezultatelor obinute.
Activitatea
Previziune se fixeaz
Resursele
economic
a
obiectivele;
economice;
entitii;
Realizare i control se
Deciziile
Centrele
de
urmresc realizrile i se
managementului;
responsabilitate;
nregistreaz abaterile
Procesele
Subdiviziuni
obinute;
economice;
structurale ale
Luarea deciziilor
Rezultatele
entitii.
analiza rezultatelor i
funcionrii
efectuarea aciunilor
entitii.
corective.
Trsturi specifice
Anexa 5
Consideraii privind definirea bugetului conform literaturii de specialitate
SUA
Romnia
Republica Moldova
Frana
Federaia
Rus
ara
Autorul
Nicolaeva O,
icova T. [176,
p.119]
eremet A. [188,
p.476]
Bouquin H. [191,
p.333]
Chadwick L. [48,
p.143]
Bugaian L. [38,
p.60]
Cumuns R.,
Caraman S. [46,
p.50]
Nederia A.,
Grabarovschi L.,
urcanu V. [53,
p.32]
Albu N.,
un instrument privilegiat al controlului de gestiune;
Albu C. [1, p.18]
Caraiani C.,
- o premis a planificrii, orientat spre o gestiune previzional
Dumitrana
M.
profitabil; ca document de previzionare apriorie derulrii
[43, p.216]
activitii se elaboreaz la nivel anual i stabilete afectarea
resurselor i responsabilitilor pe fiecare entitate (sector,
departament, centru de activitate etc.) din ntreprindere;
- o previziune cifrat a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru
realizarea lor, lund n considerare toate funciile entitii; i/sau
un limbaj care exercit o influen asupra actorilor care l
utilizeaz;
Ionacu I. [85, un proces de determinare a aciunilor (operaiunilor) care urmeaz
p.132]
s fie efectuate n viitor exprimate printr-un plan care prezint
modul de realizare a obiectivelor strategice ale entitii;
Hongren C. [77, expresia cantitativ a planului, mijloc de control asupra executrii
p.198]
lui i metod de reglare;
Kotler P. [101, un instrument de armonizare i eficientizare a relaiei dintre venituri
p.105]
i cheltuieli n cadrul unei entiti;
Needles B.E.,
un document de planificare, ntocmit naintea derulrii operaiunilor
Anderson H.R,
anticipate;
Caldwell
J.C.
[98, p.1045]
Sursa: elaborat de autor
170
Anexa 6
Scopuri
-
Subiecte
Obiecte
-
Norme
Trsturi
-
Anexa 7
Dinamica valorii produciei fabricate la PM
780.4 819.4
800
722.2 723.2
700
600
500
400
640.3
567.4
434.6
366.1
363.1
312.1
466.8
615.4
555.3
519.2
516.6
455.4
655.5
598.7 587.3 608.7
300
200
100
0
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Anii
n RM
n mun. Chiinu
172
Anexa 8
Analiza situaiei entitilor investigate
Indicatorii
Entitile
investigate
SA Stejaur
SA Icam
SRL Avomobila
SRL Crinela
SRL Viomobcom
SRL Adamas-PF
SRL Confort
Segmentarea pe
centre de
responsabilitate
Da
Nu
Divizarea
responsabilitilor pe
niveluri ierarhice
Da
Nu
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
Elaborarea bugetelor
Da
*
*
*
Sursa: elaborat de autor
173
Nu
Controlul executrii
bugetelor
Da
Nu
*
*
*
*
*
*
ntocmirea
rapoartelor n baza
rezultatelor
Da
Nu
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
Anexa 9
Etapele procesului tehnologic de producere a mobilei
Proiectarea
Pregtirea pentru
producere
Desenul de
lucru
Caietul de
sarcini
Tmplria
Producerea
Uscare
Croire
nsemnarea locurilor
pentru guri
Tapieria
Dimensionare furnirelor (rindeluire, tivire, frezare)
Pregtirea furnirelor
Curbare
Finisarea
(sortarea, mbinarea)
Furniruire
Ambalarea
174
Asamblarea mobilei
ncleiere
Finisare (chituire, lefuire, biuire, lcuire, lustruire)
Anexa 10
Centre de responsabilitate
Producerea
experimental
033
Secia de
transport
Depozitul de
produse finite
051
032
Secia energetic
Contabilitatea
052
Activitatea
auxiliar
Secia
marketing
Gestiune
05
Sectorul
administrativ
053
031
Secia de
reparaie
041
Activitatea de
baz
Distribuire
04
042
021
Depozitul de
materie prim
ntreinere
03
022
Secia de
aprovizionare
Producere
02
023
011
Aprovizionare
012
01
Paza
Anexa 11
Tabelul A.11.1. Componena costurilor de materiale necesare pentru confecionarea unei uniti
fotoliu Mandy (extras)
Nr.
