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Direito

Financeiro
Brasileiro

Curso de

Marcus Abraham

Direito
Financeiro
Brasileiro

Curso de

Fechamento desta edio: 09 de julho de 2010

2010, Elsevier Editora Ltda.


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ISBN: 978-85-352-3450-3

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do uso desta publicao.

Cip-Brasil. Catalogao-na-fonte
Sindicato Nacional dos Editores de Livros, RJ
A139c
Abraham, Marcus
Curso de direito financeiro brasileiro/ Marcus Abraham. - Rio de Janeiro :
Elsevier, 2010.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-352-3450-3
1. Direto financeiro - Brasil. 2. Finanas pblicas - Brasil. I. Ttulo.
10-2948.

CDU: 346(81)

A mente que se abre a uma nova ideia


jamais voltar ao seu tamanho original.
Albert Einstein

O AUTOR

Marcus Abraham

rofessor Adjunto de Direito Financeiro UERJ. Doutor em Direito

Pblico UERJ. Mestre em Direito Tributrio UCAM. MBA


em Direito Empresarial EMERJ/CEE. Procurador da Fazenda
Nacional. Diretor da Associao Brasileira de Direito Financeiro
ABDF. Membro da International Fiscal Association IFA.

VII

APRESENTAO

m um pas de tantas diferenas sociais, econmicas e culturais


como o Brasil, o conhecimento do Direito Financeiro se faz
extremamente relevante. Mais do que um conjunto de normas
sobre o ingresso, a gesto e a aplicao dos recursos financeiros do
Estado, uma ferramenta de mudana social.
Isto ocorre porque esta cincia trata, alm de tudo, da redistribuio de riquezas, do equilbrio financeiro entre os entes federativos, da participao direta e indireta da coletividade na elaborao
do oramento, do controle da arrecadao e dos gastos pblicos e da
preocupao dos seus princpios com o bem-estar da comunidade a
que se aplicam. Enfim, versa sobre tudo o mais que se faz necessrio
para que a justia fiscal se traduza em justia social.
A Constituio brasileira de 1988 estabelece no seu art. 3o os
objetivos da Repblica Federativa do Brasil. Construir uma sociedade
livre, justa e solidria, desenvolver o pas, acabar com a pobreza e
a marginalizao e minimizar as desigualdades sociais e regionais,
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promovendo o bem de todos, so os nobres intentos a serem atingidos, segundo


prev a nossa Carta Maior. Estes desgnios tm como fundamentos, consignados
no art. 1o, a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana e a valorizao
do trabalho e da livre iniciativa.
Os Direitos Humanos Fundamentais so previstos e garantidos na nossa
Constituio, assim como os Direitos Sociais esto arrolados como deveres do
Estado brasileiro.
Mas de nada adiantam exaustivos debates sobre a efetividade e o alcance destas
normas, sobre a possibilidade de judicializar estes direitos ou sobre as atribuies
mnimas e mximas do Estado perante a coletividade, se no houver dinheiro para
financiar os anseios de uma sociedade mais consciente e ativa.
inegvel que diante de tantas pretenses, recursos financeiros se fazem mais
do que imprescindveis para atingir tais objetivos.
No basta arrecadar o necessrio, de forma equitativa e equilibrada. A administrao de tais recursos deve ser feita de forma eficiente. E, na mesma linha, a
sua aplicao precisa ser realizada criteriosamente, para que se possa atender s
necessidades pblicas da maneira mais ampla e satisfatria possvel. Portanto, no
podemos descuidar no tratamento das fontes e mecanismos de arrecadao, nem
das formas e escolhas para a sua justa e devida gesto e aplicao.
neste ponto que vemos o Direito Financeiro brasileiro se destacar como
sendo um complexo, porm avanado, sistema jurdico. Se bem observado capaz
de direcionar positivamente os atos dos governantes e influenciar para melhor a
vida em sociedade.
Inegvel reconhecer que sempre houve maior preocupao com a arrecadao
das receitas pblicas, especialmente a tributria, do que com a gesto e a aplicao
de tais recursos. Os gastos pblicos acabavam sempre por ficar em segundo plano
de importncia se comparado com a tributao e o Direito Tributrio. Tanto assim
que este ramo do Direito ganhou destaque e autonomia prpria. Mas hoje, preciso
redirecionar o foco e dar a devida relevncia e efetividade ao Direito Financeiro,
suas normas e objetivos.
Um aspecto desta cincia jurdica ganha grande relevncia no cenrio contemporneo: a preocupao com a administrao da coisa pblica. A responsabilidade
na atividade financeira requerida em todas as etapas do processo fiscal, desde a
arrecadao, passando pela gesto, at a aplicao dos recursos na sociedade de
maneira responsvel, tica, transparente e eficiente.
E, neste momento, nos deparamos com a necessidade do profundo conhecimento do Direito Financeiro, cincia jurdica que permite ao Estado brasileiro
X

| Apresentao

realizar a difcil tarefa de desenvolver a economia, extirpar a pobreza e as desigualdades, fomentando a livre iniciativa, tudo de forma justa e solidria, sem violar os
direitos dos indivduos e sem abrir mo dos valores sociais.
No mundo moderno, o Direito Financeiro acumula funes de estatuto protetivo do cidado-contribuinte, de ferramenta do administrador pblico e de instrumento indispensvel ao Estado Democrtico de Direito para fazer frente s suas
necessidades financeiras. Sem ele no seria possvel ao Estado oferecer os servios
pblicos, exercer seu poder de polcia e intervir na sociedade, colaborando na redistribuio de riquezas e na realizao da justia social, com respeito dignidade da
pessoa humana e manuteno do equilbrio econmico e da prosperidade.
O conhecimento de todos os elementos jurdicos que envolvem a atividade
financeira competncias financeiras, receitas e despesas pblicas, tcnicas de
contabilidade pblica, normas oramentrias e de responsabilidade fiscal passa
a ser de suma importncia para qualquer aluno, seja de graduao ou de ps-graduao, nas reas das cincias sociais, seja em Direito, Administrao, Economia
ou nas demais disciplinas conexas. Mas, sobretudo, uma cincia indispensvel ao
operador do Direito ou de Finanas Pblicas, responsvel por dar efetividade s
atividades e s polticas pblicas sociais.
Portanto, arrecadar com justia, administrar com zelo e gastar com sabedoria,
so os comandos que subjazem s normas do Direito Financeiro brasileiro.
com este esprito que escrevi esta obra, na esperana de oferecer ao leitor um
modesto referencial sobre o tema, mas com um pretensioso objetivo: o de estimular
a busca pela efetivao da justia fiscal.
Marcus Abraham

XI

INTRODUO

Direito Financeiro evoluiu. J no se trata daquela cincia jurdica

que estudava apenas as finanas do Estado para a realizao


de suas funes perante a coletividade, e, especificamente, em
relao s suas receitas e s suas despesas, bem assim, s formas de
controle, pautadas no ramo do Direito Oramentrio.
O estudo do Direito Financeiro engloba, hoje, questes relacionadas efetivao da justia fiscal. Preocupa-se com a maneira mais
equitativa de arrecadao, especialmente na sua fonte tributria.
Desenvolve os mecanismos de gesto do Errio, que passam a se pautar em normas de governana pblica, direcionando a sua atuao por
medidas que se parametrizam pela moralidade, tica, transparncia,
eficincia e responsabilidade. Impe aos gastos pblicos novas formas
de controle, a fim de observar o melhor interesse da coletividade, atribuindo ao gestor da coisa pblica a responsabilizao pelos seus atos e
decises na sua administrao.

X IX

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Hoje em dia, as finanas pblicas so regidas por normas que prezam a justia
na arrecadao, eficincia na aplicao, transparncia nas informaes e rigor no
controle das contas pblicas.
Assim, reduzir o Direito Financeiro apenas quelas normas que regulam as
polticas e as operaes direcionadas arrecadao, administrao e aplicao de
recursos financeiros para satisfazer as necessidades da coletividade uma forma
simplista de estudar esta cincia. inegvel reconhecer a sua preocupao com a
tica, com a moral e com o debate dos direitos humanos fundamentais, sobretudo
pela efetivao da sua funo social. Servir de instrumento de mudanas positivas
para a sociedade, reduzindo as desigualdades sociais, extirpando a misria da realidade brasileira e alavancando o desenvolvimento da economia, como mola propulsora de um crculo virtuoso, o objetivo imanente s normas do Direito Financeiro
brasileiro moderno.
Neste contexto, a atividade do operador do Direito Financeiro mudou. Mas
reconhecemos que no Brasil nem sempre foi assim. H no muito tempo, o que
vamos era a ausncia de uma efetiva formao cvica em matria fiscal, especialmente no ensino bsico, ponto de partida para a consolidao do carter do cidado. No se quer, aqui, apagar ou esquecer toda aquela espoliao fiscal que assolou
o Brasil colnia pela voracidade da Metrpole portuguesa, desde a sua descoberta
at a independncia. Igualmente, no se nega que as revoltas e revolues originadas daquele cenrio mudaram os rumos histricos desta nao. Porm, deve-se
reconhecer que o ensino da histria brasileira no colaborou positivamente para
a criao de uma mentalidade pautada na cidadania fiscal. Os livros e manuais
que relatam os feitos do Brasil Imperial no economizam palavras para descrever
a malversao do dinheiro pblico pelos monarcas, e ainda do nfase s histrias
de sonegao e descaminho, como aquelas que narram os eventos ocorridos pela
utilizao de outras vias que no a Estrada Real (caminho oficial para circulao de
mercadorias e pessoas), ou mesmo s histrias que deram ensejo ao surgimento de
expresses populares como santo de pau oco (para esconder o desvio do minrio
que deveria ser tributado), como se fossem exemplos a serem seguidos, sem traar uma linha sequer sobre os direitos de cidadania e os deveres necessrios para
garanti-los e exercit-los.
De qualquer forma, o tempo passou e a mentalidade do brasileiro vem
mudando para melhor. O Brasil se tornou independente e, aps vivenciarmos ao
longo do Sculo XX uma alternncia entre governos democrticos e autoritrios,
em 1988 foi promulgada uma Constituio Federal repleta de direitos sociais e
humanos fundamentais.
XX

| Introduo

Porm, de nada adiantar a previso de tantas garantias e direitos se o Estado


no possuir recursos, especialmente financeiros, para execut-los e oferec-los aos
cidados brasileiros.
A familiaridade com os elementos jurdicos que envolvem a atividade financeira passa a ser de grande importncia para o exerccio da cidadania. Normas
sobre justia fiscal, competncias financeiras, receitas e despesas pblicas, contabilidade pblica, oramento e responsabilidade so os pilares do Direito Financeiro
brasileiro de hoje. E aplic-las corretamente passa a ser o incio do caminho para
escrever um futuro promissor.
Para tanto, dividimos a presente obra em cinco partes.
A primeira parte deste livro tem por escopo oferecer ao leitor noes gerais
sobre o Direito Financeiro, destacando os valores que influenciam esta cincia
jurdica e os mecanismos que se utilizam para chegar justia fiscal. Analisamos
o objeto da atividade financeira, a sua evoluo, as suas caractersticas e funes. Identificamos o papel da Cincia das Finanas, o relacionamento do Direito
Financeiro com as demais disciplinas jurdicas e compreendemos a origem, o fundamento e as formas de exerccio do poder financeiro. Contextualizamos o Direito
Financeiro no ordenamento jurdico brasileiro, especialmente as suas disposies
constitucionais, estudando a distribuio de competncias, os mecanismos de
interveno e de fiscalizao financeira, o sistema de repartio de receitas tributrias e o direito oramentrio. Discorremos sobre as fontes do Direito Financeiro,
suas normas gerais e especficas, e sobre o controle de constitucionalidade e de
legalidade.
A segunda parte trata das receitas e das despesas pblicas, inclusive do crdito
pblico. Nos seus captulos, analisamos com detalhes os diversos instrumentos de
financiamento do Estado brasileiro, desde aqueles originados do prprio patrimnio estatal at os arrecadados do cidado, com destaque para a receita tributria,
suas espcies e disposies constitucionais. Dedicamos especial ateno para a
questo do relacionamento entre os direitos humanos fundamentais e a tributao,
alm de abordar o tema da judicializao destes direitos. Compreendemos as finalidades do crdito pblico, tanto como mecanismo de interveno na sociedade,
quanto como instrumento de financiamento pblico, ao pesquisar as suas espcies,
caractersticas e formas de materializao. Tratamos, ainda, das despesas pblicas
como concretizao das polticas pblicas, suas caractersticas, classificao, espcies e os procedimentos para a sua realizao.
A terceira parte analisa a contabilidade pblica. Buscamos compreender a
conexo e a interao entre as regras da Contabilidade Pblica e as normas do
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Direito Financeiro. Procuramos demonstrar os benefcios de se conhecer e aplicar


a tcnica da Contabilidade Pblica como relevante instrumento de gesto para o
administrador pblico, assim como de eficaz sistema de informaes para o cidado. Destacamos e avaliamos os seus principais conceitos, mecanismos e institutos.
A quarta parte discorre sobre o oramento pblico. Estudamos este relevante
instrumento de planejamento do Estado Democrtico de Direito, onde so previstas as receitas e fixadas as despesas. Aqui, compreenderemos que, mais do que
um documento tcnico, o oramento pblico revela as polticas pblicas do Estado
ao procurar atender s necessidades e aos interesses da sociedade, conjugando-as
com as possibilidades e pretenses de realizao do governante. Analisaremos as
normas que orientam a sua criao, interpretao, execuo, avaliao e controle.
A quinta e ltima parte explora as caractersticas da responsabilidade fiscal,
nova cultura de gesto na administrao pblica brasileira, a partir da edio da
Lei Complementar no 101/2000. Identificamos as circunstncias polticas e econmicas que demandaram a nova legislao, bem como as origens e os modelos normativos que influenciaram a edio da lei. Analisamos os principais elementos e
aspectos da legislao de responsabilidade fiscal brasileira, tais como as regras para
o equilbrio e a transparncia fiscal, a limitao de despesas e do endividamento, e
as sanes aplicveis em caso de infrao s suas normas.
Cada uma destas cinco partes em que est dividido o presente livro representa
uma frao de uma importante rea do conhecimento humano, desenvolvida e
consolidada pelo Direito Financeiro, cincia jurdica responsvel por disciplinar
os meios e as formas do Estado brasileiro realizar a sua funo: oferecer uma vida
digna e prspera a todos os seus cidados.
E conhecer as suas normas o primeiro passo para a sua concretizao.

XXII

PARTE I

NOES GERAIS

Estado de Direito uma criao do homem moderno, institudo

e organizado para oferecer coletividade as condies necessrias realizao do bem comum, da paz e da ordem social. Sua
funo, portanto, servir de instrumento para atender s necessidades individuais e coletivas, que se identificam e se definem atravs dos
contornos polticos, jurdicos, sociais e constitucionais de cada nao.
Para tanto, o Estado depende de recursos financeiros, que advm
do seu prprio patrimnio e do patrimnio dos cidados que o integram. Arrecad-los, geri-los e aplic-los funo da atividade financeira, que se beneficia pelos estudos feitos pela Cincia das Finanas,
tendo no Direito Financeiro o ramo do Direito Pblico destinado a
disciplinar esta atividade.
Entender os fatores que influenciaram o desenvolvimento da
atividade financeira, conhecer as suas caractersticas, natureza e funes, identificando os valores e normas que a disciplinam, so os nossos objetivos iniciais.
1

PARTE II

RECEITA PBLICA, CRDITO


PBLICO E DESPESA PBLICA

modelo de Estado que se submete s normas constitucionais


existe com uma nica finalidade: atender s necessidades da
coletividade, atravs dos seus agentes e rgos. Este Estado,
como instituio poltica, jurdica e social, desprovido de interesse
prprio, j que constitudo sob as regras do Direito para garantir a
todos os cidados uma vida digna em sociedade, e no para atender
aos interesses individuais e egosticos dos prprios governantes, como
outrora j ocorreu.
Atender s necessidades pblicas significa prover a sociedade
de uma srie de bens e servios pblicos, que vo desde os anseios
humanos mais bsicos, como habitao, nutrio, lazer, educao,
segurana, sade, transporte, previdncia, assistncia social e justia,
at aquelas outras necessidades de ordem coletiva, como a proteo ao
meio ambiente e ao patrimnio cultural.
A Constituio Federal de 1988 reconhece expressamente estas
necessidades nos direitos que prescreve, relacionando-os da seguinte
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maneira: a) direitos individuais: (art. 5o); b) direitos coletivos, que representam


os direitos do homem como integrante de uma coletividade (art. 5o); c) direitos
sociais, que se subdividem em direitos sociais propriamente ditos (art. 6o) e direitos
trabalhistas (art. 7o ao 11); d) direitos nacionalidade, que se referem ao vnculo
jurdico-poltico entre a pessoa e o Estado (arts. 12 e 13); e) direitos polticos, relativos participao na vida poltica do Estado (art. 14 ao 17). Porm, encontramos ao
longo de todo o texto constitucional outros tantos direitos conferidos ao cidado,
que se convertem em deveres assumidos pelo Estado.
Mas, para garantir a efetividade destes direitos e concretiz-los em bens e servios oferecidos aos cidados, o Estado precisa de recursos, especialmente aqueles
de ordem financeira, que se originaro da explorao dos seus prprios bens e rendas ou derivaro do patrimnio do cidado, arrecadados segundo as normas do
Estado de Direito.
Porm, alm de uma correta e justa arrecadao, necessrio, tambm, dotar
o Estado de mecanismos para exercer uma eficiente gesto de tais recursos, bem
como estabelecer parmetros para sua aplicao, atendendo fielmente aos interesses da coletividade e s necessidades pblicas.
Neste sentido, analisamos nesta segunda parte do livro os mecanismos
de financiamento que o Estado moderno possui, suas espcies e caractersticas.
Estudamos o relacionamento entre os direitos humanos fundamentais e a tributao, os valores que permeiam o tema e sua concretizao. Discorremos sobre as espcies tributrias como principal instrumento de arrecadao de recursos pblicos,
e sobre como elas esto dispostas no sistema tributrio nacional. Compreendemos
a finalidade do crdito tributrio como instrumento de interveno e como fonte
de financiamento do Estado. Finalmente, tratamos da despesa pblica, suas caractersticas, sua natureza, sua classificao, suas espcies e o procedimento para
realizao.

58

PARTE III

CONTABILIDADE PBLICA
E DIREITO FINANCEIRO

muito comum se fazer uma associao direta indevida, diga-se

desde j entre o Direito Financeiro e a Contabilidade Pblica,


como se fossem a mesma coisa. Alis, o grande temor do estudante ou do operador do direito acreditar que as normas do Direito
Financeiro no passariam de regras contbeis aplicadas ao setor
pblico e incorporadas pelo ordenamento jurdico. Enganam-se aqueles que estabelecem esta relao. Na realidade, as duas so cincias
autnomas, dotadas de princpios e regras prprios. Ambas, entretanto, so de relevante importncia para a Administrao Pblica,
cada qual sua maneira. Atuam de maneira complementar e instrumental, garantindo a eficaz realizao da atividade financeira estatal.
Enquanto o Direito Financeiro, ramo do Direito Pblico, o ordenamento jurdico destinado a normatizar a atividade financeira do
Estado e o seu relacionamento com o cidado na arrecadao, gesto
e aplicao dos recursos financeiros pblicos, a Contabilidade Pblica
o ramo da Cincia Contbil que registra, controla e demonstra os
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atos e fatos relativos Administrao Pblica. O primeiro um sistema de normas


jurdicas voltado para disciplinar a atividade financeira, e o segundo um sistema
de informaes orientado para a anlise, avaliao e demonstrao dessa atividade.
Feito este reconhecimento, objetivamos identificar e demonstrar o conceito, o
objeto e os destinatrios da Contabilidade Pblica, bem como as suas caractersticas e especificidades, para que se possa, a partir de ento, estabelecer seu relacionamento com o Direito Financeiro.

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PARTE IV

ORAMENTO PBLICO

omo sabemos, os recursos financeiros do Estado moderno so


limitados e o seu governante no pode gast-los de forma descontrolada e desarrazoada. As finanas pblicas so regidas por
normas que prezam pela justia na arrecadao, eficincia na aplicao, transparncia nas informaes e rigor no controle das contas
pblicas.
O Estado, assim como qualquer pessoa, precisa administrar os
seus gastos e saber se ter recursos financeiros suficientes para financi-los, identificando a origem de suas receitas e toda a programao
de despesas que ir realizar.
comum, no dia a dia, os indivduos elaborarem um oramento
pessoal, contemplando todas as suas receitas, em regra provenientes
do salrio, de rendimentos financeiros, de alugueres, de dividendos
etc., para confront-las com as suas despesas ordinrias e extraordinrias, tais como habitao, sade, vesturio, alimentao, educao,
transporte, lazer, bens de consumo etc., visando saber se com elas
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poder arcar regularmente, e se ainda haver alguma disponibilidade para investir


ou economizar.
Por sua vez, as empresas recorrem contabilidade empresarial, a fim de estimar o seu faturamento, as suas receitas operacionais e no operacionais, buscando
programar as suas despesas fixas e variveis, seus investimentos e o pagamento de
lucros aos scios.
Portanto, o oramento um instrumento usual e necessrio tanto na vida
pessoal ou empresarial, como tambm para o Estado moderno, j que este j no
pode arrecadar de maneira arbitrria e desmesurada ou gastar de forma ilimitada e
desnecessria. Conhecer o montante de recursos de que dispe o Estado e determinar a sua destinao, de maneira equilibrada, transparente e justa, a razo deste
instituto.
Trata-se, portanto, o oramento pblico de um instrumento de planejamento
e controle financeiro fundamental no Estado Democrtico de Direito que, no
Direito Financeiro brasileiro de hoje, contempla a participao conjunta do Poder
Executivo e do Legislativo, tanto na sua elaborao e aprovao, como tambm no
controle da sua execuo. Porm, mais do que um documento tcnico, o oramento
pblico revela as polticas pblicas adotadas pelo Estado ao procurar atender s
necessidades e aos interesses da sociedade.

20 4

PARTE V

RESPONSABILIDADE FISCAL

m gesto do Errio e a aplicao desordenada dos recursos

pblicos sempre foram uma constante no Brasil. O descrdito


com a gesto pblica em nosso pas era evidente e justificvel
diante de prticas perniciosas, constantemente implementadas por
nossos governantes e seus administradores.
O excessivo endividamento e o uso do imposto inflacionrio
para financiar os gastos pblicos, o aumento ilimitado nas despesas de
custeio, sobretudo as relacionadas com o funcionalismo em momentos eleitoreiros e em fins de mandatos, e a falta de racionalidade, de
controle e de transparncia na gesto do Errio, demandavam uma
mudana radical na Administrao Pblica no Brasil.
A Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar no 101/2000
foi instituda para estabelecer um cdigo de conduta aos gestores
pblicos, pautada em padres internacionais de boa governana.
Atravs dela, introduz-se uma nova cultura na Administrao
Pblica brasileira, baseada no planejamento, na transparncia, no
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controle e equilbrio das contas pblicas, e na imposio de limites para determinados gastos e para o endividamento.
Porm, mais importante do que instituir toda uma nova metodologia para a
gesto financeira dos recursos pblicos, a Lei de Responsabilidade Fiscal vem a
estimular o exerccio da cidadania, atravs dos mecanismos que incitam participao ativa da sociedade nas questes oramentrias, desde o processo deliberativo
at o acompanhamento e avaliao da sua execuo, conferindo maior efetividade
democracia brasileira.
A gesto pblica com responsabilidade fiscal, a partir das normas jurdicas
financeiras que analisaremos, um instrumento de fortalecimento dos valores do
Estado Democrtico de Direito, que beneficia toda a sociedade brasileira.
Trata-se de uma forma de administrao que deve ser observada pelo gestor e
exigida pelo cidado.

2 70

Captulo 1

Estado, Finanas Pblicas


e Atividade Financeira

magine-se uma comunidade, independentemente do local ou da

poca, cujos integrantes vivem com base na solidariedade e ajuda


mtua, em que cada um colabora da sua maneira e conforme as suas
aptides para que o grupo coexista harmonicamente. Dependem,
basicamente, do que a natureza lhes disponibiliza ou do que dela
extraem ou produzem. Aqui no existem escolas, hospitais, estradas
etc. O ensinamento transmitido dos mais velhos para os mais novos.
As doenas e enfermidades so tratadas de maneira caseira e natural.
A propriedade coletiva e disponvel para todos. Os idosos subsistem graas aos mais jovens. Vive-se essencialmente em paz, interna e
externamente.
O cenrio ora descrito, apesar de possuir traos de romantismo
e at mesmo um lado buclico, contempla uma srie de dificuldades
para os indivduos que integram essa sociedade. Como a convivncia
pautada na solidariedade e na ajuda mtua, se estas faltarem, o egosmo e o individualismo prevalecero e os conflitos se multiplicaro.
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Por sua vez, a soluo desses conflitos passar a ser resolvida direta e individualmente pelos interessados e ser dada por aquele que detiver maior fora ou poder de
convencimento. J que dependem dos recursos da natureza, se estes reduzirem ou
se esgotarem, a busca pela subsistncia ser feita sem qualquer limitao ou ordem.
Os idosos, que esto sujeitos compaixo dos demais, perecero sem a ajuda dos
mais novos. Se o grupo for atacado por agressores externos, lutaro enquanto
puderem, com uma defesa incipiente e desorganizada, e certamente se subjugaro
no final aos mais fortes.
Diante destes problemas, o homem buscou uma soluo e a encontrou pela
criao do Estado, forma de associao coletiva, capaz de proporcionar os meios
necessrios para a sua existncia digna e satisfatria. A sua concepo contempla diversas teorias, as quais foram objeto de estudos de inmeros pensadores e
filsofos, desde Aristteles e Plato, at Hugo Grotius, Emmanuel Kant, Thomas
Hobbes, John Locke, Jean-Jacques Rousseau e tantos outros.
Ao longo dos tempos, o Estado teve inmeras formas e caractersticas. Hoje,
podemos dizer que a sua estrutura ideal a de Estado de Direito, institudo pela
vontade de todos os seus integrantes, atravs de um pacto social, submetido a um
ordenamento jurdico, e com a finalidade de promover o bem de todos.
Mas h um custo para se atender s necessidades individuais e coletivas, e ser
atravs da atividade financeira que o Estado ir desenvolver e realizar esta tarefa.

1.1. Introduo atividade financeira


O Estado de Direito contemporneo uma organizao que tem por objetivo oferecer coletividade, atravs do respeito aplicao de um ordenamento jurdico, as
condies necessrias realizao do bem comum, da paz e da ordem social. Existe,
portanto, para atender s necessidades pblicas1 de uma sociedade, assim compreendidas as necessidades individuais dos seus integrantes, tais como alimentao,
habitao, vesturio; as necessidades coletivas, como o policiamento, o transporte
coletivo, a rede de hospitais ou de escolas, o sistema judicirio; e as necessidades
transindividuais, que vo desde a manuteno da ordem interna defesa nacional,
o fomento e o desenvolvimento econmico, social e regional, a tutela dos direitos
fundamentais, e a proteo do meio ambiente.

1. Nas palavras de Hctor Villegas, as necessidades pblicas son aquellas que nacen de la vida colectiva y se
satisfacen mediante la actuacin del Estado (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires:
Depalma, 1975, p. 3).

Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

Para realizar esta tarefa, o Estado depende de recursos financeiros, que advm
tanto do seu prprio patrimnio como do patrimnio dos cidados que o integram,
nas diversas modalidades de receitas pblicas. Ao exercer esta funo, o Estado
deve atender s polticas e diretrizes impostas na realizao das despesas pblicas,
estabelecidas pelos respectivos governantes, conforme as limitaes e os parmetros constitucionalmente previstos. Assim, para regular este relacionamento entre
Estado e Cidado, temos o Direito Financeiro, que ir fixar os princpios e as regras
para a arrecadao, a gesto e a aplicao dos recursos pblicos.
Como bem sintetizou Plato: O Estado nasce das necessidades humanas.2
Portanto, o Estado simboliza o agrupamento de indivduos que o integram, representando o produto do desenvolvimento natural de uma determinada comunidade, que se estabelece em um territrio, com caractersticas e pretenses comuns.
Quando essa determinada comunidade social alcana certo grau de desenvolvimento, a organizao estatal surge por um imperativo indeclinvel da natureza
humana e se desenvolve demandando o seu aperfeioamento em consonncia com
os fatores telricos e sociais que determinam fatalmente a evoluo das leis.3
O Estado4 que conhecemos hoje no um fim em si mesmo. um mero instrumento da prpria sociedade, para possibilitar a sua existncia. Sua finalidade
, portanto, a manuteno da ordem social e o desenvolvimento da comunidade
em que est inserido, utilizando, para tanto, o Direito.5 E quanto mais complexa
for esta sociedade, maior ser a dependncia s suas normas jurdicas, face diversidade de relaes que se instauram e os possveis conflitos que, por decorrncia,
surgem.
Assim, esta organizao formal, criada pela prpria coletividade para represent-la e para prover aos seus integrantes um conjunto de bens e servios que
garantam o seu bem-estar, ir desenvolver, atravs de seus rgos e agentes,
2. Plato. A Repblica. Trad. de Leonel Vallandro. Porto Alegre: Globo, 1964, p. 45.
3. Maluf, Sahid. Teoria Geral do Estado. 23. ed., So Paulo: Saraiva, 1995, p. 77.
4. Segundo o Dicionrio Aurlio, Estado o Organismo poltico administrativo que, como nao soberana ou
diviso territorial, ocupa um territrio determinado, dirigido por governo prprio e se constitui pessoa jurdica
de direito pblico, internacionalmente reconhecida. ( O Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa
corresponde 3a edio, 1a impresso da Editora Positivo) .
5. Ensina Rubens Gomes de Souza que o direito o conjunto das normas que regula a vida humana organizada em
sociedade. Partindo desta definio, muito mais fecundo e construtivo considerarmos as normas jurdicas como
instrumentos de ao do que como limitaes ou restries s faculdades de agir. Limitaes ou restries s se
justificam para orientar a ao, no para constrang-la ou cerce-la. Por outro lado, isto implica em reconhecer
que o direito no tem contedo prprio. Como instrumento de ao, ele apenas traa as regras observadas para
que, agindo de determinada maneira, determinados objetivos possam ser atingidos. (As Modernas Tendncias
do Direito Tributrio. in: Revista de Direito Tributrio, v. 74 out./dez. 1963. Rio de Janeiro: FGV, p. 1)

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atividades de natureza poltica, social, administrativa, econmica, financeira e


jurdica. Estas atividades, em cada nao, dependem do modelo jurdico-constitucional adotado e do ambiente jusfilosfico em que se inserem. Seja na Democracia,
no Autoritarismo, no Presidencialismo ou no Parlamentarismo, no Liberalismo ou
no Intervencionismo todos estes modelos polticos, regimes de governos e doutrinas econmicas so variantes existentes de acordo com o tempo e com o lugar, e
determinaro a relao do Estado com os seus integrantes e a sua forma de atuao.
Explica Aliomar Baleeiro6 que
determinadas necessidades coletivas so consideradas pblicas em determinada
poca, ou em certo pas, e no se revestem desse aspecto em outra poca ou noutro
pas. que a medida das intervenes do Estado, na vida humana, varia de pas para
pas, e at mesmo no mesmo pas, conforme a poca, as tradies, as instituies
polticas menor nos pases de inclinaes individualistas ou de fortes iniciativas
individuais.

Aqueles que detm o poder do momento estabelecem as regras do Direito que


lhes melhor convier.7 Em todos os lugares e em todos os momentos da histria
isto se percebe claramente. No Brasil, assim ocorreu durante a transio entre o
Imprio e a Repblica, nas alternncias de regimes democrticos e autoritrios do
sculo XX e, igualmente, na passagem do regime militar para a Nova Repblica,
com a promulgao da Constituio Federal de 1988.
A Constituio Federal de 1988, que consolidou a redemocratizao do Estado
brasileiro aps 20 anos de ditadura militar, possui nitidamente um hibridismo em seu
perfil, originrio da multiplicidade de interesses presentes na Assembleia Constituinte
instalada em 1o de fevereiro de 1987, j que demonstra uma constante tenso entre os

6. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 7.
7. Nas lies de Diogo de Figueiredo Moreira Neto, entende-se o poder como a energia que move os homens
e as sociedades para a realizao dos seus objetivos e o direito como a tcnica social voltada disciplina
e conteno do poder. Para a realizao dos objetivos coletivos, sempre mais complexos e desafiadores, o
processo histrico tornou o poder tambm cada vez mais colossal e complexo, possibilitando a gerao de
megaestruturas institucionais voltadas ao planejamento e ao emprego de sua imensa energia concentrada, e,
por isso mesmo, tornando-o cada vez mais desafiador s liberdades individuais. Mas, evoluindo paralelamente,
o direito, em resposta, amadureceu durante dois milnios suas elaboradas estruturas institucionais de controle,
destinadas a assegurar certos valores, tidos como no sacrificveis, entre os quais as liberdades inerentes
pessoa humana esto no topo. Assim, em ltima anlise, poder e direito relacionam-se liberdade desde o seu
sentido prstino de liberdade individual at as suas formas mais complexas, referidas liberdades de grupos, de
estamentos sociais e de naes. (Poder, organizao poltica e Constituio: as relaes de poder em evoluo
e seu controle. in: Torres, Heleno Taveira (Coord.). Direito e poder: nas instituies e nos valores do pblico e do
privado contemporneos. So Paulo: Manole, 2005, p. 257).

Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

valores sociais e os liberais e que, portanto, influencia sobremaneira a forma de atuao do Estado brasileiro, especialmente atravs da sua funo financeira.
Na concepo jurdica moderna, a Carta Constitucional brasileira de 1988
deixa de ser um texto formal, meramente programtico e passa a ser considerada
como um sistema normativo aberto de princpios e regras, permevel a valores
jurdicos suprapositivos, no qual as ideias de justia e de realizao dos direitos
fundamentais desempenham um papel central.8 Ao conceder maior efetividade aos
valores sociais constitucionalmente previstos, permite-se exercer a funo estatal de
maneira mais equilibrada, balanceando e ponderando seus princpios e regras, com
aqueles de natureza liberal. Este fenmeno explicado por Luis Roberto Barroso,9
para quem a superao do legalismo, no de forma abstrata ou metafsica, mas
pelo reconhecimento de valores fundamentais, quer positivados ou no, expressos
por princpios dando ao ordenamento unicidade e condicionando a atividade do
intrprete.
Afinal, estabelece o art. 1o da Constituio de 1988 que a Repblica Federativa
do Brasil tem como fundamentos: I a soberania; II a cidadania; III a dignidade
da pessoa humana; IV os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V o
pluralismo poltico. Na lio de Ricardo Lobo Torres10
tais princpios fundantes, que so princpios de legitimidade do Estado Democrtico
de Direito abrem-se para a ponderao e o balanceamento frente aos interesses em
jogo em cada situao especfica. Legitimam-se por princpios formais que se irradiam por todo o sistema normativo, tico e jurdico.

A soberania passa a ser ponderada com os direitos humanos e com a dignidade da pessoa humana, voltando a encontrar o seu fundamento na liberdade do
homem e no contrato social. A cidadania volta a fundamentar o status jurdico do
cidado e transforma-se em cidadania multidimensional, a compreender a dignidade da pessoa humana e simultaneamente os valores sociais do trabalho e da livre
iniciativa. A dignidade humana deixa de ser dominante no elenco dos princpios
8. Ruy Barbosa assentou que no h, em uma Constituio, clusula a que se deva atribuir meramente valor
moral de conselhos, avisos ou lies. Todas tm a fora imperativa de regras ditadas pela soberania nacional
ou popular aos seus rgos. (Barbosa, Ruy. Comentrios Constituio Federal Brasileira, v. 2, 1933, p. 489.
apud Barroso, Luis Roberto. O Direito Constitucional e a Efetividade de suas Normas. Limites e Possibilidades
da Constituio Brasileira. 7. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 84.)
9. Barroso, Luis Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. Fundamentos de uma Dogmtica
Constitucional Transformadora. 5. ed., So Paulo: Saraiva, 2003, p. 41.
10. Torres, Ricardo Lobo. A Legitimao dos Direitos Humanos e os Princpios da Ponderao e da Razoabilidade.
in Legitimao dos Direitos Humanos. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 433.

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fundamentais, como acontecia ao tempo do fastgio do Estado de Bem-Estar Social,


para se colocar tambm no jogo da ponderao com os outros princpios, mxime o
da soberania. Os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa so intercambiveis,
pois a noo de trabalho prescinde de vnculo empregatcio. O pluralismo poltico e
a democracia, finalmente, permitem o equilbrio e a afirmao de todos os outros
princpios fundantes, com a intermediao da ponderao e da razoabilidade.
Esto fixados no art. 3o da Constituio brasileira de 1988 os objetivos a serem
realizados pela Repblica Federativa do Brasil. Construir uma sociedade livre,
justa e solidria, desenvolver o pas, acabar com a pobreza e a marginalizao e
minimizar as desigualdades sociais e regionais, promovendo o bem de todos. So
nobres intentos a serem efetivamente atingidos e no meras sugestes, recomendaes ou expectativas.
Perante tantas pretenses, imprescindvel obter e manter recursos financeiros de todas as ordens disposio do Estado, possibilitando atingir tais objetivos.
E, neste momento, deparamo-nos com a difcil tarefa de equalizar as limitaes
financeiras do Estado brasileiro de hoje e as dificuldades de gesto pblica, com
a necessidade de desenvolver a economia, extirpar a pobreza e as desigualdades, e
fomentar a livre iniciativa, tudo de forma justa e solidria, sem violar os direitos
dos indivduos e sem abrir mo dos valores sociais.
Diante deste cenrio, percebe-se que, hoje, a Fazenda Pblica no se confunde
mais, como outrora, com a Fazenda do Governante, do Prncipe ou da Coroa.
Assim, o Estado Absolutista ou Patrimonialista, como muitos o denominaram,
acaba por ser substitudo, aps longa evoluo e eventos histricos relevantes,
marcadamente pelo surgimento e consolidao do Constitucionalismo, pelo atual
Estado Democrtico de Direito, onde as regras para a realizao da atividade financeira decorrem, principalmente, dos parmetros estabelecidos na Constituio e
nas respectivas normas infraconstitucionais.
Portanto, no h dificuldades em compreender e identificar a forma como o
Estado Democrtico brasileiro ir realizar a sua atividade financeira. A aquisio
de receitas, a sua gesto e a respectiva aplicao de tais recursos estaro definidos a
partir dos propsitos estabelecidos pelos governos de cada momento, caracterizados, sempre, numa atuao pautada nos valores previstos na Constituio Federal
de 1988, a saber: na soberania da nao, no incentivo ao exerccio da cidadania, na
realizao da dignidade da pessoa humana, das necessidades sociais e pela valorizao do trabalho e da livre iniciativa, ideais que devemos perscrutar como cidados e exigir como operadores do Direito.

Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

1.2. Evoluo do Estado, das finanas pblicas e da atividade financeira


A origem da palavra finanas controvertida. Para alguns autores, vem da palavra inglesa fine, que se refere ao pagamento de multas. Outros a relacionam com
o termo alemo finden, relativo a encontrar. Para Benvenuto Griziotti,11 o substantivo finanas provm do latim medieval financia e indica os diferentes meios
necessrios para os gastos pblicos e a realizao dos fins do Estado.12 Esclarece
Hctor Villegas13 que o vocbulo finanas origina-se do verbo em latim finire e
do termo finatio, sendo que este teve seu significado mudado atravs dos tempos.
Na Idade Mdia, em um primeiro momento, designava deciso judicial, depois
passou a indicar a multa fixada em juzo e, finalmente, os pagamentos e prestaes
em geral. Em um segundo perodo, por volta do sculo XIV, os negcios financeiros eram identificados com os negcios monetrios em geral, e, ao mesmo tempo,
dava-se palavra finanz o significado negativo de intriga, usura e fraude. Em um
terceiro perodo, primeiro na Frana e depois em outros pases, a palavra finanas
passou a ser empregada unicamente em relao aos recursos e despesas do Estado
e das comunas.
No Brasil colonial, a palavra finanas era utilizada para fazer referncia
fazenda real, que constitua a parte dos bens do Estado qual o Rei tinha direito
para satisfazer suas necessidades, passando, depois, a ser empregada para designar
a administrao do dinheiro pblico. Finalmente, agregou-se o adjetivo pblico
palavra finanas, para distinguir as finanas estatais das finanas privadas.
Podemos dizer, hoje, que as finanas pblicas tratam dos instrumentos polticos, econmicos e jurdicos, referentes captao de recursos financeiros (receitas
pblicas) para o Estado, a sua administrao (gesto e controle) e, finalmente, a
respectiva aplicao (despesas pblicas) nas necessidades pblicas, assim as identificadas como de interesse coletivo.
Portanto, nas finanas pblicas esto inseridas a atividade financeira, a cincia
das finanas e o direito financeiro.
At fins do sculo XVIII e incio do sculo XIX, no se podia falar em
finanas pblicas e, muito menos, em uma atividade financeira estatal destinada s
necessidades coletivas. Certo, tambm, que no podemos comparar os modelos
estatais do sculo XX e do incio do sculo XXI com a estrutura e finalidade estatal
11. Griziotti, Benvenuto. Principios de Ciencia de las Finanzas. Trad. de Dino Jarach. Buenos Aires: Depalma,
1950, p. 3.
12. Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1975, p. 1.
13. Villegas, Hctor B. Op. cit., p. 2.

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da Antiguidade ou mesmo da Idade Mdia. Muito pelo contrrio, a concepo de


Estado que temos hodiernamente que teve suas primeiras linhas rascunhadas
na Antiguidade Clssica, pelas estruturas da Cidade-Estado grega e pelo Imprio
Romano foi deixada completamente de lado durante a Idade Mdia. E com o
declnio do regime feudal, a unificao de reinos e a ascenso da burguesia
consolidaram uma nova realidade, caracterizada pelo surgimento das pequenas
cidades e centros urbanos, com concentraes populacionais que demandavam
inmeros servios pblicos e a atuao de um poder central. Nessa linha que
surge a estrutura do Estado Moderno, com a necessidade de uma organizao
estatal para a administrao e a execuo de suas atividades.14
Porm, at ento, os governantes, para fazer face s despesas necessrias sua
existncia e ao cumprimento de suas propostas, valiam-se de vrios meios universalmente conhecidos, tais como as guerras de conquistas, as extorses de outros
povos e colnias, as doaes voluntrias, a fabricao de moedas metlicas ou de
papel-moeda, a exigncia de emprstimos ou mesmo de confiscos, pelas rendas
produzidas por seus bens e suas empresas, pela imposio de penalidades e, especialmente, pelo tributo (desprovido, inicialmente, das caractersticas de justia que
temos hoje).
Registre-se que quando tratamos das finanas pblicas e da atividade financeira nos dias de hoje, referimo-nos aos seus trs componentes arrecadao, gesto e aplicao estudados pela cincia das finanas e disciplinados pelo Direito
Financeiro. Mas, historicamente falando, o desenvolvimento das finanas pblicas
estava essencialmente focado no seu brao arrecadatrio, ou seja, na receita pblica
de natureza tributria, no havendo preocupao com a administrao desses
recursos nem com a sua destinao. Por isso, o estudo do desenvolvimento histrico desta cincia se faz a partir da anlise da evoluo da tributao.
Historicamente, com um vis meramente arrecadatrio-tributrio, j que no
se podia identificar o seu brao oramentrio, a atividade financeira j podia ser
14. Bernardo Ribeiro de Moraes lembra que a histria nos ajuda a compreender melhor o Direito Tributrio. Em
verdade, nos apresenta no apenas um quadro sistemtico de feitos memorveis, cronologicamente encadeados,
e nem somente o relatrio de fatos ordenados de acordo com as convenincias de seus atores. A Histria muito
mais. Alm de narrar e constatar fatos do passado, indaga as origens e suas consequncias. Aponta os fatos que
precederam ou determinaram novas circunstncias, buscando uma relao. Com o auxlio da Histria, cincia
que nos mostra o Homem em sua dimenso temporal, podemos entender melhor os dias de hoje, mormente as
instituies jurdicas ou jurdico-tributrias. A informao do passado, mostrando o que o Direito Tributrio
tem sido, ser poderosa auxiliar para esclarecer os inmeros problemas que na certa se apresentaro no futuro.
O bom intrprete da lei fiscal no pode abandonar essa tica (histrica) que lhe traz importantes elementos
elucidativos. (Curso de Direito Tributrio: Sistema Tributrio da Constituio de 1969, v. 1. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1973, p. 29.)

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

encontrada na Antiguidade Clssica, na Grcia, como contribuio para sustentar


o exrcito que defendia a Cidade-Estado, denominado de Eisphora e incidia sobre
o patrimnio do cidado. Em Roma, igualmente, havia um tributo que incidia
sobre a fortuna dos cidados, mas tambm se utilizava a extorso sobre os povos
conquistados para fazer frente s suas despesas. Posteriormente, criaram-se os
impostos aduaneiros, de mercado, taxas judiciais e assim por diante. proveniente
daquela poca a origem da palavra Fisco, relativo ao fiscum, nome do cesto que o
coletor usava para colocar o dinheiro dos impostos.
Na Idade Mdia, havia tributos que incidiam sobre os camponeses, recaindo
em at 50% sobre a sua produo (censo, quando valor fixo, ou meeiro, quando
por produo obtida), alm das taxas de comercializao, cobrana sobre produo especfica (talhas), taxas para utilizao de moinhos ou fornos (banalidades). Porm, as cobranas mais extorsivas incidiam sobre os servos ou escravos,
impondo-se desde o trabalho forado dos servos nas terras senhoriais para a
construo e manuteno de seus imveis e estradas (corveia), a cobrana de uma
taxa de casamento quando um servo se casava com uma pessoa livre (formariage),
alm da cobrana em decorrncia de herana (main-morte). Fora estes, era comum
encontrarmos a cobrana genrica da taxa sobre o sal (gabela), o dzimo pago
Igreja (originalmente introduzido pelos Carolngios, no sculo VIII, como indenizao Igreja pela perda de terras entregues a vassalos militares, mas que acabou
se estendendo por toda a Europa ocidental como um tributo comum de 10% sobre
toda a renda) e o pedgio cobrado pela passagem nas terras particulares (page).15
No Brasil, aps o seu descobrimento, em 1500, permanecendo na condio
de colnia de Portugal, onde inicialmente reinou Dom Manuel I, consolidaramse as Ordenaes do Reino (Ordenaes Afonsinas e Ordenaes Manuelinas),
passando o Direito portugus a viger imediatamente no Perodo Colonial brasileiro.16 Os custos do financiamento das expedies colonizadoras e, posteriormente,
de proteo da costa brasileira contra os saqueadores, tornaram-se, ao longo do

15. Outras cobranas: Capitation: taxa individual criada em 1695 e suposta pesar sobre os nobres, calculada
com base nos registros da taille; Centime denier: taxa de 1% sobre as transaes relativas propriedade e aos
servios venais; Champart: taxa senhorial baseada em uma frao (que variava de um a dois teros em funo
da regio) da colheita de cereais dos camponeses; Contribution patriotique: taxa direta extraordinria destinada
a fazer face de modo urgente aos compromissos de Estado; Ustencile: taxa substituindo o alimento, a bebida,
o aquecimento que a populao era suposta fornecer s tropas reais. (Arnout, Luiz. Glossrio da Revoluo
Francesa. in: Faculdade de Filosofia e Cincias Humanas da Universidade de Minas Gerais, Depto. de Histria.
Texto disponibilizado em 04/07/2009 em: <http://www.fafich.ufmg.br/~luarnaut/rfglss.pdf>.
16. Moraes, Bernardo Ribeiro de. Curso de Direito Tributrio: Sistema Tributrio da Constituio de 1969, v.
1. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, p. 33.

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tempo, um elevado encargo para o errio portugus. Em decorrncia, introduziuse aqui um conjunto de tributos e normas impositivas que tinham como finalidade
principal cobrir os gastos da coroa portuguesa e, se possvel, ainda proporcionarlhe lucros. Entretanto, no havia um sistema financeiro e tributrio organizado
e, muito menos, pautado em razoabilidade, igualdade, capacidade contributiva,
programao oramentria ou justia fiscal. Os tributos impostos pela metrpole
abrangiam, dentre outros: a vintena sobre o pau-brasil, especiarias e pescado; os
direitos de portagem nos rios (impostos de navegao); as quintas de ouro (a derrama originou-se do imposto derramado sobre todos, que incidia na proporo
de 20% sobre o ouro, prata e pedras preciosas); e os dzimos (10%) das colheitas
e do comrcio com o exterior; a finta para custear as obras, a barcagem, que
incidia sobre a passagem nos rios e a redzima que era a dzima sobre a dzima
j cobrada.17
Com a transferncia da Famlia Real para o Brasil, em 1808, ampliaram-se os
mecanismos de arrecadao e cobrana de impostos: a abertura dos portos gerou
a instituio do Imposto sobre Importaes (Carta Rgia de 28 de janeiro de 1808);
tivemos a instituio do Imposto do Selo (Alvar de 17 de junho de 1809); e a regulamentao do Imposto Predial, o qual tributava os imveis urbanos, fazendo incidir a alquota de 10% sobre do valor locativo,18 que era inicialmente denominado
dcima urbana e, posteriormente imposto sobre prdios urbanos. Alm destes,
havia ainda a Contribuio de Polcia (Decreto de 13 de maio de 1809), a Penso para
a Capela Imperial (Alvar de 20 de agosto de 1808), o Imposto de Sisa, onerando em
10% toda compra, venda e arrematao de bens de raiz imvel urbano (Alvar de
3 de junho de 1809), a meia sisa dos escravos, tributando 5% toda venda de escravos
(Alvar de 3 de junho de 1809), a dcima sobre legados e heranas (Alvar de 17 de
junho de 1809), alm de vrios outros.19 Com a Independncia (1822), tivemos a
criao do imposto de indstria e profisses, que incidia sobre a atividade industrial
ou profissional, imposto sobre os vencimentos e imposto sobre a exportao.20 Mas,
somente com a Proclamao da Repblica no Brasil, em 1889, o sistema financeiro e
tributrio brasileiro passou a estar definido formalmente (na Constituio Federal
de 1891), podendo-se, a partir daquela Carta, dizer que o Brasil ganhou um sistema
tributrio, contendo inclusive limitaes ao poder de tributar.
17. Secretaria da Receita Federal. Um Perfil da Administrao Tributria. Resp. Andra Teixeita Lemgruber.
Braslia: Escola da Administrao Fazendria, 1995, p. 9.
18. Secretaria da Receita Federal. Op. cit., p. 9.
19. Moraes, Bernardo Ribeiro de. Op. cit., p. 43.
20. Oliveira, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 67-74.

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

Assim, aps uma longa evoluo, em que inicialmente o Estado no conhecia


qualquer limitao, atingindo seu pice no Absolutismo Monrquico, onde este
era apenas um instrumento de realizao dos prprios governantes, passou, aps
vrias lutas, revoltas e revolues,21 o Estado Moderno a ser estruturado com base
no Estado Constitucional de Direito, que busca equilibrar as liberdades individuais
e o poder estatal, atravs da submisso lei, diviso de poderes e garantia dos
direitos individuais.
Percebe-se pelas constituies contemporneas que concretizaram a partir
do final do sculo XVIII o esprito de luta contra a opresso dos governantes que se
encontravam no poder e o exerciam de forma absoluta a supremacia do Direito,
espelhada no primado da Constituio e na busca da instituio de um governo
no arbitrrio e limitado pelo respeito devido aos direitos do Homem.22
Paulo Bonavides nos relata que nos ltimos dois sculos o mundo atravessou algumas mudanas paradigmticas que marcaram sobremaneira a sociedade
contempornea. Primeiro, o Estado liberal; a seguir o Estado socialista; depois, o
Estado social das Constituies programticas, assim batizadas ou caracterizadas
pelo teor abstrato e bem intencionado de suas declaraes de direitos; e, por ltimo,
o Estado dos direitos fundamentais, capacitado da juridicidade e da concreo de
regras que garantem estes direitos.23
A tnica das primeiras Constituies modernas era a Liberdade. Na virada do
Sculo XVIII para o Sculo XIX, surgem as primeiras Constituies com o objetivo de estabelecer uma esfera de liberdade privada para os indivduos, livres da
interferncia do Estado Absolutista. Atravs das Constituies modernas e suas
ideologias de liberdade, fundamentaram-se as ideias do liberalismo econmico,
em que o mercado possuiria leis naturais e o equilbrio seria alcanado de forma
espontnea, sem qualquer tipo de interferncia estatal. Era a fase conhecida como
a era do Liberalismo Econmico, tendo como lema o deixar fazer: Laissez-faire,
laissez-passer, le monde va de lui-mme. O perfil individualista e minimalista do
Estado liberal provocou imensas injustias e os movimentos sociais dos sculos
passado e anterior, revelando a inadequao das excessivas liberdades imanentes
21. Segundo Paulo Roberto Cabral Nogueira, o estudo histrico no deixa dvida de que a tributao foi a
causa direta ou indireta de grandes revolues ou grandes transformaes sociais, como a Revoluo Francesa,
a Independncia das Colnias Americanas e, entre ns, a Inconfidncia Mineira, o mais genuno e idealista
dos movimentos de afirmao da nacionalidade, que teve como fundamental motivao a sangria econmica
provocada pela metrpole por meio do aumento da derrama. (Do Imposto sobre Produtos Industrializados. So
Paulo: Saraiva, 1981, p. 7-8. Apud Harada, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. 4 ed., So Paulo: Atlas, 1998.)
22. Ferreira Filho, Manoel Gonalves. Direitos Humanos Fundamentais. 5. ed., So Paulo: Saraiva, 2002, p. 1-3.
23. Bonavides, Paulo. Do Estado Liberal ao Estado Social. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 29.

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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aos preceitos burgueses, permitiram que se tivesse conscincia da efetiva necessidade de criao e utilizao de instrumentos para a realizao de justia social,
levando ao reexame das obrigaes estatais. Segundo as palavras do constitucionalista Jos Afonso da Silva:
o individualismo e o abstencionismo ou neutralismo do Estado liberal provocaram imensas injustias, e os movimentos sociais do sculo passado e deste especialmente, desvelando a insuficincia das liberdades burguesas, permitiram que se
tivesse conscincia da necessidade da justia social.24

A reao ausncia estatal veio na poltica do Bem-Estar Social (teoria norteamericada do Welfare State), com um Estado intervencionista e provedor de inmeros bens e servios sociedade. Ao mesmo tempo, tinha uma natureza autoritria
e centralizadora. Entretanto, este modelo tambm pecou pelo excesso, mormente
por tornar-se politicamente absolutista em determinados Estados.
Em outras naes, o socialismo e o comunismo, igualmente, sofreram crticas,
longa resistncia e acabaram sucumbindo pelos abusos e exageros inerentes s suas
respectivas propostas.
Nesta esteira evolutiva, as funes do Estado tiveram de passar por mutaes
substanciais tanto na sua forma como no seu contedo. As necessidades de uma
sociedade globalizada, altamente complexa e sistematizada, passaram a requerer
uma atuao efetiva, constante e dinmica, capaz de harmonizar as relaes emergentes de conflitos latentes nas sociedades massificadas. Mas, ao mesmo tempo,
tal atividade assume um papel menos agressivo e interventor, atuando no seio da
sociedade atravs de instituies polticas e sociais (no Brasil, por exemplo, temos
o Ministrio Pblico, o Poder Judicirio e o Congresso Nacional), pautando-se em
fundamentos como os de segurana social, de solidariedade e de justia, que acabam por redesenhar o relacionamento entre Estado e cidado. Surge o que se denominou de Estado Democrtico Social. Este Estado, concebido nas bases do Estado
Democrtico de Direito, busca conciliar os interesses da sociedade contempornea,
garantindo a livre iniciativa privada e, ao mesmo tempo, cuida da manuteno de
uma poltica social, visando assegurar a igualdade de oportunidades, redistribuio de riquezas e desenvolvimento econmico equilibrado.
O desenvolvimento das finanas pblicas no Estado de Direito Financeiro
bem relatado por Ricardo Lobo Torres.25 Segundo este autor, vai do feudalismo aos
24. Silva, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 13. ed., So Paulo: Malheiros, 1997, p. 116.
25. Nas palavras de Ricardo Lobo Torres: O Estado Moderno, alm dos aspectos polticos e econmicos,

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

dias de hoje e exibe contornos diferentes em suas vrias fases: Estado Patrimonial,
Estado de Polcia, Estado Fiscal e Estado Socialista.
Na Idade Mdia, a atividade financeira do Estado passou por um processo
evolutivo, que se iniciou a partir do fim do feudalismo com o aparecimento do
Estado Patrimonial, perodo em que se confundia o pblico e o privado, especialmente quanto aos bens e rendas do Rei e aos do Estado. Tinha, primariamente,
nas rendas patrimoniais ou dominiais a fonte de financiamento das guerras e da
manuteno da Corte, e, apenas secundariamente, apoiava-se nas receitas fiscais,
o que demonstrava a total ausncia de regras para a cobrana e muito menos para
a realizao das despesas. No havia qualquer indcio de regras oramentrias no
Estado Patrimonial.26
Esta forma, todavia, deu lugar ao denominado Estado de Polcia, no sculo
dezoito, especialmente na Alemanha, ustria, Itlia, Espanha e Portugal, caracterizado por ser paternalista, intervencionista e centralizador, no sentido de garantir
o bem-estar dos sditos e do Estado.27
At aquele momento os direitos afetos liberdade eram praticamente inexistentes. No havia direitos subjetivos em relao ao Estado. No havia delimitao
da atuao e interferncia do Estado na sociedade. Tudo que o rei fazia era considerado lcito. Postulados conhecidos como the King can do no wrong e le roi ne
peut mal faire refletiam a total irresponsabilidade dos monarcas e governantes da
poca. As palavras do Rei da Frana Lus XIV (intitulado Rei Sol, maior encarnao
do absolutismo) expondo sua concepo de Monarquia Absoluta, so provas disso:
Todo poder, toda autoridade residem na mo do Rei e no pode haver outra autoridade no Reino a no ser a que o Rei a estabelece. Tudo que se encontra na extenso de nossos Estados, de qualquer natureza que seja nos pertence (...) os Reis so
exibe uma dimenso financeira, que o constitui como Estado Financeiro, assim entendido o que exerce as
atividades relacionadas com as finanas pblicas. Desenvolve-se desde o fenecimento da estrutura feudal at
os nossos dias. Nele se distinguem alguns tipos: a) o Estado Patrimonial, que vive precipuamente das rendas
provenientes do patrimnio do prncipe, que convive com a fiscalidade perifrica do senhorio e da Igreja e que
historicamente se desenvolveu at o final do sculo XVII e o incio do sculo XVIII; b) o Estado de Polcia,
que aumenta as receitas tributrias e centraliza a fiscalidade na pessoa do soberano e corresponde fase do
absolutismo esclarecido (sculo XVIII); c) o Estado Fiscal, que encontra o seu substrato na receita proveniente
do patrimnio do cidado (tributo) e que coincide com a poca do capitalismo e do liberalismo; d) o Estado
Socialista, que vive do patrimnio pblico, especialmente das rendas industriais, e no qual o tributo, pela quase
inexistncia de propriedade privada, exerce papel subalterno. (A ideia de Liberdade no Estado Patrimonial e no
Estado Fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 1).
26. Torres, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, v. V: O Oramento na
Constituio. 2. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 4.
27. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 7-9.

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senhores absolutos e tm naturalmente a disposio plena e inteira de todos os bens


que so possudos tanto pelas pessoas da Igreja como pelos seculares (...).28

Foi com o surgimento e o desenvolvimento do Constitucionalismo, no final


do sculo XVIII, que nasceram as normas que trazem critrios de justia na arrecadao e na aplicao dos recursos financeiros, tendo como marco temporal a
Revoluo Francesa, em 1789 (no obstante ideias limitadoras ao poder fiscal do
governante, j previstas na Magna Carta inglesa, de 1215). A Constituio americana de 1787 declara, na Seo 8 do seu art. 1o, que
Ser da competncia do Congresso: Lanar e arrecadar taxas, direitos, impostos e
tributos, pagar dvidas e prover a defesa comum e o bem-estar geral dos Estados
Unidos; mas todos os direitos, impostos e tributos sero uniformes em todos os
Estados Unidos; Levantar emprstimos sobre o crdito dos Estados Unidos (...);

At mesmo a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado, de 1789,


contm norma expressa sobre a arrecadao para as despesas pblicas, pautada
na capacidade contributiva do cidado, in verbis: Art. 13o Para a manuteno da
fora pblica e para as despesas de administrao indispensvel uma contribuio
comum que deve ser dividida entre os cidados de acordo com suas possibilidades.
Na mesma linha, a Constituio Francesa de 1791 traz no seu art. 2o do Ttulo I,
sobre as garantias fundamentais, a determinao de que Todas as contribuies
sero igualmente repartidas entre todos os cidados proporcionalmente aos seus
recursos. E, na mesma linha, estabelece no art. 1o do seu Captulo III, competir ao
legislativo (...) 2o fixar as despesas pblicas; 3o estabelecer as contribuies pblicas,
determinando sua natureza, sua quota, a durao e o modo de sua arrecadao.
A partir de ento, pode-se dizer ter surgido o oramento e as limitaes tributao. Com efeito, passa-se do Estado de Polcia ou Absolutista para o Estado
de Direito,29 estruturado sobre o princpio da legalidade (em decorrncia do qual
at mesmo os governantes se submetem lei, em especial lei fundamental, que
a Constituio) e sobre o princpio da separao de poderes, que tem por objetivo
assegurar a proteo dos direitos individuais, no apenas nas relaes entre particulares, mas entre estes e o Estado.30

28. Dupquier, Jaques e Lachiver, Marcel. Les Temps Modernes. 4. ed., Paris: Bordas, 1970, p. 118.
29. Gasparini, Diogenes. Direito Administrativo. 4. ed., So Paulo: Saraiva, 1995, p. 24.
30. Di Pietro, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 8. ed., So Paulo: Atlas, 1997, p. 20.

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

Nesta esteira, ainda seguindo a lio de Ricardo Lobo Torres,31 os modelos


anteriores acabaram substitudos pelo Estado Fiscal, como reflexo do Estado de
Direito, caracterizado por um perfil liberalista e capitalista, menos intervencionista e que se baseia nos tributos como fonte de receitas e permite aperfeioar a
estrutura do oramento pblico (receitas e despesas autorizadas e garantidas pelo
legislativo), substituindo a tributao dos camponeses e servos pela dos indivduos
com direitos prprios assegurados.
Este Estado Fiscal teve trs fases distintas: a) Estado Fiscal Minimalista, que
vai do sculo XVIII ao incio do sculo XX, sendo conhecido, tambm, como
Estado Guarda-Noturno ou Estado Liberal Clssico, que se restringia ao exerccio
do poder de polcia, da administrao da justia e da prestao de uns poucos
servios pblicos, razo pela qual no necessitava de maior arcabouo constitucional para a arrecadao ou um sistema oramentrio amplo, por no assumir demasiados encargos na via das despesas pblicas. Este modelo feneceu na
medida em que no atendia s demandas sociais da poca, especialmente as dos
trabalhadores, e no era capaz de superar as crises do mercado, que dependiam de
instrumentos reguladores para permitir o seu pleno desenvolvimento; b) Estado
Social Fiscal, que vai do final da segunda dcada do sculo XX at o final da sua
penltima dcada, conhecido tambm por Estado do Bem-Estar Social, Estado
Distribuidor ou Estado Providencial, influenciado pelas ideias econmicas de
Keynes (de controle da economia pelo Estado; de redistribuio de rendimentos;
de reduo das taxas de juros; de elevao dos gastos pblicos para ampliar o
emprego, os investimentos e o consumo), deixa de ser um mero garantidor das
liberdades individuais e passa a intervir na ordem econmica, ganhando a tributao feio regulatria e extrafiscal, a atividade financeira se desloca para a
redistribuio de rendas e promoo do desenvolvimento econmico e social. Mas
esta forma de atuao do Estado, alm de passar por diversos eventos histricos
desestruturantes (depresso econmica na dcada de 1930, duas grandes guerras
mundiais, diviso poltica no mundo e crises de petrleo), excedeu na tributao
e nos gastos pblicos, para atender a sua poltica intervencionista e provedora de
incentivos fiscais, de subsdios, de ampliao do assistencialismo, da previdncia
e da seguridade social, entrando em uma grave crise financeira e oramentria
pelo crescimento descontrolado da dvida pblica; c) Estado Democrtico e Social
de Direito, a partir da ltima dcada do sculo XX, substitui o Estado Social Fiscal
que se expandiu exageradamente e entrou em crise financeira, tem na diminuio
31. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 7-9.

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do seu tamanho e do intervencionismo, caracterstica distintiva do modelo anterior, utilizando principalmente a tributao como fonte de receitas, j que as privatizaes impuseram uma reduo das receitas patrimoniais. Trabalha com a
ideia da esgotabilidade de recursos na via oramentria, buscando de maneira
equilibrada entre receitas e despesas oferecer prestaes pblicas na rea da sade,
da educao, do fomento economia e para a reduo das desigualdades sociais.
Nele, equilibram-se a justia e a segurana jurdica, a legalidade e a capacidade
contributiva, a liberdade e a responsabilidade na proteo e na implementao dos
direitos humanos.32
Para Dejalma de Campos,33 o desenvolvimento histrico das finanas estatais poderia ser divido em quatro fases: a) Estado parasitrio em que as finanas
eram exercidas de forma emprica. Quando o Estado precisava de dinheiro, em
lugar de examinar suas possibilidades de riqueza, procurava atacar o vizinho rico,
escravizando-o; b) Estado dominial que se constituiu com a queda do Imprio
Romano do Ocidente em 476 d.C., surgindo um novo tipo de atividade financeira,
a dominal, que durou por toda a Idade Mdia, at 1453, caracterizando-se pela
cobrana sobre direitos reais e possessrios; c) Estado regalista surgido no final
da Idade Mdia, com a absoro das propriedades feudais formando as monarquias. Segundo este, a renda dos Estados no se baseava somente nos tributos, mas,
tambm, na explorao de certas atividades comerciais, como fumo, sal e especiarias do Oriente, cujos lucros abasteciam o tesouro. Por serem atividades do rei,
passaram a chamar-se regalias, da a nomenclatura de Estado regalista; d) Estado
tributrio desenvolveu-se a partir de 1789, com a Revoluo Francesa, quando
comeavam a ser estudados cientificamente os elementos que influam na tributao. Os Estados passam a dar importncia para as riquezas provenientes do tributo,
da a denominao de Estado tributrio.
Diversas teorias tentaram explicar o fenmeno da atividade financeira, o que
foi muito bem sintetizado por Alberto Deodado.34 No relato deste autor, Senior e
Bastiat sustentaram a teoria da troca, que se d entre os indivduos que pagam tributos e as comunidades polticas que efetuam os servios. Batista Say criou a teoria
do consumo, segundo a qual o Estado, quando organiza e faz funcionar os servios pblicos, no cria riquezas, mas apenas consome. Gasto Jse ofereceu a teoria
da utilidade, para quem produzir criar utilidade, com a repartio dos encargos

32. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 7-9.
33. Campos, Dejalma de. Direito Financeiro e Oramentrio. 3. ed., So Paulo: Atlas, 2005, p. 35.
34. Deodato, Alberto. Manual de Cincia das Finanas. 10. ed., So Paulo: Saraiva, 1967, p. 3-7.

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

entre os indivduos. Para Stein, a atividade financeira explica-se pela teoria da


produtividade, em que as finanas consistem num complexo de meios pecunirios destinados ao exerccio de uma indstria especial, numa transformao til de
riquezas materiais. Vitti di Marco compara o Estado moderno a uma grande indstria, exercida na forma cooperativista para a produo dos bens pblicos. Seligman
j oferece o seu estudo sob o enfoque das necessidades individuais e coletivas.
O fato que percebemos que o Estado Financeiro de hoje, atravs de uma
postura equilibrada no uso das finanas pblicas, amparado por limites e com
parmetros pautados na justia fiscal, aspira harmonizar os interesses individuais
com os de toda a coletividade, implementando, simultnea e equilibradamente,
polticas sociais a fim de franquear igualdade de oportunidades, redistribuio de
riquezas e desenvolvimento econmico sustentvel. Para tanto, o Direito demanda
uma maior confluncia com os planos sociais, econmicos, ticos e morais, sem
descuidar de valores fundamentais como os da democracia, da liberdade, da igualdade e da dignidade humana.

1.3. Conceito de atividade financeira


A atividade financeira uma das diversas funes exercidas pelo Estado. Destina-se
a prover o Estado com recursos financeiros suficientes para atender s necessidades
pblicas. Assim, a atividade financeira envolve a arrecadao, a gesto e a aplicao
destes recursos.
Rubens Gomes de Souza,35 ao caracterizar a atividade financeira dentro das
funes do Estado, explica que
simultaneamente com as atividades polticas, sociais, econmicas, administrativas,
educacionais, policiais etc. que constituem a sua finalidade prpria, o Estado exerce
tambm uma atividade financeira, visando a obteno, a administrao e o emprego
de meios patrimoniais que lhe possibilitem o desempenho daquelas outras atividades que se referem realizao dos seus fins. A atividade financeira do Estado
desenvolve-se fundamentalmente em trs campos: a receita, isto , a obteno de
recursos patrimoniais; a gesto, que a administrao e conservao do patrimnio
pblico; e finalmente a despesa, ou seja, o emprego de recursos patrimoniais para a
realizao dos fins visados pelo Estado.

35. Souza, Rubens Gomes. Compndio de Legislao Tributria. 2. ed., Rio de Janeiro: Edies Financeiras,
1954, p. 4-5.

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Alberto Deodato36 conceitua a atividade financeira como sendo a procura de


meios para satisfazer s necessidades pblicas. E, justifica que
essas necessidades so infinitas. De terras, de casas, de estradas, de ruas, de pontes,
de navios, de defesa interna e externa, de justia, de funcionrios e trabalhadores.
Um mundo, enfim, de bens e servios... as suas funes no so mais apenas as de
assegurar a ordem e a justia, mas as de previdncia e assistncia. O zelo pela velhice
e pela doena. Pela existncia digna. Pela famlia. Tudo isso custa dinheiro.

Para o professor argentino Giuliani Fonrouge37 a atividade financeira tem por


finalidade tornar possvel o cumprimento dos objetivos do Estado e se manifesta,
fundamentalmente, nas receitas, nas despesas e na gesto dos bens e recursos
pblicos.
Neste momento, trs conceitos que se influenciam mutuamente merecem distino. A atividade financeira envolve a funo de arrecadao, de gesto e de aplicao dos recursos estatais. Por sua vez, a cincia das finanas o ramo do conhecimento que estuda os princpios e as leis reguladoras do exerccio da atividade
financeira estatal, sistematizando os fatos financeiros. E, o Direito Financeiro o
ordenamento jurdico que disciplina a atividade financeira do Estado.38

1.4. Natureza e funes da atividade financeira


Como se sabe, o Estado de Direito existe para ser um instrumento de efetivao das necessidades coletivas, classicamente compreendidas na expresso bemcomum. Para atender tais intentos, a atividade financeira ir fornecer os recursos
necessrios. Portanto, as funes da atividade financeira se restringem a um
papel meramente instrumental, ou seja, resumem-se a uma atividade-meio, relacionada consecuo dos objetivos estatais, a qual, por sua vez, consubstancia a
atividade-fim.
No devemos confundir as funes do Estado com as funes da atividade financeira. Enquanto aquele realiza uma atividade voltada a um fim prprio, razo da sua existncia, qual seja, atender a coletividade, esta realiza uma
36. Deodato, Alberto. Manual de Cincia das Finanas. 10. ed., So Paulo: Saraiva, 1967, p. 1.
37. Giuliani Fonrouge, Carlos Maria. Derecho Financiero. 3. ed., Buenos Aires: Depalma, 1976, p. 4 e 11. Nas suas
palavras la actividad financiera tiene por finalidad hacer posible el cumplimiento de los objetivos del Estado...
constituyen manifestaciones fundamentales de la actividad financiera los ingresos, los gastos y la conservacin
de los bienes o gestin de los dineros pblicos.
38. Borges, Jos Souto Maior. Introduo ao Direito Financeiro. So Paulo: Max Limonad, 1998, p. 28-29.

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

atividade meramente instrumental, de fornecer os meios para tanto. Registre-se,


porm, que a atividade financeira no a nica atividade instrumental do Estado.
Juntamente com ela, podemos identificar vrias outras. o exemplo da atividade
regulatria.
Neste mesmo sentido temos o entendimento de Giannini,39 para quem a atividade financeira do Estado se distingue de outras atividades estatais, exatamente por
no ser um fim em si mesma, isto , no visa realizar, de forma direta ou indireta, a
satisfao de uma necessidade coletiva, mas, sim, exerce uma funo instrumental,
porm de fundamental importncia, na medida em que o seu funcionamento
condio indispensvel para a realizao das demais atividades.
Entretanto, esta natureza exclusivamente instrumental no deve ser aceita
quando se distingue a atividade financeira fiscal da extrafiscal, afirma Dino
Jarach.40 Isto porque, segundo o autor, as finanas extrafiscais no se propem
finalidade de cobrir financeiramente os gastos pblicos, mas sim, atravs dos meios
financeiros, teriam finalidades pblicas diretas (intervencionista ou regulatria).
Segundo Jos Souto Maior Borges,41 entre a atividade financeira e a prestao
de servios pblicos, constata-se uma relao de meios para fins. Segundo ele
a atividade financeira consiste, em sntese, na criao, obteno, gesto e dispndio
do dinheiro pblico para a execuo de servios afetos ao Estado. considerada por
alguns como o exerccio de uma funo meramente instrumental, ou de natureza
adjetiva (atividade-meio), distinta das atividades substantivas do Estado, que visam
diretamente a satisfao de certas necessidades sociais, tais como educao, sade,
construo de obras pblicas, estradas etc. (atividades-fins).

Os servios pblicos, por sua vez, so as atividades que o Estado (representado


pelo governo) realiza para satisfazer as necessidades pblicas. Portanto h uma
correlao direta entre a atividade financeira, a prestao de servios pblicos e o
atendimento das necessidades pblicas.42
Os objetivos estatais, independentemente da poltica adotada pelos governantes, originam-se do texto constitucional adotado. No Brasil, logo os encontra-

39. Giannini, Achile Donato. Istituzioni di Diritto Tributario. 8. ed., Milano: Giuffr, 1960, p. 1.
40. Jarach, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 27.
41. Borges, Jos Souto Maior. Introduo ao Direito Financeiro. So Paulo: Max Limonad, 1998, p. 38.
42. Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1975, p. 7.
Nas palavras deste autor, os servios pblicos son las actividades que el Estado (representado por el gobierno)
realiza en procura de la satisfacin de las necesidades pblicas.

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mos sintetizados no prembulo43 da Carta Constitucional de 1988.44


E, mais adiante, o art. 3o da Carta Maior estabelece expressamente como objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil a construo de uma sociedade livre, justa e solidria; a garantia do desenvolvimento nacional; a erradicao
da pobreza e da marginalizao e a reduo as desigualdades sociais e regionais; e,
por fim, a promoo do bem de todos.
Para financistas clssicos, como Richard Musgrave,45 atribuies estatais
enquadram-se em trs grandes categorias de objetivos: a) promover ajustamentos
na alocao de recursos, principalmente no que se refere satisfao das necessidades coletivas, pela participao do Governo em atividades diretamente produtivas ou estimulando o setor privado, atravs da concesso de subsdios e incentivos
fiscais, visando ao desenvolvimento de determinados setores, especialmente os de
infraestrutura; b) promover ajustamentos na distribuio de renda, corrigindo-se as
desigualdades na repartio do Produto Nacional, utilizando-se principalmente a
poltica fiscal; c) manter a estabilidade econmica, controlando-se no somente os
investimentos e gastos pblicos, bem como as despesas privadas, atenuando-se os
impactos social e econmico de crises de inflao ou depresso, atravs do controle
do crdito e da tributao.
Complementando, Maurice Duverger afirma que para este Estado moderno,
as finanas pblicas no so apenas um meio de assegurar a cobertura de suas
despesas de administrao; mas tambm, e, sobretudo, constituem um meio de
43. Prembulo da Constituio Federal de 1988: Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia
Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais
e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores
supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida,
na ordem interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus,
a seguinte Constituio da Repblica Federativa do Brasil.
44. STF: Vale, assim, uma palavra, ainda que brevssima, ao Prembulo da Constituio, no qual se contm
a explicitao dos valores que dominam a obra constitucional de 1988 (...). No apenas o Estado haver de ser
convocado para formular as polticas pblicas que podem conduzir ao bem-estar, igualdade e justia, mas a
sociedade haver de se organizar segundo aqueles valores, a fim de que se firme como uma comunidade fraterna,
pluralista e sem preconceitos (...). E, referindo-se, expressamente, ao Prembulo da Constituio brasileira de
1988, escolia Jos Afonso da Silva que O Estado Democrtico de Direito destina-se a assegurar o exerccio de
determinados valores supremos. Assegurar, tem, no contexto, funo de garantia dogmtico-constitucional;
no, porm, de garantia dos valores abstratamente considerados, mas do seu exerccio. Este signo desempenha,
a, funo pragmtica, porque, com o objetivo de assegurar, tem o efeito imediato de prescrever ao Estado
uma ao em favor da efetiva realizao dos ditos valores em direo (funo diretiva) de destinatrios das
normas constitucionais que do a esses valores contedo especfico. (ADI 2.649, voto da Rel.Min. Crmen
Lcia, julgamento em 08/05/2008, Plenrio, DJE de 17/10/2008)
45. Musgrave, Richard A. The Theory of Public Finance. New York: McGrawHill, 1959, apud Rezende, Fernando.
Finanas Pblicas. So Paulo: Atlas, 1978, p. 26.

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

intervir na vida social, de exercer uma presso sobre os cidados, para organizar o
conjunto da nao.46
O professor italiano Mario Pugliese explica com clareza a natureza poltica e
o contedo econmico da atividade financeira. Afirma que a natureza poltica dos
fins estatais confere necessariamente natureza poltica aos procedimentos adotados para atingi-los, fazendo com que o fenmeno financeiro seja o resultado da
aplicao de critrios polticos a uma determinada realidade econmica.47
O que se percebe que a atividade financeira, apesar de ser meramente instrumental e acessria para a realizao das atividades fins do Estado, alm de oferecer
os meios para obteno dos recursos financeiros, a respectiva gesto patrimonial
e a aplicao de tais recursos na sociedade, atua de forma poltica, no sentido de
oferecer ao Estado moderno os instrumentos necessrios a possibilitar a sua interveno na sociedade.
Portanto, a atividade financeira dotada, alm da sua funo fiscal, voltada
para a arrecadao, a gesto e a aplicao de recursos, de uma funo extrafiscal ou
regulatria, que visa obter resultados econmicos, sociais e polticos, como controlar a inflao, fomentar a economia e a indstria nacional, redistribuir riquezas e
reduzir a marginalidade e os desequilbrios regionais.

1.5. Cincia das Finanas


Para atingir seus objetivos, sejam os fiscais ou os extrafiscais, a atividade financeira
depender da identificao, anlise e compreenso de inmeras variveis, causas e
efeitos. O estudo desta atividade investigativa e de pesquisa o objeto da Cincia
das Finanas, que observa e descreve os fatos relevantes e inerentes sociedade,
economia e poltica, analisa abstratamente as causas e as consequncias da sua
realizao, para, finalmente, indicar os meios ideais a fim de alcanar os seus desgnios. Esta cincia vai alm de uma anlise puramente causal, pois busca identificar
os efeitos da atividade financeira, para, ao final, dizer como deve ser realizada.
A Cincia das Finanas, portanto, estuda os elementos que influenciam a
obteno de recursos financeiros, a sua gesto e o emprego dos meios materiais
(bens, servios e dinheiro) na realizao de uma das atividades do Estado: a atividade financeira.

46. Duverger, Maurice. Institutions Financires. Paris: Presses Universitaires de France. 1960, p. 2.
47. Pugliese, Mario. Corso di Scienza delle Finanze. Padova, 1938, p. 5. apud Villegas, Hctor B. Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1975, p. 21.

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De forma simples e didtica, Alberto Deodato conceitua a cincia das finanas


com sendo a cincia que estuda as leis que regulam a despesa, a receita, o oramento e o crdito pblico. Para esse clssico autor no envelheceu essa definio.
O que se transformou foram as leis que regulam despesas, receitas, oramentos e
crditos pblicos. Continuou, porm, a Cincia das Finanas a estud-los, sob os
novos ngulos das modernas concepes e novas finalidades do Estado.48
Esclarece Giuliani Fonrouge49 que a cincia das finanas necessariamente
neutra, porque toda cincia tem como objetivo exclusivo o conhecimento e no
a realizao, a qual pertence ao poder poltico. Portanto, enquanto a cincia das
finanas deve ser neutra, sob pena de prejudicar a prpria investigao, a postura
adotada pelo Estado, aps a compreenso do conhecimento fornecido pela cincia
das finanas, poder ser interventiva ou no, segundo as suas convices econmicas, polticas, sociais ou jurdicas.
Os estudos sobre a atividade financeira que influenciam a Cincia das
Finanas de hoje vm de longa data, iniciando-se deste a Antiguidade Clssica, com
Xenofonte, Aristteles, Ccero e outros. Na Idade Mdia tivemos as ideias de Toms
de Aquino, dando grande contribuio matria. No incio da Idade Moderna, especialmente no perodo da Renascena, Maquiavel j tratava em sua obra sobre vrios
pontos a respeito das receitas financeiras. A partir do Sculo XVI, identificam-se
as influncias dos Mercantilistas, com Wiliam Petty, David Hume, Jean Bodin e
Colbert, dos Cameralistas, com Obrecht, Besold, Justi e outros e dos Fisiocratas,
com Quesnay, Mirabeau, Turgot. No Sculo XVIII, Adam Smith publica a clebre
obra A Riqueza das Naes, em que dedica a quinta e ltima parte s finanas,
estudos que lhe conferem o ttulo de pai da Cincia das Finanas. J em meados
do Sculo XIX, com o legado do liberalismo de Adam Smith, sobressaem os nomes
de David Ricardo, Stuart Mill e J. B. Say. No Sculo XX, de grande impacto foram
as teorias de Keynes. No Brasil, nomes de influncia foram os de Ferreira Borges,
Rui Barbosa, Amaro Cavalcanti, Alberto Deodato, Bilac Pinto, Rubens Gomes
de Souza, Aliomar Baleeiro, Amilcar Falco, Gilberto de Ulhoa Canto, Geraldo
Ataliba, Jos Souto Maior Borges, dentre outros.50
Existem trs disciplinas que orientam a Cincia das Finanas: a) Economia
Financeira, que estuda os fatores da riqueza disposio do Estado e indica os
recursos financeiros que este pode obter, retirando-os do prprio patrimnio ou

48. Deodato, Alberto. Manual de Cincia das Finanas. 10. ed., So Paulo: Saraiva, 1967, p. 8.
49. Giuliani Fonrouge, Carlos Maria. Derecho Financiero. 3. ed., Buenos Aires: Depalma, 1976, p. 4 e 16.
50. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 13-20.

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

do patrimnio do particular; b) Poltica Financeira, que estabelece as finalidades do


Estado e indica o que constitui interesse pblico, escolhendo, para realizar aquelas finalidades, os meios financeiros mais adequados; c) Tcnica Financeira, que
estuda a atividade do Estado sob o ponto de vista da atuao prtica das concluses
fornecidas pela economia financeira e pela poltica financeira, oferecendo mtodos
e processos para sua utilizao sistemtica.51
Neste sentido, esclarecendo o contedo da cincia das finanas e diferenciando-o das funes da poltica financeira e do direito financeiro, leciona Giuliani
Fonrouge que a cincia das finanas trataria da distribuio dos gastos pblicos e
indicaria as condies de sua aplicao; a poltica financeira estudaria os fins a perseguir e os meios para a sua obteno; e o direito financeiro estabeleceria as normas
jurdicas para a realizao da atividade financeira.52
A Cincia das Finanas, assim como as outras cincias, relaciona-se com as
demais reas do conhecimento humano que lhe afetam, a saber: a) Economia
Poltica, que tem por objeto a explicao causal da realidade social e econmica;
b) Histria, que estuda os fatos passados relacionados com as finanas pblicas; c) Estatstica, que ensina a registrar sistematicamente dados quantitativos
referentes s finanas pblicas; d) Contabilidade, que auxilia na elaborao do
oramento pblico, obedecendo a uma padronizao necessria sua utilizao;
e) Direito, que cria as normas jurdicas para a aplicao na atividade financeira
do Estado.53
Pois bem, a partir das concluses obtidas pelos estudos da Cincia das Finanas
que o legislador ir criar as normas do Direito Financeiro. Percebe-se, pois, que
aquela uma cincia eminentemente terica, enquanto esta uma cincia essencialmente aplicada.

1.6. Direito Financeiro como ordenamento


jurdico e como cincia
O Direito Financeiro o ramo do Direito Pblico destinado a disciplinar a atividade financeira do Estado, ou seja, o conjunto de normas que regula o relacionamento do Estado com o Cidado para arrecadar, gerir e aplicar os recursos
financeiros, de acordo com o interesse pblico.

51. Campos, Dejalma de. Direito Financeiro e Oramentrio. 3. ed., So Paulo: Atlas, 2005, p. 29.
52. Giuliani Fonrouge, Carlos Maria. Derecho Financiero. 3. ed., Buenos Aires: Depalma, 1976, p. 11-12.
53. Campos, Dejalma de. Direito Financeiro e Oramentrio. 3. ed., So Paulo: Atlas, 2005, p. 33.

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Importante ressaltar que o Direito Tributrio considerado um ramo autnomo do Direito Financeiro, responsvel por disciplinar todos os aspectos relativos
receita pblica originria dos tributos, que , apenas, uma das inmeras fontes de
financiamento do Estado regulado pelo Direito Financeiro, j que, como veremos
adiante, existem outras fontes de receitas pblicas, tais como aquelas originrias
do prprio patrimnio estatal, da explorao de petrleo e de energia eltrica, do
recebimento de heranas e legados e do pagamento de multas.
Assim, alm do Direito Financeiro englobar o Direito Tributrio, trata tambm
do Direito Patrimonial Pblico, que disciplina a utilizao dos bens do Estado como
fonte de receitas; do Direito do Crdito Pblico, que regula a emisso dos ttulos
pblicos e a captao de emprstimos no mercado de capitais; do Direito da Dvida
Pblica, que disciplina o empenho at o pagamento das obrigaes do Estado;
do Direito Oramentrio, que traz as regras para a elaborao dos oramentos; e,
finalmente, do Direito das Prestaes Financeiras, que regula as transferncias de
recursos do Tesouro Nacional, como as subvenes a governos e a particulares, as
participaes no produto da arrecadao e os incentivos fiscais.
Embora o Direito Financeiro seja um ramo do Direito autnomo, dotado de
princpios, conceitos, institutos e objetivos prprios, relaciona-se com outros ramos
do Direito, como o Constitucional, o Civil, o Administrativo, o Penal, o Processual, o
Internacional e outros, tendo no austraco Von Myrbach-Rheinfeld o precursor dessa
emancipao. Mas no podemos deixar de citar a contribuio dada pelos alemes
Enno Becker, Klaus Tipke e Klaus Vogel; pelos italianos Giannini, Griziotti, Vanoni e
Berliri; pelos americanos Mugrave, Pechman e Buchanan; pelos argentinos Giuliani
Fonrouge e Dino Jarach; e, no Brasil, Rui Barbosa, Aliomar Baleeiro, Amilcar Falco,
Rui Barbosa Nogueira, Flavio Novelli, Rubens Gomes de Souza, Gilberto de Ulhoa
Canto, Ricardo Lobo Torres, Ives Gandra da Silva Martins, dentre outros.
O Direito Constitucional brasileiro influencia sobremaneira o Direito Financeiro, porque da Constituio que se extraem as principais normas financeiras,
previstas de forma minuciosa. A Constituio, especialmente entre os arts. 70 e 75 e
145 a 169, dispe sobre o sistema financeiro e tributrio nacional, traz a repartio
das receitas financeiras, cria as limitaes ao poder de tributar, disciplina o oramento e a fiscalizao financeira. , alis, na Constituio Federal de 1988, no seu
art. 24-I, que temos o fundamento da autonomia do Direito Financeiro, ao prescrever
que: Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente
sobre: I direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;.
Atravs das normas do Direito Administrativo que o Estado ir atender s
necessidades pblicas e realizar a sua funo. Por possuir o mesmo sujeito de
26

Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

direito o Estado o Direito Financeiro sofre grande influncia dos princpios e


regras do Direito Administrativo. No mesmo sentido, sofre influncias do Direito
Penal, que apresenta as normas sobre os crimes financeiros e tributrios, do Direito
Processual, ao disciplinar os instrumentos de cobrana dos tributos ou de defesa
dos direitos do cidado perante o Estado (ao de execuo fiscal; ao anulatria;
mandado de segurana e afins) e do Direito Internacional, para tratar das questes
decorrentes dos Tratados e Convenes Internacionais.
Mas o Direito Civil tambm tem relaes prximas com o Direito Financeiro,
especialmente no que se refere interpretao do Direito Tributrio, existindo trs
posies doutrinrias a respeito: a) autonomia do Direito Tributrio, que clama pela
considerao da teoria da interpretao econmica do tributo, em que o Direito
Tributrio formaria seus prprios conceitos, independente do Direito Civil, por
ser uma relao de poder, e tendo em Enno Becker, Trotabas e Vannoni seus
defensores; b) o primado do Direito Civil, de ndole positivista e conceptualista;
c) equilbrio, em que os conceitos de Direito Tributrio so os mesmos do Direito
Civil, em homenagem unidade do Direito, com nfase na apreciao sistmica do
ordenamento, valorizando a interpretao pluralstica, tendo em Tipke um de seus
grandes defensores.54
O Direito Financeiro como ordenamento um sistema normativo objetivo,
dentico e axiolgico. no seu conjunto de normas que encontramos as regras e os
princpios para a realizao da receita pblica, sua gesto e a despesa pblica. Mas
como cincia o ramo do Direito que vai buscar na justia, na tica e na moral o
fundamento valorativo para a criao de suas normas. Assim, no atendimento
das necessidades pblicas que encontramos a origem das normas financeiras.
A cincia das finanas essencialmente informativa. A atividade financeira
dotada de diversos aspectos, como o psicolgico, o econmico e o contbil, que
influenciam a criao da norma financeira. Busca identificar no seio da sociedade
os fenmenos econmicos ideais para servir de incidncia de alguma norma tributria. Estuda as efetivas necessidades da sociedade, de acordo com o interesse
pblico, para serem atendidas dentro das funes do Estado. Depois de identificadas as necessidades, redigem-se as normas financeiras, ganhando, a partir da, a
sua codificao como Direito Financeiro.
Assim, de manancial informativo referencial (identificao das necessidades
pblicas) a ordenamento jurdico posto (direito financeiro), a cincia das finanas
passa a ordenamento jurdico.
54. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 17-19.

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1.7. Autonomia do Direito Financeiro e sua relao


com as outras disciplinas
Para determinar se uma cincia jurdica dotada de autonomia, precisamos encontrar um conjunto de normas que permitam criar um regime jurdico especfico,
com caractersticas, elementos e institutos tpicos, conferindo-lhe uma identidade
comum e um objetivo prprio. Devemos, pois, perceber a sua unicidade e homogeneidade, formando um sistema normativo ordenado, permitindo ao operador do
Direito aplicar os seus comandos de maneira coordenada.
No h dvida de que o Direito Financeiro um ramo do Direito Pblico, conjunto de normas responsvel pelo relacionamento entre o Estado e a coletividade.
Porm, por muito tempo o Direito Financeiro foi enquadrado dentro do Direito
Administrativo e tinha o Direito Tributrio como uma subrea no autnoma.55
Mas hoje, graas evoluo desta cincia e importncia que assume perante os
demais ramos do Direito, o sistema jurdico brasileiro confere ao Direito Financeiro
a necessria unidade.
Se iniciarmos a nossa anlise da Constituio Federal de 1988, encontraremos nela todo um conjunto de princpios e regras capazes de lhe dar um contorno
prprio. Assim, no inciso I do seu art. 24 temos a atribuio de competncia concorrente Unio, aos Estados e ao Distrito Federal para legislarem sobre o Direito
Financeiro ao lado de outros ramos do Direito, como o Tributrio, o Penitencirio e
o Urbanstico. Alm disto, no art. 48, a Constituio atribui ao Congresso Nacional
dispor sobre sistema tributrio, arrecadao, distribuio de rendas, plano plurianual, diretrizes oramentrias, oramento anual e operaes de crdito. Estipula,
ainda, no art. 70, que a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional
e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia
de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e
pelo sistema de controle interno de cada Poder. No art. 163, estabelece que a Lei
Complementar dispor sobre finanas pblicas, dvida pblica externa e interna,
includa a das autarquias, fundaes e demais entidades controladas pelo Poder
Pblico, emisso e resgate de ttulos da dvida pblica e fiscalizao financeira
da administrao pblica direta e indireta. J o art. 164, que trata dos aspectos
55. Segundo as palavras de Aliomar Baleeiro: O Direito Financeiro, semelhana do Administrativo, ramo
do Direito pblico. Para alguns juristas, ele se enquadra no Direito Administrativo. Mas, para a maioria dos
escritores contemporneos, deve ser havido como ramo autnomo, a despeito de suas conexes com aquela disciplina
jurdica. (Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 34).

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

monetrios, concede Unio a competncia para emitir moeda, sendo exercida


exclusivamente pelo Banco Central. Finalmente, entre os arts. 165 a 169, identificamos o que se convencionou denominar de Constituio Oramentria, ao prever
que leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero o plano plurianual, as diretrizes oramentrias e os oramentos anuais.
No plano infraconstitucional, h diversas normas prprias do Direito
Financeiro, dentre as quais podemos destacar duas. A Lei no 4.320 de 1964, que
disciplina as normas gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos
oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
E a Lei Complementar no 101 de 2000, denominada de Lei de Responsabilidade
Fiscal, que estabelece as normas de finanas pblicas para a responsabilidade na
gesto fiscal. Estas duas leis oferecem ao Direito Financeiro as normas gerais para
execuo de suas funes e para a elaborao das suas leis especficas, especialmente quanto lei oramentria anual, lei de diretrizes oramentrias e a lei do
plano plurianual.
A partir desses dispositivos, inegvel conceber o Direito Financeiro como
uma disciplina jurdica autnoma, dotada de mtodo, princpios e regras exclusivas, com um objetivo comum e finalidade prpria. Porm, apesar dessa sua autonomia, uma cincia que necessariamente se relaciona com outros ramos do Direito,
tais como o Tributrio, o Administrativo, o Processual Civil, o Penal, o Civil e o
Internacional.
A relao do Direito Financeiro com o Direito Administrativo estreita,
uma vez que este ramo do Direito, alm de regular a estrutura, as atribuies
e a organizao da Administrao Pblica, disciplina as relaes jurdicas que
se instauram entre os rgos e agentes pblicos e a coletividade. Portanto, no
exerccio das funes estatais, toda a atividade financeira que realizada por
agentes pblicos ser desempenhada segundo os princpios e regras do Direito
Administrativo.
Inegvel tambm a sua relao com o Direito Tributrio, j que este ramo
jurdico do Direito deriva do Direito Financeiro e h no muito tempo nem sequer
eram segmentados. Mas hoje, o Direito Tributrio pode ser considerado com a
cincia que regula uma das principais formas de receitas pblicas: o tributo.
Identificamos com o Direito Privado relaes prximas ao Direito Financeiro,
j que aquele ramo do Direito cria inmeros institutos jurdicos que sero utilizados quando da instaurao das relaes entre o Estado e o particular. Assim que
no campo das receitas teremos a utilizao das normas sobre ttulos de crditos
que daro origem aos ttulos da dvida pblica e a sua negociao no mercado; no
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campo das despesas, encontraremos a formao de contratos de fornecimento de


bens ou de servios para o Estado.
Com o Direito Penal podemos destacar as normas sobre os crimes contra as
finanas pblicas e contra o Sistema Tributrio Nacional, especialmente aquelas
que tratam dos atos irregulares dos agentes pblicos na administrao financeira e
aquelas contra a sonegao fiscal. Nesta linha, temos as normas sobre a responsabilizao dos agentes pblicos em caso de malversao do Errio, que foram introduzidas pela Lei no 10.028 de 2000.56 H quem diga que a doutrina moderna aceita
a existncia de um Direito Penal Financeiro.57
Na soluo de conflitos de interesses surgidos entre o Estado e o particular
na esfera financeira teremos o Direito Processual Civil, estabelecendo as regras
e criando os instrumentos para a sua soluo. Assim, este ramo do direito traz a
disciplina do contencioso na cobrana de dvidas fiscais, para a correo da conduta dos agentes pblicos no exerccio das atividades financeiras e tambm para a
identificao e determinao de condutas ilcitas. Alm de oferecer os princpios
bsicos aos regulamentos que criam as normas sobre o processo administrativo fiscal, influencia sobremaneira os institutos que disciplinam os direitos fundamentais do cidado durante o exerccio da atividade financeira pelos agentes pblicos,
proporcionando ao particular os meios e instrumentos para garantir, defender e
fazer valer os seus direitos. Assim, temos as normas do Cdigo de Processo Civil
(Lei no 5.869/1973), que traz as medidas judiciais que propiciam o questionamento
perante o Poder Judicirio de atos irregulares, ilegais ou inconstitucionais, ou
ainda as cobranas indevidas; a Lei do Mandado de Segurana (Lei no 12.016/2009),
para proteger direito lquido e certo em face de ato ilegal ou exercido com abuso
de poder por parte de uma autoridade pblica; a Lei de Execuo Fiscal (Lei no
6.830/1980), para a cobrana pelo Estado das dvidas fiscais.

56. Alguns exemplos de crimes contra as finanas pblicas so: a) Deixar de apresentar e publicar o Relatrio de
Gesto Fiscal, no prazo e com o detalhamento previsto na lei (LRF, arts. 54 e 55; Lei no 10.028/2000, art. 5o, inciso
I). Pena: multa de 30% dos vencimentos anuais (Lei no 10.028/2000, art. 5o, inciso I e 1o), alm da proibio de
receber transferncias voluntrias e contratar operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento
do principal atualizado da dvida mobiliria (LRF, art. 51, 2o); b) Ultrapassar o limite de Despesa Total com
Pessoal em cada perodo de apurao (LRF, arts. 19 e 20). Pena: cassao do mandato (Decreto-lei no 201, art.
4o, inciso VII); c) Expedir ato que provoque aumento da despesa com pessoal nos cento e oitenta dias anteriores
ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou rgo (LRF, art. 21). Pena: nulidade do ato (LRF, art.
21, pargrafo nico) e recluso de um a quatro anos (Lei no 10.028/2000, art. 2o); d) Conceder garantia sem o
oferecimento de contra-garantia determinada pela lei (LRF, art. 40, 1o). Pena: deteno de trs meses a um
ano (Lei no 10.028/00, art. 2o).
57. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 21.

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

No podemos deixar de lembrar a relao do Direito Financeiro com o Direito


Internacional, uma vez que este estabelece e disciplina as relaes entre as naes,
e, por consequncia, influencia no momento da contratao de emprstimos externos ou na negociao de contratos internacionais, especialmente aqueles que se
submetem s regras de Tratados e Convenes Internacionais dos quais o Brasil
signatrio.

1.8. Poder financeiro do Estado


Um dos principais destinatrios das normas do Direito Financeiro o Estado, que,
atravs da sua soberania, exerce o poder financeiro. A soberania indica que no h
fora superior no ordenamento normativo interno ou externo. Tal poder, entretanto, no absoluto ou ilimitado, mas, ao contrrio, decorre das normas jurdicas,
especialmente aquelas de foro constitucional, que atribuem ao Estado a funo de
administrar a Fazenda Pblica, assim entendida objetivamente como o conjunto de
recursos e obrigaes de natureza financeira destinados a atender s necessidades
pblicas.
Subjetivamente, a Fazenda Pblica confunde-se com a prpria pessoa jurdica titular desse direito, que poder ser a Unio, os Estados, os Municpios ou o
Distrito Federal.
O Estado no teria como realizar seus fins sem dispor de recursos econmicos
suficientes. Para tanto, lana mo do poder soberano de criar normas que vm
a regular as formas de arrecadao, de gesto e de aplicao de recursos financeiros de acordo com os interesses da sociedade. Este poder soberano, no Estado
democrtico, limita-se a criar as normas jurdicas. A partir da, nasce outra relao,
agora j no derivada da soberania, mas sim fundada em uma pura relao jurdica, decorrente dos fundamentos do Estado de Direito.
Esclarecendo essa relao, Rubens Gomes de Souza58 afirma que
o Estado utiliza-se da sua soberania to somente para fazer lei; at esse ponto, tratase efetivamente de uma relao de soberania, porque somente o Estado tem o poder
de fazer lei; mas uma vez promulgada a lei, cessam os efeitos da soberania, porque o
Estado democrtico, justamente por no ser autoritrio, fica ele prprio submetido
s leis que promulga.

58. Souza, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. 2. ed., Rio de Janeiro: Edies Financeiras,
1954, p. 49.

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Se, por um lado, o cidado deve contribuir pagando tributos, ele o far de
acordo com a lei. E, por outro, o Estado somente poder utilizar estes recursos conforme estabelecido na norma. Portanto, o poder financeiro no Estado de Direito
decorre da lei e lei se submete.
Neste sentido, para Bernardo Ribeiro de Morais59 o Estado possui dupla fisionomia: em primeiro lugar, apresenta-se como criador do direito, como elaborador e tutelador da norma jurdica no interesse da coletividade; em segundo lugar,
apresenta-se como sujeito de direitos e obrigaes, submetendo-se ordem jurdica
por ele criada. A relao jurdico-financeira uma relao obrigacional ex lege e
no uma relao de poder.60
O Estado no exercita a atividade de arrecadao de receitas de maneira arbitrria; mas, ao contrrio, o faz dentro da legalidade e utiliza a capacidade contributiva das pessoas como parmetro de equidade. Entretanto, para faz-lo, deve ser
dotado da supremacia que lhe permita dirigir a poltica econmico-social do pas e
exigir dos particulares determinados comportamentos.61
A capacidade contributiva se revela na medida da condio de cada um em
pagar o tributo. Ilustrativamente, essa condio se demonstra na Curva de Lafer
(ou na lei do morcego inteligente62), que se identifica com um meio crculo
virado para baixo. Conforme as alquotas do tributo sobem, a arrecadao total vai
subindo com elas. Entretanto, esta situao vai at o ponto em que a curva chega
sua mxima altura. A partir da, a curva comea a descer. Ou seja, depois do ponto
mximo, quanto mais se majoram os tributos, menor se revela a arrecadao.63

59. Morais, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prtica do Imposto de Indstrias e Profisses. So Paulo: Max
Limonad, 1964, p. 139-140.
60. Borges, Jos Souto Maior. Introduo ao Direito Financeiro. So Paulo: Max Limonad, 1998, p. 21.
61. Leciona Hctor Villegas que: El poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera puede
denominarse poder financiero. Su mayor y ms tpica manifestacin se encuentra en la autoridad que tiene el
Estado para exigir contribuciones coactivas a los particulares que se hallan bajo su jurisdiccin (potestad tributaria),
pero sa no es su nica manifestacin... es indudable que solo puede llevar a cabo tan importantes acciones aquel
rgano que tenga un grado tal de supremacia que le permita dirigir la poltica econmico-social del pas y exigir
a los particulares determinados comportamientos y prestaciones. Ese rgano es el Estado, cuyo poder financiero
consagra las constituciones de los Estados de derecho, aun cuando estableciendo los correspondientes limites para
que no se torne omnmodo. (Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos
Aires: Depalma, 1975, p. 30)
62. Segundo a lei do morcego inteligente os morcegos prudentes sabem a exata quantidade de sangue que
podem sugar de um boi a cada dia. Esse volume seria o mximo suficiente para suprir as suas necessidades de
alimentao e o mnimo possvel para que o boi possa recomp-la at a sugada seguinte. Morcegos gulosos,
segundo a lei, sugam sangue demais, matam o boi de fraqueza e acabam morrendo depois, de inanio.
63. Santi, Eurico Marcos Diniz de (coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Saraiva,
2008, p. 11-12.

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Estado, finanas pblicas e atividade financeira | Captulo 1

Portanto, mesmo a lei que se origina do poder soberano estatal ser elaborada
a partir de valores inerentes ao Estado Democrtico de Direito. E o poder financeiro, decorrente destas leis, igualmente ser exercido seguindo estes parmetros.

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Captulo 2

Constituio financeira e sistemas


tributrio e oramentrio

o Estado Democrtico de Direito, em que as normas jurdicas derivam do texto constitucional, a atividade financeira
encontrar neste documento no apenas o seu fundamento
de validade, mas tambm os objetivos a serem atingidos e as
formas para a sua realizao.
O Brasil, como federao, precisa dispor de uma estrutura normativa capaz de distribuir as competncias, sem deixar de indicar os
meios necessrios para realizar as suas atribuies, tudo de maneira
equilibrada e harmnica. necessrio atender s necessidades gerais
do pas, sem descuidar das particularidades regionais. Ser, portanto,
do texto constitucional que extrairemos a estrutura financeira para o
funcionamento dos entes federativos em seus trs nveis.
A atuao do administrador pblico, da mesma maneira, ser
pautada pelos valores consignados na Constituio, que lhe oferecer
os instrumentos e os parmetros para realizar a sua funo e atingir
as suas metas.
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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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O cidado, por sua vez, tem na Carta Constitucional o rol de direitos e deveres
que lhe cabem como integrante de uma sociedade organizada de maneira a oferecer
uma vida digna e prspera.
Conhecer esta matriz etapa fundamental.

2.1. Noes gerais sobre a Constituio Financeira


Como vimos, a atividade financeira considerada um dos instrumentos para a
consecuo das finalidades estatais. Sendo uma atividade meio, precisa ser dotada
de mecanismos prprios para realizar os seus fins. Depender de um sistema normativo no somente para disciplinar a matria, mas principalmente apto e capaz
de lhe conferir efetividade.
Diante da relevncia do tema, tanto o Direito Financeiro como o Direito
Tributrio possuem destaque no atual ordenamento jurdico brasileiro. Sua previso deriva do texto constitucional, que influencia o contedo das leis complementares que disciplinam as regras gerais para a realizao da atividade financeira, at
chegar s leis ordinrias especficas, que do concretude e executam a respectiva
tarefa, sem deixar de mencionar os reflexos nas Constituies Estaduais e nas Leis
Orgnicas Municipais.
Da se revela a importncia das normas constitucionais que tratam da atividade financeira. Conforme leciona Ricardo Lobo Torres
o Direito Financeiro brasileiro tem a particularidade de encontrar na Constituio
Financeira a sua fonte por excelncia, to minuciosa e casustica a disciplina por
ela estabelecida. Cabe s fontes legislativas, administrativas e jurisdicionais explicitar o que j se contm, em parcela substancial, no texto bsico.1

Sabemos que a atividade estatal e a aplicao do Direito em cada nao dependem do modelo constitucional adotado e do ambiente jusfilosfico em que se
inserem.2
1. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 37.
2. Se olharmos para trs e analisarmos o contexto histrico e poltico de cada momento em que se proclamou
uma nova Constituio no Brasil, perceberemos que a atual Carta reflexo de um processo evolutivo poltico,
social e econmico. Em 1823, Dom Pedro I convocou uma Assembleia para redigir a nossa primeira Constituio,
cujos integrantes originais foram logo substitudos por pessoas da sua confiana e influncia j que aqueles,
de maneira autnoma e independente, pretendiam restringir os poderes do imperador soberano, resultando
numa Constituio outorgada em 25 de maro de 1824 que, embora baseada nos ideais do liberalismo da poca,
restou influenciada pela elite latifundiria. A Constituio de 1891, primeira Carta brasileira republicana, foi
inspirada na Constituio norte-americana, por influncia de seus principais idealizadores, Prudente de Morais

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Constituio financeira e sistemas tributrio e oramentrio | Captulo 2

Identificamos no atual texto da Constituio Federal de 1988 um hibridismo


em seu perfil e claramente uma constante tenso entre os valores sociais e os liberais, que influenciam sobremaneira a figura de um Estado atuante como o brasileiro. Ao conceder maior efetividade aos valores sociais constitucionalmente previstos, permite-se exercer sua funo de maneira mais equilibrada, balanceando e
ponderando seus conceitos e institutos, atravs de princpios como os da liberdade
e da solidariedade, da autonomia individual e da capacidade contributiva, da justia social e fiscal e da segurana jurdica. Estas caractersticas so facilmente perceptveis nas disposies que tratam das finanas pblicas.3
Entretanto, diante de tantas pretenses sociais previstas na Constituio
Federal de 1988, recursos financeiros originrios essencialmente dos tributos
fazem-se mais que necessrios para possibilitar atingir tais objetivos. E, neste
momento, deparamo-nos com a difcil tarefa de equalizar as limitaes financeiras do Estado brasileiro, as dificuldades de gesto pblica e os objetivos a serem
atingidos.4
A Constituio Federal de 1988, aps estabelecer os objetivos do Estado brasileiro no seu art. 3o,5 institui em seu texto o sistema de normas financeiras, necessrio e suficiente para realiz-los. Podemos agrupar essas normas financeiras nos
seguintes temas: a) competncia normativa sobre a matria financeira (arts. 24,
48, 52, 62 e 68); b) hipteses de interveno por descumprimento das obrigaes

e Rui Barbosa, contendo o modelo federalista e descentralizador de poder, com a separao e independncia
dos trs poderes e a abolio do Poder Moderador, smbolo da monarquia que deixava, ento, de existir. Em
1930, Getlio Vargas havia se comprometido a convocar uma Assembleia Constituinte, mas isto s ocorreu
aps a presso do Estado de So Paulo em 1932, dando ensejo Carta de 1934, de natureza democrtica. Com
o golpe de Getlio Vargas em 1937, foi imposta uma nova Constituio, baseada no diploma autoritrio da
Polnia. Em 1946, com a derrocada dos regimes nazistas e fascistas, o ditador Vargas foi deposto e, em 18 de
setembro de 1946, promulgou-se uma Constituio pautada nos ideais democrticos do ps-guerra. Mas em
1964, com o retorno do regime ditatorial pelos militares, outorgou-se, em 15 de maro de 1967, uma Constituio
a legitimar as pretenses dos governantes do momento. Finalmente, em 1988, o fantasma do regime militar e o
esprito libertrio dos representantes eleitos indiretamente do ensejo criao de uma Constituio que acabou
denominada de Carta Cidad, repleta de direitos sociais e garantias fundamentais, porm economicamente
dirigente e excessivamente protecionista do capital nacional como agente soberano do desenvolvimento no seu
texto original. (Abraham, Marcus. As Emendas Constitucionais Tributrias e os Vinte Anos da Constituio
Federal de 1988. So Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 49-50).
3. Abraham, Marcus. As Emendas Constitucionais Tributrias e os Vinte Anos da Constituio Federal de 1988.
So Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 27.
4. Abraham, Marcus. Op. cit., p. 28.
5. Constituio Federal de 1988 Art. 3o Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil:
I construir uma sociedade livre, justa e solidria; II garantir o desenvolvimento nacional; III erradicar a
pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV promover o bem de todos, sem
preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.

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financeiras (arts. 34 e 35); c) formas de fiscalizao da atividade financeira (arts.


21, 70, 71 e 74); d) sistema tributrio nacional (arts. 145 a 156 e 195); e) reparties
de receitas tributrias (arts. 157 a 162); f) normas gerais sobre as finanas pblicas
e sistema monetrio (arts. 163 e 164); g) disposies relativas ao oramento (arts.
165 a 169).
Sobre as disposies oramentrias na Constituio, mais uma vez recorremos
s palavras de Ricardo Lobo Torres,6 para quem
a Constituio Oramentria um dos subsistemas da Constituio Financeira, ao
lado da Constituio Tributria e da Monetria, sendo uma das Subconstituies
que compem o quadro maior da Constituio do Estado de Direito, em equilbrio
e harmonia com outros subsistemas, especialmente a Constituio Econmica e a
Poltica.

2.2. Competncia normativa financeira na Constituio


A Constituio Federal de 1988 traz detalhadamente em seu texto as atribuies de
competncia normativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
para legislarem sobre as matrias financeiras, assim como a do Senado Federal, do
Congresso Nacional e do Presidente da Repblica (sano presidencial).
Essas competncias sobre a matria financeira encontram-se distribudas nos
arts. 24, 48, 52, 62 e 68.
No art. 24, o texto constitucional estabelece expressamente que Compete
Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I direito
tributrio, financeiro, (...) II oramento. O 1o deste mesmo dispositivo delimita
que no mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a
estabelecer normas gerais. Ressalva, todavia que a competncia da Unio para
legislar sobre normas gerais no exclui a competncia suplementar dos Estados.
Ainda, fixa o pargrafo seguinte que Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os
Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. Finalmente, apresenta advertncia de que A supervenincia de lei federal sobre
normas gerais suspende a eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio.
Assim, no referido dispositivo, esto compreendidas a competncia estadual
concorrente no cumulativa ou suplementar (art. 24, 2o) e competncia estadual
6. Torres, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. v. V: O oramento na
Constituio. 2. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 1.

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Constituio financeira e sistemas tributrio e oramentrio | Captulo 2

concorrente cumulativa (art. 24, 3o). Na primeira hiptese, existente a lei federal
de normas gerais (art. 24, 1o), podero os Estados e o DF, no uso da competncia
suplementar, preencher os vazios da lei federal de normas gerais, a fim de afeiola s peculiaridades locais (art. 24, 2o); na segunda hiptese, podero os Estados
e o DF, inexistente a lei federal de normas gerais, exercerem a competncia legislativa plena para atender a suas peculiaridades (art. 24, 3o). Sobrevindo a lei federal
de normas gerais, suspende esta a eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio
(art. 24, 4o).7
Encontramos no IPVA Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
o exerccio da competncia legislativa plena estadual por ausncia de lei federal.
Entende-se que deixando a Unio de editar normas gerais, exerce a unidade da
federao a competncia legislativa plena 3o do art. 24 do corpo permanente da
Carta de 1988 , sendo que, com a entrada em vigor do sistema tributrio nacional,
abriu-se Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a via da edio
de leis necessrias respectiva aplicao 3o do art. 34 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias da Carta de 1988.8
Mas, se certo, de um lado, que, nas hipteses referidas no art. 24 da
Constituio, a Unio Federal no dispe de poderes ilimitados que lhe permitam
transpor o mbito das normas gerais, para, assim, invadir, de modo inconstitucional, a esfera de competncia normativa dos Estados-membros, no menos exato,
de outro, que o Estado-membro, em existindo normas gerais veiculadas em leis
nacionais, no pode ultrapassar os limites da competncia meramente suplementar,
pois, se tal ocorrer, o diploma legislativo estadual incidir, diretamente, no vcio da
inconstitucionalidade. A edio, por determinado Estado-membro, de lei que contrarie, frontalmente, critrios mnimos legitimamente veiculados, em sede de normas gerais, pela Unio Federal ofende, de modo direto, o texto da Carta Poltica.9
J o art. 48 estabelece caber ao Congresso Nacional, com a sano presidencial, dispor sobre
I sistema tributrio, arrecadao e distribuio de rendas; II plano plurianual,
diretrizes oramentrias, oramento anual, operaes de crdito, dvida pblica e
emisses de curso forado; (...) XIII matria financeira, cambial e monetria, instituies financeiras e suas operaes; XIV moeda, seus limites de emisso, e montante da dvida mobiliria federal.

7. STF: ADI 3.098, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 24/11/2005, Plenrio, DJ de 10/03/2006.
8. STF: AI 167.777-AgR, Rel. Min. Marco Aurlio, julgamento em 04/03/1997, 2a Turma, DJ de 09/05/1997.
9. STF: ADI 2.903, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 01/12/2005, Plenrio, DJE de 19/09/2008.

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Por sua vez, o art. 52 prev competir privativamente ao Senado Federal


(...); V autorizar operaes externas de natureza financeira, de interesse da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal, dos Territrios e dos Municpios; VI fixar, por
proposta do Presidente da Repblica, limites globais para o montante da dvida consolidada da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; VII dispor
sobre limites globais e condies para as operaes de crdito externo e interno da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, de suas autarquias e demais
entidades controladas pelo Poder Pblico federal; VIII dispor sobre limites e condies para a concesso de garantia da Unio em operaes de crdito externo e interno;
IX estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida mobiliria dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.

Para garantir a participao do Poder Legislativo no processo de elaborao


e aprovao das leis oramentrias, a Constituio traz duas vedaes. A primeira
encontra-se na letra d do 1o do art. 62, que determina ser vedado utilizar
Medidas Provisrias para tratar de planos plurianuais, diretrizes oramentrias,
oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167,
3o.10 A segunda prevista no 1o do art. 68, que probe a utilizao de leis delegadas sobre planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.
Por sua vez, o art. 84 estabelece pertencer ao Presidente da Repblica o dever
de enviar ao Congresso Nacional o plano plurianual, o projeto de lei de diretrizes
10. Sobre o dispositivo, assim se manifestou o STF: Limites constitucionais atividade legislativa excepcional
do Poder Executivo na edio de medidas provisrias para abertura de crdito extraordinrio. Interpretao do
art. 167, 3o c/c o art. 62, 1o, inciso I, alnea d, da Constituio. Alm dos requisitos de relevncia e urgncia
(art. 62), a Constituio exige que a abertura do crdito extraordinrio seja feita apenas para atender a despesas
imprevisveis e urgentes. Ao contrrio do que ocorre em relao aos requisitos de relevncia e urgncia (art. 62),
que se submetem a uma ampla margem de discricionariedade por parte do Presidente da Repblica, os requisitos
de imprevisibilidade e urgncia (art. 167, 3o) recebem densificao normativa da Constituio. Os contedos
semnticos das expresses guerra, comoo interna e calamidade pblica constituem vetores para a interpretao/aplicao do art. 167, 3o c/c o art. 62, 1o, inciso I, alnea d, da Constituio. Guerra, comoo interna
e calamidade pblica so conceitos que representam realidades ou situaes fticas de extrema gravidade e
de consequncias imprevisveis para a ordem pblica e a paz social, e que dessa forma requerem, com a devida
urgncia, a adoo de medidas singulares e extraordinrias. A leitura atenta e a anlise interpretativa do texto e
da exposio de motivos da MP no 405/2007 demonstram que os crditos abertos so destinados a prover despesas
correntes, que no esto qualificadas pela imprevisibilidade ou pela urgncia. A edio da MP no 405/2007
configurou um patente desvirtuamento dos parmetros constitucionais que permitem a edio de medidas
provisrias para a abertura de crditos extraordinrios. Medida cautelar deferida. Suspenso da vigncia da Lei
no 11.658/2008, desde a sua publicao, ocorrida em 22 de abril de 2008. (ADI 4.048-MC, Rel. Min. Gilmar
Mendes, julgamento em 14/05/2008, Plenrio, DJE de 22/08/2008). No mesmo sentido: ADI 4.049-MC, Rel.
Min. Carlos Britto, julgamento em 05/11/2008, Plenrio, DJE de 08/05/2009. Em sentido contrrio: ADI 1.716,
Rel. Min. Seplveda Pertence, julgamento em 19/12/1997, Plenrio, DJ de 27/03/1998.

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Constituio financeira e sistemas tributrio e oramentrio | Captulo 2

oramentrias e as propostas de oramento previstos nesta Constituio e prestar, anualmente, ao Congresso Nacional, dentro de sessenta dias aps a abertura da
sesso legislativa, as contas referentes ao exerccio anterior.
Finalmente, pelo texto do art. 85, encontramos uma norma de natureza penal,
pela qual se considera crime de responsabilidade o ato do Presidente que atentar
contra a lei oramentria

2.3. Hipteses de interveno na Constituio


Em caso de descumprimento de determinadas obrigaes financeiras, a Constituio prev as hipteses em que a Unio poder intervir (supresso excepcional
e temporria da autonomia dos membros da federao) nos Estados e no Distrito
Federal e estes nos Municpios.
Assim, no art. 34 est prevista a possibilidade de a Unio intervir nos Estados
e no Distrito Federal para V reorganizar as finanas da unidade da Federao
que: a) suspender o pagamento da dvida fundada por mais de dois anos consecutivos, salvo motivo de fora maior; b) deixar de entregar aos Municpios receitas
tributrias fixadas nesta Constituio, dentro dos prazos estabelecidos em lei.
E no mesmo sentido, o art. 35 estabelece a possibilidade de os Estados membros intervirem em Municpio quando: I deixar de ser paga, sem motivo de fora
maior, por dois anos consecutivos, a dvida fundada.

2.4. Fiscalizao financeira na Constituio


O texto constitucional tambm dispe sobre a competncia da Unio para fiscalizar
as operaes financeiras, que poder ser exercida atravs de controle interno de cada
poder e de controle externo, atravs do Congresso Nacional e do Tribunal de Contas.
Assim, inicia a disciplina da fiscalizao financeira ao dispor, no seu art. 21,
que compete Unio fiscalizar as operaes de natureza financeira, especialmente
as de crdito, cmbio e capitalizao.
Por sua vez, o art. 70 estabelece que
a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio
e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de
cada Poder.

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J o art. 71 prev que


O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com o auxlio do
Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete: (...); II julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas
pelo Poder Pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou
outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio pblico.

Enquanto isso, o art. 74 determina que


Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema
de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos
da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e
eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades
da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades
de direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias,
bem como dos direitos e haveres da Unio.

2.5. Constituio tributria e oramentria


O Ttulo VI da Constituio Federal nomeado Da Tributao e do Oramento.
No seu Captulo I, Sees I a V (art. 145 a 156), encontramos toda a disciplina do
Sistema Tributrio Nacional, em que se instituem as espcies tributrias, atribui-se
a competncia tributria Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
para institurem impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios, bem
como estabelece a reserva de matria lei complementar sobre determinados temas
ali relacionados (conflitos de competncia, regulamentao dos princpios e normas gerais em matria tributria) e, finalmente, estabelecem-se as Limitaes ao
Poder de Tributar (princpios tributrios, imunidades etc.). No podemos deixar de
citar o art. 195, que institui as contribuies sociais para financiamento da seguridade social e respectivas normas gerais.
Assim, todas as normas tributrias seguiro os preceitos que esto previstos
neste captulo. Em face da sua relevncia, complexidade, extenso e unicidade, a
matria acabou por se destacar do Direito Financeiro propriamente dito, passando
a ser considerada Direito Tributrio (e o Direito Constitucional Tributrio), uma
disciplina autnoma, que tem no seu objeto o tributo apenas uma das vrias
espcies de receitas pblicas do Direito Financeiro.
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Constituio financeira e sistemas tributrio e oramentrio | Captulo 2

Do art. 157 ao art. 162, definem-se as reparties das receitas tributrias, pelas
quais se destina parcela do produto da arrecadao da Unio e dos Estados distribuio entre estes, o Distrito Federal e os Municpios, bem como aos Fundos
de Participao e para os programas de financiamento para o desenvolvimento
regional. Neste captulo no se est a disciplinar a arrecadao dos entes federativos, mas sim a distribuio do que j foi arrecadado entre eles, numa tpica ferramenta do federalismo fiscal, a fim de oferecer aos seus integrantes maior equilbrio
participativo.
No Captulo II, que se estende do art. 163 ao art. 169, temos a disciplina das
Finanas Pblicas. Assim, no art. 163 encontramos a previso da reserva de matria a lei complementar. No art. 164 temos a previso da competncia monetria
da Unio e do Banco Central. Finalmente, do art. 165 ao art. 169, encontramos
a disciplina das leis oramentrias (plano plurianual, diretrizes oramentrias e
oramentos anuais) e respectivas normas gerais para a sua criao e gesto.

2.6. Constituies financeiras estaduais


e Leis Orgnicas Municipais
A Constituio Federal de 1988 estabelece a competncia concorrente entre a
Unio, os Estados e o Distrito Federal para legislarem sobre o Direito Financeiro,
inclusive sobre o oramento (art. 24). Logo depois, afirma que os Estados organizam-se pelas normas que adotarem, seguindo os princpios da Constituio
Federal (art. 25). Em sequncia, fixa a forma de organizao e funcionamento dos
Municpios e do Distrito Federal (arts. 29 e 32). A submisso aos princpios constitucionais se repete no texto do art. 11 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, ao determinar s Assembleias Legislativas estaduais e s Cmaras
Legislativas municipais que instituam as respectivas Constituies Estaduais
e as Leis Orgnicas Municipais, respeitando-se sempre a hierarquia normativa
constitucional.11
Assim, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios encontram na Constituio Federal a matriz normativa para o estabelecimento de suas respectivas
11. STF: O Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, em seu art. 11, imps aos Estados-membros, no
exerccio de seu poder constituinte, a estrita observncia dos princpios consagrados na Carta da Repblica.
O poder constituinte decorrente, assegurado s unidades da Federao, , em essncia, uma prerrogativa
institucional juridicamente limitada pela normatividade subordinante emanada da Lei Fundamental (ADI
568-MC, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 20/09/1991, DJ de 22/11/1991).

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normas financeiras. Estruturam-se com base no denominado princpio da simetria, construo pretoriana tendente a garantir, quanto aos aspectos reputados
substanciais, homogeneidade na disciplina normativa da separao, independncia
e harmonia dos poderes, nos trs planos federativos.
Para os Estados, seu fundamento mais direto est no art. 25 da Constituio
Federal e no art. 11 de seu ADCT, que determinam aos Estados-membros a observncia dos princpios da Constituio da Repblica.12 O poder constituinte outorgado aos Estados-membros sofre as limitaes jurdicas impostas pela Constituio
da Repblica. Os Estados-membros organizam-se e regem-se pelas Constituies
e leis que adotarem (CF, art. 25), submetendo-se, no entanto, quanto ao exerccio
dessa prerrogativa institucional (essencialmente limitada em sua extenso), aos
condicionamentos normativos impostos pela Constituio Federal, pois nessa
que reside o ncleo de emanao (e de restrio) que informa e d substncia ao
poder constituinte decorrente que a Lei Fundamental da Repblica confere a essas
unidades regionais da Federao.13
Igualmente, a Constituio Federal, em seu art. 29, caput, reza que o Municpio
reger-se- por lei orgnica, votada em dois turnos, com o interstcio mnimo de
dez dias, e aprovada por dois teros dos membros da Cmara Municipal, que a
promulgar, atendidos os princpios estabelecidos na Constituio Federal e na
Constituio do respectivo Estado. Assim, evidente a preocupao do legislador
constituinte em atrelar o processo legislativo dos Entes Federados, inclusive dos
Municpios, s normas constantes do Texto Maior.14
E nem poderia ser diferente, j que o Princpio Federativo (art. 18, CF/88),15
ao desenhar a estrutura da federao brasileira e ao instituir quatro ordens jurdicas, fixa princpios comuns para a sua organizao e coexistncia, exigindo, sobretudo, a compatibilidade das suas normas. Trata-se, portanto, do poder constituinte
decorrente, que, nas lies de Manoel Gonalves Ferreira Filho, deriva do originrio, que incondicionado, mas no tem como objetivo rever a sua obra e, sim,
existe para institucionalizar coletividades com carter de Estado,16 instaurando um
sistema novo, porm harmnico, com a Constituio Federal. Consequentemente,
12. STF: ADI 4.298-MC, voto do Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 07/10/2009, Plenrio, DJE de 27/11/2009.
13. STF: ADI 507, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 14/02/1996, Plenrio, DJ de 08/08/2003. No mesmo
sentido: ADI 2.113, Rel. Min. Crmen Lcia, julgamento em 04/03/2009, Plenrio, DJE de 21/08/2009.
14. STF: RE 212.596, voto do Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 27/09/2006, DJ de 20/04/2007.
15. Constituio Federal Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil
compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos termos desta
Constituio.
16. Ferreira Filho, Manoel Gonalves. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 1984, p. 27.

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Constituio financeira e sistemas tributrio e oramentrio | Captulo 2

necessrio haver uma ordem nacional apenas, sem prejuzo da descentralizao


de competncias e respectivas autonomias.
Assim sendo, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios so dotados de
autonomia administrativa para realizarem a sua atividade financeira, possuindo,
cada qual, inclusive, previso constitucional para as suas receitas pblicas, especialmente os tributos (arts. 155 e 156) e a repartio das receitas financeiras (arts.
157 a 162).
Portanto, na linha do que traa a Constituio Federal de 1988, encontraremos
nas respectivas Constituies Estaduais e Leis Orgnicas Municipais disposies
expressas sobre a atividade financeira de cada ente: suas receitas, despesas, oramento e gesto financeira.

45

Captulo 3

Fontes do Direito Financeiro

Direito Financeiro, como ordenamento jurdico, fornece ao seu

usurio um conjunto de normas jurdicas para a realizao dos


seus objetivos. Estas normas, sabemos, decorrem do texto constitucional. Como o Brasil estruturado sob a forma de federao, as fontes jurdicas do Direito Financeiro devem atender aos interesses do pas e, simultaneamente, aos anseios e necessidades regionais.
Para tanto, a Constituio Federal, ao estabelecer e distribuir
a competncia normativa entre os entes federativos, disciplina, de
maneira rgida, o uso e a aplicao destas fontes legais, garantindo equilbrio e a harmonia no processo legislativo sobre matrias financeiras.
So estes instrumentos normativos que passamos a estudar.

3.1. Fontes materiais e formais


Ao analisar as fontes de uma cincia jurdica, identificamos duas
espcies de conhecimento: as fontes materiais, que nos levam origem da formao das normas jurdicas (a causa e a finalidade de uma
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determinada norma); e as fontes formais, que nos fornecem o prprio sistema normativo aplicvel quela determinada rea do Direito (Constituio, leis complementares e ordinrias, tratados, decretos, instrues normativas e portarias).
As fontes materiais so os elementos fticos e concretos da vida humana em
uma determinada coletividade que do ensejo criao das normas jurdicas.
Podem ser de vrias ordens: morais, histricas, religiosas, polticas, econmicas
etc. As normas sero criadas a partir de certas necessidades da sociedade que o
Estado identifica como sendo os objetivos a serem atendidos em sua atividade.
Como vimos, atravs da investigao realizada pela Cincia das Finanas que
se definir a poltica financeira a ser adotada para uma determinada sociedade.
Dados como a densidade populacional, a renda individual e coletiva, a produo
econmica, o tamanho e as caractersticas da mquina estatal, as espcies e a quantidade de servios pblicos, os investimentos a serem feitos e, especialmente, a poltica pblica a ser adotada, so fundamentais na definio da estrutura normativa a
ser instituda pelo Estado na construo do seu sistema normativo financeiro.
Portanto, para serem criadas as normas do Direito Financeiro que versaro
sobre as receitas pblicas, as despesas pblicas e a gesto do Errio, ho de se identificar inmeros dados concretos, que so extrados da realidade de uma coletividade. Esta realidade, as necessidades pblicas e as pretenses do Estado para com
aquela determinada coletividade so o que ns denominamos de fontes materiais
do Direito Financeiro.
As fontes formais, por sua vez, representam as prprias espcies de normas
jurdicas que compem um determinado ordenamento. Numa federao como o
Brasil, temos a necessidade de atender, simultaneamente, a interesses nacionais e
regionais especficos. Assim, surge o imperativo de se buscar um processo legislativo que acolha as diversas demandas de maneira harmnica e equilibrada. Por
esta razo a Constituio passa a definir expressamente a estrutura normativa do
Direito Financeiro e como esta se realizar em face da necessidade de distribuio
de competncias entre o Governo Central (Unio) e os demais entes federativos
(Estados, Distrito Federal e Municpios).
No por outro motivo que a Constituio fixa que caber Lei Complementar
que possui quorum de aprovao de maioria absoluta dispor sobre as normas
gerais de finanas pblicas (art. 163-I), deixando para as leis ordinrias a concretizao do processo deliberativo financeiro de cada ente federativo. Igualmente, a
Carta Constitucional estabelece que em se tratando de normas gerais em matria
financeira, os Estados possuiro a competncia suplementar em relao competncia da Unio (art. 24, 2o).
48

Fontes do direito financeiro | Captulo 3

Aqui, resta clara a distino entre os conceitos de lei nacional, que se aplica
em todo o territrio brasileiro e condiciona a elaborao das leis regionais, e de
lei federal, de interesse exclusivo da Unio (no mesmo sentido, as leis estaduais e
municipais).
Assim, temos as normas gerais de Direito Financeiro, que criam os institutos e disciplinam os princpios e conceitos bsicos sobre a matria, conduzindo
a elaborao das leis especficas financeiras. E temos as leis federais, estaduais e
municipais, que tratam da execuo financeira e oramentria, de forma especfica
e individualizada, de cada um dos respectivos entes.

3.2. Normas gerais em matria financeira


Como vimos no captulo anterior, a Constituio Federal de 1988 possui um
papel extremamente relevante na configurao do sistema normativo do Direito
Financeiro brasileiro, uma vez que desenha toda a sua estrutura e distribui as respectivas competncias. A partir do seu texto encontraremos a definio dos instrumentos normativos prprios para os diversos temas na seara fiscal, bem como
a distribuio da competncia legislativa em matria financeira entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios, harmonizando os interesses gerais da
federao, com os regionais. Entretanto, o texto constitucional nos traz apenas as
vigas mestras do sistema,1 deixando para as normas infraconstitucionais o seu
detalhamento.
Assim, para serem criados os institutos jurdicos do Direito Financeiro, fixados
os seus princpios gerais e definidos os conceitos sobre a matria, funo das normas gerais, a Constituio atribui competncia normativa Unio, conferindo aos
Estados a respectiva competncia suplementar. E, ainda, determina que o instrumento normativo para dispor sobre estas normas gerais ser a Lei Complementar.2
1. Temer, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 13. ed., So Paulo: Malheiros, 1997, p. 147.
2. ADIN 2.903: A Constituio da Repblica, nos casos de competncia concorrente (...), estabeleceu verdadeira
situao de condomnio legislativo entre a Unio Federal, os Estados-membros e o Distrito Federal (Raul Machado
Horta, Estudos de Direito Constitucional, p. 366, item n. 2, 1995, Del Rey), da resultando clara repartio
vertical de competncias normativas entre essas pessoas estatais, cabendo, Unio, estabelecer normas gerais
(...), e, aos Estados-membros e ao Distrito Federal, exercer competncia suplementar (...). Doutrina. Precedentes.
Se certo, de um lado, que, nas hipteses referidas no art. 24 da Constituio, a Unio Federal no dispe de
poderes ilimitados que lhe permitam transpor o mbito das normas gerais, para, assim, invadir, de modo
inconstitucional, a esfera de competncia normativa dos Estados-membros, no menos exato, de outro, que
o Estado-membro, em existindo normas gerais veiculadas em leis nacionais (como a Lei Orgnica Nacional da
Defensoria Pblica, consubstanciada na Lei Complementar no 80/94), no pode ultrapassar os limites da competncia
meramente suplementar, pois, se tal ocorrer, o diploma legislativo estadual incidir, diretamente, no vcio da

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Temos no art. 24 da Constituio Federal de 1998 a definio de que compete


Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislarem concorrentemente sobre o direito
tributrio, o direito financeiro e o direito oramentrio, com a fixao de que, no
mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio ser limitada a estabelecer
normas gerais, no se excluindo a competncia suplementar dos Estados, que a exercero de forma plena, para atender a suas peculiaridades, se inexistir lei federal, at
que a supervenincia desta suspenda a eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio.
E, no art. 163, estabelece-se que a Lei Complementar ir dispor sobre as finanas
pblicas, a dvida pblica externa e a interna, includa a das autarquias, fundaes
e demais entidades controladas pelo Poder Pblico, a concesso de garantias pelas
entidades pblicas, a emisso e o resgate de ttulos da dvida pblica, a fiscalizao financeira da administrao pblica direta e indireta, as operaes de cmbio
realizadas por rgos e entidades da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, e a compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito da
Unio, resguardadas as caractersticas e condies operacionais plenas das voltadas
ao desenvolvimento regional.
No dispositivo constitucional sobre os oramentos, encontramos o 9o do art.
165, que prev caber Lei Complementar dispor sobre o exerccio financeiro, a
vigncia, os prazos, a elaborao e a organizao do plano plurianual, da lei de
diretrizes oramentrias e da lei oramentria anual, estabelecer normas de gesto
financeira e patrimonial da administrao direta e indireta bem como condies
para a instituio e funcionamento de fundos.
Passados mais de 20 anos, a referida Lei Complementar ainda no foi editada. Est atualmente em tramitao no Congresso Nacional o Projeto de Lei
Complementar PLC no 135/96, cujo texto foi inicialmente elaborado no mbito do
Poder Executivo, sendo posteriormente modificado por substitutivo elaborado no
Legislativo, ao qual foram apensados diversos outros projetos sobre a matria. O fato
que parte do texto original do PLC no 135/96 encontra-se prejudicado com a edio
no ano 2000 da Lei Complementar no 101. Alm desse projeto, encontra-se tramitando no Senado Federal o Substitutivo que aprovou o Projeto de Lei do Senado no
229, de 2009, e do apensado Projeto de Lei do Senado no 248, de 2009, nos termos do
Substitutivo, que foram apresentados pela Comisso de Constituio e Justia (CCJ)
do Senado Federal.3
inconstitucionalidade. A edio, por determinado Estado-membro, de lei que contrarie, frontalmente, critrios
mnimos legitimamente veiculados, em sede de normas gerais, pela Unio Federal ofende, de modo direto, o
texto da Carta Poltica. Precedentes. (Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 01/12/2005, DJE de 19/09/2008)
3. PLC 229/09 Senador Tasso Jereissati: Simplifica e antecipa a data de apresentao do PPA; Institui Oramento

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Fontes do direito financeiro | Captulo 3

Mas para atender s determinaes constitucionais, temos atualmente no


nosso ordenamento jurdico duas normas gerais financeiras em vigor.
A primeira a Lei no 4.320 de 1964, formalmente uma lei ordinria, porm
recepcionada materialmente pela Constituio Federal de 1988 como lei complementar. Esta lei traz as normas gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos
oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
A segunda a Lei Complementar no 101 de 2.000, que estabelece as normas
de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal.
Entende-se, todavia, que a Lei no 4.320/1964 em vigor, apesar de amplamente
observada pela administrao pblica, estaria em parte obsoleta, especialmente
em decorrncia de mudanas expressivas ocorridas aps a sua edio, dentre as
quais cabe destacar: a) implantao no Pas, a partir da dcada de 1970, de um
mercado financeiro relativamente sofisticado, o que permitiu ao governo utilizar
intensamente os mecanismos de financiamento junto ao setor privado, tornando
o servio da dvida e a gesto de receitas e despesas financeiras variveis relevantes no processo de gesto das finanas pblicas, matria que no foi adequadamente tratada na referida Lei; b) evoluo tecnolgica, especialmente nas reas de
processamento de dados e de telecomunicaes, permitindo nveis de sofisticao
antes impensveis na gesto pblica, tornando obsoletas ou desnecessrias algumas prticas previstas na Lei vigente; c) evoluo dos conhecimentos da cincia da
administrao, que introduziu novas prticas de gesto, oferecendo oportunidades de aperfeioamento da gesto pblica.4

3.3. Normas especficas em matria financeira


Uma vez definidos pelas normas gerais os conceitos e institutos bsicos do Direito
Financeiro tais como leis oramentrias, responsabilidade fiscal, exerccio finanPlurianual para obras e servios cuja durao ultrapasse o exerccio financeiro; Prev que a LDO deve indicar
at 20% de programas do PPA para priorizao; Estabelece obrigatoriedade de execuo de dotaes includas
na lei oramentria por intermdio de emenda de bancada ou individual; Estabelece que o Poder Executivo deve
criar Banco de Projetos para nortear alocao de recursos pblicos, PLC 248/09 Senador Renato Casagrande:
Estabelece padronizao de procedimentos aplicveis a todos os entes subnacionais (Municpios at 10 mil
habitantes); Impe elaborao de oramento por fonte de recursos; Normatiza o PPA e a sua avaliao e cria
banco de indicadores; Cria limite mnimo para execuo de investimentos em percentual da RCL; Cria regra
nacional para Restos a Pagar em todos os exerccios; Determina a convergncia da contabilidade do setor pblico
aos padres internacionais.
4. Conforme entendimento constante no estudo elaborado pela SOF Secretaria de Oramento Federal
apresentado em dezembro de 2009 em Braslia-DF, contendo anlises dos Projetos de Lei Complementar nos
135/2006, 229/2009 e 248/2009.

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ceiro, receitas e despesas pblicas, crditos adicionais e fundos especiais inicia-se


o processo legislativo financeiro por cada unidade da federao. Tanto a Unio
como os Estados, o Distrito Federal e os Municpios devero propor s suas casas
legislativas, as leis especficas sobre as formas de arrecadao, o plano plurianual,
as diretrizes oramentrias, os oramentos anuais e a criao de fundos especiais,
pois a partir destas normas que se realizam as receitas e despesas pblicas e a
gesto financeira do Errio.
Estas leis, muitas delas de iniciativa do Poder Executivo local, tero a forma de
Lei Ordinria, instrumento competente para a concretizao das normas financeiras, atendendo ao Princpio da Legalidade. A utilizao de leis ordinrias uma
condio decorrente do Estado de Direito, em que se exige a prvia aprovao pelo
Poder Legislativo, quando da instituio ou modificao das normas de Direito
Financeiro.
Assim, cada ente da federao ir aprovar, atravs do seu respectivo Poder
Legislativo, as leis ordinrias para a instituio e arrecadao dos tributos e demais
espcies de receitas financeiras, as leis oramentrias para execuo financeira dos
seus investimentos, gastos pblicos, subsdios, isenes, crditos, criao de fundos
e transferncias financeiras.
Quando discorremos sobre leis ordinrias em matria financeira, trs leis despontam na nossa mente: as leis oramentrias anuais, as leis de diretrizes oramentrias e as leis dos planos plurianuais. Estas leis ordinrias so de iniciativa
dos chefes do Poder Executivo de cada ente federativo e aprovadas pelo respectivo
Poder Legislativo.5
Uma vedao importante que a Constituio traz para a criao de normas
especficas em matria de Direito Financeiro refere-se utilizao de Medidas
Provisrias. Assim, vedada a edio de Medida Provisria para dispor sobre planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares (exceto para a abertura de crditos extraordinrios para despesas imprevisveis). O objetivo desta norma o de garantir a participao do Poder Legislativo
no processo de elaborao e aprovao das leis financeiras, excetuando-se, apenas,
para os casos emergenciais e imprevisveis.6
5. STF: Competncia exclusiva do Poder Executivo iniciar o processo legislativo das matrias pertinentes ao
Plano Plurianual, s Diretrizes Oramentrias e aos Oramentos Anuais. Precedentes: ADI 103 e ADI 550.
(ADI 1.759-MC, Rel. Min. Nri da Silveira, julgamento em 12/03/1998, Plenrio, DJ de 06/04/2001)
6. STF: Limites constitucionais atividade legislativa excepcional do Poder Executivo na edio de medidas
provisrias para abertura de crdito extraordinrio. Interpretao do art. 167, 3o c/c o art. 62, 1o, inciso
I, alnea d, da Constituio. Alm dos requisitos de relevncia e urgncia (art. 62), a Constituio exige que

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Fontes do direito financeiro | Captulo 3

Ainda, temos os decretos, atos normativos do Chefe do Poder Executivo local


(Presidente, Governador e Prefeito), que devero ser editados at 30 dias aps a
publicao das leis oramentrias, para estabelecer a programao financeira e o
cronograma de execuo mensal de desembolso (art. 8o, LC no 101/2000).

3.4. Controle de constitucionalidade e de legalidade


das normas financeiras
No nosso ordenamento jurdico h um escalonamento de normas, onde a Constituio encontra-se no pice e todas as demais normas devem a ela se submeter. Dessa forma, a lei se submete Constituio, o regulamento se submete
lei, a instruo normativa do Ministro se submete aos decretos, e assim sucessivamente.7
No campo do Direito Financeiro, temos as normas constitucionais que atribuem a competncia normativa aos entes federativos, estabelecem as reservas de
matria, instituem o sistema financeiro e criam os seus principais institutos. A partir desta estrutura normativa constitucional, ser funo das leis complementares
fixarem as normas gerais sobre o Direito Financeiro, e caber s leis ordinrias e
seus decretos darem a devida concretude e execuo ao sistema. Vemos, portanto,
a configurao de uma pirmide normativa que deve ser respeitada sob pena de se
incorrer em vcio de inconstitucionalidade ou de ilegalidade.
No h dvidas de que as normas infraconstitucionais so hierarquicamente
inferiores s normas constitucionais e, da mesma maneira, os decretos em relao
a abertura do crdito extraordinrio seja feita apenas para atender a despesas imprevisveis e urgentes. Ao
contrrio do que ocorre em relao aos requisitos de relevncia e urgncia (art. 62), que se submetem a uma
ampla margem de discricionariedade por parte do Presidente da Repblica, os requisitos de imprevisibilidade
e urgncia (art. 167, 3o) recebem densificao normativa da Constituio. Os contedos semnticos das
expresses guerra, comoo interna e calamidade pblica constituem vetores para a interpretao/aplicao
do art. 167, 3o c/c o art. 62, 1o, inciso I, alnea d, da Constituio. Guerra, comoo interna e calamidade
pblica so conceitos que representam realidades ou situaes fticas de extrema gravidade e de consequncias
imprevisveis para a ordem pblica e a paz social, e que dessa forma requerem, com a devida urgncia, a adoo
de medidas singulares e extraordinrias. A leitura atenta e a anlise interpretativa do texto e da exposio de
motivos da MP no 405/2007 demonstram que os crditos abertos so destinados a prover despesas correntes,
que no esto qualificadas pela imprevisibilidade ou pela urgncia. A edio da MP no 405/2007 configurou um
patente desvirtuamento dos parmetros constitucionais que permitem a edio de medidas provisrias para a
abertura de crditos extraordinrios. Medida cautelar deferida. Suspenso da vigncia da Lei no 11.658/2008,
desde a sua publicao, ocorrida em 22 de abril de 2008. (ADI 4.048-MC, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento
em 14/05/2008, Plenrio, DJE de 22/08/2008). No mesmo sentido: ADI 4.049-MC, Rel. Min. Carlos Britto,
julgamento em 05/11/2008, Plenrio, DJE de 08/05/2009.
7. Temer, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 13. ed., So Paulo: Malheiros, 1997, p. 144.

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s leis, buscando cada qual o seu suporte de validade e limites materiais de disposio na norma que lhes imediatamente superior.
Uma questo, entretanto, relevante no Direito Financeiro: compreender se
h hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinria, na medida em que ambas
possuem papel de destaque no ordenamento jurdico financeiro.
Sobre este assunto, em primeiro lugar, encontramos o entendimento de que,
por haver um quorum qualificado para a aprovao de Lei Complementar maior do
que o quorum de aprovao de uma Lei Ordinria, poderia existir, por decorrncia,
uma hierarquia superior da primeira em relao segunda. Entretanto, sabemos
que para haver hierarquia normativa necessrio haver uma fonte normativa que
oferea fundamento de validade para as demais normas inferiores, assim como
ocorre com a Constituio e o resto do ordenamento jurdico. Todavia, esta subordinao no existe entre a Lei Complementar e a Lei Ordinria, j que ambas derivam da Constituio e no a segunda da primeira. Neste sentido, temos o entendimento de que o que existe entre elas, apenas, uma reserva de matria. Ou seja,
existiria uma distribuio constitucional de matrias exclusivas ou reservadas para
a Lei Complementar, que as Leis Ordinrias no poderiam dispor.8
Todas estas normas podem sofrer questionamentos no Poder Judicirio
sobre a sua constitucionalidade formal, tanto nas modalidades concentrada ou
difusa. Entretanto, discute-se sobre a possibilidade de haver questionamento de

8. STF RE 419629 / DF Distrito Federal Recurso Extraordinrio Relator(a): Min. Seplveda Pertence
Julgamento: 23/05/2006 rgo Julgador: Primeira Turma Ementa: I. Recurso extraordinrio e recurso
especial: interposio simultnea: inocorrncia, na espcie, de perda de objeto ou do interesse recursal do recurso
extraordinrio da entidade sindical: apesar de favorvel a deciso do Superior Tribunal de Justia no recurso
especial, no transitou em julgado e objeto de RE da parte contrria. II. Recurso extraordinrio contra acrdo
do STJ em recurso especial: hiptese de cabimento, por usurpao da competncia do Supremo Tribunal para o
deslinde da questo. C. Pr. Civil, art. 543, 2o. Precedente: AI 145.589-AgR, Pertence, RTJ 153/684. 1. No caso,
a questo constitucional definir se a matria era reservada lei complementar ou poderia ser versada em lei
ordinria prejudicial da deciso do recurso especial, e, portanto, deveria o STJ ter observado o disposto
no art. 543, 2o, do C. Pr. Civil. 2. Em consequncia, d-se provimento ao RE da Unio para anular o acrdo
do STJ por usurpao da competncia do Supremo Tribunal e determinar que outro seja proferido, adstrito
s questes infraconstitucionais acaso aventadas, bem como, com base no art. 543, 2o, do C. Pr. Civil, negar
provimento ao RE do Sescon-DF contra o acrdo do TRF/1a Regio, em razo da jurisprudncia do Supremo
Tribunal sobre a questo constitucional de mrito. III. PIS/Cofins: revogao pela L. n 9.430/1996 da iseno
concedida s sociedades civis de profisso pela LC no 70/1991. 1. A norma revogada embora inserida formalmente
em lei complementar concedia iseno de tributo federal e, portanto, submetia-se disposio de lei federal
ordinria, que outra lei ordinria da Unio, validamente, poderia revogar, como efetivamente revogou. 2. No
h violao do princpio da hierarquia das leis rectius, da reserva constitucional de lei complementar cujo
respeito exige seja observado o mbito material reservado pela Constituio s leis complementares. 3. Nesse
sentido, a jurisprudncia sedimentada do Tribunal, na trilha da deciso da ADC 1, 01/12/1993, Moreira Alves,
RTJ 156/721, e tambm pacificada na doutrina.

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Fontes do direito financeiro | Captulo 3

lei oramentria por uma Ao Direta de Inconstitucionalidade, ingressando, a


partir de ento, no seu aspecto material. O debate desloca-se da forma para o
contedo.
Para compreender o tema, primeiro faz-se importante identificar a natureza jurdica da lei oramentria. Para alguns, trata-se de uma lei formal, j que
no se distingue das demais normas e contm disposies genricas e abstratas,
especialmente na parte das receitas (embora haja quem sustente que por possuir
prazos determinados para o seu encaminhamento e votao estas teriam natureza diversa). Entretanto, doutrina e jurisprudncia atual majoritrias entendem
tratar-se de lei material, de contedo concreto, j que contempla um plano de
governo a ser cumprido, principalmente quanto aos gastos e aplicaes de recursos, destacando-se, inclusive, que os atos que dela derivam so controlados por
normas de responsabilidade, em caso de descumprimento. Finalmente, h uma
terceira linha de entendimento minoritrio, que entende tratar-se de um ato
administrativo, j que seria mero instrumento de arrecadao, gesto e aplicao
de recursos financeiros.
Diante deste quadro, o STF9 vinha entendendo que, devido ao seu contedo
poltico e no normativo (como a destinao de recursos ou a vinculao de verbas
a programas de governo), no seria cabvel tal questionamento, j que aquela Corte
tinha o entendimento de que s seria admissvel ao direta de inconstitucionalidade contra ato dotado de abstrao, generalidade e impessoalidade.10
Entretanto, temos encontrado em recentes manifestaes daquela Suprema
Corte o entendimento de ser possvel submeter as leis oramentrias ao controle
abstrato de constitucionalidade. Estaria havendo, assim, um processo de reviso
de jurisprudncia, onde se tem afirmado que O Supremo Tribunal Federal deve

9. STF ADI-MC 2057/AP Amap Medida Cautelar na Ao Direta de Inconstitucionalidade Relator(a):


Min. Maurcio Corra Julgamento: 09/12/1999 rgo Julgador: Tribunal Pleno. Ementa: Ao direta de
inconstitucionalidade. Lei no 0456, de 23/07/1999, do Estado do Amap (diretrizes oramentrias). Emenda
parlamentar a Projeto de Lei, modificativa dos percentuais propostos pelo Governador, sem alterar os valores
globais da proposta. Ato de efeito concreto. Inviabilidade do controle abstrato de constitucionalidade. 1.
Constitui ato de natureza concreta a emenda parlamentar que encerra to somente destinao de percentuais
oramentrios, visto que destituda de qualquer carga de abstrao e de enunciado normativo. 2. A jurisprudncia
desta Corte firmou entendimento de que s admissvel ao direta de inconstitucionalidade contra ato dotado
de abstrao, generalidade e impessoalidade. 3. A emenda parlamentar de reajuste de percentuais em projeto
de lei de diretrizes oramentrias, que implique transferncia de recursos entre os Poderes do Estado, tipifica
ato de efeito concreto a inviabilizar o controle abstrato. 4. Ao direta no conhecida.
10. STF: Lei de diretrizes oramentrias, que tem objeto determinado e destinatrios certos, assim sem
generalidade abstrata, lei de efeitos concretos, que no est sujeita fiscalizao jurisdicional no controle
concentrado. (ADI 2.484-MC, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento 19/12/2001, DJ de 14/11/2003)

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exercer sua funo precpua de fiscalizao da constitucionalidade das leis e dos


atos normativos quando houver um tema ou uma controvrsia constitucional suscitada em abstrato, independente do carter geral ou especfico, concreto ou abstrato de seu objeto.11

11. Possibilidade de submisso das normas oramentrias ao controle abstrato de constitucionalidade. (ADI
4.048-MC, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 14/05/2008, Plenrio, DJE de 22/08/2008)

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Captulo 4

Receita pblica

ara realizar suas atividades e atender s demandas da sociedade,

o Estado necessita de recursos. J houve uma poca em que se


usava a fora para obter os meios necessrios para satisfazer
demanda estatal de dinheiro e bens. Conquistas, confiscos,
cobranas extorsivas e at mesmo escravido foram impostas por
Estados autoritrios aos seus sditos e aos povos que a eles eram subjugados pelo poder da fora e do domnio. Mas, hoje, esta forma de
obteno de recursos no se enquadra nos princpios do Estado de
Direito. Ou o Estado obtm os meios necessrios para cumprir as suas
funes atravs da explorao dos seus bens e rendas ou o faz atravs
da arrecadao de recursos financeiros derivados do patrimnio da
populao, seja pela tributao, pela aplicao de multas, pela obteno de emprstimos, ou mesmo pela fabricao de dinheiro. Existem,
ainda, os casos de requisio compulsria de prestao de servios,
que hoje so hipteses limitadas e extraordinrias, como nos casos da
participao em jri, da prestao de servio militar ou da participao em mesas eleitorais.
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Aliomar Baleeiro identifica cinco espcies de processos de financiamento


do Estado: a) extorquir de outros povos ou receber doaes voluntrias destes; b)
obter rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) cobrar tributos ou
penalidades; d) tomar emprstimos; e) fabricar dinheiro. O mesmo autor discorre
sobre a evoluo histrica das receitas pblicas, destacando as seguintes fases: a)
parasitria: em que prevalecia a explorao ou a extorso dos bens e rendas dos
povos vencidos ou conquistados; b) dominical: remontava Idade Mdia, quando
preponderava a explorao dos bens do prprio Estado; c) regaliana: correspondia
cobrana de direitos regalianos (Rgio ou Real) ou por concesso de privilgios
reconhecidos aos reis, prncipes e senhores feudais para explorar bens, terras ou
servios, como a cobrana de pedgios, direitos sobre minas e portos; d) tributria:
predominava a imposio de tributos, inicialmente atravs do seu poder soberano
estatal e, posteriormente, evoluiu para estabelecer a arrecadao pelas vias democrticas; e) social: fase em que a tributao ganha novas funes que no a meramente arrecadatria, como a funo extrafiscal e a sociopoltica.1
Inegvel, entretanto, reconhecer que hoje em dia o dinheiro arrecadado de
maneira justa e equilibrada, originrio dos seus bens ou do patrimnio dos cidados, especialmente atravs dos tributos o meio essencial do Estado para realizar
suas atividades, uma vez que, para toda despesa pblica dever haver uma receita
pblica a lhe financiar; caso contrrio, estar-se-ia gerando um desequilbrio fiscal,
situao amplamente combatida pela economia moderna e conduta reprimida pela
legislao financeira brasileira.2

4.1. Entradas e receitas pblicas


Denominam-se entradas pblicas todas as espcies de ingressos financeiros nos
cofres pblicos. Essas entradas possuem naturezas distintas, sendo classificadas de
diversas maneiras, especialmente sob a tica da sua transitoriedade no patrimnio
pblico, da sua periodicidade, da sua origem e da sua contrapartida.
As entradas provisrias so comumente designadas por ingressos pblicos. J
as entradas definitivas so denominadas de receitas pblicas. O que lhes diferencia
a transitoriedade no patrimnio do Estado. Na concepo de ingressos pblicos
esto includos os recursos financeiros arrecadados de maneira temporria, para
restituio sua origem aps determinada condio ou prazo. J no conceito de
1. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 125.
2. Conforme dispe o 1o do art. 1o da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no 101/2000).

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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

receitas pblicas so consideradas aquelas entradas financeiras que passam a integrar definitivamente o patrimnio do Estado. Exemplos de entradas provisrias
seriam as caues, as fianas, os depsitos recolhidos ao Tesouro e os emprstimos
contrados pelo Estado, ao passo que as entradas definitivas seriam as originadas dos
tributos, das penalidades financeiras e da renda do prprio patrimnio do Estado.
Esta distino considerada por Aliomar Baleeiro, que seguido pela maior
parte da doutrina brasileira.3 Segundo as palavras deste autor, a Receita Pblica
a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo, vem a acrescer o seu vulto, como elemento
novo e positivo. Nesta concepo, para a entrada financeira se tornar uma efetiva
receita pblica e no ser um mero ingresso financeiro, o recurso dever passar a
integrar o patrimnio pblico de forma definitiva.
A partir deste conceito de receita pblica de que tudo o que arrecadado
pelo Estado est relacionado com as suas despesas que poderemos identificar
as diversas classificaes pertinentes, a saber: receitas pblicas ordinrias e extraordinrias; receitas pblicas fiscais e extrafiscais; receitas pblicas originrias e
derivadas, receitas pblicas oramentrias e no oramentrias; receitas pblicas
efetivas e no efetivas.

4.2. Receitas pblicas ordinrias e extraordinrias


As receitas pblicas podem ser classificadas como sendo ordinrias ou extraordinrias, conforme a periodicidade do seu ingresso. Se houver regularidade e
constncia, estaremos falando de receitas pblicas ordinrias, como o caso dos
tributos pertencentes ao sistema tributrio nacional, cuja arrecadao ser sempre
previsvel diante da sua frequncia. Ao passo que se o ingresso for eventual e circunstancial, estaremos diante das receitas pblicas extraordinrias, como no caso

3. Registramos a nossa discordncia a respeito desta distino, embora seja aqui devidamente abordada, pois
entendemos que se a funo das receitas pblicas fazer frente s despesas pblicas, no importando ao Estado
se o recurso obtido for definitivo ou transitrio, pois, em qualquer caso, este meio estar sendo utilizado para
realizar a sua nica funo: financiar o atendimento das necessidades pblicas da coletividade. Alm disto,
o Estado no tem como objetivo se enriquecer ou aumentar constantemente o seu patrimnio, mas apenas
dispor destes recursos para realizar o seu fim. A flutuao dos recursos no patrimnio estatal nos parece ser
indiferente, desde que sejam destinados a custear as despesas pblicas. A prpria Lei no 4.320 de 1964, que
conceitua e classifica as espcies de receitas pblicas, em momento algum caracteriza o recurso segundo a
sua definitividade ou transitoriedade no patrimnio estatal para excluir os recursos temporrios do conceito
global de receitas pblicas, incluindo na classificao das receitas de capital, aquelas originrias das operaes
de crdito, tpicas receitas temporrias (art. 11).

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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dos emprstimos compulsrios,4 dos impostos extraordinrios5 ou das doaes,


que ocorrem em momentos ocasionais, sem serem dotados de perenidade no sistema financeiro estatal.
A importncia desta distino ganha relevo na elaborao do oramento
pblico, pois para que o Estado possa elaborar o seu oramento e determinar os
investimentos a serem realizados, as despesas pblicas e demais gastos em um
determinado perodo, necessrio dispor de mecanismos de previsibilidade das
receitas. Assim, para buscar atender a regra do equilbrio fiscal, nem sempre ser
possvel levar em considerao as receitas extraordinrias no clculo oramentrio,
diante da sua eventualidade e imprevisibilidade.
Esta previsibilidade financeira que decorre das receitas ordinrias est expressamente disposta na Lei de Responsabilidade Fiscal, uma vez que encontramos no
seu texto a seguinte determinao: Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os
tributos da competncia constitucional do ente da Federao (art.11).
Ao mesmo tempo que no se podem vincular despesas constantes a receitas
eventuais, sob pena de gerar um desequilbrio nas contas pblicas e o consequente
dficit fiscal oramentrio, no recomendvel que se tenha um excedente de
receitas pblicas sem a respectiva despesa, implicando um acmulo de recursos
financeiros sem uma efetiva aplicao nas necessidades coletivas. Trata-se de um
equilbrio complexo e necessrio no Estado Fiscal moderno que o administrador
pblico deve constantemente buscar.

4.3. Receitas pblicas fiscais e extrafiscais


As receitas pblicas tambm se classificam conforme a finalidade dos recursos
obtidos. Se estes se destinarem exclusivamente arrecadao, para suprir as necessidades financeiras do Estado a fazer frente s despesas pblicas, dizemos se tratar
de receitas pblicas fiscais. Ao passo que se os valores arrecadados tiverem como
funo primria a regulatria, ou seja, destinada a fomentar ou desestimular determinadas condutas da sociedade, estaremos diante de receitas pblicas extrafiscais.
4. Constituio Federal de 1988 Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios: I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa
ou sua iminncia;
5. Constituio Federal de 1988 Art. 154. A Unio poder instituir: (...) II na iminncia ou no caso de
guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.

62

R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

A finalidade precpua da maior parte das receitas pblicas a arrecadatria.


Sua funo essencial obter recursos destinados aos cofres pblicos, sejam eles
originrios do patrimnio do prprio Estado, sejam derivados do patrimnio da
sociedade. Busca-se, pelas receitas fiscais, financiar as atividades do Estado perante
a coletividade, tendo como destino dos ingressos financeiros duas espcies de
cofres pblicos (embora ambos do Estado): a) os cofres da Fazenda Pblica, tambm chamado de Fisco, quando se denomina de arrecadao fiscal; b) os cofres
dos rgos paraestatais, ou seja, aqueles que no fazem parte da administrao
pblica direta, mas esto ao seu lado no exerccio da funo (em paralelo), quando
ento chamamos de arrecadao parafiscal.
Na arrecadao fiscal encontramos o destino da maior parte dos tributos, dos
emprstimos pblicos, das rendas das empresas pblicas etc. Na arrecadao parafiscal, temos aquela destinada aos rgos pblicos descentralizados, da administrao pblica indireta, como no caso das autarquias pblicas federais que cobram
o tributo conhecido por Contribuio de Interesse de Categorias Profissionais e
Econmicas (p.ex.: Contribuies ao CRM, Crea, Sesi, Sesc etc.), ou, ainda, o que
ocorria at alguns anos atrs com as Contribuies Previdencirias, que eram arrecadadas pelo INSS,6 passando, a partir de 2007, a serem arrecadadas pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil. Em qualquer dos casos, todavia, os valores arrecadados se destinam a financiar a atividade estatal.
Existe, entretanto, outra espcie de arrecadao, cuja finalidade primria no
a de arrecadar, mas sim instituda para intervir indiretamente no seio da sociedade ao induzir comportamentos, realizando-se atravs de sua arrecadao regulatria ou extrafiscal.
Busca-se, atravs da extrafiscalidade, reequilibrar desigualdades econmicas,
estimular determinadas atividades ou mesmo coibir certas condutas. Podemos
identificar vrios motivos que levam o Estado a lanar mo de mecanismos extrafiscais: a) redistribuir riquezas; b) proteger a indstria ou o mercado interno;
c) desencorajar o consumo de suprfluos e produtos nocivos a sade (lcool ou
cigarros); d) facilitar o desenvolvimento regional; e) estimular a utilizao da propriedade no mbito de sua funo social; f) combater a inflao.
Neste sentido, afirma com clareza Antonio Roberto Sampaio Dria7 que

6. At a promulgao da Lei no 11.457 de 16 de maro de 2007.


7. Dria, Antnio Roberto Sampaio. Direito Constitucional Tributrio e o Due Process of Law. 2. ed., Rio de
Janeiro: Forense, 1986, p. 175.