Unitatea de
Preul,
Denumirea materialelor
Cantitatea
crt.
msur
lei/unitate
1
A de cusut
bobine
0,04
69,78
2
Baii (morilc)
kg
0,05
53,91
3
Bloc de arcuri metalice
buc
1
43,31
4
Cuie diverse
kg
0,25
11,88
5
Cuie decorative
kg
0,016
25,43
6
Clei PVA pentru lemn
kg
0,231
22,05
7
Clei pentru tapierie
kg
0,24
47,70
8
Cherestea netivit
m3
0,065
1680
9
Dizolvant
l
0,09
18,75
10 Inele (aibe) M-6
kg
0,032
38,18
11 Lac pentru mobil
kg
0,17
40,46
12 Mecovin (elastic)
ml
0,75
6,15
13 Piulie M-6
kg
0,016
56,22
14 Pnzal neesut (vatin)
m2
0,28
20,07
15 Pnzal neesut (vatelin)
ml
1,25
11,25
16 Poliuretan (burete)
kg
6,17
57,05
2
17 Plac din tala aglomerat (PTA)
m
1,58
43,14
18 Plac din fibre lemnoase (PFL)
m2
2,37
15,71
2
19 Placaj 4-6 mm
m
1,21
38,90
20 uruburi diverse cu filet (bold)
kg
0,12
29,07
21 uruburi diverse pentru lemn
kg
0,26
28,53
22 Scoabe 14/40-50
kg
0,18
53,43
23 Scoabe A 10
kg
0,35
52,58
24 Scoabe A 16
kg
0,18
47,09
25 Scoabe Z 8 (4 mm)
kg
0,01
38,70
26 Stof pentru mobil
ml
6,5
83,70
27 Sfoar sintetic
kg
0,029
39,21
28 Flizelin
ml
0,45
12,36
Total materiale
x
x
x
Sursa: elaborat de autor n baza SA Stejaur
176
Suma, lei
2,79
2,70
43,31
2,97
0,41
5,09
11,45
109,2
1,69
1,22
6,88
4,61
0,90
5,62
14,06
351,97
68,16
37,22
47,06
3,49
7,42
9,62
18,40
8,48
0,39
544,05
1,14
5,56
1315,86
continuarea anexei 11
32,2
5,6
PAM
140,0
CAS
PAM
6,16
Alte secii
Salariul calculat
CAS
154,0 35,42
Salariul calculat
3,6
Asamblare
PAM
PAM
20,7
CAS
CAS
90,0
Tapierie
Salariul calculat
Salariul calculat
Tmplrie
534,83
Costuri, lei
120,0
62,0
58,0
177
55,0
30,0
6,9
1,2
12,0
4.9
175,0
Anexa 12
Clasificarea abaterilor
n funcie de:
178
Anexa 13
Tabelul A.13.1. Standardul valoric cu materiale directe
Denumirea
materialelor
Cherestea paltin uscat
Adeziv
Band
Total materiale
UM
m3
kg
buc
x
Norme de consum
standard, UM
(QS)
0,02
0,1
2,5
x
Pre unitar
standard, lei
(PS)
2400,0
46,0
4,64
x
Standardul valoric
cu materiale, lei
(CSMAT = QS x PS)
48,0
4,6
11,6
64,2
UM
Timp standard,
ore
(TS)
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
Tarif standard,
lei/or
(tS)
0h:7'
0h:9'
0h:6'
0h:6'
0h:8'
0h:5'
0h:4'
0h:4'
0h:5'
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
Standardul
valoric cu
personalul, lei
(CSPER = TS x tS)
5,6
7,2
4,8
4,8
6,4
4,0
3,2
3,2
4,0
43,2
11,66
54,86
UM
un
ore
Standard
lei
lei
Sursa: elaborat de autor
179
Efectiv
650
1800
660
1940
133200
151600
86400
89600
Anexa 14
Cauzele i persoanele responsabile de apariie a abaterilor nefavorabile la utilizarea metodei standard-cost
Managerul pe
aprovizionri
Managerul pe
producie
Managerul de
ntreinere
Managerul pe
vnzri
Managerul
financiar
Managerul
tehnic
Managerul pe
personal
Managerul
centrului
Maistrul
Muncitorii
1
2
Cauzele i responsabilii de apariie a abaterilor de materiale
Cauze posibile ale abaterilor de cantitate
Pierderi nejustificate
Verificarea calitii
Folosirea materialelor nestandardizate
Specificaii greite
Depozitare necorespunztoare
*
Standarde incorecte
ntreinerea necorespunztoare a utilajelor
Cauze posibile ale abaterilor de pre
Modificarea preului de achiziie
*
Modificarea condiiilor de transport