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o comando da conjuntura econmica, as barreiras alfandegrias, a correo de males


sociais, a redistribuio da renda nacional so alguns dos objetivos extrafiscais que
orientam a decretao de tributos, como alavanca coadjuvante das regulamentaes
estabelecidas pelo poder pblico. O imposto instrumento de ao indireta e, por
conseguinte, poltica e psicologicamente recomendvel onde a atuao direta suscitaria protestos ou tropearia em bices prticos para sua execuo.

No mesmo sentido entende a doutrina italiana. Segundo Ezio Vanoni8


o Estado no oferece apenas segurana interna e externa, proteo indstria, ao
comrcio, agricultura, mas tende ainda, pela sua atividade, a promover obras culturais, a socorrer indigentes e os doentes, a favorecer a elevao moral e intelectual
das classes inferiores etc.; em todas estas atividades fcil envergar uma funo
distributiva do Estado.

Para Jos Marcos Domingues de Oliveira,


a imposio tradicional (tributao fiscal) visa exclusivamente arrecadao de
recursos financeiros (fiscais) para prover o custeio dos servios pblicos. J a denominada tributao extrafiscal aquela dirigida para fins outros que no a captao
de dinheiro para o Errio, tais como a redistribuio da renda e da terra, a defesa
da indstria nacional, a orientao dos investimentos para setores produtivos ou
mais adequados ao interesse pblico, a promoo do desenvolvimento regional ou
setorial etc. (...) A extrafiscalidade, esclarea-se, no visa a impedir uma certa atividade (para isso existem as multas e as proibies), mas tem por fim condicionar a
liberdade de escolha do agente econmico, atravs da graduao da carga tributria,
em funo, por exemplo, de critrios ambientais.9

Assim, frequentemente nos deparamos com a utilizao do Imposto de


Importao (II) como instrumento de defesa do mercado interno ou com o intuito de
reequilibrar a balana comercial. Noutros casos, verifica-se a aplicao do Imposto
Territorial Rural (ITR) e do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) com o
objetivo de desestimular a manuteno de propriedades improdutivas e estimular o
atendimento da funo social da propriedade. Na mesma linha, recorrente termos
o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) sendo ajustado para estimular o
consumo de bens, aquecendo determinados ramos industriais e econmicos.10
8. Vanoni, Ezio. Natureza e Interpretao das Leis Tributrias. Trad. Rubens Gomes de Souza. Rio de Janeiro:
Edies Financeiras, p. 71-79.
9. Domingues, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente. 3. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 47-49.
10. Aliomar Baleeiro relaciona uma dzia de exemplos de interveno do Estado por meio dos impostos

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Mas no apenas atravs do tributo que se utilizam os mecanismos extrafiscais. o caso, por exemplo, dos Depsitos Compulsrios valores que as instituies financeiras privadas so obrigadas a recolher perante o Banco Central
do Brasil. O seu objetivo relaciona-se com a necessidade de regulao do sistema
monetrio nacional, pelo qual reduzida ou aumentada a circulao e a liquidez
de dinheiro no mercado financeiro, gerando efeitos no controle da inflao, nos
investimentos privados e na manuteno do valor da moeda.

4.4. Receitas pblicas originrias e derivadas


A classificao mais tradicional na doutrina a que distingue as receitas pblicas originrias das derivadas. A diferena se encontra na forma de percepo dos
recursos. Enquanto as receitas originrias provm essencialmente da explorao
do dos bens e rendas do Estado como se particular fosse, as receitas derivadas
originam-se do patrimnio da coletividade no exerccio do poder coativo de
cobrana de que o Estado dotado. No primeiro caso prevalece a voluntariedade,
enquanto no segundo temos a obrigatoriedade no pagamento.

extrafiscais: a) proteo produo nacional, agrcola ou fabril, pelas tarifas aduaneiras, que Veneza adotou
desde o fim da Idade Mdia, Frana, desde o sculo XVII, pelo menos, ou ainda por gravames sobre a navegao
mercante que concorre com a nacional (atos de navegao de Cromwell etc.); b) combate ao luxo e dissipao
pelos chamados impostos sunturios ou para poupana e formao de capitas; c) medidas de amparo sade
pblica e higiene alimentar por impostos sobre produtos inferiores, que concorrem com outros de maior valor
nutritivo e ricos em vitaminas etc. (impostos que agravam o custo da margarina, nos Estados Unidos, em favor
do maior consumo da manteiga de leite); d) fragmentao dos latifndios ou remembramento de minifndios
e punio do ausentismo por impostos progressivos sobre a rea desocupada ou sobre as heranas recebidas por
pessoas residentes fora da jurisdio do governo, que exerce o poder de tributar; e) poltica demogrfica contra
o neomaltusianismo atravs de isenes s famlias prolficas e majoraes sobre solteiros e casais sem filhos; f)
incentivos por isenes s indstrias novas; g) estmulos construo e ao aproveitamento de reas urbanas por
meio de tributao drstica sobre os terrenos baldios ou ocupados por prdios velhos, mesquinhos ou em runas; h)
restabelecimento da propenso ao consumo, como poltica fiscal, atravs de impostos progressivos sobre a herana
e a renda, especialmente sobre lucros no distribudos pelas sociedades, no pressuposto de que a concentrao das
fortunas nem sempre ajuda o investimento, nem a prosperidade (aplicao da teoria keynesiana); i )preservao
da moralidade e da boa-f do povo atravs de fortes impostos de consumo sobre baralhos, dados e artefatos para
jogo ou sobre bilhetes de loterias, sorteios etc.; j) poltica monetria nacional, tributando-se proibitivamente
os bilhetes de bancos estaduais (imposto americano de 1866 na base de 10% sobre o valor das emisses desses
bancos); k) poltica de nivelamento das fortunas e rendas por inspirao socialista ou para eliminao de famlias
rivais na conquista ou manuteno do poder (impostos mdicos em Florena, nos sculos XV e XVI); l) poltica
fiscal para manuteno do equilbrio econmico pelo controle das tendncias flutuao ou de estmulo ao
desenvolvimento econmico, sobretudo nos pases novos. (Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio
de Janeiro: Forense, 1997, p. 191).

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As receitas originrias ou ingressos patrimoniais decorrem da explorao pelo


Estado dos seus bens e servios ou do recebimento de recursos provindos voluntariamente do particular. Atua o Estado despido do carter coercitivo de natureza
pblica, agindo como se particular fosse, sob o regime do Direito Privado, porm,
limitado pelas normas de proteo da coisa pblica, como aquelas do Direito
Administrativo.
Derivam essencialmente da explorao estatal do seu patrimnio, especialmente das suas empresas pblicas, dos seus bens mveis e imveis, das suas terras,
lagos, rios ou mar, e das riquezas em geral. Mas, como bem ressalva Ricardo Lobo
Torres, elas perderam a sua preponderncia nos dias de hoje para as receitas tributrias. Segundo este autor, elas
ocupam papel subalterno no Estado Liberal, que vive precipuamente da receita
derivada representada pelos impostos. Floresceram no Estado Patrimonial, que se
desenvolveu desde o colapso do feudalismo at o advento do Estado Fiscal, no final
do sculo XVIII, constituindo-lhe a principal fonte de receita.11

No Brasil, temos nesta forma de receita as rendas recebidas a ttulo de dividendos, provenientes das empresas estatais e das sociedades de economia mista que
ainda no foram totalmente privatizadas, especialmente nos segmentos do petrleo, da minerao, da eletricidade, das telecomunicaes, dos bancos estatais e dos
correios.12
Porm, no podemos deixar de destacar outra espcie de receita originria que
vm crescendo acentuadamente nos ltimos anos no nosso pas, que a proveniente
dos royalties pagos pela explorao de recursos hdricos para gerao de energia
eltrica, extrao de minrio, de petrleo (inclusive nas novas reas de pr-sal) e de
outros recursos naturais exaurveis. Esta receita denomina-se formalmente de compensaes financeiras, e est prevista no 1o do art. 20 da Constituio Federal de
1988,13 e regulada pela Lei no 7.990/1989.14 Trata-se da participao a que o Estado
11. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 188.
12. Como exemplo, citamos Banco do Brasil, Caixa Econmica Federal, Petrobras, Eletrobras, dentre outras.
13. Constituio Federal art. 20, 1o assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no resultado da explorao
de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos
minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva, ou
compensao financeira por essa explorao.
14. Lei no 7.990/1998 Institui, para os Estados, Distrito Federal e Municpios, compensao financeira pelo
resultado da explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica,
de recursos minerais em seus respectivos territrios, plataformas continental, mar territorial ou zona econmica
exclusiva, e d outras providncias.

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tem direito no resultado da explorao de petrleo ou gs natural, energia eltrica


e recursos minerais. Segundo a norma, o aproveitamento de recursos hdricos,
para fins de gerao de energia eltrica e dos recursos minerais, por quaisquer dos
regimes previstos em lei, ensejar compensao financeira aos Estados, Distrito
Federal, Municpios e rgos da administrao direta da Unio.
Na modalidade de receitas originrias provenientes de atos voluntrios, enquadramos as doaes feitas ao Estado. So regulados nos arts. 538 a 564 do Cdigo
Civil de 2002. Possuem natureza contratual, em que figuraria como beneficiria a
Administrao Pblica.15 Na mesma tica da voluntariedade se encaixam a sucesso e a herana vacante. No primeiro caso, na sucesso hereditria, que regida
pelo art. 1.857 do Cdigo Civil, poder a pessoa jurdica adquirir, por testamento,
os bens do falecido. No segundo caso, no havendo herdeiros, aps um ano a
herana declarada jacente (arts. 1.819 e 1.820 do Cdigo Civil) e os bens passaro
ao Municpio da sua localizao.
J na espcie de receita pblica derivada, os recursos que ingressam nos cofres
do Estado so originrios do patrimnio do particular, seja ele pessoa fsica ou jurdica, por fora da soberania do Estado em instituir, atravs do Poder Legislativo,
normas tributrias e de penalidades pecunirias. Aqui no temos o particular contratando voluntariamente com o Estado e remunerando-o, nem realizando um ato
de liberalidade na transferncia de bens. No caso das receitas pblicas derivadas, o
particular se submete ao poder impositivo estatal, tendo nos tributos e nas multas
as espcies tpicas de receitas pblicas derivadas.
O tributo , hoje em dia, a principal fonte de receita pblica.16 O Estado Moderno
concebido, hodiernamente, para oferecer bens e prestar servios coletividade,
financiando-se pela cobrana de tributos e dispondo cada vez menos de patrimnio
prprio. O processo de privatizao das empresas pblicas e a concesso ao particular da explorao de riquezas minerais ou energticas so tendncias comuns aos
pases ocidentais onde prevalecem os ideais do Estado Liberal de Direito.
Costuma-se dizer que as receitas tributrias originam-se do poder de imprio ou de soberania do Estado. Entretanto, a capacidade de exigir o pagamento de
tributos no deriva de um poder coercitivo estatal em face do particular, mas sim
15. Apesar de serem, normalmente, realizadas a ttulo gratuito, eventualmente o doador poderia estabelecer
um encargo oneroso qualquer para o Estado, como, por exemplo, a doao de dinheiro com a obrigao da
construo um hospital em determinada rea.
16. Segundo leciona Hctor Villegas la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares en forma coactiva y mediante los tributos. (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.
Buenos Aires: Depalma, 1975, p. 9).

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decorre de uma relao jurdica que se instaura a partir da previso legal da exigncia do tributo. A soberania s se configura no momento da criao da norma, pois
o processo legislativo, apesar do seu cunho democrtico (no Estado de Direito),
decorre do poder soberano do Estado. Assim, o poder de imprio do Estado cria a
norma tributria, e esta, por sua vez, cria a obrigao tributria, que nada mais do
que uma relao jurdica como outra qualquer.
O sistema tributrio brasileiro est delineado nos arts. 145 a 156 da Constituio
Federal de 1988, possuindo as seguintes espcies tributrias: impostos, taxas, contribuies17 e emprstimos compulsrios. As principais normas gerais tributrias
advm do Cdigo Tributrio Nacional (Lei no 5.172/1966). Diante da complexidade
da matria, amplitude do tema e destaque desta cincia no nosso ordenamento
jurdico, o Direito Tributrio ganhou autonomia em relao ao Direito Financeiro,
deixando de ser um mero desdobramento para se tornar uma disciplina especfica.
Temos, tambm, outra fonte de receitas derivadas, que so as multas e as
penalidades pecunirias impostas pelo Estado em face do cidado pelo descumprimento da legislao. Podem ser aplicadas por autoridade do Poder Executivo, por
magistrado na esfera processual ou por deciso de natureza penal.

4.5. Receitas Pblicas oramentrias e extraoramentrias


Podemos classificar as receitas pblicas em oramentrias e em no oramentrias
ou extraoramentrias. A distino deriva da sua previso ou no em lei oramentria e na necessidade ou no de devoluo dos recursos.
As receitas oramentrias so aquelas includas na lei oramentria, prevendo
um ingresso financeiro temporrio ou definitivo a ser aplicado nas atividades
estatais. J as receitas extraoramentrias decorrem de duas situaes cumulativas: a sua no previso no oramento e a necessidade de devoluo de certos
recursos que ingressaram temporariamente. Ou seja, no basta no estar prevista
no oramento para ser denominada de receita extraoramentria, pois existem
receitas pblicas que no so previstas no oramento, mas que detm natureza de
receita oramentria, como o caso do excesso de arrecadao. Por outro lado,
um recurso financeiro no previsto no oramento poder vir a ser convertido em
receita oramentria, como no caso de uma cauo dada em garantia em juzo, que

17. Inclumos no gnero contribuies as seguintes espcies: contribuies de melhoria, as contribuies de


interveno no domnio econmico, as contribuies de interesse de categorias profissionais e econmicas, as
contribuies sociais e a contribuio de iluminao pblica.

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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

ser convertida em renda estatal quando do fim da demanda judicial com deciso
transitada em julgado a favor do Estado.
Esta classificao decorre dos termos dos arts. 3o e 57, ambos da Lei no
4.320/1964, segundo os quais sero classificadas como receita oramentria, sob
as rubricas prprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de
operaes de crdito, ainda que no previstas no Oramento. Por sua vez, enquadrar-se-o no conceito de receitas extraoramentrias as entradas provenientes de
operaes de crdito por antecipao de receitas (emprstimos de curto prazo para
financiar o fluxo de caixa), as emisses de papel-moeda (emisso de dinheiro) e as
entradas compensatrias (depsitos, caues e consignaes).
Como exemplos de receitas extraoramentrias podemos identificar as operaes que envolvem as caues, as fianas, os depsitos para garantia, as consignaes em folha de pagamento, retenes na fonte, as operaes de crdito a curto
prazo e outras operaes assemelhadas. Em todos esses casos, a sua arrecadao no
depender de autorizao legislativa e sua realizao no se vincular execuo do
oramento. O Estado, nestes casos, figurar como mero depositrio de tais valores,
porm, poder utiliz-los temporariamente na sua movimentao financeira.18
No sentido do acima exposto, o Manual de Receitas Pblicas, aprovado pela
Portaria STN no 2/2007 esclarece, no item 2.4, que a Lei no 4.320/1964 regulamenta
os ingressos de disponibilidades de todos os entes da federao, classificando-os em
dois grupos: oramentrios e extraoramentrios. Os ingressos oramentrios so
aqueles pertencentes ao ente pblico, arrecadados exclusivamente para aplicao
em programas e aes governamentais. Esses ingressos so denominados Receita
Oramentria. Os ingressos extraoramentrios so aqueles pertencentes a terceiros, arrecadados pelo ente pblico exclusivamente para fazer face s exigncias
contratuais pactuadas para posterior devoluo. Esses ingressos so denominados
recursos de terceiros.

4.6. Receitas pblicas efetivas e no efetivas


A classificao que distingue as receitas pblicas em efetivas e no efetivas o faz
sob o enfoque patrimonialista da contabilidade, que busca identificar se ocorreu ou
no uma alterao no patrimnio lquido para maior.

18. Neste sentido, a Lei no 9.703/1998, que dispe sobre os depsitos judiciais e extrajudiciais de tributos e
contribuies federais, determina que estes sejam repassados pela Caixa Econmica Federal para a Conta
nica do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, podendo ser utilizados pela Unio.

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Neste sentido, consideram-se receitas pblicas efetivas aquelas em que a


entrada de disponibilidade no gera obrigaes correspondentes, alterando, portanto, a situao lquida patrimonial do respectivo ente pblico. So os acrscimos patrimoniais que no se originaram de uma diminuio do ativo ou de um
aumento do passivo em contrapartida. Nestes casos temos, por exemplo, as receitas
tributrias.
J as receitas pblicas no efetivas so aquelas cujo ingresso no alterar a
situao patrimonial lquida do ente pblico, pois gerar a denominada mutao
patrimonial, seja por diminuir o ativo, seja por aumentar o passivo. Assim, nestes
casos, simultaneamente entrada de recursos, haver uma diminuio de um bem
ou direito, ou a assuno de uma obrigao correspondente. So as operaes de
crdito, a alienao de bens ou direitos ou o recebimento de crditos j contabilizados, como no caso do recebimento de um crdito inscrito em Dvida Ativa.

4.7. Receitas pblicas tributrias transferidas


Outra espcie de receita pblica, que no decorre nem do patrimnio do particular
nem da explorao do patrimnio estatal, aquela vinda da transferncia financeira entre as unidades da federao, originria do que estas arrecadam a ttulo de
tributos, por fora das normas constitucionais que determinam a repartio das
receitas tributrias, nos arts. 157 a 162 da Constituio Federal de 1988.
Na realidade, estamos falando de receitas que se originam dos prprios cofres
pblicos (aps o processo de tributao), sejam da Unio ou dos Estados e do
Distrito Federal, que so vertidos entre estes, os Municpios e determinados Fundos
de Participao, no mecanismo de distribuio de receitas tributrias, a fim de se
estabelecer um equilbrio financeiro entre as unidades da federao.
As receitas tributrias, apesar de serem arrecadadas pela Unio, pelos Estados,
pelo Distrito Federal e pelos Municpios, algumas de forma privativa e outras de
forma comum, so, em um momento posterior ao ingresso nos cofres pblicos,
transferidas entre estas pessoas jurdicas de direito pblico, na forma como a
Constituio determina, ou, em outros casos, acabam retidas na fonte pelo prprio ente federativo beneficirio da redistribuio de receitas, que sequer precisar
repass-las ao titular original do tributo.
Este mecanismo de transferncia financeira do produto da arrecadao de
tributos, por vezes, implementado de forma direta, entre os entes federativos,
sem qualquer intermediao. Noutras, realizado de forma indireta, atravs de
um fundo de participao, cujas receitas acabam sendo, posteriormente, repartidas
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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

entre os respectivos beneficirios. H, ainda, casos em que nem sequer ocorre uma
efetiva transferncia, por fora da reteno na fonte de certos tributos.
Segundo esclarece Ricardo Alexandre19
o legislador constituinte reconheceu o desequilbrio na repartio de competncia
que fizera, pois h uma inegvel concentrao de renda nos cofres pblicos federais em detrimento dos Estados e Municpios, estando estes ltimos numa situao
ainda mais complicada. Para atingir a autonomia financeira necessria efetividade
do poder de auto-organizao e normatizao, autogoverno e autoadministrao, o
legislador constituinte brasileiro se utilizou de duas tcnicas: a atribuio de competncia tributria prpria e a participao dos entes menores na receita arrecadada.

Pelo texto originrio da Constituio, as normas de repartio de receitas tributrias se aplicavam apenas a alguns impostos. Entretanto, a partir da Emenda
Constitucional no 42/2003, o mecanismo foi estendido para incidir tambm sobre
uma contribuio de competncia da Unio (Cide), o que a nosso ver no foi da
melhor tcnica fiscal.
De fato, a partir da Emenda Constitucional no 42/2003, foi includo no captulo
da repartio de receitas tributrias uma norma determinando a distribuio de
parcela do produto da arrecadao da Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico de Petrleo e outros combustveis, que acabou tendo o percentual de
repartio financeira, da Unio para os Estados, majorado pelo texto da Emenda
Constitucional no 44/2004, passando de 25% para 29% (art. 159, inciso III, CF/88).
Ocorre que, diferentemente dos impostos, que so tributos no vinculados,20 as
contribuies de interveno no domnio econmico so tributos vinculados prpria atividade, j que a Constituio Federal de 1988 (art. 177, 4o) determina que
os recursos por ela arrecadados sejam destinados ao pagamento de subsdios a preos na respectiva rea, ao financiamento de projetos ambientais relacionados com
a indstria de petrleo e gs e ao financiamento de programas de infraestrutura
de transportes. Assim, se as contribuies de interveno no domnio econmico
tm as suas receitas constitucionalmente direcionadas atividades especficas, a
melhor tcnica fiscal indicaria que no deveriam sofrer uma redistribuio dos
valores arrecadados, j que esta funo exercida de maneira mais adequada pelos
impostos.
19. Alexandre, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 3. ed., So Paulo: Mtodo, 2009, p. 620.
20. Tributo vinculado aquele cujo fato gerador est relacionado a uma atividade estatal em favor do contribuinte, enquanto que o tributo no vinculado independe de qualquer atividade estatal especfica em prol do
contribuinte, fundamentando-se essencialmente na capacidade contributiva.

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Muito bem, retornando repartio financeira dos tributos, temos a distribuio direta dos recursos tributrios arrecadados pela Unio para os Estados, Distrito
Federal e Municpios, bem como os arrecadados pelos Estados para os Municpios;
e a indireta, pela qual os recursos financeiros so transferidos entre os entes federativos por intermediao dos denominados fundos de participao.
Primeiro, temos que ao Distrito Federal e aos Estados pertence o produto da
reteno na fonte do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre rendas e
proventos por eles pagos (administrao direita e indireta estadual e distrital), e
tambm 20% dos impostos que a Unio pode instituir na forma do art. 154, inciso
I (art. 157, CF/88), alm de 29% do produto da arrecadao da Contribuio de
Interveno no Domnio Econmico (Cide), relativa s atividades de importao
ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados
e lcool combustvel (art. 159, III, CF/88), bem como 10% do produto da arrecadao do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), proporcionalmente
ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados (art. 159, II,
CF/88).
J aos Municpios caber o produto da reteno na fonte do Imposto de Renda
Retido na Fonte (IRRF) sobre rendas e proventos por eles pagos (administrao
direita e indireta municipal), bem como 50% do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (ITR), relativos aos imveis neles situados, sendo que esse percentual ser de 100% se o imposto for fiscalizado e cobrado pelo prprio Municpio.21
Alm disto, tambm sero destinados aos Municpios 50% sobre o que for arrecadado pelos Estados, referentes ao Imposto sobre a Propriedade de Veculos
Automotores (IPVA) e 25% referentes ao Imposto sobre a Circulao de Mercadorias
e Servios (ICMS) (art. 158, CF/88). Ainda, os Estados transferiro aos Municpios
25% dos 10% que receberem a ttulo de transferncia do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) e tambm 25% dos 29% que receberem a ttulo de transferncia da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico sobre Petrleo e
demais combustveis (art. 159, 3o e 4o, CF/88).
Na modalidade de repartio financeira indireta, temos que aos Fundos de
Participao dos Estados e do Distrito Federal sero transferidos 21,5% do produto
da arrecadao da Unio do Imposto de Renda (IR) e do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI). Aos Fundos de Participao dos Municpios sero transferidos 22,5% do produto da arrecadao da Unio do Imposto de Renda (IR) e do
21. O produto da arrecadao do Imposto Territorial Rural (ITR) tambm se destinar ao Distrito Federal se
o imvel nele estiver situado.

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Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) (art. 159, inciso I, letras a e b,


CF/88), sendo que mais 1,0% do produto arrecadado destes impostos ser destinado ao fundo municipal,22 entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de
cada ano (art. 159, inciso I, letra d, CF/88).
Alm disto, atendendo ao objetivo constitucional previsto no inciso III do
art. 3o, que o de reduzir as desigualdades regionais e sociais, a Constituio
determina, na letra c do inciso I do art. 159 que, do produto da arrecadao do
Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos Industrializados, 3,0% ser para
aplicao em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada
ao semirido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma
que a lei estabelecer. Para aplicao destes recursos, a Lei no 7.827/1989 instituiu o
Fundo Constitucional de Financiamento do Norte FNO, o Fundo Constitucional
de Financiamento do Nordeste FNE e o Fundo Constitucional de Financiamento
do Centro-Oeste FCO, distribuindo os 3,0% anteriormente referidos da seguinte
maneira: a) 0,6% para o Fundo Constitucional de Financiamento do Norte; b) 1,8%
para o Fundo Constitucional de Financiamento do Nordeste; c) 0,6% para o Fundo
Constitucional de Financiamento do Centro-Oeste.
Devemos registrar, por fim, que ainda h outro caso de distribuio de receitas financeiras previsto fora deste captulo constitucional (art. 153, 5o, CF/88).
Referimo-nos distribuio do produto da arrecadao do Imposto sobre Operaes
Financeiras (IOF) sobre o ouro, quando este for definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, que a Unio deve realizar para os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios, sendo de 30% para os dois primeiros e 70% para o ltimo.

4.8. Receitas dos preos pblicos


Existem atividades estatais que so remuneradas por receitas pblicas especficas a elas diretamente destinadas, como uma contrapartida do seu oferecimento.
Dependendo da natureza destas atividades, de quem as oferece e do regime jurdico
a que se submetem, teremos formas distintas para a sua remunerao e, por consequncia, haver diferentes destinos ao produto da sua arrecadao. Em alguns
22. A Emenda Constitucional no 55/2007 inseriu este dispositivo que acresce ao Fundo de Participao dos
Municpios mais 1% do produto da arrecadao da Unio do Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos
Industrializados, com o objetivo de atender s despesas com o pagamento dos salrios dos servidores pblicos
municipais no ms de dezembro, que acrescido do 13o salrio.

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casos estaremos diante de tpicas receitas pblicas, sejam elas originrias ou derivadas. Noutros casos, entretanto, ocorrer mera remunerao a empresas privadas,
sem que haja qualquer ingresso efetivo aos cofres pblicos.
Algumas atividades somente podem ser oferecidas pelo Estado, seja por sua
natureza, importncia ou por determinao Constitucional. Noutras, ainda que
dotadas de interesse pblico, sua execuo pode ser delegada a terceiros, mantendo
o Estado apenas o dever de fiscalizar e regular o seu oferecimento. Existem, ainda,
outros servios que so totalmente desprovidos de interesse pblico, mas mesmo
assim so executados pelo Estado, como se particular fosse.
Pois bem, a partir da anlise destas variveis, encontramos o debate sobre as
espcies de receitas pblicas que remuneram determinados servios. So elas as
taxas, os preos pblicos ou tarifas e os preos quase privados.
Quando o Estado realiza ou coloca disposio do cidado um servio pblico
essencial e indelegvel, especfico e divisvel, esta atividade ser remunerada por
taxa. Trata-se de um tributo contraprestacional cujo fato gerador ser uma atividade estatal especfica e divisvel, realizada em favor do contribuinte ou colocada sua disposio. O que caracteriza este servio estatal como sendo a espcie
remunerada por taxa o seu objeto: uma atividade estatal de interesse pblico
primrio, ou seja, uma atividade essencial e indelegvel, realizada exclusivamente
pelo Estado, como, por exemplo, os servios judicirios, a emisso de passaporte, a
fiscalizao de instalao de empresas e o corpo de bombeiros. Por consequncia,
o regime jurdico ser o do Direito Pblico (Direito Tributrio) e o pagamento da
taxa ser compulsrio, sendo o produto da arrecadao das taxas dirigido diretamente aos cofres pblicos.
J quando so oferecidos coletividade determinados servios de interesse
pblico de natureza inessencial e delegvel, estes sero remunerados por preos
pblicos, comumente denominados de tarifa. Trata-se de atividades em que, apenas, h um interesse estatal de regul-las e fiscaliz-las, visando garantir o bom
atendimento da sociedade, porm, estes no requerem que sejam executados direta
e exclusivamente pelo Estado, podendo as atividades ser oferecidas por empresas
pblicas, sociedades de economia mista ou mesmo por empresas privadas, na qualidade de concessionrias ou permissionrias. o que ocorre, por exemplo, com a
distribuio de gs ou de energia eltrica e o transporte coletivo.
Estes servios enquadram-se na regra prevista no art. 175 da Constituio
Federal de 1988, que afirma incumbir ao Poder Pblico, diretamente ou sob regime
de concesso ou permisso, sempre atravs de licitao, a prestao de servios
pblicos, incumbindo lei dispor sobre o regime das empresas concessionrias e
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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

permissionrias de servios pblicos, os direitos dos usurios, a poltica tarifria e


a obrigao de manter servio adequado.
Como se disse, estes servios, por serem inessenciais, podem ser oferecidos
tanto por empresas pblicas ou sociedades de economia mista como por empresas
privadas, na qualidade de concessionrias ou permissionrias do servio pblico,
e, at mesmo, prestados por indivduos (por exemplo, os taxistas, na qualidade de
permissionrios).
Assim, a regra geral que o produto arrecadado dos preos pblicos no
ingressa nos cofres pblicos. Ou estes recursos iro integrar o patrimnio das
empresas pblicas estatais ou iro diretamente para o patrimnio das empresas
privadas concessionrias ou permissionrias que realizam no lugar do Estado estes
servios pblicos.
Poder-se-ia, at mesmo, diferenciar as denominaes entre o preo pblico e a
tarifa, a se considerar como sendo o primeiro quando o valor fosse pago a alguma
empresa estatal pblica, e a segunda quando o prestador fosse uma empresa privada
concessionria.23 Em qualquer dos casos, entretanto, o produto da arrecadao no
ingressaria nos cofres pblicos e no seria, portanto, considerado como receita
pblica, j que estes servios so oferecidos por empresas, sejam elas pblicas ou
privadas, que possuem um patrimnio autnomo em relao ao patrimnio do
Estado. Ressalve-se que estes recursos apenas ingressariam no patrimnio pblico
de maneira indireta, se forem arrecadados por empresas pblicas ou sociedades de
economia mista, j que o Estado delas participa como scio acionista.
Por outro lado, quando a atividade realizada em favor da sociedade no detm
natureza ou interesse pblico, mas ainda assim prestada pelo Estado, este estar
agindo como se particular fosse, e ser remunerado pelo denominado preo quase
privado. A receita originria do preo quase privado ingressar nos cofres pblicos
direta ou indiretamente, dependendo se for realizado pela Administrao Pblica
direta ou por alguma entidade estatal indireta (empresa pblica e sociedade de economia mista). Porm, se a atividade for oferecida por particular e a sua natureza
no contiver qualquer interesse pblico, estaremos diante do preo privado, que
nada tem que ver com receitas pblicas.
Finalmente, importante registrar a distino entre as duas modalidades
de receitas pblicas decorrentes de uma atividade estatal, que possuem na sua
cobrana tanto a referibilidade quanto a contraprestacionalidade: a taxa e o preo
pblico. O que diferencia as duas formas de remunerao a natureza da atividade
23. Ressalvo que esta classificao no adotada pela doutrina tradicional.

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se essencial e exclusiva do Estado ou se inessencial e, por decorrncia, delegvel.


Assim, se o servio pblico for essencial e s puder ser prestado exclusivamente
pela Administrao Pblica direta, teremos a taxa como forma de remunerao (p.
ex. servios judicirios, emisso de passaporte etc.); se, entretanto, a atividade tiver
natureza inessencial e puder ser delegada a uma concessionria ou permissionria,
estaremos diante de um preo pblico ou de uma tarifa (p. ex. servios postais,
distribuio de gs ou de energia eltrica). Por decorrncia, como a taxa uma
modalidade de tributo (exao compulsria), a ela aplicam-se as normas do direito
tributrio, inclusive o princpio da legalidade. Por outro lado, para a instituio e
a cobrana de um preo pblico (exao contratual), no se far necessria a disposio de lei, prevalecendo as normas de direito privado (limitadas, todavia, pelas
disposies do art. 175 da CF/88).

4.9. Receitas pblicas na Lei no 4.320/1964


No obstante todas as classificaes anteriormente apresentadas, afigura-se relevante analisar a classificao formal oferecida pela Lei no 4.320/1964, 24 responsvel por estabelecer as normas gerais de Direito Financeiro para a elaborao e
controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do
Distrito Federal.
De todas as classificaes, talvez esta seja a mais relevante, no para efeito
de estudo didtico da matria, mas sim para a aplicao prtica do tema receitas
pblicas, j que esta lei foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988, como
a norma geral financeira.25
Esta lei, no seu Captulo II, trata exclusivamente da Receita (arts. 9o ao 11), sem
fazer distino entre receitas e ingressos pblicos, como boa parte da doutrina faz.
Inicia conceituando a principal e mais importante fonte de receitas pblicas,
que a tributria, reconhecendo, inclusive, a classificao entre as receitas originrias e as derivadas. Afirma a norma que tributo a receita derivada instituda pelas
entidades de direito publico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies,
nos termos da constituio e das leis vigentes em matria financeira, destinandose o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas
entidades. Entretanto, o dispositivo legal deixa de fora o emprstimo compulsrio
24. Com a redao dada pelo Decreto-lei no 1.939/1982.
25. Registre-se que, embora seja formalmente uma lei ordinria, foi recebida pela Constituio Federal de 1988
como sendo materialmente (de contedo e no de forma) a lei complementar responsvel por estabelecer as
normas gerais de Direito Financeiro, na dico do art. 165, 9o, CF/88.

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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

como espcie tributria, previsto pela Constituio Federal de 1988 no seu art. 148,
e cuja natureza j foi pacificada pela doutrina e pela jurisprudncia.26
Classifica as receitas em duas categorias: receitas correntes e receitas de capital
(art. 11). Prev que so Receitas Correntes as receitas tributrias, de contribuies,
patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes.
Estabelece que as Receitas de Capital so as provenientes da realizao de recursos
financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens
e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado
destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o
supervit do Oramento Corrente.
Pode-se dizer que o que caracteriza as receitas correntes a sua estabilidade
como fonte de recursos, ou seja, considera-se que estas receitas fazem parte da arrecadao estatal de forma ordinria e no eventual. Assim, as receitas correntes so
consideradas continuamente pelo Estado na elaborao do seu oramento, j que
estas possuem um carter estvel e definitivo no sistema financeiro, como no caso
dos tributos. J as receitas de capital so de natureza eventual, pois para existirem
dependem de atos especficos e circunstncias prprias, como no caso das receitas
originrias dos emprstimos na emisso de ttulos da dvida pblica.27
Em qualquer dos casos, tanto na receita corrente como na receita de capital,
existe, segundo a prpria lei, uma correlao entre estas e as respectivas despesas.
Ou seja, para financiar as despesas correntes, como as de custeio, sero utilizadas
as receitas correntes. J para financiar as despesas de capital, como os investimentos, sero utilizadas as receitas de capital.

4.10. Estgios da receita pblica


A Administrao Pblica precisa identificar cada uma das etapas em que se encontra a receita pblica desde a sua mera previso inicial at a sua arrecadao e respectiva classificao e o recolhimento conta do ente pblico a fim de se permitir
26. STF: RE 138.284, voto do Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 28/08/1992; RE 146.615, Rel. p/ o ac. Min. Maurcio
Corra, DJ de 30/06/1995.
27. H quem estabelea a diferena entre as receitas correntes e de capital pela natureza da causa arrecadadora,
ou seja, quando a receita derivar do poder impositivo do Estado, estar-se- diante de uma receita corrente; se,
por outro lado, a receita derivar de um ato volitivo, como a aquisio de ttulos pblicos ou a remunerao pela
utilizao de bens patrimoniais do Estado, estar-se- diante de uma receita de capital.

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um controle eficiente da sua gesto. Assim, diz-se que o estgio da receita pblica
representa, na ordem cronolgica do processamento, cada um dos passos identificados que evidenciam a variao e o comportamento da receita pblica, facilitando
o conhecimento e a gesto dos ingressos de recursos.
O primeiro estgio a previso. Trata-se da estimativa de arrecadao para
cada uma das espcies de receitas pblicas, resultante de certa metodologia de
projeo adotada. Esta projeo de arrecadao relevante, uma vez que permite
a determinao da quantidade de receitas pblicas que possivelmente sero disponibilizadas para financiar as despesas pblicas estatais. Normalmente, buscase identificar atravs da srie histrica de arrecadao daquela receita (meses ou
anos anteriores), um valor provvel para a arrecadao futura. Esta srie histrica
processada atravs de frmulas matemticas e estatsticas que envolvem inmeras
variveis, que vo desde a sua atualizao monetria, o comportamento da economia nacional e estrangeira em cada segmento e as eventuais mudanas na legislao. Levam-se em considerao dados econmicos, como o Produto Interno Bruto
Real do Brasil PIB real; o crescimento real das importaes ou das exportaes; a
variao real na produo mineral do pas; a variao real da produo industrial; a
variao real da produo agrcola; o crescimento vegetativo da folha de pagamento
do funcionalismo pblico federal; o crescimento da massa salarial; o aumento na
arrecadao como funo do aumento do nmero de fiscais no pas; ou mesmo do
incremento tecnolgico na forma de arrecadao; o aumento do nmero de alunos
matriculados em uma escola; e assim por diante.
O segundo estgio a arrecadao, que nada mais do que o pagamento ou
a entrega dos recursos devidos, realizada pelos contribuintes ou devedores aos
agentes arrecadadores ou instituies financeiras autorizadas pelo respectivo ente
pblico. No momento da arrecadao feita uma classificao da receita pblica, a
fim de se possibilitar a destinao que dever ter aquele recurso, atravs da identificao do gnero e da espcie de receita que est sendo arrecadada.
Finalmente, o terceiro e ltimo estgio o recolhimento dos recursos aos
cofres das entidades pblicas a que pertencem. Assim, uma vez arrecadada a receita
e devidamente identificada e classificada, esta ser transferida ao tesouro do ente
pblico destinatrio daquele recurso.

4.11. Instituio, cobrana e renncia das receitas pblicas


Aps a sua arrecadao, classificao e recolhimento aos cofres estatais, as receitas
pblicas, apesar de sua titularidade formal ser daquele ente pblico originariamente
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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

credor, traduzem-se, na realidade, em recursos financeiros de toda a sociedade, o


que lhes confere um tratamento prprio e diferenciado. Por isto se diz, comumente,
tratar-se de dinheiro pblico.
A partir desta concluso, todos os atos relacionados com a criao de receitas pblicas, a sua arrecadao, a cobrana e, at mesmo, a renncia de receitas,
sero regidos pelos princpios constitucionais que parametrizam a atuao da
administrao pblica, como os da legalidade, da impessoalidade, da moralidade,
da publicidade e da eficincia (art. 37, CF/88), bem como os princpios especficos
do Direito Financeiro e da Responsabilidade Fiscal, como os da programao, do
equilbrio e da transparncia fiscal.
Assim sendo, no Estado de Direito moderno no h liberdade para se institurem receitas pblicas de maneira ilimitada ou desarrazoada. Estas, pois, devem
ser criadas pela prpria sociedade, atravs de seus representantes eleitos no Poder
Legislativo. Portanto, devero fazer parte de um plano da administrao pblica
oramento pblico que dever encaminh-lo respectiva casa legislativa para
aprovao.
Prevalece, assim, o princpio da legalidade quanto s receitas pblicas.
Tanto para a criao de tributos quanto para a emisso de ttulos da dvida
pblica dever haver uma lei prvia instituindo-os. Desta maneira, a Constituio
Federal de 1988 expressamente prev ser vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (art.
150, inciso I, CF/88).
Igual regra se aplica fiscalizao e cobrana das receitas pblicas, considerando-se um poder-dever da administrao pblica realiz-las. Nesta linha,
afirma o Cdigo Tributrio Nacional que a atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142,
pargrafo nico, CTN). Do mesmo modo, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no
101/2000) estabelece que constituem requisitos essenciais da responsabilidade na
gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da
competncia constitucional do ente da Federao (art. 11).
Em suma, o Estado no pode abrir mo livremente de suas receitas, j que para
faz-lo dever estar autorizado por lei. Neste sentido, quanto s remisses, a Carta
constitucional afirma que o projeto de lei oramentria dever ser acompanhado
de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente
de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia (art. 165, 6o, CF/88). No mesmo sentido, afirma o Cdigo
Tributrio Nacional que a iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre
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decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua durao (art.
176, CTN). Assim tambm disciplinado pela Lei de Responsabilidade Fiscal (art.
14), ao dispor que a concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza
tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua
vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias
e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de
que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, e de que
no afetar as metas de resultados fiscais previstas na lei de diretrizes oramentrias; II estar acompanhada de medidas de compensao para o perodo.

4.12. Fundos especiais e receitas pblicas


Muitas vezes, valores totais ou parciais de determinadas receitas pblicas so destinados a serem reservados em fundos especficos, com a finalidade da realizao de certas atividades estatais de relevante interesse pblico, cujos recursos so
direcionados a grupos ou a domnios especiais previamente determinados. O que
caracteriza estes fundos a organizao financeira referente afetao de certas
receitas a determinadas despesas pblicas previstas em lei.
Assim, denomina-se de fundo pblico o conjunto de recursos financeiros,
especialmente formado e individualizado, destinado a desenvolver um programa,
ao ou uma atividade pblica especfica.
Nas palavras de Heleno Torres28
os fundos especiais so instrumentos financeiros prprios do Estado Social, como
modo especial de financiamento de determinadas despesas pblicas, cuja criao
presta-se para distribuir recursos em domnios previamente determinados, sempre
segundo disposio legal, conforme a peculiaridade das necessidades pblicas.

A partir do seu conceito, podemos afirmar que a natureza jurdica dos fundos
pblicos a de universalidade de recursos financeiros universitas iuris com
destinao prpria e regime jurdico de direito pblico.29
28. Torres, Heleno Taveira. Fundos Especiais para Prestao de Servios Pblicos e os Limites da Competncia
Reservada em Matria Financeira. in Pires, Adilson Rodrigues; Trres, Heleno Taveira. Princpios de Direito
Financeiro e Tributrio Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar,
2006, p. 35-61.
29. Segundo Arnoldo Wald, o fundo seria definido como um patrimnio com destino especfico, abrangendo

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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

A doutrina apresenta a sua classificao dos fundos financeiros por diversas


ticas. Quanto fonte de criao, os fundos podem ser: a) constitucionais, se previstos e institudos diretamente pela Constituio, como o caso dos fundos de
participao dos Estados e dos Municpios; b) legais, se criados por lei, como exige
o inciso IX do art. 167 da CF/88. Quanto ao objeto, os fundos podem ser: a) de
participao, como nos casos dos fundos de participao dos Estados e Municpios
(p. ex. FPE e FPM); b) de atividade, como nos casos dos fundos especiais para realizao de atividades sociais ou para o desenvolvimento de determinadas regies
(p. ex. FCEP, FAT, FDS, FNO, FNE etc.). Quanto afetao da receita, os fundos
podem ser: a) gerais, se no possurem uma vinculao prvia da aplicao dos seus
recursos, servindo apenas como fonte de receita adicional para o ente arrecadador;
b) especiais, se houver previso de aplicao dos seus recursos em determinados
fins especficos estabelecidos em lei.30
A Constituio prev que caber a lei complementar estabelecer as condies
para a instituio e funcionamento de fundos (art. 165, 9o). Alm disso, estabelece
ser vedada a instituio de fundos de qualquer natureza sem prvia autorizao
legislativa (art. 167, IX), impedindo que o Executivo crie autonomamente sem a
participao do Poder Legislativo os seus prprios fundos ou que destine verbas
oramentrias ou de qualquer outra fonte para o financiamento de fundos j existentes, tudo em respeito ao princpio da indisponibilidade do patrimnio pblico
e da separao de poderes. Por sua vez, a Lei no 4.320/1964 define que constitui
fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei se vinculam realizao de determinados objetivos ou servios (art. 71).
A razo para que determinados recursos no sejam contabilizados de maneira
genrica, juntamente com todas as demais receitas pblicas, e sejam direcionados
aos fundos pblicos permitir o atendimento de determinado programa, ao ou
atividade de forma individualizada, uma vez que, ingressando com regularidade o
recurso no fundo, a sua destinao ser vinculada razo da sua existncia, permitindo o controle da realizao das despesas pblicas conforme a vinculao s
respectivas receitas pblicas. Portanto, a lei instituidora do fundo especial dever
identificar a origem dos recursos financeiros que o integraro e a destinao que
devero ter, ou seja, dever aquela norma descrever os objetivos da existncia do
elementos ativos e passivos vinculados a um certo regime que os une, mediante afetao dos bens a determinadas
finalidades, que justifique a adoo de um regime jurdico prprio (Wald, Arnoldo Da Natureza Jurdica do
Fundo Imobilirio. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro no 80 (out.-dez.). So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1990, p. 15.
30. Torres, Heleno Taveira. Op. cit., p. 40-44.

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fundo e identificar precisamente o que dever ser feito com o dinheiro do fundo.
Estes fundos so desprovidos de personalidade jurdica,31 uma vez que correspondem a meros lanamentos contbeis no plano de contas do respectivo ente ou
rgo pblico, onde so registradas as receitas pblicas previamente destinadas ao
fundo, conforme a determinao legal, e a respectiva aplicao destes recursos nas
despesas pblicas a elas vinculadas, tudo atravs de um sistema de conta-corrente.
Portanto, os fundos no possuem vontade prpria, sede, agentes, direitos e
obrigaes, ou quaisquer outros elementos tpicos das pessoas jurdicas de direito
pblico, sendo certo que, na consecuo das finalidades para as quais foram criados, estes fundos sero geridos por entidades ou rgos pblicos que detm a sua
titularidade e sero fiscalizados pelo respectivo tribunal de contas.
A ttulo de exemplo de fundos especiais pblicos da esfera federal, encontramos o Fundo de Amortizao da Dvida Pblica (FAD), para o pagamento da dvida
mobiliria interna; o Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT), para o custeio do
programa de Seguro-Desemprego, pagamento de abono salarial etc.; o Fundo de
Aposentadoria Programada Integral (Fapi), para a complementao da aposentadoria do trabalhador; o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, para oferecer
habitao, sade, educao, reforo de renda familiar, aes de nutrio e outros
programas de assistncia a todos os brasileiros; o Fundo de Desenvolvimento Social
(FDS), para financiar projetos nas reas de habitao popular; o Fundo de Garantia
por Tempo de Servio (FGTS), para remunerao dos empregados da iniciativa privada; o Fundo de Investimento na Amaznia (Finam), para acelerar o processo de
desenvolvimento na Regio Amaznica; o Fundo de Terras e da Reforma Agrria,
para financiar os programas de reordenao fundiria e assentamento rural; o
Fundo Nacional de Desenvolvimento (FND), para financiar investimentos de capital do Governo Federal.
Duas questes para a reflexo surgem a partir da vinculao de certas receitas
pblicas especialmente aquelas de natureza tributria aos fundos pblicos.
A primeira refere-se aplicao (ou no) do princpio da unidade de tesouraria
(art. 56, Lei no 4.320/1964) aos fundos. Isto porque o referido dispositivo determina
que o recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio
de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas
especiais. Ricardo Lobo Torres32 explica que
31. Entretanto, o inciso XI do art. 11 da Instruo Normativa SRF no 748 de 2007 determina que, assim como
outras entidades sem personalidade jurdica, os fundos pblicos de natureza meramente contbil devero
possuir inscrio de CNPJ.
32. Torres, Ricardo Lobo. Os Fundos Especiais (texto mimeografado, formalmente no publicado).

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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

Os fundos especiais criados por lei, da mesma forma que aqueles previstos na
Constituio, ficam sob uma certa suspeita de serem prejudiciais administrao
financeira, pela pulverizao dos recursos que provocam e pela manuteno de contas bancrias margem do caixa nico. A sua legitimidade depender dos objetivos especficos e relevantes de suas despesas e da possibilidade de angariar receitas
extraoramentrias, como o caso dos fundos da criana e do adolescente.

A segunda reflexo deriva do comando constitucional do inciso IV do art. 167,


que veda a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa. Sobre esta
questo, primeiro temos de compreender que o texto constitucional veda apenas
a vinculao dos impostos e no em relao aos demais tributos (taxas ou contribuies de qualquer espcie) ou de outras fontes de receitas pblicas. Segundo,
a prpria Constituio Federal de 1988 oferece uma srie de excees regra da
vedao da vinculao dos impostos. Assim que este mesmo dispositivo (art. 167,
IV) ressalva a regra quanto destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para a realizao de
atividades da administrao tributria (arts. 198, 2o, 212 e 37, XXII), e a prestao
de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita. O pargrafo nico
do art. 204 faculta aos Estados e ao Distrito Federal vincular a programa de apoio
incluso e promoo social at cinco dcimos por cento de sua receita tributria
lquida. O 6o do art. 216 faculta aos Estados e ao Distrito Federal vincular a fundo
estadual de fomento cultura at cinco dcimos por cento de sua receita tributria lquida, para o financiamento de programas e projetos culturais. Finalmente, o
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias tambm contempla uma srie de
excees regra da vedao vinculao de receitas dos impostos.
Outrossim, importante esclarecimento que fazemos que no se podem
confundir esses fundos especiais, que se destinam a atender programas ou aes
especficas, normalmente de ordem social, com os denominados fundos de participao previstos na Constituio (art. 159), que so instrumentos de repartio de
receitas tributrias para garantir o equilbrio financeiro no federalismo.33
A entrega de recursos referentes repartio financeira tributria pode-se dar
diretamente ao ente federativo, como preveem os arts. 157 e 158 da Constituio,
ou de forma indireta, sendo primeiro direcionados aos denominados fundos de
participao dos estados e dos municpios e, num segundo momento, atravs do sistema de cotas previsto em lei, repassados aos respectivos entes federativos. Assim,
segundo o texto constitucional, a Unio entregar do produto da arrecadao dos
33. Conti, Jos Maurcio. Federalismo Fiscal e Fundos de Participao. So Paulo: Juarez de Oliveira, 2001, p. 75.

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impostos sobre a renda e sobre produtos industrializados da seguinte maneira:


21,5% cabero ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE)
e 22,5% cabero ao Fundo de Participao dos Municpios (FPM), sendo que
mais 1,0% do produto arrecadado destes impostos se destinar ao referido fundo
municipal,34 entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano (art.
159, inciso I, letra d, CF/88).
Ainda no captulo constitucional de repartio das receitas tributrias, encontramos outros dois fundos. Um deles o denominado Fundo de Compensao
pelas Exportaes de Produtos Industrializados, em que 10% da arrecadao do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) devem ser distribudos aos Estados
e ao Distrito Federal na proporo do respectivo volume de exportao de produtos
industrializados. O outro o Fundo Constitucional de Financiamento do Norte,
Nordeste e Centro-Oeste (FNO, FNE e FCO), previsto na letra c do inciso I do art.
159 da Constituio e institudo pela Lei no 7.827/1989, pelo qual 3,0% do produto
da arrecadao dos impostos sobre a renda e sobre produtos industrializados sero
aplicados em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento,
ficando assegurada ao semirido do Nordeste a metade dos recursos destinados
Regio, distribudos da seguinte forma: a) 0,6% para o Fundo Constitucional de
Financiamento do Norte; b) 1,8% para o Fundo Constitucional de Financiamento do
Nordeste; c) 0,6% para o Fundo Constitucional de Financiamento do Centro-Oeste.
Alm destes fundos de participao, o texto constitucional prev a existncia de outros fundos especficos. Assim, o art. 60 do ADCT criou o Fundo de
Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do
Magistrio (Fundef), posteriormente substitudo pelo Fundo de Manuteno
e Desenvolvimento da Educao Bsica e da Valorizao dos Profissionais da
Educao (Fundeb). Por sua vez, o art. 71 do ADCT (introduzido pela EC no
01/1994) criou o Fundo Social de Emergncia, que, a partir da EC no 10/1996, passou a se denominar de Fundo de Estabilizao Fiscal (FEF), ambos com o objetivo
de saneamento financeiro da Fazenda Pblica Federal e de estabilizao econmica, cujos recursos destinam-se ao custeio de aes dos sistemas de sade, educao, previdncia e assistncia social. J o art. 74 do ADCT (introduzido pela EC no
12/1996), ao instituir a Contribuio Provisria sobre a Movimentao Financeira
34. Este adicional foi introduzido pela Emenda Constitucional no 55/2007, acrescendo ao Fundo de Participao
dos Municpios mais 1% de parcela (48%) do produto da arrecadao da Unio do Imposto de Renda e do
Imposto sobre Produtos Industrializados, para o fim de atender s despesas com o pagamento dos salrios dos
servidores pblicos municipais no ms de dezembro.

84

R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

(CPMF), destinou integralmente o produto da sua arrecadao ao Fundo Nacional


de Sade, para financiamento das aes e servios de sade. O art. 79 do ADCT
instituiu o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, com o objetivo de viabilizar a todos os brasileiros o acesso a nveis dignos de subsistncia, com recursos
aplicados em aes suplementares de nutrio, habitao, educao, sade, reforo
de renda familiar e outros programas de relevante interesse social voltados para
melhoria da qualidade de vida.

4.13. Receita pblica e dvida ativa


O reconhecimento das receitas pblicas segue o denominado regime de caixa (art.
35, Lei no 4.320/1964), ou seja, so elas apropriadas e contabilizadas quando do
seu efetivo pagamento e ingresso nos cofres pblicos, no se considerando a mera
previso de recebimento ou o perodo a que competem.
Entretanto, existe uma forma de reconhecimento de receitas pblicas ainda
no efetivamente pagas ao ente estatal, mas que, diante da sua liquidez e da certeza
da sua existncia, atendendo aos requisitos legais previstos, j podem ser contabilizadas como crditos a receber, gerando um acrscimo patrimonial para aquele ente
pblico. Trata-se da inscrio em Dvida Ativa.
Assim, uma vez vencido o prazo para o pagamento de determinada receita
pblica, e apuradas a liquidez e a certeza do crdito pelo rgo competente, o respectivo valor poder ser contabilizado como crdito a receber, atravs da denominada inscrio em Dvida Ativa.
A Lei no 4.320/1964 estabelece no seu art. 39 que os crditos da Fazenda
Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero escriturados como receita
do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas oramentrias. O
1o explica o procedimento de inscrio da seguinte maneira: os crditos de que
trata este artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio, aps
apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo.
Por sua vez, o 2o nos esclarece que podem ser inscritos em dvida ativa tanto os
crditos tributrios quanto os no tributrios, assim considerados:
Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza, proveniente
de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dvida
Ativa no Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multa
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de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, aluguis


ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em
moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de
contratos em geral ou de outras obrigaes legais.

Por sua vez, o Cdigo Tributrio Nacional destina um captulo prprio


Dvida Ativa para os crditos tributrios. Define o CTN que constitui dvida
ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente inscrita na
repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para
pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo regular (art. 201).
Estabelece, ainda, que o termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicar obrigatoriamente: I o nome do devedor e, sendo caso,
o dos corresponsveis, bem como, sempre que possvel, o domiclio ou a residncia
de um e de outros; II a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora
acrescidos; III a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a
disposio da lei em que seja fundado; IV a data em que foi inscrita; V sendo
caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito (art. 202).
Finalmente, considera que a dvida regularmente inscrita goza da presuno de
certeza e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda, cuja presuno relativa
e poder ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro
a que aproveite (art. 204).
Dando continuidade ao programa de padronizao de conceitos, regras e procedimentos contbeis e fiscais, para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios,
a Secretaria do Tesouro Nacional, atravs da Portaria STN no 564/2004, editou o
Manual de Procedimentos da Dvida Ativa, que estabelece os procedimentos contbeis para registro e controle da Dvida Ativa, o encaminhamento para inscrio,
a movimentao dos crditos inscritos e a respectiva baixa.
Prescreve o referido manual que a Dvida Ativa, regulamentada a partir da
legislao pertinente, abrange os crditos a favor da Fazenda Pblica, cuja certeza e
liquidez foram apuradas, por no terem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. , portanto, uma fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto positivo
pela recuperao de valores, espelhando crditos a receber, sendo contabilmente
alocada no Ativo.
Dentro do Ativo dos Entes Pblicos so registrados crditos a favor da Fazenda
Pblica com prazos estabelecidos para recebimento. A Dvida Ativa constitui-se
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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

em um conjunto de direitos ou crditos de vrias naturezas, em favor da Fazenda


Pblica, com prazos estabelecidos na legislao pertinente, vencidos e no pagos
pelos devedores, por meio de rgo ou unidade especfica instituda para fins de
cobrana na forma da lei. Portanto, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa contabilmente um fato permutativo resultante da transferncia de um valor
no recebido no prazo estabelecido, dentro do prprio Ativo, contendo, inclusive,
juros e atualizao monetria ou quaisquer outros encargos aplicados sobre o valor
inscrito em Dvida Ativa.
O eventual cancelamento, por qualquer motivo, do devedor inscrito em Dvida
Ativa representa extino do crdito e, por isto, provoca diminuio na situao
lquida patrimonial, relativamente baixa do direito, que classificada como variao patrimonial passiva independente da execuo oramentria, ou simplesmente
variao passiva extraoramentria. Da mesma forma, so classificados o registro
de abatimentos, anistia ou quaisquer outros valores que representem diminuio
dos valores originalmente inscritos em Dvida Ativa, mas que no decorram do
efetivo recebimento.
A Dvida Ativa integra o grupamento de Contas a Receber e constitui uma
parcela do Ativo de grande destaque na estrutura patrimonial de qualquer rgo
ou entidade pblica.

4.14. Outras classificaes das receitas pblicas


Considerando a necessidade de padronizar os procedimentos contbeis nos trs
nveis de governo, de forma a garantir a consolidao das contas exigida na Lei de
Responsabilidade Fiscal, e em face da necessidade de se aprimorar o processo de
forma a permitir a consolidao, em um s documento, de conceitos, regras e procedimentos relativos s receitas pblicas, o que proporcionar maior transparncia
financeira, a Secretaria do Tesouro Nacional aprovou, atravs da Portaria STN no
02/2007, a 4a edio do Manual de Procedimentos das Receitas, que deve ser utilizado pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
O referido documento traz, no seu captulo 13, uma srie de definies para as
receitas pblicas, que passamos a transcrever abaixo, exatamente como se encontram ali previstas.
Receita Financeira: So as receitas decorrentes de aplicaes financeiras, operaes de crdito, alienao de ativos e outras.
Receita No Financeira: So as receitas oriundas de tributos, contribuies,
patrimoniais, agropecurias, industriais, servios e outras.
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Receita Corrente Lquida: a terminologia dada ao parmetro destinado


a estabelecer limites legais definidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal. A
Receita Corrente Lquida o somatrio das receitas tributrias, de contribuies,
patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes
e outras receitas correntes, consideradas as dedues conforme o ente Unio,
Estado, Distrito Federal e Municpios. A metodologia para o clculo da Receita
Corrente Lquida definida no Manual de Elaborao do Relatrio Resumido
da Execuo Oramentria, quando trata do Demonstrativo da Receita Corrente
Lquida.
Receita Lquida Real: a definio dada pela Resoluo do Senado Federal no
96, de 15 de dezembro de 1989, para a receita realizada nos doze meses anteriores
ao ms em que se estiver apurando, excludas as receitas provenientes de operaes
de crdito e de alienao de bens. A referida Resoluo dispe sobre as operaes
de crdito internas e externas dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios
e de suas respectivas autarquias, inclusive concesso de garantias, seus limites e
condies de autorizao.
Receita Compartilhada: a receita oramentria pertencente a mais de um
beneficirio, independentemente da forma de arrecadao e distribuio.
Receita Prevista, Estimada ou Orada: o volume de recursos, previamente
estabelecido no oramento do Ente, a ser arrecadado em um determinado exerccio
financeiro, de forma a melhor fixar a execuo da despesa. essencial o acompanhamento da legislao especfica de cada receita, em que so determinados os
elementos indispensveis formulao de modelos de projeo, como a base de
clculo, as alquotas e os prazos de arrecadao.
Receita Vinculada: a receita arrecadada com destinao especfica estabelecida em dispositivos legais. A vinculao da receita torna a programao financeira
menos flexvel, reservando parte dos recursos disponveis para uma determinada
destinao.
Receitas Compulsrias: So receitas cujas origens encontram-se nas legislaes que impem aos particulares uma obrigao. So casos de receita compulsria: os tributos, as contribuies etc.
Receitas Facultativas: So as receitas que possuem sua origem nos atos jurdicos bilaterais, ou seja, aquelas decorrentes da vontade das pessoas. Como exemplos,
temos os aluguis (Receita Patrimonial), preos pblicos etc.
Receitas Prprias: So as receitas provenientes do esforo de arrecadao
de cada rgo, isto , receitas que o rgo tem a competncia legal de prever e
arrecadar.
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R e c e i t a p b l i c a | Captulo 4

Receitas de Fontes Diversas: So aquelas que guardam caractersticas de


transferncias, mesmo que de outras esferas governamentais, como convnios, e
operaes de crditos, ou seja, so originrias de terceiros que, em determinados
casos, tero de ser devolvidas.
Receita Lquida: a receita resultante da diferena entre a Receita Bruta e as
dedues previstas e autorizadas na legislao.
Receita de Ressarcimento: o recebimento que representa reembolso de valores anteriormente gastos em nome de terceiros e que agora esto sendo devolvidos,
geralmente resultante de procedimentos pactuados entre as partes. Reposio de
custos por uma das partes envolvidas quando foram utilizados meios da outra para
atingir determinado fim.
Receita de Restituio: o recebimento resultado da devoluo de recurso
que estava em posse de outrem, indevidamente ou por disposio legal. A restituio pode ser motivada por fato superveniente que alterou a situao anteriormente
estabelecida, criando direito a uma reintegrao de valor.
Receita de Indenizao: o recebimento que resulta da compensao de prejuzo causado por terceiros, visando a reparar dano sofrido ou perda de um direito.

89

Captulo 5

Receitas tributrias e
direitos fundamentais

omo vimos, o Estado foi criado para atender coletividade.


Sua existncia meramente instrumental e subordinada ao
interesse pblico. Em outras palavras, o seu fim est ligado
satisfao das necessidades pblicas, sendo desprovido de
interesse prprio.
Por bvio, estas necessidades pblicas requerem um conjunto
imenso de recursos materiais e humanos para o seu atendimento. J
se foi o tempo em que o Estado, que nem sequer possua uma definio clara de suas funes, se utilizava da fora bruta para obter os
meios necessrios para existir e, raras as vezes, atender s demandas
do povo. Os direitos dos particulares e os interesses privados foram
muitas vezes desconsiderados numa sobreposio de um suposto interesse pblico e das necessidades (individuais) dos governantes.
Evolumos muito, deixando para trs as ideias do governo individualista exercido pela fora, para dar lugar ao governo democrtico, fundado na lei, nos direitos individuais e coletivos. Tambm,
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ultrapassou-se a fase do governo da irresponsabilidade financeira, que gastava desmesuradamente, sem possuir uma fonte constante e justa de recursos para arcar
com as suas inmeras e elevadas despesas. Deixou-se no passado a poca em que se
abusava da impresso de papel moeda como instrumento para suprir a necessidade
de recursos. Prevalecem, hoje, os ideais de justia e equilbrio fiscal.
Vivemos em um Estado de Direito, que possui claramente definidas as suas funes e objetivos, previstos, inclusive, no prprio texto constitucional. Igualmente,
as formas para atender s demandas da sociedade so regularmente dispostas em
lei. Direitos e deveres do Estado encontram-se na mesma pauta dos direitos e deveres do cidado.
Assim, neste contexto, identificamos no apenas as funes bsicas do Estado,
o seu dever de atender s demandas relacionadas com os Direitos Humanos
Fundamentais, como tambm as formas para realizar e financiar estas atividades.
A tributao ganha o status de principal fonte de financiamento estatal.
E, se certo dizer que os direitos mnimos necessrios a uma existncia digna
do homem no podem ser atendidos sem os recursos necessrios, certo, tambm,
afirmar que todos devem contribuir para o financiamento do Estado. Portanto, no
se h de falar em mnimo existencial, direitos sociais ou em direitos fundamentais
sem, necessariamente, discorrer sobre a sua principal fonte de financiamento: o
Tributo.

5.1. Direitos humanos fundamentais e tributao


Existem regras que toda sociedade dever possuir, cujo respeito se impe irrestritamente. Tais direitos so chamados de essenciais porque decorrem da prpria
essncia do ser humano, e so considerados fundamentais porque esto na base da
ordem social. So os direitos humanos fundamentais, que no podem ser negados,
devendo, ao contrrio, ser reconhecidos, respeitados e garantidos pelo Estado.
Esses direitos humanos fundamentais, afirma Manoel Gonalves Ferreira
Filho1 que
graas ao reconhecimento, ganham proteo. So garantidos pela ordem jurdica,
pelo Estado. Isto significa passarem a gozar de coercibilidade. Sim, porque, uma vez
reconhecidos, cabe ao Estado restaur-los coercitivamente se violados, mesmo que o
violador seja rgo ou agente do Estado.

1. Ferreira Filho, Manoel Gonalves. Direitos Humanos Fundamentais. 5. ed., rev. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 31.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

Sobre a funo dos direitos humanos leciona Jos Joaquim Gomes Canotilho2
que
os direitos fundamentais cumprem a funo de direitos de defesa dos cidados sob
uma dupla perspectiva: (1) constituem, num plano jurdico-objectivo, normas de
competncia negativa para os poderes pblicos, proibindo fundamentalmente a
ingerncia destes na esfera jurdica individual; (2) implicam, num plano jurdicosubjectivo, o poder de exercer positivamente direitos fundamentais (liberdade positiva) e de exigir omisses dos poderes pblicos, de forma a evitar agresses lesivas
por parte dos mesmos (liberdade negativa).

O Direito Constitucional traa as feies comportamentais do Estado e


da sociedade. Atravs de suas caractersticas poderemos identificar se estamos
diante de um Estado de Direito ou de Fato, Democrtico ou Totalitrio, Liberal ou
Autocrtico. por suas linhas que poderemos analisar a relao entre o Estado e os
Direitos Humanos, tendo em vista que todo sistema jurdico dever se conformar
com as disposies constitucionais como condio de validade de suas normas.
No caso brasileiro, desde a nossa primeira Constituio republicana (1891),
j estavam expressamente enumerados (exemplificativamente) os direitos fundamentais que iriam reger a sociedade brasileira. Em nossa atual carta constitucional
(1988), encontramos no seu Ttulo II Dos Direitos e Garantias Fundamentais,
os Captulos I a IV (arts. 5o a 16), que tratam dos direitos e deveres individuais e
coletivos, os direitos sociais, a nacionalidade e os direitos polticos. Por sua vez,
no Ttulo VIII Da Ordem Social, encontramos matrias relativas seguridade
social, sade, previdncia e assistncia social, educao, desporto, cincia e tecnologia, comunicao social, meio ambiente, famlia, criana e adolescente, idoso e
ndio. Alm desta, podemos tambm encontrar outras normas de igual funo,
com aplicabilidade direta na esfera fiscal, expressamente previstas nos arts. 145 a
192 da Constituio.
Neste cenrio, o Estado brasileiro aspira harmonizar os interesses individuais
com os de toda a coletividade, a fim de implementar, simultnea e equilibradamente, polticas sociais com o propsito de franquear igualdade de oportunidades,
redistribuio de riquezas e desenvolvimento econmico sustentvel. Possui como
dever inafastvel atender s demandas coletivas relativas aos direitos humanos
fundamentais, fazendo-se cumprir o princpio constitucional da dignidade da pessoa humana. Isto se deve especialmente ao direito constitucional, que, atravs da
2. Canotilho, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional. Coimbra: Almedina, 1998, p. 373.

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Constituio Federal de 1988, confere maior efetividade normativa queles princpios fundamentais. Influencia sobremaneira todo o ordenamento e seus subsistemas, inclusive as normas sobre os direitos humanos fundamentais e as normas de
Direito Financeiro, pois, como sabemos, no possvel oferecer os primeiros sem
os recursos regidos pelo segundo.
A superao do positivismo exacerbado, como paradigma de segurana jurdica e da tradicional interpretao normativa (pela mera subsuno de regras),
permitiu, nas ltimas dcadas, a reafirmao dos direitos fundamentais, no que
hoje se denomina de ps-positivismo ou neoconstitucionalismo, com a ascenso dos
princpios (e a distino entre estes e as regras) e a ponderao de valores, com o
auxlio da teoria da argumentao,3 conduzindo reaproximao entre o direito,
a moral e a tica, ingressando na prtica jurisprudencial e produzindo efeitos positivos sobre a realidade.4
Nesta transformao, o direito constitucional brasileiro realiza papel determinante na mudana paradigmtica: a Constituio Federal de 1988 e seus princpios
fundamentais passam a ter maior efetividade normativa5 e influenciam sobremaneira todos os demais sistemas do ordenamento jurdico.
Para financiar esta gama de deveres estatais e no cair nas limitaes financeiras da escassez de recursos a que o Estado se submete, tendo de fazer escolhas
entre as prestaes que poder oferecer coletividade, o que hoje se denomina por
reserva do possvel, 6 passa-se a requerer uma forma de financiamento constante,
porm juridicamente justa. E desponta a tributao como sendo este mecanismo.
Portanto, para se garantirem o mnimo existencial, a dignidade da pessoa
humana e atender aos preceitos dos direitos humanos fundamentais, cumpre inegvel e fundamental papel o tributo.7
3. Vejam-se: Perelman, Cham. Tratado da Argumentao: a Nova Retrica. So Paulo: Martins Fontes, 1996;
Viehweg, Theodor. Tpica e Jurisprudncia. Trad. Trcio Sampaio Ferraz Junior. Coedio UnB/Ministrio da
Justia. Braslia, 1970.
4. Barroso, Luis Roberto; Barcelos, Ana Paula de. O Comeo da Histria. A Nova Interpretao Constitucional
e o Papel dos Princpios no Direito Brasileiro. Revista Interesse Pblico n. 19/2003 Ano 5, Porto Alegre:
Notadez, 2003.
5. Sobre o tema: Barroso, Luis Roberto. O Direito Constitucional e a Efetividade de suas Normas. Rio de Janeiro:
Renovar, 1990; Silva, Jos Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 3. ed., So Paulo: Malheiros,
1998; vila, Humberto. Teoria dos Princpios. So Paulo: Malheiros, 2003.
6. Canotilho, Joaquim Jos Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 5. ed., Coimbra: Almedina,
1998, p. 469.
7. Barcellos, Ana Paula de. A Eficcia Jurdica dos Princpios Constitucionais O princpio da dignidade da
pessoa humana. Rio de Janeiro: Renovar, 2002; Barcellos, Ana Paula de. O mnimo existencial e algumas fundamentaes: John Rawls, Michael Walzer e Robert Alexy, in Torres, Ricardo Lobo (org.). Legitimao dos Direitos
Humanos. Rio de Janeiro: Renovar, 2002; Barroso, Lus Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

Assim, renasce o tema dos direitos humanos na tributao, rediscutindo-se


os valores da justia social como pano de fundo para a investigao da justia fiscal. Ao mesmo tempo em que o tributo passa a ser considerado a contraprestao
garantidora de toda uma gama de direitos fundamentais, coletivos e individuais,
ganha tambm o status de dever fundamental inafastvel, como um sinalagma ou
conditio sine qua non.

5.2. Justia Tributria


Atribui-se a Aristteles8 o incio de inmeras cincias, especialmente aquelas de
ordem social, tendo em vista que este filsofo se dedicou a todos os ramos do conhecimento, e foi o que mais precisamente desenvolveu os temas ligados Filosofia do
Direito. Lanou ele as primeiras noes de Justia, no como valor relacionado
generalidade das relaes metaindividuais, como faziam os estudiosos de sua
poca, mas dentro de um ponto de vista puramente jurdico, isto , considerando
as ideias de justia e equidade como fontes inspiradoras das leis e do direito. Foi
o precursor de um conceito jurdico de Justia, enfocando-a sob o contexto da
Polis, isto , mencionando sua importncia na estrutura da elaborao das leis e
do direito, necessrios vida gregria natural do homem. Para Aristteles, somente
a estrutura da Polis (ou modernamente: Estado) capaz de promover o bem,
tendo por fim a virtude e a felicidade. Para ele o homem um animal poltico, pois
levado vida poltica pela prpria natureza.
To influente foi o conceito de Justia elaborado pelo filsofo da Grcia antiga
que, ainda hoje, suas lies encontram-se em plena harmonia com os princpios
de igualdade e equidade, norteadores de quase todos os ordenamentos jurdicos
do mundo contemporneo. Neste conceito h fortemente em seu contedo a ideia
de equidade, trazendo em si uma funo social na busca da dignidade do homem,
conferindo a cada um o que lhe devido. fato a constatao de elaborao de
normas constitucionais e infraconstitucionais tendo como contedo geral o acolhimento das noes elementares de justia e igualdade, servindo de base para a
organizao do Estado e a normatizao das condutas sociais.
Assim, como bem registra Paulo Nader,9

So Paulo: Saraiva, 2003; Torres, Ricardo Lobo. O mnimo existencial e os direitos fundamentais in RDA 177,
jul./set., Rio de Janeiro, 1989.
8. Aristteles. tica a Nicmaco. So Paulo: Editora Martin Claret, 2002, p. 14.
9. Nader, Paulo. Filosofia do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 5. ed., 1996, p. 36.

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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Os filsofos que antecederam Aristteles no chegaram a abordar o tema de justia


dentro de uma perspectiva jurdica, mas como valor relacionado generalidade das
relaes interindividuais ou coletivas. Em sua tica a Nicmaco, o Estagirita formulou a teorizao da justia e equidade, considerando-as sob o prisma da lei e do
Direito. To bem elaborado o seu estudo que se pode afirmar, sem receio de erro, que
muito pouco se acrescentou, at nossos dias, quele pensamento original.

A justia procura estabelecer a equidade, de modo que cada um deva receber o


que efetivamente lhe corresponda. Nem mais, nem menos.
Pode-se falar em justia legal, que regula a conduta de todos e a dos governantes em relao aos indivduos; em justia distributiva, que leva a comunidade a
repartir os bens e encargos conforme a capacidade e os mritos de cada um; e em
justia comutativa, que preside as trocas. No seu conjunto, as trs modalidades de
justia constituem o sustentculo da vida social. do conceito de justia que se
deduz uma primeira acepo da palavra direito, que significa o reto, o adequado,
o bom e o justo.
Mas conforme Ricardo Lobo Torres10 oportunamente ressalva, a reflexo sobre
a justia tributria s aparece no final da Idade Mdia. O riqussimo pensamento
greco-romano sobre a justia, de Plato e Aristteles at Ccero, no contempla, seno
incidentalmente, a questo do justo fiscal. A filosofia medieval11 que vai recorrer
ao argumento de que o tributo exigido alm das necessidades do prncipe representa
um furto, constituindo peccatum, em contrapartida, o no pagamento do imposto
justo. Nesse cenrio, o humanismo coloca o homem no centro de suas preocupaes
ticas, estticas e polticas. Permite-se, ento, a discusso do tema da justia na tributao, com a preocupao da isonomia (anlise da condio dos pobres e ricos) e da
redistribuio de riquezas, levando, ento, a profundas mudanas sociais.
Segundo Paulo Roberto Cabral Nogueira,12 o estudo histrico no deixa dvida
de que a tributao foi causa direta ou indireta de grandes revolues ou grandes

10. Torres, Ricardo Lobo. tica e Justia Tributria in Schoueri, Luis Eduardo (Coord.) Estudos em Homenagem
a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 173.
11. Situada no perodo que vai do Helenismo (scs. IV-V) at o Renascimento e o incio do pensamento moderno
(final do sc. XV e sc. XVI), concentrado entre os sculos XII e XIV, tempo do surgimento e desenvolvimento
da Escolstica (scs. XI-XII), deixa para trs o estigma da Idade das Trevas, perodo de obscurantismo e ideias
retrgradas, marcados pelo atraso econmico e poltico do feudalismo, pelas guerras religiosas, teve grande
produo filosfica com a criao das universidades (sc. XIII) em consequncia do grande desenvolvimento das
escolas ligadas s abadias e catedrais e o surgimento do humanismo (Marcondes, Danilo. Iniciao Histria
da Filosofia. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 2000, p. 103).
12. Nogueira, Paulo Roberto Cabral. Do Imposto sobre Produtos Industrializados. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 7-8.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

transformaes sociais, como a Revoluo Francesa, a Independncia das Colnias


Americanas e, entre ns, a Inconfidncia Mineira, o mais genuno e idealista dos
movimentos de afirmao da nacionalidade, que teve como fundamental motivao a sangria econmica provocada pela colnia por meio do aumento da derrama.
O direito tributrio que conhecemos hoje fruto de uma longa evoluo, em
que, inicialmente, o Estado no conhecia qualquer limitao, atingindo seu pice
no absolutismo monrquico, j que no campo das imposies fiscais se exercia
desregradamente, na busca de recursos para seus confortos, luxos, ostentaes,
ou seja, para a realizao de interesses de um Estado que era apenas um instrumento de realizao pessoal dos prprios governantes. Finalmente, aps vrias
lutas, revoltas e revolues, alterou-se a histria da humanidade, com a consequente mudana do sistema de tributao, hoje estruturado com base no Estado
Constitucional de Direito.
Afirma Ricardo Lobo Torres13 que, com o advento do Estado de Direito Fiscal
(que cultiva a igualdade e a legalidade, onde o poder tributrio j nasce limitado
pela liberdade), estreitam-se as relaes entre a liberdade e o tributo. Nas suas
palavras
o tributo nasce no espao aberto pela autolimitao da liberdade e constitui o preo
da liberdade, mas por ela se limita e pode chegar a oprimi-la, se o no contiver a legalidade. O imposto adquire dimenso de coisa pblica e nele o Estado passa a encontrar a sua fonte de financiamento, permitindo que os agentes econmicos ampliem
a riqueza suscetvel de tributao.

Segundo o mestre alemo Klaus Tipke14


o moderno direito tributrio est concebido com uma dupla finalidade, j que no se
destina, exclusivamente, obteno de recursos. Ao mesmo tempo, procura dirigir
a economia e a redistribuio de renda. (...) A Teoria da Justia ou tica um ramo
da filosofia, tambm da Filosofia Poltica, assim como da Filosofia do Direito e do
Estado. A tica a teoria dos princpios, regras, critrios ou padres valorativos da
justia e do comportamento justo. Ainda que na literatura os conceitos de tica
e Moral sejam frequentemente usados como sinnimos, ns entendemos como
tica a teoria do comportamento justo, e como Moral o comportamento ou agir
segundo essa teoria. O legislador, que observa a teoria do Direito Tributrio justo,
13. Torres, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributao: Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar,
1995, p. 3.
14. Tipke, Klaus. La Ordenanza Tributria Alemana de 1977. Revista Espanla de Derecho Financiero, n. 14, p.
360, apud Botelho, Werther. Da Tributao e Sua Destinao, Belo Horizonte: Del Rey, 1994, p. 37.

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demonstra moral tributria ou age moralmente em matria tributria. O cidado,


que paga impostos segundo leis tributrias justas, demonstra moral tributria ou
age moralmente em matria tributria.

De fato, inmeros autores refletiram e discorreram sobre a justia, cada qual


contribuindo de forma particular e construtiva para a formao contempornea deste conceito na seara jurdica. Desde Hans Kelsen,15 passando por Cham
Perelman,16 John Rawls,17 Jrgen Habermas,18 Michael Walzer,19 dentre outros, at
chegarmos a estudar as ideias de Robert Alexy20 e Ronald Dworkin.21
Robert Alexy22 prope a construo de uma teoria jurdica dos direitos fundamentais mais concreta e pragmtica que os demais autores, atravs da efetividade e
aplicabilidade das normas constitucionais, com o aprimoramento de mecanismos
de soluo de conflitos entre princpios jurdicos (diferenciao entre regras e princpios e a utilizao da ponderao), tendo no princpio da dignidade da pessoa
humana o pilar central da teoria, acompanhado dos princpios da igualdade, da
separao de poderes e do legislador democrtico na efetivao da justia.
Mas com Ronald Dworkin23 que encontramos uma fundamentao mais
consistente acerca de justia e direitos humanos, porque prope o reconhecimento
moral e efetivo destes direitos, devidamente perfilhados em sociedade, cujos integrantes deveriam ser tratados com igual respeito e considerao (equal protection). Para ele, os direitos decorrentes de princpios morais (arguments of principles) seriam fundamentais por assegurarem uma esfera de liberdades inalienveis
do indivduo, incluindo-se os direitos individuais, polticos, sociais, econmicos e
culturais, prescindindo de reconhecimento legislativo e com eficcia plena atravs
do Poder Judicirio. Contudo no se poderia exigir do Estado uma plena e absoluta
garantia liberdade pessoal, pois se devem reconhecer como legtimas as medidas
utilitaristas que o Poder Pblico adota para tornar melhor a vida em sociedade.
15. Kelsen, Hans. O que Justia? So Paulo: Martins Fontes, 1998; A Democracia. So Paulo: Martins Fontes,
1993; O Problema da Justia. So Paulo: Martins Fontes, 1993.
16. Perelman, Cham. tica e Direito. So Paulo: Martins Fontes, 1996.
17. Rawls, John. Uma Teoria da Justia (trad. Almiro Pisetta e Lenita Esteves). So Paulo: Martins Fontes, 1997.
18. Habermas, Jrgen. Democracia e Direito: entre Facticidade e Validade. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 1997.
19. Walzer, Michael. Spheres of Justice A Defense of Pluralism and Equality. New York: Basic Book, 1983.
20. Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales,
2001.
21. Dworkin, Ronald. Takin Rights Seriously. Cambridge: Massachussets: Harvard University Press, 1978.
22. Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales,
2001.
23. Dworkin, Ronald. Takin Rights Seriously. Cambridge: Massachussets: Harvard University Press, 1978.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

Assim, identificamos uma nova preocupao no Direito Tributrio: a realizao da justia fiscal. Este ramo do Direito deixa de ser um mero estatuto protetivo
do contribuinte para ganhar vida no debate dos direitos humanos. Porm, no
deixa de ser um eficaz instrumento do Estado a fazer frente s suas necessidades
financeiras, como tambm colabora na redistribuio de riquezas e na realizao
da justia social, com respeito dignidade da pessoa humana e manuteno do
equilbrio econmico e da prosperidade.