Schimbarea surselor de aprovizionare
Schimbarea calitii i a preului
*
Cumprri neeficiente
Pierderea discountului
Cumprri neplanificate cu scopul ntocmirii comenzii
Cauzele i responsabilii de apariie a abaterilor cu personalul
Cauze posibile ale abaterilor de timp
ntreruperi neprogramate
*
Gestionarul
Necontrolabil
Responsabili
10
11
12
13
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
180
1
2
3
4
5
Lipsa productivitii muncii
Norme de timp nereale
*
Stabilirea incorect a standardelor
*
Personalul necalificat sau calificat parial
Supraveghere i control insuficient
Executarea operaiilor suplimentare neprevzute de
procesul tehnologic
Lipsa materialelor sau calitate joas a acestora
*
Condiii improprii de munc
Folosirea utilajelor necorespunztoare
ntreinerea necorespunztoare a utilajelor
Cauze posibile ale abaterilor de tarif
Modificarea tarifelor de salarizare
*
Angajarea personalului cu calificri diferite ca rezultat al
*
lipsei forei de munc
Utilizarea personalului insuficient calificat
Folosirea schimburilor n afara programului de lucru
*
Pli suplimentare achitate pentru realizarea comenzilor
*
urgente
Cauzele i responsabilii de apariie a abaterilor privind costurile indirecte de producere
Cauze posibile ale abaterilor costurilor indirecte de producie variabile
Creterea general a preurilor
*
Schimbarea normelor de producie
*
Control i supraveghere ineficiente
Lipsa energiei electrice
*
Cauze posibile ale abaterilor costurilor indirecte de producie constante
Schimbri n programul de lucru
Lipsa comenzilor
Eficiena sczut a utilajelor
10
11
12
*
13
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
Anexa 15
Tabelul A.15.1. Situaia costurilor directe de materiale pentru componenta laterale sertar
Consum, UM
Pre unitar, lei
standard
efectiv
standard
efectiv
Cherestea paltin uscat
m3
0,02
0,018
2400,0
2400,0
Adeziv
kg
0,1
0,1
46,0
47,0
Band
ml
2,5
2,8
4,64
4,7
Sursa: elaborat de autor n baza informaiilor prezentate de SRL Crinela
Denumirea materialelor
UM
Tabelul A.15.2. Situaia costurilor directe cu personalul pentru produsul laterale sertar
Denumirea operaiilor
Retezare
Spintecare
Rindeluire i recroire
Formare covor
Presare
Calibrare
Formatizare
Frezare
Verificare
UM
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
Timp, ore
standard
efectiv
0h:7'
0h:8'
0h:9'
0h:8'
0h:6'
0h:5'
0h:6'
0h:6'
0h:8'
0h:8'
0h:5'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:5'
0h:5'
Tarif, lei/or
standard
efectiv
48,0
48,0
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
48,5
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
48,0
182
Anexa 16
A.16.1. Model de Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale directe
Entitatea: SRL Crinela
Secia: Tmplrie
Denumirea materialelor
UM
Consum CDM
unitar, UM
Pre unitar de
aprovizionare, lei
Costurile materiale
conform VPF, lei
m3
standard
0,02
Adeziv
kg
0,1
0,1
46,0
47,0
2990,0
3055,0
Band
ml
2,5
2,8
4,64
4,7
7540,0
41730,0
de pre
0
total
-3120,0
+65,0
+65,0
8372,0
+904,8
+109,2
+1014,0
39689,0
-2215,2
+174,2
-2041,0
Semntura _____________________
Responsabil____________________
Sursa: elaborat de autor
183
continuarea anexei 16
A.16.2. Model de Raport privind abaterile de la costurile standard cu personalul
Secia: Tmplrie
Denumirea operaiilor
UM
Retezare
Spintecare
Rindeluire i recroire
Formare covor
Presare
Calibrare
Formatizare
Frezare
Verificare
Total operaii
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
lei
CAS i PAM
lei
Timpul de execuie
a operaiilor, ore
standard
0h:7'
0h:9'
0h:6'
0h:6'
0h:8'
0h:5'
0h:4'
0h:4'
0h:5'
efectiv
0h:8'
0h:8'
0h:5'
0h:6'
0h:8'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:5'
Tariful unitar de
salarizare, lei/or
standard efectiv
48,0
48,0
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
48,5
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
48,0
x
x
Costurile cu
personalul conform
VPF, lei
standard efectiv
3640,0
4160,0
4680,0
4290,0
3120,0
2600,0
3120,0
2990,0
4160,0
4290,0
2600,0
2080,0
2080,0
2145,0
2080,0
2080,0
2600,0
2600,0
28080,0
27235,0
de tarif
0
+130,0
0
-130,0
+130,0
0
+65,0
0
0
+195,0
total
+520,0
-390,0
-520,0
-130,0
+130,0
-520,0
+65,0
0
0
-845,0
7581,6
7353,45
-280,8
+52,65
-228,15
35661,6
34588,45
-1320,8
+247,65
-1073,15
Semntura _____________________
Responsabil____________________
Sursa: elaborat de autor
184
continuarea anexei 16
A.16.3. Modelul raportului privind detalierea abaterilor CDM de la costurile standard (extras)
Entitatea: SRL Crinela
Perioada: mai 2014
Secia: Tmplrie
Produs: laterale sertar
1.
Denumirea
materialelor
consumate
Cherestea
2.
Adeziv
Nr.
crt.
UM
2
kg
Consum, UM
Normativ Efectiv
130
128
132
132
Pre,
lei
340
43
Abaterea (+,-)
Cantitativ Valoric
-2
-680
0
Cauza/cont
Concluzii
tierea
corect/211
economie
0
-
3.
Band
TOTAL
ml
198
206,25
+8,25
+74,25
-605,75
Responsabil____________________
nerespectarea
normelor
prestabilite/211
x
185
ef-secie
consumat
conform normelor
prestabilite
ef-secie
supraconsum
ef-secie
Semntura _____________________
Sursa: elaborat de autor
Persoana
responsabil
continuarea anexei 16
A.16.4. Modelul raport privind detalierea abaterilor CDS de la costurile standard (extras)
Entitatea: SRL Crinela
Perioada: mai 2014
Secia: Tmplrie
Produs: laterale sertar
2.
3.
lefuire
Presarea benzii
abrazive
TOTAL
0,21
0,48
0,21
0,51
13,8
1820
14,6
15,0
1780
1785
Valoric,
lei
0,10
n timp,
ore
0,11
Nr de
produse
fabricate
Frezare
Abaterea (+,-)
Tariful,
lei
1.
Denumirea
operaiilor
ndeplinite
Efectiv
Nr.
crt.
Normativ
Timpul, ore
-0,01
-251,16
+0,03
Cauza/cont
Concluzii
Persoana
responsabil
utilizarea
timpului n
mod efectiv
531
economie
ef-secie
utilizarea
timpului
conform
normelor
prestabilite
ef-secie
supraconsum
ef-secie
+803,25
+552,09
nerespectarea
timpului
prestabilit
531
x
Semntura _____________________
Responsabil____________________
Sursa: elaborat de autor
186
Anexa 17
Elementele sistemului bugetar
Funcii
Obiective
planificarea
operaiunilor
i
stabilirea obiectivelor strategice
ale entitii;
coordonarea diverselor centre de
responsabilitate;
stimularea
conductorilor
n
vederea
atingerii
scopurilor
centrelor de responsabilitate;
controlul activitii curente;
stabilirea abaterilor de ctre
centrele de responsabilitate.