5.3. O dever fundamental de pagar tributos


Ora, se h um direito, deve haver tambm um dever. Se existe liberdade, haver um
custo para usufru-la. Se o Estado tem como funo oferecer coletividade uma
gama de bens e servios, estes devem possuir uma fonte de financiamento.
O dever fundamental de pagar tributos24 consubstancia-se pela realizao dos
princpios da capacidade contributiva, da dignidade da pessoa humana e da solidariedade, como expresses constitucionais de uma tica fiscal pblica.
O tributo ideal volta a ser concebido como aquele cobrado na justa medida da
proporcionalidade, respeitando-se as diferenas e semelhanas entre os contribuintes, a sua capacidade contributiva, o mnimo necessrio existencial25 e o mximo
confiscatrio, alm de outras tantas parametrizaes impostas, 26 mormente as de
foro constitucional.
E tudo isto deve ser devidamente apreciado sem perder de vista a premente
necessidade da manuteno da estabilidade normativa, pelo respeito segurana
nas relaes jurdicas, elemento essencial para a vida em qualquer sociedade. Isto
porque em toda sociedade h de haver regras de convivncia, sem as quais o homem,
titular destes direitos, no sobreviveria pacfica e harmonicamente.
E, particularmente no Brasil, com uma economia historicamente instvel e
uma sociedade repleta de desigualdades, submetida a um sistema tributrio voraz
e complexo, muitas vezes considerado injusto e desestimulador ao empreendedorismo, o Estado, cada vez mais, deve, com o devido equilbrio e respeito segurana
jurdica nas relaes fiscais, buscar no somente recursos para o cumprimento de
24. Abraham, Marcus. O Planejamento Tributrio e o Direito Privado. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 57-86;
Jos, Casalta-Nabais. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2004.
25. Torres, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributao: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar,
1995, p. 121-175; 270 e 376.
26. Machado, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. 3. ed., So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1994, p. 91-98.

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suas atribuies primrias, mas, principalmente, promover o desenvolvimento


social e a redistribuio de riquezas, com a consecuo da almejada, porm quase
utpica, justia fiscal.
Se o tributo, na atualidade, passa a ser visto como o preo da liberdade27
custo este originrio do pacto social firmado entre o cidado e o Estado (e cidados
entre si), em que o primeiro cede parcela do seu patrimnio (originrio do capital
ou trabalho), em favor do segundo, que lhe fornecer bens e servios para uma
existncia digna e satisfatria em sociedade certo que haver normas regulando
nesta relao, onde direitos e obrigaes so devidamente estipulados para cada
uma das partes. De um lado, direitos fundamentais e individuais do cidado na
proteo da sua liberdade do trabalho, da propriedade privada e dignidade da pessoa humana; de outro, regras e princpios que configuram todo um sistema fiscal,
permitindo estabelecer mecanismos funcionais e eficientes para realizar a funo
arrecadatria estatal.
Lembra Jos Casalta Nabais28 que o tema dos deveres fundamentais reconhecidamente considerado dos mais esquecidos da doutrina constitucional contempornea. Segundo o autor portugus, isto ocorre porque como forma histrica de
soluo da relao de tenso entre o poder, no se podia deixar de conferir dominncia luta pelo direito, expressa na afirmao especfica das posies jurdicas
activas dos particulares face ao(s) poder(es), e o que levou a dar primazia quase
absoluta reivindicao da noo de direitos subjectivos pblicos (...) se tratou to
s de dar prioridade liberdade (individual) sobre a responsabilidade (comunitria), o que se impe, uma vez que esta pressupe, no s em termos temporais mas
tambm em termos materiais, a liberdade, que assim constitui um prius que dispe
de primazia lgica, ontolgica, tica e poltica face responsabilidade.
Assim, o dever fundamental de todo cidado de pagar tributos um dever
em favor de si mesmo, como cidado contribuinte e elemento integrante de uma
coletividade que lhe oferece toda uma estrutura para conduzir sua vida e sobrevivncia com harmonia, liberdade e satisfao. O dever de pagar tributos o preo
deste sistema.
27. Expresso utilizada por Ricardo Lobo Torres (A Legitimao da Capacidade Contributiva e dos Direitos
Fundamentais do Contribuinte. in Schoueri, Luis Eduardo (Coord). Direito Tributrio Homenagem a Alcides
Jorge Costa. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 432), citando Buchanan, James M. em The Limits of Liberty
(Chicago, The University of Chicago Press, 1975, p. 112), que fala em Liberty Tax, para significar que o tributo
implica sempre perda de uma parcela de liberdade (one degree of freedom is lost) e Kirchhof, Paul, Besteuerung
und Eigentum (WDStRL 39: 233,1981): O direito fundamental do proprietrio no protege a propriedade contra
a tributao, mas assegura a liberdade do proprietrio no Estado Fiscal.
28. Nabais, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2004, p. 15-16.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

Percebe-se nas constituies contemporneas que concretizaram, a partir do


final do sculo XVIII, o esprito de luta contra a opresso dos governantes que
se encontravam no poder e o exerciam de forma absoluta, tendo na supremacia
do Direito, espelhada no primado da Constituio, a busca da instituio de um
governo no arbitrrio e limitado pelo respeito devido aos direitos do Homem.29
Todas elas, desde as primeiras (americana e francesa), enunciavam Declaraes
de Direitos. O mesmo ocorreu com as brasileiras, em que as duas primeiras traziam
apenas as liberdades pblicas, sendo, a partir de 1934, introduzidos tambm os
direitos sociais e econmicos e, finalmente, na Constituio atual de 1988, inserem-se os direitos de solidariedade. Mas o ponto importante que no h um rol
explcito ou uma sistematizao dos deveres fundamentais do cidado, simetricamente como ocorre com os direitos fundamentais. Assim, temos no Captulo I do
Ttulo II da Constituio Federal de 1988 a proclamao Dos Direitos e Deveres
Individuais e Coletivos. Entretanto, em raros momentos encontramos expressamente normas que atribuem deveres objetivos aos cidados, seno apenas aqueles
deveres de votar e servir justia eleitoral (art. 14), de prestar o servio militar (art.
143), de defender e proteger o meio ambiente (art. 225), de proteger e amparar a
criana e o idoso (arts. 227 e 229) e de compor o tribunal do jri, quando assim
convocado (art. 5o, XXXVIII).
Jos Afonso da Silva30 nos relata que os conservadores da Constituinte clamaram
mais pelos deveres que pelos direitos. Sempre reclamaram que a Constituio s
estava outorgando direitos e perguntavam onde estariam os deveres? Postulavam at
que se introduzissem a deveres individuais e coletivos. No era isso que queriam,
mas uma declarao constitucional de deveres, que se impusessem ao povo. Os
deveres decorrem destes na medida em que cada titular de direitos individuais tem
o dever de reconhecer e respeitar igual do outro, bem como o dever de comportar-se,
nas relaes inter-humanas, com postura democrtica, compreendendo que a
dignidade da pessoa humana do prximo deve ser exaltada com a sua prpria.
Entendemos que a concreo destes deveres fundamentais dar-se-ia no pela
considerao de uma categoria autnoma de normas, mas sim atravs de deveres
correlatos a direitos, vale dizer, pelo respeito aos direitos fundamentais dos homens
pelos prprios homens e pelo Estado, assim como pela implementao de todos os
comandos de solidariedade, expressamente arrolados na Constituio Federal, tais
como aqueles encontrados no art. 1o, que ao fundamentar o Estado Democrtico de
29. Ferreira Filho, Manoel Gonalves. Direitos Humanos Fundamentais. 5. ed., So Paulo: Saraiva, 2002, p. 1-3.
30. Silva, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 13. ed., So Paulo: Malheiros, 1997, p. 192.

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Direito brasileiro o faz com base, dentre outros princpios, na dignidade da pessoa
humana.
Ora, a realizao dos ideais sintetizados pela leitura do prembulo da nossa
atual Carta Constitucional pode-se dar tanto pela atuao individual dos cidados,
motivada por um esprito humano de solidariedade e coletividade, como tambm,
e principalmente, pela atuao do Estado na realizao do seu mnus. Entretanto,
depender da bondade e solidariedade inatas ao ser humano na construo de uma
sociedade justa pode ser algo utpico e remoto.
Portanto, dependemos da atividade fiscal como fonte de recursos para tal mister, concluindo-se que a obrigao de todos os indivduos de pagar tributos dentro dos limites de sua capacidade contributiva passa a ser considerada um dever
fundamental.
E, no campo tributrio, este dever fundamental origina-se na Constituio
Federal, como uma correspondncia aos direitos fundamentais, mas, sobretudo,
pela realizao da capacidade contributiva, 31 juntamente com a imperiosa necessidade de realizao dos princpios da dignidade da pessoa humana, da funo social
e da solidariedade como mandamentos norteadores de uma tica tributria.
O dever de pagar impostos, afirma Tipke,32 um dever fundamental, pois
o imposto no meramente um sacrifcio, mas, sim, uma contribuio necessria
para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convvio
de todos os cidados. O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito
tcnico de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Direito
Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidados uns com os outros. Direito da coletividade.

Tributo, para Ricardo Lobo Torres


o dever fundamental estabelecido pela Constituio no espao aberto pela reserva
da liberdade e pela declarao dos direitos fundamentais. Transcende o conceito
de mera obrigao prevista em lei, posto que assume dimenso constitucional. O
dever no pr-constitucional, como a liberdade, mas se apresenta como obra eminentemente constitucional. O dever fundamental, portanto, como o de pagar tributos, correspectivo liberdade e aos direitos fundamentais: por eles limitado e ao
31. Sobre o tema da capacidade contributiva, a bibliografia recomendada a obra premiada pela Academia
Brasileira de Direito Tributrio como livro do ano, de Jos Marcos Domingues de Oliveira, intitulada: Direito
Tributrio e Capacidade Contributiva. 2. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 1988.
32. Tipke, Klaus; Yamashita, Douglas. Justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo:
Malheiros, 2002, p.15.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

mesmo tempo lhes serve de garantia, sendo por isso o preo da liberdade. Mas direitos e deveres fundamentais no se confundem, em absoluto, pois a liberdade que
se transforma em dever perde o seu status negativus. O dever fundamental integra
a estrutura bilateral e correlativa do fenmeno jurdico: gera o direito de o Estado
cobrar tributos e, tambm, o dever de prestar servios pblicos; para o contribuinte
cria o direito de exigir os ditos servios pblicos.33

Os deveres fundamentais, de natureza no tributria, segundo o referido autor,


constituem um mnimo no Estado de Direito e
so substitudos pelo tributo, que justamente a prestao pecuniria que garante a
subsistncia dos direitos fundamentais. As prestaes in labore (servio militar, jri
e servio eleitoral) se aproximam dos tributos porque, sendo ambos deveres fundamentais, nascem limitados pela liberdade individual e se destinam a garantir a liberdade. Essa identidade de natureza leva possibilidade de substituio das prestaes
in labore pelo tributo: o Estado Fiscal oferece justamente a vantagem de garantir
a liberdade do cidado em seu grau mximo, atravs da substituio dos servios
obrigatrios pelo tributo, que permite a contratao dos profissionais encarregados
da defesa militar e da aplicao da justia.34

Diante do exposto, no h como refutar a concluso de que para sustentar


pragmaticamente o pacto social e o direito fundamental liberdade e dignidade
da pessoa humana, existir tambm um nus. E tal preo estaria baseado no dever
jurdico fundamental de pagar tributos.

5.4. Sistema Tributrio Nacional


Se estamos analisando os tributos como principal fonte de receita pblica, no
podemos deixar de discorrer sobre como estes surgiram e se desenvolveram, no
Brasil, as suas diversas espcies ao longo da histria e como hoje esto dispostos no
sistema tributrio nacional.
No Brasil, primeiro no Perodo Colonial, fase histrica da explorao portuguesa, predominava a corrupo, os privilgios, a sonegao e o contrabando
e, especialmente, da explorao fiscal da metrpole sobre a sua colnia, no havia
um sistema tributrio organizado. Os tributos impostos pela metrpole abrangiam

33. Torres, Ricardo Lobo. Sistemas Constitucionais Tributrios. In Baleeiro, Aliomar (Org.). Tratado de Direito
Tributrio Brasileiro, t. II, v. II. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 186.
34. Ibidem., p. 688-690.

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a vintena sobre a explorao do pau-brasil, especiarias e pescado, os direitos de


portagem nos rios, as quintas (20%) de ouro, prata e pedras preciosas, e os dzimos
(10%) das colheitas e do comrcio com o exterior.35
A partir da transferncia da Famlia Real para o Brasil, em 1808, ocorreram
algumas alteraes na cobrana de impostos. A abertura dos portos provocou
a instituio do Imposto sobre Importaes (Carta Rgia de 28/01/1808), a criao do imposto do selo (Alvar de 17 de junho de 1809) e a regulamentao do
Imposto Predial, com a alquota de 10% sobre o valor locativo denominado de
dcima urbana.36 Alm destes, havia ainda a Contribuio de Polcia (Decreto de
13 de maio de 1809), a Penso para a Capela Imperial (Alvar de 20 de agosto
de 1808), o imposto de sisa, onerando em 10% toda compra e venda de imveis (Alvar de 3 de junho de 1809), a meia sisa dos escravos, tributando em 5%
toda venda de escravos (Alvar de 3 de junho de 1809), a Dcima sobre legados e heranas (Alvar de 17 de junho de 1809).37 Surgem, ainda, na poca do
Governo-Geral, outros tributos, como a finta para custear as obras, a derrama
(imposto derramado sobre todos) que incidia na proporo de 20% sobre o ouro,
a barcagem que incidia sobre a passagem nos rios e a redzima, que era a dzima
sobre a dzima j cobrada.38
Com a Proclamao da Repblica no Brasil, em 1889, o sistema tributrio
passa a estar definido na Constituio Federal de 1891, podendo-se, a partir
daquela Carta, dizer que o Brasil ganha um sistema tributrio, contendo inclusive limitaes ao poder de tributar e repartio de competncias tributrias entre
a Unio, os Estados e Municpios. Somente em 1922 criou-se, pela primeira vez
no Brasil, o Imposto de Renda. Ressalte-se que, at a dcada de 1930, o imposto
de importao era a principal forma de arrecadao da Unio (cerca de 50% das
receitas), enquanto os tributos sobre o consumo nem sequer chegavam a 10% da
arrecadao total, o que s se modificou com o desenvolvimento industrial, no
Brasil, em dcadas posteriores. O mesmo se dava quanto aos tributos estaduais, que
tinham na tributao sobre a exportao (tanto para o exterior quanto para as operaes interestaduais) a sua maior fonte, seguida da tributao sobre a transmisso
de propriedade e sobre indstrias e profisses.
35. Secretaria da Receita Federal. Um perfil da Administrao Tributria. Resp. Andra Teixeita Lemgruber.
Braslia: Escola da Administrao Fazendria, 1995, p. 9.
36. Secretaria da Receita Federal. Op. cit., p. 9.
37. Moraes, Bernardo Ribeiro de. Curso de Direito Tributrio: Sistema Tributrio da Constituio de 1969, v.
1. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, p. 33.
38. Oliveira, Regis Fernandes. Op. cit., p. 67-77.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

A Constituio Federal de 1934 estabeleceu grandes modificaes no sistema


tributrio da poca, especialmente quanto repartio de receitas entre os vrios
entes federativos. Os estados ganharam a competncia privativa para o imposto
sobre vendas e consignaes (o ICMS de hoje), perdendo, todavia, a competncia
sobre o imposto sobre exportaes nas transaes interestaduais.
J a Constituio de 1937 no realizou grandes modificaes na tributao
brasileira. Manteve no seu texto a estrutura anterior.
Tambm no apresentou relevantes mudanas a Constituio de 1946, seno
para atribuir maior competncia aos Municpios, concedendo-lhes o imposto do
selo municipal e o imposto de indstrias e profisses, este que pertencia at ento
aos Estados. Alm disso, passam tambm a receber 10% da arrecadao do imposto
de renda pela Unio. Na realidade, esta Constituio alterou a estrutura de distribuio de rendas entre os entes federativos, dando origem ao sistema de transferncias de recursos tributrios.
O fato que cada uma das Constituies brasileiras disps sobre o sistema
tributrio, atendendo aos interesses do poder de cada momento.39 Afinal, aqueles
que detm o poder circunstancial estabelecem as regras do Direito que lhes melhor
convier. Assim foi na transio entre o Imprio e a Repblica, nas alternncias de
regimes democrticos e autoritrios do sculo XX e, igualmente, na passagem do
regime militar para a Nova Repblica, com a Constituio Federal de 1988.
Momento histrico brasileiro relevante para a tributao se deu no Regime
Militar, instaurado em 1964, quando se realiza uma Reforma Tributria em 1965,
39. Esta evoluo pode assim ser sintetizada: em 1823, Dom Pedro I convocou uma Assembleia para redigir a
nossa primeira Constituio, cujos integrantes originais foram logo substitudos por pessoas da sua confiana
e influncia j que aqueles, de maneira autnoma e independente, pretendiam restringir os poderes do
imperador soberano, resultando numa Constituio outorgada em 25 de maro de 1824 que, embora baseada
nos ideais do liberalismo da poca, restou influenciada pela elite latifundiria. A Constituio de 1891, primeira
Carta brasileira republicana, foi inspirada na Constituio norte-americana, por influncia de seus principais
idealizadores, Prudente de Morais e Rui Barbosa, contendo o modelo federalista e descentralizador de poder,
com a separao e independncia dos trs poderes e a abolio do Poder Moderador, smbolo da monarquia
que deixava, ento, de existir. Em 1930, Getlio Vargas havia se comprometido a convocar uma Assembleia
Constituinte, mas isto s ocorreu aps a presso do Estado de So Paulo em 1932, dando ensejo Carta de 1934,
de natureza democrtica. Com o golpe de Getlio Vargas em 1937, foi imposta uma nova Constituio, baseada
no diploma autoritrio da Polnia. Em 1946, com a derrocada dos regimes nazistas e fascistas, o ditador Vargas
foi deposto e, em 18 de setembro de 1946, promulgou-se uma Constituio pautada nos ideais democrticos do
ps-guerra. Mas em 1964, com o retorno do regime ditatorial pelos militares, outorgou-se, em 15 de maro de
1967, uma Constituio a legitimar as pretenses dos governantes do momento. Finalmente, em 1988, o fantasma
do regime militar e o esprito libertrio dos representantes eleitos indiretamente do ensejo criao de uma
Constituio que acabou denominada de Carta Cidad, repleta de direitos sociais e garantias fundamentais,
porm economicamente dirigente e excessivamente protecionista do capital nacional como agente soberano
do desenvolvimento.

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atravs da Emenda Constitucional no 18/1965, com o objetivo de obter maiores


recursos financeiros para o Estado. Naquele perodo foi institudo, em 1966, o
Cdigo Tributrio Nacional, que subsiste at hoje por recepo constitucional.40
A Constituio Federal de 1988 representou a consolidao da redemocratizao do Estado brasileiro. Aps 20 anos de ditadura militar, a nossa sociedade
encontrava-se sufocada pelo regime autoritrio, acirrando-se os nimos para urgentes mudanas, no apenas quanto ao regime poltico. De uma maneira superficial,
podemos dizer que a Constituio Federal de 1988 ofereceu uma vasta gama de
direitos fundamentais individuais e coletivos; aboliu a censura e outros cerceamentos das liberdades; reduziu sobremaneira o poder individual do Executivo e, inversamente, fortaleceu os Poderes Legislativo e Judicirio, dentro do jogo de equilbrio
democrtico de poderes; manteve o regime presidencialista (submetido a plebiscito
em 1993) e a repblica federativa; fortaleceu tambm os Estados e Municpios; e,
finalmente, reconstituiu o sistema tributrio nacional, com a redistribuio de
tributos entre os entes federativos e a respectiva repartio de receitas financeiras,
solidificando a autonomia dos Estados e Municpios, atenuando os desequilbrios
regionais e ampliando os direitos e as garantias dos contribuintes. Igualmente,
imps maiores limitaes ao poder de tributar estatal, estendendo seara fiscal
os valores de segurana jurdica, de liberdade e de igualdade, necessrios para a
efetiva realizao da almejada justia social, dentro de um Estado Democrtico de
Direito que naquele momento ressurgia.
Sob a tica arrecadatria, a estrutura tributria instituda a partir da Constituio Federal de 1988 gerou um incremento significativo na arrecadao. No ano
de 1989, a carga tributria brasileira representava cerca de 22% do PIB nacional,
passando a atingir o montante de 29,5% em 1990. E, aps inmeras emendas constitucionais em matria tributria que se sucederam, por mais de vinte anos de
vigncia da Carta, este percentual ultrapassa os 35% do Produto Interno Bruto.41

40. Oliveira, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 78.
41. Interessante relatar neste quadro evolutivo que, no ano de 1947, a carga tributria brasileira era de quase 14%
do PIB e, em 1965, estava em 19% do PIB. J em 1970, com a exploso do crescimento da economia brasileira, a
carga chegou a 26% do PIB. Em 1986, a carga tributria brasileira estava situada em 26,2% do PIB. Em funo
da votao do texto da Constituio de 1988, houve um arrefecimento da fora arrecadatria, resultando na
diminuio da carga tributria para 22,4% do PIB. Porm, aps dois anos, a carga tributria j chegava a atingir
o patamar de 28,8% do PIB. Importante ressaltar que estes valores no podem ser comparados nominalmente, j
que diversas variveis so relevantes para se chegar a concluses. Apenas para citar algumas, temos as mudanas
nas metodologias de clculo do PIB, o crescimento da economia brasileira, as variaes do tamanho do Estado,
a quantidade de bens e servios que se oferece sociedade etc., tudo conforme indicam os estudos feitos pelos
institutos de estatsticas oficiais brasileiros (IBGE, IPEA, SRF).

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

O sistema tributrio da Constituio Federal de 1988 pode ser dividido em


quatro partes: a) Sistema Tributrio Nacional propriamente dito (arts. 145 a 149),
que institui a estrutura de tributao, as espcies tributrias, o modo de incidncia,
as competncias etc.; b) Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar (arts. 150
a 152), que estabelece os princpios tributrios garantidores dos direitos do contribuinte e cria as imunidades tributrias; c) Distribuio de Competncias Tributrias
(arts. 153 a 156 e 195, CF), que atribui Unio, aos Estados, aos Municpios e ao
Distrito Federal a instituio de impostos e contribuies e; d) Repartio das
Receitas Tributrias (arts. 157 a 162), que dispe sobre a participao que cada ente
federativo ter no produto da arrecadao.
Apesar de encontrarmos na doutrina diversas classificaes42 diferentes a respeito das espcies de tributos no nosso ordenamento jurdico (inclusive aquela classificao definida pelo STF43), a Constituio Federal de 1988 trouxe-nos quatro
espcies de tributos,44 a saber: os impostos, as taxas, os emprstimos compulsrios
e as contribuies (incluindo-se no conceito as contribuies sociais, as de interveno no domnio econmico, as de categorias profissionais e econmicas, as de
melhoria e as de iluminao pblica), que a partir de agora passamos a analisar
individualmente.

42. H quem entenda ser bipartida (impostos e taxas), tripartida (impostos, taxas e contribuies de melhoria),
quadripartida (impostos, taxas, contribuies de melhoria e emprstimo compulsrio), quinquipartida (impostos,
taxas, contribuies de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies parafiscais).
43. No Recurso Extraordinrio 138.284-CE, de 01/07/1992, o Ministro Carlos Velloso organizou os tributos do
nosso sistema tributrio da seguinte maneira: impostos (CF/88, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); taxas (CF/88, art.
145, II); contribuies, que podem ser: contribuies de melhoria (CF/88, art. 145, III), contribuies sociais de
seguridade social (CF/88, arts. 149 e 195, I, II, III e 195, 4o), contribuies sociais gerais (FGTS, Salrio-Educao,
Sesi, Senai, Sesc etc.); contribuies de interveno no domnio econmico (CF/88, art. 149); contribuies de
categorias profissionais e econmicas (CF/88, art. 149) e emprstimos compulsrios (CF/88, art. 148).
44. O Cdigo Tributrio Nacional define o tributo no seu art. 3o, ao afirmar ser toda prestao pecuniria
compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. E, ainda, ressalva que a natureza
jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para
qualific-la a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei, e a destinao legal do produto da
sua arrecadao. Sob a tica do Cdigo Tributrio Nacional, podemos extrair as seguintes ideias: a) prestao
pecuniria: em dinheiro ou em bens; b) prestao compulsria: obrigatria, posto ser originria da lei (e no da
vontade) e do poder soberano do Estado em criar normas tributrias, limitado pelos direitos humanos e pelos
princpios constitucionais tributrios; c) no tem natureza de penalidade: no podendo ser utilizado como
sano, ou seja, meio de coibir atos ilcitos ou a antijuridicidades; d) institudo em lei: refere-se ao princpio da
legalidade (art. 150, I, CF/88), em que a norma deve ser originada do Poder Legislativo, prevendo expressamente
a hiptese de incidncia (fato gerador), a alquota e suas modificaes, a base de clculo e suas modificaes,
as infraes, as hipteses de excluso, suspenso ou extino; e) cobrana vinculada: tendo em vista a natureza
da atuao dos agentes pblicos, que possuem o poder-dever de agir.

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5.5. Impostos
Os impostos so tributos no vinculados, ou seja, o seu fato gerador independe de
uma atuao estatal especfica para com o respectivo contribuinte. Esta caracterstica faz com que o produto da arrecadao dos impostos ingresse nos cofres pblicos sem que haja uma contraprestao estatal correlacionada com a sua cobrana,
podendo o Estado aplicar os recursos aps as transferncias tributrias45 em
qualquer das suas despesas gerais, seja na educao, na segurana, na limpeza
pblica, nos hospitais etc., tudo conforme sua programao oramentria.
Assim, os impostos geram uma arrecadao no afetada, no estando atrelados ideia de custo-benefcio especfico que os tributos vinculados possuem (taxas
e contribuies). Por decorrncia, este tributo ter na capacidade contributiva o
principal parmetro para a sua instituio e cobrana.
Como o prprio Superior Tribunal de Justia afirmou no acrdo do Recurso
Especial no 478.958-PR em 24/06/2003,46 o Estado no pode ser coagido realizao de servios pblicos, como contraprestao ao pagamento de impostos. Isto
no quer dizer, entretanto, que o Estado est desobrigado a oferecer bens e servios
para a coletividade com o produto dos recursos arrecadados pelos impostos. Muito
pelo contrrio, os recursos financeiros originrios dos impostos devem, ontologicamente, financiar as despesas pblicas do Estado. O que no se pode exigir deste
uma atividade especfica por decorrncia do pagamento de imposto.
Aspecto importante a ser identificado nos impostos para efeito de considerlos como importante fonte de receita pblica a sua natureza: se fiscal ou extrafiscal. Isto porque a primeira relaciona-se com a sua funo arrecadatria, ao passo
que a segunda refere-se a uma funo regulatria. No existe tributo neutro, sendo

45. A Constituio Federal de 1988 determina a repartio das receitas tributrias, nos arts. 157 ao 162.
46. STJ REsp no 478.958-PR Ministro Luiz Fux DJ 04/08/2003 p. 237 Tributrio Contribuinte do
IPTU Contraprestao do Estado ao recolhimento do imposto Inexistncia de previso legal Conceitos de
contribuinte e consumidor Equiparao Impossibilidade Cdigo de Defesa do Consumidor Inaplicabilidade
in casu. 1. Os impostos, diversamente das taxas, tm como nota caracterstica sua desvinculao a qualquer
atividade estatal especfica em benefcio do contribuinte. 2. Consectariamente, o Estado no pode ser coagido
realizao de servios pblicos, como contraprestao ao pagamento de impostos, quer em virtude da
natureza desta espcie tributria, quer em funo da autonomia municipal, constitucionalmente outorgada, no
que se refere destinao das verbas pblicas. 3. A relao de consumo no guarda semelhana com a relao
tributria, ao revs, dela se distancia, pela constante supremacia do interesse coletivo, nem sempre encontradio
nas relaes de consumo. 4. O Estado no exerccio do jus imperii que encerra o Poder Tributrio subsume-se
s normas de Direito Pblico, constitucionais, complementares e at ordinrias, mas de feio jurdica diversa
da do Cdigo de Defesa do Consumidor. Sob esse ngulo, o CTN lex specialis e derroga a lex generalis que
o CDC. 5. Recurso Especial desprovido.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

certo que todos eles contemplam uma funo primria e outra secundria, cumulativamente. Assim, existem os tributos concebidos essencialmente para arrecadar
(mas que, indiretamente, causaro um efeito extrafiscal) e existem os tributos destinados a regular (mas que, da mesma forma, causaro um efeito arrecadatrio).
Como fonte de receita pblica, importa analisarmos aqueles que possuem uma
funo primria arrecadatria, sem deixar de identificar aqueles outros que so
extrafiscais, e que geram, por consequncia e efeito indireto, uma arrecadao para
os cofres pblicos, ainda que de menor relevncia oramentria.
O sistema tributrio nacional possui, hoje, doze impostos, distribudos privativamente entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. A Unio
Federal possui seis deles:47 o Imposto de Importao (II), o Imposto de Exportao
(IE), o Imposto de Renda (IR), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) e o Imposto sobre Operaes
Financeiras (IOF). Os Estados e o Distrito Federal possuem trs deles:48 O
Imposto de Transmisso de Bens e Direitos (ITD), o Imposto sobre a Circulao
de Mercadorias e Servios (ICMS) e o Imposto sobre a Propriedade de Veculos
Automotores (IPVA). Os Municpios possuem trs deles:49 O Imposto sobre a
Transmisso de Bens Imveis (ITBI), o Imposto sobre Servios (ISS) e o Imposto
sobre a Propriedade Predial Urbana (IPTU).
Alm destes, ainda possvel identificarmos a competncia residual da Unio
para criar, mediante lei complementar, outros impostos alm dos previstos no art.
153, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo similar aos demais impostos previstos na Constituio.50 Outrossim, a Unio
poder instituir os chamados impostos extraordinrios quando da iminncia ou
no caso de guerra externa.51 Finalmente, poder ainda ser criado pela Unio o
Imposto sobre Grandes Fortunas, atravs de Lei Complementar.52
O Imposto de Importao (II) um tributo de competncia federal, que tem
como fato gerador a entrada de produtos estrangeiros no territrio nacional (art.
19, CTN),53 regulado pelo Decreto no 6.759//2009 (Regulamento Aduaneiro).
47. Constituio Federal de 1988 art. 153.
48. Constituio Federal de 1988 art. 155.
49. Constituio Federal de 1988 art. 156.
50. Constituio Federal de 1988 art. 154, inciso I.
51. Constituio Federal de 1988 art. 154, inciso II.
52. Constituio Federal de 1988 art. 153, inciso VII.
53. Para se configurar o fato gerador deste imposto, necessrio verificar a realizao de uma importao,
destinando-se o produto estrangeiro a integrar definitivamente a economia nacional. No a mera entrada
fsica da mercadoria, nem o regular trnsito de produtos estrangeiros destinados a outros pases a hiptese

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Este imposto possui tanto a funo fiscal, arrecadando recursos para os cofres
pblicos, como tambm e principalmente uma funo extrafiscal, sendo um dos
principais instrumentos regulatrios que temos em nosso sistema tributrio,
voltado para a proteo e fomento da economia interna e equilbrio da balana
comercial.
O Imposto de Exportao (IE) um tributo de competncia federal, e tem
como fato gerador a sada de produtos nacionais ou nacionalizados do territrio nacional (art. 23, CTN), sendo tambm regulado pelo Decreto no 6.759//2009
(Regulamento Aduaneiro).
Igualmente ao Imposto de Importao, esta exao possui uma funo extrafiscal, especialmente para instrumentalizar a proteo do mercado local. Assim,
ensina Hugo de Brito Machado54 que o Imposto de Exportao
deve ser utilizado para inibir as exportaes, quando isto seja necessrio para evitar
o desabastecimento do mercado interno. incompativelmente melhor que a proibio pura e simples da exportao do produto, pois permite, com o ajustamento
das alquotas, que o preo do produto, no mercado nacional, no seja aviltado. O
adquirente no territrio nacional ter apenas o diferencial de preo que o imposto
representa, pois ao produtor restar sempre a opo de exportar.

Em termos de arrecadao, trata-se de um tributo de baixa relevncia financeira, j que em poucos casos est estabelecida a sua incidncia, uma vez que a sua
cobrana tornaria os produtos brasileiros mais caros no mercado internacional,
retirando a sua competitividade.
Igualmente ao IOF, o Cdigo Tributrio Nacional especificou, em seu art.
28, que a sua receita lquida se destinaria formao de reservas monetrias.
Entretanto, este dispositivo considerado como no recepcionado pela Constituio
Federal de 1988, diante do teor do inciso VI do seu art. 167, que veda a vinculao
de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do
produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159.
O Imposto de Renda (IR) um tributo de competncia da Unio, e tem como
fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de rendas e proventos de qualquer natureza (art. 43 do CTN). Caracteriza-se como um tributo de
funo eminentemente arrecadatria.
de incidncia deste tributo. Neste sentido, firmou o entendimento da nossa Suprema Corte, ao afirmar que o
registro da declarao de importao que constitui o aspecto temporal da hiptese de incidncia.
54. Machado, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Coord. Carlos Valder do Nascimento.
Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 74.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

Entretanto, no podemos deixar de mencionar a sua funo extrafiscal, como


instrumento de redistribuio de riquezas. Neste sentido, Ives Gandra da Silva
Martins55 bem assevera que o imposto sobre a renda tido como aquele capaz de
aplicar uma poltica de redistribuio de riquezas e de justia tributria.
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tambm de competncia
federal, tem o seu fato gerador vinculado no somente sada do produto industrializado do estabelecimento industrial, mas tambm nos casos de desembarao
aduaneiro e na arrematao de produtos apreendidos e levados a leilo (art. 46,
CTN).
Possui uma funo fiscal, na medida em que detm papel relevante no oramento da Unio (e, respectivamente, para os Estados, Municpios e do Distrito
Federal, aps a sua redistribuio). Porm, dotado de funo extrafiscal por duas
razes. Primeiro, permite estimular ou restringir a produo e o consumo de bens
industrializados, uma vez que a Constituio excepciona os princpios da legalidade e da anterioridade, conferindo Unio, atravs da manipulao da carga
fiscal deste imposto, a agilidade e a flexibilidade necessrias para interferir no mercado de consumo. Segundo, constitui um tributo seletivo, cuja carga fiscal variar
em funo da essencialidade do produto.
Para Ricardo Lobo Torres
a finalidade extrafiscal do IPI s vezes pode justificar as discriminaes, j para
combater consumos nocivos, j para incentivar o crescimento das atividades de produo de certas mercadorias. Nos Estados Unidos, tornou-se clebre o debate sobre
a discriminao entre a manteiga e a margarina, que culminou com as decises da
Suprema Corte favorveis tributao mais elevada da margarina.56

O Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), de competncia federal, tem


seu fato gerador incidente nas operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores (art. 63, CTN). No obstante ter sua importncia
na arrecadao, na medida em que o Brasil detm uma movimentao financeira
considervel, trata-se de um tributo eminentemente extrafiscal, dotado de mecanismos reguladores relacionados com a poltica financeira e monetria.
Entretanto, apesar da sua funo extrafiscal, o IOF acaba por se tornar
uma fonte de receitas pblicas relevante, j que incide sobre as movimentaes

55. Martins, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposio Tributria. 2. ed., So Paulo: LTr, 1998, p. 376.
56. Torres, Ricardo Lobo. O IPI e o Princpio da Seletividade. In Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 18.
So Paulo: Dialtica, 1998, p.101.

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financeiras realizadas no pas, setor econmico em franco desenvolvimento. Neste


sentido que o Governo Federal editou o Decreto no 6.339/2008, que aumentou as
alquotas do referido imposto nas operaes de crdito, cmbio e seguros, com a
finalidade de suprir a arrecadao que deixou de existir em face da no prorrogao da Contribuio Provisria sobre as Movimentaes Financeiras (CPMF).
Alis, importante que se registre que, na mesma linha do Imposto de
Importao, apesar de o art. 67 do Cdigo Tributrio Nacional dispor que a receita
lquida do imposto destina-se formao de reservas monetrias, na forma da lei,
este dispositivo considerado como no recepcionado pela Constituio Federal de
1988, diante do teor do inciso VI do seu art. 167, que veda a vinculao de receita
de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da
arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159.
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), de competncia
legislativa da Unio, tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a
posse de imvel localizado fora da zona urbana do Municpio. Sua finalidade
eminentemente extrafiscal, voltada poltica agrria, objetivando desestimular a
propriedade rural improdutiva.
Hoje, 50% da sua arrecadao destinada aos Municpios (art. 158, II, CF/88),
sendo certo que aqueles que optarem por fiscalizar e cobrar o imposto no lugar
da Unio ficaro com 100% do seu produto (art. 153, 4o, III, CF/88), conforme
regulamenta a Lei no 11.250/2005.57
Neste sentido, o 4o do art. 153 da Constituio Federal vigente menciona
que este imposto ter alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de
propriedades improdutivas e no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em
lei, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro
imvel. No mesmo sentido, temos o pargrafo nico do art. 185 da Constituio
Federal, que garante tratamento especial propriedade produtiva, buscando o
cumprimento da sua funo social. Atendendo aos supracitados dispositivos, a Lei
no 9.393/1996 estabelece uma tributao progressiva em relao rea e sua respectiva utilizao. Quanto maior for a rea e menor for a sua utilizao produtiva,
maior ser o imposto, cujas alquotas podem variar entre 0,03% at 20%.
57. Lei no 11.250, de 27 de dezembro de 2005: Art. 1o A Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal,
para fins do disposto no inciso III do 4o do art. 153 da Constituio Federal, poder celebrar convnios com o
Distrito Federal e os Municpios que assim optarem, visando a delegar as atribuies de fiscalizao, inclusive
a de lanamento dos crditos tributrios, e de cobrana do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de
que trata o inciso VI do art. 153 da Constituio Federal, sem prejuzo da competncia supletiva da Secretaria
da Receita Federal.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

No mbito de competncia estadual e do Distrito Federal, temos o Imposto


sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), que tem como fato gerador
a circulao de mercadorias e a prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao (art. 1o da Lei Complementar no 87/96). Constitui
um imposto eminentemente fiscal, sendo uma das principais fontes de receita para
os Estados e para o Distrito Federal.
No obstante a sua funo arrecadatria, contempla secundariamente uma
natureza extrafiscal, face previso constitucional da seletividade das alquotas
em funo da essencialidade dos produtos (inciso III do 2o do art. 155, CF).
O Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA), tambm
de competncia dos Estados e do Distrito Federal, tem como fato gerador a propriedade do respectivo veculo automotor. Trata-se de um imposto caracterizado por
sua natureza fiscal, apesar de sua arrecadao no representar valores expressivos
para aquelas unidades federativas.
O Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao de quaisquer
bens ou direitos (ITD), tambm de competncia dos Estados e do Distrito Federal,
possui como fato gerador a transmisso da propriedade atravs da sucesso e das
doaes. Sua natureza basicamente fiscal, porm representa uma fonte de arrecadao de menor importncia para os Estados e o Distrito Federal.
Na esfera de competncia municipal, temos o Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana (IPTU), cujo fato gerador a propriedade, o domnio til, ou a posse de bem imvel (terreno e edificaes), situado em rea urbana
do respectivo Municpio. Este imposto dotado de funo fiscal e extrafiscal, na
medida em que a Constituio Federal de 1988 (aps a Emenda Constitucional
no 29/2000) passou a contemplar a sua progressividade no apenas no tempo,
em razo da funo social da propriedade, mas tambm em funo do valor do
imvel, podendo, inclusive, ter alquotas diferentes de acordo com a localizao
e o uso.
J o Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis e Direitos a
eles relativos (ITBI), de competncia municipal, possui como fato gerador a transmisso onerosa de imveis e respectivos direitos.
Por fim, o Imposto Sobre Servios (ISS), cuja competncia atribuda aos
Municpios, tem como fato gerador a prestao de servios relacionados na lista de
servios da sua lei (Lei Complementar no 116/2003). um imposto eminentemente
fiscal e de representatividade financeira para os cofres das grandes metrpoles. O
seu vis extrafiscal se demonstra quando ocorre uma reduo nas alquotas visando
atrair empresas prestadoras de servios para o seu territrio (alquota mnima de
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2%, conforme estabelece o art. 88 do ADCT, e alquota mxima de 5%, conforme


estabelece o art. 8o, inciso II, da LC no 116/2003).

5.6. Taxas
Outra espcie de tributo que o nosso sistema tributrio nacional possui a taxa.
Trata-se de um tributo contraprestacional, ou seja, o seu fato gerador ser uma atividade estatal especfica e divisvel realizada em favor do contribuinte ou colocada
sua disposio. Segundo Luciano Amaro58 o Estado exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita aquela atividade. Neste
sentido, afirma Paulo de Barros Carvalho59 que as taxas tm uma conotao de
exao bilateral ou sinalagmtica.
A competncia para institu-la e cobr-la comum Unio, aos Estados,
aos Municpios e ao Distrito Federal (art. 145, II, CF/88), desde que o respectivo
ente tributante de direito pblico seja o competente para realizar aquela atividade
pblica (no poder ser exigida em virtude de atividade de empresa privada). Isto
ocorre porque estamos diante de um tributo contraprestacional, cuja cobrana est
vinculada atividade estatal que lhe d causa. Tal condio confirmada pelo que
dispe o art. 80 do Cdigo Tributrio Nacional, ao estabelecer que
para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se compreendidas no
mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios,
aquelas que, segundo a Constituio Federal, as Constituies dos Estados, as Leis
Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios e a legislao com elas compatvel,
competem a cada uma dessas pessoas de direito pblico.

As atividades pblicas remuneradas pelas taxas podem ser de duas espcies: a


prestao de um servio pblico ou o exerccio do poder de polcia. Por consequncia, a taxa ter o seu valor fixado de acordo com aquela atividade estatal realizada
e no poder ter base de clculo idntica dos impostos (art. 145, 2o, CF/88), nem
ser calculada em funo do capital das empresas (art. 77, pargrafo nico do CTN).
Isto porque, em se tratando de um tributo vinculado e contraprestacional, o valor
cobrado precisa guardar relao de proporcionalidade com a atividade estatal realizada e estar em conformidade com o benefcio obtido pelo contribuinte.60
58. Amaro, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14. ed., So Paulo: Saraiva, 2008, p. 31.
59. Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 16. ed., So Paulo: Saraiva, 2004, p. 35.
60. Diz o Verbete no 595 da Smula do STF: inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas
de rodagem cuja base de clculo seja idntica do imposto territorial rural.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

O servio pblico a primeira modalidade de fato gerador da taxa. Trata-se de


uma atividade estatal efetivamente prestada ou apenas colocada disposio do seu
respectivo beneficirio. Por isso, o seu valor ser a quantia encontrada pelo clculo
do custo daquela prestao. O art. 79 do Cdigo Tributrio Nacional expressamente traz as caractersticas do servio pblico para serem remunerados por taxa:
a) efetivo, que aquele prestado concretamente coletividade; b) potencial, quando
for colocado disposio do contribuinte; c) especfico, em que se pode destacar em
unidades autnomas; d) divisvel, por ser suscetvel de utilizao individual pelo
contribuinte.
O exerccio do poder de polcia estatal a segunda modalidade de fato gerador e, da mesma maneira, ter no custo da atividade o valor a ser cobrado pela taxa.
Tem no seu ncleo a ideia de uma atividade estatal referente ao controle e regulao
dos direitos ou liberdades individuais em favor de toda a sociedade. O conceito
desta atividade est expresso no prprio Cdigo Tributrio Nacional (art. 78), ao
afirmar ser o poder de polcia a atividade da administrao pblica que, limitando
ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno
de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem,
aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades
econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Alguns chegam a denominar este tributo com taxa de fiscalizao, pois
vincula-se ao conceito de polcia administrativa e no polcia judiciria ou polcia de manuteno da ordem pblica. Como exemplos, temos: taxa de alvar ou
funcionamento; taxa de fiscalizao de mercado da CVM; taxa de fiscalizao
ambiental etc.61
Assim, pode-se dizer para as duas modalidades de taxa a Taxa de Servio ou
a Taxa de Polcia que este tributo deve contemplar as seguintes caractersticas: a)
haver um exerccio do poder de polcia ou um servio pblico de natureza essencial
e indelegvel; b) ocorrer uma utilizao efetiva ou a sua colocao disposio do
contribuinte; c) ser especfico e divisvel, ou seja, individualizado em relao ao
contribuinte, que poder identificar e mensurar o seu benefcio.
Do ponto de vista financeiro, leciona Flvio Bauer Novelli62 que, apesar
das distines originrias das respectivas caractersticas, o imposto, a taxa e a

61. Sabbag. Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 370-371.
62. Novelli, Flvio Bauer. Apontamentos sobre o conceito jurdico de Taxa. In Revista de Direito Administrativo
n. 189, jul./set. 1992, p. 7.

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contribuio de melhoria so apenas diferentes modalidades de uma tcnica fundamental (a tributria), de que o Estado se serve para repartir, entre os membros da
comunidade, o custo do funcionamento dos servios pblicos.
Inegvel considerar a importncia das taxas como fonte de receita pblica. A
diferena em relao aos impostos, para efeitos financeiros, no se encontra apenas na forma de clculo do seu valor, que se limita ao custo da atividade estatal
que lhe d causa, mas tambm encontra diferencial no momento seguinte ao da
sua percepo, j que, enquanto o valor arrecadado pelos impostos se dirige a um
cofre pblico genrico, o valor cobrado pelas taxas se dirige ao cofre pblico
especfico, relacionado com aquela atividade estatal realizada ou colocada sua
disposio. Assim, por exemplo, o valor arrecadado pela Taxa de Incndio63 , normalmente, destinado diretamente ou para algum fundo especfico do Corpo de
Bombeiros,64 financiando a sua manuteno e custeio, inclusive a sua estruturao, a compra de equipamentos e o treinamento.
Finalmente, importante registrar a distino entre duas modalidades de receitas pblicas originrias de uma atividade estatal, que possuem na sua cobrana
tanto a referibilidade quanto a contraprestacionalidade: a taxa e o preo pblico.
O que diferencia as duas formas de remunerao a natureza delegvel ou no da
atividade prestada. Se o servio pblico s puder ser realizado exclusivamente pela
Administrao Pblica, teremos a taxa como forma de remunerao (p. ex. servios judicirios, emisso de passaporte etc.); se, entretanto, a atividade puder ser
delegada a uma concessionria ou permissionria, estaremos diante de um preo
pblico ou de uma tarifa (p. ex. distribuio de gs ou de energia eltrica etc.). Por
63. O STJ no RMS 21.280-MG de 22/08/2006 manifestou o entendimento de ser vlida a Taxa de Incndio,
afirmando preencher os requisitos de divisibilidade e especificidade e que a sua base de clculo no guardaria
semelhana com base de clculo de nenhum imposto.
64. Lei no 622, de 2 de dezembro de 1982 (alterada pelo art. 5o da Lei no 3.347, de 29/12/1999; alterada pela
Lei no 4.780, de 23/06/2006): Art. 1o Fica criado o Fundo Especial do Corpo de Bombeiros do Estado do Rio de
Janeiro Funesbom, destinado proviso e aplicao de recursos financeiros para reequipamento material,
realizaes ou servios, inclusive programas de ensino, de assistncia mdico-hospitalar e de assistncia social,
do Corpo de Bombeiros do Estado do Rio de Janeiro, investimentos em equipamentos e projetos de preveno
e combate de incndios nas cidades e reservas ecolgicas, incluindo as reas da mata atlntica, e manuteno
dos rgos e serviosda Secretaria de Estado de Defesa Civil, voltados prioritariamente para as atividades de
capacitao e atualizao de recursos humanos, desenvolvimento de programas de valorizao e motivao
profissional, iniciativas voltadas melhoria da prestao de servio coletividade e aes preventivas, de socorro,
assistenciais e de reconstruo do ciclo da defesa civil. Pargrafo nico. Fica assegurado exclusivamente para
a manuteno e o custeio do Corpo de Bombeiros Militar do Estado do Rio de Janeiro, o percentual mnimo de
75% (setenta e cinco por cento) do montante dos recursos financeiros constituintes da receita do Funesbom. Art.
2o Constituem receitas do Funesbom: (...) IV os recursos provenientes da Taxa de Preveno e Extino de
Incndio, regulamentada pelo Decreto no 3.856, de 29/12/1980;

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

decorrncia, como a taxa um tributo (exao compulsria), aplicam-se as normas


do direito pblico, inclusive o princpio da legalidade. Por outro lado, para a instituio e a cobrana de um preo pblico (exao volitiva) no se far necessria a
disposio de lei, prevalecendo as normas de direito privado.

5.7. Emprstimos compulsrios


Tributo65 que no tem sido utilizado pelo Estado brasileiro nas ltimas dcadas
o Emprstimo Compulsrio, de competncia privativa da Unio. Tem como funo e pressuposto atender a despesas extraordinrias decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa, ou, ainda, em casos de investimento pblico de carter
urgente e de relevante interesse nacional.
A sua finalidade financiar determinadas despesas consideradas como urgentes e extraordinrias. Por serem despesas urgentes e extraordinrias, no so previstas no oramento. Assim, estamos perante uma receita pblica extraordinria.
Diante da situao extraordinria, no previsvel ou programvel, que d ensejo a
sua instituio e cobrana, ser razovel afirmar que, alm das condies estabelecidas pela Constituio Federal (art. 148), a escolha deste tributo se relacionaria
com a esgotabilidade dos recursos pblicos ordinrios. Caso contrrio, tais despesas poderiam ser normalmente financiadas pelos impostos em geral. Neste sentido, afirma Sacha Calmon Navarro Colho66 que as despesas extraordinrias so
aquelas absolutamente necessrias, aps esgotados os fundos pblicos inclusive o
de contingncia. Vale dizer, a inanio do Tesouro h de ser comprovada.
Aspecto relevante neste tributo que a Constituio Federal no delineou o
seu fato gerador e respectivos elementos, deixando a cargo da Lei Complementar
que instituir o Emprstimo Compulsrio. O que a Carta fez, apenas, foi indicar
as situaes fticas que podem dar ensejo instituio do tributo, como a guerra
externa, a calamidade pblica ou o investimento relevante. Todavia, em momento
algum indicou o seu fato gerador.
Apesar de ter a natureza de tributo, o emprstimo compulsrio tem uma
caracterstica que o distingue dos demais: a sua restituio. Assim, depois de
cobrado e aplicados os recursos na respectiva despesa que lhe deu causa, o Estado
dever restitu-lo ao contribuinte. Da, outra classificao que lhe podemos
65. Embora se tenha discutido por muito tempo sobre a efetiva natureza desta exao se tributria ou no o
STF, mesmo antes de a Constituio Federal de 1988 inseri-la no rol dos tributos, no Recurso Extraordinrio
no 111.954-PR, aquela Corte firmou o entendimento como sendo um tributo e no um emprstimo pblico.
66. Colho, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988. 7. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 147.

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atribuir a da transitoriedade nos cofres pblicos pois os seus valores ingressam apenas temporariamente nos cofres pblicos. Trata-se, portanto, de uma
receita pblica temporria, que, na concepo de Aliomar Baleeiro, um mero
ingresso financeiro.67
Finalmente, como receita pblica temporria, este tributo possui outra caracterstica que lhe tpica e que o distingue dos impostos. Trata-se de um tributo cuja
aplicao do produto da arrecadao deve se vincular causa da sua instituio e
cobrana. Neste sentido, determinou o pargrafo nico do art. 148 da Constituio
Federal de 1988 que a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. Portanto, o produto
da sua arrecadao deve ser aplicado no financiamento das despesas que lhe deram
causa e a nenhuma outra, no podendo, assim, passar a integrar os cofres pblicos
gerais, mas sim a um cofre pblico especfico, cuja receita deve conter uma referncia direta com a respectiva despesa.

5.8. Contribuies
O gnero contribuies engloba diversas espcies tributrias distintas, que destinam o produto de sua arrecadao ao financiamento de gastos pblicos especficos.
Possuem, portanto, finalidade especfica vinculada ao fato gerador, que integra a
sua estrutura, justifica a sua existncia, legitima a sua cobrana e qualifica juridicamente este tributo.
Assim, o que caracteriza esta espcie tributria a destinao vinculada do produto da sua arrecadao. Neste sentido, Werther Botelho68 afirma que os ingressos
so a medida dos gastos e, especificamente em relao s contribuies, a arrecadao no integra livremente o oramento fiscal da Unio, estando diretamente
vinculada a oramento autnomo ou ainda a fundos ou despesas especficas.
Incluem-se nesta espcie de tributo a contribuio de melhoria, as contribuies de interveno no domnio econmico, as contribuies de interesse de
categorias profissionais e econmicas, as contribuies sociais e a contribuio de
iluminao pblica.
Muito comum, entretanto, encontrarmos na doutrina a distino entre a contribuio de melhoria e as demais contribuies, comumente denominadas de
67. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 17. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 147.
68. Botelho, Werther. Da Tributao e sua Destinao. Belo Horizonte: Del Rey, 1994, p. 85-88. apud O Desvio de
Finalidade das Contribuies e o seu Controle Tributrio e Oramentrio no Direito Brasileiro. In Domingues,
Jos Marcos (Coord.). Direito Tributrio e Polticas Pblicas. So Paulo: Editora MP, 2008, p. 304.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

contribuies especiais ou parafiscais. E, a partir da Emenda Constitucional no


39/2002, teramos nesta classificao analtica mais uma espcie autnoma, que
seria a contribuio de iluminao pblica.
As contribuies, em suas diversas espcies, tm as suas competncias tributrias distribudas entre os diversos entes federativos, sendo certo que a Unio
detm, atualmente, a maior parte desta competncia tributria. Assim, exceo
da contribuio de melhoria, que de competncia tributria comum Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, da contribuio de iluminao
pblica, que de competncia tributria exclusiva dos Municpios e do Distrito
Federal, e das contribuies previdencirias dos servidores pblicos dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, as demais contribuies so todas de competncia exclusiva Unio, representando uma relevante fonte de receitas pblicas.
Importante reflexo, ao tratarmos das contribuies de competncia da
Unio, refere-se integralidade do pacto federativo, pois a realidade constitucional
em que nos encontramos hoje no a mesma que se idealizou originariamente
na Assembleia Constituinte, j que h um ntido movimento de concentrao nas
mos do Governo Central das receitas pblicas, especialmente estas originrias das
contribuies.69
No se pode negar que nos encontramos em um verdadeiro processo de flexibilizao do pacto federativo originrio que a Constituio Federal de 1988
pretendeu constituir, pois cada vez mais a Unio atravs das diversas emendas
constitucionais tributrias que vm sendo promulgadas obtm mecanismos de
concentrao de receitas e, por decorrncia, de poder em suas mos. Espera-se que
no ocorra, pelo uso excessivo ou abusivo de emendas constitucionais tributrias,
um resultado ilegtimo e apartado da proposta com que a Carta Maior de 1988
firmou compromisso.

69. Neste sentido, explica Jos Marcos Domingues que A Constituio de 1988, acusada de inviabilizar as
finanas federais em funo da descentralizao do chamado bolo tributrio, em favor dos Estados e, sobretudo
dos Municpios, teve a preocupao exatamente de, atravs desse processo poltico-financeiro, democratizar
a Federao brasileira. Como bem constata o citado autor: Ocorre, e este parece ser o punctun saliens do
problema, que descentralizao de meios no correspondeu a necessria desconcentrao de poder polticoadministrativa ou a efetiva racionalizao de tarefas objeto de competncias comuns, as quais se transformaram
numa kafkiana superposio de gastos em prejuzo de todos (...). E finaliza o seu estudo com a seguinte crtica:
Vive-se no Brasil um verdadeiro teatro do absurdo em matria financeira e tributria. Em vez de descentralizar
tarefas (o que reduziria o seu poder poltico-administrativo), a Unio obteve emendas que represaram recursos
de fundos estaduais e municipais (FSE, FEF, DRU) e procurou mais recursos no compartilhveis (aumentando
a carga tributria nacional, sobretudo atravs de contribuies). (Domingues, Jos Marcos. Federalismo fiscal
brasileiro. Revista Nomos, Fortaleza, Universidade Federal do Cear, v. 26, jan./jun. 2007, p. 137-143).

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A primeira espcie de contribuio a se discorrer a respeito a contribuio


de melhoria, de competncia comum Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios. Trata-se de um tributo eminentemente arrecadatrio e de natureza
contraprestacional, que tem como fato gerador a valorizao de um imvel por
decorrncia de uma obra pblica.70 Contempla, pois, dois elementos financeiros
essenciais na sua caracterizao: o custo da obra e a mais-valia imobiliria.
um tributo que representa um instrumento de justia fiscal pautado pela
equidade, pois cobrado daquele que se beneficiou financeiramente pela valorizao do seu imvel custa de uma obra pblica paga exclusivamente pelo
Estado. Assim, no seria justo alguns se beneficiarem sem qualquer nus custa de
toda a sociedade. Portanto, a contribuio de melhoria seria uma forma de devoluo aos cofres pblicos de parcela deste benefcio financeiro obtido. Neste sentido,
afirma Antonio Roberto Sampaio Doria71 que essa espcie tributria (contribuio
de melhoria) evita o locupletamento injustificado de proprietrios favorecidos por
obras pblicas.
Podemos relacionar as seguintes condies para a instituio e cobrana da
contribuio de melhoria: a) sua criao deve estar relacionada com as atribuies
do respectivo ente federativo que realizou a obra;72 b) ter destinao do produto
da arrecadao vinculada ao reembolso do custo de obras pblicas; c) haver uma
valorizao imobiliria decorrente da obra pblica plenamente identificvel; d) ter
como limite individual de cobrana o acrscimo ao valor do imvel beneficiado e;
e) ter como limite total arrecadado pela cobrana da contribuio de melhoria o
valor total da obra.
70. Cdigo Tributrio Nacional Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao
custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e
como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
71. Doria, Antonio Roberto Sampaio. Da Lei Tributria no Tempo. So Paulo: Obelisco, 1968, p. 139.
72. So as seguintes espcies de obras pblicas que podem dar ensejo a cobrana da contribuio de melhoria,
segundo o Decreto-lei no 195/1967: I abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos
pluviais e outros melhoramentos de praas e vias pblicas; II construo e ampliao de parques, campos
de desportos, pontes, tneis e viadutos; III construo ou ampliao de sistemas de trnsito rpido inclusive
todas as obras e edificaes necessrias ao funcionamento do sistema; IV servios e obras de abastecimento
de gua potvel, esgotos, instalaes de redes eltricas, telefnicas, transportes e comunicaes em geral ou
de suprimento de gs, funiculares, assessores e instalaes de comodidade pblica; V proteo contra secas,
inundaes, eroso, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstruo de barras,
portos e canais, retificao e regularizao de cursos dgua e irrigao; VI construo de estradas de ferro
e construo, pavimentao e melhoramento de estradas de rodagem; VII construo de aerdromos e
aeroportos e seus acessos; VIII aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive desapropriaes
em desenvolvimento de plano de aspecto paisagstico.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

Assim, o proprietrio de um imvel que foi beneficiado por uma obra pblica
dever, se instituda a contribuio pelo ente que a custeou, pagar o tributo proporcionalmente ao valor da valorizao do seu imvel. Como esta contribuio
incide apenas sobre o valor da valorizao do imvel e possui como teto mximo
a ser arrecadado de todos os respectivos contribuintes o custo da obra, assemelhase a uma espcie de devoluo aos cofres pblicos do que se gastou com a obra.
Portanto, esta caracterstica da contraprestacionalidade se identifica na medida
em que o contribuinte que obtm um benefcio financeiro pela valorizao do seu
imvel dever arcar com o pagamento da contribuio de melhoria, devolvendo aos
cofres pblicos parte do seu enriquecimento.
Como fonte de receita pblica, as contribuies de melhoria podem ser institudas e cobradas pelo respectivo ente federativo que realizou a obra, gerando para
os respectivos cofres pblicos um reembolso ao Estado dos valores gastos naquela
obra. Entretanto, por ser um tributo de difcil mensurao, j que depende da aferio por parte da Fazenda Pblica do valor de valorizao de cada imvel (o que
muitas vezes no apresenta um critrio objetivo de identificao), na maior parte
das vezes o Estado opta por no institu-lo.
As contribuies de interveno no domnio econmico, tributo de ampla
utilizao pela Unio, titular exclusiva da competncia tributria, no possui um
fato gerador pr-definido, bastando que a sua hiptese de incidncia esteja relacionada com a rea econmica em que se pretende intervir, atravs da sua cobrana ou
da aplicao dos recursos arrecadados.
Fundamenta-se na atribuio que a Constituio Federal de 1988 (art. 149) confere ao Estado brasileiro de agente normativo e regulador da atividade econmica,
exercendo, na forma da lei, as funes de fiscalizao, incentivo e planejamento.
Embora seja uma fonte relevante de recursos financeiros para a Unio, trata-se
de um tributo eminentemente regulatrio ou extrafiscal, j que, como o seu prprio nome indica, esta exao existe para realizar uma interveno no domnio
econmico. Portanto, estas contribuies, antes de serem consideradas ferramentas
arrecadatrias, revelam-se um poderoso instrumento de atuao do Estado como
agente regulador. Neste sentido, leciona Jos Marcos Domingues de Oliveira73 que
as contribuies de interveno no domnio econmico

73. Oliveira, Jos Marcos Domingues. O Contedo da Extrafiscalidade e o Papel das Cides. Efeitos Decorrentes
da No utilizao dos Recursos Arrecadados ou da Aplicao em Finalidade Diversa. Revista Dialtica de Direito
Tributrio n. 131 (agosto 2006). So Paulo: Dialtica, 2006, p. 49.

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destinam-se historicamente ao custeio do Parafisco74 e contemporaneamente servem


de instrumento adeso de polticas pblicas de cunho regulatrio (Cide-tecnologia
Lei no 10.168, de 29 de dezembro de 2000), ou transformador das estruturas (Cidecombustveis Lei no 10.336, de 19 de dezembro de 2001).

Encontramos dois modelos exacionais de contribuies de interveno


no domnio econmico em que as suas vrias espcies se enquadraro: a) Cidedestinao, quando a sua funo regulatria exercida pela aplicao dos recursos arrecadados pelo tributo em determinada rea econmica; b) Cide-incidncia,
quando a sua funo regulatria ocorre atravs da cobrana do tributo.
Das diversas espcies de contribuies de interveno no domnio econmico,
podemos citar: a) AFRMM Adicional para Renovao da Marinha Mercante (Lei no
10.893/2004); b) Contribuio ao IAA Contribuio para o Instituto do Acar e do
lcool (Decreto-lei no 1.712/1979); c) IBC Contribuio para o Instituto Brasileiro
do Caf (Decreto-lei no 2.295/1986); d) ATP Adicional de Tarifa Porturia (Lei no
7.700/1988); e) Fust Contribuio para o Fundo de Universalizao dos Servios
de Telecomunicaes (Lei no 9.998/2000); f) Cide-petrleo, instituda pela Lei no
10.336/2001; g) Cide-tecnologia (Lei no 10.168/2000); h) Condecine Contribuio
para o Desenvolvimento da Indstria Cinematogrfica (Lei no 10.454/2002).
Como tributo vinculado, o produto da sua arrecadao dever ser destinado a uma atividade especfica, conforme a respectiva legislao estabelecer.
Como primeiro exemplo, tomemos a denominada Cide-petrleo, instituda pela
Lei no 10.336/2001. Segundo o art. 1o desta lei, o produto da sua arrecadao
ser destinado, na forma da lei oramentria, ao: I pagamento de subsdios
a preos ou transporte de lcool combustvel, de gs natural e seus derivados
e de derivados de petrleo; II financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; e III financiamento de programas de infraestrutura de transportes. O segundo exemplo que analisamos a
Cide-tecnologia, tambm conhecida como Cide-royalties, instituda pela Lei no
10.168/2000. Conforme prev a referida norma, o produto da arrecadao desta
contribuio ser destinado ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico
e Tecnolgico FNDCT, que aplicar os recursos no Programa de Estmulo
Interao Universidade-Empresa para o Apoio Inovao, cujo objetivo principal
74. A parafiscalidade exprime o fenmeno de descentralizao administrativa (administrao indireta) que se
verificou a partir da segunda metade do sculo XX, para exercer as funes que a administrao direta j no
realizava satisfatoriamente. Estes entes, estruturados, em regra, na forma de autarquias, passam a demandar
receitas paralelas ao oramento fiscal para o seu financiamento.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante programas de


pesquisa cientfica e tecnolgica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo.
As contribuies de categorias profissionais e econmicas, tambm de competncia exclusiva da Unio, so uma fonte de recursos financeiros vinculados, pois
se destinam s autarquias das respectivas categorias profissionais a que se referem
ou a determinadas entidades econmicas especficas, conhecidas por Sistema S.
Trata-se, portanto, de um tributo contraprestacional, devido por contribuintes que
integram uma determinada categoria profissional ou econmica, e recebem em
troca do pagamento do tributo uma atividade estatal que os beneficiar.
Esta atividade estatal financiada por estas contribuies, entretanto, no realizada pela Administrao Pblica Direta propriamente dita, mas sim por autarquias federais ou por entidades privadas sem fins lucrativos, na forma da legislao
federal. Como bem explica Luciano Amaro,75 a Unio disciplina por lei a atuao
dessas entidades, conferindo-lhes, para que tenham suporte financeiro, a capacidade de arrecadar contribuies legalmente institudas.
Nesta linha, temos as contribuies devidas por contribuintes que fazem parte
de uma categoria profissional como os mdicos, os engenheiros, os administradores etc. para que o Estado, atravs de suas autarquias federais prprias, como
o Conselho Regional de Medicina (CRM), o Conselho Regional de Engenharia e
Arquitetura (Crea) etc., realize a defesa de seus interesses, fiscalizando e regulando
a atividade, bem como garantindo o livre exerccio da profisso. Assim, as anuidades pagas pelos profissionais para estas autarquias tm natureza tributria de
contribuio.
Outra espcie de contribuio de categoria profissional a denominada contribuio sindical, prevista nos arts. 578 e 579 da Consolidao das Leis do Trabalho.
Trata-se de tributo devido por todos aqueles que participarem de uma determinada
categoria econmica ou profissional, ou de uma profisso liberal, em favor do sindicato representativo da mesma categoria ou profisso. No se confunde, entretanto, esta contribuio sindical com a contribuio confederativa, prevista no art.
8o, inciso IV da Constituio Federal de 1988, que no possui natureza tributria,
j que fixada em assembleia-geral, s sendo exigvel dos filiados do respectivo
sindicato (RE 195.978-SP, STF e Smula no 666 do STF76).

75. Amaro, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14. ed., So Paulo: Saraiva, 2008, p. 55.
76. Smula no 666 do STF: A contribuio confederativa de que trata o art. 8o, IV, da Constituio, s exigvel
dos filiados ao sindicato respectivo.

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Por sua vez, as contribuies devidas por contribuintes que fazem parte de
uma categoria econmica especfica, como a industrial, a comercial e a rural, incidem em geral sobre a folha de salrios das empresas pertencentes quela categoria
correspondente, destinadas a financiar o aperfeioamento profissional, o desenvolvimento cultural e a melhoria do bem-estar dos respectivos trabalhadores.
Estas contribuies so conhecidas como contribuies do Sistema S, ao qual
integram as seguintes entidades: Servio Nacional de Aprendizagem do Comrcio
(Senac), Servio Social do Comrcio (Sesc), Servio Nacional de Aprendizagem
Rural (Senar), Servio Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo (Sescoop),
Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), Servio Social da Indstria
(Sesi), Servio Social de Transporte (Sest), Servio Nacional de Aprendizagem do
Transporte (Senat), Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
(Sebrae), Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (Incra), Fundo
Aerovirio, Diretoria de Portos e Costas do Ministrio da Marinha.
Registre-se que, segundo o STF (RE 138.284-CE), estas contribuies podem
ser enquadradas, tambm, como contribuies sociais gerais, conforme a seguir
analisaremos.
As contribuies sociais, tambm de competncia exclusiva da Unio, so hoje
uma de suas principais fontes de receitas pblicas. Trata-se de tributo contraprestacional, de finalidade afetada e destinada atuao do Estado no campo social, para
financiar a seguridade social, os programas de alimentao e assistncia sade,
o seguro-desemprego, a educao bsica etc. Incidem sobre a folha de salrios e
demais rendimentos do trabalho, sobre a receita, o faturamento e o lucro das empresas, sobre a receita de concursos de prognsticos, sobre as importaes etc.
Com a propriedade que lhe peculiar, Marco Aurlio Greco explicou que
a assuno pelo Estado de um papel intervencionista, nitidamente identificado neste
Sculo XX, fez surgir a figura das contribuies, cuja preocupao no tanto com
as causas (fatos geradores), mas predominantemente com as finalidades buscadas
(de carter social, de interveno no domnio econmico etc.) prprias do Estado
Social.77

Podemos classificar as contribuies sociais em trs espcies: a) as contribuies sociais tpicas, que financiam a seguridade social, o que inclui, segundo o art.
194 da Constituio Federal de 1988, a sade, a previdncia e a assistncia social;
b) as contribuies sociais gerais, que financiam outras reas sociais, tais como a
77. Greco, Marco Aurlio. Contribuies: uma figura sui generis. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 101.

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Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

educao bsica (salrio-educao), os programas de alimentao e assistncia


sade, o seguro-desemprego etc.; c) as contribuies sociais residuais, em que a
Constituio autoriza que a lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir
a manuteno ou expanso da seguridade social.
As contribuies sociais tpicas so aquelas destinadas a financiar a seguridade
social, conforme prev o art. 195 da Constituio Federal de 1988.78 No conceito de
seguridade social esto includas a previdncia social, a sade e a assistncia social.
Assim, para o financiamento das atividades estatais nestas reas, encontramos
as contribuies que incidem na importao de bens e servios (Pis-Importao
e Cofins-Importao), as contribuies que incidem sobre a receita de loterias, a
contribuio social previdenciria recolhida pelo trabalhador incidente sobre o seu
salrio-contribuio e as contribuies sociais do empregador ou da empresa, que
podem ser assim relacionadas: a) a Contribuio Social Patronal sobre a Folha de
Pagamentos, que custeia o Regime Geral de Previdncia Social, incidindo na folha
de salrios e demais rendimentos pagos pessoa fsica pelo empregador, empresa
ou equiparado; b) a Contribuio ao Programa de Integrao Social e ao Programa
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pis/Pasep), que financia atualmente o programa do seguro-desemprego e o abono salarial, incidindo sobre a
receita bruta das pessoas jurdicas; c) a Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), que cobrada das pessoas jurdicas de direito privado,
incidindo sobre o faturamento destas empresas; d) a Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido (CSLL), que incide sobre o lucro lquido das pessoas jurdicas.
Importante registrar que para o financiamento da Previdncia Social
dos Servidores Pblicos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, a
Constituio Federal de 1988, no 1o do art. 149, autoriza estes entes federativos
a institurem a sua prpria contribuio previdenciria para o custeio dos benefcios destes.
No grupo das contribuies sociais gerais, que derivam genericamente do art.
149 da Constituio Federal, alm de outros dispositivos constitucionais especficos, no possuem como destinao o financiamento da seguridade social, mas
78. Esclarece Jos Marcos Domingues de Oliveira que a vigente Constituio brasileira preocupa-se especialmente com a sade financeira da Seguridade Social. Prescreve-lhe obedincia a um regime contributivo (arts.
40 e 201), vedando os tempos de servios contados fictamente ( 10 do art. 40 e 7o do art. 201) e determinando
que nenhum benefcio pode existir sem a correspondente fonte de custeio ( 5o do art. 195). Mais, no art.
195 impe o seu financiamento universal (por toda a sociedade), por meio de recursos oramentrios
(forma indireta) e de contribuies sociais (forma direta). Contribuies Sociais, desvio de finalidade e a
dita reforma da previdncia social brasileira. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 108 (setembro 2004).
So Paulo: Dialtica, 2004, p. 123.

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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sim outras atividades sociais estatais. So elas as Contribuies Sociais incidentes


sobre os depsitos do FGTS em caso de despedida sem justa causa e sobre a remunerao devida (Lei Complementar no 110/2001), que se incorporam ao Fundo de
Garantia por Tempo de Servio (para financiar o pagamento dos expurgos inflacionrios); a Contribuio ao Salrio-Educao (art. 221, 5o, CF/88) que devida
pelas empresas e destinada a financiar adicionalmente a educao bsica pblica;
e as contribuies ao Sistema S (art. 240, CF/88), que embora sejam tradicionalmente classificadas como contribuies de interesse de categorias profissionais e
econmicas, vm sendo consideradas como contribuies sociais gerais pelo STF.
H, ainda, a categoria das contribuies sociais residuais, uma vez que a
Constituio Federal de 1988 autoriza a instituio por lei complementar e no
cumulativa de outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da
seguridade social.
Finalmente, a contribuio de iluminao pblica um tributo de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, destinado a custear a iluminao pblica,
que at a edio da Emenda Constitucional no 39/2002 era custeada pelas Taxas
de Iluminao Pblica, consideradas inconstitucionais pelo STF (RE 233.332 e
231.764), uma vez que no era possvel atender aos requisitos constitucionais das
taxas divisibilidade e especificidade enquanto modalidade de tributo.79
Assim, temos na contribuio de iluminao pblica um tributo eminentemente contraprestacional, pois destina-se exclusivamente a financiar os gastos
com a iluminao pblica. um tributo devido por pessoa fsica ou jurdica proprietria de imvel localizado no respectivo Municpio ou no Distrito Federal,
cuja cobrana , em regra, feita atravs da fatura de consumo de energia eltrica,
levando-se em considerao o consumo de energia eltrica (KWh). A receita

79. No se h de refutar a concluso de que o servio de iluminao pblica servio eminentemente uti universi,
ou seja, prestado de forma abstrata e difusa coletividade, insuscetvel de ser a sua utilizao mensurvel e
individualizada por contribuinte e muito menos possvel identificar quem se beneficia diretamente da atividade,
de modo que pudesse ser responsabilizado pelo seu custeio. O STF j vinha se manifestando de forma pacfica
pela inconstitucionalidade das taxas de iluminao pblica institudas pelas municipalidades. At mesmo o
extinto Tribunal de Alada Cvel do Estado do Rio de Janeiro chegou a editar a Smula no 12, que assim dizia:
ilegtima a cobrana de Taxa de Iluminao Pblica Municipal, porque ausentes as caractersticas da especificidade
e divisibilidade. Em uma das decises paradigmticas sobre o tema, do Plenrio da Corte Suprema (Recurso
Extraordinrio no 233.332-RJ), o Ministro Ilmar Galvo, em 10 de maro de 1999, assim se pronunciou: Tributo
de exao invivel, posto ter por fato gerador servio inespecfico, no mensurvel, indivisvel e insuscetvel de
ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadao dos impostos gerais.
Recurso no conhecido, com declarao de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epgrafe, que instituram a
taxa no municpio. A posio da Corte se consolidou com a edio da Smula no 670, de 24/09/2003, que assim
disps: O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa.

1 26

Receitas tributrias e direitos fundamentais | Captulo 5

proveniente do recolhimento da Contribuio de Iluminao Pblica destina-se a


custear as despesas com energia consumida pelos servios de iluminao pblica,
prestados de forma efetiva ou potencial, bem como as despesas com administrao, operaes, manuteno, eficientizao, melhoria e ampliao do sistema de
iluminao pblica.
O Plenrio do Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinrio 573.675SC, assim se pronunciou a respeito desta contribuio:
Tributo de carter sui generis, que no se confunde com um imposto, porque sua
receita se destina a finalidade especfica, nem com uma taxa, por no exigir a contraprestao individualizada de um servio ao contribuinte. Exao que, ademais, se
amolda aos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade.

127

Captulo 6

Crdito pblico

ara que o Estado possa realizar a sua funo, depender de recursos financeiros, que se originam tanto do seu patrimnio como
daqueles vindos dos cidados. Estes recursos, como vimos, so
denominados de receitas pblicas. Tradicionalmente, a doutrina estabelece uma distino entre as receitas pblicas e os ingressos
pblicos, considerando nas primeiras apenas as entradas definitivas
nos cofres pblicos, enquanto que nas segundas estariam includas
as entradas temporrias. Assim, no conceito de ingresso pblico estariam tanto as receitas pblicas propriamente ditas como os crditos
pblicos, que ora analisamos e que denotam uma modalidade de
receita pblica transitria por haver um ingresso de dinheiro com a
posterior restituio.
Realizando uma anlise pragmtica, de se concluir que no
importa se os recursos ingressam de maneira temporria ou definitiva, j que, em ambos os casos, a finalidade destes ser a de financiar
as despesas pblicas em geral. Nesta linha, mesmo sendo o crdito
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pblico uma receita pblica temporria ou transitria, no deixa de possuir a


mesma funo que a receita pblica definitiva.
Compreendido isto, poderamos ter analisado o tema do crdito pblico no
mesmo captulo da receita pblica. Entretanto, diante da complexidade da matria
e da autonomia do instituto, optamos por destac-lo em captulo prprio a fim de
garantir a didtica no estudo. Este foi o mesmo motivo para destacarmos, tambm,
as receitas tributrias em captulo prprio.
Mas se a receita pblica a outra face da moeda que tem no lado oposto a
despesa pblica, consideramos que o crdito pblico encontra-se do mesmo lado
daquela.

6.1. Conceito de crdito pblico


Podemos identificar inmeros significados para o termo crdito. Pode ser a confiana que uma pessoa inspira em outra no cumprimento de uma obrigao futura,
j que a origem etimolgica da palavra deriva do latim credere (crer, acreditar ou
confiar). Podemos considerar, tambm, a troca de um valor futuro por outro para
ser utilizado no presente, permitindo o melhor aproveitamento dos recursos existentes. Segundo o filsofo e economista ingls Stuart Mill, significaria a permisso
para utilizar o capital alheio. Sob o enfoque das finanas pblicas, crdito pode
indicar a autorizao oramentria para a realizao de uma despesa (p. ex. foi
aberto um crdito para a realizao de uma obra).
Em qualquer dos casos, a palavra crdito indica que h um sujeito titular de um
direito perante outro. Tendo a sua natureza pblica afinal, estamos analisando
o crdito pblico o crdito ter o Estado em um dos polos, seja como credor ou
como devedor. A partir da, identificamos duas situaes que englobam o conceito
de crdito pblico em sentido amplo. Na primeira, o Estado pode figurar como credor ao emprestar recursos financeiros a terceiros, atividade que realiza comumente
atravs de uma de suas instituies financeiras de fomento (p. ex. BNDES). Na
segunda, o Estado se encontra na situao de devedor ao obter recursos de terceiros, seja atravs da emisso de ttulos ou de contratos especficos de emprstimos.
Portanto, podemos conceituar o crdito pblico numa operao de emprstimo sob duas ticas: a) crdito pblico como sendo um instrumento de interveno na sociedade, em que o Estado, agindo como credor, oferece recursos financeiros ao particular de maneira menos onerosa que o mercado, para que este possa
desenvolver alguma atividade econmica ou social de interesse pblico; b) crdito
pblico como fonte de receitas pblicas, em que o Estado toma emprestado recursos
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C r d i to p b l i c o | Captulo 6

financeiros do particular, para que possa atuar diretamente na realizao das suas
atividades, fazendo frente s despesas pblicas.
Importante questo conceitual a registrar refere-se s nomenclaturas utilizadas nesta matria, pois a expresso crdito pblico pode envolver tanto as operaes de emprstimos como as autorizaes de gastos ou as antecipaes de receitas.
Primeiro, o termo crdito pblico se relaciona com operaes de emprstimos.
Neste caso, apesar de existirem duas formas de considerar este crdito pblico
uma delas tendo o Estado como credor e a outra o Estado como devedor costumase tratar o crdito pblico como sinnimo de emprstimo pblico, e, em especial,
aquele em que figura o Estado como o tomador do emprstimo. O somatrio dos
valores contabilizados a serem restitudos denominado de dvida pblica.
Em segundo lugar, devemos distinguir o conceito de crdito pblico, ora analisado, do termo crdito oramentrio, que nada mais do que a previso de um
gasto constante em lei, para a execuo de programa, projeto ou atividade ou, ainda,
para o desembolso da quantia comprometida referente a uma despesa especfica.
Como desdobramento do crdito oramentrio, temos os crditos adicionais, que
so as autorizaes de despesas que no foram originariamente previstas e computadas no oramento. Estes crditos adicionais podem ser de trs espcies: a)
suplementares, destinados a reforar uma dotao oramentria especfica (p. ex.
acrscimo das despesas com pessoal que acabou acima do previsto em virtude do
aumento dos vencimentos); b) especiais, destinados a despesas para as quais no
haja dotao oramentria especfica (p. ex. a criao de um novo rgo inexistente
na estrutura estatal at ento); c) extraordinrios, destinados a despesas urgentes e
imprevisveis (p. ex. guerra ou calamidade pblica).
Temos, ainda, outra expresso muito utilizada, que a operao de crdito
por antecipao de receita, prevista no 8o do art. 165 da Constituio Federal, no
pargrafo nico do art. 3o da Lei no 4.320/1964 e no art. 38 da Lei Complementar
no 101/2000. Trata-se de uma autorizao para que o tesouro pblico possa contrair uma dvida que ser liquidada quando da entrada do numerrio referente a
uma receita pblica futura a ela vinculada, destinando-se a atender a insuficincia
momentnea de caixa. Assemelha-se ao emprstimo pblico, porm, sua operao
de curto prazo e possui garantia especfica.

6.2. Evoluo histrica e econmica do crdito pblico


O uso deste instrumento como fonte de receitas remonta Antiguidade, especialmente com a finalidade de financiar guerras e suas consequncias. Relatos
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afirmam que Atenas instituiu um emprstimo pblico para a aquisio de barcos


de guerra. Cartago obteve emprstimo dos romanos para pagar a indenizao que
lhe foi imposta ao fim da batalha de Zama (202 a.C.).1
Na Idade Mdia era frequente o uso do emprstimo pblico. Porm, tinha
uma conotao de obrigao pessoal e intransfervel dos monarcas perante a burguesia financeira, o que, diante de um sistema financeiro precrio e em face da
insegurana jurdica, sem deixar de mencionar as doutrinas morais e religiosas
contrrias ao juro, tornava o mecanismo financeiro extremamente oneroso e arriscado. Assim como na Antiguidade, nesta fase histrica os recursos dos emprstimos no eram aplicados em investimentos e servios pblicos, mas sim nos seus
empreendimentos de guerra. Grandes pensadores da poca, como Montesquieu,
Colbert, Quesnay, Adam Smith e outros criticavam a utilizao do crdito pblico,
no apenas pelo seu uso inapropriado pelos governantes, normalmente aplicado
em atividades belicosas, mas principalmente por afastar os esforos da aplicao
dos recursos em reas produtivas como a agricultura, o comrcio ou a indstria,
sendo direcionados atividade financeira que, segundo eles, nada criava ou acrescentava nao.2
Na Idade Moderna, passou-se a reconhecer o crdito pblico como importante instrumento financeiro das atividades pblicas. Vrios motivos ensejaram a
mudana na forma de encarar o crdito pblico. Primeiro, o surgimento e o desenvolvimento do Estado como entidade juridicamente organizada e administrada por
governantes eleitos e fiscalizados pelo povo garantia maior racionalidade e responsabilidade na contratao e segurana no pagamento dos emprstimos. Segundo,
com a expanso martima, o mercantilismo e as descobertas das Amricas, da
ndia e do Oriente, maior fluxo de riquezas propiciou a formao de uma classe de
banqueiros mais bem organizada e estruturada, permitindo a expanso do fluxo
de capitais. Finalmente, a Revoluo Industrial estabeleceu um novo cenrio ao
florescimento e amadurecimento do capitalismo, cujas bases estavam diretamente
interligadas aos mecanismos financeiros.
De fato, correntes econmicas manifestaram posies vacilantes a respeito
da utilizao deste instrumento de financiamento. Inicialmente, rejeitavam o
seu emprego, sobre a justificativa de que tal medida oneraria geraes seguintes
e futuras por obrigaes assumidas pelas anteriores. J a partir da dcada de 30
do sculo XX, sob a influncia da doutrina liberalista de Keynes, verificou-se a
1. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 460-461.
2. Baleeiro, Aliomar. Op. cit., p. 461-463.