Principii
Anexa 18
Paii necesari pentru elaborarea bugetului
Informarea
despre politica strategic
Determinarea factorilor
restrictivi
Elaborarea prealabil a
bugetelor
Discutarea bugetelor cu
conducerea entitii
Coordonarea bugetelor i
a modificrilor
Aprobarea definitiv a
bugetelor
Analiza
ulterioar a bugetelor
188
Anexa 19
Structura i coninutul succint al modelului de Regulament privind bugetarea
Denumirea
capitolului
Introducere
Coninutul capitolului
Organele de
bugetare
Calendarul
privind
bugetarea
Metode
de bugetare
190
Anexa 20
Calendarul bugetar pentru anul 2014 semestrul II
Aciunea bugetar
Determinarea scopului i
obiectivelor
Culegerea, gruparea i analiza
informaiei
Elaborarea i prelucrarea:
- Bugetul de vnzri
- Bugetul de producie
- Bugetul aprovizionrilor
Execuia bugetelor
Controlul curent (elaborarea
rapoartelor manageriale)
Controlul final (elaborarea
rapoartelor manageriale anuale)
Studierea i analiza abaterilor
Stabilirea bugetelor prioritare
pentru entitate
Persoana responsabil
Conductorii centrelor de
responsabilitate, manager-analist
Managerul-analist
Ianuarie
Februarie
Managerul-analist i conductorii:
- Centrelor de venit
- Centrelor de cost
- Centrelor de cost
Managerul-analist
Managerul-analist
Managerul-analist
Conductorii centrelor de
responsabilitate
Conductorii centrelor de
responsabilitate, managerul-analist
Sursa: elaborat de autor
191
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
*
*
*
*
*
*
Anexa 21
Model de Buget flexibil al costurilor directe pentru centrul de responsabilitate 021 Activitatea de baz, pe trimestrul III, 2014
Suma, lei
Codul
Elemente i
articole de costuri
0211 Tmplria
0214 Tapieria
0215 Asamblare
Cantitatea CDM
consumate
2
180 m 200 m2 220 m2
Cantitatea CDM
consumate
2
180 m 200 m2 220 m2
Cantitatea CDM
consumate
2
180 m 200 m2 220 m2
200 m2
220 m2
Materiale de baz
Materiale auxiliare
Instrumente i
accesorii
Furnitur
Total CDM
Costuri directe cu personalul:
210
220
230
Salariul muncitorilor
de baz
CAS
PAM
Total CDS
Total costuri directe
30782
-
34202
-
37622
-
9720
10800
11880
30782
9720
34202
10800
37622
11880
920
1023
1125
1289
1432
1575
1593
1637
1800
3802
4092
4500
36820
40911
45002
36820
40911
45002
31702
35225
38747
11009
12232
13455
38413
42548
46802
78242
86936
95629
13514
15015
16517
22800
25334
27868
20890
23212
25534
57204
63561
69919
3108
3453
3799
5244
5827
6410
4805
5339
5873
13157
14619
16082
541
17163
48865
601
19069
54294
661
20977
59724
912
28956
39965
1013
32174
44406
1115
35393
48848
836
26531
64944
928
29479
72027
1021
32428
79230
192
2288
2542
2797
72649 80722 88798
150891 167658 184427
Anexa 22
A.22.1. Modelul bugetului CIP (extras)
Nr.
crt.
Articole de costuri
Efectiv n
2013,
Semestrul II
Bugetul n 2014
Total
Semestrul II
Trimestrul III
Costuri de ntreinere i
funcionare a utilajului de
12030,0
12250,0
6125,0
producie
Costuri generale ale seciei
2.
de producie
3720,0
3750,0
1875,0
Total CIP
15750,0
16000,0
8000,0
Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom
1.
193
Trimestrul IV
6125,0
1875,0
8000,0
continuarea anexei 22
A.22.2. Modelul bugetului componentelor costului de producie (extras)
Articole de
costuri
B
UM
Canapea V-5
Norma
/
unitate
1
ml
kg
m2
m3
kg
kg
ml
cm
m2
l
l
buc
ml
m2
buc
buc
buc
m2
m2
m2
m2
m2
m2
buc
kg
m2
m2
m2
l
l
buc
l
m2
buc
78,18
63,93
42,54
2687,0
32,40
43,52
0,02
4,36
80,87
34,53
29,15
0,52
1,83
3,13
6,26
12,94
0,15
16,11
55,54
21,62
143,0
76,3
34,05
3,22
27,82
5,37
5,21
15,9
76,5
21,5
2,12
43,1
373,32
71,72
11,5
6,75
3
0,05
0,3
3,2
200
3
2,46
0,4
0,4
4
4
4,74
2
2
4
0,09
1,05
1,18
0,11
0,27
1,65
3
0,5
6,3
2,7
2,5
-
Suma,
lei
2
Unghera moale
V-4
Norma
/
unitate
3
Suma, lei
4
Valoarea
materialelor
necesare n
producie (lei)
Nr.
crt.
Pre,
lei/UM
Stof
Poliuretan
PTA
Cherestea
urupuri
Sintepuf
A
Balamale
Bloc de arcuri
Clei tapierie
Clei PVA
Cornier
Fermuare
Flizelin
Mecanism bar
Piciorue metal
Piciorue plastic
PFL
PAL alb
PFL alb
Placaj 18 mm
Placaj 10 mm
Placaj 4 mm
Rotile
Scoabe
Sintivol
Vatelin
Vatin
Bai
Dizolvant
Fixator mobil
Lac mobil
Laterale
Mecanism foarfece
TOTAL CDM
899.07
431.53
127.62
134.35
9.72
139.26
4
13.08
198.94
13.81
11.66
2.08
7.32
14.84
12.52
25.88
0.6
1.45
58.32
25.51
15.73
20.60
56.18
9.66
13.91
33.83
14.07
39.75
2335,29
194
12,5
6,8
3,8
0,08
0,22
4,2
300
3
2,65
0,6
0,55
3
7,8
2
4
1,25
8,5
3,76
0,26
0,03
0,07
3
0,62
3,4
3,5
2,8
0,04
0,02
4
0,1
0,28
1
977.25
434.72
161.65
214.96
7.13
182.78
6
13.08
214.31
20.72
16.03
5.49
24.41
12.52
0.6
20.14
472.09
81.29
37.18
2.29
2.38
9.66
17.25
18.26
18.24
44.52
3.06
0.43
8.48
4.31
104.53
71.72
3207,48
1876.32
866.25
289.27
349.31
16.85
322.05
10
26.16
413.25
34.53
27.69
12.81
39.25
25.04
1.2
21.59
530.41
106.80
52.91
22.89
58.57
19.32
31.16
52.09
32.30
84.27
3.06
0.43
8.48
4.31
104.53
71.72
5542,77
Croit
Cusut
Prelucrare lemn
Asamblare carcas
Asamblare
componente
ncleiere
poliuretan
Tapierie
Asamblare
tapierie
2.
Costuri de
ntreinere i
funcionare utilaj
Costuri generale
seciei de
producere
TOTAL CIP
TOTAL COSTURI
x
x
x
x
x
x
x
x
32
48
60
25
x
x
x
x
60
90
144
60
92
138
204
85
10
16
25
45
70
100
230
330
20
50
70
x
x
x
x
x
x
316,0
85,32
401,32
x
x
x
689,0
186,03
875,03
1005,0
271,35
1276,35
44,86
106,32
151,78
50
50
100
94,86
2830,49
156,32
4237,77
251,78
7068,26
Responsabil__________________
Semntura__________
Sursa: elaborat de autor n baza [53, p.70] i a datelor SRL Viomobcom
195
*
*
*
022
023
042
052
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
053
*
*
*
*
*
*
*
*
051
*
*
Raportul de vnzri
Raportul de producie
Raportul privind aprovizionrile
Raportul privind stocurile
Raportul privind CDM
Raportul privind CDS
Raportul privind CIP
Raportul privind costul PF
Raportul privind PCE
Raportul privind rebuturile
Raportul privind costul vnzrilor
Raportul privind ncasrile
Raportul privind creditorii
Raportul privind plile
Raportul privind clienii
Raportul privind cheltuielile de
distribuire
Raportul privind cheltuielile
administrative
Raportul privind numerarul
*
*
*
ef
distribuire
041
032
Director pe
producie
031
CR nr. 05
Gestiune
ef
aprovizionri
021
CR nr. 04
Distribuire
ef secii
pe producie
012
CR nr. 03
ntreinere
Director
financiar
011
CR nr. 02
Producere
CR nr. 01
Aprovizionare
Anexa 23
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
Anexa 24
Tabelul A.24.1. Modelul raportului de vnzri (cantitate) (extras)
Perioada: anul 2014, semestrul II
UM: uniti
Semestrul II
Produse
Total
Buget
1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5
Trimestrul III
Efectiv Abatere
Trimestrul IV
Buget
Efectiv
Abatere
Buget
Efectiv
Abatere
2
17
2
16
0
-1
1
9
0
8
-1
-1
1
8
2
8
+1
0
2
3
2
3
0
0
1
1
1
1
0
0
1
2
1
2
0
0
55
82
58
81
+3
-1
28
40
30
41
+2
+1
27
42
28
40
+1
-2
54
26
54
27
0
+1
25
12
24
13
-1
+1
29
14
30
14
+1
0
Responsabil__________________________
Semntura______________________
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.2. Modelul raportului de vnzri (lei) (extras)
Perioada: anul 2014, semestrul II
UM: lei
Total semestrul II
Trimestrul III
Trimestrul IV
Buget
1
Efectiv
2
Abatere
3
Buget
4
Efectiv
5
Abatere
6
Buget
7
Efectiv
8
Abatere
9
6600
54400
61000
6600
51200
57800
0
-3200
-3200
3300
28800
32100
0
25600
25600
-3300
-3200
-6500
3300
25600
28900
6600
25600
32200
+3300
0
+3300
15000
23550
38550
14900
23700
38600
-100
+150
-50
7500
7850