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C r d i to p b l i c o | Captulo 6

multiplicao da sua utilizao, por considerar-se que a injeo de dinheiro na economia implicaria a ampliao dos investimentos, o desenvolvimento da indstria
e dos servios e, por consequncia, geraria um aumento no emprego, na renda e
nos tributos. Todavia, a partir da dcada de 80 do sculo XX, devido ao desequilbrio oramentrio excessivo que a expanso do crdito pblico mundial criou, as
naes ocidentais passaram a buscar uma nova forma de utilizar o crdito pblico,
com equilbrio e parcimnia.
No Brasil no foi diferente. A colonizao deu origem a diversas operaes de crdito que Portugal foi obrigado a realizar para financiar as despesas
com os navegadores e militares que prestavam servios Coroa. H registros de
que at o incio do sculo XX ainda circulavam ttulos pblicos correspondentes s dvidas assumidas em remunerao a Vasco da Gama. Antes mesmo de
separar-se da metrpole, h relatos de que os governadores da colnia j contraam emprstimos, remontando ao final do sculo XVI e incio do XVII. Aps
a independncia, diversos emprstimos externos foram celebrados ao longo do
Imprio, sendo o primeiro emprstimo pblico externo brasileiro no ano de
1824, em Londres, seguido por outros quinze emprstimos externos, at o fim
do Imprio. Com a proclamao da repblica houve expanso da dvida, com o
intuito de aparelhar o pas de servios essenciais que no existiam, j que no
havia um sistema tributrio eficaz at ento. Alm disso, passaram a realizar tais
operaes os Estados e Municpios. At as ltimas dcadas do sculo XX o Brasil
fez amplo uso do emprstimo pblico para financiar suas obras, investimentos
e aparelhamento. 3
Especificamente sobre a dvida externa brasileira, podemos dizer que esta
adquiriu propores elevadas durante o regime militar (1964-1985), no entanto sua
origem remonta Independncia do pas, no sculo XIX, pois o primeiro emprstimo externo do Brasil foi obtido em 1824, no valor de 3 milhes de libras esterlinas, e ficou conhecido como emprstimo portugus, destinado a cobrir dvidas
do perodo colonial e que, na prtica, significava um pagamento a Portugal pelo
reconhecimento de nossa independncia. Durante a repblica do caf com leite
o endividamento aumentou ainda mais para garantir os privilgios da elite. Novo
endividamento surgiu em 1906, representando o incio da Poltica de Valorizao
do Caf. Naquele ano foi assinado o Convnio de Taubat, entre os governadores de So Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro, que, a partir de emprstimos
tomados no exterior, comprariam e estocariam o excedente da produo de caf.
3. Baleeiro, Aliomar. Op. cit., p. 463-468.

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Outras dvidas foram sendo contradas ao longo das dcadas e conforme as


polticas governamentais, com a justificativa de intensificar o desenvolvimento
nacional. Mas, como dissemos, no perodo posterior ao golpe militar que os
emprstimos voltam a aumentar substancialmente, devido poltica desenvolvimentista conhecida como milagre econmico, quando a indstria brasileira
cresceu a taxas elevadssimas graas ao ingresso macio de capitais estrangeiros
e os investimentos internos feitos pelo Governo. Entretanto, a indstria de bens
de consumo durveis, com a produo de automveis frente, comea a encalhar,
em grande parte devido crise mundial do petrleo, que repercute na elevao
nas taxas de juros, somadas aos gastos dos grandes projetos de gerao de energia.
Em 1982 vivemos o ano da falncia declarada do modelo brasileiro de desenvolvimento e o pas recorre ao FMI. Ao final daquele governo, que encerra a ditadura
militar, a dvida externa encontrava-se em quase 100 bilhes de dlares. Para
obter crdito externo, o Brasil recorre ao Fundo Monetrio Internacional, criado
em 1944, em Bretton Woods, instituio internacional que tem como objetivo
regular o funcionamento do sistema monetrio nacional e permitir a recuperao
dos pases em crise econmica, mediante a concesso de emprstimos pblicos
de curto prazo, condicionados imposio de diretrizes para a sua recuperao
financeira (reequilbrio da balana financeira). Na mesma linha de funcionamento, temos o Bird Banco Internacional de Recuperao e Desenvolvimento,
que concede emprstimos longo prazo, para projetos de investimento.
Entretanto, aps inmeros planos econmicos dos governos democrticos
a partir da Constituio de 1988, o Brasil chega, ao final da primeira dcada do
sculo XXI, pela primeira vez na sua histria, com ativos externos maiores que sua
dvida, no apenas devido ao aumento de suas reservas monetrias, mas tambm
em face da amortizao de suas obrigaes internacionais, ganhando novo status
de credor externo.

6.3. Crdito pblico como instrumento de interveno


O Estado possui diversas funes, mas todas elas, basicamente, se resumem num
nico objetivo, que o de atender s necessidades da coletividade. Pode realiz-las
de duas maneiras: direta ou indireta. Quando as realizar diretamente, o Estado
estar oferecendo aos indivduos bens ou servios ditos pblicos, suportando os
seus custos com recursos originrios dos seus bens, patrimnio ou dos cofres pblicos. Porm, poder faz-lo de forma indireta, regulando, fiscalizando, limitando
ou estimulando determinadas prticas, atividades ou condutas. Uma das possveis
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C r d i to p b l i c o | Captulo 6

maneiras de interveno atravs do financiamento ao particular, oferecendo-lhe


recursos financeiros para atuar na seara econmica ou social, desde que haja interesse pblico em apoiar tais atividades privadas.
Aqui temos uma das funes do crdito pblico: como instrumento de interveno do Estado na sociedade. Atravs deste mecanismo o Estado propicia o atingimento dos seus objetivos de forma indireta, mas igualmente eficaz.
Segundo Diogo de Figueiredo Moreira Neto4
o Estado contemporneo no se esgota como garantidor da convivncia harmoniosa, como prestador de servios pblicos e como preservador de valores econmicos e culturais. Cabe-lhe, ainda, alm destas funes, estimular a sociedade a
desenvolver-se, o que vale dizer, auxiliar cada indivduo e cada uma de suas multiformes expresses gregrias a utilizar plenamente suas potencialidades, em todas as
manifestaes da vida humana, proporcionando-lhes o acesso a melhores condies
e a todos os instrumentos disponveis para o progresso.

Esta uma das faces do crdito pblico: recursos financeiros oferecidos pelo
Estado ao particular. Assim, quando o Estado o credor na relao, ele agir como
agente de fomento e de desenvolvimento econmico e social, ao financiar o particular em reas especialmente escolhidas por serem dotadas de interesse pblico,
onde, em vez de o Estado atuar diretamente, ele oferecer condies ao particular para realiz-las. Nestes casos, o seu objetivo no a remunerao do dinheiro
emprestado (apesar de cobrar juros, normalmente abaixo dos de mercado), mas
sim o de colaborar com o desenvolvimento econmico, conforme atribuio que
lhe pertinente, segundo o que dispe o art. 174 da Constituio.5
Assim, quando o Estado, atravs de uma de suas instituies financeiras
de fomento como o BNDES empresta aos cidados ou s empresas privadas,
ele facilita o desenvolvimento sustentvel e equilibrado da economia em reas,
por exemplo, como a agricultura, a indstria, o comrcio e os servios, alm
de implementar linhas de investimentos sociais, direcionados paraa habitao,
a educao, a sade, a agricultura familiar, o saneamento bsico, o transporte
urbano e outros.
o crdito pblico como instrumento de desenvolvimento social e econmico.

4. Moreira Neto, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo. 14. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 523.
5. Constituio Federal de 1988 Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econmica, o
Estado exercer, na forma da lei, as funes de fiscalizao, incentivo e planejamento, sendo este determinante
para o setor pblico e indicativo para o setor privado.

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6.4. Crdito pblico como fonte de receitas pblicas


Nem sempre as receitas pblicas ordinrias, especialmente as de natureza tributria, so suficientes para atender s necessidades financeiras do Estado. Surge,
ento, o papel do crdito pblico como instrumento alternativo de financiamento.
Assim, sob a tica do crdito pblico como fonte de recursos financeiros para
o atendimento das despesas pblicas modalidade de receita pblica temos o
Estado como devedor em contratos de emprstimos, em que o particular lhe disponibiliza recursos em troca da remunerao do dinheiro no tempo (juros).
O Estado como tomador de emprstimos para financiar as despesas pblicas
, alis, a associao mais comum que a doutrina costuma fazer a respeito do crdito pblico. Poucos autores incluem no conceito de crdito pblico o vis anteriormente analisado, que tem o Estado como fornecedor de capital, no exerccio
da sua funo fomentadora, estimuladora, desenvolvimentista ou interventiva na
economia.
Entretanto, costumava-se afirmar que o crdito pblico s poderia ser considerado uma modalidade de receita pblica extraordinria, prestigiando-se o carter de definitividade das receitas nos cofres pblicos e vinculando-se esta modalidade de fonte de recursos ao financiamento de despesas pblicas excepcionais ou
extraordinrias. Mas esta viso superada nos dias de hoje, j que o crdito pblico
faz parte integrante do oramento como fonte regular de financiamento estatal,
inclusive classificado pela Lei no 4.320/1964 como espcie de receita de capital.
Neste sentido, afirma Aliomar Baleeiro que o crdito pblico inclui-se entre
os vrios processos de que o Estado pode lanar mo para obteno de fundos (...).
Na maioria dos pases, nos ltimos sculos, ele constitui processo normal e ordinrio de suprimento dos cofres pblicos.6
Segundo Kiyoshi Harada7
para a generalidade dos autores, crdito pblico um contrato que objetiva a transferncia de certo valor em dinheiro de uma pessoa, fsica ou jurdica, a uma entidade pblica para ser restitudo, acrescido de juros, dentro de determinado prazo
ajustado. Corresponde, portanto, na teoria geral dos contratos, ao mtuo, espcie do
gnero emprstimo, ou seja, emprstimo de consumo, em contraposio ao comodato, que configura um emprstimo de uso.

6. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 17. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 579.
7. Harada, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. 9. ed., So Paulo: Atlas, 2002, p. 114.

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As operaes de crdito pblico se concretizam atravs de contratos de emprstimos, sejam eles especficos e diretos entre o credor e o devedor, sejam eles operacionalizados atravs da emisso pulverizada de ttulos pblicos (p. ex. Bnus do
Tesouro Nacional, Obrigaes do Tesouro Nacional, Letra Financeira do Tesouro
Nacional, Nota do Banco Central e Letra do Tesouro Nacional).
Apesar da controvrsia sobre a natureza jurdica do crdito pblico que
envolvia teses que afirmavam ser um ato de soberania ou, ainda, um ato legislativo
hoje, pacfico o entendimento sobre a sua natureza contratual.
Para esclarecer melhor a questo da natureza jurdica do crdito pblico
enquanto fonte de receita pblica, temos quatro correntes a considerar, cada qual
contemplando um aspecto relevante da relao: a) ato de soberania, constituindo
o emprstimo pblico uma obrigao de Direito Pblico unilateralmente criada
pelo Estado, justificando a impossibilidade de invaso ou de interveno forada
do Estado credor no Pas devedor quando este no conseguisse saldar sua dvida;8
b) ato legislativo, uma vez que os emprstimos pblicos se originam de atos normativos editados especificamente para tal funo; c) contrato de direito privado, j
que seguem a disciplina do contrato de mtuo previsto no Direito Privado; d) contrato de direito pblico (ou administrativo), uma vez que, no obstante haja uma
aproximao entre o contrato de mtuo do direito civil e o contrato de direito
administrativo, o Estado no figura em posio de igualdade com o particular e
nem tem a mesma liberdade deste na operao, especialmente por haver necessidade de autorizao legislativa, previso oramentria e controle do Congresso
Nacional.

6.5. Efeitos econmicos do crdito pblico


Ao oferecer recursos financeiros ao setor privado, ou ao buscar no mercado financeiro recursos para realizar suas atividades e financiar as despesas pblicas em
geral, as operaes de crdito materializadas pelos emprstimos pblicos geram
efeitos econmicos relevantes.
Ressalve-se, entretanto, que tais reflexos econmicos precisam ser analisados
em conjunto com a poltica econmica de cada poca e de cada lugar, especialmente
8. Esta teoria foi a base da denominada Doutrina Drago (1902), desenvolvida pelo Ministro das Relaes
Exteriores argentino Luis Maria Drago, que propunha a impossibilidade do uso da fora para exigir o pagamento
de dvidas entre naes. Justificava-se, na poca, a supresso de mtodos coercitivos e armados em face da
Venezuela por parte de Inglaterra, Alemanha e Itlia, para cobrarem suas dvidas.

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quanto s doutrinas que pregam o endividamento (Keynes), e quanto s que, em


sentido contrrio, defendem o equilbrio oramentrio e a reestruturao da dvida
pblica interna e externa.
Neste sentido, recorremos aos escritos de Aliomar Baleeiro,9 que identificou
estes efeitos em anlise acurada sobre o assunto, especialmente quanto questo
do compartilhamento dos encargos dos emprstimos pblicos no tempo por geraes futuras, quanto possibilidade de aquecimento de economias em perodos de
retrao e, finalmente, no controle inflacionrio.
O primeiro reflexo percebido pelo financista seria que as geraes futuras partilhariam as despesas da atualidade, como um processo de repartio de encargos
no tempo, diferentemente do que ocorre em regra com a tributao, que divide o
gravame entre os indivduos no mesmo perodo. O benefcio das geraes futuras
se originaria no resultado dos investimentos realizados e concretizados a partir da
contratao dos emprstimos, compartilhando o nus com as geraes presentes.
Outro efeito o de propiciar liquidez financeira e recursos para financiar
o atendimento de despesas pblicas em perodos de retrao ou at mesmo de
depresso econmica, complementando a funo dos tributos, uma vez que nestes perodos de baixa produtividade, de consumo e de investimentos, as receitas
tributrias se reduzem, na medida em que a produtividade em geral afetada
negativamente.
O controle da inflao, ao se retirarem temporariamente os recursos financeiros de circulao, a partir da contratao dos emprstimos, com a devoluo do
dinheiro em momento posterior j em fase de equilbrio e de estabilidade monetria , tambm, um mecanismo utilizado juntamente com a tributao no processo
de controle do consumo excessivo.
Quanto comparao entre os reflexos econmicos do crdito pblico no
mbito interno em relao ao externo, interessante anlise feita por Fernando
Rezende.10 Segundo este autor, ainda que ambos tenham a mesma magnitude e
taxas de juros similares, o crdito pblico externo representa uma carga financeira
maior para a comunidade nacional, se comparado com o crdito pblico interno,
uma vez que os pagamentos de juros feitos a estrangeiros acarretariam uma deduo da renda interna disponvel, ao passo que os pagamentos de juros referentes ao
crdito interno seriam considerados como simples transferncias internas.

9. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 475-486.
10. Rezende, Fernando. Finanas Pblicas. So Paulo: Atlas, 1983, p. 270-271.

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6.6. Classificao do crdito pblico


Como fonte regular de financiamento do Estado, o emprstimo pblico como concretizao do crdito pblico acaba por possuir diversas classificaes, cada qual
destacando uma caracterstica do seu tipo.
A classificao mais tradicional refere-se competncia do ente federativo que
contrai o emprstimo pblico, podendo ser federal, estadual ou municipal.
Analisando sob o aspecto do momento do reembolso, podemos distinguir
o emprstimo pblico de curto prazo, quando a concluso do contrato e o respectivo reembolso so realizados no mesmo exerccio financeiro do seu incio, do
emprstimo pblico de longo prazo, quando a devoluo dos valores emprestados
se realiza em anos subsequentes contratao inicial.
Por sua vez, na tica da sua territorialidade, podemos identificar o emprstimo pblico interno, quando credor e devedor encontram-se na mesma esfera
territorial da captao dos recursos (em geral considerado no mesmo pas, mas
pode-se estender o conceito para se realizado dentro do territrio do prprio ente
federativo: Estado ou Municpio), ao passo que o emprstimo pblico externo
ou internacional ocorre quando o local da captao dos recursos no nacional,
sendo normalmente celebrado com uma pessoa estrangeira, seja com outro pas,
com uma empresa estrangeira sediada no exterior ou em outro mercado financeiro
que no o brasileiro. Registre-se que esta classificao pode comportar no apenas
o elemento territorial da captao dos recursos, mas tambm a nacionalidade da
moeda, das partes ou do local de celebrao do contrato.
Podem, ainda, ser classificados quanto caracterstica da sua realizao, distinguindo-se em emprstimo pblico voluntrio, se a sua contratao for pautada
pela liberdade e autonomia da vontade das partes, e o emprstimo pblico compulsrio, se for baseado no poder de imprio estatal, no havendo possibilidade
de escolha em emprestar ou no, j que o elemento volitivo neste caso no existir.
Exemplo de emprstimo pblico voluntrio so as emisses de ttulos da dvida
pblica, que podem ser adquiridos no mercado financeiro, ao passo que como
exemplo de emprstimo pblico compulsrio temos os depsitos bancrios compulsrios que as instituies financeiras so obrigadas a realizar perante o Banco
Central. Importante nesta classificao no se confundir o emprstimo pblico
compulsrio, modalidade de crdito pblico, com o emprstimo compulsrio, considerado como espcie de tributo.11
11. Por diversas razes considera-se o emprstimo compulsrio modalidade de tributo restituvel, entendimento

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6.7. Crdito pblico na legislao brasileira


O Brasil vem utilizando o crdito pblico como instrumento de captao de receitas
desde o Imprio. Isto porque j encontramos a previso da sua existncia no texto
do Alvar de 9 de maio de 1810, que determinava que todas as dvidas contradas pela Real Fazenda da Capitania do Rio de Janeiro at o fim do ano de 1797 se
considerariam antigas, impondo-se a pena de prescrio a todos os credores que
no prazo de trs anos no apresentassem ao Conselho da Fazenda os respectivos
documentos para as competentes habilitaes.
Na Constituio de 1891 havia a previso para o Congresso Nacional legislar
sobre a matria de crdito pblico e autorizar o Poder Executivo a contrair emprstimos e fazer outras operaes de crdito (art. 34), alm de afirmar que o Governo
da Unio garantiria o pagamento da dvida pblica interna e externa (art. 84).
Na Carta de 1934, a sua previso vinha no art. 39, item III, que atribua ao Poder
Legislativo, com a sano do Presidente da Repblica, a competncia para dispor
sobre a dvida pblica, os meios para pag-la e sobre a abertura e as operaes de
crdito. A Constituio de 1937 fixou a atribuio do Poder Legislativo para tratar
de crdito pblico no seu art. 16. Em 1946, a Constituio estabelecia o seu regime
em diversos dispositivos (art. 7o, inciso IV; art. 23, incisos I e II; art. 33; art. 63,
inciso II, e art. 65, inciso III). Na Carta de 1967 (com a Emenda Constitucional
no 1/1969) a previso vinha no art. 46, inciso II, ao dispor competir ao Congresso
Nacional tratar de abertura e as operaes de crdito, da dvida pblica e das emisses de curso forado.12
este que foi chancelado pelo STF (RREE 138.284-8; 146.733; ADC-1/DF). Primeiro, porque estando o emprstimo
compulsrio previsto na Constituio Federal de 1988 no captulo do Sistema Tributrio Nacional (art. 148), bem
como expresso no Cdigo Tributrio Nacional (art. 15), derivaria destes dispositivos legais o regime jurdico a
que estaria submetido. Segundo, a prpria Constituio lhe impe a observncia do princpio da anterioridade,
condicionante existente apenas para os tributos em geral. Terceiro, por ser compulsrio, estaria de acordo com
a natureza coativa dos tributos prevista no art. 3o do CTN que diz que Tributo toda prestao pecuniria
compulsria (...), o que seria reforado pelo teor do art. 4o ao estabelecer que A natureza jurdica especfica do
tributo determinada pelo fato gerador (...) sendo irrelevantes para qualific-la: (...) II a destinao legal do
produto da sua arrecadao.
12. Constituio de 1891, Art. 34. Compete privativamente ao Congresso Nacional: (...) 2o) autorizar o Poder
Executivo a contrair emprstimos e a fazer operaes de crdito; 3o) legislar sobre a dvida pblica e estabelecer os
meios para o seu pagamento. Constituio de 1891, Art. 84. O Governo da Unio afiana o pagamento da dvida
pblica interna e externa. Constituio de 1934, Art. 39. Compete privativamente ao Poder Legislativo, com a
sano do Presidente da Repblica: (...) 3) dispor sobre a dvida pblica da Unio e sobre os meios de pag-la;
regular a arrecadao e a distribuio de suas rendas; autorizar emisses de papel-moeda de curso forado,
abertura e operaes de crdito. Constituio de 1937, Art. 16. Compete privativamente Unio o poder de
legislar sobre as seguintes matrias: (...) VI as finanas federais, as questes de moeda, de crdito, de bolsa e
de banco. Constituio de 1967, Art. 46. Ao Congresso Nacional, com a sano do Presidente da Repblica, cabe

140

C r d i to p b l i c o | Captulo 6

A Constituio Federal de 1988, por sua vez, possui inmeros dispositivos em


matria de crdito pblico, dos quais passamos a destacar os principais. Primeiro,
temos no art. 21, inciso VIII, a previso da competncia da Unio para administrar as reservas cambiais do Pas e fiscalizar as operaes de natureza financeira,
especialmente as de crdito. No art. 22, inciso VII, est a previso da competncia
da Unio para legislar sobre a poltica de crdito. O art. 48 traz a competncia do
Congresso Nacional para dispor sobre as operaes de crdito e da dvida pblica
(inciso II), bem como sobre o montante da dvida mobiliria federal (inciso XIV).
O art. 52 estabelece competir privativamente ao Senado Federal
dispor sobre limites globais e condies para as operaes de crdito externo e interno
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, de suas autarquias e
demais entidades controladas pelo Poder Pblico federal (inciso VII); dispor sobre
limites e condies para a concesso de garantia da Unio em operaes de crdito
externo e interno (inciso VIII);

e estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida mobiliria dos


Estados, do Distrito Federal e dos Municpios (inciso IX). J o art. 163 atribui a
Lei Complementar a competncia para dispor sobre normas gerais sobre a dvida
pblica externa e interna e emisso e resgate de ttulos da dvida pblica (incisos
II, III e IV).
A Lei Complementar no 101/2000 traz no seu Captulo VII (arts. 29 a 42), intitulado Da Dvida e do Endividamento as normas gerais sobre o crdito pblico,
incluindo os limites da dvida pblica e das operaes de crdito, a contratao das
operaes de crdito, as limitaes ao Banco Central, as garantias e contragarantias, os restos a pagar etc.
Finalmente, a Lei no 4.320/1964, apesar de dispor sobre normas gerais de
direito financeiro, pouco tratou do crdito pblico, to somente reconhecendo as
operaes de crdito e classificando-as como receita de capital. Neste sentido, o
art. 3o estabelece que a Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. J o art. 11, 4o, ao apresentar
a classificao das receitas, incluiu as operaes de crdito no grupo das receitas
de capital.

dispor, mediante lei, sobre todas as matrias de competncia da Unio, especialmente: (...) II o oramento; a
abertura e as operaes de crdito; a dvida pblica; as emisses de curso forado;

1 41

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6.8. Ttulos de crdito pblicos


O crdito pblico se operacionaliza atravs de emprstimos. Estes podem ser feitos
diretamente entre as partes, envolvendo, em regra, instituies financeiras pblicas
ou privadas, nacionais ou estrangeiras. Ou podem se operacionalizar de maneira
pulverizada, quando o tomador do emprstimo (Estado) emite ttulos representativos de fraes do contrato de emprstimo que so lanados no mercado financeiro
para a captao dos recursos.
Esta modalidade de captao de recursos financeiros se faz pela emisso de
ttulos da dvida pblica, que podem ser nominativos ou ao portador; federais, estaduais ou municipais; internos ou externos (nacionais ou internacionais); em moeda
nacional ou estrangeira; de curto, mdio ou longo prazo; ps-fixados ou prefixados,
conforme a sua indexao. Assumem diversas formas, tais como as aplices, bnus,
cupes, obrigaes, letras, notas e bilhetes.
As espcies federais mais conhecidas emitidas pelo Tesouro Nacional ou
pelo Banco Central so: Ativos da Dvida Agrcola; Bnus do Tesouro Nacional
(j extinto); Certificados da Dvida Pblica; Certificados do Tesouro Nacional;
Certificados Financeiros do Tesouro; Crditos Securitizados; Letras do Tesouro
Nacional; Letras Financeiras do Tesouro; Notas do Tesouro Nacional; Ttulos da
Dvida Agrria, Letras do Banco Central, Notas do Banco Central, Bnus do Banco
Central, entre outros.
Identificamos vrios benefcios da operao para ambas as partes. O tomador do emprstimo, emitente dos ttulos, ir utilizar os recursos captados para
diversas finalidades, seja como instrumento de poltica monetria, seja no financiamento direto das suas atividades ou at mesmo para refinanciar a prpria
dvida pblica. Por sua vez, o adquirente dos ttulos, que figurar como o prestamista, alm de ser remunerado por juros, poder negociar os ttulos no mercado,
oferec-los em garantia de outras operaes ou negcios e, at mesmo, quitar
dbitos perante o Estado.
A sua emisso e resgate se submetem ao princpio da legalidade, j que a
Constituio prev que lei complementar dispor sobre a matria (art. 163, inciso
IV), devendo estar autorizadas as operaes em lei ou no oramento (art. 165,
8o), competindo ao Senado Federal fixar, por proposta do Presidente da Repblica,
limites globais para o montante da dvida consolidada da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios e dispor sobre os limites globais e condies para
as operaes de crdito externo e interno, dvida mobiliria e concesso de garantias (art. 52, incisos VI a IX).
142

C r d i to p b l i c o | Captulo 6

Em regra, ao final do seu prazo, o prestamista ir realizar o resgate do ttulo


pelo valor integral, quando se diz que o ttulo venceu e a dvida foi amortizada.
Mas os ttulos, ao final do seu prazo, podero ser convertidos em novos ttulos, com
caractersticas iguais ou diferentes, de maneira voluntria ou forada.
A remunerao dos ttulos pblicos feita atravs do pagamento de uma taxa
de juros devida periodicamente (mensal, semestral, anual etc.), que variar segundo
a maior ou menor liquidez do mercado e, principalmente, em face da segurana no
pagamento dos ttulos ao final do seu prazo, o que muitas vezes exige uma garantia
a ser oferecida pelo emitente. Pases (ou entes federativos) que j pediram a moratria de suas dvidas encontram maiores dificuldades em lanar ttulos no mercado devido ao alto risco para o investidor, onerando a sua remunerao a fim de
compensar o investimento. Em certos casos de baixa atratividade no investimento,
alm de majorar a taxa de juros, os ttulos acabam sendo emitidos abaixo do par,
quando o seu valor nominal superior ao valor de colocao no mercado, mas com
a obrigao de resgate pelo valor integral.

6.9. Dvida pblica


A dvida pblica propriamente dita representa o somatrio das obrigaes do
Estado perante todos os seus credores referentes aos emprstimos pblicos contrados no mercado interno ou externo, seja atravs dos contratos diretos com instituies financeiras ou demais credores, seja pela emisso de ttulos, para financiar as
despesas pblicas no cobertas pelas receitas pblicas ordinrias, especialmente as
tributrias. H quem inclua, tambm, no conceito de dvida pblica as garantias
prestadas pelo Estado, uma vez que estas podem se converter em obrigao. Mas
sob a tica de um conceito mais amplo, comum a referncia dvida pblica
consolidada, que engloba as obrigaes relativas aos emprstimos de longo prazo,
juntamente com todas as demais obrigaes estatais, tais como as obrigaes
previdencirias, com o pagamento de salrios, aquisio de mveis ou imveis,
pagamento de fornecedores e prestadores de servios, precatrios etc. Todavia,
como estamos analisando neste captulo apenas as operaes referentes ao crdito
pblico, o primeiro conceito o que nos interessa.
O art. 29 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no 101/2000) adota as seguintes definies sobre a matria: I dvida pblica consolidada ou fundada o
montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da
Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses;
143

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II dvida pblica mobiliria a dvida pblica representada por ttulos emitidos


pela Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios; III
operao de crdito o compromisso financeiro assumido em razo de mtuo,
abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios,
arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de
derivativos financeiros; IV concesso de garantia o compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da Federao ou
entidade a ele vinculada; V refinanciamento da dvida mobiliria a emisso de
ttulos para pagamento do principal, acrescido da atualizao monetria.
Temos, tambm, a dvida pblica flutuante, que aquela contrada a curto
prazo, para atender s momentneas necessidades de caixa, surgindo no momento
em que as receitas referentes respectiva despesa ainda no tenham sido percebidas. Esta dvida caracteriza-se por no depender de autorizao legislativa, somente
podendo ser contrada internamente e por curto prazo, compreendendo, segundo
o art. 92 da Lei no 4.320/1964: I os restos a pagar, excludos os servios da dvida;
II os servios da dvida a pagar; III os depsitos; IV os dbitos de tesouraria.
Em eventual inadimplncia da dvida pblica interna, a Constituio Federal
de 1988 estabelece, no art. 34, inciso V, e no art. 35, inciso I, que, respectivamente,
a Unio intervir nos Estados e no Distrito Federal, para reorganizar as finanas da
unidade da Federao que suspender o pagamento da dvida fundada por mais de
dois anos consecutivos, salvo motivo de fora maior. No mesmo sentido, estabelece
que os Estados podero intervir em seus Municpios, quando deixar de ser paga,
sem motivo de fora maior, por dois anos consecutivos, a dvida fundada.
Denomina-se moratria o instituto segundo o qual o Estado deixa voluntariamente de pagar o dbito, e bancarrota quando a inadimplncia no voluntria,
motivada pela insuficincia de recursos financeiros. Em qualquer caso, costumase, em mbito internacional, realizar a arbitragem para solucionar o conflito de
interesses entre credor e devedor. Internamente, poder o credor executar a obrigao vencida perante os tribunais, que tramitar pela forma ordinria e, condenado
o Estado, ser expedido o respectivo Ofcio Requisitrio para pagamento atravs
de Precatrio.
Para evitar tanto a interveno estatal como a ocorrncia de moratrias, bancarrotas ou a execuo judicial dos valores, a legislao estabelece mecanismos de
fiscalizao para a autorizao da contratao de crditos pblicos. Assim, prevista a fiscalizao dos contratos realizados pela Administrao Pblica a cargo dos
Tribunais de Contas e pelos rgos internos dos respectivos Poderes (art. 70, CF/88).
144

C r d i to p b l i c o | Captulo 6

Tratando-se de Crdito e de Dvida Pblica Interna, o Banco Central do


Brasil tem funes relevantes, estabelecidas pela Constituio Federal de 1988
(art. 164, CF). Atua como um rgo estatal controlador e disciplinador do mercado financeiro brasileiro. Possui diversas atribuies, dentre as quais destacamse o exerccio exclusivo da competncia para emitir moeda, para comprar e vender
ttulos de emisso do Tesouro Nacional, para regular a oferta de moeda ou taxa de
juros, e para depositar as disponibilidades de caixa da Unio. Assim, por exemplo, quando houver excesso de dinheiro em circulao que possa gerar inflao o
Banco Central poder vender ttulos pblicos e enxugar a oferta de capitais ou, ao
contrrio, comprar os ttulos e recolocar o dinheiro disponvel no mercado. Alm
destas atribuies previstas na Constituio Federal, identificamos nos arts. 10
e 11 da Lei no 4.595/1964 as seguintes atribuies ao Banco Central: a) realizar
operaes de redesconto e emprstimo a instituies financeiras bancrias; b) efetuar o controle dos capitais estrangeiros; c) exercer a fiscalizao das instituies
financeiras e aplicar as penalidades previstas; d) conceder autorizaes s instituies financeiras; e) exercer permanente vigilncia nos mercados financeiros e
de capitais.
O Banco Central do Brasil, autarquia federal integrante do sistema Financeiro
Nacional, foi criado em 31/12/1964, com a promulgao da Lei no 4.595. Antes da
criao do Banco Central, o papel de autoridade monetria era desempenhado
pela Superintendncia da Moeda e do Crdito Sumoc, pelo Banco do Brasil BB
e pelo Tesouro Nacional. A Sumoc, criada em 1945 com a finalidade de exercer
o controle monetrio e preparar a organizao de um banco central, tinha a responsabilidade de fixar os percentuais de reservas obrigatrias dos bancos comerciais, as taxas do redesconto e da assistncia financeira de liquidez, bem como os
juros sobre depsitos bancrios. Alm disso, supervisionava a atuao dos bancos
comerciais, orientava a poltica cambial e representava o Pas junto a organismos
internacionais. O Banco do Brasil desempenhava as funes de banco do governo,
incumbindo-lhe o controle das operaes de comrcio exterior, o recebimento
dos depsitos compulsrios e voluntrios dos bancos comerciais e a execuo de
operaes de cmbio em nome de empresas pblicas e do Tesouro Nacional, de
acordo com as normas estabelecidas pela Sumoc e pelo Banco de Crdito Agrcola,
Comercial e Industrial. O Tesouro Nacional era o rgo emissor de papel-moeda.
Importante ressaltar que a Constituio de 1988 prev ainda, em seu art. 192, a
elaborao de Lei Complementar do Sistema Financeiro Nacional, que dever
substituir a Lei no 4.595/1964 e redefinir as atribuies e a estrutura do Banco
Central do Brasil.
145

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Ao falar da dvida pblica externa brasileira, no podemos deixar de destacar o papel do Fundo Monetrio Internacional (FMI) e do Banco Internacional de
Reconstruo e Desenvolvimento (Bird), tambm conhecido como Banco Mundial,
organismos financeiros internacionais, ambos criados em 1944 na Conferncia
de Bretton Woods com o propsito de facilitar a estabilidade financeira mundial
no ps-guerra e fornecer recursos para investimentos. Ao BIRD, caberia o financiamento da reconstruo dos pases destrudos pela guerra e, posteriormente, o
financiamento de projetos de desenvolvimento. O FMI, por sua vez, zelaria pela
estabilidade financeira mundial, garantindo emprstimos aos pases com dificuldades para fechar seus balanos de pagamento.
Os instrumentos mais comuns de ajuda financeira realizados nas ltimas
dcadas por estas instituies internacionais so os seguintes: a) SBA Acordo
Stand-by (Stand-by agreement) a poltica mais comum de emprstimos do FMI,
utilizada desde 1952 para os pases com problemas na balana de pagamentos de
curto prazo, envolvendo apenas o financiamento direto de 12 a 18 meses, com prazo
de pagamento de trs a cinco anos e cobrana de juros fixos; b) ESF Programa de
Conteno de Choques Externos (Exogenous Shocks Facility) atende a situaes de
crises ou de conflitos temporrios que influem no comrcio, flutuaes no preo de
commodities, desastres naturais; c) EFF Programa de Financiamento Ampliado
(Extended Fund Facility) oferece recursos queles pases que possuem problemas
estruturais no balano de pagamentos, com a imposio da soluo dos problemas atravs de reformas e privatizaes; d) SRF Programa de Financiamento
de Reserva Suplementar (Supplemental Reserve Facility) direcionado a resolver
os problemas financeiros de curto prazo que envolvam a perda de confiana no
mercado ou ataques especulativos; e) PRGF Programa de Financiamento para
Reduo da Pobreza e Desenvolvimento (Poverty Reduction and Growth Facility),
destinado a colaborar com os pases mais pobres, com estratgias de combate
pobreza e retomada do crescimento; f) EA Assistncia Emergencial (Emergency
Assistance), para auxiliar os pases que sofreram catstrofes naturais ou foram
palco de conflitos militares e ficaram economicamente desestabilizados.
O primeiro emprstimo realizado pelo Brasil com o Banco Mundial foi para
um projeto de energia eltrica base trmica, em 1949, por um montante de 75
milhes de dlares. Com o FMI, as operaes se iniciaram em 1954, numa primeira
experincia atravs de um aval dado a emprstimo do Eximbank, o banco garantidor de financiamentos s exportaes do governo americano. A partir da, o Brasil
se torna devedor de ambas instituies, atravs de sucessivos acordos para financiar
obras de infraestrutura, solucionar problemas cambiais, superar crises financeiras
146

C r d i to p b l i c o | Captulo 6

internas e internacionais e dficits na balana de pagamentos. Entretanto, a situao creditcia do Brasil muda ao longo da primeira dcada do sculo XXI, uma vez
que, ao acumular reservas internacionais suficientes a cobrir as suas dvidas, o pas
passa a integrar o rol de credores do FMI.

1 47

Captulo 7

Despesa pblica

e nada adiantaria a preocupao com os instrumentos de


obteno de receitas pblicas se no houvesse, na mesma
esteira, normas regulando a aplicao desses recursos pelo
Estado. Afinal, receitas e despesas integram o mesmo processo
da atividade financeira estatal.
Apesar de a natureza da deciso sobre a aplicao dos gastos
pblicos ter, em regra, contedo poltico, existem limites, parmetros e prioridades constitucionais e infraconstitucionais para a realizao de todas as despesas pblicas. Assim, encontraremos, tanto
na Constituio Federal de 1988 como nas leis especficas do direito
financeiro, critrios para a eleio da despesa pblica, como tambm
as regras que conduzem o procedimento para sua realizao.
inegvel que a definio das polticas pblicas e a escolha feita
pelo Estado sobre o que fazer com os recursos financeiros arrecadados devem seguir sempre o interesse coletivo, pautarem-se nas necessidades mais urgentes da sociedade e serem conduzidas a partir dos
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valores constitucionais voltados para a consecuo e o atendimento dos direitos


fundamentais e dos direitos sociais.

7.1. Conceito de despesa pblica


Despesa pblica o conjunto de gastos realizados pelo Estado no seu funcionamento. Noutras palavras, a aplicao de recursos financeiros em bens e servios
destinados a satisfazer as necessidades coletivas. A origem etimolgica da palavra
despesa vem do latim dispendere, que significa empregar e, portanto, nos indica
a sua funo: utilizar os recursos estatais na execuo da sua finalidade. Apesar
de utilizarmos a palavra gasto como sinnimo de despesa, no direito financeiro
no h uma conotao negativa como usualmente empregada no dia a dia, no
sentido de desperdcio ou de esbanjamento. Muito pelo contrrio, o gasto do
dinheiro pblico deve ser sempre feito e considerado como um emprego da verba
pblica de maneira positiva, ou seja, um investimento na sociedade ou no patrimnio estatal, agregando-se valor atravs da despesa pblica, em bens ou servios
de interesse da coletividade.
Como vivemos em um Estado de Direito, onde o administrador da coisa
pblica no est livre para empreg-la da maneira que melhor lhe convier, este
encontrar os parmetros para a sua atuao na lei, razo pela qual as despesas
pblicas devero estar previstas no oramento.
Segundo Dejalma de Campos,1 a despesa pblica a aplicao de certa
importncia em dinheiro, por autoridade pblica, de acordo com autorizao do
Poder Legislativo, para a execuo de servios a cargo do Governo. Para Alberto
Deodato,2 a despesa o gasto da riqueza pblica autorizado pelo poder competente, com o fim de ocorrer a uma necessidade pblica. Finalmente, nas palavras de
Aliomar Baleeiro,3 a despesa pblica designa o conjunto de dispndios do Estado,
ou de outra pessoa de Direito Pblico, para o funcionamento dos servios pblicos.
Porm, a despesa pblica deve ser compreendida numa acepo mais ampla no
plano financeiro. Isto porque alm do emprego nas necessidades bsicas coletivas,
o Estado destina parte das receitas pblicas em aes devidamente programadas a
propiciar o desenvolvimento social e econmico. Da por que dizemos que a despesa pblica se relaciona diretamente com a poltica fiscal, mecanismo pelo qual

1. Campos, Dejalma. Direito Financeiro e Oramentrio. 3. ed., So Paulo: Atlas, 2005, p. 49.
2. Deodato, Alberto. Manual de Cincia das Finanas. 10. ed., So Paulo: Saraiva, 1967, p. 135.
3. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 73.

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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

exercida a administrao financeira dos gastos e do emprego dos recursos pblicos,


de maneira planejada e direcionada realizao de um determinado fim especfico.
Portanto, ao tratar de despesas pblicas estaremos nos referindo a todas as
espcies de gastos que o Estado realiza em bens e servios, tanto os necessrios ao
atendimento das necessidades pblicas bsicas, quanto aqueles vinculados realizao das polticas pblicas de desenvolvimento social e econmico.

7.2. Caractersticas das despesas pblicas


Existem trs caractersticas distintivas nas despesas pblicas: a econmica, a poltica e a jurdica. Podemos dizer que se trata de recursos financeiros estatais (econmica), destinados a satisfazer e atender s necessidades coletivas identificadas
pelo respectivo governo (poltica), cuja aplicao dever ser devidamente autorizada pela lei oramentria (jurdica). Assim, caracteriza-se pelo teor financeiro,
uma vez que se refere a recursos de natureza pecuniria; pelo teor poltico, pois
depender da ideologia de cada governante que eleger as prioridades dos seus
gastos e investimentos; e, pelo teor jurdico, pois depender da previso oramentria para ser realizada.4
Da caracterstica econmica desponta o seu prprio elemento constitutivo: o
dinheiro. A despesa pblica nada mais do que a alocao das receitas pblicas
arrecadadas pelo Estado na sua atividade financeira. Isto porque o Estado no tem
por objetivo acumular riqueza e formar um patrimnio. Sua finalidade sempre
voltada ao atendimento das necessidades coletivas e tudo o que arrecadado deve
servir a um objetivo pblico. Portanto, para cobrir os custos dos bens e dos servios
que o Estado oferecer sociedade, ele dever dispor dos recursos financeiros que
ingressaram nos seus cofres a ttulo de tributos, de multas e demais penalidades, de
rendas do seu prprio patrimnio e das demais fontes. O emprego de tais recursos
a prpria despesa pblica.
O aspecto poltico se revela na medida em que as escolhas estatais para realizar as despesas pblicas so essencialmente de natureza poltica. A programao
das despesas pblicas disposta nos oramentos estar de acordo com o perfil de
cada governo, na linha das suas convices econmicas, polticas e sociais. Poder
haver uma grande variedade de estilos de governos os liberais, os sociais, os intervencionistas, os socialistas etc. cada um destes realizar as despesas pblicas de
acordo com a prpria ideologia.
4. Campos, Dejalma. Direito Financeiro e Oramentrio. 3. ed., So Paulo: Atlas, 2005, p. 49-50.

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J o vis jurdico da despesa pblica encontra-se na obrigao de ela ser prevista no oramento. A despesa pblica no pode ser realizada livremente pelo
administrador pblico. Ao contrrio, deve corresponder a previso na lei oramentria, devidamente aprovada pelo Poder Legislativo, seguindo, principalmente, as
diretrizes constitucionais. Como bem coloca Regis Fernandes de Oliveira5 todas
as despesas devem encontrar respaldo constitucional ou legal. Todas devem gerar
benefcio ao Poder Pblico, seja como aumento patrimonial, seja como retribuio a servios prestados ou compra de bens ou servios etc. Esta previso oramentria dever levar em considerao que para toda despesa dever haver uma
receita a financi-la, sob pena de afetar o equilbrio das contas pblicas. Assim,
ressalta Ricardo Lobo Torres6 que a despesa e a receita so duas faces da mesma
moeda, as duas vertentes do mesmo oramento. Implicam-se mutuamente e devem
se equilibrar.

7.3. Natureza da determinao das despesas pblicas


A doutrina tradicional unssona em afirmar que a natureza da escolha sobre as
despesas pblicas eminentemente poltica.
Aliomar Baleeiro7 explica que
em todos os tempos e lugares, a escolha do objetivo da despesa envolve um ato
poltico, que tambm se funda em critrios polticos, isto , nas ideias, convices,
aspiraes e interesses revelados no entrechoque dos grupos detentores do poder.
Determinar quais as necessidades de um grupo social a serem satisfeitas por meio
do servio pblico, e, portanto, pelo processo da despesa pblica, ressalvada a
hiptese de concesso, constitui misso dos rgos polticos e questo essencialmente poltica.

No mesmo sentido, entende Regis Fernandes de Oliveira8 que a deciso de


gastar , fundamentalmente, uma deciso poltica. A deciso poltica j vem inserta
no documento solene de previso de despesas. Dependendo das convices polticas, religiosas, sociais, ideolgicas, o governante elabora seu plano de gastos. Mais
adiante, este autor complementa: A deciso de gastar , em essncia, poltica.
o aferir das necessidades pblicas que leva deciso da despesa. Programados os
5. Oliveira, Regis Fernandes de. Curso de Direito Financeiro. 2. ed., So Paulo: Revista dos Tribunais, 2008, p. 255.
6. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 193.
7. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 78.
8. Oliveira, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. 2. ed., So Paulo: Revista dos Tribunais, 2008, p. 243.

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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

recursos e elaborada a estimativa de seu quantum, resta a opo, dentre as inmeras finalidades estatais, em que gastar e como faz-lo.9
Este entendimento de que a eleio das despesas pblicas de ordem poltica
reforado pela norma do art. 165 da Constituio Federal, que atribui privativamente ao chefe do Poder Executivo a iniciativa para elaborar as leis oramentrias.10
Entretanto, hoje em dia se configurou um cenrio jurdico no Brasil, desenvolvido a partir da promulgao da Constituio Federal de 1988, que nos permite
dizer que cada vez mais as despesas pblicas so priorizadas e determinadas por
comandos jurdicos e cada vez menos por deliberaes de natureza poltica. Ou
seja, as despesas pblicas no se originam, exclusivamente, a partir de deliberaes
polticas pautadas nas convices e aspiraes do governante, mas, sim, decorrem, em grande parte das vezes, das imposies existentes nos diversos comandos normativos do nosso ordenamento jurdico, especialmente aqueles de ordem
constitucional.
Por cinco motivos afirmamos que as despesas pblicas vm absorvendo uma
origem normativa, restando, por decorrncia, uma margem cada vez menor para
deliberaes de cunho poltico a seu respeito. Em primeiro lugar, devemos reconhecer o perfil social que a Carta Constitucional de 1988 apresenta, oferecendo
sociedade brasileira uma enorme gama de direitos11 sociais e fundamentais,
9. Oliveira, Regis Fernandes. Op. cit., p. 254.
10. STF: Competncia exclusiva do Poder Executivo iniciar o processo legislativo das matrias pertinentes
ao Plano Plurianual, s Diretrizes Oramentrias e aos Oramentos Anuais. Precedentes: ADI 103 e ADI 550.
(ADI 1.759-MC, Rel. Min. Nri da Silveira, julgamento em 12/03/1998, Plenrio, DJ de 06/04/2001). Oramento
anual. Competncia privativa. Por fora de vinculao administrativo-constitucional, a competncia para propor
oramento anual privativa do Chefe do Poder Executivo. (ADI 882, Rel. Min. Maurcio Corra, julgamento em
19/02/2004, Plenrio, DJ de 23/04/2004). No mesmo sentido: ADI 2.447, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento
em 04/03/2009, Plenrio, DJE de 04/12/2009.
11. Luis Roberto Barroso explica que direitos sociais so comumente identificados como aqueles que envolvem prestaes positivas por parte do Estado, razo pela qual demandariam investimento de recursos, nem
sempre disponveis. Esses direitos, tambm referidos como prestacionais, se materializam com a entrega de
determinadas utilidades concretas, como educao e sade. certo, todavia, que j no prevalece hoje a ideia
de que os direitos liberais como os polticos e os individuais realizam-se por mera absteno do Estado,
com um simples non facere. Pelo contrrio, produziu-se j razovel consenso de que tambm eles consomem
recursos pblicos. Por exemplo: a realizao de eleies e a organizao da Justia Eleitoral consomem gastos
vultosos, a exemplo da manuteno da polcia, do corpo de bombeiros e do prprio Judicirio, instituies
importantes na proteo da propriedade. Sobre o tema, vejam-se: Stephen Holmes e Cass Sunstein, The cost of
rights, 1999; Flvio Galdino, Introduo teoria dos custos dos direitos: direitos no nascem em rvores, 2005;
e Ana Paula de Barcellos, A eficcia jurdica dos princpios constitucionais: o princpio da dignidade da pessoa
humana, 2002. (Barroso, Luis Roberto. Da Falta de Efetividade Judicializao Excessiva: Direito Sade,
Fornecimento Gratuito de Medicamentos e Parmetros para a Atuao Judicial. In Sarmento, Daniel; Souza,
Neto, Cludio Pereira de. Direitos Sociais: Fundamentos, Judicializao e Direitos Sociais em Espcie. Rio de
Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 877)

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assumindo uma srie de deveres para garanti-los e atend-los, o que faz com que
surja todo um conjunto de despesas para a consecuo. Em segundo lugar, estas
normas constitucionais perdem a sua considerao de normas programticas ao
se consolidar no Brasil a doutrina da efetividade das normas constitucionais,12 conferindo-lhes uma aplicao direta e imediata. Em terceiro lugar, e por decorrncia
das duas primeiras, temos a ascenso da judicializao dos direitos fundamentais,
permitindo que o particular passe a ter legitimidade para demandar judicialmente
a realizao daqueles direitos fundamentais constitucionalmente previstos e garantidos, que eventualmente no tenham sido regularmente satisfeitos pela atividade
estatal originalmente programada. Em quarto lugar, a Constituio apresenta uma
variedade imensa de tributos vinculados, especialmente no caso das contribuies
sociais e de interveno no domnio econmico, cuja arrecadao contm uma destinao predeterminada pela norma instituidora do tributo, dirigindo a aplicao
dos recursos s despesas pblicas previstas na prpria lei. Finalmente, em quinto
e ltimo lugar, encontramos no texto constitucional dispositivos que estabelecem
no apenas em que rea deve ser realizada uma despesa pblica, mas tambm especificam o percentual mnimo que deve ser aplicado, como so os casos previstos no
2o do art. 198, no art. 212 ou no art. 77 do ADCT.
Mas se estes cinco argumentos no forem suficientes, devemos lembrar que
no se pode deixar de considerar que a Constituio Federal define expressamente
no seu art. 3o os objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, que
devero ser observados prioritariamente pelo Administrador Pblico, pautando os
seus atos e as suas decises, at mesmo aquelas de cunho poltico.
Assim, apesar de ser efetivamente privativa a competncia do Poder Executivo
em deliberar a alocao das receitas pblicas nas despesas pblicas que entender
mais conveniente, este dever seguir uma ordem de prioridades. Em primeiro
lugar, no poder deixar de alocar os recursos pblicos para fazer frente s despesas
pblicas previstas pela Constituio, seja atravs dos seus comandos imperativos,
seja pelas normas definidoras de direitos e garantias fundamentais. Em segundo
lugar, o Administrador Pblico ter de, obrigatoriamente, destinar o produto da
arrecadao dos tributos vinculados quelas despesas pblicas previstas na respectiva lei. Finalmente, no campo residual para a deliberao poltica sobre a aplicao
dos recursos pblicos, ainda assim, suas escolhas devero se pautar pelos ditames
12. Sobre o tema da efetividade das normas constitucionais indica-se a bibliografia de Lus Roberto Barroso,
especialmente: O Direito Constitucional e a Efetividade de suas Normas. Rio de Janeiro: Renovar, 2. ed., 1993; e
Curso de Direito Constitucional Contemporneo: os Conceitos Fundamentais e a Construo do Novo Modelo.
So Paulo: Saraiva, 2009.

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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

do art. 3o da Constituio e dos demais valores consignados ao longo do seu texto.


Portanto, mesmo no campo remanescente, considerado flexvel para a deliberao
da realizao das despesas pblicas, ainda que se possa dizer que sua escolha
dotada de natureza poltica, esta dever se pautar pelo atendimento daqueles objetivos. Afinal, como preconizava Rui Barbosa,13 a Constituio no contm meros
conselhos, avisos ou lies, j que todas as suas previses so dotadas de fora
imperativa de regras.
Importante ressalvar que, apesar de estas prioridades e parmetros que conduzem o processo decisrio das despesas pblicas decorrerem de previses constitucionais, sempre haver um campo deliberativo para a sua realizao, a ser definido e executado pelo administrador pblico. Isto porque quando a Constituio,
por exemplo, determina um percentual mnimo a ser aplicado na educao ou na
sade, ela apenas se limita a indicar a rea e o quantitativo de recursos a serem destinados, no estabelecendo a forma e os mecanismos para tanto. So definies de
polticas pblicas, que no estabelecem a forma para a sua execuo. Assim, se estes
recursos sero utilizados na construo de hospitais ou escolas, na contratao de
mdicos ou professores, na aquisio de equipamentos ou de medicamentos, estas
escolhas continuaro na esfera decisria do governante.

7.4. Classificao das despesas pblicas


As despesas pblicas podem receber diversas espcies classificatrias, conforme
o enfoque pretendido. Podem ser organizadas pela competncia, quando ento
sero federais, estaduais ou municipais, conforme o ente federativo que a realizar.
Podem ser identificadas pela localizao da sua realizao, sendo ento internas
ou externas, ou nacionais ou internacionais, se dentro ou fora do territrio do
ente realizador. Quanto periodicidade, as despesas pblicas podem ser classificadas em: a) despesas ordinrias, desde que estveis e rotineiras, constantes do
oramento pblico (p. ex. remunerao dos servidores pblicos, pagamento de
aposentadorias etc.); b) despesas extraordinrias, que se realizam em situaes
imprevisveis e, por isso, no possuem uma receita pblica prpria, nem so contempladas no oramento (p. ex. guerra externa, calamidade pblica ou comoo
interna); c) despesas especiais, referem-se queles gastos que no possuem dotao
oramentria especfica (p. ex. a criao de um novo rgo inexistente na estrutura estatal).
13. Barbosa, Rui. Comentrios Constituio Federal Brasileira. So Paulo: Saraiva, 1933, p. 489.

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Entretanto, relevante classificao aquela dada pela Lei no 4.320/1964,


diploma legal que estatui as normas gerais do Direito Financeiro. Segundo esta
norma, as despesas pblicas podem ser: a) despesas correntes: despesas de custeio
ou transferncias correntes; b) despesas de capital: investimentos, inverses financeiras ou transferncias de capital.
As despesas correntes caracterizam-se por serem contnuas, rotineiras ou
peridicas. So dotaes destinadas, por exemplo, ao pagamento do funcionamento
ou manuteno da estrutura estatal (mquina administrativa), a remunerao de
inativos, ao pagamento de juros etc. Estas despesas podem ser subdivididas, por
sua vez, em despesas de custeio e transferncias correntes.
As despesas de custeio referem-se quelas dotaes em que h uma contraprestao ao pagamento que o Estado realiza periodicamente, tais como as despesas
relacionadas remunerao dos servidores pblicos civis e militares, pagamentos
aos fornecedores de bens e servios prestados ao Estado etc. Incluem-se neste conceito de despesas de custeio, segundo o prprio 1o do art. 12 da Lei no 4.320/1964, as
despesas destinadas a atender s obras de conservao e adaptao de bens imveis.
A Lei no 4.320/1964 (art. 13) relaciona as suas espcies como sendo: pessoal civil;
pessoal militar; material de consumo; servios de terceiros; encargos diversos.
Por sua vez, as transferncias correntes referem-se a despesas igualmente
peridicas, porm caracterizadas por no gerarem uma contraprestao especfica
e direta em bens ou servios, inclusive servindo para atender a outras entidades
de direito pblico ou privado. Como exemplo de transferncias correntes temos o
pagamento de juros da dvida pblica, de aposentadorias e penses de servidores
pblicos inativos, as transferncias financeiras entre os entes federativos e, tambm, as subvenes sociais, que se destinam a instituies pblicas ou privadas
de carter assistencial ou cultural sem finalidade lucrativa, e as subvenes econmicas, que se destinam a empresas pblicas ou privadas de carter industrial,
comercial ou rural. A Lei no 4.320/1964 (art. 13) relaciona as suas espcies como
sendo: subvenes sociais; subvenes econmicas; inativos; pensionistas; salriofamlia e abono familiar; juros da dvida pblica; contribuies de previdncia
social; diversas transferncias correntes.
J as despesas de capital caracterizam-se por serem eventuais, ou seja, desprovidas de periodicidade, como ocorre com as despesas correntes. Alm disso,
apresentam na sua realizao uma operao financeira relativa a uma aquisio
patrimonial (obras, bens mveis ou imveis, valores mobilirios etc.) ou a uma
reduo da dvida pblica. Estas despesas podem ser de trs espcies: investimentos, inverses financeiras ou transferncias de capital.
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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

Os investimentos caracterizam-se como sendo aquelas dotaes para o planejamento e a execuo de obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e
constituio ou aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial
ou financeiro. A Lei no 4.320/1964 (art. 13) relaciona as suas espcies como sendo:
obras pblicas; servios em regime de programao especial; equipamentos e instalaes; material permanente; constituio ou aumento de capital em empresas.
As inverses financeiras so as dotaes destinadas aquisio de imveis ou
de bens de capital j em utilizao, aquisio de ttulos representativos do capital
de empresas ou entidades de qualquer espcie j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital, e constituio ou aumento do capital de
entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive
operaes bancrias ou de seguros. A Lei no 4.320/1964 (art. 13) relaciona as suas
espcies como sendo: aquisies de imveis; aquisio de ttulos de empresas j
constitudas; constituio de fundos rotativos; concesso de emprstimos; diversas
inverses financeiras.
Finalmente, as transferncias de capital so as dotaes para investimentos
ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam
realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, e tambm as dotaes
para amortizao da dvida pblica. A Lei no 4.320/1964 (art. 13) relaciona as suas
espcies como sendo: amortizao da dvida pblica; auxlio em obras pblicas;
auxlio em equipamentos e instalaes; auxlios para inverses financeiras; outras
contribuies.
Importante, ainda, trazer cola a classificao feita pela Lei Complementar
o
n 101/2000 sobre as despesas pblicas quanto sua pertinncia, dividindo-as em
adequada, compatvel e irrelevante. Segundo a norma, ser a despesa pblica adequada com a lei oramentria anual aquela objeto de dotao especfica e suficiente,
ou que esteja abrangida por crdito genrico, de forma que, somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho,
no sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio. Ser a despesa
pblica compatvel com o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias,
aquela que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos
nesses instrumentos e no infrinja qualquer de suas disposies. Ser a despesa
pblica irrelevante aquela segundo os termos em que dispuser a Lei de Diretrizes
Oramentrias.
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Finalmente, a LC no 101/2000 denomina como sendo despesa pblica de


carter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisria ou ato
administrativo normativo que fixe para o ente a obrigao legal de sua execuo
por um perodo superior a dois exerccios (art. 17).

7.5. Despesas pblicas constitucionalmente previstas


As despesas pblicas originam-se, em regra, de decises eminentemente polticas.
Seguem um plano de ao governamental traado de acordo com as respectivas
convices polticas, econmicas ou sociais. A partir da definio das prioridades
nesta programao, as despesas so inseridas no oramento, o que permitir a
sua realizao. Apesar de a escolha das despesas pblicas ser de ordem poltica,
como vimos, no h uma discricionariedade ilimitada nesta deliberao, j que
a despesa pblica deve atender s necessidades coletivas, estando juridicamente
condicionada s prioridades que a Constituio estabelece. Portanto, so sempre
realizadas de acordo com o interesse pblico.
A este respeito, podemos ir adiante e afirmar que como a Constituio Federal
de 1988 define expressamente os objetivos fundamentais da Repblica Federativa
do Brasil (art. 3o), a atuao dos governos federal, estaduais e municipais se deve
pautar pela realizao e cumprimento de tais intentos, razo da sua existncia.14
Estes parmetros de atuao se tornam ainda mais claros quando o texto constitucional prev determinadas obrigaes, atribuindo-as ao Estado como garantidor
ou provedor, especialmente aquelas das reas da sade, da previdncia social, da
assistncia social, da educao, da cultura e do desporto. Assim que identificamos
no texto Constitucional previses, tais como a sade direito de todos e dever do
Estado (art. 196) ou, no mesmo sentido, a educao, direito de todos e dever do
Estado (art. 205).
Porm, o que pode ser considerado como uma prioridade de gasto para um
governante pode no ser para outro. O mesmo ocorre com os investimentos dos
recursos pblicos, que podem ser direcionados para atender a uma rea especfica, como, por exemplo, destinados sade, educao ou moradia, enquanto
que outro governo pode adotar como prioridades investir no funcionalismo

14. Art. 3o Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I construir uma sociedade
livre, justa e solidria; II garantir o desenvolvimento nacional; III erradicar a pobreza e a marginalizao e
reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa,
sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.

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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

pblico, ampliar a mquina administrativa, ou mesmo realizar polticas de reajustes salariais.


Ocorre que h despesas que so constitucionalmente previstas, tendo, inclusive, o montante de recursos a ser aplicado fixado na prpria norma constitucional,
o que acaba por condicionar a elaborao do oramento pblico.
A sade, por exemplo, tem no texto constitucional previso especfica de
aplicao de recursos financeiros mnimos, como define o 2o do art. 198. Alm
disto, foi inserido no ano de 1996 o art. 74 ao Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT), atravs do qual se institua a Contribuio Provisria sobre
Movimentao Financeira (CPMF), cujo produto da arrecadao era, nos termos do
respectivo 3o, destinado integralmente ao Fundo Nacional de Sade, para financiamento das aes e servios de sade. Igualmente, o 3o do art. 77 do ADCT fixa
que os recursos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios destinados s aes
e servios pblicos de sade e os transferidos pela Unio para a mesma finalidade
sero aplicados por meio de Fundo de Sade que ser acompanhado e fiscalizado por
Conselho de Sade.
Por sua vez, temos que as despesas pblicas destinadas ao ensino encontramse fixadas no art. 212 da Constituio Federal de 1988. Segundo o dispositivo, na
manuteno e desenvolvimento do ensino federal, estadual e municipal, a Unio
aplicar, anualmente, nunca menos de 18%, e os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, 25%, no mnimo, da receita resultante de impostos, compreendida
a proveniente de transferncias. E, segundo o 5o do mesmo artigo, a educao
bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a contribuio social do
salrio-educao, recolhida pelas empresas na forma da lei.
Alm destes casos, podemos citar a criao do Fundo Social de Emergncia,
introduzido e disciplinado na Constituio atravs das Emendas Constitucionais
nos 01/1994, 10/1996 e 17/1997 (arts. 71 e 72 do ADCT), com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pblica Federal e de estabilizao econmica. Na
mesma esteira, tivemos a introduo do art. 79 do ADCT pela EC no 31/2000, que
instituiu o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, com o objetivo de viabilizar a todos os brasileiros acesso a nveis dignos de subsistncia, cujos recursos sero
aplicados em aes suplementares de nutrio, habitao, educao, sade, reforo
de renda familiar e outros programas de relevante interesse social voltados para
melhoria da qualidade de vida.
O que extramos dos exemplos citados acima que o administrador pblico
dever, ao propor o oramento, destinar quelas reas nunca menos que os montantes constitucionalmente determinados. Poder, at mesmo, deliberar por aplicar
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ainda mais recursos nestas reas do que aquele mnimo que a Constituio determina. Todavia, a realizao de despesas pblicas nestas reas encontra-se minimamente condicionada.
Finalmente, com a natureza de faculdade e no de obrigao, o 6o do art. 216
da Constituio Federal de 1988, que trata da cultura como direito social, afirma
ser facultado aos Estados e ao Distrito Federal vincular a fundo estadual de fomento
cultura at 0,5% (cinco dcimos por cento) de sua receita tributria lquida, para o
financiamento de programas e projetos culturais, vedada a aplicao desses recursos no pagamento de despesas com pessoal e encargos sociais, servio da dvida e
qualquer outra despesa corrente no vinculada diretamente aos investimentos ou
aes apoiados.

7.6. A judicializao das despesas pblicas


Como vimos, as despesas pblicas podem ser definidas atendendo essencialmente
a dois critrios: ou decorrem de uma deliberao de natureza eminentemente
poltica do governante,15 de acordo com o que este entender como prioritrio ou
necessrio a ser realizado, ou encontram-se previstas no texto da Constituio, de
maneira que devero ser inafastavelmente realizadas, em face da imperatividade
do comando.
Identificamos, entretanto, que certas despesas pblicas passam a poder ser
demandadas ao Estado pelo cidado, a partir da previso constitucional de certos deveres ou garantias estatais, comumente conhecidos como direitos positivos.
Nestes casos, no estamos tratando daqueles comandos constitucionais que definem expressamente o quanto deve ser aplicado em cada rea, como no caso da
sade ou da educao, anteriormente analisados. Referimo-nos quelas previses
constitucionais que esto alm de declarar direitos, pois fixam obrigaes estatais
em certas searas, especialmente nas reas da sade, previdncia social, assistncia
social, educao, cultura e desporto. A este respeito, Regis Fernandes de Oliveira16
oportunamente leciona que a Constituio no se restringe declarao de direitos. Contm imperativos de sua realizao. Se assim, nascem obrigaes que
podem ser extradas de seus ditames, ao que correspondem aes para exigir seu
cumprimento.

15. Ressalve-se que a proposta oramentria originria do Poder Executivo, mas votada e aprovada pelo
Poder Legislativo.
16. Oliveira, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 251.

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Podemos destacar alguns exemplos destas previses constitucionais. O texto


do art. 6o categoricamente afirma que so direitos sociais a educao, a sade, a
alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta
Constituio; mais adiante, o art. 194 expressamente define que a seguridade
social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes Pblicos
e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e
assistncia social; igualmente, o art. 196 prev que a sade direito de todos e
dever do Estado, garantido mediante polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de doena e de outros agravos e ao acesso universal e igualitrio s aes
e servios para sua promoo, proteo e recuperao; na mesma linha, o art. 204
estabelece que as aes governamentais na rea da assistncia social sero realizadas com recursos do oramento da seguridade social; por sua vez, o art. 205 define
que a educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e
incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da
pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho;
o art. 208, ainda tratando da educao, prev que o acesso ao ensino obrigatrio
e gratuito direito pblico subjetivo e ressalva que o no oferecimento do ensino
obrigatrio pelo Poder Pblico, ou sua oferta irregular, importa responsabilidade da
autoridade competente; encontramos no art. 215, a previso no sentido de que o
Estado garantir a todos o pleno exerccio dos direitos culturais e acesso s fontes da
cultura nacional, e apoiar e incentivar a valorizao e a difuso das manifestaes
culturais; ainda, o art. 217 prev ser dever do Estado fomentar prticas desportivas formais e no formais, como direito de cada um (...); com a mesma nfase, o art.
225 reconhece que todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado,
bem de uso comum do povo e essencial sadia qualidade de vida, impondo-se ao
Poder Pblico e coletividade o dever de defend-lo e preserv-lo para as presentes
e futuras geraes.
Estas normas constitucionais criam direitos para os cidados e fixam deveres
para o Estado nestas reas. Inicialmente, tais previses funcionavam como meros
parmetros a serem seguidos e objetivos a serem atingidos pelo administrador
pblico, indicando as prioridades na programao da realizao das despesas
pblicas.
Com a efetividade normativa da Constituio e com a ampliao e o fortalecimento do exerccio dos direitos de cidadania, identificamos uma tendncia
que vem se consolidando no Direito contemporneo, no sentido de permitir que
a sociedade possa exigir judicialmente do Estado a realizao destas despesas
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pblicas, especialmente quando se referirem a Direitos Fundamentais. a denominada judicializao dos direitos constitucionais.17
Neste sentido, leciona Lus Roberto Barroso18 que
as normas constitucionais deixaram de ser percebidas como integrantes de um
documento estritamente poltico, mera convocao atuao do Legislativo e do
Executivo, e passaram a desfrutar de aplicabilidade direta e imediata por juzes e tribunais. Nesse ambiente, os direitos constitucionais em geral, e os direitos sociais em
particular, converteram-se em direitos subjetivos em sentido pleno, comportando
tutela judicial especfica. (...) Sempre que a Constituio define um direito fundamental ele se torna exigvel, inclusive mediante ao judicial.

17. STF: A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido da existncia de direito subjetivo
pblico de crianas at cinco anos de idade ao atendimento em creches e pr-escolas. (...) tambm consolidou
o entendimento de que possvel a interveno do Poder Judicirio visando efetivao daquele direito
constitucional. (RE 554.075-AgR, Rel. Min. Crmen Lcia, julgamento em 30/06/2009, 1a Turma, DJE de
21/08/2009). No mesmo sentido: AI 592.075-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 19/05/2009,
1a Turma, DJE de 05/06/2009; RE 384.201-AgR, Rel. Min. Marco Aurlio, julgamento em 26/04/2007, 2a Turma,
DJ de 03/08/2007. Fornecimento de medicamentos a paciente hipossuficiente. Obrigao do Estado. Paciente
carente de recursos indispensveis aquisio dos medicamentos de que necessita. Obrigao do Estado em
fornec-los. Precedentes. (AI 604.949-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 24/10/2006, 2a Turma, DJ de
24/11/2006). No mesmo sentido: AI 553.712-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 19/05/2009,
1a Turma, DJE de 05/06/2009; AI 649.057-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 26/06/2007, 2a Turma, DJ
de 17/08/2007. Acrdo recorrido que permitiu a internao hospitalar na modalidade diferena de classe, em
razo das condies pessoais do doente, que necessitava de quarto privativo. Pagamento por ele da diferena
de custo dos servios. Resoluo no 283/91 do extinto Inamps. O art. 196 da Constituio Federal estabelece
como dever do Estado a prestao de assistncia sade e garante o acesso universal e igualitrio do cidado aos
servios e aes para sua promoo, proteo e recuperao. O direito sade, como est assegurado na Carta,
no deve sofrer embaraos impostos por autoridades administrativas, no sentido de reduzi-lo ou de dificultar
o acesso a ele. O acrdo recorrido, ao afastar a limitao da citada Resoluo no 283/91 do Inamps, que veda a
complementariedade a qualquer ttulo, atentou para o objetivo maior do prprio Estado, ou seja, o de assistncia
sade. (RE 226.835, Rel. Min. Ilmar Galvo, julgamento em 14/12/1999, 1a Turma, DJ de 10/03/2000). No
mesmo sentido: RE 207.970, Rel. Min. Moreira Alves, julgamento em 22/08/2000, DJ de 15/09/2000. Doente
portadora do vrus HIV, carente de recursos indispensveis aquisio dos medicamentos de que necessita para
seu tratamento. Obrigao imposta pelo acrdo ao Estado. Alegada ofensa aos arts. 5o, I, e 196 da Constituio
Federal. Deciso que teve por fundamento central dispositivo de lei (art. 1o da Lei no 9.908/1993) por meio da
qual o prprio Estado do Rio Grande do Sul, regulamentando a norma do art. 196 da Constituio Federal,
vinculou-se a um programa de distribuio de medicamentos a pessoas carentes, no havendo, por isso, que se
falar em ofensa aos dispositivos constitucionais apontados. (RE 242.859, Rel. Min. Ilmar Galvo, julgamento
em 29/06/1999, 1a Turma, DJ de 17/09/1999)
18. Barroso, Lus Roberto. Da Falta de Efetividade Judicializao Excessiva: Direito Sade, Fornecimento
Gratuito de Medicamentos e Parmetros para Atuao Judicial. In Souza Neto, Claudio Pereira de; Sarmento,
Daniel. Direitos Sociais: Fundamentos, Judicializao e Direitos Sociais em Espcie. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2008, p. 875-904

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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

Ao analisar este novo contexto do Direito Constitucional contemporneo,


considerado pela doutrina como neoconstitucionalismo, Ana Paula de Barcellos
esclarece que
um dos traos fundamentais do constitucionalismo atual a normatividade das disposies constitucionais, sua superioridade hierrquica e centralidade no sistema
e, do ponto de vista material, a incorporao de valores e opes polticas, dentre
as quais se destacam, em primeiro plano, aquelas relacionadas com os direitos
fundamentais.19

A partir desta nova conformao jurdica, ao se identificar que o texto constitucional prev um direito ou uma garantia de natureza fundamental, assentado
como sendo um dever do Estado em fornec-lo individual ou coletivamente, surgiria para o cidado necessitado daquele bem ou servio, a legitimidade para demandar judicialmente tal prestao estatal, ainda que esta no se encontrasse prevista
no oramento pblico como sendo uma despesa pblica devidamente programada.
Haveria, ento, um deslocamento da origem da escolha da realizao da despesa pblica, que naqueles casos especficos demandados judicialmente, deixaria
a esfera decisria do administrador pblico e passaria para a do Poder Judicirio.
A deciso judicial, ento, obrigaria a administrao pblica a oferecer o bem ou o
servio ao cidado beneficiado pelo provimento jurisdicional.
So inmeros os exemplos destes comandos judiciais. Destaco dois casos
emblemticos. O primeiro trata-se de julgamento do Recurso Extraordinrio no
271.286 (21/09/2000), onde o STF determinou ao Municpio de Porto Alegre fornecer gratuitamente medicamentos necessrios ao tratamento da Aids aos portadores
do vrus HIV, com base no art. 196 da Constituio Federal de 1988.20 O segundo,
19. Barcellos, Ana Paula de. Neoconstitucionalismo, Direitos Fundamentais e Controle das Polticas Pblicas.
In Quaresma, Regina; Oliveira, Maria Lucia de Paula; Oliveira, Farlei Martins Riccio de. Neoconstitucionalismo.
Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 803.
20. STF: O direito pblico subjetivo sade representa prerrogativa jurdica indisponvel assegurada generalidade das pessoas pela prpria Constituio da Repblica (art. 196). Traduz bem jurdico constitucionalmente
tutelado, por cuja integridade deve velar, de maneira responsvel, o Poder Pblico, a quem incumbe formular
e implementar polticas sociais e econmicas idneas que visem a garantir, aos cidados, inclusive queles
portadores do vrus HIV, o acesso universal e igualitrio assistncia farmacutica e mdico-hospitalar. O direito
sade alm de qualificar-se como direito fundamental que assiste a todas as pessoas representa consequncia
constitucional indissocivel do direito vida. O Poder Pblico, qualquer que seja a esfera institucional de sua
atuao no plano da organizao federativa brasileira, no pode mostrar-se indiferente ao problema da sade da
populao, sob pena de incidir, ainda que por censurvel omisso, em grave comportamento inconstitucional. A
interpretao da norma programtica no pode transform-la em promessa constitucional inconsequente. O carter
programtico da regra inscrita no art. 196 da Carta Poltica que tem por destinatrios todos os entes polticos
que compem, no plano institucional, a organizao federativa do Estado brasileiro no pode converter-se

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refere-se ao julgamento do Recurso Extraordinrio no 411.518, em que o STF imps


ao Municpio de Santo Andr (SP) a efetivao de matrculas de crianas em creche
e o atendimento pr-escolar, com fundamento no art. 208 da Carta constitucional.21
Entretanto, esta tendncia moderna de se impor ao Poder Pblico a obrigao
de realizar prestaes sociedade o que hoje se consolidou como a judicializao
dos direitos fundamentais recebeu uma srie de questionamentos. O primeiro
argumento estaria baseado no carter programtico das normas constitucionais,
que em lugar de conter comandos especficos, atribuiria aos rgos pblicos a
tarefa de realizar as polticas pblicas nelas contidas. O segundo aspecto contrrio
estaria numa possvel violao ao princpio da separao de poderes, uma vez que
o Poder Judicirio estaria exercendo a funo que privativa do Poder Executivo.
Ainda, temos a questo do equilbrio fiscal e da limitao dos recursos, pois uma
vez determinado judicialmente o fornecimento de um bem ou servio, o custo para
a sua realizao recair sobre uma previso oramentria que no o contemplava
originariamente, gerando uma despesa pblica sem a respectiva fonte de financiamento, e esbarrando na questo da reserva do possvel.
O Superior Tribunal de Justia enfrentou esta questo (Resp 1.185.474-SC) e,
com muita propriedade, assim se manifestou:
A tese da reserva do possvel assenta-se em ideia que, desde os romanos, est incorporada na tradio ocidental, no sentido de que a obrigao impossvel no pode ser
exigida (Impossibilium nulla obligatio est Celso, D. 50, 17, 185). Por tal motivo, a
insuficincia de recursos oramentrios no pode ser considerada uma mera falcia.
(...) observa-se que a realizao dos Direitos Fundamentais no opo do governante, no resultado de um juzo discricionrio nem pode ser encarada como tema
que depende unicamente da vontade poltica. Aqueles direitos que esto intimamente

em promessa constitucional inconsequente, sob pena de o Poder Pblico, fraudando justas expectativas nele
depositadas pela coletividade, substituir, de maneira ilegtima, o cumprimento de seu impostergvel dever, por
um gesto irresponsvel de infidelidade governamental ao que determina a prpria Lei Fundamental do Estado.
(...) O reconhecimento judicial da validade jurdica de programas de distribuio gratuita de medicamentos a
pessoas carentes, inclusive quelas portadoras do vrus HIV/Aids, d efetividade a preceitos fundamentais da
Constituio da Repblica (arts. 5o, caput, e 196) e representa, na concreo do seu alcance, um gesto reverente
e solidrio de apreo vida e sade das pessoas, especialmente daquelas que nada tm e nada possuem, a no
ser a conscincia de sua prpria humanidade e de sua essencial dignidade. Precedentes do STF. (RE 271.286AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 12/09/2000,2a Turma, DJ de 24/11/2000) No mesmo sentido:
RE 393.175-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 12/12/2006,Segunda Turma, DJ de 02/02/2007.
21. STF: A educao um direito fundamental e indisponvel dos indivduos. dever do Estado propiciar
meios que viabilizem o seu exerccio. Dever a ele imposto pelo preceito veiculado pelo art. 205 da Constituio
do Brasil. A omisso da Administrao importa afronta Constituio. (RE 594.018-AgR, Rel. Min. Eros Grau,
julgamento em 23/06/2009, 2a Turma, DJE de 07/08/2009)

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ligados dignidade humana no podem ser limitados em razo da escassez quando


esta fruto das escolhas do administrador. No por outra razo que se afirma que
a reserva do possvel no oponvel realizao do mnimo existencial.22
22. STJ: Recurso Especial no 1.185.474 SC (2010/0048628-4). Relator: Ministro Humberto Martins recorrente:
Municpio de Cricima Recorrido: Ministrio Pblico do Estado de Santa Catarina. Ementa: Administrativo
e constitucional Acesso creche aos menores de zero a seis anos Direito subjetivo Reserva do possvel
Teorizao e cabimento Impossibilidade de arguio como tese abstrata de defesa Escassez de recursos
como o resultado de uma deciso poltica Prioridade dos direitos fundamentais Contedo do mnimo
existencial Essencialidade do direito educao Precedentes do STF e STJ. 1. A tese da reserva do possvel
assenta-se em ideia que, desde os romanos, est incorporada na tradio ocidental, no sentido de que a obrigao
impossvel no pode ser exigida (Impossibilium nulla obligatio est Celso, D. 50, 17, 185). Por tal motivo, a
insuficincia de recursos oramentrios no pode ser considerada uma mera falcia. 2. Todavia, observa-se que a
dimenso ftica da reserva do possvel questo intrinsecamente vinculada ao problema da escassez. Esta pode
ser compreendida como sinnimo de desigualdade. Bens escassos so bens que no podem ser usufrudos
por todos e, justamente por isso, devem ser distribudos segundo regras que pressupem o direito igual ao
bem e a impossibilidade do uso igual e simultneo. 3. Esse estado de escassez, muitas vezes, resultado de um
processo de escolha, de uma deciso. Quando no h recursos suficientes para prover todas as necessidades,
a deciso do administrador de investir em determinada rea implica escassez de recursos para outra que no
foi contemplada. A ttulo de exemplo, o gasto com festividades ou propagandas governamentais pode ser
traduzido na ausncia de dinheiro para a prestao de uma educao de qualidade. 4. por esse motivo que,
em um primeiro momento, a reserva do possvel no pode ser oposta efetivao dos Direitos Fundamentais,
j que, quanto a estes, no cabe ao administrador pblico preteri-los em suas escolhas. Nem mesmo a vontade
da maioria pode tratar tais direitos como secundrios. Isso, porque a democracia no se restringe na vontade
da maioria. O princpio do majoritrio apenas um instrumento no processo democrtico, mas este no se
resume quele. Democracia , alm da vontade da maioria, a realizao dos direitos fundamentais. S haver
democracia real onde houver liberdade de expresso, pluralismo poltico, acesso informao, educao,
inviolabilidade da intimidade, o respeito s minorias e s ideias minoritrias etc. Tais valores no podem ser
malferidos, ainda que seja a vontade da maioria. Caso contrrio, se estar usando da democracia para extinguir
a Democracia. 5. Com isso, observa-se que a realizao dos Direitos Fundamentais no opo do governante,
no resultado de um juzo discricionrio nem pode ser encarada como tema que depende unicamente da
vontade poltica. Aqueles direitos que esto intimamente ligados dignidade humana no podem ser limitados
em razo da escassez quando esta fruto das escolhas do administrador. No por outra razo que se afirma
que a reserva do possvel no oponvel realizao do mnimo existencial. 6. O mnimo existencial no se
resume ao mnimo vital, ou seja, o mnimo para se viver. O contedo daquilo que seja o mnimo existencial
abrange tambm as condies socioculturais, que, para alm da questo da mera sobrevivncia, asseguram ao
indivduo um mnimo de insero na vida social. 7. Sendo assim, no fica difcil perceber que dentre os direitos
considerados prioritrios encontra-se o direito educao. O que distingue o homem dos demais seres vivos
no a sua condio de animal social, mas sim de ser um animal poltico. a sua capacidade de relacionar-se
com os demais e, atravs da ao e do discurso, programar a vida em sociedade. 8. A conscincia de que da
essncia do ser humano, inclusive sendo o seu trao caracterstico, o relacionamento com os demais em um
espao pblico onde todos so, in abstrato, iguais, e cuja diferenciao se d mais em razo da capacidade
para a ao e o discurso do que em virtude de atributos biolgicos que torna a educao um valor mpar. No
espao pblico onde se travam as relaes comerciais, profissionais, trabalhistas, bem como onde se exerce
a cidadania a ausncia de educao, de conhecimento, em regra, relega o indivduo a posies subalternas, o
torna dependente das foras fsicas para continuar a sobreviver e, ainda assim, em condies precrias. 9. Eis
a razo pela qual o art. 227 da CF e o art. 4o da Lei no 8.069/1990 dispem que a educao deve ser tratada pelo
Estado com absoluta prioridade. No mesmo sentido, o art. 54 do Estatuto da Criana e do Adolescente prescreve
que dever do Estado assegurar s crianas de zero a seis anos de idade o atendimento em creche e pr-escola.
Portanto, o pleito do Ministrio Pblico encontra respaldo legal e jurisprudencial. Precedentes: REsp 511.645/

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O Plenrio do Supremo Tribunal Federal tambm analisou com profundidade


a matria, ao manter a deciso do Ministro Gilmar Mendes que entendeu pela possibilidade de determinao judicial ao fornecimento de prestaes estatais positivas
para o cidado relativas a direitos sociais, no julgamento do Agravo Regimental
na Suspenso de Tutela Antecipada no 175-CE (18/09/2009). Destacamos trechos
do voto do Presidente do STF no referido julgado, que reputamos sobremaneira
relevantes:
As contribuies de Stephen Holmes e Cass Sunstein para o reconhecimento de que
todas as dimenses dos direitos fundamentais tm custos pblicos, dando significativo relevo ao tema da reserva do possvel, especialmente ao evidenciar a escassez
dos recursos e a necessidade de se fazerem escolhas alocativas, concluindo, a partir
da perspectiva das finanas pblicas, que levar a srio os direitos significa levar a
srio a escassez (Holmes, Stephen; Sunstein, Cass. The Cost of Rights: Why Liberty
Depends on Taxes. Nova Iorque: W. W. Norton & Company, 1999).
Embora os direitos sociais, assim como os direitos e liberdades individuais, impliquem tanto direitos a prestaes em sentido estrito (positivos) como direitos de defesa
(negativos), e ambas as dimenses demandem o emprego de recursos pblicos para
a sua garantia, a dimenso prestacional (positiva) dos direitos sociais o principal
argumento contrrio sua judicializao. A dependncia de recursos econmicos
para a efetivao dos direitos de carter social leva parte da doutrina a defender que
as normas que consagram tais direitos assumem a feio de normas programticas,
dependentes, portanto, da formulao de polticas pblicas para se tornarem exigveis. Nesse sentido, tambm se defende que a interveno do Poder Judicirio, ante a
omisso estatal quanto construo satisfatria dessas polticas, violaria o princpio
da separao dos Poderes e o princpio da reserva do financeiramente possvel.
Dessa forma, em razo da inexistncia de suportes financeiros suficientes para a
satisfao de todas as necessidades sociais, enfatiza-se que a formulao das polticas sociais e econmicas voltadas implementao dos direitos sociais implicaria,
invariavelmente, escolhas alocativas. Essas escolhas seguiriam critrios de justia
SP, Rel. Min. Herman Benjamin, 2a Turma, julgado em 18/08/2009, DJE 27/08/2009; RE 410.715 AgR/SP, Rel.
Min. Celso de Mello, julgado em 22/11/2005, DJ 03/02/2006, p. 76. 10. Porm preciso fazer uma ressalva no
sentido de que mesmo com a alocao dos recursos no atendimento do mnimo existencial persista a carncia
oramentria para atender a todas as demandas. Nesse caso, a escassez no seria fruto da escolha de atividades
no prioritrias, mas sim da real insuficincia oramentria. Em situaes limtrofes como essa, no h como
o Poder Judicirio imiscuir-se nos planos governamentais, pois estes, dentro do que possvel, esto de acordo
com a Constituio, no havendo omisso injustificvel. 11. Todavia, a real insuficincia de recursos deve ser
demonstrada pelo Poder Pblico, no sendo admitido que a tese seja utilizada como uma desculpa genrica
para a omisso estatal no campo da efetivao dos direitos fundamentais, principalmente os de cunho social.
No caso dos autos, no houve essa demonstrao. Precedente: REsp 764.085/PR, Rel. Min. Humberto Martins,
2a Turma, julgado em 01/12/2009, DJE 10/12/2009. Recurso especial improvido.

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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

distributiva (o quanto disponibilizar e a quem atender), configurando-se como tpicas opes polticas, as quais pressupem escolhas trgicas pautadas por critrios
de macrojustia. dizer, a escolha da destinao de recursos para uma poltica e no
para outra leva em considerao fatores como o nmero de cidados atingidos pela
poltica eleita, a efetividade e a eficcia do servio a ser prestado, a maximizao dos
resultados etc.
Nessa linha de anlise, argumenta-se que o Poder Judicirio, o qual estaria vocacionado a concretizar a justia do caso concreto (microjustia), muitas vezes no teria
condies de, ao examinar determinada pretenso prestao de um direito social,
analisar as consequncias globais da destinao de recursos pblicos em benefcio
da parte, com invarivel prejuzo para o todo (Amaral, Gustavo. Direito, Escassez
e Escolha. Rio de Janeiro: Renovar, 2001). Por outro lado, defensores da atuao do
Poder Judicirio na concretizao dos direitos sociais, em especial do direito sade,
argumentam que tais direitos so indispensveis para a realizao da dignidade da
pessoa humana. Assim, ao menos o mnimo existencial de cada um dos direitos
exigncia lgica do princpio da dignidade da pessoa humana no poderia deixar
de ser objeto de apreciao judicial.
O fato que o denominado problema da judicializao do direito sade ganhou
tamanha importncia terica e prtica, que envolve no apenas os operadores do
direito, mas tambm os gestores pblicos, os profissionais da rea de sade e a sociedade civil como um todo. Se, por um lado, a atuao do Poder Judicirio fundamental para o exerccio efetivo da cidadania, por outro, as decises judiciais tm significado um forte ponto de tenso entre os elaboradores e os executores das polticas
pblicas, que se veem compelidos a garantir prestaes de direitos sociais das mais
diversas, muitas vezes contrastantes com a poltica estabelecida pelos governos para
a rea de sade e alm das possibilidades oramentrias. (...)
A Constituio brasileira no s prev expressamente a existncia de direitos fundamentais sociais (art. 6o), especificando seu contedo e forma de prestao (arts. 196,
201, 203, 205, 215, 217, entre outros), como no faz distino entre os direitos e deveres individuais e coletivos (Captulo I do Ttulo II) e os direitos sociais (Captulo II
do Ttulo II), ao estabelecer que os direitos e garantias fundamentais tm aplicao
imediata (art. 5o, 1o, CF/88). V-se, pois, que os direitos fundamentais sociais foram
acolhidos pela Constituio Federal de 1988 como autnticos direitos fundamentais.
No h dvida deixe-se claro de que as demandas que buscam a efetivao de
prestaes de sade devem ser resolvidas a partir da anlise de nosso contexto constitucional e de suas peculiaridades. (...)23
23. Trechos de voto proferido no julgamento do Agravo Regimental interposto contra a deciso do Presidente do
STF, Ministro Gilmar Mendes, no julgamento da Suspenso de Tutela Antecipada no 175, formulado pela Unio,
e do pedido de suspenso de tutela antecipada no 178, formulado pelo Municpio de Fortaleza, contra acrdo
proferido pela 1a Turma do Tribunal Regional Federal da 5a Regio, nos autos da Apelao Cvel no 408729/CE

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7.7. O procedimento para a realizao das despesas pblicas


O passo seguinte aps se definir a despesa pblica iniciar o processo para a sua
realizao. Uma vez que o procedimento para realizar uma despesa pblica possui
natureza de ato (ou de procedimento) administrativo, este seguir os parmetros,
limites e princpios que o Direito Administrativo impe a todos os atos executados
pela Administrao Pblica, a fim de garantir o melhor interesse do Estado, especialmente nos aspectos relacionados com a economicidade, com a impessoalidade
e com a moralidade.
Podemos dizer que este procedimento para a realizao de uma despesa
pblica composto por uma etapa prvia, onde se identifica a necessidade de licitao (concorrncia, tomada de preos, convite, concurso e leilo), seguida de trs
etapas do procedimento propriamente dito, que contemplam o empenho, a liquidao e a ordem de pagamento.
A etapa prvia possui o objetivo de verificar se para a realizao daquela
despesa pblica especfica ser necessria a realizao prvia de uma licitao. Se
confirmada a necessidade da sua realizao,24 esta dever ser implementada como
condio de continuidade do processo de realizao da despesa pblica. Isto porque
segundo a prpria Constituio Federal (art. 37, inciso XXI), ressalvados os casos
especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a
todos os concorrentes, garantindo-se Fazenda Pblica um produto ou servio de
melhor qualidade, com o menor custo possvel. Assim, havendo necessidade de se
contratar uma empresa para prestar um servio ou vender um determinado bem ao
Estado, ser necessria a realizao de uma concorrncia entre os interessados, a fim
de se verificar quais destes possuem a melhor qualificao tcnica para o respectivo
fornecimento, melhor produto (bem ou servio) e menor preo. Da mesma maneira,
se for necessria a contratao de servidores, esta ser precedida de concurso pblico
para garantir a escolha daqueles candidatos que possuam a melhor aptido tcnica,
fsica ou psicolgica para o exerccio das funes que sero realizadas. Percebe-se
que, nestes casos, o objetivo da licitao o de garantir que a Administrao Pblica
contrate apenas aquelas pessoas fsicas ou jurdicas que renam as melhores condies para atender ao interesse pblico referente despesa que est para ser realizada.
(2006.81.00.003148-1), que deferiu a antecipao de tutela recursal para determinar Unio, ao Estado do Cear
e ao Municpio de Fortaleza o fornecimento do medicamento denominado Zavesca (Miglustat) para cidado.
24. A Lei no 8.666 de 1993, que institui as normas para licitaes e contratos com a Administrao Pblica,
prev nos seus arts. 24 e 25 os casos de dispensa ou de inexigibilidade de realizao.

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Realizada ou no a licitao, d-se incio ao procedimento propriamente dito


para a realizao de uma despesa pblica. Este procedimento, previsto nos arts. 58
a 70 da Lei no 4.320/1964, pode ser dividido em trs etapas: o empenho, a liquidao
e a ordem de pagamento.
O empenho, segundo o art. 58, o ato emanado de autoridade competente
que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento
de condio. Em outras palavras, podemos dizer que se trata de uma reserva a ser
feita no oramento, relativa quantia necessria que dever ser paga, visto que a lei
no autoriza a realizao de despesa pblica sem o prvio empenho (art. 60). Para
cada empenho ser extrado um documento denominado nota de empenho que
indicar o nome do credor, a representao e a importncia da despesa bem como
a deduo desta do saldo da dotao prpria (art. 61).
A etapa seguinte ao empenho denominada de liquidao, considerada como
condio prvia ao pagamento, visto que o art. 62 expressamente prev que o pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenado aps a sua regular liquidao.
Assim, a liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo
credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. A verificao ir apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, a importncia exata a pagar e a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao,
e ter por base o contrato, ajuste ou acordo respectivo, a nota de empenho e os
comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio (art. 63).
O processo de realizao de despesa pblica se encerra com a ordem de pagamento, que o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a
despesa seja paga (art. 64). O pagamento da despesa ser efetuado por tesouraria ou
pagadoria, regularmente institudas por estabelecimentos bancrios credenciados
e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento. O regime de adiantamento
aplicvel aos casos de despesas expressamente definidos em lei, e consiste na
entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria
para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal
de aplicao (art. 68). Entretanto, em relao aos pagamentos devidos pela Fazenda
Pblica em virtude de sentena judiciria, estes sero realizados na ordem de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos.
Finalmente, importante registrar que a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no
101/2000) estabelece como condio prvia para o empenho e licitao de servios,
fornecimento de bens ou execuo de obras e para a desapropriao de imveis urbanos que gerem aumento de despesas, seja apresentada a anlise de impacto oramentrio e a declarao de compatibilidade e adequao oramentria ( 4o do art. 16).
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7.8. Despesas pblicas na Lei de


Responsabilidade Fiscal (LC no 101/2000)
A Lei Complementar no 101/2000 trata com acuidade o tema das despesas pblicas, j que seu objetivo principal garantir a responsabilidade na gesto fiscal pelo
equilbrio das contas pblicas, atravs do cumprimento de metas de resultados
entre receitas e despesas, inclusive impondo obedincia a limites e condies por
ela estabelecidos, no que se refere renncia de receita e gerao de despesas com
pessoal e com a seguridade social.
Inicialmente, a LC no 101/2000 afirma (art. 15) ser considerada como no autorizada, irregular ou lesiva ao patrimnio pblico a gerao de despesa ou a assuno de obrigao que acarrete aumento de despesa sem que esta seja acompanhada
da respectiva anlise de impacto oramentrio e da declarao de compatibilidade
e adequao oramentria, comprovando-se que a despesa criada ou aumentada
no afetar as metas de resultados fiscais, bem como demonstrando-se a origem
dos recursos para o seu custeio. Assim, em caso de criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa, esta ser acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva
entrar em vigor e nos dois subsequentes, bem como de declarao do ordenador da
despesa atestando que o aumento tem adequao oramentria e financeira com
a lei oramentria anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de
diretrizes oramentrias.
Quanto s despesas com pessoal, tema tratado com grande destaque pela
Lei de Responsabilidade Fiscal, estas so consideradas como sendo os gastos do
ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder,
com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas
e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive
adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza,
bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de
previdncia (art. 18). A lei ressalva que os valores dos contratos de terceirizao
de mo de obra que se referem substituio de servidores e empregados pblicos
devero ser contabilizados como Outras Despesas de Pessoal.
Segundo a norma (art. 21), sero considerados nulos de pleno direito os atos
que provocarem aumento de despesa com pessoal que estejam em desacordo com
as exigncias da prpria Lei Complementar no 101/2000 (arts. 16 e 17) e com o
disposto na Constituio Federal de 1988 (inciso XIII do art. 37 e 1o do art. 169).
1 70

D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

Tambm ser nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com
pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular
do respectivo Poder ou rgo.
Atendendo determinao constitucional existente no art. 169, a Lei de
Responsabilidade Fiscal traz a limitao de gastos com pessoal de cada ente federativo. Segundo o art. 19 da lei, a despesa total com pessoal, em cada perodo de apurao e em cada ente da Federao, no poder exceder os seguintes percentuais
da respectiva receita corrente lquida: Unio: 50% (cinquenta por cento); Estados:
60% (sessenta por cento); Municpios: 60% (sessenta por cento). Afirma, ainda, que
se a despesa total com pessoal ultrapassar os limites definidos na lei, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo
menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas
nos 3o e 4o do art. 169 da Constituio Federal de 1988. Entretanto, caso no seja
alcanada a reduo no prazo estabelecido, enquanto perdurar o excesso, o ente
no poder receber transferncias voluntrias, obter garantia, direta ou indireta, de
outro ente e no poder contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas
ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas
com pessoal (art. 23).
Por sua vez, em relao s despesas com a seguridade social, a lei afirma que
nenhum benefcio ou servio relativo seguridade social poder ser criado, majorado ou estendido sem a indicao da fonte de custeio total, nos termos do 5o do
art. 195 da Constituio Federal de 1988.

7.9. Pagamento de despesas pblicas de


origem judicial: o Precatrio
Existem despesas pblicas que pela sua natureza ou origem no podem ser programadas e, por isso, no h como inseri-las ordinariamente no oramento. Mas tambm no se enquadram no conceito de despesa pblica extraordinria, pois embora
exista uma impossibilidade de se prever o seu valor exato, ou quando dever ser
paga, existe a certeza de que ela ocorrer anualmente. Estas despesas so incertas
quanto ao seu valor e quanto ao momento de serem pagas, mas h a certeza de que
iro ocorrer anualmente. Estamos falando do pagamento que a Fazenda Publica
condenada a realizar aps o trnsito em julgado de uma medida judicial promovida
pelo particular em face do Estado. Tais condenaes ocorrem constantemente e
geram para o Estado uma despesa pblica. Se fossem pagas imediatamente aps o
encerramento do processo judicial haveria um desequilbrio oramentrio, j que
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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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o seu valor e o momento do seu pagamento so, como j dito, incertos e imprevisveis. Para resolver este problema, criou-se o mecanismo do pagamento atravs do
denominado precatrio.
De maneira simplificada, podemos dizer que o Precatrio a requisio formal de pagamento que a Fazenda Pblica condenada judicialmente a realizar.
Assim, diversamente do particular que, quando condenado, obrigado a realizar
o pagamento imediatamente em dinheiro ao vencedor da demanda judicial, a
Fazenda Pblica condenada em uma ao, realiza o respectivo pagamento apenas
no exerccio financeiro seguinte, aps a incluso de tal despesa no seu oramento,
desde que apresentada at primeiro de julho do ano anterior.
Este instituto jurdico decorre do texto da prpria Constituio Federal de 1988,
que no seu art. 100 (com redao dada pela Emenda Constitucional no 62/2009),
determina que os pagamentos devidos pelas Fazendas Pblicas Federal, Estaduais,
Distrital e Municipais, em virtude de sentena judiciria, far-se-o exclusivamente
na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos, proibida a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias
e nos crditos adicionais abertos para este fim.
A norma constitucional acima analisada se refere expressamente aos pagamentos devidos pelas Fazendas Pblicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais.
Entretanto, o Supremo Tribunal Federal (RE 220906-9-DF) vem entendendo que
o regime dos precatrios se aplica tambm s autarquias, s empresas pblicas, s
sociedade de economia mista e outras entidades que explorem servios pblicos
de competncia tpica do Estado, uma vez que estas, quando exercerem atividades
caracteristicamente estatais, no se submetem exclusivamente ao regime de direito
privado e a elas no se aplicam o comando do 1o do art. 173 da Constituio
Federal de 1988.25 J as demais entidades pblicas que realizarem atividades emi25. Nesse sentido, no julgamento do RE 220.906, Rel. Maurcio Corra, DJ 14/11/2002, o Plenrio do STF
decidiu que a execuo contra a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos ECT seria submetida ao regime
de precatrio. Em seu voto o relator consignou: [...] 7. Note-se que as empresas prestadoras de servio pblico
operam em setor prprio do Estado, no qual s podem atuar em decorrncia de ato dele emanado. Assim, o fato
de as empresas pblicas, as sociedades de economia mista e outras entidades que explorem atividade econmica
estarem sujeitas ao regime jurdico das empresas privadas no significa que a elas sejam equiparadas sem qualquer
restrio. Veja-se, por exemplo, que, em face da norma constitucional, as empresas pblicas somente podem
admitir servidores mediante concurso pblico, vedada a acumulao de cargos. No entanto, tais limitaes
no se aplicam s empresas privadas. 8. H ainda que se indagar quanto ao alcance da expresso que explorem
atividade econmica (...), contida no art. 173, 1o, da Constituio Federal. Preleciona Jos Afonso da Silva, in
Curso de Direito Constitucional Positivo, 12a edio, revista, 1996, pgs. 732 e seguintes, que o tema da atuao
do Estado no domnio econmico exige prvia distino entre servios pblicos, especialmente os de contedo
econmico e social, e atividades econmicas. Enquanto a atividade econmica se desenvolve no regime da livre

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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

nentemente econmicas, sofrero o rito da execuo comum do regime do direito


privado.
Como dissemos, a razo da existncia dos precatrios se d pela necessidade
de existncia de um mecanismo que possibilite a previso oramentria de despesas pblicas originrias de condenaes judiciais, uma vez que h certeza quanto
a sua ocorrncia, porm, incerteza quanto ao valor e quanto ao momento do seu
pagamento. Esta previsibilidade se concretiza a partir do comando constitucional
que estabelece ser obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito
pblico, de verba necessria ao pagamento de seus dbitos, oriundos de sentenas
transitadas em julgado, constantes de precatrios judicirios apresentados at 1o de
julho, fazendo-se o pagamento at o final do exerccio seguinte, quando tero seus
valores atualizados monetariamente ( 5o do art. 100, CF/88).
O seu processamento se inicia a partir da solicitao que o juiz da causa faz ao
presidente do respectivo tribunal para que este requisite a verba necessria ao pagamento do credor. Esta solicitao dirigida ao presidente do tribunal se denomina
ofcio precatrio. Por sua vez, o presidente do tribunal ir comunicar Fazenda
Pblica a existncia da obrigao, para ser consignada no oramento como despesa
pblica a ser paga no exerccio financeiro seguinte (se comunicado ao presidente
do tribunal at 1o de julho do ano; caso contrrio, a demanda ingressar na ordem
de pagamentos do ano subsequente). Esta ordem de pagamento dos precatrios
rgida e deve ser seguida, para que no haja tratamento anti-isonmico entre os
credores. Inclusive, o 7o do art. 100 da Constituio prev que o Presidente do
Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo, retardar ou tentar frustrar a liquidao regular de precatrios, incorrer em crime de responsabilidade e
responder, tambm, perante o Conselho Nacional de Justia.
Embora a regra geral fosse a de que o pagamento de precatrios se realizaria de uma s vez, j tivemos no texto constitucional alguns parcelamentos de
precatrios. A justificativa formal foi a de que TSE tratava de soluo para evitar

iniciativa sob a orientao de administradores privados, o servio pblico, dada sua natureza estatal, sujeita-se
ao regime jurdico do direito pblico. 9. Conclui o eminente jurista que a explorao dos servios pblicos por
empresa estatal no se subordina s limitaes do art. 173, que nada tem com eles, sendo certo que a empresa
estatal prestadora daqueles e outros servios pblicos pode assumir formas diversas, no necessariamente sob o
regime jurdico prprio das empresas privadas, j que somente por lei e no pela via contratual os servios so
outorgados s estatais (CF, art. 37, XIX). Assim, no se aplicam s empresas pblicas, s sociedades de economia
mista e a outras entidades estatais ou paraestatais que explorem servios pblicos a restrio contida no art. 173,
1o, da Constituio Federal, isto , a submisso ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive
quanto s obrigaes trabalhistas e tributrias, nem a vedao do gozo de privilgios fiscais no extensivos s
do setor privado (CF, art. 173, 2o) (...).

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possveis pedidos de interveno nos entes federativos, em caso de descumprimento


do pagamento de precatrios, como prescrevem os arts. 34 e 35 da Constituio.
Assim que o art. 3326 do ADCT possibilitou o pagamento de prestaes anuais em
at oito anos dos precatrios pendentes de pagamento at a data da promulgao
da Constituio. Posteriormente, em igual sentido disps o art. 7827 do ADCT, ao
prescrever a possibilidade de parcelamento em 10 anos do pagamento dos precatrios pendentes de pagamento at a data da emenda constitucional que incluiu este
dispositivo (13 de setembro de 2000). J o 2o do art. 8628 do ADCT permitiu o
parcelamento em duas parcelas anuais. Atualmente, o art. 97 do ADCT permite o
parcelamento em at 15 anos (EC 62/09).
Comentando a situao que se configurou nesta espcie de moratria das obrigaes de precatrios, Regis Fernandes de Oliveira afirma que
O art. 78, acrescentado ao Ato das Disposies Constitucionais Transitrias pela
EC no 30, foi editado com a finalidade especfica de adiar o pagamento de dvidas
imoderadamente acumuladas por todos os entes federativos, que nunca demonstraram a menor boa vontade em sald-las. (...) No h como negar que a primeira,
de oito anos, no teve o desenrolar anunciado e esperado pela constituinte de 1988.
Ao revs, a facilidade com que os maus pagadores se livraram da dvida estimulou a
inadimplncia oficializada.29

Alm dos crditos ordinrios que so pagos regularmente atravs da metodologia da expedio de precatrios, podemos dizer que existem outras duas espcies
de pagamentos decorrentes de condenao judicial da Fazenda Pblica, que possuem especificidades prprias nas regras dos precatrios. So os crditos de natureza alimentar e os crditos de pequeno valor. Os primeiros so pagos antes dos
26. ADCT, Art. 33. Ressalvados os crditos de natureza alimentar, o valor dos precatrios judiciais pendentes
de pagamento na data da promulgao da Constituio, includo o remanescente de juros e correo monetria,
poder ser pago em moeda corrente, com atualizao, em prestaes anuais, iguais e sucessivas, no prazo mximo
de oito anos, a partir de 1o de julho de 1989, por deciso editada pelo Poder Executivo at cento e oitenta dias
da promulgao da Constituio.
27. ADCT, Art. 78. Ressalvados os crditos definidos em lei como de pequeno valor, os de natureza alimentcia,
os de que trata o art. 33 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias e suas complementaes e os
que j tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em juzo, os precatrios pendentes na
data de promulgao desta Emenda e os que decorram de aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de 1999
sero liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestaes anuais, iguais
e sucessivas, no prazo mximo de dez anos, permitida a cesso dos crditos.
28. ADCT, Art. 86, 2o Os dbitos a que se refere o caput deste artigo, se ainda no tiverem sido objeto de
pagamento parcial, nos termos do art. 78 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, podero ser
pagos em duas parcelas anuais, se assim dispuser a lei.
29. Oliveira, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 540-541.

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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

demais precatrios e os segundos ficam fora da metodologia de pagamento por precatrios. Podemos, portanto, dizer que para o pagamento de condenaes judiciais
da Fazenda Pblica existem trs mtodos: a) os precatrios comuns, pagos segundo
as regras ora analisadas; b) os precatrios alimentares, que preferem aos comuns; c)
os crditos de pequeno valor, que no se submetem s regras de precatrios.
Os crditos de natureza alimentar referem-se a valores necessrios subsistncia do credor. Segundo o 1o do art. 100 da Constituio, compreendem
aqueles decorrentes de salrios, vencimentos, proventos, penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e indenizaes por morte ou por invalidez,
fundadas em responsabilidade civil, em virtude de sentena judicial transitada em
julgado, e sero pagos com preferncia sobre todos os demais dbitos, exceto sobre
aqueles cujos titulares tenham 60 anos ou mais, ou sejam portadores de doenas
graves. Estes dbitos de natureza alimentcia cujos titulares tenham 60 (sessenta)
anos de idade ou mais na data de expedio do precatrio, ou sejam portadores de
doena grave, definidos na forma da lei, sero pagos com preferncia sobre todos
os demais dbitos, at o valor equivalente ao triplo do fixado em lei para as obrigaes de pequeno valor, admitido o fracionamento para essa finalidade, sendo que
o restante ser pago na ordem cronolgica de apresentao do precatrio ( 2o, art.
100, CF/88).
Como dissemos, estes crditos alimentcios no esto fora das regras de pagamento por precatrios, mas apenas possuem preferncia na ordem de pagamento
em relao aos demais precatrios. Inclusive, o Verbete no 655 da Smula do STF
prev que a exceo prevista no art. 100, caput, da Constituio, em favor dos crditos de natureza alimentcia, no dispensa a expedio de precatrio, limitando-se
a isent-los da observncia da ordem cronolgica dos precatrios decorrentes de
condenaes de outra natureza.
Os crditos de pequeno valor esto fora das regras de expedio de precatrios, segundo o que dispe o 3o do art. 100 da Constituio. Trata-se de condenaes judiciais em face da Fazenda Pblica de valor igual ou inferior a 60 salriosmnimos para a esfera federal, 40 salrios-mnimos para a Fazenda dos Estados e do
Distrito Federal e 30 salrios-mnimos para a dos Municpios. Neste sentido, a Lei
no 10.259/2002, que instituiu os Juizados Especiais Cveis e Criminais no mbito da
Justia Federal, estabeleceu no 1o de seu art. 17 que as obrigaes definidas como
de pequeno valor, a serem pagas independentemente de precatrio, tm como limite
o mesmo valor estabelecido para a competncia do Juizado Especial Federal Cvel,
que , segundo o que dispe seu art. 3o, de sessenta salrios-mnimos. Por sua vez, o
art. 87 do ADCT fixou o limite para as obrigaes de pequeno valor a importncia
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de 40 salrios-mnimos para os Estados e o Distrito Federal e 30 salrios-mnimos


para os Municpios. Estes limites estaduais e municipais foram mantidos pelo 12
do art. 97 do ADCT (introduzido pela EC no 62/2009) e pela Lei no 12.153 de 2009,
que disps sobre os Juizados Especiais da Fazenda Pblica no mbito dos Estados,
do Distrito Federal, dos Territrios e dos Municpios.
Registre-se, ainda, que podero ser fixados por leis prprias valores distintos s entidades de direito pblico, segundo as diferentes capacidades econmicas,
sendo o mnimo igual ao valor do maior benefcio do regime geral de previdncia
social ( 4o, art. 100, CF/88).
No permitida a expedio de precatrio complementar ou suplementar de
valor pago, bem como o fracionamento, repartio ou quebra do valor da execuo para fins de enquadramento no crdito de pequeno valor. O STF, entretanto,
admite o precatrio complementar apenas em caso de erro material, aritmtico ou
inexatido dos clculos (AI 456.185-SP, Min. Cezar Peluso).
Para garantir a efetividade da metodologia e o pagamento dos precatrios, a
Constituio prev a possibilidade de o credor requerer ao Presidente do respectivo Tribunal o sequestro do valor a ser pago em caso no alocao oramentria
ou de preterio na ordem cronolgica dos precatrios. Assim, as dotaes oramentrias e os crditos abertos sero consignados diretamente ao Poder Judicirio,
cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a deciso exequenda determinar o
pagamento integral e autorizar, a requerimento do credor e exclusivamente para os
casos de preterimento de seu direito de precedncia ou de no alocao oramentria do valor necessrio satisfao do seu dbito, o sequestro da quantia respectiva
( 6o, art. 100, CF/88).
Mecanismo introduzido pela Emenda Constitucional no 62/2009 foi o da proteo ao crdito pblico pela denominada compensao do precatrio, devendo
ser deduzido do valor a ser pago por precatrio o montante da dvida do exequente
perante a Fazenda Pblica. Assim, no momento da expedio dos precatrios,
independentemente de regulamentao, deles dever ser abatido, a ttulo de compensao, valor correspondente aos dbitos lquidos e certos, inscritos ou no em
dvida ativa e constitudos contra o credor original pela Fazenda Pblica devedora,
includas parcelas vincendas de parcelamentos, ressalvados aqueles cuja execuo
esteja suspensa em virtude de contestao administrativa ou judicial ( 9o, art. 100,
CF/88). Antes da expedio dos precatrios, o Tribunal solicitar Fazenda Pblica
devedora, para resposta em at 30 (trinta) dias, sob pena de perda do direito de
abatimento, informao sobre os dbitos que preencham as condies estabelecidas
para a referida compensao.
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D e s p e s a p b l i c a | Captulo 7

Duas faculdades no uso de precatrios foram introduzidas pela referida EC no


62/2009: o uso do precatrio para aquisio de imveis e a cesso de precatrios
para terceiros. Assim, o 11 do art. 100 da Constituio permite ao credor, desde
que autorizado em lei, a entrega de crditos em precatrios para compra de imveis
pblicos do respectivo ente federado. E segundo o 13, o credor poder ceder, total
ou parcialmente, seus crditos em precatrios a terceiros, independentemente da
concordncia do devedor, no se aplicando ao cessionrio as regras sobre crdito
alimentcio ou crdito de pequeno valor.
Sobre os precatrios dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, a
Constituio previu que lei complementar poder estabelecer regime especial para
pagamento de crdito de precatrios, dispondo sobre vinculaes receita corrente
lquida e forma e prazo de liquidao, bem como autorizou que a Unio assuma
seus dbitos oriundos de precatrios, refinanciando-os diretamente ( 15 e 16,
art. 100, CF/88). Entretanto, enquanto no for editada a referida lei complementar
que criar o regime especial de pagamento de precatrios, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios que, na data de publicao da Emenda Constitucional no
62/2009, estiverem em mora na quitao de precatrios vencidos, relativos s suas
administraes direta e indireta, faro os pagamentos de acordo com as normas do
art. 97 do ADCT.
Questo que j suscitou controvrsias foi sobre a possibilidade de interveno
federal em caso de no pagamento de precatrio por justificativa de limitao de
recursos financeiros por parte dos Estados e dos Municpios. O Supremo Tribunal
Federal vem entendendo pela impossibilidade de interveno, desde que haja uma
efetiva demonstrao da indisponibilidade de recursos. Nas palavras do Ministro
Gilmar Mendes a interveno, como medida extrema, deve atender mxima proporcionalidade. Este Ministro, no voto da IF 164-SP (13/12/2003), asseverou que
no se pode compelir o Estado a realizar pagamentos, com quantia que seria necessria para cumprir compromissos, tambm exigidos pela Constituio Federal,
como os para a educao ou sade, at porque um eventual interventor estaria
sujeito s mesmas limitaes de recursos e normativas.

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Captulo 8

Contabilidade pblica

elevante instrumento de gesto para o administrador pblico e


de informaes para o cidado, a contabilidade pblica utiliza
normas da contabilidade geral e, simultaneamente, atende aos
comandos do Direito Financeiro.
Esta convivncia entre as tcnicas contbeis e as regras jurdicas
do Direito Financeiro concretizada e sintetizada em um sistema de
informaes e de controle que denominado de contabilidade pblica.
O seu conhecimento, a sua correta observncia e a sua regular
aplicao so imprescindveis para uma eficaz e eficiente arrecadao,
administrao e destinao dos recursos pblicos.

8.1. Conceito, objeto e finalidade


da contabilidade pblica
A Contabilidade uma cincia, dotada de normas e procedimentos,
responsvel por criar, desenvolver e manter uma tcnica de gesto ou
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um sistema de informaes de natureza monetria, que permite a classificao, o


registro e a demonstrao da situao patrimonial de determinada entidade, suas
variaes e seus resultados, possibilitando-se interpretar e controlar os fenmenos
econmicos e financeiros que ocorrem.
A contabilidade pblica ou contabilidade governamental ser, igualmente,
uma ferramenta de gesto, mas ter um fim especfico: a tutela da coisa pblica.
Destina-se a prover seus usurios especialmente o administrador pblico e
o cidado de demonstraes e anlises de natureza oramentria, econmica,
financeira, fsica e industrial, relativas Administrao Pblica. Constitui seu
objeto o patrimnio do Estado (bens, direitos e obrigaes), bem como a execuo
de oramentos, a programao e execuo financeira.1
Ressalte-se que devemos excluir deste conceito de patrimnio pblico acima
exposto os bens de uso comum do povo, como os mares, rios, estradas, ruas, praas
etc., j que estes no so objeto de registro contbil, no cabendo registr-los no
patrimnio de qualquer entidade pblica.
Neste sentido, esclarecem Leonardo do Nascimento e Bernardo Cherman que
o objetivo da Contabilidade Pblica o de atender Administrao com informaes que permitam ao gestor a tomada de decises, contribuindo, desta forma, para
a consecuo da finalidade da Administrao Pblica, que o bem-estar social.2
Suas finalidades encontram-se delineadas no art. 85 da Lei no 4.320/1964, ao
prescrever que
os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial,
a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos
gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

Por sua vez, o art. 89 da Lei no 4.320/1964 prev que a contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial. A partir do contedo desta norma, podemos destacar na Contabilidade
Pblica trs espcies distintas de atuao: a) contabilidade oramentria, que
demonstra os registros de receitas e de despesas estimadas e as efetivamente realizadas, bem como as dotaes disponveis para a respectiva execuo; b) contabilidade financeira, que registra todas as movimentaes de ingressos (receitas) e

1. Nascimento, Leonardo do; Cherman, Bernardo. Contabilidade Pblica. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,
2007, p. 86-87.
2. Nascimento, Leonardo do; Cherman, Bernardo. Op. cit., p. 90.

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Contabilidade pblica | Captulo 8

dispndios (despesas) de recursos financeiros realizados; c) contabilidade patrimonial, que registra os bens, direitos e obrigaes pertencentes aos entes pblicos,
inclusive os industriais.
O Conselho Federal de Contabilidade, por sua vez, nos explica que a
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica,
no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade
e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor
pblico. O seu objetivo fornecer aos usurios informaes sobre os resultados
alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica
do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo
de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para
a instrumentalizao do controle social. E o seu objeto , portanto, o patrimnio
pblico, assim considerado o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis,
onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de
benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. Finalmente, a
funo social da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para evidenciar informaes necessrias
tomada de decises, prestao de contas e instrumentalizao do controle social.3

8.2. Distines entre a contabilidade pblica


e a contabilidade empresarial
Importante observar que a contabilidade pblica, apesar de ser dotada de mecanismos universais e padronizados pela contabilidade geral, se diferencia da contabilidade empresarial em diversos aspectos. Isto se justifica na medida em que o seu
principal foco a criao, administrao e execuo do oramento pblico, que
possui princpios, regras e procedimentos prprios em face do interesse pblico
envolvido.
A primeira distino decorre do objeto. Enquanto a contabilidade pblica ,
essencialmente, voltada para a execuo oramentria, a contabilidade empresarial
no registra o oramento e a sua execuo, contabilizando, apenas, as alteraes
patrimoniais, sem se preocupar com a previso de receitas e de despesas, que acaba
sendo feita de forma extracontbil.
3. Conforme Resoluo CFC no 1.128/2009.

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A contabilidade empresarial utiliza, normalmente, dois sistemas de contas:


patrimoniais e de resultado. As contas patrimoniais so aquelas que possuem
saldos de carter permanente, que so transferidos a outros exerccios. As contas
de resultado so aquelas que devem ser confrontadas ao final do exerccio para
apurar o resultado, e os seus saldos no se transferem para o exerccio seguinte.
J a contabilidade pblica trabalha com quatro sistemas distintos: o financeiro, o
patrimonial, o de compensao e o oramentrio. O sistema financeiro registra os
pagamentos e recebimentos de despesas e receitas oramentrias e extraoramentrias (p. ex. bancos; caixa; obrigaes a pagar; receitas oramentrias e despesas
oramentrias). O sistema patrimonial registra os bens, direitos e obrigaes que
no estejam relacionados movimentao financeira (p. ex. bens; direitos; obrigaes; mutaes ativas e passivas e transferncias). O sistema de compensao tem
como funo o controle dos atos administrativos que geram bens, direitos e obrigaes potenciais (p. ex. contratos, fianas etc.). O sistema oramentrio efetua o controle da execuo do oramento pblico (p. ex. receita a realizar; receita realizada;
dotao inicial; emisso de empenho).4
Outrossim, na contabilidade pblica, qualquer ingresso ou dispndio ser
considerado como receita ou como despesa, independentemente de afetar o patrimnio lquido, ao passo que a contabilidade empresarial somente considera como
receita ou despesa aquela operao que gera uma efetiva alterao patrimonial.
Ademais, enquanto a contabilidade empresarial adota o regime de competncia em todos os seus lanamentos, a contabilidade pblica segue o regime misto, ou
seja, aplica o regime de caixa para as receitas e o de competncia para as despesas.5
de se registrar que como o Estado no persegue o lucro nas suas atividades
financeiras, no encontraremos registros identificados como lucro ou prejuzo
no exerccio, assim como ocorre na contabilidade empresarial. Nas variaes patrimoniais positivas ou negativas a contabilidade pblica adotar as seguintes nomenclaturas: supervit ou dficit patrimonial, oramentrio ou financeiro.
Ressalva que devemos apresentar, refere-se Contabilidade Tributria, ramo
especfico da Contabilidade, voltado para a legislao tributria. No se confunde
nem se insere na contabilidade pblica, embora sua tcnica seja voltada para atender s normas tributrias. Na realidade, trata-se de uma especializao da contabilidade empresarial, para atender, sobretudo, a legislao do Imposto de Renda e
4. Nascimento, Leonardo do; Cherman, Bernardo. Contabilidade Pblica. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,
2007, p. 143-145.
5. Lei no 4.320/1964 Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as
despesas nele legalmente empenhadas.

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Contabilidade pblica | Captulo 8

das Contribuies Sociais. Tem por objetivo aplicar na prtica conceitos, princpios
e normas bsicas da contabilidade e da legislao tributria, de forma simultnea
e adequada. Ludio Camargo Fabretti ensina que o objeto da contabilidade tributria apurar com exatido o resultado econmico do exerccio social, demonstrando-o de forma clara e sinttica.6
A partir das constataes feitas, resta claro que as normas que regulam a contabilidade pblica e a contabilidade empresarial devero ser distintas, e o que
passamos a analisar.

8.3. Normas da contabilidade pblica


Embora a contabilidade empresarial e a contabilidade pblica sejam dotadas de
conceitos e princpios similares, elas possuem fontes normativas distintas.
A contabilidade empresarial, que procura adotar as normas contbeis internacionais, possui diversas fontes normativas. As principais regras esto previstas
na Lei no 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Aes), que foi alterada pela Lei no
11.638/2007 (denominada de Nova Lei Contbil) e na Lei no 10.406//2002 (Cdigo
Civil). Porm, relevante papel normativo realizado pelo Conselho Federal de
Contabilidade, que disciplina a matria atravs de suas resolues, estando hoje
em vigor, dentre inmeras outras, a Resoluo CFC no 750/1993 (Princpios
Fundamentais da Contabilidade) e a Resoluo CFC no 1.121/2008 (Estrutura
Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis).
Por sua vez, a contabilidade pblica segue, essencialmente, os princpios,
conceitos e procedimentos previstos na Lei no 4.320/1964 (Normas Gerais de
Oramento), na Lei Complementar no 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) e
na Lei no 10.180/2001 (Cdigo de Contabilidade Federal).
O Conselho Federal de Contabilidade tambm regula a contabilidade
pblica, sendo as principais resolues sobre a matria emitidas por este rgo
as seguintes: Resoluo CFC no 1.128/2008 (Conceituao, Objeto e Campo de
Aplicao da Contabilidade no Setor Pblico); Resoluo CFC no 1.129/2008
(Patrimnio e Sistemas Contbeis); Resoluo CFC no 1.130/2008 (Planejamento e
seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil); Resoluo CFC no 1.131/2008 (Registro
Contbil); Resoluo CFC no 1.132/2008 (Demonstraes Contbeis).
Outro rgo que detm importante papel na contabilidade pblica a
Secretaria do Tesouro Nacional, que, apesar de ser uma instituio federal, vem
6. Fabretti, Ludio Camargo. Contabilidade Tributria. 5. ed., So Paulo: Atlas, 1999, p. 26.

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promovendo a integrao e harmonizao das normas contbeis federais com a dos


Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, por meio de portarias de consolidao das normas contbeis do setor pblico.
Nesta linha, a Secretaria do Tesouro Nacional STN, na qualidade de rgo
Central do Sistema de Contabilidade Federal, nos termos da Lei no 10.180, de 6 de
fevereiro de 2001, e do Decreto no 3.589, de 6 de setembro de 2000, vem emitindo
normas gerais para padronizar procedimentos para a consolidao das contas
pblicas e apresentar entendimentos gerais sobre o processo contbil-oramentrio
nos trs nveis de governo.
A padronizao sugerida do registro contbil possibilitar aos usurios acesso
a informaes consistentes e tempestivas para a tomada de deciso. Alm disso,
busca-se: a) a convergncia aos padres internacionais de contabilidade aplicados
ao setor pblico; b) a implementao de procedimentos e prticas contbeis que
permitam o reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que integram o patrimnio pblico; c) a implantao de sistema de custos
no mbito do setor pblico brasileiro; d) a melhoria das informaes que integram
as Demonstraes Contbeis e os Relatrios necessrios consolidao das contas
nacionais; e) possibilitar a avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto,
nas dimenses social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao
patrimonial.
Para uniformizar a classificao das despesas e receitas oramentrias em
mbito nacional, instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores
nos trs nveis de governo, mediante consolidao, em um s documento, de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriao das receitas e despesas oramentrias, e considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia sobre as contas pblicas, a Secretaria do Tesouro Nacional editou o Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP),7 que contempla cinco
volumes, destinados a disciplinar os Procedimentos Contbeis Oramentrios, os
Procedimentos Contbeis Patrimoniais, os Procedimentos Contbeis Especficos, o
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, e as Demonstraes Contbeis ao Setor
Pblico. Alm deste manual, foram editados, tambm, os Manuais de Receitas e
de Despesas Pblicas, 8 que se aplicam Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios.

7. Portaria-Conjunta STN-SOF no 02/2009.


8. Portaria-Conjunta STN-SOF no 03/2008.

186

Contabilidade pblica | Captulo 8

8.4. Usurios da contabilidade pblica


Enquanto a contabilidade empresarial se destina, essencialmente, ao administrador de empresas, seus scios ou acionistas, seus empregados, seus credores e, em
certos casos, ao mercado financeiro, a contabilidade pblica possui destinatrios
que vo alm do gestor pblico e do cidado.
A Contabilidade Pblica de interesse de todos aqueles que demandarem
estudo, interpretao, identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e
evidenciao de fenmenos contbeis, decorrentes de variaes patrimoniais em
entidades do setor pblico ou de entidades que recebam, guardem, movimentem,
gerenciem ou apliquem recursos pblicos na execuo de suas atividades, no tocante
aos aspectos contbeis da prestao de contas.
Neste sentido, so usurios da contabilidade pblica: os gestores do patrimnio pblico e das polticas econmicas e sociais do pas para a tomada de decises; a
populao em geral, como instrumento de transparncia e confiabilidade da execuo oramentria, financeira e patrimonial da Administrao Pblica; os organismos nacionais e internacionais de crdito e fomento; os rgos de controle interno
e externo nas suas funes institucionais.9
Quanto aplicao direta das regras da contabilidade pblica, podemos dizer
que todos os entes que dispuserem de recursos estatais devero segui-las. Neste
sentido, estabelece expressamente o art. 83 da Lei no 4.320/1964 que: A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a
ela pertencentes ou confiados.
Por sua vez, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no 101/2000) prev expressamente que as suas disposies obrigam: a) a Unio, os Estados, o Distrito Federal
e os Municpios, estando compreendidos o Poder Executivo, o Poder Legislativo,
neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judicirio e o Ministrio
Pblico; b) as respectivas administraes diretas, fundos, autarquias, fundaes;c) as empresas controladas, assim entendidas como sendo as sociedades cuja
maioria do capital social com direito a voto pertena, direta ou indiretamente, a
ente da Federao; d) as empresas estatais dependentes,10 assim consideradas as
9. Nascimento, Leonardo do; Cherman, Bernardo. Contabilidade Pblica. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,
2007, p. 85.
10. A Portaria STN no 589/2001, que definiu para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, conceitos,
regras e procedimentos contbeis para consolidao das empresas estatais dependentes nas contas pblicas,
assim considera: I empresa controlada: sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertena,

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empresas controladas que recebam do ente controlador recursos financeiros para


pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria
(art. 2o).
Ademais, considerando que o oramento pblico o principal objeto da contabilidade pblica, a partir da leitura do 5o do art. 165 da Constituio extramos
que devero atender s regras da contabilidade pblica, nos trs nveis federativos
(Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios): a) os Poderes, seus fundos, rgos
e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico; b) as empresas em que, direta ou indiretamente, o
Poder Pblico detenha a maioria do capital social com direito a voto; c) todas as
entidades e rgos da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e
fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
Como vimos, estes entes tm em comum a administrao de recursos financeiros do Estado. A partir desta considerao, o pargrafo nico do art. 70 da
Constituio Federal de 1988 expressamente determina (em relao Unio, mas
estende-se esta regra para os demais entes da federao) que prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria. E
por utilizarem recursos pblicos, estes entes sero fiscalizados pelos respectivos
Tribunais de Contas, uma vez que o inciso II do art. 71 da Constituio estabelece
que este rgo (nos trs nveis da federao) dever julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas
pelo Poder Pblico federal, e as contas daqueles que derem causa perda, extravio
ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao Errio.
Quando tratamos da Administrao Pblica Direta, no h qualquer dvida
sobre a efetiva e inafastvel aplicao das regras da contabilidade pblica. A controvrsia surge, todavia, em relao Administrao Pblica Indireta, especialmente
no caso das Sociedades de Economia Mista, que convivem no mercado de capitais
como se fossem empresas privadas.
direta ou indiretamente, a ente da Federao; II empresa estatal dependente: empresa controlada pela Unio,
pelo Estado, pelo Distrito Federal ou pelo Municpio, que tenha, no exerccio anterior, recebido recursos
financeiros de seu controlador, destinados ao pagamento de despesas com pessoal, de custeio em geral ou de
capital, excludos, neste ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria, e tenha, no
exerccio corrente, autorizao oramentria para recebimento de recursos financeiros com idntica finalidade.

188

Contabilidade pblica | Captulo 8

Assim, em relao s Sociedade de Economia Mista, onde o Estado participa do capital social da empresa juntamente com o particular, submetendo-se ao
regime jurdico das empresas privadas (inciso II, 1o, art. 173, CF/88), necessrio identificar uma condio para impor a elas a aplicao das regras de contabilidade pblica (a elas se aplicaria um regime duplo de contabilidade: a empresarial
e a pblica), qual seja, a condio de receber regularmente recursos pblicos para
atender a certas despesas ou determinados projetos. Esta condio a de receber
regularmente recursos pblicos deve ser interpretada com base na previso que
a Constituio traz, no inciso II do seu art. 71, que impe o controle do Tribunal
de Contas para as sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico. Isto
porque estas sociedades se sujeitam ao regime jurdico das empresas privadas,
inclusive quanto aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios. Mas, a nosso ver, se estas empresas recebem regularmente recursos pblicos
na manuteno das suas atividades, devero seguir as mesmas normas e limitaes a que o Estado est submetido quando arrecada recursos e os aplica nas suas
atividades.
Com igual fundamento, o STF vem entendendo, recentemente, que as
Sociedades de Economia Mista devem se submeter ao controle exercido pelo
Tribunal de Contas (MS 25.181, STF11). O Ministro Eros Grau, em seu voto no julgamento do MS 25.092, assim justificou:
So seguramente bens pblicos os bens pertencentes s sociedades de economia
mista, razo pela qual fora concluirmos, tambm neste captulo, estarem estas
entidades da Administrao Indireta submetidas ao controle externo exercido pelo
Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio.

Por sua vez, o Ministro Cezar Peluso, neste mesmo julgado, afirmou:

11. STF MS 25.181/Df Ministro Relator Marco Aurlio Julgamento 10/11/2005 Mandado de Segurana
Ato do Tribunal de Contas da Unio Atribuio do rgo Consultor jurdico Sustentao da Tribuna.
Versando o mandado de segurana ausncia de atribuio do Tribunal de Contas da Unio, cabvel a sustentao da tribuna pelo consultor jurdico do rgo. Mandado de Segurana Ato do Tribunal de Contas da
Unio Chamamento ao processo das mesas da Cmara dos Deputados e do Senado Inadequao. A previso
do art. 49 da Constituio Federal de cumprir ao Congresso Nacional fiscalizar e controlar, diretamente ou
por qualquer de suas Casas, os atos do Poder Executivo, includos os da administrao indireta no atrai a
participao do Poder Legislativo na relao processual de mandado de segurana impetrado contra deciso
do Tribunal de Contas da Unio. Sociedade de Economia Mista Tribunal de Contas da Unio Fiscalizao.
Ao Tribunal de Contas da Unio incumbe atuar relativamente gesto de sociedades de economia mista. Nova
inteligncia conferida ao inciso II do art. 71 da Constituio Federal, ficando superada a jurisprudncia que
veio a ser firmada com o julgamento dos Mandados de Segurana nos 23.627-2/DF e 23.875-5/DF.

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Sociedades de economia mista so concebidas e, em concreto, criadas em funo


de finalidades pblicas, no apenas como se fossem sociedades de direito privado,
guiados pela atrao do lucro, mas, sobretudo como prolongamentos do Estado, de
modo que os seus dirigentes devem agir no cumprimento do dever pblico de resguardo dos interesses e das finalidades pblicas que presidem a instituio destas
mesmas sociedades.

Resumindo, podemos dizer que atendero s regras da contabilidade


pblica todos os rgos do Poder Executivo, do Poder Legislativo e do Poder
Judicirio, as Agncias Reguladoras e Executivas, as Autarquias, os Fundos,
as Fundaes Pblicas institudas e mantidas pelo poder pblico, as Empresas
Pblicas e as Sociedades de Economia Mista integrantes da Administrao
Pblica Indireta que recebam regularmente recursos pblicos para o exerccio
da sua atividade.

8.5. Sistema contbil e estrutura da contabilidade pblica


O sistema contbil representa a estrutura de informaes sobre identificao,
mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da
gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de
deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social.12
O sistema contbil est estruturado nos seguintes subsistemas de informaes: a) Oramentrio, que registra, processa e evidencia os atos e os fatos
relacionados ao planejamento e execuo oramentria; b) Financeiro, que
registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como s disponibilidades no incio e final do perodo;
c) Patrimonial, que registra, processa e evidencia os fatos no financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico; d)
Custos, que registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica; e) Compensao, que registra,
processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes
especficas de controle.13

12. Conforme Resoluo CFC no 1.129/2009.


13. Conforme Resoluo CFC no 1.129/2009.

190

Contabilidade pblica | Captulo 8

8.6. Principais conceitos contbeis da contabilidade pblica


Encontramos na contabilidade pblica conceitos comuns contabilidade geral e
conceitos especficos da contabilidade aplicada ao setor pblico, os quais passamos
agora a destacar.14
Circulante o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at
o trmino do exerccio seguinte.
Conversibilidade a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda.
Exigibilidade a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s
obrigaes pelo prazo de vencimento.
No circulante o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte.
Unidade contbil a soma, a agregao ou a diviso de patrimnios autnomos de uma ou mais entidades do setor pblico.
Demonstrao contbil a tcnica contbil que evidencia, em perodo determinado, as informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza
oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio de entidades do setor
pblico e suas mutaes. As demonstraes contbeis das entidades definidas no
campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico so: a) Balano Patrimonial;
b) Balano Oramentrio; c) Balano Financeiro; d) Demonstrao das Variaes
Patrimoniais; e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa; f) Demonstrao do Resultado
Econmico.
Consolidao das demonstraes contbeis o processo que ocorre pela
soma ou pela agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre
entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil consolidada.
No processo de consolidao de demonstraes contbeis devem ser consideradas
as relaes de dependncia entre as entidades do setor pblico. As demonstraes
consolidadas devem abranger as transaes contbeis de todas as unidades contbeis includas na consolidao. Os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo
de consolidao devem ser realizados em documentos auxiliares, no originando
nenhum tipo de lanamento na escriturao das entidades que formam a unidade
contbil. As demonstraes contbeis das entidades do setor pblico, para fins de
consolidao, devem ser levantadas na mesma data, admitindo-se a defasagem de
14. Conforme Resolues CFC nos 1.128/2009, 1.129/2009, 1.130/2009, 1.131/2009, 1.132/2009, 1.133/2009,
1.134/2009, 1.135/2009, 1.136/2009.

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at trs meses, desde que os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas
sejam divulgados em notas explicativas. As demonstraes contbeis consolidadas
devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos,
as seguintes informaes: a) identificao e caractersticas das entidades do setor
pblico includas na consolidao; b) procedimentos adotados na consolidao;
c) razes pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades do
setor pblico no foram avaliados pelos mesmos critrios, quando for o caso; d)
natureza e montantes dos ajustes efetuados; e) eventos subsequentes data de
encerramento do exerccio que possam ter efeito relevante sobre as demonstraes
contbeis consolidadas.
Dependncia oramentria ocorre quando uma entidade do setor pblico
necessita de recursos oramentrios de outra entidade para financiar a manuteno
de suas atividades, desde que no represente aumento de participao acionria.
Dependncia regimental ocorre quando uma entidade do setor pblico no
dependente oramentariamente esteja regimentalmente vinculada a outra entidade.
Relao de dependncia ocorre quando h dependncia oramentria ou regimental entre as entidades do setor pblico.
Patrimnio pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis,
onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo
de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou
explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes.
Balano Patrimonial Pblico a demonstrao do patrimnio pblico.
Pode ser estruturado da seguinte maneira: a) Ativo, que compreende os direitos
e os bens, tangveis ou intangveis, adquiridos, formados, produzidos, recebidos,
mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que represente um fluxo de benefcios,
presente ou futuro; b) Passivo, que compreende as obrigaes assumidas pelas
entidades do setor pblico ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como
as contingncias e as provises; c) Patrimnio Lquido, que representa a diferena entre o Ativo e o Passivo. Os ativos devem ser classificados como circulante
quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) estarem disponveis para
realizao imediata; b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. Os
passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos
seguintes critrios: a) corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles,
quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do
1 92

Contabilidade pblica | Captulo 8

prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classificados como no


circulante.
Balano Oramentrio a demonstrao das receitas e as despesas oramentrias, por categoria econmica, confrontando o oramento inicial e suas alteraes com a execuo, de forma a evidenciar a integrao entre o planejamento e a
execuo oramentria, e deve discriminar as receitas por fonte e as despesas por
grupo de natureza, devendo ser acompanhado do anexo das despesas por funo e
subfuno e, opcionalmente, por programa.
Balano Financeiro a demonstrao da movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, discriminando: a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso; b) a despesa oramentria executada
por destinao de recurso e o montante no pago como parcela retificadora; c)
os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios; d) as transferncias ativas e
passivas decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e) o saldo inicial e o saldo
final das disponibilidades.
Transaes no setor pblico so os atos e os fatos que promovem alteraes
qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimnio das entidades
do setor pblico, as quais so objeto de registro contbil em estrita observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. De acordo com suas caractersticas e
os seus reflexos no patrimnio pblico, as transaes no setor pblico podem ser
classificadas nas seguintes naturezas: a) econmico-financeira, que corresponde
s transaes originadas de fatos que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou no, da execuo de oramento, podendo provocar alteraes qualitativas
ou quantitativas, efetivas ou potenciais; b) administrativa, que corresponde s
transaes que no afetam o patrimnio pblico, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento s metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor pblico. Por sua vez, as transaes
que envolvem valores de terceiros so aquelas em que a entidade do setor pblico
responde como fiel depositria e que no afetam o seu patrimnio lquido. Estas
transaes que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma
segregada.
Variaes patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. As variaes patrimoniais que afetem
o patrimnio lquido devem manter correlao com as respectivas contas patrimoniais. Entende-se por correlao a vinculao entre as contas de resultado e as
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patrimoniais, de forma a permitir a identificao dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentao das contas de resultado. As variaes patrimoniais classificam-se em quantitativas e qualitativas. Entende-se como variaes
quantitativas aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou
diminuem o patrimnio lquido. Entende-se como variaes qualitativas aquelas
decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execuo oramentria, bem
como o resultado patrimonial.
Amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou
contratualmente limitado.
Depreciao a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de
utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia.
Exausto a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis.
Valor bruto contbil o valor do bem registrado na contabilidade, em uma
determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou
exausto acumulada.
Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel o valor original de um ativo
deduzido do seu valor residual. No registro da depreciao, amortizao e exausto
devem ser observados os seguintes aspectos: a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo
patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; c) circunstncias que podem influenciar seu registro. O valor depreciado,
amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas
de resultado do exerccio. A depreciao, a amortizao e a exausto devem ser
reconhecidas at que o valor lquido contbil do ativo seja igual ao valor residual.
A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo comea quando o item
estiver em condies de uso. A depreciao e a amortizao no cessam quando
o ativo torna-se obsoleto ou retirado temporariamente de operao. Nos casos
de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida til econmica indicada
em laudo tcnico especfico. No esto sujeitos ao regime de depreciao: a) bens
mveis de natureza cultural, tais como obras de arte, antiguidades, documentos,
194

Contabilidade pblica | Captulo 8

bens de interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; b) bens de


uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; c) animais que se destinam a exposio e
preservao; d) terrenos rurais e urbanos.
Valor lquido contbil o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto
acumulada.
Valor residual o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos
esperados para sua alienao. O valor residual e a vida til econmica de um ativo
devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exerccio. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas.
Vida til econmica o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefcios futuros de um ativo. Os
seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida til econmica de um
ativo: a) a capacidade de gerao de benefcios futuros; b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; c) a obsolescncia tecnolgica; d) os limites
legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. A vida til econmica
deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo
tcnico especfico.
Fluxo de Caixa so as operaes que compreendem os ingressos, inclusive os
decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com
a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou
financiamento. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em
dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e
financiamentos.
Demonstrao dos Fluxos de Caixa evidenciao que permite aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais
mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos
servios pblicos. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo
mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus
equivalentes, nos seguintes fluxos: a) das operaes; b) dos investimentos; c) dos
financiamentos. Mtodo direto o procedimento contbil para elaborao da
Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentaes de itens de
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caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos. Mtodo indireto o procedimento contbil para elaborao da
Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial, nos seguintes
elementos: a) de transaes que no envolvem caixa e seus equivalentes; b) de quaisquer diferimentos ou outras apropriaes por competncia sobre recebimentos ou
pagamentos; c) de itens de receita ou despesa oramentria associados com fluxos
de caixa e seus equivalentes das atividades de investimento ou de financiamento.
Demonstrao do Resultado Econmico a evidenciao do resultado econmico de aes do setor pblico, que deve ser elaborada considerando a sua interligao com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, a seguinte estrutura: a)
receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; b)
custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; c) resultado econmico apurado. A receita econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados
sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de
servios prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. Custo
de oportunidade o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de
menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica.
Notas Explicativas integram as demonstraes contbeis e so utilizadas para
apresentar informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas no
suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis. As
notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes
contbeis, as informaes de natureza patrimonial, oramentria, econmica,
financeira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes.
Controle Interno, sob o enfoque contbil, compreende o conjunto de recursos,
mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico, com
a finalidade de: a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes
patrimoniais; b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada; d) estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas; e) contribuir para a promoo da
eficincia operacional da entidade; f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes
e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes. O controle interno classificado nas seguintes categorias: a) operacional
relacionado s aes que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; b) contbil
relacionado veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes
contbeis; c) normativo relacionado observncia da regulamentao pertinente.
196

Contabilidade pblica | Captulo 8

8.7. Registros contbeis na contabilidade pblica


O patrimnio das entidades do setor pblico, o oramento, a execuo oramentria e financeira e os atos administrativos que provocam efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados
monetariamente e registrados pela contabilidade.
Assim, todas as entidades do setor pblico devero manter procedimentos
uniformes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou
eletrnico, em rigorosa ordem cronolgica. Estes registros devem ser realizados
com base em documento hbil, fsico ou eletrnico, que comprove a transao na
entidade do setor pblico. Cada registro dever indicar, necessariamente, a data da
ocorrncia da transao, a conta debitada e a conta creditada, o histrico da transao de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo de histrico padronizado e,
finalmente, o valor da transao.
A execuo dos registros contbeis deve ser realizada de acordo com os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem como se submeter aos seguintes princpios especficos:15 a) Comparabilidade: os registros e as informaes
contbeis devem possibilitar a anlise da situao patrimonial de entidades do
setor pblico ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificao de
semelhanas e diferenas dessa situao patrimonial com a de outras entidades; b) Compreensibilidade: as informaes apresentadas nas demonstraes
contbeis devem ser entendidas pelos usurios. c) Confiabilidade: o registro
e a informao contbil devem reunir requisitos de verdade e de validade que
possibilitem segurana e credibilidade aos usurios no processo de tomada de
deciso; d) Fidedignidade: os registros contbeis realizados e as informaes
apresentadas devem representar fielmente o fenmeno contbil que lhes deu origem; e) Imparcialidade: os registros contbeis devem ser realizados e as informaes devem ser apresentadas de modo a no privilegiar interesses especficos
e particulares de agentes e/ou entidades; f) Integridade: os registros contbeis e
as informaes apresentadas devem reconhecer os fenmenos patrimoniais em
sua totalidade, no podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador; g)
Objetividade: o registro deve representar a realidade dos fenmenos patrimoniais em funo de critrios tcnicos contbeis preestabelecidos em normas ou
com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferncias individuais que provoquem distores na informao produzida; h) Representatividade:
15. Conforme Resoluo CFC no 1.132/2009.

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os registros contbeis e as informaes apresentadas devem conter todos os


aspectos relevantes; i) Tempestividade: os fenmenos patrimoniais devem ser
registrados no momento de sua ocorrncia e divulgados em tempo hbil para
os usurios; j) Uniformidade: os registros contbeis e as informaes devem
observar critrios padronizados e contnuos de identificao, classificao,
mensurao, avaliao e evidenciao, de modo que fiquem compatveis,
mesmo que geradas por diferentes entidades, possibilitando a comparao da
situao econmico-financeira de uma entidade do setor pblico em distintas
pocas de sua atividade; k) Utilidade: os registros contbeis e as informaes
apresentadas devem atender s necessidades especficas dos diversos usurios;
l) Verificabilidade: os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades; m)
Visibilidade: os registros e as informaes contbeis devem ser disponibilizadas
para a sociedade e expressar, com transparncia, o resultado da gesto e a situao patrimonial da entidade do setor pblico.
Relevante papel na escriturao contbil o do Plano de Contas, que todas as
entidades do setor pblico devem manter. O plano de contas serve para padronizar
os registros contbeis. Assim, o administrador pblico, de posse do documento
pertinente a uma operao financeira dever, inicialmente, encontrar no plano de
contas quais as contas contbeis que devero sofrer registros de dbito ou de crdito, tudo de acordo com os princpios e prticas contbeis.16
Para uma eficiente utilizao, o sistema adotado pelo Plano de Contas dever
possuir as seguintes caractersticas: a) a identificao da terminologia de todas
as contas e sua adequada codificao, bem como a identificao do subsistema a
que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros
de valores e a integrao dos subsistemas; b) a indicao da funo atribuda a
cada uma das contas; c) o funcionamento das contas; d) a utilizao do mtodo
das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou
possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, de acordo com sua
natureza oramentria, financeira, patrimonial e de compensao nos respectivos
subsistemas contbeis; (e) a existncia de contas especficas que possibilitem a apurao de custos; f) a criao de tabela de codificao de registros que identifique o
tipo de transao, as contas envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e os
subsistemas utilizados.
16. Nascimento, Leonardo do; Cherman, Bernardo. Contabilidade Pblica. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,
2007, p. 130

198

Contabilidade pblica | Captulo 8

O Livro Dirio e o Livro Razo constituem fontes de informaes contbeis


permanentes e neles so registradas as transaes que afetem ou possam vir a afetar a situao patrimonial. Estes livros devem ficar disposio dos usurios e
dos rgos de controle, na unidade contbil, no prazo estabelecido em legislao
especfica.

8.8. Plano de contas na contabilidade pblica


Como vimos, a cincia contbil tem como finalidade principal o fornecimento de
informaes, contribuindo de forma significativa para a adequada tomada de deciso. No Brasil, a contabilidade aplicada ao setor pblico efetua de modo eficiente o
registro dos atos e fatos relativos ao controle da execuo oramentria e financeira.
A necessidade de melhor demonstrao dos fenmenos patrimoniais e a busca
por um tratamento contbil padronizado dos atos e fatos administrativos no mbito
do setor pblico tornou necessria a elaborao de um Plano de Contas Aplicado
ao Setor Pblico com abrangncia nacional.
A contabilidade aplicada ao setor pblico deve submeter-se a mudanas conceituais em virtude do novo modelo de gesto pblica, face ao objetivo de aproximao conceitual com a contabilidade patrimonial. Este objetivo encontra-se nos
esforos de organismos internacionais, a exemplo da Ifac (International Federation
of Accountants), que estabelece padres internacionais de contabilidade para o setor
pblico por meio das Ipsas (International Public Sector Accounting Standards).
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP estabelece conceitos
bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contbil padronizada, de
modo a atender a todos os entes da Federao e aos demais usurios da informao contbil, permitindo a gerao de base de dados consistente para compilao
de estatsticas e finanas pblicas. fundamental que o Plano de Contas possibilite a elaborao padronizada de relatrios e demonstrativos previstos na Lei de
Responsabilidade Fiscal, alm das demais demonstraes contbeis. O objetivo
reduzir divergncias conceituais e procedimentais, em benefcio da transparncia da gesto fiscal, da racionalizao de custos nos entes da Federao e do
controle social.17
Portanto, podemos dizer que o Plano de Contas a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto de contas previamente estabelecido,
que permite obter as informaes necessrias elaborao de relatrios gerenciais
17. Portaria STN no 751/2009.

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e demonstraes contbeis conforme as caractersticas gerais da entidade, possibilitando a padronizao de procedimentos contbeis.
Por sua vez, Conta a expresso qualitativa e quantitativa de fatos de mesma
natureza, evidenciando a composio, variao e estado do patrimnio, bem como
de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta
ou indiretamente, possam vir a afet-lo.
As Contas so agrupadas segundo suas funes, possibilitando: a) Identificar,
classificar e efetuar a escriturao contbil, pelo mtodo das partidas dobradas,
dos atos e fatos de gesto, de maneira uniforme e sistematizada; b) Determinar os
custos das operaes do governo; c) Acompanhar e controlar a execuo oramentria, evidenciando a receita prevista, lanada, realizada e a realizar, bem como
a despesa autorizada, empenhada, liquidada, paga e as dotaes disponveis; d)
Elaborar os Balanos Oramentrio, Financeiro e Patrimonial, a Demonstrao
das Variaes Patrimoniais, de Fluxo de Caixa, das Mutaes do Patrimnio
Lquido e do Resultado Econmico; e) Conhecer a composio e situao do
patrimnio analisado, por meio da evidenciao de todos os ativos e passivos; f)
Analisar e interpretar os resultados econmicos e financeiros; g) Individualizar
os devedores e credores, com a especificao necessria ao controle contbil do
direito ou obrigao; e h) Controlar contabilmente os atos potenciais oriundos de
contratos, convnios, acordos, ajustes e outros instrumentos congneres.
Na Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico as contas contbeis so classificadas segundo a natureza das informaes que evidenciam: Contas com
Informaes de Natureza Patrimonial: representadas pelas contas que integram
o Ativo, Passivo, Patrimnio Lquido, Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD)
e Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA); Contas com Informaes de
Natureza Oramentria: representadas pelas contas que registram aprovao e
execuo do planejamento e oramento, inclusive Restos a Pagar; Contas com
Informaes de Natureza Tpica de Controle: representadas pelas contas no
caracterizadas como contas patrimoniais, que tenham funo precpua de controle, seja para fins de elaborao de informaes gerenciais especficas, acompanhamento de rotinas, elaborao de procedimentos de consistncia contbil ou
para registrar atos que no ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que
potencialmente possam vir a afetar o patrimnio.
A estrutura do Plano de Contas da Contabilidade Pblica est dividida em
8 classes: 1. Ativo; 2. Passivo e Patrimnio Lquido; 3. Variaes Patrimoniais
Diminutivas; 4. Variaes Patrimoniais Aumentativas; 5. Controles da Aprovao
do Planejamento e Oramento; 6. Controles da Execuo do Planejamento e
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Contabilidade pblica | Captulo 8

Oramento; 7. Controles Devedores; e 8. Controles Credores. A natureza da informao evidenciada pelas contas das quatro primeiras classes, 1 a 4, Patrimonial,
ou seja, informa a situao do Patrimnio da Entidade Pblica. A natureza da
informao das contas das duas classes seguintes, 5 e 6, Oramentria, pois nessas
classes so feitos os controles do Planejamento e do Oramento, desde a aprovao
at a execuo. Por fim, a natureza da informao das contas das duas ltimas
classes, 7 e 8, de controle, pois nessas classes so registrados os atos potenciais e
diversos controles.

20 1

Captulo 9

Noes gerais
do oramento pblico

ara o oramento pblico ganhar a estrutura normativa que pos-

sui hoje em dia foi necessrio um longo e complexo processo


evolutivo. Primeiro, tivemos as regras para limitar a arrecadao de recursos financeiros pelos governantes em face dos seus
sditos. Depois, surgiram as normas que disciplinavam a aplicao
destes recursos, procurando prestigiar as necessidades e o interesse
pblico. Como consequncia desta evoluo na rea das finanas
pblicas, tornou-se necessria a criao de uma ferramenta que permitisse ao governante identificar o volume financeiro de recursos a
ser arrecadado em certo perodo, a fim de poder determinar onde,
como e quanto se poderia gastar.
Desenvolve-se, ento, o oramento pblico como instrumento de
planejamento financeiro do Estado moderno, que possibilita realizar
a previso das receitas e a fixao das despesas em um determinado
perodo de tempo. Alm do aspecto tcnico-financeiro, o seu vis
poltico, econmico e jurdico expem as pretenses de realizao e as
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prioridades e programas de ao da administrao pblica perante a coletividade,


conjugando as necessidades e os interesses dos trs poderes, seus rgos, agentes e
entidades, de maneira harmnica e interdependente.

9.1. Histria do oramento pblico


O surgimento do oramento pblico, como instrumento de planejamento, autorizao e controle dos gastos pblicos ocorre a partir do desenvolvimento da ideia de
que o patrimnio do Estado deveria ser distinto e autnomo em relao ao patrimnio do imperador, do rei ou do governante, aliado necessidade de limitar e controlar a arrecadao e os gastos dos governos que ao longo dos tempos abusavam
deste poder, pois sempre que precisavam de recursos, submetiam os seus sditos
a contribuies foradas, muitas vezes para o pagamento de despesas suprfluas,
desnecessrias ou extravagantes, que raramente traziam algum benefcio para a
coletividade.
Podemos dizer que no havia oramento pblico na Antiguidade Clssica,
poca em que os recursos do Estado romano confundiam-se com a fortuna particular do Imperador.1 Naquele tempo, alm da nefasta confuso patrimonial, a arrecadao de receitas e a aplicao dos recursos eram realizados de maneira arbitrria
pelos governantes, que priorizavam os gastos pblicos com as suas prprias vontades, luxos e suprfluos, alm de destinar grande parcela ao seu exrcito. Somente
em ltimo lugar de prioridades estavam as despesas para atender s necessidades
pblicas e, mesmo assim, realizadas de maneira incipiente. Demonstrar ao povo
o que foi arrecadado e como foram aplicados os recursos, estava fora de questo.
Na Idade Mdia a situao era similar. As cobranas excessivas e os gastos
desarrazoados dos governantes geravam constantes revoltas e descontentamento
do povo. Entretanto, encontramos aqui o incio do processo de controle da atividade financeira, ainda que voltado apenas para a arrecadao e no para a despesa.
Assim foi que, em 1215, os bares ingleses impuseram ao rei Joo I da Inglaterra,
mais conhecido como rei Joo Sem Terra,2 um documento que limitava o exerccio
1. Sainz de Bujanda, Fernando. Hacienda y Derecho, v. I. Madrid: Institutos de Estudios Polticos, 1962, p. 168.
2. John Lackland, filho mais moo de Henrique II, recebeu esse nome em virtude de no haver sido contemplado, quando seu pai doou provncias continentais a seus irmos mais velhos. Recebeu, entretanto, enormes
privilgios, chegando mesmo a provocar inimizades e mesmo guerras entre seus irmos, sobretudo com
Ricardo Corao de Leo. Ao assumir o trono, Joo Sem Terra logo se demonstrou um dspota. Seus abusos e
arbitrariedades chegaram a tal ponto que provocaram forte reao dos nobres e do clero, os quais, reunidos e
apoiados por elementos burgueses, obrigaram-no a firmar um documento, no qual se comprometia a respeitar
as liberdades fundamentais do reino.

20 6

Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

da sua soberania. Este documento ficou conhecido como Magna Carta de 1215.
Nela, havia um dispositivo que condicionava a arrecadao de tributos aprovao
da Cmara dos Comuns.3
Na Era Moderna, a ideia de limitao dos atos dos governantes se desenvolveu,
especialmente, com o surgimento do constitucionalismo. A Declarao de Direitos
da Inglaterra (Bill of Rights), aprovada em 1689, continha similar norma de submisso ao Parlamento para a criao de tributos. A revoluo americana de 1776 e a
revoluo francesa de 1789 foram motivadas, dentre outras razes, pela cobrana
de impostos abusivos e por gastos excessivos dos monarcas, influenciando sobremaneira os ordenamentos jurdicos subsequentes pela introduo de regras de
controle para os governantes arrecadarem e gastarem os recursos pblicos. Neste
sentido, leciona Aliomar Baleeiro que
a lenta e secular evoluo da democracia, desde a Idade Mdia at hoje, marcada
pela gradual conquista do direito de os contribuintes autorizarem a cobrana de
impostos e do correlato direito de conhecimento de causa e escolha dos fins em
que sero aplicados. Da Carta Magna e das revolues britnicas do sculo XVII
s revolues americana e francesa do sculo XVIII, h uma longa e penosa luta
para conquista desses direitos que assinalam a ntima coordenao de fenmenos
financeiros e polticos.4

Explica Ricardo Lobo Torres que o Estado Oramentrio


a particular dimenso do Estado de Direito apoiada nas receitas, especialmente a
tributria, como instrumento de realizao das despesas. O Estado Oramentrio
surge com o prprio Estado Moderno. J na poca da derrocada do feudalismo e na
fase do Estado Patrimonial e Absolutista aparece a necessidade da peridica autorizao para lanar tributos e efetuar gastos, primeiro na Inglaterra e logo na Frana,
Espanha e Portugal. Com o advento do liberalismo e das grandes revolues que
se constitui plenamente o Estado Oramentrio, que procura atravs do oramento
fixar a receita tributria e patrimonial, redistribuir rendas, entregar prestaes de
educao, sade, seguridade e transportes, promover o desenvolvimento econmico
e equilibrar a economia, baseia-se no planejamento.5

3. Magna Carta de 1215. Art. XII No scutage not aid shall be imposed on our kingdom, unless by common
counsel of our kingdom, except for ransoming our person, for making our eldest son a knight, and for once marrying
our eldest daughter; and for these there shall not be levied more than a reasonable aid. In like manner it shall be
done concerning aids from the city of London.
4. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 80.
5. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 171-172.

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Como embrio do que hoje temos como oramento pblico, relata-se que no
ano de 1706 a Cmara dos Comuns da Inglaterra determinou, atravs da Resoluo
no 66, que caberia ao Executivo a responsabilidade pelas finanas do governo,
coordenando a proposta de receitas e de despesas, ficando a cargo do Parlamento
aprov-la, inclusive, exercendo o controle da execuo oramentria. E, no ano de
1787, foi aprovada a Lei do Fundo Consolidado (Consolidated Fund Act), que criava
um fundo geral para registro e controle de todas as receitas e despesas inglesas.
Mas somente em 1822 que foi redigido formalmente o primeiro oramento na
Inglaterra.6
Alis, a palavra inglesa budget, que significa oramento, tem origem na pitoresca histria contada de que o Ministro da Fazenda da Inglaterra da poca, toda
vez que se dirigia ao parlamento para apresentar o oramento, abria uma pasta de
couro e dela o retirava. A denominao, em francs, para aquele acessrio masculino era bougette (pequena maleta).
A Constituio dos Estados Unidos de 1776 j possua um dispositivo de controle dos gastos pblicos. No seu art. I, seo 9, existe a previso de que Dinheiro
algum poder ser retirado do Tesouro seno em consequncia da dotao determinada em lei. Ser publicado de tempos em tempos um balano de receita e despesa
pblicas. E, no item 2 da seo 10 do mesmo artigo I, est determinado que
Nenhum Estado poder, sem o consentimento do Congresso, lanar impostos ou
direitos sobre a importao ou a exportao salvo os absolutamente necessrios
execuo de suas leis de inspeo; o produto lquido de todos os direitos ou impostos
lanados por um Estado sobre a importao ou exportao pertencer ao Tesouro
dos Estados Unidos, e todas as leis dessa natureza ficaro sujeitas reviso e controle
do Congresso.

Em 1795, para dar efetividade aos dispositivos acima citados, instituiu-se o


denominado Comit de Recursos e Meios (Committee of Ways and Means), que
iniciou suas atividades no Congresso americano em 1802. Em 1865 este comit
foi desmembrado e passou a atuar juntamente com o Comit de Dotaes
(Appropriations Committee). Porm, somente em 10 de junho de 1921 foi aprovada
a Lei do Oramento e Contabilidade (Budget and Accounting Act), que atribua
ao presidente a obrigao de enviar anualmente ao Congresso o planejamento
oramentrio.
6. Pires, Jos Santo Dal Bem; Motta, Walmir Francelino. A Evoluo Histria do Oramento Pblico e sua
Importncia para a Sociedade. Revista Enfoque: Reflexo Contbil n. 2, v. 25, maio ago. 2006, p. 16-25.

20 8

Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

No Brasil do perodo colonial no havia nenhum dispositivo formal sobre a


necessidade da elaborao de um oramento pblico pelos governos, cujas contas
se submetiam aos desmandos da metrpole. A partir da Independncia, as nossas
Constituies passaram a contemplar normas oramentrias, com uma alternncia
sobre a sua responsabilidade entre o Poder Executivo e o Legislativo, chegando-se,
em certos momentos, a concentrar sua elaborao e aprovao nas mos de um ou
de outro.
Como bem relata Carlos Valder do Nascimento,
da Constituio de 1824 at a presente data, o processo oramentrio foi se consolidando e se aperfeioando ao longo do tempo. Todas as Constituies durante
esse perodo atriburam grande importncia ao oramento, cumprindo destacar as
seguintes fases de sua evoluo: a) h exigncia para que um Balano geral seja encaminhado Cmara com vistas organizao do oramento geral; b) unificao das
receitas e despesas mediante lei especfica; c) criao do Tribunal de Contas da Unio
TCU; d) instituio do Cdigo de Contabilidade Pblica; e) reforma oramentria permitindo, inclusive, o estorno de verbas; f) padronizao dos oramentos das
pessoas de direito pblico; g) criao de Diviso de Oramento do Departamento
Administrativo do Servio Pblico; h) diviso da receita ordinria e extraordinria e
da despesa ordinria de capital; i) instituio de normas gerais de direito financeiro
e tributrio, com nova discriminao de renda.7

Na nossa Constituio de 1824, a elaborao do oramento era de incumbncia do Poder Executivo, e a sua aprovao dependia da anlise da Assembleia-Geral
(Cmara dos Deputados e Senado). No seu texto, o art. 172 dispunha que
o Ministro de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros Ministros os oramentos relativos s despesas das suas Reparties, apresentar na Cmara dos
Deputados anualmente, logo que esta estiver reunida, um Balano geral da receita e
despesa do Tesouro Nacional do ano antecedente, e igualmente o oramento geral
de todas as despesas pblicas do ano futuro, e da importncia de todas as contribuies, e rendas pblicas.

Aliomar Baleeiro conta que o primeiro oramento brasileiro foi votado para o
exerccio de 1831-1832.8
Alterao relevante veio no texto da Constituio de 1891, que passou a
atribuir ao Poder Legislativo a competncia oramentria. No seu art. 34 havia a
7. Nascimento, Carlos Valder do. Curso de Direito Financeiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 64-65.
8. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 403.