15350
7450
7900
15350
-50
+50
0
7500
15700
23200
7450
15800
23250
-50
+100
+50
209000
352600
561600
217500
348300
565800
+8500
-4300
+4200
106400
172000
278400
112500
176300
288800
+6100
+4300
+10400
102600
180600
283200
105000
172000
277000
+2400
-8600
-6200
291600
169000
291600
172800
0
+3800
135000
78000
129600
83200
-5400
+5200
156600
91000
162000
89600
+5400
-1400
460600
464400
+3800
213000
212800
-200
247600
251600
+4000
1121750 1126600
+4750
538850
542550
+3700
582900
584050
+1150
Responsabil__________________________
Semntura______________________
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.3. Modelul raportului de vnzri detaliat pe un trimestru (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL
Produse
A
1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
Total ptucuri
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
Total garnituri
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
Total canapele
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5
Total ungherae moi
TOTAL
Buget
Pun
1
9
x
3300
3200
x
3300
28800
32100
0
8
x
1
1
x
7500
7850
x
7500
7850
15350
28
40
x
3800
4300
x
25
12
x
x
5400
6500
x
x
Responsabil________________________
Abatere
Pun
7=4-1
8=5-2
9=6-3
3300
3200
x
0
25600
25600
-1
-1
x
0
0
x
-3300
-3200
-6500
1
1
x
7450
7900
x
7450
7900
15350
0
0
x
-50
+50
x
-50
+50
0
106400
172000
278400
30
41
x
3750
4300
x
112500
176300
288800
+2
+1
x
-50
0
x
+6100
+4300
+10400
135000
78000
213000
538850
24
13
x
x
5400
6400
x
x
129600
83200
212800
542550
-1
+1
x
x
0
-100
x
x
-5400
+5200
-200
+3700
Semntura______________________________
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.4. Modelul raportului produselor finite innd cont de continuitatea activitii (extras)
1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5
Volumul vnzrilor
Buget
Efectiv Abateri
Stocuri PF la 01.07.2014
Buget
Efectiv Abateri
Volumul produciei
Buget
Efectiv Abateri
10
11
12
1
2
2
1
+1
-1
2
17
2
16
0
-1
0
3
1
2
+1
-1
3
16
3
15
0
-1
1
1
1
1
0
0
2
3
2
3
0
0
1
0
1
0
0
0
2
4
2
4
0
0
5
12
4
10
-1
-2
55
82
58
81
+3
-1
7
18
7
12
0
-6
53
76
55
79
+2
+3
4
2
5
2
+1
0
54
26
54
27
0
+1
5
3
5
5
0
+2
53
25
54
24
+1
-1
Responsabil________________________
Semntura______________________________
200
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.5. Modelul raportului de producie cantitativ (extras)
Total
Buget
1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5
Trimestrul III
Efectiv Abatere
Trimestrul IV
Buget
Efectiv
Abatere
Buget
Efectiv
Abatere
3
16
2
17
-1
+1
1
7
1
8
0
+1
2
9
1
9
-1
0
2
4
2
4
0
0
1
2
1
2
0
0
1
2
1
2
0
0
53
76
55
79
+2
+3
25
36
26
37
+1
+1
28
40
29
42
+1
+2
53
25
54
24
+1
-1
26
12
27
12
+1
0
27
13
27
12
0
-1
Responsabil______________________
Semntura_______________________
201
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.6. Modelul raportului centralizator al CDM pe produse (extras)
Articole de
costuri
B
Stof
Poliuretan
PTA
Cherestea
urupuri
Sintepuf
UM
C
ml
kg
m2
m3
kg
kg
Canapea V-5
Buget
Efectiv Abatere
1
2
3
874,0
513,0
228,0
3,8
22,8
243,2
Responsabil___________________
876,0
512,5
229,2
4,0
23,0
244,3
+2,0
-0,5
+1,2
+0,2
+0,2
+1,1
662,5
360,4
201,4
4,24
11,66
222,6
664,0
360,0
203,0
4,5
12,2
223,3
+1,5
-0,4
+1,6
+0,26
+0,54
+0,7
Buget
7
1536,5
873,4
429,4
8,04
34,46
465,8
Total
Efectiv
8
Abatere
9
1540,0
872,5
432,2
8,5
35,2
467,8
+3,5
-0,91
+2,8
+0,46
+074
+1,8
Semntura______________________________
202
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.7. Modelul raportului CDM cu privire la continuitatea activitii (extras)
Nr.