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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seguinte previso: Compete privativamente ao Congresso Nacional orar a receita,


fixar a despesa federal anualmente e tomar as contas da receita e despesa de cada
exerccio financeiro. A partir desta Carta, promulgou-se em 1922, pelo Decreto no
4.536, o Cdigo de Contabilidade da Unio, que trazia as normas gerais sobre as
receitas, despesas, balanos e oramento.
Por sua vez, a Constituio de 1934 devolveu ao Poder Executivo o poder de
elaborar o oramento, cabendo ao Poder Legislativo aprov-lo. Assim, disps no
seu art. 39 que compete privativamente ao Poder Legislativo, com a sano do
Presidente da Repblica: (...) votar anualmente o oramento da receita e da despesa,
e no incio de cada Legislatura, a lei de fixao das Foras Armadas da Unio, a
qual nesse perodo, somente poder ser modificada por iniciativa do Presidente
da Repblica. E no 1o do art. 50 fixava que o Presidente da Repblica enviar
Cmara dos Deputados, dentro do primeiro ms da sesso legislativa ordinria, a
proposta de oramento.
No Estado Novo, regime autoritrio vivido pelo Brasil, a Constituio de 1937
tratou da matria em seis artigos especficos. Concentrou no Poder Executivo a
elaborao do oramento, criando para tal fim o denominado Departamento
Administrativo, que funcionaria junto Presidncia da Repblica (art. 67), e a
Cmara dos Deputados e o Conselho Federal (casas do Poder Legislativo) teriam a
funo de votar o oramento proposto (art. 71). Entretanto, como sabemos, durante
esse perodo, nenhuma das casas legislativas chegou a ser efetivamente instalada
aps o fechamento do Congresso e, na prtica, o oramento pblico federal ficou
sob o inteiro domnio do Poder Executivo, que legislava por decretos-lei.
Com a volta da democracia ao Brasil na Repblica Nova, a Constituio de
1946 manteve a regra de atribuir ao Poder Executivo a obrigao de elaborar o
oramento e ao Poder Legislativo caberia aprov-lo. Sob a sua gide, tivemos a
criao da Lei no 4.320/1964, norma geral oramentria e um dos principais institutos jurdicos do Direito Financeiro de hoje. Outrossim, neste perodo criada
a Comisso Nacional de Planejamento (Decreto no 51.152/1961), para atender aos
ditames da Constituio planejamentista, assim apelidada por prever a criao de
planos setoriais e regionais (plano nacional do carvo; plano de colonizao; plano
de defesa contra a seca; plano de aproveitamento do Rio So Francisco etc.), com
importantes reflexos no oramento.
No perodo do regime militar voltou-se a concentrar excessivamente o oramento nas mos do Poder Executivo, reduzindo-se o papel do Poder Legislativo. A
Constituio de 1967, alm de restringir as prerrogativas do Poder Legislativo no
tocante a emendas ao oramento decorrentes de aumento de despesas ( 1o, art. 65),
210

Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

excluiu da pea encaminhada s casas legislativas parcelas referentes ao oramento


monetrio e das empresas pblicas estatais, reduzindo enormemente o volume de
recursos financeiros a serem votados pelo Congresso. Por outro lado, durante este
perodo criaram-se importantes estruturas governamentais na rea financeira e
oramentria. O Decreto-lei no 200/1967 criou o Ministrio do Planejamento e
Coordenao Geral, com a competncia de elaborar a programao oramentria e
a proposta oramentria anual. E, sob este ministrio, foi instituda a Subsecretaria
de Oramento e Finanas, que hoje a Secretaria de Oramento Federal (SOF),
com a atribuio de rgo central do sistema oramentrio.
Finalmente, trazendo mudanas substanciais ao oramento pblico brasileiro,
a Constituio Federal de 1988, dotada de captulo prprio para as finanas pblicas, contempla uma seo exclusiva para o oramento (art. 165 ao 169). Verificamos,
dentre as suas diversas inovaes, uma que merece destaque: a democratizao das
polticas pblicas, com o reforo da atuao do Poder Legislativo, no apenas pela
devoluo e ampliao de suas prerrogativas e pelo equilbrio de sua atuao com
o Poder Executivo, mas, especialmente, devido criao de instrumentos normativos de planejamento oramentrio integrados, constitudos pelas leis do plano
plurianual, de diretrizes oramentrias e dos oramentos anuais. Outrossim, sob
a sua gide, e atendendo s suas normas, instituda a Lei de Responsabilidade
Fiscal (LC no 101/2000), para garantir maior transparncia, eficincia e controle
aos gastos pblicos.

9.2. Oramento pblico no Brasil aps


a Constituio Federal de 1988
Importantssimas mudanas ocorreram no oramento pblico brasileiro com a
promulgao da Constituio Federal de 1998. Alm a criao da nova estrutura
das peas oramentrias plano plurianual, diretrizes oramentrias e oramento
fiscal, da seguridade e de investimentos a participao do Poder Legislativo passou a ser determinante, garantindo efetividade ao processo democrtico nas finanas pblicas brasileiras.
Sob a gide da Constituio anterior, competia ao Poder Executivo elaborar
o Oramento Plurianual de Investimentos OPI, o Oramento Fiscal da Unio,
o Oramento das Empresas Estatais (Oramento Sest) e o Oramento Monetrio.
Destes, apenas os dois primeiros eram submetidos ao Legislativo, sendo que quele
Poder cabia, apenas, vot-los, uma vez que no lhe era permitido propor alteraes
nas despesas (nem em relao ao valor, nem quanto espcie). Ademais, figuravam
211

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em plano paralelo quelas peas oramentrias os conhecidos PNDs Plano


Nacional de Desenvolvimento, que apresentavam diretrizes gerais para o desenvolvimento nacional, definindo objetivos e polticas globais, setoriais e regionais.9
Os Oramentos Plurianuais de Investimentos (OPI) tinham a abrangncia
para um trinio e tratavam exclusivamente das despesas de capital. Seguiam as
diretrizes previstas no PND e eram submetidos ao Poder Legislativo para exame
e votao, sem, contudo, poder apresentar qualquer proposta de alterao. O
Oramento Fiscal da Unio estabelecia a programao da Administrao Direta
e Indireta, porm, era dotado de reduzida representatividade financeira diante do
processo de esvaziamento dos ministrios em favor das empresas estatais que se
apresentava ao longo das dcadas de 1970 e 1980. O Oramento Sest das empresas
estatais abrangia as empresas pblicas (que estavam em franca expanso), sociedades de economia mista, suas subsidirias, autarquias e fundaes. Era elaborado pela ento Secretaria de Controle das Estatais e aprovado pelo Presidente da
Repblica, no tendo, portanto, qualquer participao do Legislativo. Finalmente,
o Oramento Monetrio, disciplinado pela Lei no 4.595/1964, era de competncia
do Banco Central e aprovado pelo Conselho Monetrio Nacional. Esta pea dispunha sobre a programao da poltica monetria e cambial brasileira.
Com a Constituio Federal de 1988 o Oramento Plurianual d lugar ao Plano
Plurianual, que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as
metas da administrao pblica para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada. Introduz-se ao sistema
oramentrio brasileiro uma pea nova que at ento no existia: a Lei de Diretrizes
Oramentrias, que compreende as metas e prioridades da administrao pblica,
incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente, orientando a elaborao da lei oramentria anual, dispondo sobre as alteraes na
legislao tributria e estabelecendo a poltica de aplicao das agncias financeiras
oficiais de fomento. Por sua vez, o Oramento Fiscal e o Oramento Sest do regime
constitucional anterior so substitudos pelo Oramento Anual, que passa a conter
trs peas individuais, porm, integradas entre si: I o oramento fiscal, referente
aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e
indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II o oramento de investimento das empresas que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III o oramento da seguridade
9. Cruz, Flavio. Comentrios sobre a Reforma Oramentria de 1988. Revista de Contabilidade Vista & Revista
v. 4, n. 1, fevereiro 1992, p. 16-22.

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Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao


direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo
Poder Pblico. Finalmente, o Oramento Monetrio perde o seu papel destacado
na poltica fiscal brasileira, deixando de existir como pea autnoma.
Assim, percebemos que as peas oramentrias brasileiras existentes antes
da Constituio Federal de 1988 possuam alguns traos de semelhana com as
nossas atuais leis oramentrias, porm, se distanciavam destas especialmente nas
questes relativas a participao do Poder Legislativo, em relao transparncia,
integrao entre planejamento e execuo, e quanto noo de equilbrio fiscal.

9.3. Conceito de oramento pblico


Conceitua-se oramento pblico como sendo o instrumento de planejamento do
Estado que permite estabelecer a previso das suas receitas e a fixao das suas
despesas para um determinado perodo de tempo.
Clssica conceituao dada ao instituto a de Aliomar Baleeiro,10 para quem
o oramento pblico
o ato pelo qual o Poder Executivo prev e o Poder Legislativo autoriza, por certo
perodo de tempo, a execuo das despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos e outros fins adotados pela poltica econmica ou geral do pas, assim
como a arrecadao das receitas j criadas em lei.

Para Hector Villegas,11 o oramento pblico um ato de governo, mediante


o qual se preveem os ingressos e os gastos estatais e se autorizam estes ltimos para
um determinado perodo futuro, que geralmente de um ano.
Por sua vez, a Secretaria de Oramento Federal concebeu a misso do oramento pblico como sendo a de racionalizar o processo de alocao de recursos, zelando pelo equilbrio das contas pblicas, com foco em resultados para a
Sociedade. no Oramento que o cidado identifica a destinao dos recursos que
o Estado arrecada, sendo que nenhuma despesa pblica poder ser realizada sem
estar fixada no Oramento.
Porm, mais do que um ato ou uma pea meramente contbil, utilizada para
identificar os recursos financeiros a serem arrecadados e programar as despesas a
serem realizadas, o oramento pblico um documento de natureza eminentemente
10. Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 387.
11. Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1975, p.125.

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poltica, uma vez que concretiza e revela as pretenses de realizao e as prioridades e programas de ao da administrao pblica perante a sociedade, conjugando
as necessidades e os interesses dos trs Poderes, seus rgos e entidades e o seu
funcionamento harmnico e interdependente.
Neste sentido, interessante trazer cola a memorvel mensagem do Presidente
americano Franklin Delano Roosevelt, feita ao seu Congresso em 1942: O Oramento
dos Estados Unidos representa nosso programa nacional. Ele uma previso de nosso
plano de trabalho, uma antecipao do futuro. Ele traa o curso da nao.
Nesse diapaso, segundo Affonso Almiro
caracteriza-se, assim, o oramento, como um plano governamental, como um programa de administrao que se renova, que se atualiza, cada ano, e que envolve os
interesses de todos os contribuintes, de todas as classes, de todos os setores de produo, de toda a nao, enfim, sendo, por isso mesmo, um ato poltico por excelncia.12

Alberto Deodato conceitua oramento por este aspecto poltico e no estritamente tcnico, ao dizer que o oramento , na sua mais exata expresso, o quadro
orgnico da Economia Poltica. o espelho da vida do Estado e, pelas cifras, se
conhecem os detalhes de seu progresso, da sua cultura e da sua civilizao.13 Igual
alerta faz Gustavo Ingrosso, afirmando que o Oramento Pblico no pode ser
reduzido s modestas propores de um plano contbil ou de simples ato administrativo. Em vez disso, ele o maior trabalho da funo legislativa para os fins do
ordenamento jurdico e da atividade funcional do Estado.14
Segundo Jos Marcos Domingues a pea fundamental da democracia financeira a lei oramentria anual, a verdadeira costura que, demonstrando a necessria
conexo entre receita e despesa, determina Administrao a realizao das Polticas
pblicas aprovadas pelo Legislativo a partir de proposta partilhada com o Executivo.15
Trata-se, portanto, de um documento de contedo econmico e poltico elaborado segundo as normas do Direito Financeiro e conforme as tcnicas contbeis
e financeiras que se materializa em uma lei originria do Poder Executivo, analisada, votada e aprovada regularmente pelo Poder legiferante.
12. Almiro, Affonso. Questes de Tcnica e de Direito Financeiro. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1957, p.
113-114.
13. Deodato, Alberto. Manual de Cincia das Finanas. 10. ed., So Paulo: Saraiva, 1967, p. 316.
14. Ingrosso, Gustavo. Instituzioni di Diritto Finanziario, 3 v. 1935. Apud. Deodato, Alberto. Manual de Cincia
das Finanas. 10. ed., So Paulo: Saraiva, 1967, p. 316.
15. Domingues, Jos Marcos. O Desvio de Finalidade das Contribuies e o seu Controle Tributrio e Oramentrio
no Direito Brasileiro. In Domingues, Jos Marcos (Coord.). Direito Tributrio e Polticas Pblicas. So Paulo:
Editora MP, 2008, p. 300.

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Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

9.4. Aspectos do oramento pblico


O oramento pblico no pode ser considerado apenas pelo seu aspecto contbil,
ao se materializar em um documento de contedo financeiro. Ele contempla outras
caractersticas que revelam aspectos importantes para a administrao pblica e
para a sociedade.
Assim, podemos dizer que o oramento pblico dotado de um aspecto poltico, por expor as polticas pblicas estatais, que envolvem, sobretudo, decises de
interesse coletivo, contemplando as pretenses e as necessidades de cada um dos
trs Poderes, seus rgos e entidades, que participam ativamente na sua elaborao,
aprovao e controle. Este equilbrio entre os interesses de cada um dos Poderes
revela a necessidade de um jogo poltico, que nas palavras de Theotnio Monteiro
de Barros Filho representa o jogo de harmonia e interdependncia dos Poderes,
especialmente nos regimes presidenciais.
Como no Brasil a sua elaborao de competncia do Poder Executivo e a
sua aprovao de atribuio do Poder Legislativo, estes Poderes independentes
devero deixar de lado as suas tendncias ideolgicas e unir esforos para obter um
documento de interesse comum, que reflita as necessidades da sociedade.
H, tambm, um aspecto econmico, uma vez que o oramento demonstra
a dimenso financeira das atividades do Estado, ao englobar todas as receitas e
despesas pblicas. O oramento poder, de acordo com a poltica oramentria
de cada governo e em certo momento, ser superavitrio ou deficitrio, sendo certo
que hoje em dia a maior parte das naes democrticas busca ter um oramento
equilibrado.
Possui, ainda, um aspecto tcnico, por ser elaborado e se concretizar atravs
das normas da Contabilidade Pblica e do Direito Financeiro. Apesar de seguir
regras rgidas contbeis, e muitas vezes complexas para a sua elaborao, o oramento pblico deve permitir a fcil compreenso para o cidado, que tem direto
interesse na compreenso da poltica oramentria implementada.
Finalmente, revela um aspecto jurdico, por se materializar atravs de trs leis:
a lei oramentria anual, a lei de diretrizes oramentrias e a lei do plano plurianual. No Brasil, a iniciativa do oramento do Poder Executivo, cabendo ao Poder
Legislativo vot-lo e aprov-lo como lei ordinria e, posteriormente, controlar a sua
execuo.

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9.5. Espcies de oramento pblico


O oramento pblico pode contemplar diversas espcies, atravs das quais identificamos certas caractersticas comuns e preponderantes que se destacam, permitindo
classific-las em grupos. Assim, podemos classificar as espcies de oramento da
seguinte maneira: a) pela forma de elaborao: oramento legislativo, executivo ou
misto; b) pelos objetivos ou pretenses: oramento clssico ou programa; c) pela
vinculao do contedo: oramento impositivo ou autorizativo; d) pela forma de
materializao: lei do plano plurianual, lei de diretrizes oramentrias e lei oramentria anual; e) pelo contedo: oramento fiscal, de investimento e de seguridade social.
Quanto forma de elaborao do oramento temos: a) o oramento legislativo,
considerado como aquele cuja elaborao, votao e aprovao so de competncia
exclusiva do poder legiferante, restando ao Poder Executivo apenas a atribuio de
execuo. Trata-se de mecanismo tpico dos pases que adotam o parlamentarismo
como sistema de governo; b) o oramento executivo aquele cuja elaborao,
aprovao e execuo esto concentradas somente nas mos do Poder Executivo,
no havendo concurso entre os Poderes sobre a matria. utilizado pelos governos
autoritrios, comumente encontrado nos pases no democrticos; c) o oramento
misto aquele em que o Poder Executivo tem a atribuio de elabor-lo e executlo, condicionando-se sua aprovao e controle pelo Poder Legislativo. Este o
modelo adotado pelo Brasil.
J quanto aos objetivos ou pretenses do oramento pblico, temos: a) o oramento clssico aquele caracterizado por ser uma pea meramente contbil, em
que h apenas a previso de receitas e a fixao de despesas, sendo desprovido
de planejamento para as aes e os programas governamentais, no constando os
objetivos e as metas a serem atingidas; b) o oramento programa aquele que contempla, alm das informaes financeiras sobre as receitas e despesas, os programas de ao do Estado, pela identificao dos projetos, planos, objetivos e metas.
Este modelo adotado pelo Brasil, conforme sistematizao prevista no art. 165
da Constituio Federal de 1988, na Lei no 4.320/1964 e na Lei Complementar no
101/2000.
Quanto vinculao do contedo do oramento pblico, temos: a) o oramento impositivo, que impe ao poder pblico a obrigao de realizar os programas e as despesas previstas no seu texto, criando direitos subjetivos para o cidado
e deveres para o Estado; b) o oramento autorizativo a pea que contm a previso de receitas e a autorizao das despesas, estando o Poder Pblico autorizado
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Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

a execut-las, sem a obrigao do seu cumprimento na integralidade, ficando a


cargo do gestor pblico a avaliao do interesse e da convenincia. Esta espcie a
classicamente considerada pela doutrina e pela jurisprudncia brasileiras.
Por sua vez, em relao forma de materializao do oramento pblico, que
extramos do art. 165 da Constituio Federal de 1988, temos: a) a Lei do Plano
Plurianual, que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas
da Administrao Pblica para as despesas de capital e outras delas decorrentes
e para as relativas aos programas de durao continuada; b) a Lei de Diretrizes
Oramentrias, que compreende as metas e prioridades da administrao pblica,
incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente, orienta
a elaborao da lei oramentria anual, dispe sobre as alteraes na legislao
tributria e estabelece a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de
fomento; c) a Lei Oramentria Anual, que contempla o oramento fiscal, de
investimentos e de seguridade social.
Finalmente, em relao ao contedo do oramento, temos: a) o oramento
fiscal, que contm todas as receitas e despesas referentes aos trs Poderes, seus
fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico; b) o oramento de investimento, que se
refere s empresas em que o Estado, direta ou indiretamente, detenha a maioria do
capital social com direito a voto; c) o oramento da seguridade social, que abrange
todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta,
bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

9.6. Natureza jurdica do oramento pblico


O debate sobre a natureza jurdica no pacfico e a controvrsia nesta matria
ainda comum. H entendimentos de que o oramento pblico seria uma lei formal.
Para outros seria uma lei material. H quem afirme tratar-se de uma lei especial.
Temos, tambm, os entendimentos de que se trata de um mero ato administrativo
ou ato da administrao. Finalmente, encontramos as manifestaes intermedirias, que englobam aspectos dos vrios entendimentos distintos, atribuindo-se ao
oramento pblico uma natureza mista, de lei formal externamente e de ato administrativo no seu contedo.16

16. Sobre este tema, recomendamos a leitura do texto O Desvio de Finalidade das Contribuies e o seu Controle
Tributrio e Oramentrio no Direito Brasileiro de autoria de Jos Marcos Domingues. In Domingues, Jos
Marcos (Coord.). Direito Tributrio e Polticas Pblicas. So Paulo: Editora MP, 2008, p. 300.

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Como sabemos, o oramento de iniciativa do Poder Executivo, com a participao dos demais poderes. Uma vez elaborado, este documento encaminhado
ao Poder Legislativo para votao e aprovao como lei, seguindo o rito legislativo
similar ao das demais leis.
Assim, o oramento pblico aproxima-se da espcie comum de lei ordinria,
pois este documento nasce a partir de um projeto de lei, pode sofrer emendas,
recebe parecer da comisso oramentria, votado e aprovado com o quorum
regular de lei ordinria e, ao final, sancionado e publicado.
Por outro lado, o oramento pblico distancia-se das leis genricas ao receber um tratamento especfico na sua forma e no seu contedo, sendo por alguns
autores denominado de lei especial. H vrios argumentos nesta linha de pensamento. Primeiro, o projeto oramentrio possui prazo prprio para ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo ( 2o, art. 35, ADCT). Segundo, o
seu contedo limitado a dispor sobre receitas e despesas, vedando-se dispositivos
estranhos ( 8o, art. 165, CF/88). Terceiro, o oramento no poder ser objeto de Lei
Delegada nem de Medida Provisria, exceto para abertura de crditos extraordinrios ( 1o, art. 62, CF/88). Quarto, a possibilidade de o oramento sofrer emendas
limitada s condies previstas na Constituio ( 3o, art. 166, CF/88). Quinto,
o seu prazo determinado, que , em regra, de um ano, exaurindo-se com o seu
decurso e sem a necessidade de revogao expressa. Diante destas caractersticas
especficas, Regis Fernandes de Oliveira afirma: V-se, pois, que no uma lei
comum. uma lei diferente.17
De qualquer forma, o oramento pblico se materializa como uma lei.
Entretanto, a controvrsia surge no momento da identificao da natureza desta
lei, se formal ou material.
Esta discusso no meramente terica. Possui efeitos pragmticos. A importncia de se definir corretamente a sua natureza est nos reflexos dali decorrentes,
que influenciam duas relevantes questes, a saber: a) a obrigatoriedade ou no do
cumprimento dos programas e a realizao das despesas nele previstas pelo Poder
Executivo; b) o surgimento ou no de direitos subjetivos para o cidado, a ensejar
a judicializao, no apenas dos programas e despesas previstas na lei oramentria, mas tambm dos direitos fundamentais e dos direitos sociais constitucionalmente garantidos; c) possibilidade de sua submisso ao controle concentrado de
constitucionalidade.

17. Oliveira, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 310.

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Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

Como antecipamos, existem diversas correntes a respeito da matria. Antes de


analis-las, devemos chamar a ateno do leitor de que grande parte dos tericos
clssicos que trataram deste tema o fizeram segundo as caractersticas do seu prprio ordenamento jurdico, razo pela qual necessrio compreender a lgica das
suas razes, conforme o que estabelecia o ordenamento jurdico por eles estudado
e, posteriormente, analisar as suas concluses luz do Direito brasileiro. Nesta
esteira, sob o foco das receitas, em alguns casos estudados havia a imposio do
princpio da anualidade como condio para a cobrana de tributos, o que ensejaria
a sua considerao como lei material por influenciar diretamente a arrecadao.
Porm, se no houvesse a imposio do princpio da anualidade, estar-se-ia diante
de uma lei formal, de contedo de mero ato administrativo. J pelo lado da despesa,
se a sua realizao dependesse de simples autorizao oramentria, seria o oramento pblico um ato-condio, revestido de lei formal. Ao passo que se a realizao das despesas pblicas fosse vinculada aos termos estabelecidos no oramento,
este seria considerado como uma lei material.
Tentaremos, agora, sintetizar as posies dos principiais autores estrangeiros
que analisaram o tema. Para o alemo Paul Laband, nem a previso oramentria,
nem o controle de contas realizadas tem que ver com legislao. Segundo ele, estas
pertencem unicamente Administrao, e a funo do legislador na aprovao
do oramento seria uma forma de participao popular na Administrao e como
controle mais amplo desta. No seu entendimento, o oramento seria um mero
plano de gesto, pois no possui nenhuma regra jurdica, ordem ou proibio.
Nas suas palavras, o oramento no contm nada mais do que cifras. O jurista
argentino Giuliani Fonrouge18 entende que o oramento um ato de transcendncia que regula a vida econmica e social do pas, com significao jurdica e no
meramente contbil, sendo uma manifestao integral da legislao, de carter
nico em sua constituio, fonte de direitos e obrigaes para a Administrao
e produtor de efeitos com relao aos particulares. Afirma o italiano Gustavo
Ingrosso19 que o oramento pblico uma lei de organizao, a maior lei entre as
leis de organizao. Para o francs Leon Duguit, o oramento no pode ser considerado um ato nico, devendo ser separada a parte correspondente aos gastos da
parte referente s receitas. Para este autor, quanto aos gastos, o oramento nunca
ser uma lei, mas sim ato administrativo; e quanto s receitas, onde no existir a

18. Giuliani Fonrouge, Carlos Maria. Derecho Financiero. 3. ed., Buenos Aires: Depalma, 1976, p. 4.
19. Ingrosso, Gustavo. Instituzioni di Diritto Finanziario, p. 56. Apud Giuliani Fonrouge, Carlos Maria. Derecho
Financiero. 3. ed., Buenos Aires: Depalma, 1976, p. 143.

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regra da anualidade dos tributos, no ser lei em sentido material por no criar
direitos nem obrigaes, sendo mera operao administrativa. Por sua vez, Gaston
Jze afirma que o oramento jamais ser uma lei propriamente dita. Este outro
autor francs entende que se trata de uma mescla de atos jurdicos reunidos em
um nico documento, devendo ser separado em receitas e despesas, sendo que as
receitas devem ser distinguidas entre as tributrias e as no tributrias. Pela sua
teoria, na parte que diz respeito s receitas tributrias, onde houver a regra da
anualidade, o oramento ser um ato-condio, mas nos regimes em que ela no
estiver presente, o oramento no ter significao jurdica alguma. J quanto s
receitas no tributrias, o oramento no contm significao jurdica. Quanto s
despesas, o oramento conteria autorizaes para realiz-las, pelo qual se trataria
de um ato-condio.20
Ainda relatando a posio da doutrina estrangeira, destacamos o entendimento do argentino Hctor Villegas,21 que afirma que
em relao ao nosso pas, concordamos com a corrente que atribui ao oramento um
carter de lei formal. Com respeito aos recursos, o oramento apenas os calcula, mas
no os cria, j que estes esto estabelecidos em outras leis, com total independncia da lei oramentria. E quanto aos gastos, a lei do oramento tampouco contm
normas substanciais, pois se limita a autoriz-los, sem obrigar ao poder executivo a
realiz-los.

A doutrina brasileira tem a sua prpria posio, que pode eventualmente


variar se exposta antes ou depois da Constituio de 1988, em face da supresso do
princpio da anualidade. Para Hely Lopes Meireles22 no importa que, impropriamente, se apelide o oramento anual de lei oramentria ou de lei de meios, porque
sempre lhe faltar a fora normativa e criadora de lei propriamente dita. Alberto
Deodato23 traz em sua clssica obra a considerao de que os atos oramentrios
no tm as condies de generalidade, constncia ou permanncia que do cunho
verdadeira lei; no encerram declarao de direito; no so mais do que medidas administrativas tomadas com a interveno do aparelho legislativo. Segundo
Ricardo Lobo Torres24 a teoria de que o oramento lei formal, que apenas prev
as receitas pblicas e autoriza os gastos, sem criar direitos subjetivos e sem modificar
20. Giuliani Fonrouge, Carlos Maria. Derecho Financiero. 3. ed., Buenos Aires: Depalma, 1976, p. 136-138.
21. Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1975, p. 625.
22. Meirelles, Hely Lopes. Finanas Municipais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1979, p. 160-161.
23. Deodato, Alberto. Manual de Cincia das Finanas. 10. ed., So Paulo: Saraiva, 1967, p. 317.
24. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 178.

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Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

as leis tributrias e financeiras, , a nosso ver, a que melhor se adapta ao direito


constitucional brasileiro. Para Kiyoshi Harada25 o oramento uma lei nua, de
efeito concreto, estimando as receitas e fixando as despesas, necessrias execuo
da poltica governamental.
Dessas teorias, podemos extrair que aqueles que consideram o oramento apenas como lei formal, afirmam que o seu contedo seria o de um ato administrativo, pois este apenas prev as receitas e autoriza as despesas, realizando as funes
de previso e autorizao exigidas para a realizao da atividade da Administrao
Pblica. J os que entendem tratar-se o oramento de uma lei material de contedo
normativo, afirmam que, uma vez aprovado, o oramento traria para o Estado o
dever de implement-lo e o direito do cidado em exigir a sua realizao.
Em crtica teoria do oramento como lei formal, explica Jos Marcos Domingues
que a tese do oramento como mero ato administrativo de governo encontrou
no Brasil terreno frtil pas de tradio autoritria foi inicialmente concebida
na Alemanha por Paul Laband, com finalidade de legitimar a superioridade do
Executivo sobre o Parlamento, e que a palavra deste seria apenas uma formalidade
que o descumprimento do oramento no teria o carter de infrao jurdica. A teoria, com reservas e adaptaes, foi recebida na Frana por Jze, Duguit e Trotabas,
que professavam a ideia de que o oramento seria uma autorizao legislativa, de
natureza administrativa, como ato-condio. Mas, conclui, Domingues que
passados mais de 200 anos de construo democrtica dos dois lados do Atlntico, e
alcanada democratizao perene no Brasil, no se compreende bem a que serviria
hoje a teoria do oramento como lei formal, a no ser para, como na origem, servir
para submeter os demais Poderes preeminncia desmedida do Executivo e para
justificar a impune maquilagem oramentria.26

O Supremo Tribunal Federal, devido ao seu contedo poltico e no normativo, entendia tratar-se o Oramento Pblico de um ato de efeito concreto, especfico e de carter individual e no dotado, como a generalidade das leis, de efeitos
abstratos, genricos e impessoais, desprovidos da necessria densidade normativa
que os preceitos legais em regra possuem. A partir deste entendimento, afirmava
a Corte Suprema que no seria possvel a sua manifestao em eventual questionamento sobre a inconstitucionalidade de lei oramentria. Neste sentido, assim
25. Harada, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Atlas, 2002, p. 75.
26. Domingues, Jos Marcos. O Desvio de Finalidade das Contribuies e o seu Controle Tributrio e Oramentrio
no Direito Brasileiro. In Domingues, Jos Marcos (Coord.). Direito Tributrio e Polticas Pblicas. So Paulo:
Editora MP, 2008, p. 32.

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restou consignado na ementa da ADI no 2.484-MC, de relatoria do Ministro Carlos


Velloso, julgada em dezembro de 2001: Lei de diretrizes oramentrias, que tem
objeto determinado e destinatrios certos, assim sem generalidade abstrata, lei
de efeitos concretos, que no est sujeita fiscalizao jurisdicional no controle
concentrado.
Entretanto, mais recentemente, o STF tem mudado sua posio quanto
possibilidade de exercer o controle de constitucionalidade das leis oramentrias, inclusive nas questes que envolvem o debate acerca das polticas pblicas na
seara dos direitos sociais e fundamentais. Assim, aquela Corte tem-se manifestado
no sentido de ser possvel submeter s leis oramentrias ao controle abstrato de
constitucionalidade.
No julgamento da ADI no 2.925-DF (em 19/12/2003) o Ministro Marco
Aurlio afirmou: Mostra-se adequado o controle concentrado de constitucionalidade quando a lei oramentria revela contornos abstratos e autnomos, em
abandono ao campo da eficcia concreta. Ao longo da sua fundamentao, chegou at mesmo a dizer que Se entendermos caber a generalizao, afastando por
completo a possibilidade do controle concentrado, desde que o ato impugnado seja
lei oramentria, terminaramos por colocar a lei oramentria acima da Carta da
Repblica.
Em igual sentido, o Ministro Gilmar Mendes, no julgamento da ADI no 4.048MC (em 14/05/2008), assim se pronunciou:
O Supremo Tribunal Federal deve exercer sua funo precpua de fiscalizao da
constitucionalidade das leis e dos atos normativos quando houver um tema ou uma
controvrsia constitucional suscitada em abstrato, independente do carter geral ou
especfico, concreto ou abstrato de seu objeto.

Reconhecemos que a doutrina clssica brasileira, luz do Direito Financeiro


ptrio, que j no contempla o princpio da anualidade como condio para a arrecadao tributria e que exige a previso oramentria para a realizao das despesas pblicas, ainda entende tratar-se o oramento pblico: a) extrinsecamente,
como uma lei formal de natureza especial, j que este se constitui atravs de um
processo legislativo tpico; b) intrinsecamente, como ato administrativo, uma vez
que o seu contedo de ato concreto e especfico, voltado para a realizao das
atividades da administrao pblica.
Mas, o fato que a doutrina mais moderna e a jurisprudncia brasileira recente
vm caminhando no sentido de reconhecer ao oramento pblico o seu contedo
222

Noes gerais do oramento pblico | Captulo 9

material e conferir a fora impositiva que lhe inerente no Estado Democrtico de


Direito. Assim, com propriedade afirma Jos Marcos Domingues que preciso
superar a teoria do oramento-lei-formal, que no se compadece com o atual estgio
da Democracia no mundo e no Pas.27

27. Domingues, Jos Marcos. O Desvio de Finalidade das Contribuies e o seu Controle Tributrio e Oramentrio
no Direito Brasileiro. In Domingues, Jos Marcos (Coord.). Direito Tributrio e Polticas Pblicas. So Paulo:
Editora MP, 2008, p. 321.

223

Captulo 10

Elaborao e execuo
do oramento pblico

oramento pblico precisa ser elaborado de maneira a contem-

plar as reais necessidades da sociedade com as pretenses e


possibilidades de realizao do governante. Igualmente, a sua
execuo deve ser efetivada de forma a atender s suas previses, com o mximo de transparncia, eficincia e amplitude. Apesar
de o oramento pblico no Brasil ser apenas autorizativo e no impositivo, como adiante analisaremos, desconsiderar os programas, aes
e despesas ali previstas seria depreciar a sua importncia e menosprezar o trabalho conjunto do Poder Executivo e do Legislativo na sua
elaborao e aprovao.
Para tanto, o Direito Financeiro brasileiro possui um complexo e
eficaz sistema oramentrio disciplinando a participao harmnica e
equilibrada do Poder Executivo e do Legislativo, que se traduz em um
legtimo processo democrtico. Tais normas orientam a sua criao,
interpretao, execuo e avaliao. Sem elas, correramos o risco de
ter um oramento que no representasse os anseios da sociedade, ou
mesmo que no pudesse ser minimamente executado.
225

Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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De nada adiantaria um oramento pblico documento de previso de receitas e autorizao de despesas desprovido de legitimidade e de efetividade.

10.1. Princpios oramentrios


Como vimos, o oramento pblico um instrumento de relevante interesse para a
Administrao Pblica e para a sociedade brasileira. Por isso, requer uma srie de
parmetros necessrios a garantir a sua efetividade. Estes parmetros so os denominados princpios oramentrios e financeiros, que influenciam a elaborao dos
projetos das leis oramentrias e a posterior aprovao pelo Poder Legislativo, facilitam a interpretao pelos usurios e interessados e, finalmente, permitem a sua
execuo de maneira mais ampla e eficaz.
O conceito de princpio jurdico, a partir de meados do sculo XX at os
dias atuais, ensejou grandes estudos e reflexes no mbito da Teoria do Direito.
Autores como Joseph Esser, Jean Boulanger, Jerzy Wrblewski, Ronald Dworkin,
Karl Engisch, Wilhelm-Cannaris, Genaro Carri, entre outros, proclamaram
a normatividade dos princpios em bases tericas, dogmticas e metodolgicas
muito superiores a das teses at ento consagradas, que defendiam uma mera
posio subsidiria, numa auxiliar funo integrativa na aplicao do direito. Foi,
porm, no Direito Constitucional que essa tendncia ganhou prestgio e estabeleceu
aprofundadas e consequentes reflexes, com autores como Vzio Crisafulli, Robert
Alexy, Eduardo Garca de Enterra, Jos Joaquim Gomes Canotilho, entre outros.1
unnime hodiernamente, entre a doutrina e a jurisprudncia, o reconhecimento de que os princpios ganharam fora normativa no ordenamento jurdico,
sendo dotados de cogncia e eficcia, com aplicabilidade plena e vinculante.2
No relato de Paulo Bonavides,3 Crisafulli, h mais de 50 anos, ao afastar o
mero carter programtico dos princpios, j afirmava que

1. Espndola, Ruy Samuel. Conceito de Princpios Constitucionais: Elementos Tericos para uma Formulao
Dogmtica Constitucionalmente Adequada. 1. ed., 2. tir. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 27-28.
2. Para se atingir a atual compreenso, foi necessrio um longo debate, que se estendeu por diversas linhas
jurdico-filosficas, at chegarmos ao que consideramos como a novel linha ps-positivista ou neoconstitucionalista
da normatividade dos princpios, que confere relevncia jurdica aos valores sociais contemporneos e aceita o
pluralismo metodolgico como diretriz hermenutica. Assim, primeiro, tivemos o jusnaturalismo, que encarava
os princpios como meras sugestes morais e ticas, de origem universal. Depois, veio o positivismo jurdico,
que passou a t-los como fonte secundria, de cunho meramente interpretativo e integrativo. E finalmente,
agora, os princpios ganham foro de norma.
3. Bonavides, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 13. ed., So Paulo: Malheiros, 2003, p. 286.

2 26

Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

se os princpios fossem simples diretivas tericas, necessrio seria, ento, admitir


coerentemente que em tais hipteses a norma posta pelo juiz e no, ao contrrio, por este somente aplicada a um caso concreto. (...) Princpio , com efeito, toda
norma jurdica, enquanto considerada como determinante de uma ou de muitas
outras subordinadas, que a pressupem, desenvolvendo e especificando ulteriormente o preceito em direes mais particulares (menos gerais), das quais determina
e, portanto, resumem, potencialmente, o contedo.

O Direito moderno considera os princpios jurdicos como espcie de norma,


ao lado das regras. Portanto, falar hoje em dia de princpios e regras como espcies
distintas de normas relatar as concepes desenvolvidas por Ronald Dworkin4
e Robert Alexy, 5 em que fundamentam formal e materialmente suas diferenas,
sem deixar de mencionar tambm Cham Perelman6 e Gustavo Zagrebelsky,7
que realizaram fundamental papel na construo de bases slidas de lgica
argumentativa para permitir a aplicabilidade da teoria.8
Diogo de Figueiredo Moreira Neto9 identifica e relaciona as funes dos
princpios no nosso ordenamento jurdico: 1a) Funo Axiolgica: pela qual os
princpios definem os valores que informam a ordem jurdica vigente; 2a) Funo
Teleolgica ou Finalstica: em que os princpios orientam a ordem jurdica em
direo a determinadas finalidades ou objetivos; 3a) Funo Sistmica: os princpios
conferem ordem e coerncia ao sistema normativo; 4a) Funo Integrativa: os

4. Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge: Massachusetts: Harvard University Press, 1978;
The Model of Rules. Chicago: University of Chicago Law Review, 1967.
5. Alexy, Robert. Teora de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales,
2001. Sistema Jurdico, Princpios Jurdicos y Razn Prtica. Doxa: Universidad de Alicante, n. 5, 1988.
6. Perelman, Cham. La Lgica Jurdica y la Nueva Retrica. Madrid: Civitas, 1979.
7. Zagrebelsky, Gustavo. El Derecho Dctil. Ley, Derechos, Justicia. Madrid: Trotta, 1995.
8. Enquanto os debates sobre a era dos princpios ganham fora e difuso, crticas bem construdas testam
a sua validade e necessidade, na pretenso de identificar o modo mais seguro de garantir a sua aplicao e
efetividade. Assim, ressalva Humberto vila: at mesmo plausvel afirmar que a doutrina constitucional
vive, hoje, a euforia do que se convencionou chamar de Estado Principiolgico. Importa ressaltar, no entanto,
que notveis excees confirmam a regra de que a euforia do novo terminou por acarretar alguns exageros
e problemas tericos que tm inibido a prpria efetividade do ordenamento jurdico.(...) A distino entre
princpios e regras virou moda. Os trabalhos de direito pblico tratam da distino, com raras excees, como
se ela de to bvia dispensasse maiores aprofundamentos. Viraram lugar-comum afirmaes, feitas em tom
categrico, a respeito da distino entre princpios e regras. (...) Ser mesmo que todas as espcies normativas
comportam-se como princpios ou regras? Ser mesmo que as regras no podem ser objeto de ponderao? Ser
mesmo que as regras sempre instituem obrigaes peremptrias? Ser mesmo que o conflito entre regras s
se resolve com a invalidade de uma delas ou com a abertura de uma exceo a uma delas?. (vila, Humberto.
Teoria dos Princpios. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 15).
9. Moreira Neto, Diogo de Figueiredo. Princpios da Licitao. Boletim de Licitaes e Contratos n. 9/95. So
Paulo: NDJ, 1995, p. 429.

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princpios preenchem as lacunas normativas do ordenamento jurdico; 5a) Funo


Nomogentica: os princpios fornecem s normas maior densidade de contedo; 6a)
Funo Irradiante: os princpios informam o seu valor para todo o sistema jurdico; 7a)
Funo Provocativa: os princpios estimulam e condicionam a produo de normas
conforme seus valores, bem como a realizao de atos concretos para a efetivao
dos seus comandos; 8a) Funo Inibidora ou Limitativa: os princpios impedem a
produo de normas ou a realizao de atos que contrariem o seu contedo.
Portanto, vemos que muito alm da tradicional funo interpretativa ou
integrativa, hoje em dia, os princpios jurdicos so capazes no apenas de guiar
a correta aplicao do direito luz dos valores que concretizam, mas tambm so
aptos a inquinar de vcio os atos que forem de encontro ao seu mandamento.
Os princpios jurdicos10 nos oferecem os fundamentos para a interpretao
e a aplicao de um comando normativo, indicando comportamentos e condutas
ideais. Portanto, no caso dos princpios oramentrios, a sua observancia e respeito
impem ao administrador pblico uma atuao de molde a garantir o cumprimento
da finalidade do oramento pblico, desde a sua elaborao, interpretao e
execuo.
Pois bem, muitos destes princpios oramentrios derivam de valores constitucionais, alguns implcitos e outros expressos. H tambm os princpios consagrados na legislao infraconstitucional, especialmente os previstos na Lei no
4.320/1964 e na Lei Complementar no 101/2000. Porm, alm dos princpios especficos ou setoriais existentes na legislao oramentria e na Constituio Federal,
o administrador pblico, na sua atividade oramentria, dever seguir, tambm, os
princpios gerais que influenciam toda atividade administrativa.
Assim, na atividade oramentria, alm dos princpios especficos oramentrios que adiante analisaremos, o Estado dever pautar-se, tambm, pelos princpios genricos da atividade administrativa, que expressam os valores do Estado
Democrtico de Direito, conforme estabelece o art. 37 da Constituio Federal.
So eles: a) legalidade: na atividade administrativa, s se pode fazer o que estiver
permitido em lei; b) impessoalidade: a Administrao Pblica tem o dever de tratar
a todos que com ela se relacionam, direta ou indiretamente, da mesma maneira;
10. Paulo Bonavides nos apresenta a tripartite funo dos princpios jurdicos: a) funo fundamentadora da
ordem jurdica, em que as normas que se contraponham aos princpios constitucionais perdero sua vigncia ou
validade, dotando-os de eficcia diretiva ou derrogatria; b) funo interpretativa, em que os princpios cumpririam
papel diretivo, no sentido de orientar o operador do direito na aplicabilidade das demais normas jurdicas e;
c) funo supletiva, servindo de instrumento para integrar o Direito, suplementando os vazios regulatrios da
ordem jurdica. (Bonavides, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 13. ed., So Paulo: Malheiros, 2003, p. 283).

2 28

Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

c) moralidade: a Administrao Pblica e seus agentes devem atuar observando os


padres ticos, de probidade e lealdade com a coisa pblica, sob pena de se configurar crime de responsabilidade (art. 85, V, CF), possibilitando a propositura,
inclusive, de ao popular (art. 5o, LXXIII, CF); d) publicidade: a exigncia da
ampla divulgao dos atos praticados pela Administrao Pblica; e) eficincia: a
Administrao Pblica deve agir de modo a produzir o melhor resultado com o
mnimo de recursos e esforos.
Agora passamos anlise dos princpios oramentrios especficos ou setoriais, que garantem efetividade e legitimidade ao oramento pblico.
O princpio oramentrio da legalidade determina que a Administrao
Pblica realize as suas atividades segundo as previses das leis oramentrias. A
Constituio Federal de 1988 prev expressamente em seu art. 165 que o Poder
Executivo ter a iniciativa para estabelecer a lei do plano plurianual, a lei de diretrizes oramentrias e a lei oramentria anual. Portanto, ser sempre a partir das
previses de receitas e das autorizaes de despesas que a Administrao Pblica
exercer a sua atividade financeira.
Pelo lado das receitas, embora a arrecadao no esteja vinculada legislao
oramentria como ocorre com a despesa, o indicativo do seu volume fundamental para uma boa gesto, at porque ser a partir do montante financeiro de receitas
previstas que se podero fixar as despesas a serem realizadas. Registre-se, desde j,
que nem mesmo as receitas tributrias esto vinculadas s leis do oramento, pois
o princpio da anualidade tributria, que condicionava a arrecadao dos tributos
a sua previso anual no oramento, no vige mais no ordenamento jurdico brasileiro desde a Constituio de 1988.
J pelo lado das despesas, estas devem ser realizadas de acordo com o que foi
previsto e autorizado no oramento, sob pena de se configurar uma conduta ilcita,
prevista no art. 315 do Cdigo Penal, que tipifica o ato de Dar s verbas ou rendas
pblicas aplicao diversa da estabelecida em lei. Porm, mais relevante a limitao prevista no inciso II do art. 167 da Constituio Federal, que veda a realizao
de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais. Temos, tambm, o art. 15 da Lei de Responsabilidade Fiscal,
que considera como no autorizada, irregular ou lesiva ao patrimnio pblico a
gerao de despesas em desacordo com a lei.
Entretanto, assistimos a casos em que o princpio da legalidade oramentria
acaba sendo ponderado com outros princpios de igual ou superior valor, dando
ensejo ao seu afastamento tpico, sempre de maneira motivada e em casos especficos e excepcionais. Exemplo tpico o do administrador pblico que tem de realizar
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uma despesa sem dotao oramentria por fora de uma ordem judicial (p. ex.
decises judiciais para fornecer remdios ou atendimentos mdicos). Seu ato deixar de ser ilcito desde que demonstrada a impossibilidade de conduta diversa.
O princpio oramentrio da anualidade indica que o prazo de vigncia da
lei oramentria ser anual, devendo esta ser elaborada, votada e aprovada anualmente. Portanto, este princpio reflete a periodicidade do oramento. Assim a
Constituio Federal prev expressamente que os oramentos sero anuais (art.
165, III). Por sua vez, a Lei no 4.320/1964 estabelece que o exerccio financeiro coincidir com o ano civil (art. 34) e que a Lei do Oramento obedecer, dentre outros
princpios, o da anualidade (art. 2o). O fundamento deste princpio o de obrigar
ao Poder Executivo a rever anualmente a sua programao de prioridades, atividades e investimentos, alm de permitir ao Poder Legislativo controlar com maior
frequncia esta atividade da Administrao Pblica, o que garante maior legitimidade ao processo como um todo.
Esclarea-se que o Princpio da Anualidade Oramentria que est em vigor
no se confunde com o extinto Princpio da Anualidade Tributria, que condicionava a arrecadao de tributos a sua prvia previso no oramento anual, j que
em comum possuem apenas o prenome. Sobre este assunto, importante lio nos
oferece Hugo de Brito Machado:
Este princpio vigorava na Constituio de 1946 (art. 141, 34). Foi abolido pela
Emenda Constitucional no 18, de 1965, e restaurado pela Constituio de 1967 (art.
150, 28). Com a Emenda no 1, de 1969, o princpio foi mais uma vez abolido, e
no obstante seja excelente instrumento de fortalecimento do Poder Legislativo, no
foi restabelecido pela Constituio de 1988. Pelo princpio da anualidade, nenhum
tributo pode ser cobrado, em cada exerccio, sem que esteja prevista a sua cobrana
no respectivo oramento.11

Ocorre que, paralelamente ao oramento anual, dever ser elaborado um plano


plurianual (de quatro anos), para estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes,
os objetivos e as metas da Administrao Pblica para as despesas de capital e
outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada
(art. 165, I). Em face do instituto, importante referir o princpio da anualidade apenas lei oramentria anual, ou, ento, devemos dar-lhe uma interpretao no
literal, englobando no seu conceito a plurianualidade e o valor democrtico que
11. Machado, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos na Constituio de 1988. 3. ed., So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1994, p. 82.

230

Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

representa pela necessidade peridica de reviso do plano de gesto do governo e a


necessria aprovao pelo Poder Legislativo. Todavia, entende Regis Fernandes de
Oliveira12 que tal princpio hoje est ultrapassado, porque, ao lado do oramento
anual, h o plurianual.
O princpio oramentrio da unidade determina que a lei oramentria seja
uma s, reunindo todas as receitas e despesas do Estado, a fim de se permitir uma
anlise global, proporcionando um controle mais efetivo. Refere-se, portanto,
forma de um documento uno. No obstante, a Constituio Federal de 1988 prev a
existncia neste documento de trs partes especficas: oramento fiscal, de investimento e da seguridade social ( 5o, art. 165). Assim, esclarece Ricardo Lobo Torres13
que o princpio da unidade j no significa a existncia de um nico documento,
mas a integrao finalstica e a harmonizao entre os diversos oramentos.
Entretanto, surge o entendimento de que este princpio estaria esvaziado a partir do texto constitucional de 1988, dando origem a outro princpio, denominado
de princpio da totalidade oramentria, segundo o qual admite-se a existncia de
oramentos setoriais, desde que, ao final, eles se consolidem num documento que
possibilite ao governo ter uma viso geral do conjunto das finanas pblicas.14
Segundo James Giacomoni, a concepo da totalidade oramentria considera os
mltiplos oramentos elaborados de forma individual fiscal, de investimentos
e de seguridade social devendo ser, ao final, consolidados, a fim de permitir o
conhecimento do desempenho global das finanas pblicas.15
O princpio oramentrio da universalidade indica que todos os valores,
independentemente de sua espcie, natureza, procedncia ou destinao, devero
estar contidos no oramento como sendo um plano financeiro global. Ou seja, o
oramento dever prever todas as receitas e despesas pelo seu valor total bruto, sem
dedues ou excluses, a fim de oferecer ao Poder Legislativo uma exata demonstrao das despesas nele autorizadas. Sua previso encontra-se no apenas no art.
2o, que expressamente impe o respeito ao princpio, mas tambm nos arts. 4o e 6o
da Lei no 4.320/1964 que dispem que a Lei de Oramento compreender todas as
despesas prprias dos rgos do Governo e da administrao centralizada, ou que,
por intermdio deles se devam realizar. Todas as receitas e despesas constaro da Lei
de Oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues.
12. Oliveira, Regis Fernandes de. Curso de Direito Financeiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 99.
13. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 118.
14. Mendes, Gilmar Ferreira; Coelho, Inocncio Mrtires; Branco, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito
Constitucional. 4. ed., So Paulo: Saraiva, 2009, p. 1402.
15. Giacomoni, James. Oramento Pblico. 13. ed., So Paulo: Atlas, 2005, p. 73.

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O princpio da universalidade diferencia-se do princpio da unidade. Enquanto


este se relaciona com a forma do documento, a universalidade refere-se ao contedo do oramento.
O princpio oramentrio da exclusividade veda que a lei oramentria trate
de qualquer outra matria que no seja referente a receitas e despesas. Diz o 8o do
art. 165 da Constituio que
a lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e
fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de
crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos termos da lei.

Assim, a lei do oramento anual dever se prestar, apenas e exclusivamente,


para prever as receitas e autorizar as despesas do Estado.
A funo deste princpio meramente pragmtica, no sentido de se impossibilitar a incluso na lei oramentria de matrias estranhas s receitas e despesas, que
muitas vezes acabavam sendo inseridas por manobras polticas para se implementarem prticas populistas ou para atender a presses do poder. A incluso desses
assuntos estranhos no oramento, prtica que no era exclusivamente brasileira,
era comumente conhecida por caudas oramentrias ou, na expresso usada por
Rui Barbosa, oramentos rabilongos.
O princpio oramentrio da programao revela o atributo de instrumento
de gesto que o oramento possui, devendo apresentar programaticamente o plano
de ao do governo para o perodo a que se refere, integrando, de modo harmnico,
as previses da lei oramentria, da lei do plano plurianual e da lei de diretrizes
oramentrias. Este princpio, tambm denominado de princpio do planejamento,
revela as diretrizes, metas e prioridades da Administrao Pblica, inclusive os
programas de durao continuada.
O princpio oramentrio da no vinculao de receitas impede a vinculao do produto da arrecadao dos impostos a uma destinao especfica, seja
para uma despesa, um rgo ou um fundo. O seu objetivo permitir que o Estado
tenha liberdade e flexibilidade para aplicar os recursos desta espcie de receita
pblica onde for mais conveniente e necessrio, sem estar adstrito a uma despesa
previamente vinculada, garantindo-se, assim, o custeio das despesas que se forem
realizando ao longo do exerccio financeiro, inclusive as urgentes, imprevistas ou
extraordinrias. Evita-se, ademais, a criao de impostos especficos para atender a
determinados interesses polticos que demandam financiamento prprio.
232

Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

Porm, existem diversas excees a este princpio. O texto do inciso IV


do art. 167 da Constituio Federal de 1988, com a redao dada pela Emenda
Constitucional no 42/2003, excepciona a no vinculao aos casos da repartio
do produto da arrecadao dos impostos, a destinao de recursos para as aes e
servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para a
realizao de atividades da administrao tributria, e a prestao de garantias s
operaes de crdito por antecipao de receita. O 2o do art. 198 da Constituio
traz a exceo para a aplicao anual de recursos mnimos em aes e servios
pblicos de sade. Por sua vez, o pargrafo nico do art. 204 faculta a vinculao
de certo percentual das receitas tributrias (o que inclui receita de impostos) a programa de apoio incluso e promoo social, proibindo, entretanto, a aplicao
desses recursos no pagamento de despesas com pessoal e encargos sociais, servio
da dvida ou a qualquer outra despesa corrente no vinculada diretamente aos
investimentos ou aes apoiados. J o art. 212 determina a aplicao de percentual
mnimo da arrecadao de impostos na manuteno e desenvolvimento do ensino.
Quando a Emenda Constitucional no 01/1994 criou o Fundo Social de Emergncia,
para determinado perodo, fixou a vinculao ao referido fundo de parcela do
Imposto de Renda, do Imposto Territorial Rural, do Imposto sobre Operaes
Financeiras, e de 20% de todos os demais impostos da Unio.
Importante esclarecer que o princpio da no vinculao se refere apenas aos
impostos e no se aplica s taxas e s contribuies, tributos cujo produto da sua
arrecadao tm, por sua prpria natureza, destinao especfica previamente
determinada em lei.
Porm, ainda que as contribuies sejam tributos naturalmente vinculados, a Emenda Constitucional no 27/2000 introduziu ao Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias o art. 76, que institui a DRU Desvinculao de
Recursos da Unio (impostos e contribuies), na base de 20% da respectiva arrecadao, que acabou sendo prorrogada por emendas constitucionais posteriores.
Vozes diversas censuraram a EC no 27/2000 no que se refere ao comando de
desvinculao de 20% das receitas das contribuies sociais, uma vez que supostamente violaria a natureza do tributo.16 Isto porque a destinao da arrecadao
16. Um exemplo de tal crtica a feita por Marcelo Ribeiro de Oliveira e Bruno Noura de Moraes Rego: Dentro
da situao trazida, a Emenda Constitucional no 27, de 22 de maro de 2000, reveste-se de flagrante inconstitucionalidade ao determinar a desvinculao de 20% da arrecadao oriunda das contribuies sociais. No se
trata to somente de um problema decorrente da inadvertida e inadequada destinao que os recursos gerados
pelas contribuies sociais tero, mas principalmente pela desconfigurao do tributo em estudo. A destinao
da arrecadao da contribuio social condio de sua materialidade e, por conseguinte, de legitimidade para

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seria uma condicionante da sua legitimidade, decorrente da leitura do art. 149 da


Constituio ao dispor que as contribuies sociais sero utilizadas como instrumento de sua atuao nas respectivas reas. Noutras palavras, as contribuies
sociais, diferentemente dos impostos, possuiriam destinao especfica e a DRU
desnaturaria aquela parcela de 20% do tributo arrecadado, que estaria desvinculada da respectiva destinao social, incorrendo em possvel inconstitucionalidade.
No concordamos com a crtica, pois, a nosso ver, no a destinao do produto da arrecadao que caracteriza um tributo, mas sim a sua finalidade, conforme dispe o art. 4o do Cdigo Tributrio Nacional. Entendemos que se h algum
questionamento em relao DRU, este no estaria em qualquer mcula no plano
da natureza jurdica do tributo, mas sim numa possvel violao ao princpio do
Federalismo Fiscal, pois, com a DRU, haveria um processo de centralizao de
poder financeiro em mos da Unio.17
Neste sentido, explica Jos Marcos Domingues18 que o Federalismo Fiscal
uma tcnica que visa garantir o melhor atendimento ao Bem Comum, e nessa
medida, instrumento de ordenao das finanas pblicas de molde a ensejar a
realizao do federalismo poltico, e a EC no 27/2000, ao instituir a DRU, viria exatamente retirar dos entes federativos parcela de recursos necessrios para realizar
as suas atribuies, passando s mos da Unio.19
O princpio oramentrio da limitao condiciona a realizao de despesas
e a utilizao de crditos ao montante previsto no oramento. Decorre do art. 167
da Constituio Federal, que veda o incio de programas ou projetos no includos
na lei oramentria anual, a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes
diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais, a realizao de operaes de crditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as
autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa,
a abertura de crdito suplementar ou especial sem prvia autorizao legislativa e
sem indicao dos recursos correspondentes, a transposio, o remanejamento ou
que possa ser exigida. (Oliveira, Marcelo Ribeiro de; Rgo, Bruno Noura de Moraes. As contribuies sociais
e a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional no 27. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo,
Dialtica, n. 58, 2000, p. 64).
17. Abraham, Marcus. As Emendas Constitucionais Tributrias e os 20 Anos da Constituio Federal de 1988.
So Paulo: Quartier Latin, 2009.
18. Domingues, Jos Marcos. Federalismo Fiscal Brasileiro. Revista Nomos, Fortaleza, Universidade Federal do
Cear, v. 26, jan./jun. 2007, p. 137-143.
19. Neste sentido pertinente a dura crtica de Jos Marcos Domingues, que entende que: Em vez de descentralizar
tarefas (o que reduziria o seu poder poltico-administrativo), a Unio obteve Emendas que represaram recursos
de fundos estaduais e municipais (FSE, FEF, DRU) e procurou mais recursos no compartilhveis (aumentando
a carga tributria nacional, sobretudo atravs das contribuies).

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Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

a transferncia de recursos de uma categoria de programao para outra ou de um


rgo para outro, sem prvia autorizao legislativa, a concesso ou utilizao de
crditos ilimitados, a utilizao, sem autorizao legislativa especfica, de recursos
dos oramentos fiscal e da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir dficit de empresas, fundaes e fundos.
H, tambm, a sua previso no 1o do art. 1o da Lei de Responsabilidade Fiscal,
que determina a obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita,
gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada
e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso
de garantia e inscrio em Restos a Pagar.
O princpio oramentrio da publicidade determina que, como lei emanada
do Poder Legislativo, o oramento dever ser divulgado atravs dos meios oficiais
de comunicao, inclusive devendo ser publicado em Dirio Oficial (art. 166, 7o,
CF/88). O art. 48 da LC no 101/2000 fala, tambm, em divulgao por meios eletrnicos. A finalidade deste princpio, portanto, permitir que todo cidado tenha
acesso ao seu contedo.
Este princpio acaba sendo confundido com o da transparncia, a seguir
exposto. Entretanto, entendemos que o princpio da publicidade se refere divulgao do oramento pelos meios oficiais, para garantir a todos o livre acesso ao
seu teor, enquanto o princpio da transparncia relaciona-se ao seu contedo, para
evitar previses obscuras, despesas camufladas, renncias fiscais duvidosas, que
possam ensejar manobras pelos executores para atender a interesses diversos.
Mas no apenas o oramento que dever ser publicado, j que a Constituio
e a Lei de Responsabilidade Fiscal determinam a ampla divulgao de um relatrio
sobre a sua execuo, permitindo um efetivo controle social. Neste sentido, estabelece o 3o do art. 165 da Constituio que o Poder Executivo publicar, at trinta
dias aps o encerramento de cada bimestre, um relatrio resumido da execuo
oramentria, e ser composto, como prev o art. 52 da LC no 101/2000 de: I um
balano oramentrio, que especificar, por categoria econmica, as: a) receitas
por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o exerccio, a
despesa liquidada e o saldo; II demonstrativos da execuo das: a) receitas, por
categoria econmica e fonte, especificando a previso inicial, a previso atualizada
para o exerccio, a receita realizada no bimestre, a realizada no exerccio e a previso a realizar; b) despesas, por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotao inicial, dotao para o exerccio, despesas empenhada
e liquidada, no bimestre e no exerccio; c) despesas, por funo e subfuno.
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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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O princpio oramentrio da tecnicidade impe ao oramento caractersticas


que permitam ao usurio a sua ampla compreenso, resumindo-se em: I uniformidade ou padronizao na apresentao dos seus dados, possibilitando ao usurio
realizar comparaes e anlises; II clareza na evidenciao do seu contedo; III
especificao na classificao e na designao das suas informaes, preconizando a identificao de todas as rubricas de receitas e despesas, apresentando-as
de maneira analtica e detalhada.
O princpio oramentrio da transparncia obriga no somente a ampla
divulgao do oramento, mas principalmente que as previses oramentrias,
tanto de receitas, despesas, renncias ou programas, sejam dispostas de maneira
facilmente compreensvel para todos, no apenas para o seu executor, como tambm
para o cidado interessado, e, inclusive, para os rgos de controle e fiscalizao.
Pretende, principalmente, coibir a existncia de despesas obscuras ou a incluso de verbas, programas, projetos ou benefcios fiscais imprecisos ou inexplicveis
que, por falta de clareza ou transparncia, possam induzir a erro ou serem manipulados para atender a objetivos diversos do originalmente previstos e aprovados.
Neste sentido, o 6o do art. 165 da Constituio Federal diz que o projeto de lei
oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre
as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia.
O princpio oramentrio do equilbrio fiscal recomenda que para toda despesa haja uma receita a financi-la, a fim de evitar o surgimento de dficits oramentrios crescentes ou descontrolados, que possam prejudicar as contas pblicas
presentes e futuras.
O equilbrio fiscal representa a verdadeira estabilidade financeira e um dos
pilares do crescimento sustentado do Estado. Isto porque, antes de ser mera equao financeira em que se busca uma igualdade numrica ou um empate entre
receitas e despesas, este princpio deve ser encarado como um conjunto de parmetros que confiram s contas pblicas a necessria e indispensvel estabilidade, a
fim de permitir ao Estado a realizao das suas finalidades.20
A sua previso legal encontra-se no 1o do art. 1o da Lei de Responsabilidade
Fiscal, que estabelece a ao planejada e transparente para a preveno de riscos e
a correo de desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante
o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a
20. Figueiredo, Carlos Mauricio; Nbrega, Marcos. Responsabilidade Fiscal: Aspectos Polmicos. Belo Horizonte:
Frum, 2006, p. 138.

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Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

limites e condies no que tange renncia de receita, gerao de despesas com


pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes
de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio
em Restos a Pagar. Com igual sentido, o art. 4o, inciso I, letra a da mesma LC no
101/2000, determina que a lei de diretrizes oramentrias disponha sobre o equilbrio entre receitas e despesas.
Embora previsto o equilbrio fiscal na legislao infraconstitucional acima
citada, a Constituio Federal de 1988 j no apresenta este princpio de forma
expressa, como era previsto na Carta de 1967 (art. 66, 3o).21 Se, por um lado a
ideia de equilbrio fiscal importante para limitar gastos excessivos e desnecessrios e coibir gestes irresponsveis, por outro, a razo de a Constituio j no
contemplar este princpio o de no engessar a funo regulatria do oramento na
economia. Isto porque diz-se que em perodos de recesso se faz necessrio o amplo
investimento do Estado na economia, em infraestrutura, em empregos e demais
reas relevantes para a sociedade. Portanto, dependendo das circunstncias da conjuntura econmica, o Estado precisar gastar mais ou menos, e este instrumento de
desenvolvimento econmico no se pode submeter a regras rgidas, sob pena de se
esvaziar esta relevante funo regulatria e desenvolvimentista.
Jos Afonso da Silva22 explica que
a Constituio no contempla o princpio do equilbrio oramentrio, pelo que at
se pode dizer, hoje, que ele desapareceu. De fato, desde a grande depresso de 1929, a
tese do oramento anualmente equilibrado passou a sofrer vigorosa contestao, at
porque se concluiu que conseguir o equilbrio anual se afigurava coisa impossvel,
e porque aspirar a ter nivelado o oramento anualmente, tanto nos anos bons como
nos anos maus, originaria grandes flutuaes nos programas governamentais de
gastos, seguidas de variaes muitas vezes perturbadoras nas alquotas dos tributos,
agravando as flutuaes da atividade econmica privada, com todas as implicaes.
A doutrina moderna concebeu outros princpios, com fundamento na anlise dos
ciclos econmicos, firmando a premissa bsica de que no a economia que deve
equilibrar o oramento, mas o oramento que deve equilibrar a economia.

21. Constituio Federal de 1967 Art 66. O montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro
no poder ser superior ao total das receitas estimadas para o mesmo perodo. (...) 3o Se no curso do exerccio
financeiro a execuo oramentria demonstrar a probabilidade de dficit superior a dez por cento do total da
receita estimada, o Poder Executivo dever propor ao Poder Legislativo as medidas necessrias para restabelecer
o equilbrio oramentrio.
22. Silva, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 9. ed., So Paulo: Malheiros, 1994, p. 719.

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Esclarece Marcos Juruena Villela Souto23 que no seria razovel deixar para a
Constituio Federal, como norma que tende a ser permanente, cristalizar o referido princpio, razo pela qual coube norma infraconstitucional, a saber, a Lei
de Responsabilidade Fiscal na Gesto Fiscal Lei Complementar no 101/2000 a
busca do equilbrio fiscal.
Entendemos que a ideia de se manter um equilbrio fiscal, com o balanceamento entre as receitas e as despesas pblicas, essencial dentro de um sistema
financeiro pautado pela responsabilidade. No observar esta pretenso seria permitir a volta de governantes irresponsveis que imprimem dinheiro quando precisam, gastando de forma ilimitada e desordenadamente, sem se preocupar com o
interesse pblico. Este tipo de conduta gera inflao e outros efeitos malficos na
economia interna e prejudica a insero, a participao e o relacionamento do pas
na economia mundial.

10.2. As leis oramentrias


A Constituio Federal de 1988 instituiu no sistema oramentrio brasileiro uma
estrutura de leis oramentrias que devem ser elaboradas, aprovadas e executadas
de forma integrada e harmnica, permitindo o planejamento e a realizao das
atividades financeiras do Estado no curto, mdio e longo prazos, para todos os
Poderes, nos trs nveis da federao.
Em face da simetria das normas constitucionais, as disposies oramentrias
estabelecidas no texto constitucional aplicam-se, tambm, aos oramentos estaduais, municipais e do Distrito Federal. Neste sentido, diz o art. 25 da Constituio
Federal que os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituies e leis que adotarem, observados os princpios desta Constituio. No mesmo sentido, afirma o art.
29 que
o Municpio reger-se- por lei orgnica, votada em dois turnos, com o interstcio
mnimo de dez dias, e aprovada por dois teros dos membros da Cmara Municipal,
que a promulgar, atendidos os princpios estabelecidos nesta Constituio, na
Constituio do respectivo Estado e os seguintes preceitos....

E, finalmente, o art. 32 prev que o Distrito Federal, vedada sua diviso em


Municpios, reger-se- por lei orgnica, votada em dois turnos com interstcio mnimo
23. Souto, Marcos Juruena Villela. Direito Administrativo da Economia. 3. ed., Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2003, p. 436-327.

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Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

de dez dias, e aprovada por dois teros da Cmara Legislativa, que a promulgar,
atendidos os princpios estabelecidos nesta Constituio.
Determina o art. 165 da Constituio que leis de iniciativa do Poder Executivo
estabelecero: I o plano plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais. O primeiro seria um planejamento estratgico de longo prazo. O
segundo, um planejamento operacional de curto prazo. E o terceiro, a concretizao dos planejamentos em uma lei de realizao.
O Plano Plurianual responsvel pelo planejamento estratgico das aes
estatais no longo prazo, influenciando a elaborao da lei de diretrizes oramentrias (planejamento operacional) e da lei oramentria anual (execuo). Por isso,
trata-se de uma lei de quatro anos de durao, iniciando a sua vigncia no segundo
ano do mandato presidencial e encerrando no fim do primeiro ano do mandato
seguinte ( 2o, art. 35, ADCT). Mas ressalve-se que, por ser uma lei de programao
de governo, o plano plurianual depender, essencialmente, das leis oramentrias
anuais, as quais devero concretizar as polticas nela previstas.
Diz o 1o do art. 165 da Constituio que a lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da
Administrao Pblica federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada. A citada norma se
refere, em primeiro lugar, s despesas de capital, que incluem os investimentos, as
inverses financeiras e as transferncias de capital.24 Logo depois, alude aos programas de durao continuada, entendidos como aqueles cujo prazo de durao
ultrapasse um exerccio financeiro.
Como se v, trata-se de uma lei formal, cujo objeto , essencialmente, a programao global de longo prazo para uma integrao nacional, voltada ao desenvolvimento nacional e regional. Em se tratando da Unio, a Constituio Federal
estabelece a articulao da sua ao em um mesmo complexo geoeconmico e
24. Os investimentos so as dotaes para o planejamento e a execuo de obras, inclusive as destinadas
aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas
especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou aumento
do capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro. As inverses financeiras englobam:
I aquisio de imveis, ou de bens de capital j em utilizao; II aquisio de ttulos representativos do
capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento
do capital; III constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais
ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou de seguros. As transferncias de capital so as dotaes para
investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar,
independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios
ou contribuies, segundo derivem diretamente da Lei de Oramento ou de lei especialmente anterior, bem
como as dotaes para amortizao da dvida pblica (art. 12, Lei no 4.320/1964).

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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social, visando o desenvolvimento e a reduo das desigualdades regionais (art. 43,


CF/88). E os planos e programas nacionais, regionais e setoriais sero elaborados
em consonncia com o plano plurianual ( 4o, art. 165, CF/88).
Esta caracterstica do plano plurianual de ser uma programao de longo
prazo impe a regra constitucional de que nenhum investimento cuja execuo
ultrapasse um exerccio financeiro poder ser iniciado sem prvia incluso no
plano plurianual, ou sem lei que autorize a incluso, sob pena de crime de responsabilidade ( 1o, art. 167, CF/88).
A Lei de Diretrizes Oramentrias, tambm de natureza formal, tem o seu
contedo voltado ao planejamento operacional do governo. Assim, enquanto a lei do
plano plurianual refere-se ao planejamento estratgico de longo prazo, a lei de diretrizes oramentrias apresenta o planejamento operacional de curto prazo, para o perodo de um ano, influenciando diretamente a elaborao da lei oramentria anual.25
Esta lei norteia e conduz a elaborao da lei oramentria anual, devendo o seu
projeto ser encaminhado ao Poder Legislativo at o dia 15 de abril, para viger no
exerccio financeiro seguinte.
Estabelece o 2o do art. 165 da Constituio que
a lei de diretrizes oramentrias compreender as metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente, orientar a elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes
na legislao tributria e estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras
oficiais de fomento.

Do referido dispositivo, destacamos as suas seguintes funes: a) estabelecer


as metas e prioridades da administrao para o ano seguinte, conforme constar
do plano plurianual, de maneira a indicar a poltica fiscal que integrar o oramento anual; b) dispor sobre as despesas de capital para o exerccio financeiro
subsequente; c) orientar a elaborao da lei oramentria anual; d) tratar das alteraes na legislao tributria, uma vez que a sua variao afetar diretamente a
arrecadao de receitas pblicas; e) estabelecer a poltica de aplicao das agncias
financeiras oficiais de fomento.
25. STF: A Lei de Diretrizes Oramentrias possui destinao constitucional especfica e veicula contedo
material prprio, que, definido pelo art. 165, 2o, da Carta Federal, compreende as metas e prioridades da
Administrao Pblica, inclusive as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente. Mais do que
isso, esse ato estatal tem por objetivo orientar a elaborao da lei oramentria anual e dispor sobre as alteraes
na legislao tributria, alm de estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.
(ADI 612-QO, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 03/06/1993, Plenrio, DJ de 06/05/1994)

24 0

Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

Segundo Ricardo Lobo Torres, a lei de diretrizes oramentrias , em suma,


um plano prvio, fundado em consideraes econmicas e sociais, para a ulterior
elaborao da proposta oramentria no Executivo, do Legislativo, do Judicirio e
do Ministrio Pblico.26
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no 101/2000) acrescentou outras funes
lei de diretrizes oramentrias. O seu art. 4o estabeleceu que a referida lei ir
dispor, tambm, sobre: a) equilbrio entre receitas e despesas; b) critrios e forma
de limitao de empenho; c) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos; d)
demais condies e exigncias para transferncias de recursos a entidades pblicas
e privadas.
Ademais, a Lei de Responsabilidade Fiscal determinou, no seu art. 4o, a elaborao de dois anexos que devero acompanhar a lei de diretrizes oramentrias: o
Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais.
No Anexo de Metas Fiscais sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primrio
e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois
seguintes ( 1o). Este anexo conter, tambm: I avaliao do cumprimento das
metas relativas ao ano anterior; II demonstrativo das metas anuais, instrudo
com memria e metodologia de clculo que justifiquem os resultados pretendidos,
comparando-as com as fixadas nos trs exerccios anteriores, e evidenciando a consistncia delas com as premissas e os objetivos da poltica econmica nacional; III
evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a
origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos; IV avaliao
da situao financeira e atuarial: a) dos regimes geral de previdncia social e prprio dos servidores pblicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; b) dos demais
fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial; V demonstrativo da
estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das
despesas obrigatrias de carter continuado ( 2o).
J o Anexo de Riscos Fiscais ser o documento onde sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando
as providncias a serem tomadas, caso se concretizem ( 3o).
A Lei Oramentria Anual destina-se a possibilitar a execuo dos planejamentos constantes na lei do plano plurianual e na lei de diretrizes oramentrias, e
engloba: I o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos
26. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 174.

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas


e mantidas pelo Poder Pblico; II o oramento de investimento das empresas
em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com
direito a voto; III o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os
fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico ( 5o, art. 165, CF/88).
Trata-se de uma lei anual, cujo projeto deve ser encaminhado ao Poder
Legislativo at 31 de agosto de cada ano, para viger no exerccio financeiro seguinte.
o documento bsico e fundamental para a realizao da atividade financeira
do Estado. Nela, temos a previso de todas as receitas pblicas e a fixao de todas as
despesas pblicas, para os trs Poderes, seus rgos, fundos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive as fundaes pblicas, inclusive todas as despesas
relativas dvida pblica, mobiliria ou contratual, e as receitas que as atendero.
Portanto, tudo referente a receitas e despesas constar da lei oramentria anual.
Estabelece o 6o do art. 165 da Constituio que o projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas
e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de
natureza financeira, tributria e creditcia. Isto porque sempre que houver uma
renncia fiscal, ela dever ser compensada com aumento de receita ou reduo de
despesas.
Por sua vez, o art. 5o da Lei de Responsabilidade Fiscal prev que o projeto
de lei oramentria anual, elaborado de forma compatvel com o plano plurianual
e com a lei de diretrizes oramentrias, dever conter em anexo, demonstrativo
da compatibilidade da programao dos oramentos com os objetivos e metas
constantes do Anexo de Metas Fiscais, bem como demonstrativo dos efeitos de
renncia fiscais, e as medidas de compensao a renncias de receita e ao aumento
de despesas obrigatrias de carter continuado, incluindo previso de reserva de
contingncia, cuja forma de utilizao e montante, definido com base na receita
corrente lquida, sero estabelecidos na lei de diretrizes oramentrias, para custear pagamentos imprevistos.

10.3. Processo legislativo das leis oramentrias


Assim como a Constituio Federal de 1988 apresenta as espcies de leis oramentrias, suas funes e caractersticas, ela tambm indica o rito que dever ser
seguido para a sua elaborao, votao e aprovao. Por razes bvias, a Carta
Magna discorre sobre as leis oramentrias apenas no mbito federal. Mas devido
24 2

Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

ao princpio da simetria das normas constitucionais, suas previses devero ser


seguidas nas esferas estadual, municipal e distrital.
Portanto, onde encontramos referncia ao Presidente da Repblica ou ao
Chefe do Poder Executivo, devemos estender a regra aos Governadores e Prefeitos.
Do mesmo modo, onde estiver previsto Congresso Nacional, Senado Federal
ou Cmara dos Deputados, teremos, por extenso, as Assembleias Legislativas,
Cmaras Municipais e Cmara Legislativa.
Pois bem, o art. 165 da Constituio prev que as leis oramentrias sero elaboradas por iniciativa do Poder Executivo.
Este Poder tem o dever iniciativa vinculada de elaborar os projetos das leis
oramentrias, recebendo previamente as propostas dos demais Poderes e rgos
para compatibilizao e unificao, tudo conforme estipulado conjuntamente na
lei de diretrizes oramentrias.
Por sua vez, o art. 84 da Constituio estabelece que, no caso da Unio, competir privativamente ao Presidente da Repblica enviar ao Congresso Nacional
o plano plurianual, o projeto de lei de diretrizes oramentrias e as propostas de
oramento (inciso XXIII).
De fato, o processo de elaborao do oramento pblico em nvel federal se
inicia efetivamente na Secretaria de Oramento Federal,27 que, aps divulgar as
regras gerais do oramento, coordenar o sistema oramentrio da Unio, em conjunto com os demais rgos dos trs Poderes. O projeto de lei oramentria ser
elaborado em conformidade com a lei de diretrizes oramentrias, compreendendo
a fixao dos objetivos para o perodo considerado, bem como com o clculo dos
recursos humanos, materiais e financeiros necessrios sua execuo.28
Juntamente com o projeto, o Presidente da Repblica dever encaminhar
mensagem contendo exposio circunstanciada da situao econmico-financeira,
27. Secretaria de Oramento Federal compete: I coordenar, consolidar e supervisionar a elaborao da
lei de diretrizes oramentrias e da proposta oramentria da Unio, compreendendo os oramentos fiscal e
da seguridade social; II estabelecer as normas necessrias elaborao e implementao dos oramentos
federais sob sua responsabilidade; III proceder, sem prejuzo da competncia atribuda a outros rgos, ao
acompanhamento da execuo oramentria; IV realizar estudos e pesquisas concernentes ao desenvolvimento
e ao aperfeioamento do processo oramentrio federal; V orientar, coordenar e supervisionar tecnicamente os
rgos setoriais de oramento; VI exercer a superviso da Carreira de Analista de Planejamento e Oramento,
em articulao com a Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos, observadas as diretrizes emanadas
do Comit de Gesto das Carreiras do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto; VII estabelecer as
classificaes oramentrias da receita e da despesa; e VIII acompanhar e avaliar o comportamento da despesa
pblica e de suas fontes de financiamento, bem como desenvolver e participar de estudos econmico-fiscais,
voltados ao aperfeioamento do processo de alocao de recursos.
28. Vasconcellos, Alexandre. Oramento Pblico. 2. ed., Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2009, p. 44.