crt.
Articole de costuri
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Stof
Poliuretan
PTA
Cherestea
uruburi
Sintepuf
720,0
365,0
200,0
4,0
25,0
220,0
718,0
365,0
201,5
3,5
26,0
217,0
-2,0
0
+1,5
-0,5
+1,0
-3,0
Materialele necesare n
producie
Buget
Efectiv Abateri
4
1536,5
873,4
429,4
8,04
34,46
465,8
1540,0
872,5
432,2
8,5
35,2
467,8
+3,5
-0,91
+2,8
+0,46
+074
+1,8
900,0
260,0
170,0
6,0
30,0
160,0
912,0
257,0
172,0
6,0
34,0
163,0
+12,0
-3,0
+2,0
0
+4,0
+3,0
Bugetul aprovizionrilor de
materii prime i materiale
Buget
Efectiv Abateri
10
1356,5
978,4
459,4
6,04
29,46
525,8
11
1360,0
980,0
460,0
6,0
30,0
525,0
Semntura______________________________
Responsabil___________________
203
12
+3,5
-1,6
+0,6
-0,04
+0,54
-0,8
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.8. Modelul raportului privind costurile cu personalul pe produse (extras)
Articole de costuri
1.
2.
3.
Costuri cu personalul
directe
CAS
PAM
Canapea V-5
Buget Efectiv Abatere
1
24016,0 24961,0
5523,68 5741,03
960,64 998,44
3=2-1
6=5-4
9=8-7
+1634,0
+375,82
+65,36
Semntura______________________________
Responsabil___________________
204
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.9. Modelul raportului privind costurile directe cu personalul pe perioade de gestiune (extras)
Articole de costuri
Costuri cu
personalul directe
CAS
2.
3. PAM
TOTAL
Buget
Total
Efectiv
Abatere
60533,0
62167,0
+1634,0
30295,0
+1005,0
31243,0
31872,0
+629,0
+144,67
+25,16
+798,83
Semntura______________________________
Responsabil___________________
205
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.10. Modelul raportului privind costurile indirecte de producie pe perioade de gestiune (extras)
Articole de costuri
Buget
Costuri de ntreinere i
1.
funcionare a utilajului de
producie
Costuri generale ale seciei de
2.
producie
TOTAL
Total
Efectiv
12250,0 12580,0
+330,0
6125,0
6238,0
+113,0
6125,0
6342,0
+217,0
3750,0 3750,0
16000,0 16330,0
0
+330,0
1875,0
8000,0
1875,0
8113,0
0
+113,0
1875,0
8000,0
1875,0
8217,0
0
+217,0
Semntura______________________________
Responsabil___________________
206
Anexa 25
207
Anexa 26
208
Bajan Maia
209
CV al autorului
BAJAN Maia, 31 mai, 1982
Ucraina, reg. Odesa, rn. Ismail, s. Oziornoe
Academia de
Studii
Economice a
Moldovei
Academia de
Studii
Economice a
Moldovei
Anul
nmatriculrii
Facultatea
Anul
absolvirii
Specialitatea
obinut
Contabilitate
(Licena)
1999
2004
Contabilitate
i Audit
Contabilitate
(Masterat)
2005
2006
Contabilitate
i Audit
Numrul,
seria
diplomei
Nr.0080552
seria AL
din
29.07.2004
Nr.008564
seria AM
din
27.09.2006
01.09.1999
29.07.2004
01.09.2005
27.09.2006
01.09.2004
26.12.2007
26.12.2007
22.04.2013
22.04.2013
prezent
Adresa organizaiei,
ntreprinderii
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
210