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documentada com a demonstrao da dvida fundada e flutuante, saldos de crditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros exigveis, bem
como uma exposio e justificao da poltica econmica e financeira do Governo
e, finalmente, uma justificao das receitas e despesas (art. 22 da Lei no 4.320/1964).
Esta iniciativa para elaborar os projetos das leis oramentrias no igual s
demais que conferem a iniciativa para se propor um projeto de lei, pois no se trata
de uma faculdade conferida ao seu titular, mas sim de um dever. Por isso, dizemos
que o Poder Executivo possui uma iniciativa vinculada de propor os projetos de leis
oramentrias, devendo encaminh-las ao Poder Legislativo no prazo legal.
Enquanto no for promulgada a lei complementar para estabelecer, dentre
outras normas gerais oramentrias, os prazos para sua elaborao e encaminhamento ao Poder Legislativo, conforme prev o 9o do art. 165 Constituio Federal
de 1988, aplica-se o disposto no art. 35 do ADCT, que define que: I o projeto
do plano plurianual, para vigncia at o final do primeiro exerccio financeiro
do mandato presidencial subsequente, ser encaminhado at quatro meses antes
do encerramento do primeiro exerccio financeiro e devolvido para sano at o
encerramento da sesso legislativa; II o projeto de lei de diretrizes oramentrias ser encaminhado at oito meses e meio antes do encerramento do exerccio
financeiro e devolvido para sano at o encerramento do primeiro perodo da
sesso legislativa; III o projeto de lei oramentria da Unio ser encaminhado
at quatro meses antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para
sano at o encerramento da sesso legislativa.
E caso no receba a proposta oramentria no prazo fixado, o Poder Legislativo
considerar como proposta a Lei de Oramento vigente (art. 32, Lei no 4.320/1964).
Aps encaminhar os projetos de leis oramentrias, permitido ao Presidente
da Repblica enviar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificao
nos projetos enquanto no iniciada a votao, na Comisso mista, da parte cuja
alterao proposta ( 5o, art. 166, CF/88).
Regularmente elaborados pelo Executivo, os projetos de lei relativos ao plano
plurianual, s diretrizes oramentrias, ao oramento anual e aos crditos adicionais sero apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento comum (art. 166, CF/88).
A partir deste momento, a competncia para dar seguimento criao das leis
oramentrias passa a ser do Poder Legislativo. a concretizao da participao
popular no oramento, atravs dos seus representantes eleitos.
O processo de anlise e votao dos projetos oramentrios ser realizado ao
longo do prazo previsto em lei, que se inicia aps o encaminhamento pelo Poder
24 4

Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

Executivo ao Legislativo, e dever terminar, preferencialmente, logo antes do incio


do exerccio financeiro em que vigero as leis oramentrias devidamente aprovadas, quando ento sero executadas.
A apreciao dos projetos ficar a cargo da Comisso Mista permanente de
Senadores e Deputados, a que alude o 1o do art. 166 da Constituio Federal.
A Resoluo no 01/2006 do Congresso Nacional dispe sobre a referida comisso, que foi denominada de Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos
e Fiscalizao CMO, composta de 40 (quarenta) membros titulares, sendo 30
(trinta) Deputados Federais e 10 (dez) Senadores, com igual nmero de suplentes. A Comisso Mista possui quatro comits permanentes, assim distribudos: I
Comit de Avaliao, Fiscalizao e Controle da Execuo Oramentria; II
Comit de Avaliao da Receita; III Comit de Avaliao das Informaes sobre
Obras e Servios com Indcios de Irregularidades Graves; IV Comit de Exame
da Admissibilidade de Emendas. A Comisso Mista tem por competncia emitir
parecer e deliberar sobre: I projetos de lei relativos ao plano plurianual, diretrizes oramentrias, oramento anual e crditos adicionais, assim como sobre as
contas dos Chefes do Poder Executivo, as dos Presidentes dos rgos dos Poderes
Legislativo e Judicirio e do Chefe do Ministrio Pblico, bem como do Tribunal de
Contas; II planos e programas nacionais, regionais e setoriais; III documentos
pertinentes ao acompanhamento e fiscalizao da execuo oramentria e financeira e da gesto fiscal.
Durante a anlise e apreciao dos projetos, ser possvel aos congressistas oferecerem emendas aos projetos de leis oramentrias, que sero apresentadas na
Comisso mista, que sobre elas emitir parecer, e apreciadas, na forma regimental,
pelo Plenrio das duas Casas do Congresso Nacional. As emendas ao projeto de lei
do oramento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso: I sejam compatveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes
oramentrias; II indiquem os recursos necessrios, admitidos apenas os provenientes de anulao de despesa, excludas as que incidam sobre: a) dotaes para
pessoal e seus encargos; b) servio da dvida; c) transferncias tributrias constitucionais para Estados, Municpios e Distrito Federal; ou III sejam relacionadas: a)
com a correo de erros ou omisses; ou b) com os dispositivos do texto do projeto
de lei. ( 2o e 3o do art. 166, CF/88).29
29. STF: O poder de emendar projetos de lei que se reveste de natureza eminentemente constitucional
qualifica-se como prerrogativa de ordem poltico-jurdica inerente ao exerccio da atividade legislativa. Essa
prerrogativa institucional, precisamente por no traduzir corolrio do poder de iniciar o processo de formao
das leis (RTJ 36/382, 385 RTJ 37/113 RDA 102/261), pode ser legitimamente exercida pelos membros do

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Encerradas as anlises, emitido o parecer pela Comisso Mista, os projetos de


leis oramentrias sero votados pelo Plenrio do Congresso Nacional.
Aprovado e decretado pelo Poder Legislativo, o projeto ser encaminhado
ao Presidente da Repblica para a respectiva sano presidencial, promulgao e
publicao no Dirio Oficial.
possvel, entretanto, que o Presidente da Repblica vete total ou parcialmente a proposta oramentria. Neste caso, ser devolvido ao Congresso Nacional
no prazo de 15 dias, com a comunicao das razes do veto, para ser analisado e
votado no legislativo no prazo de 30 dias. Se o veto for rejeitado, ser devolvido ao
Presidente da Repblica para promulgao final. Se o veto for mantido, o projeto
ser promulgado pelo Executivo sem a parte que foi vetada.
Se o exerccio financeiro se iniciar sem que tenha sido aprovado o projeto de
lei oramentria, entende-se que a lei oramentria do ano anterior servir de base
provisria para a realizao de despesas, na proporo de 1/12 avos (duodcimos),
at a sua regular aprovao.
Esta regra decorre da interpretao do art. 32 da Lei no 4.320/1964. Como sabemos, vige no Direito Financeiro brasileiro o princpio da legalidade oramentria,
segundo o qual no poder haver nenhuma despesa sem a devida e regular previso
legal que a autorize. Neste sentido, o inciso I do art. 167 da Constituio Federal
1988 probe o incio de programas ou projetos no includos na lei oramentria
anual. Igualmente, segundo o art. 6o da Lei no 4.320/1964, todas as despesas devem
constar da lei oramentria.

10.4. Crditos oramentrios


Os crditos oramentrios so os valores previstos na lei oramentria para a realizao das despesas pblicas. So as dotaes de gastos.
Uma vez aprovada a lei oramentria anual, o administrador pblico ir identificar nos crditos oramentrios o montante financeiro destinado para cada uma
das unidades gestoras da Administrao Pblica, para que estas possam realizar as
suas atividades regularmente. Assim, atravs dos crditos oramentrios que se
Legislativo, ainda que se cuide de proposies constitucionalmente sujeitas clusula de reserva de iniciativa
(ADI 865/MA, Rel. Min. Celso de Mello), desde que respeitadas as limitaes estabelecidas na Constituio
da Repblica as emendas parlamentares (a) no importem em aumento da despesa prevista no projeto de lei,
(b) guardem afinidade lgica (relao de pertinncia) com a proposio original e (c) tratando-se de projetos
oramentrios (CF, art. 165, I, II e III), observem as restries fixadas no art. 166, 3 o e 4o da Carta Poltica.
(ADI 1.050-MC, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 21/09/1994, Plenrio, DJ de 23/04/2004)

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Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

pagam os salrios dos servidores pblicos, os fornecedores e prestadores de servios, as obras etc., constando para cada uma das despesas pblicas o valor programado para a sua realizao.
Entretanto, durante a execuo do oramento, podem ocorrer situaes em
que os valores previstos originariamente, constantes na lei oramentria, no sejam
suficientes para a realizao dos gastos, e como a atividade financeira se submete
ao princpio da legalidade oramentria, que impede a realizao de uma despesa
pblica sem a sua prvia autorizao, sero necessrios os crditos adicionais.
Os crditos adicionais so os valores concedidos para suprir a falta de recursos oramentrios. Segundo o art. 40 da Lei no 4.320/1964, os crditos adicionais
so as autorizaes de despesa no computadas ou insuficientemente dotadas na
Lei de Oramento. Registre-se que o ato que abrir crdito adicional dever indicar
a importncia, sua espcie e a classificao da despesa, at onde for possvel (art.
46, Lei no 4.320/1964), e, em regra, ter vigncia adstrita ao exerccio financeiro em
que foram abertos.
Estes crditos adicionais classificam-se em: I suplementares, destinados a
reforo de dotao oramentria; II especiais, destinados a despesas para as quais
no haja dotao oramentria especfica; III extraordinrios, destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoo intestina ou calamidade
pblica (art. 41, Lei no 4.320/1964).
A prpria lei oramentria anual poder autorizar a abertura de crditos suplementares, o que normalmente feito a partir de um percentual da dotao original,
e, uma vez concedido, acabar por se incorporar ao oramento.
Tanto os crditos suplementares como os especiais so sempre autorizados
por lei e abertos por decreto executivo (art. 42, Lei no 4.320/1964), devendo haver
indicao dos recursos correspondentes, a fim de que esta medida excepcional
no se torne recorrente. Estes recursos correspondentes podem se originar: I do
supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior; II de
recursos provenientes de excesso de arrecadao; III da anulao parcial ou total
de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, autorizados em Lei; IV do
produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realiz-las.
Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais
transferidos e as operaes de crdito a eles vinculadas. J o excesso de arrecadao
o saldo positivo das diferenas acumuladas ms a ms entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do exerccio. A anulao de
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dotao, total ou parcial, implica o cancelamento de despesa previamente autorizada. E as operaes de crditos referem-se s assunes de dvidas pblicas, como
no caso da emisso de ttulos.
Os crditos especiais e os extraordinrios tero vigncia no exerccio financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos
ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em que, reabertos nos limites de seus
saldos, sero incorporados ao oramento do exerccio financeiro subsequente ( 2o,
art. 167, CF/88).
possvel a utilizao de Medida Provisria para proceder abertura de crdito extraordinrio, o que somente ser admitido para atender a despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade
pblica ( 2o, art. 167, CF/88).30

10.5. Oramento participativo


Sabemos que a elaborao do oramento de iniciativa do chefe do Poder Executivo.
Sendo ele um representante da coletividade, eleito democraticamente pelo voto
popular, de se indagar qual o real nvel de participao do cidado na criao do
oramento pblico. Estaria a coletividade alijada das escolhas e deliberaes oramentrias pela sistemtica da representao, ou haveria algum mecanismo formal
para influenciar direta ou indiretamente as decises de onde e como se aplicar os
recursos pblicos?
30. STF: Limites constitucionais atividade legislativa excepcional do Poder Executivo na edio de medidas
provisrias para abertura de crdito extraordinrio. Interpretao do art. 167, 3o c/c o art. 62, 1o, inciso
I, alnea d, da Constituio. Alm dos requisitos de relevncia e urgncia (art. 62), a Constituio exige que
a abertura do crdito extraordinrio seja feita apenas para atender a despesas imprevisveis e urgentes. Ao
contrrio do que ocorre em relao aos requisitos de relevncia e urgncia (art. 62), que se submetem a uma
ampla margem de discricionariedade por parte do Presidente da Repblica, os requisitos de imprevisibilidade
e urgncia (art. 167, 3o) recebem densificao normativa da Constituio. Os contedos semnticos das
expresses guerra, comoo interna e calamidade pblica constituem vetores para a interpretao/aplicao
do art. 167, 3o c/c o art. 62, 1o, inciso I, alnea d, da Constituio. Guerra, comoo interna e calamidade
pblica so conceitos que representam realidades ou situaes fticas de extrema gravidade e de consequncias
imprevisveis para a ordem pblica e a paz social, e que dessa forma requerem, com a devida urgncia, a adoo
de medidas singulares e extraordinrias. A leitura atenta e a anlise interpretativa do texto e da exposio de
motivos da MP no 405/2007 demonstram que os crditos abertos so destinados a prover despesas correntes,
que no esto qualificadas pela imprevisibilidade ou pela urgncia. A edio da MP no 405/2007 configurou um
patente desvirtuamento dos parmetros constitucionais que permitem a edio de medidas provisrias para a
abertura de crditos extraordinrios. Medida cautelar deferida. Suspenso da vigncia da Lei no 11.658/2008,
desde a sua publicao, ocorrida em 22 de abril de 2008. (ADI 4.048-MC, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento
em 14/05/2008,Plenrio,DJE de 22/08/2008). No mesmo sentido: ADI 4.049-MC, Rel. Min. Carlos Britto,
julgamento em 05/11/2008, Plenrio, DJE de 08/05/2009.

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Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

Cidadania ativa a designao dada para a efetiva e direta participao do


cidado na vida social e poltica em determinada sociedade. Existem diversos mecanismos para a participao popular reconhecidos no Estado de Direito. A principal
a escolha dos seus representantes no Poder Executivo e no Poder Legislativo por
meio do voto em eleies diretas. Alm dessa forma, temos os processos referentes
ao referendo e ao plebiscito na seara legislativa, as denncias, audincias e representaes na esfera administrativa, e a ao popular e demais medidas processuais
no campo judicial. E na rea financeira, encontra-se o oramento participativo.31
Nesta linha, temos no oramento participativo a forma de participao
popular na elaborao do oramento pblico. Seria uma espcie de terceiro centro decisrio de questes oramentrias, que funcionaria paralelamente ao Poder
Executivo e ao Legislativo.
A concretizao da participao popular na elaborao do oramento pblico
ocorre atravs da realizao de assembleias locais (municipais, regionais ou de
bairros), onde qualquer integrante da coletividade pode participar dos debates,
elegendo-se representantes ou delegados para transmitirem e negociarem com o
governo as deliberaes assembleares. Haveria, assim, uma maior capilarizao na
identificao das necessidades locais, especialmente nos grandes centros urbanos,
onde comum a Administrao Pblica se distanciar do cidado.
Os principais temas de interesse local que so abordados no oramento participativo so: saneamento bsico, habitao, pavimentao, educao, assistncia
social, sade, circulao e transporte, esportes e lazer, iluminao pblica, turismo,
cultura, saneamento ambiental e infncia e juventude.
Podemos dizer que atravs do oramento participativo criam-se centros de
decises descentralizados e independentes, para que, atravs de conselhos populares especialmente criados, haja uma efetiva representao da opinio pblica
local, oferecendo ao cidado um canal especfico para manifestar suas necessidades, gerando, ao fim, uma maior conscincia de cidadania ao povo. Nas palavras
de Regis Fernandes de Oliveira, o oramento participativo d nascimento a dois
focos de poder democrtico: um, pelo voto; outro, pelas instituies diretas de
participao.32
Entretanto, o fundamento legal para o oramento participativo questionvel.
Isso porque, no obstante a Constituio Federal contenha um dispositivo prevendo

31. Torres, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, v. V: o oramento na
Constituio. 2. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 101.
32. Oliveira, Regis Fernandes de. Curso de Direito Financeiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 359.

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a iniciativa popular para a elaborao de leis em geral (art. 61), o art. 165 fixa que,
em relao s leis oramentrias, a iniciativa ser do chefe do Poder Executivo.
A norma mais prxima ideia de oramento participativo encontra-se no art.
29 da Carta, que contm dispositivos que estabelecem a possibilidade de participao popular nas questes locais. Assim que o inciso XII prev a cooperao das
associaes representativas no planejamento municipal e o inciso XIII permite
a iniciativa popular de projetos de lei de interesse especfico do Municpio, da
cidade ou de bairros, atravs de manifestao de, pelo menos, cinco por cento do
eleitorado.
Porm, nestas normas constitucionais no h qualquer meno vinculao
da atividade de elaborao do oramento pelo Poder Executivo s propostas populares. Resta-nos, assim, consider-las como sugestes legitimadas pelo interesse
pblico local, sem implicar obrigao do Poder Executivo na incorporao dos seus
termos ao projeto de lei oramentria.
A implementao do oramento participativo apresenta vantagens e desvantagens que merecem ser ponderadas. Como vantagens, pode-se dizer que: a) haveria
um fortalecimento da cidadania e da democracia deliberativa; b) permitiria escolhas comunitrias conforme suas maiores necessidades; c) traria ao cidado maior
transparncia do custo/benefcio do oramento. J como desvantagens, identificam-se: a) o enfraquecimento da representao poltica ao demonstrar a sua dispensabilidade; b) uma possvel manipulao do contedo do oramento por interesses individuais especficos; c) a exigncia de conhecimento tcnico para anlise
das propostas, o que nem sempre se vislumbra nas manifestaes populares; d) a
inexistncia de viso global da pea do oramento, j que o foco ser sempre local.33
Encontramos em diversos pases a adoo do mecanismo do oramento participativo em suas cidades. Assim foi com Rosrio, na Argentina; Saint-Denis, na
Frana; Montevidu, no Uruguai; Barcelona, na Espanha; Toronto, no Canad;
Bruxelas, na Blgica etc. No Brasil h diversos exemplos, como em Vila Velha, no
Esprito Santo; Angra dos Reis, Volta Redonda, Barra Mansa e Niteri, no Rio de
Janeiro; Lages, em Santa Catarina; Porto Alegre, no Rio Grande do Sul etc. Neste
ltimo exemplo, temos no pargrafo nico do art. 116 da Lei Orgnica de Porto
Alegre o seguinte dispositivo: Fica garantida a participao da comunidade, a partir das regies do Municpio, nas etapas de elaborao, definio e acompanhamento
da execuo do plano plurianual, de diretrizes oramentrias e do oramento anual.
33. Torres, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, v. V: o oramento na
Constituio. 2. ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 104.

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Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

J em nvel estadual, citamos o caso da Lei no 11.179/1998 do Estado do Rio


Grande do Sul, que dispe sobre a consulta direta populao quanto destinao de parcela do Oramento do Estado do Rio Grande do Sul voltada a investimentos de interesse regional. Todavia, contra esta lei h uma Ao Declaratria de
Inconstitucionalidade tramitando no STF (ADIn no 2.037). Questiona-se a incluso de uma fase obrigatria de consulta popular com efeito vinculante do seu
resultado ao Poder Executivo no processo de elaborao da lei oramentria. Tal
etapa, segundo os termos da ADI, no encontraria respaldo em qualquer norma
geral oramentria, e, portanto, estaria a usurpar competncia privativa de Lei
Complementar e a violar o art. 165, 9o, I, da Constituio Federal.34

10.6. Oramento Autorizativo ou Impositivo


Tema que merece a nossa reflexo o da imperatividade do oramento pblico.
No Brasil, classicamente se considera que o oramento possui natureza meramente autorizativa, cuja funo permitir a realizao das despesas pblicas, sem,
contudo, obrigar a Administrao Pblica a cumprir as suas previses. Assim, o
oramento apenas autorizaria a atividade financeira, no impondo ou vinculando
a atuao do Estado aos seus termos, que mantm a sua autonomia poltica em
matria financeira. Justifica-se tal caracterstica pela necessidade de se dotar o
Poder Executivo de flexibilidade na execuo oramentria.
Neste sentido, afirma Eduardo Mendona que o oramento no Brasil autorizativo, do que decorre a concluso de que as previses de gasto no so obrigatrias
apenas por terem sido nele previstas. E mais adiante sintetiza: oramento autorizativo, no Brasil, significa o poder de no gastar. 35
A norma que fundamenta o modelo oramentrio brasileiro como sendo meramente autorizativo decorre da interpretao do 8o do art. 165 da Constituio
Federal de 1988, que diz que a lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa. Entende-se que o termo fixao
no equivaleria a uma obrigao de realizao, mas to somente o estabelecimento
de um limite para a realizao da despesa.

34. A referida ADIn encontra-se no gabinete do Ministro Relator Celso de Mello, desde 11/03/2009, para
concluso.
35. Mendona, Eduardo. Da Faculdade de Gastar ao Dever de Agir: O Esvaziamento Contramajoritrio de
Polticas Pblicas. In Sarmento, Daniel; Souza Neto, Claudio Pereira de. (Coords.). Direitos Sociais. Fundamentos,
Judicializao e Direitos Sociais em Espcie. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 233-234.

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Como sabemos, a Constituio traz a regra de que, para se realizar uma despesa
pblica, esta dever estar prevista no oramento, sendo certo que no haveria liberdade
para eventual alterao dos seus termos (art. 167). Ou seja, o Estado no pode gastar
sem estar previamente autorizado e no pode modificar as previses estabelecidas.
Ocorre que vem ganhando foro de debates a ideia de se tornar o oramento
pblico impositivo no Brasil, fazendo com que o Estado esteja obrigado a realizar
as suas previses.36
Na defesa da natureza impositiva do oramento pblico, destacamos o entendimento de Jos Marcos Domingues, para quem
o Poder Executivo, em face da imperatividade da lei emanada do Legislativo, a cujo
controle se submete pelo princpio da separao de poderes, no pode pura e simplesmente descumprir a Lei Oramentria; ao contrrio, deve pedir fundamentadamente prvia autorizao legislativa que corrija eventuais equvocos de estimativa
contbil.37

Se, por um lado, esta ideia retiraria a flexibilidade que o administrador pblico
necessita para conduzir a sua atividade, mormente pela impossibilidade ftica de
se identificar e prever com antecedncia todas as despesas pblicas, por outro,
resgataria a credibilidade e a importncia do oramento como documento formal
de planejamento do governo, que muitas vezes sofre diante dos recorrentes descumprimentos das suas previses, chegando a ser considerado de forma pejorativa
como uma simples carta de intenes.
H, ainda, aqueles que criticam o atual modelo autorizativo do oramento
por entenderem haver uma reduo de importncia no papel do Poder Legislativo
nas questes oramentrias. Justificam a afirmao ao mencionar que o Poder
Executivo, alm de possuir o poder de veto no oramento, pode simplesmente no
executar determinadas despesas sem ter de submeter a deciso ao debate.
Mas uma questo relevante que se impe apresentar contrria ao oramento
impositivo refere-se ao equilbrio oramentrio. Se as receitas pblicas so apenas
36. Um exemplo das diversas propostas de se tornar impositivo o oramento pblico no Brasil a PEC no 22/2000,
que tem como proposta alterar as disposies da Constituio Federal no sentido de se tornar obrigatria a
programao constante na lei oramentria anual. A referida PEC prope a incluso do seguinte artigo na
Constituio Federal de 1988: Art. 165-A. A programao constante da lei oramentria anual de execuo
obrigatria, salvo se aprovada, pelo Congresso Nacional, solicitao, de iniciativa exclusiva do Presidente da
Repblica, para cancelamento ou contingenciamento, total ou parcial, de dotao.
37. Domingues, Jos Marcos. O Desvio de Finalidade das Contribuies e o seu Controle Tributrio e Oramentrio
no Direito Brasileiro. In Domingues, Jos Marcos (Coord.). Direito Tributrio e Polticas Pblicas. So Paulo:
Editora MP, 2008, p. 341.

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Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

provveis (no so certas e determinadas), j que a arrecadao de recursos financeiros pelo Estado depende de uma srie de fatores que podem oscilar em determinados perodos, como se poderia tornar a despesa pblica obrigatria sem se ter
a certeza do seu financiamento? Neste caso, a nosso ver, se a proposta for adiante,
ser necessrio incluir um mecanismo de contingenciamento quando a receita no
se realizar exatamente como originariamente prevista.
De qualquer forma, a caracterstica autorizativa do oramento no absoluta.
H diversas despesas que precisam necessariamente ser previstas e efetivamente
executadas.
Vimos no captulo 7 (item 7.5), que as despesas pblicas originam-se de decises eminentemente polticas, decorrentes de um plano de ao governamental
traado de acordo com as respectivas convices polticas, econmicas ou sociais.
Porm, identificamos que paralelamente s despesas pblicas de deliberao poltica, existem tambm as despesas pblicas fixadas pela Constituio (p. ex. 2o,
art. 198; art. 212; arts. 74, 77 e 79 do ADCT), consideradas rgidas e inafastveis,
uma vez que estas previses criariam deveres para o Estado perante a coletividade
e direitos subjetivos para o cidado, direcionando e condicionando a atuao do
administrador pblico. Temos de considerar, tambm, como despesas fixas ou
obrigatrias, as despesas de pessoal e encargos sociais, dos benefcios previdencirios, dos programas de seguro-desemprego, da dvida pblica, contratual e mobiliria, e dos precatrios.
Pois bem, a partir da constatao de que a Constituio impe ao Estado uma
srie de deveres que no podem ser desconsiderados e que geram direitos subjetivos
ao cidado, especialmente nas reas dos direitos sociais e fundamentais (sade,
educao etc.), devemos aceitar que, em parte, o oramento pblico no um
documento meramente autorizativo, mas tambm impositivo, uma vez que estes
comandos constitucionais afetam tanto a sua elaborao quanto a sua execuo.
Ora, se a Constituio no traz meras recomendaes ou sugestes, suas normas representam comandos imperativos a serem efetivamente cumpridos. Assim
sendo, no estaria livre o administrador pblico para escolher onde, como, quanto
e quando aplicar os recursos oramentrios. Suas decises devem pautar-se, em
primeiro lugar, nas prioridades e objetivos que a Constituio estabelece.
Esta ideia bem exposta por Ana Paula de Barcellos,38 para quem

38. Barcellos, Ana Paula de. Constitucionalizao das Polticas Pblicas em Matria de Direitos Fundamentais:
o Controle Poltico-Social e o Controle Jurdico no Espao Democrtico. Revista de Direito do Estado n. 3 (jul./
set. 2006). Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 23.

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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as polticas pblicas envolvem gastos. E como no h recursos ilimitados, ser preciso priorizar e escolher em qu o dinheiro pblico disponvel ser investido. Alm
da definio genrica de em qu gastar, preciso ainda decidir como gastar, tendo
em conta os objetivos especficos que se deseje alcanar. Essas escolhas, portanto,
recebem a influncia direta das opes constitucionais acerca dos fins que devem
ser perseguidos em carter prioritrio.

Portanto, entendemos que somente aps observar e atender quelas despesas


consideradas como fixas e necessrias no apenas prevendo-as no oramento,
como tambm executando-as que restaria ao administrador pblico uma margem de liberdade para destinar e aplicar o restante dos recursos financeiros nas
suas escolhas polticas, inclusive podendo at mesmo decidir, em relao apenas a
estas, por no execut-las.
Se ainda temos arraigado na tradio oramentria brasileira o entendimento
de que o oramento pblico tem natureza meramente autorizativa, inegvel reconhecer que estamos caminhando a passos largos para a compreenso de que o
oramento tem efetivo carter impositivo, j que a lei oramentria deve refletir os
comandos constitucionais que conduzem a Administrao Pblica na concreo
das polticas pblicas previstas na Carta Maior.

10.7. Ciclo oramentrio


Dizemos que o ciclo oramentrio compreende o conjunto de etapas que se inicia com a elaborao do projeto de lei, passa pelas anlises, debates e votao no
Legislativo, envolve a sua execuo e controle e se encerra com a avaliao do seu
cumprimento.
No podemos considerar o oramento como uma programao financeira de
um ano apenas, apesar de ser este o prazo de vigncia da lei oramentria. Isso
porque ele afetado pelo oramento do ano anterior e influencia o do ano seguinte,
criando uma sequncia ininterrupta de programas que se ajustam constantemente
de acordo com as necessidades pblicas e conforme as polticas estabelecidas por
cada governante.
J analisamos as etapas iniciais de elaborao e aprovao do oramento
pblico no captulo anterior. Agora passamos sua execuo e avaliao, deixando
o controle para o captulo seguinte.
Pois bem, uma vez aprovada, sancionada e publicada a lei oramentria anual,
o oramento passa a ser executado, concretizando-se os programas e as aes nele
254

Elaborao e execuo do oramento pblico | Captulo 10

previstas, realizando-se as despesas fixadas conforme as dotaes ali destinadas.


Nesta fase, cada um dos rgos pblicos recebe a sua dotao oramentria, no
processo denominado de descentralizao dos crditos oramentrios, para que
cada Unidade Gestora Administrativa realize as suas despesas, na forma do cronograma estabelecido para cada rubrica.
Para permitir uma avaliao eficaz da sua execuo, o 3o do art. 165 da
Constituio prev que o Poder Executivo publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, relatrio resumido da execuo oramentria.
Por sua vez, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no 101/2000) estabelece no
seu art. 8o que at trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes oramentrias, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso.
E o art. 9o da mesma lei determina que, se verificado, ao final de um bimestre,
que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de
resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais do respectivo oramento, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio
e nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequentes, limitao de empenho
e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes
oramentrias.
Assim, a limitao de empenho o mecanismo que se utiliza para se impedir
a realizao de determinada despesa caso a respectiva receita fique prejudicada ao
longo do processo de arrecadao. Porm, no caso de restabelecimento da receita
prevista, ainda que parcial, a recomposio das dotaes cujos empenhos foram
limitados dar-se- de forma proporcional s redues efetivadas ( 1o). Ressalve-se
que no sero objeto de limitao as despesas que constituam obrigaes constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do servio da
dvida, e as ressalvadas pela Lei de Diretrizes Oramentrias ( 2o).
At o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo
demonstrar e avaliar o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre,
em audincia pblica na comisso referida no 1o do art. 166 da Constituio ou
equivalente nas Casas Legislativas estaduais e municipais ( 4o).
E no prazo de noventa dias aps o encerramento de cada semestre, o Banco
Central do Brasil apresentar, em reunio conjunta das comisses temticas pertinentes do Congresso Nacional, avaliao do cumprimento dos objetivos e metas
das polticas monetria, creditcia e cambial, evidenciando o impacto e o custo
fiscal de suas operaes e os resultados demonstrados nos balanos ( 5o).

255

Captulo 11

Controle do
oramento pblico

omo em qualquer atividade humana, a execuo oramentria

precisa ser devidamente acompanhada, fiscalizada e controlada.


Isso porque a concretizao da programao oramentria
feita atravs de atos da Administrao pblica, que, como quaisquer outros atos, esto sujeitos a equvocos, inobservncia de suas normas, desvios de conduta dos agentes e toda a sorte de irregularidades.
Infelizmente, a malversao do Errio tem sido um fato comum
ao longo dos anos no Brasil, que precisa ser combatido constantemente. Felizmente, nosso ordenamento jurdico-financeiro possui um
eficiente sistema de avaliao, fiscalizao e controle. Aplicar essas
normas fundamental para o desenvolvimento da nao.

11.1. Acompanhamento, fiscalizao e controle


do oramento pblico
O interesse pblico envolvido nas atividades financeiras do Estado
enseja a preocupao de todos na garantia da melhor aplicao dos
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seus recursos. Para tanto, o Direito Financeiro brasileiro possui um sistema normativo regulamentando a fiscalizao e o controle do cumprimento do oramento.
A Constituio Federal de 1988 dispe de uma seo especfica para estruturar
e disciplinar a matria (arts. 70 a 75). E, na mesma linha, a Lei de Responsabilidade
Fiscal (LC no 101/2000) traz um conjunto de dispositivos sobre a fiscalizao e o
controle oramentrio (arts. 43 a 59). Como sabemos, estes dispositivos se aplicam
na atividade de fiscalizao e controle nos trs nveis da federao: federal, estadual
e municipal.
O acompanhamento da execuo oramentria realizado por todos aqueles
interessados no seu objeto, a partir dos relatrios peridicos que a Administrao
Pblica est obrigada a divulgar. A fiscalizao, por sua vez, refere-se certificao feita pelos rgos competentes (Tribunal de Contas, Controladorias etc.) de
que na execuo do oramento estejam sendo atendidos os princpios e as regras
pertinentes, buscando-se identificar possveis irregularidades. O controle oramentrio envolve a correo de eventuais irregularidades encontradas na sua
execuo.
A Lei no 4.320/1964 estabelece no seu art. 75 que o controle da execuo oramentria compreender: I a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao
da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e
obrigaes; II a fidelidade funcional dos agentes da administrao, responsveis por bens e valores pblicos; III o cumprimento do programa de trabalho
expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestao
de servios.
Nas palavras de Maria Sylvia Zanella Di Pietro,1 o controle abrange aspectos
ora de legalidade, ora de mrito, apresentando-se, por isso mesmo, como de natureza poltica, j que vai apreciar as decises administrativas sob o aspecto inclusive
da discricionariedade, ou seja, da oportunidade e convenincia diante do interesse
pblico. Para a citada autora, a finalidade do controle a de assegurar que a
administrao atue em consonncia com os princpios que lhe so impostos pelo
ordenamento jurdico.
Explica Hctor Villegas2 que o controle da execuo do oramento pblico tem
uma funo tcnico-jurdica, vinculada comprovao sistmica do cumprimento
dos atos de gesto e da adequada utilizao dos fundos pblicos.

1. Di Pietro, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 4. ed., So Paulo: Atlas, 1994, p. 448-492.
2. Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1975, p. 641.

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Controle do oramento pblico | Captulo 11

Um dos principais dispositivos nesta matria o art. 70 da Constituio, que,


de forma exauriente, nos apresenta as modalidades de fiscalizao, os seus aspectos, sobre que recaem e, finalmente, as formas como se realizam. Assim, dispe a
referida norma que a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de
receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo
sistema de controle interno de cada Poder.

11.2. Aspectos e modalidades de fiscalizao


do oramento pblico
Todos aqueles que lidam com o dinheiro pblico devem se submeter fiscalizao
por parte dos rgos competentes. A fiscalizao direciona-se, a princpio, sobre os
Poderes que executam o oramento, com enfoque especial para o Poder Executivo e
as entidades da administrao direta e indireta. Mas a norma constitucional esculpida no pargrafo nico do art. 70 amplia o escopo, ao afirmar que prestar contas
qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria. Esta
ideia, alis, j vinha contida no teor do art. 93 do Decreto no 200/1967, que prev
que quem quer que utilize dinheiros pblicos ter de justificar seu bom e regular
emprego na conformidade das leis, regulamentos e normas emanadas das autoridades administrativas competentes.
Existem aspectos especficos a serem fiscalizados que se relacionam no apenas ao atendimento das normas oramentrias propriamente ditas, como tambm
em relao aos princpios financeiros que garantem a defesa do interesse pblico.
So eles: a) legalidade: significa confirmar o atendimento formal das condies
previstas na legislao financeira, especialmente no que se refere s receitas e as
despesas; b) legitimidade: diz respeito considerao das condies materiais e
valorativas decorrentes das necessidades pblicas que envolvem os atos administrativo-financeiros; c) economicidade: a verificao da concretizao da mxima
eficincia da atividade financeira, no sentido de obter o maior aproveitamento das
verbas pblicas com o menor nus possvel, tudo dentro de um custo-benefcio
razovel; d) desoneraes, renncias e subvenes: trata-se do controle da destinao de verbas pblicas para as entidades sem fins lucrativos subsidiadas pelo
Estado que realizam atividades relevantes para a coletividade, como tambm dos
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mecanismos de renncias ou desoneraes como medida de poltica fiscal (isenes, anistias, parcelamentos desonerados, moratrias etc.).3
Quanto s modalidades de fiscalizao, temos: a) fiscalizao contbil: que
se faz atravs dos registros contbeis, dos balanos, da escriturao sinttica, da
anlise e interpretao dos resultados econmicos e financeiros; b) fiscalizao
financeira: visa a controlar a arrecadao das receitas e a realizao das despesas;
c) fiscalizao oramentria: que tem como objetivo mensurar o nvel de concretizao das previses constantes na lei oramentria; d) fiscalizao operacional:
visa ao controle das operaes de crdito e de despesas que no constem da previso oramentria; e) fiscalizao patrimonial: objetiva o controle da situao e das
modificaes dos bens mveis e imveis que constituem o patrimnio pblico.4

11.3. Espcies de controle do oramento pblico


Podemos identificar as espcies de controle do oramento pblico quanto ao
momento da sua realizao e quanto estrutura competente para execut-lo. Em
relao ao momento, o controle do oramento pblico poder ser prvio, concomitante ou subsequente. Quanto estrutura de controle, este poder ser interno
ou externo.
O controle prvio do oramento feito essencialmente atravs da edio e
observncia de medidas que antecedem a sua elaborao e execuo, que visam
a assegurar preventivamente sua regular implementao. Trata-se de normas que
disciplinam a matria direcionando a atuao do administrador pblico no sentido de atender ao interesse pblico. Neste caso, se observadas essas normas,
evita-se a prtica de atos irregulares ou ilegais. Assim, podemos dizer que a prpria elaborao dos projetos de lei oramentria est inserida no controle prvio,
j que dever levar em conta as necessidades da sociedade para justificar a sua
legitimidade. Conforme afirma Lino Martins da Silva,5 o controle antecedente
exercido por intermdio da promulgao de leis, elaborao de contratos, instrues e regulamentos que disciplinam as atividades.
Por sua vez, o controle concomitante do oramento realizado ao longo
da prpria execuo oramentria, acompanhando a atuao do administrador
3. Nogueira, Roberto Wagner Lima. Direito Financeiro e Justia Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004,
p. 52-55.
4. Nogueira, Roberto Wagner Lima. Op. cit., p. 50-51.
5. Silva, Lino Martins. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo. 2. ed., So Paulo: Atlas,
1991, p. 138.

26 0

Controle do oramento pblico | Captulo 11

pblico durante a sua implementao. realizado atravs dos meios de fiscalizao


e de auditoria pelos rgos de controle interno e externo.
Finalmente, o controle subsequente do oramento pblico se verifica a
partir da anlise dos relatrios e documentos que so expedidos e divulgados
periodicamente pela Administrao Pblica sobre a realizao das despesas,
programas e aes constantes no oramento pblico. Os principais meios a partir dos quais exercido o controle subsequente do oramento so: tomada de
contas; prestao de contas; relatrio de gesto; parecer de auditoria e relatrio
de resultado.
Quanto s estruturas de controle, identificamos duas no sistema oramentrio brasileiro: o controle externo e o controle interno. O controle externo
exercido pelo Poder Legislativo de cada ente, auxiliado pelo respectivo Tribunal
de Contas; e o controle interno desempenhado pelo sistema de controle especfico que cada Poder dever ter dentro da sua prpria estrutura. Neste sentido,
a Constituio Federal prev que o controle externo, a cargo do Congresso
Nacional, ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio (art. 71)
e os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada,
sistema de controle interno (art. 74).
Segundo Hely Lopes Meirelles,6 o controle externo visa comprovar a probidade da Administrao e a regularidade da guarda e do emprego dos bens, valores
e dinheiros pblicos, e a fiel execuo do oramento. , por excelncia, um controle poltico e de legalidade contbil e financeira, o primeiro aspecto a cargo do
Legislativo, o segundo, do Tribunal de Contas.
O Tribunal de Contas exerce a sua funo auxiliando o Poder Legislativo
como rgo tcnico, especialmente para: a) apreciar as contas do titular do Poder
Executivo; b) desempenhar a auditoria financeira e oramentria; c) julgar as
contas dos administradores pblicos e responsveis por quaisquer bens e direitos
do Estado.
Ao controle externo compete: I apreciar as contas prestadas anualmente
pelo Presidente da Repblica, mediante parecer prvio que dever ser elaborado
em sessenta dias a contar de seu recebimento; II julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico federal, e as contas daqueles que derem causa perda,
extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao Errio; III apreciar,
6. Meirelles. Hely Lopes. Direito Municipal Brasileiro. 6. ed., So Paulo: Malheiros, 1993, p. 445.

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para fins de registro, a legalidade dos atos de admisso de pessoal, a qualquer


ttulo, na administrao direta e indireta, includas as fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico, excetuadas as nomeaes para cargo de provimento
em comisso, bem como a das concesses de aposentadorias, reformas e penses,
ressalvadas as melhorias posteriores que no alterem o fundamento legal do ato
concessrio; IV realizar, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do
Senado Federal, de Comisso tcnica ou de inqurito, inspees e auditorias de
natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, e demais
entidades referidas no inciso II; V fiscalizar as contas nacionais das empresas
supranacionais de cujo capital social a Unio participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo; VI fiscalizar a aplicao de quaisquer
recursos repassados pela Unio mediante convnio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio; VII prestar
as informaes solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas,
ou por qualquer das respectivas Comisses, sobre a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e
inspees realizadas; VIII aplicar aos responsveis, em caso de ilegalidade de
despesa ou irregularidade de contas, as sanes previstas em lei, que estabelecer,
entre outras cominaes, multa proporcional ao dano causado ao Errio; IX
assinar prazo para que o rgo ou entidade adote as providncias necessrias ao
exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade; X sustar, se no atendido,
a execuo do ato impugnado, comunicando a deciso Cmara dos Deputados
e ao Senado Federal; XI representar ao Poder competente sobre irregularidades
ou abusos apurados.
J o controle interno dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio tem
como finalidade: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II
comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da
gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de
direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV apoiar o controle externo no
exerccio de sua misso institucional (art. 74).
Este controle interno feito a partir da anlise e conferncia dos registros
contbeis e financeiros, dos relatrios emitidos, dos documentos comprobatrios
dos atos realizados e das auditorias internas feitas pelos rgos da administrao
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Controle do oramento pblico | Captulo 11

pblica em relao aos seus prprios atos. Tem uma funo essencialmente preventiva. Trata-se de um relevante instrumento de superviso da atividade financeira estatal em relao aos seus agentes, instituies e rgos.
O American Institute of Certified Public Accountants, sediado em Nova
Yorque, definiu:
O controle interno compreende o plano geral da organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas adotados dentro de uma empresa para salvaguardar o
seu patrimnio, verificar a exatido e a veracidade das informaes contbeis, promover a eficincia das operaes e fomentar maior adeso poltica prescrita pela
gerncia.7

Esclarece Blnio Csar Severo Peixe8 que


o controle interno de vital importncia para que o titular do rgo tenha conhecimento do que est acontecendo na administrao, devendo ser de forma capaz de
produzir anlise de como est ocorrendo a execuo dos programas, servindo de
base para permitir s unidades operacionais a correo dos eventuais desvios entre
os objetivos e as realizaes, ou fazer adaptaes necessrias face anlise do custo/
benefcio.

Para este autor, o sistema de controle interno de cada Poder ser exercido
conforme determina a Constituio, observando-se os princpios da legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas,
sobre todas as unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e
Judicirio, com as seguintes finalidades: I criar condies indispensveis para
assegurar eficcia ao controle externo e regularidade realizao da receita e da
despesa; II acompanhar a execuo de programas de trabalho e a do oramento;
III avaliar os resultados alcanados pelos administradores e verificar a execuo
dos contratos.
Registre-se que os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal
de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria ( 1o). E qualquer
cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma
da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da
Unio ( 2o).
7. Cruz, Flvio da (Coord.). Comentrios Lei no 4.320. 4. ed., So Paulo Atlas, 2006, p. 126.
8. Peixe, Blnio Csar Severo. Finanas Pblicas: Controladoria Governamental. Curitiba: Juru, 2002, p. 103.

26 3

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11.4. Tribunal de Contas e Conselho de Contas


Relevante papel no controle do oramento brasileiro tem o Tribunal de Contas de
cada ente federativo, que atua no controle externo, auxiliando o Poder Legislativo
nesta atividade. Assim, fazem parte do sistema de controle externo do oramento
o Tribunal de Contas da Unio, os Tribunais de Contas dos Estados e os Tribunais
de Contas dos Municpios ou Conselho de Contas. A estrutura e o funcionamento
destes rgos so similares e decorrem das normas constitucionais que tratam da
matria.
A existncia e o funcionamento deste rgo de fiscalizao e controle no
uma exclusividade brasileira. Na Itlia existe a Corte dei Conti, dividida em trs
sees, sendo uma de controle e duas jurisdicionais, para controlar e julgar os gastos e as contas pblicas. Na Frana h o Cours des Comptes, criada por Napoleo I
para julgar todos os obrigados a prestar contas (no julga o prestador de contas, mas
sim as contas em si, para identificar se h ou no irregularidades). Na Inglaterra
existe o Committee of Public Accounts, formado por integrantes da Cmara dos
Comuns, para verificar as contas, controlar o oramento e intervir nos servios
administrativos. Nos Estados Unidos o controle feito pelo Congresso, atravs de
uma comisso fiscalizadora chamada de General Accounting Office, que dispe de
poderes para se opor ao administrativa, apreciando o mrito e a legalidade da
despesa a ser efetuada.9
Cabe ao Tribunal de Contas atuar na fiscalizao contbil, financeira oramentria, operacional e patrimonial do Estado, incluindo a os seus Poderes e as
respectivas entidades de administrao direta ou indireta, alcanando os administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos, alm das
pessoas fsicas ou jurdicas, que, mediante convnios, acordos, ajustes ou outros
instrumentos, apliquem auxlios, subvenes ou recursos repassados pelo Poder
Pblico.
A Constituio Federal dedica dispositivos especficos para tratar do Tribunal
de Contas da Unio, ressalvando que essas normas aplicam-se, no que couber,
organizao, composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do
Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios
(art. 75), configurando, assim, um parmetro para a criao e o funcionamento de
todos os tribunais de contas brasileiros.

9. Deodato, Alberto. Manual de Cincia das Finanas. 10. ed., So Paulo: Saraiva, 1967, p. 371-375.

26 4

Controle do oramento pblico | Captulo 11

A histria do controle no Brasil remonta ao perodo colonial. Em 1680, foram


criadas as Juntas das Fazendas das Capitanias e a Junta da Fazenda do Rio de
Janeiro. Em 1808, na administrao de D. Joo VI, foi instalado o Errio Rgio e
criado o Conselho da Fazenda, que tinha como atribuio acompanhar a execuo
da despesa pblica. Com a proclamao da independncia do Brasil, em 1822, o
Errio Rgio foi transformado no Tesouro pela Constituio monrquica de 1824,
prevendo-se, ento, os primeiros oramentos e balanos gerais. A ideia de criao de um Tribunal de Contas surgiu pela primeira vez no Brasil em 1826, com a
iniciativa de Felisberto Caldeira Brandt, Visconde de Barbacena, e de Jos Incio
Borges, que apresentaram projeto de lei nesse sentido ao Senado do Imprio. As
discusses em torno da criao de um Tribunal de Contas durariam quase um
sculo, polarizadas entre aqueles que defendiam a sua necessidade para quem as
contas pblicas deviam ser examinadas por um rgo independente e aqueles que
o combatiam, por entenderem que as contas pblicas podiam continuar sendo controladas por aqueles mesmos que as realizavam. Somente a queda do Imprio e as
reformas poltico-administrativas da jovem Repblica tornaram realidade, finalmente, o Tribunal de Contas da Unio. Em 7 de novembro de 1890, por iniciativa
do ento Ministro da Fazenda Rui Barbosa, o Decreto no 966-A criou o Tribunal
de Contas da Unio, norteado pelos princpios da autonomia, fiscalizao, julgamento, vigilncia e energia. A Constituio de 1891, a primeira republicana, ainda
por influncia de Rui Barbosa, institucionalizou definitivamente o Tribunal de
Contas da Unio, inscrevendo-o no seu art. 89. A instalao do Tribunal, entretanto, s ocorreu em 17 de janeiro de 1893.10
Pela Constituio de 1934, o Tribunal recebeu, entre outras, as seguintes atribuies: proceder ao acompanhamento da execuo oramentria, registrar previamente as despesas e os contratos, julgar as contas dos responsveis por bens
e dinheiros pblicos, assim como apresentar parecer prvio sobre as contas do
Presidente da Repblica, para posterior encaminhamento Cmara dos Deputados.
Com exceo do parecer prvio sobre as contas presidenciais, todas as demais atribuies do Tribunal foram mantidas pela Carta de 1937. A Constituio de 1946
acresceu um novo encargo s competncias da Corte de Contas: julgar a legalidade
das concesses de aposentadorias, reformas e penses. A Constituio de 1967,
ratificada pela Emenda Constitucional no 1, de 1969, retirou do Tribunal o exame
e o julgamento prvio dos atos e dos contratos geradores de despesas, sem prejuzo
da competncia para apontar falhas e irregularidades que, se no sanadas, seriam,
10. Informaes extradas do stio de Internet do TCU: <www.tcu.gov.br>.

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ento, objeto de representao ao Congresso Nacional. Eliminou-se, tambm, o


julgamento da legalidade de concesses de aposentadorias, reformas e penses,
ficando a cargo do Tribunal, to somente, a apreciao da legalidade para fins de
registro. O processo de fiscalizao financeira e oramentria passou por completa
reforma nessa etapa. Como inovao, deu-se incumbncia ao Tribunal para o exerccio de auditoria financeira e oramentria sobre as contas das unidades dos trs
Poderes da Unio, instituindo, desde ento, os sistemas de controle externo, a cargo
do Congresso Nacional, com auxlio da Corte de Contas, e de controle interno,
este exercido pelo Poder Executivo e destinado a criar condies para um controle
externo eficaz. Finalmente, com a Constituio de 1988, o Tribunal de Contas da
Unio teve a sua jurisdio e competncia substancialmente ampliadas. Recebeu
poderes para, no auxlio ao Congresso Nacional, exercer a fiscalizao contbil,
financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da
administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade e economicidade
e a fiscalizao da aplicao das subvenes e da renncia de receitas. Qualquer
pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie
ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda,
ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria tem o dever de
prestar contas ao TCU. 11
O Tribunal de Contas da Unio, diz o art. 73 da Constituio, integrado por
nove Ministros, tem sede no Distrito Federal, quadro prprio de pessoal e jurisdio em todo o territrio nacional.
Porm, dvida surge a respeito de ser ou no o Tribunal de Contas um rgo
integrante do Poder Legislativo. Parte da doutrina entende que se trata de rgo
integrante daquele Poder legiferante, embora dotado de autonomia administrativa,
sem, todavia, haver uma subordinao poltica.
Mas, segundo o Ministro do Supremo Tribunal Federal Carlos Ayres Britto,12
o Tribunal de Contas da Unio no rgo do Congresso Nacional, no rgo
do Poder Legislativo. E complementa o Ministro:
Diga-se mais: alm de no ser rgo do Poder Legislativo, o Tribunal de Contas
da Unio no rgo auxiliar do Parlamento Nacional, naquele sentido de inferioridade hierrquica ou subalternidade funcional. (...) O TCU se posta como
rgo da pessoa jurdica Unio, diretamente, sem pertencer a nenhum dos trs
11. Informaes extradas do stio de Internet do TCU: <www.tcu.gov.br>.
12. Britto, Carlos Ayres. O Regime Constitucional dos Tribunais de Contas. In Santi, Eurico Marcos Diniz de.
(Coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 173-177.

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Controle do oramento pblico | Captulo 11

Poderes Federais. Exatamente como sucede com o Ministrio Pblico. (...) De outra
banda, no opera essa mesma Corte de Contas como rgo meramente auxiliar do
Congresso Nacional. Sua atuao jurdica se d a latere do Congresso, junto dele,
mas no do lado de dentro.

Embora este rgo detenha a nomenclatura de tribunal, seus ministros


tenham as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos ministros do STJ ( 3o, art. 73) e a Constituio utilize o verbo julgar para designar uma de suas competncias (inciso II, art. 71), entende-se que
os Tribunais de Contas no possuem uma funo jurisdicional propriamente dita,
uma vez que suas decises produzem apenas a coisa julgada administrativa, que
pode ser revista pelo Poder Judicirio, quem detm o monoplio jurisdicional no
ordenamento jurdico brasileiro.
Neste sentido, afirma o Ministro Carlos Ayres Britto13 que
os Tribunais de Contas no exercem a chamada funo jurisdicional do Estado.
A funo jurisdicional do Estado exclusiva do Poder Judicirio e por isso que
as Cortes de Contas: a) no fazem parte da relao dos rgos componentes desse
Poder (o Judicirio), como se v da simples leitura do art. 92 da Lex Legum; b) tambm no se integram no rol das instituies que foram categorizadas como instituies essenciais a tal funo (a jurisdicional, a partir do art. 127 do mesmo Cdigo
Poltico de 1988).

Este entendimento, alis, est consignado no teor da Smula no 6 do STF, que


ressalva a competncia revisora do Poder Judicirio sobre as decises dos tribunais
de contas. Por outro lado, a Smula no 347 do STF afirma que O Tribunal de
Contas, no exerccio de suas atribuies, pode apreciar a constitucionalidade das
leis e dos atos do Poder Pblico.
As decises do Tribunal de que resulte imputao de dbito ou multa tero
eficcia de ttulo executivo ( 3o, art. 71), podendo gerar inscrio em dvida ativa,
para posterior cobrana atravs da respectiva ao de execuo fiscal, nos moldes
da Lei no 6.830/1980.

13. Britto, Carlos Ayres. Op. cit., p. 179-180.

267

Captulo 12

Desenvolvimento da
Responsabilidade Fiscal no Brasil

s circunstncias que deram ensejo criao de uma legislao

pautada na responsabilidade fiscal eram mais do que evidentes poca no Brasil e demandavam providncias urgentes.
As sucessivas crises no mercado financeiro internacional, que
geraram a contrao do crdito global ao longo da dcada de 1990; o
crescente endividamento do setor pblico, que alimentava o fantasma
da moratria por uma temida impagabilidade das dvidas interna e
externa; os elevados ndices de inflao existentes no perodo, que
camuflavam a deteriorao das contas pblicas e que representavam
uma forma perversa de financiamento do setor pblico, ao impor o
chamado imposto inflacionrio s camadas menos favorecidas da
populao, que no tinham acesso moeda indexada; e o galopante
dficit nas contas previdencirias, que estava por inviabilizar o pagamento de aposentadorias e penses foram fatores poltico-econmicos decisivos para a criao de normas para disciplinar o ajuste fiscal
to necessrio diante de um iminente esgotamento de recursos financeiros imprescindveis para a execuo das polticas pblicas.
271

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Mas a adoo de uma lei de responsabilidade fiscal no foi uma exclusividade


brasileira. Diversos pases do mundo como Estados Unidos, Alemanha, ustria,
Blgica passaram por situaes que, igualmente, demandaram aes neste sentido e acabaram por desenvolver e inserir nos seus ordenamentos jurdicos normas
desta natureza.
Na Amrica Latina, Argentina, Brasil, Chile, Colmbia, Equador e Mxico
adotaram leis de responsabilidade fiscal, especialmente por presso do Fundo
Monetrio Internacional (FMI) e do Banco Internacional de Desenvolvimento
(Bird), como contrapartida aos acordos financeiros firmados.
Compreender o cenrio socioeconmico, poltico e jurdico que levaram
o Brasil a adotar uma postura de ajuste fiscal e identificar as circunstncias e os
fatores que influenciaram e delinearam a edio da nossa Lei de Responsabilidade
Fiscal o que passamos a realizar neste captulo.

12.1. A Lei de Responsabilidade Fiscal:


Lei Complementar no 101/2000
A Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar n o 101, de 4 de maio de 2000
foi criada, essencialmente, por dois motivos: a) para dar efetividade poltica de
estabilizao fiscal; b) para regulamentar dispositivos da Constituio Federal de
1988 que demandavam uma lei complementar sobre matrias financeiras.
Trs normas constitucionais do texto original da redao de 1988 arts. 163,
165 e 169 exigiam regulamentao atravs de uma lei complementar. O art. 163 da
Constituio Federal determina que Lei Complementar disponha sobre: I finanas pblicas; II dvida pblica externa e interna, includa a das autarquias, fundaes e demais entidades controladas pelo poder pblico; III concesso de garantias pelas entidades pblicas; IV emisso e resgate de ttulos da dvida pblica;
V fiscalizao das instituies financeiras; VI operaes de cmbio realizadas
por rgos e entidades da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
VII compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito da Unio,
resguardadas as caractersticas e condies operacionais plenas das voltadas ao
desenvolvimento regional. J o inciso II do 9o do art. 165 da Constituio prev
que cabe Lei Complementar estabelecer normas de gesto financeira e patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio
e funcionamento de Fundos. Finalmente, o art. 169 da Carta Magna demandava
a fixao de limites para a realizao de despesas com pessoal ativo e inativo da
Unio a partir de Lei Complementar.
272

Desenvolvimento da responsabilidade fiscal no Brasil | Captulo 12

A partir do fim da dcada de 1980 e ao longo de toda a dcada de 1990 o


Brasil passou por uma srie de programas econmicos e adotou diversas medidas
jurdicas para viabilizar a almejada poltica de ajustes fiscais. Inmeras leis foram
promulgadas neste sentido e algumas Emendas Constitucionais foram aprovadas
no Congresso Nacional para viabilizar este processo.
Assim, em 15 de abril de 1999, o governo federal presidido poca por
Fernando Henrique Cardoso, encaminhou ao Congresso Nacional o Projeto de Lei
Complementar no 18, justificando a necessidade de se garantir a solvncia fiscal.
Estabelecia critrios de prudncia para o endividamento pblico, regras rgidas
para o controle dos gastos pblicos, limites para o dficit oramentrio e mecanismos disciplinadores para o caso de inobservncia das metas e procedimentos.
Na Exposio de Motivos no 106/1999 do referido projeto de lei, constavam os
seguintes termos:
Este Projeto integra o conjunto de medidas do Programa de Estabilizao Fiscal
PEF apresentado sociedade em outubro de 1998, e que tem como objetivo a drstica
e veloz reduo do dficit pblico e a estabilizao do montante da dvida pblica em
relao ao Produto Interno Bruto da economia.

Em 4 de maio de 2000 promulgada a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC


no 101/2000), estabelecendo normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal. A referida norma veio a sofrer modificaes pela Lei
Complementar no 131/2009, que introduziu dispositivos para determinar a disponibilizao, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Importante registrar que a Lei de Responsabilidade Fiscal no substitui nem
revoga a Lei no 4.320/1964, que regulamenta e disciplina as finanas pblicas no
Brasil h muitas dcadas. Os objetivos dos dois diplomas financeiros so distintos
e coexistem harmonicamente. Enquanto a Lei no 4.320/1964 estabelece as normas
gerais para a elaborao dos oramentos e dos balanos dos entes federativos, a LC
no 101/2000 fixa as normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade
na gesto fiscal (transparncia, planejamento, controle e responsabilidade).
Havendo institutos ou normas similares em ambas as leis, aplica-se a regra geral de
interpretao que determina prevalecer o dispositivo mais recente. Exemplos deste
fenmeno ocorrem a aplicao de conceitos como os de dvida fundada, empresa
estatal dependente, operaes de crdito e tratamento aos restos a pagar, que foram
disciplinados in totum na Lei de Responsabilidade Fiscal, passando a se sobrepor s
disposies anteriormente existentes na Lei no 4.320/1964.
273

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12.2. Influncias externas na elaborao


da Lei de Responsabilidade Fiscal
A legislao brasileira sobre responsabilidade fiscal foi desenvolvida a partir da
experincia de diversos pases que adotaram rgidos programas de ajuste fiscal na
sua histria recente, assim como por influncia de organismos internacionais, tais
como o Fundo Monetrio Nacional (FMI) e o Banco Internacional de Reconstruo
e Desenvolvimento (Bird).
De fato, fomos fortemente influenciados pelas normas financeiras dos Estados
Unidos, da Nova Zelndia e da Comunidade Econmica Europeia, Austrlia,
Dinamarca, Reino Unido, Sucia e outros.
Apesar desta multiplicidade de fontes de referncia, expectativas e presses
do mercado externo, a nossa legislao foi elaborada para atender, sobretudo, s
necessidades e particularidades da sociedade brasileira, que demandava a implantao de uma nova cultura na gesto pblica, baseada na responsabilidade fiscal e
no bom uso dos recursos pblicos.
Para a elaborao da Lei de Responsabilidade Fiscal brasileira, tomaram-se
basicamente quatro modelos: a) o do Fundo Monetrio Internacional, organismo
do qual o Brasil Estado-membro, e que tem editado e difundido normas de gesto
pblica (Fiscal Transparency); b) a legislao da Nova Zelndia (Fiscal Responsibility
Act, de 1994); c) as regras para o ingresso e participao na Comunidade Econmica
Europeia, a partir do Tratado de Maastricht; d) as normas de gesto fiscal dos
Estados Unidos (Budget Enforcement Act).
A influncia do Fundo Monetrio Internacional (FMI) na elaborao da
legislao brasileira de responsabilidade fiscal baseava-se em normas de transparncia fiscal (Fiscal Transparency), extradas do seu Cdigo de Boas Prticas
para a Transparncia Fiscal,1 tendo os seguintes pilares a serem seguidos: a) clara
1. Os principais tpicos do Cdigo de Boas Prticas para a Transparncia Fiscal do Fundo Monetrio Nacional
so os seguintes: 1. O setor de governo deve ser distinguido do resto do setor pblico e do resto da economia
e, dentro do setor pblico, as funes de poltica e de gesto devem ser bem definidas e divulgadas ao pblico.
2. A gesto das finanas pblicas deve inscrever-se num quadro jurdico, regulatrio e administrativo claro e
aberto. 3. A elaborao do oramento deve seguir um cronograma preestabelecido e orientar-se por objetivos
de poltica fiscal e macroeconmica bem definidos. 4. Devem ser institudos procedimentos claros de execuo,
monitoramento e declarao de dados do oramento. 5. O pblico deve ser plenamente informado sobre as
atividades fiscais passadas, presentes e programadas e sobre os principais riscos fiscais. 6. As informaes fiscais
devem ser apresentadas de uma forma que facilite a anlise de poltica econmica e promova a responsabilizao.
7. Deve-se assumir o compromisso de divulgar as informaes fiscais tempestivamente. 8. As informaes fiscais
devem satisfazer normas aceitas de qualidade de informaes. 9. As atividades fiscais devem seguir procedimentos
internos de superviso e salvaguarda. 10. 4.3 As informaes fiscais devem ser objeto de escrutnio externo.

2 74

Desenvolvimento da responsabilidade fiscal no Brasil | Captulo 12

definio e ampla divulgao das funes de poltica e de gesto pblica, especialmente sobre as atividades fiscais passadas, presentes e programadas; b) especificao documentada dos objetivos da poltica fiscal, da estrutura macroeconmica,
das polticas oramentrias e dos riscos fiscais; c) simplificao das informaes
oramentrias, para facilitar a sua anlise; d) apresentao peridica das contas
fiscais ao Legislativo e ao pblico.2
As normas que disciplinaram a criao e a manuteno da Comunidade
Econmica Europeia foram extremamente relevantes para ns. Por ser composta
de diversos pases com realidades econmicas e sociais distintas, suas dificuldades
e necessidades para a implementao de um ajuste fiscal se assemelhariam ao de
uma federao descentralizada, como o Brasil.
No Pacto de Estabilidade e Crescimento (1997), firmado atravs de Resoluo
do Conselho Europeu, havia um mecanismo denominado de Early Warning
System para advertir preventivamente o pas signatrio que apresentasse uma
tendncia ao descumprimento das metas estabelecidas de manuteno da estabilidade e equilbrio oramentrio. Porm, de grande importncia para ns foi o
Tratado de Maastrich (1992), que estabelecia regras fiscais rgidas para os pases
que desejassem ingressar na Comunidade Europeia, tais como o estabelecimento
de metas de manuteno de uma relao estvel entre dvida/PIB, equilbrio fiscal sustentado e controle do dficit oramentrio. Dentre os diversos parmetros
fiscais previstos no Tratado de Maastrich que impem metas fiscais, citamos dois
que influenciaram sobremaneira a nossa legislao: a) a adoo do denominado
Anexo de Metas Fiscais (art. 4o, 1o, LRF);3 b) a determinao para a fixao por
meio de lei de limites rgidos para as dvidas mobiliria e consolidada (arts. 30 e
31, LRF).4
A experincia dos Estados Unidos, por sua vez, nos inspirou a adotar alguns
de seus instrumentos fiscais para a conteno do dficit pblico. Uma norma
norte-americana importante neste aspecto foi o Budget Enforcement Act de
(cf. http://www.imf.org/external/np/fad/trans/por/codep.pdf, em 15/04/2010).
2. Importante apresentarmos o controvertido entendimento de alguns doutrinadores que, sob o aspecto poltico,
afirmam que a influncia do FMI na nossa Lei de Responsabilidade Fiscal se deu no sentido de privilegiar os
interesses do capital externo, uma vez que o pagamento de juros da dvida pblica e sua amortizao viriam
com prerrogativas em relao a outros gastos pblicos.
3. LC no 101/2000 art. 4o, 1o Integrar o projeto de lei de diretrizes oramentrias Anexo de Metas Fiscais, em
que sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados
nominal e primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes.
4. LC no 101/2000 art. 31. Se a dvida consolidada de um ente da Federao ultrapassar o respectivo limite
ao final de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs subsequentes, reduzindo o
excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.

2 75

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1990, que estabelece mecanismos de controle do dficit pblico para o Governo


Federal, possuindo dois dispositivos que acabaram sendo adotados pela legislao
brasileira. O primeiro mecanismo o Sequestration, que na legislao brasileira
ficou conhecido por limitao de empenho (art. 9o, LRF),5 que impe uma conteno nos gastos pblicos, em despesas consideradas discricionrias, quando a
receita correspondente no se realizar como originalmente previsto na proposta
oramentria. Limitam-se, portanto, os gastos flexveis quando as receitas para
o seu financiamento no se concretizarem da maneira esperada. O segundo mecanismo decorrente da legislao americana o Pay as you go, aqui conhecido
como compensao (arts. 14 e 17, LRF),6 que impe uma diminuio no montante
de despesas discricionrias quando uma reduo de receitas se verificar (por concesso de benefcios fiscais ou subsdios, renncias etc.), ou estabelece que para
haver um aumento de despesa obrigatria de carter continuado esta dever ser
acompanhada pelo aumento de receitas correspondente ou por uma reduo de
despesas em outra rea ou de outra natureza. Simplificadamente, pode-se dizer
que o mecanismo brasileiro de compensao prev que qualquer ato que provoque
aumento de despesas dever ser compensado atravs da reduo em outras despesas ou aumento de receitas.
A legislao da Nova Zelndia tambm foi responsvel por diversas caractersticas absorvidas pela nossa Lei de Responsabilidade Fiscal, especialmente no
tocante a transparncia fiscal. Aquele pas passou por um longo processo de reestruturao no modelo de administrao pblica ao longo das dcadas de 1980 e
1990, com a adoo de diversas normas especficas,7 at que em 1994 foi promulgada a sua Fiscal Responsability Act. A reorganizao neozelandesa do seu setor
pblico teve as seguintes metas que nos serviram de inspirao: a) fixao do parmetro do custo/benefcio para o gasto pblico e melhora na qualidade dos bens
e servios prestados pelo Estado; b) aumento da transparncia do setor pblico;
5. LC no 101/2000 Art. 9o Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no
comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas
Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta
dias subsequentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de
diretrizes oramentrias.
6. LC no 101/2000 Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual
decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no
exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: (...) II estar acompanhada de medidas de compensao, no
perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao
da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
7. The State Owned Enterprises Act (1986), The State Sector Act (1988) e The Public Finance Act (1989).

2 76

Desenvolvimento da responsabilidade fiscal no Brasil | Captulo 12

c) imposio de limites e restries aos gastos pblicos para uma administrao


fiscal responsvel.8

12.3. Influncias internas na elaborao


da Lei de Responsabilidade Fiscal
Antes da edio da nossa Lei de Responsabilidade Fiscal, foram adotadas aqui no
Brasil medidas fiscais importantes durante a dcada de 1990, que fizeram parte de
uma ampla poltica de ajuste fiscal. Trs Emendas Constitucionais foram determinantes neste sentido: as EC nos 10/1996, 19/1998 e 20/1998. Programas de ajuste
fiscal foram criados e diversas leis foram publicadas com o mesmo esprito.
A Emenda Constitucional no 10 de 19969 criou o Fundo de Estabilizao Fiscal,
dando continuidade ao Fundo Social de Emergncia, que se extinguiria no final
do ano de 1995, institudo dois anos antes para sanear financeiramente a Fazenda
Pblica Federal e estabilizar a economia nacional, destinando os seus recursos ao
custeio de aes nas reas de sade e educao, benefcios previdencirios e auxlios assistenciais de prestao continuada, alm de servir para a liquidao de passivos previdencirios e para o custeio de outros programas de relevante interesse
econmico e social.
A Emenda Constitucional no 19/1998 introduziu a denominada reforma administrativa, modificando o regime e as normas da Administrao Pblica, dos seus
servidores e agentes polticos, alm de ampliar o controle de despesas e das finanas
pblicas, especialmente com pessoal ativo e inativo. Atravs desta emenda, extinguiu-se o denominado regime jurdico nico, modificaram-se as regras sobre estabilidade e sobre a remunerao de pessoal no servio pblico, descentralizaram-se
funes das entidades administrativas e introduziu-se comando para a elaborao
de norma sobre a participao do usurio na Administrao Pblica.
Por sua vez, a Emenda Constitucional no 20/199810 foi instituda com o objetivo
8. Figueiredo, Carlos Mauricio; Nbrega, Marcos. Responsabilidade Fiscal: Aspectos Polmicos. Belo Horizonte:
Frum, 2006, p. 38.
9. Teve sua origem na PEC no 163/1995 na Cmara dos Deputados (PEC no 68 de 1995 no Senado Federal), cuja
Exposio de Motivos Interministerial no 299/1995 assim justificava a sua criao: O Fundo Social de Emergncia
se fez necessrio face forte rigidez dos gastos da Unio, provocada, sobretudo, pela excessiva vinculao
de receitas, que resultava em expressivas transferncias obrigatrias e em destinao de grandes parcelas de
recursos para gastos especficos, o que limitava a capacidade do Governo de financiar despesas incomprimveis.
10. Da Mensagem Interministerial no 306, de 17 de maro de 1995, de autoria do Poder Executivo, enviada
Cmara dos Deputados e que deu ensejo PEC no 33/1995, apresentando proposta de modificao no sistema
previdencirio brasileiro, merece destaque o seguinte trecho: Trata-se, em primeiro lugar, de avanar no
sentido da uniformizao dos regimes especiais de previdncia, aplicando-se-lhes os mesmos requisitos e

277

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de solucionar os problemas do sistema previdencirio brasileiro, repleto de desigualdades e com um desequilbrio financeiro excessivamente elevado, no apenas
pelo lado dos benefcios, mas tambm na sua face do custeio.
Com papel igualmente relevante, as Leis Camata I e II (LC no 82/1995 e LC no
96/1999), fixaram limites para os gastos com despesas de pessoal, no patamar de
50% das receitas lquidas para a Unio e 60% para Estados e Municpios.
Em 1995, Conselho Monetrio Nacional lanou o Programa de Apoio
Reestruturao e ao Ajuste Fiscal de Estados, tendo a Secretaria do Tesouro
Nacional o rgo de acompanhamento das metas fiscais assumidas pelos governos estaduais para o refinanciamento de suas dvidas. Este processo destinava-se
a implementar medidas que permitissem aos Estados alcanar o equilbrio oramentrio sustentvel. Para o seu sucesso, dependia da assuno de compromissos
de ajuste fiscal e financeiro a serem realizados e mantidos pelos Estados durante a
vigncia do programa. Esses compromissos importavam: a) controle e reduo da
despesa de pessoal, nos termos da Lei Complementar no 82 de 1995 a chamada
Lei Camata I; b) privatizao, concesso de servios pblicos, reforma patrimonial
e controle de empresas estatais estaduais; c) aumento da receita, modernizao e
melhoria de sistemas de arrecadao, de controle do gasto e de gerao de informaes fiscais, buscando explorar plenamente a base tributria e desenvolver esforos
para incrementar a arrecadao tributria prpria; d) compromisso de resultado
fiscal mnimo, traduzidos neste caso, em metas de resultado primrio trimestral;
e) reduo e controle do endividamento estadual.11
Em setembro de 1997, com a edio da Lei no 9.496, a Unio ficou autorizada
a assumir a dvida pblica mobiliria dos Estados e do Distrito Federal, alm de
outras dvidas autorizadas pelo Senado Federal. Ganhava fora, a partir de ento, a
busca pelo desenvolvimento autossustentvel, com o Programa de Reestruturao
e de Ajuste Fiscal,
Por sua vez, no ano de 1998, o Governo Federal apresenta o seu Programa de
Estabilidade Fiscal PEF, justificando que o Estado brasileiro no poderia mais
viver alm de seus limites, gastando mais do que arrecada.
A busca pelo equilbrio das contas pblicas passa, ento, a redefinir o modelo econmico brasileiro. Trs objetivos se apresentavam ao Estado brasileiro: estabilidade
critrios fixados para a maioria esmagadora dos cidados brasileiros. Em segundo lugar, necessrio resgatar
o carter contributivo da poltica previdenciria, transferindo para a rea de assistncia social, os benefcios
que lhe so prprios. (...).
11. Nascimento, Edson Ronaldo; Debus, Ivo. Lei Complementar no 101/2000: Entendendo a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2. ed., Braslia, Editora do Tesouro Nacional, p. 8.

2 78

Desenvolvimento da responsabilidade fiscal no Brasil | Captulo 12

da moeda, crescimento sustentado e melhoria nas condies de vida da populao


brasileira. Assim, alm de atuar na reforma administrativa e na reforma da previdncia social, era fundamental instituir uma nova ordem nas contas pblicas, o que
se concretiza atravs da Lei de Responsabilidade Fiscal.

279

Captulo 13

Lei de Responsabilidade Fiscal

Lei de Responsabilidade Fiscal brasileira Lei Complementar

no 101/2000 uma norma voltada para a responsabilidade


na gesto fiscal.
Podemos identificar trs caractersticas essenciais que
permitem a realizao do seu objetivo: o planejamento, a transparncia e o equilbrio nas contas pblicas.
O planejamento decorre do papel conferido s leis oramentrias
como instrumentos de gesto global, ao aproximar as atividades de
programao e execuo dos gastos pblicos, atravs do estabelecimento de metas fiscais e do seu acompanhamento peridico.
A transparncia fiscal promove o acesso e a participao da
sociedade em todos os fatores relacionados com a arrecadao financeira e a realizao das despesas pblicas. Incentiva-se a participao
popular nas questes oramentrias, alm de se facilitar o acesso e dar
ampla divulgao aos relatrios, pareceres, contas pblicas e demais
documentos da gesto fiscal.
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O equilbrio nas contas pblicas considerado a regra de ouro da lei. Por


ele, busca-se balancear as receitas e as despesas pblicas, de maneira a permitir
ao Estado dispor de recursos necessrios e suficientes realizao de toda a sua
atividade, garantindo, assim, seu crescimento sustentado.
Portanto, a forma de gesto imposta pela Lei de Responsabilidade Fiscal traz
racionalidade s finanas pblicas no Brasil.

13.1. Objetivos e caractersticas


da Lei de Responsabilidade Fiscal
A Lei de Responsabilidade Fiscal indica logo no incio do seu texto o seu objetivo
principal (art. 1o), ao dispor tratar sobre as normas de finanas pblicas voltadas
para a responsabilidade na gesto fiscal.
A definio do que se entende por responsabilidade na gesto fiscal est consignada no seu pargrafo nico, ao afirmar que a responsabilidade na gesto fiscal
pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem
desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e
condies no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da
seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito,
inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos
a Pagar.
Extramos do dispositivo supra que o foco da LRF a responsabilidade na
gesto fiscal, tendo os seguintes aspectos como parmetros para o atingimento do
seu objetivo: a) planejamento; b) transparncia; c) preveno de riscos e correo de
desvios; d) equilbrio das contas pblicas; e) cumprimento de metas de resultados
entre receita e despesas; f) fixao de limites e condies para renncias de receitas
e gerao de despesas.
O planejamento contemplado pela LRF decorre da prpria Constituio
Federal de 1988, que instituiu as trs leis oramentrias criadas para funcionarem
de forma harmnica e integrada (art. 165). Assim, instituiu o Plano Plurianual,
destinado a estabelecer as aes de mdio prazo, coincidindo com a durao de um
mandato do Chefe do Executivo; o Oramento Anual, para fixar os gastos do exerccio financeiro; e a Lei de Diretrizes Oramentrias, que funciona como instrumento de ligao entre aquelas duas leis, sistematizando e conferindo consistncia
a programao e execuo oramentria.
28 2

Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

Neste sentido, verifica-se que alm de reforar o papel das leis oramentrias
como instrumento de planejamento global, a LRF aproxima as atividades de programao e execuo dos gastos pblicos ao estabelecer metas fiscais e dispor sobre
mecanismos para o seu acompanhamento peridico.
A transparncia ressaltada pela LRF destina-se a promover o acesso e a participao da sociedade em todos os fatores relacionados com a arrecadao financeira e a realizao das despesas pblicas, havendo uma seo prpria na lei (Seo
I do Captulo IX). Basicamente, podemos destacar os seguintes mecanismos de
transparncia contidos na lei: a) incentivo participao popular na discusso e
na elaborao das peas oramentrias, inclusive com a realizao de audincias
pblicas; b) ampla divulgao por diversos mecanismos, at por meios eletrnicos,
dos relatrios, pareceres e demais documentos da gesto fiscal; c) disponibilidade e
publicidade das contas dos administradores durante todo o exerccio; d) emisso de
diversos relatrios peridicos de gesto fiscal e de execuo oramentria.
A preveno de riscos e a correo de desvios so medidas que se apresentam ao longo de todo o processo financeiro, destinadas a identificar os fatos que
possam impactar os resultados fiscais estabelecidos para o perodo, mantendo-se
a estabilidade e o equilbrio nas contas pblicas. Neste sentido, a LRF introduz
determinados mecanismos e impe a sua a adoo a fim de neutralizar os riscos e
reconduzir os desvios aos padres esperados.
O anexo de riscos fiscais, que dever fazer parte da lei de diretrizes oramentrias, demonstrar a avaliao dos passivos contingentes e outros riscos capazes
de afetar as contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso
se concretizem. O projeto de lei oramentria anual conter a reserva de contingncia, definida com base na receita corrente lquida, destinada ao atendimento
de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos, tais como
despesas decorrentes de decises judiciais que determinam um pagamento (p. ex.
pagamento de indenizao ou devoluo de correo monetria de planos econmicos) ou exoneram uma receita (p. ex. declarao de inconstitucionalidade de
certo tributo).
Podemos dizer que institutos como os da compensao e o da limitao de
empenho so exemplos tpicos de mecanismos voltados para a preveno de riscos
em situaes que possam ensejar o desequilbrio financeiro nas contas pblicas. Na
mesma linha, a fixao de limites para as despesas com pessoal e as medidas para a
sua reconduo aos parmetros esperados so outros exemplos (arts. 22 e 23, LRF).
O equilbrio das contas pblicas considerado a regra de ouro da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Este parmetro representa a frmula para que o Estado
28 3

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possa dispor de recursos necessrios e suficientes realizao da sua atividade,


sem ter de sacrificar valores to importantes para a sociedade brasileira como a
estabilidade nas contas pblicas com o fim da inflao; a credibilidade brasileira no
mercado financeiro internacional, pela administrao do endividamento pblico
externo; e, principalmente, pela efetividade do oramento, como verdadeiro instrumento de planejamento e no como pea de promessas fictcias, onde, num
passado no muito remoto, se incluam todas as pretenses governamentais sem a
preocupao de se identificarem os recursos para viabilizar a sua realizao.
No se trata de uma equao matemtica rgida, em que a diferena numrica
entre o montante de receitas e de despesas deva ser sempre igual a zero, mas sim
que esta equao contenha valores estveis e equilibrados, a fim de permitir a identificao dos recursos necessrios realizao dos gastos. Representa uma relao
balanceada entre meios e fins.
A fixao de metas de resultados entre receitas e despesas representa a concretizao do planejamento oramentrio. Trata-se da aproximao entre a programao e a execuo, que sempre restou desassociada da realidade em tempos
anteriores a LRF. A efetividade das peas oramentrias depende do cumprimento
das metas estabelecidas pela Administrao Pblica. Do contrrio, as leis oramentrias no passariam de peas fictcias, como j mencionado.
Neste sentido, temos o anexo de metas fiscais ( 1o, art. 4o, LRF), que integra a
Lei de Diretrizes Oramentrias, onde so estabelecidas metas anuais, em valores
correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primrio
e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois
seguintes. O cumprimento das metas deve ser periodicamente avaliado pelo Poder
Executivo e demonstrado em audincia pblica ( 4o, art. 9o, LRF). Por sua vez, o
atingimento dessas metas ser fiscalizado pelo Poder Legislativo, diretamente ou
com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada
Poder e do Ministrio Pblico (art. 59, inciso I, LRF).
A fixao de limites e condies para renncias de receitas e gerao de despesas mais um dos mecanismos institudos pela LRF para manter o equilbrio
fiscal, retirando do administrador pblico a liberdade plena e irrestrita que possua para gastar ilimitadamente ou para conceder incentivos fiscais sem qualquer
controle. Se antes bastava a previso de crdito oramentrio para a realizao de
uma determinada despesa, a partir da LRF, impem-se limites, prazos e condies
para tanto.
As limitaes e condies aos gastos e desoneraes fiscais se justificam
porque a irresponsabilidade do administrador pblico, aliada s suas pretenses
28 4

Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

eleitoreiras de cunho populista e ao descaso em relao s gestes subsequentes,


ensejava prticas extremamente danosas s contas pblicas. No era incomum,
sobretudo em finais de mandatos, os gestores deixarem os chamados testamentos polticos, oferecendo graciosos aumentos ao funcionalismo, comprometendo
a gesto dos seus sucessores.1 Igualmente, a concesso de incentivos ou renncias
fiscais muitas vezes eram feitas desprovidas de necessidade ou interesse pblico,
com ntido atendimento a interesses particulares.
Assim, a lei passa a impor limites e condies para os gastos com pessoal e
previdncia social, contrao de dvidas e renncias fiscais, alm de restringir a
realizao de certas despesas nos perodos de final de mandato.
As despesas de pessoal foram condicionadas a outros requisitos alm daqueles
que a Constituio j impunha nos arts. 37 e 169. A sua realizao passa a exigir
uma estimativa de impacto oramentrio e a comprovao de que o seu gasto no
afetar as metas de resultados fiscais, bem como a demonstrao da sua adequao lei oramentria e compatibilidade com o plano plurianual e lei de diretrizes
oramentrias. Foi vedado o aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e
oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou rgo.
Foram criados limites de gastos globais e de gastos por poder ou rgo, fixados com
base na receita lquida corrente, cujo atendimento ser verificado quadrimestralmente. A partir de tais limites, instituiu-se um mecanismo de limite prvio, na base
de 95% dos valores estabelecidos como teto de despesa de pessoal, para resguardar
o volume mximo de gastos e no exced-los.
A lei restringiu a realizao de certas despesas no ltimo ano de mandato dos
governantes, buscando acabar com as reiteradas prticas de se deixar uma herana
de dvidas para os seus sucessores, que muitas vezes acabavam por inviabilizar
boa parte da gesto. So de trs ordens estas restries: a) vedao ao aumento
de despesas de pessoal nos ltimos 6 meses do mandato (art. 21, pargrafo nico,
LRF); b) vedao de realizao, no ltimo ano de mandato do governante, das operaes de crdito por antecipao de receita, destinadas a atender insuficincia de
caixa durante o exerccio (art. 38, inciso IV, letra b, LRF); c) vedao assuno de
obrigao de despesa, nos dois ltimos quadrimestres do mandato, que no possa
ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no
exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito
(art. 42, LRF).
1. Figueiredo, Carlos Mauricio; Nbrega, Marcos. Responsabilidade Fiscal: Aspectos Polmicos. Belo Horizonte:
Frum, 2006, p. 68.

28 5

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13.2. Cidadania e transparncia


Um dos grandes mritos da Lei de Responsabilidade Fiscal foi o de estimular o
exerccio da cidadania na rea financeira, atravs dos mecanismos de transparncia que criou e regulamentou. Alm de instituir relatrios especficos para a gesto fiscal Relatrio Resumido de Execuo Oramentria, Relatrio de Gesto
Fiscal e Prestao de Contas e determinar a sua ampla divulgao, inclusive por
meios eletrnicos, incentiva a participao popular nas discusses de elaborao
das peas oramentrias e no acompanhamento da execuo oramentria, atravs
de audincia pblica.
A cidadania participativa nas finanas pblicas se expressa no apenas atravs
das previses legais que permitem o conhecimento e envolvimento do cidado nas
deliberaes oramentrias e no acompanhamento da sua execuo, mas tambm
encontra respaldo no comando da lei (art. 73-A), que prev que qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato ser parte legtima para denunciar
ao respectivo Tribunal de Contas e ao rgo competente do Ministrio Pblico o
descumprimento das prescries estabelecidas na LRF.
Segundo o que dispe o art. 48 da LRF, so instrumentos de transparncia
na gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias;
as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da
Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas
desses documentos.
A transparncia ser assegurada, tambm, pelo: I incentivo participao
popular e realizao de audincias pblicas, durante os processos de elaborao e
discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos; II liberao
ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira, em meios
eletrnicos de acesso pblico; III adoo de sistema integrado de administrao
financeira e controle, que atenda a padro mnimo de qualidade estabelecido pelo
Poder Executivo da Unio.
Por sua vez, o art. 49 da LRF determina que as contas apresentadas pelo Chefe
do Poder Executivo ficaro disponveis, durante todo o exerccio, no respectivo
Poder Legislativo e no rgo tcnico responsvel pela sua elaborao para consulta
e apreciao pelos cidados e instituies da sociedade. A prestao de contas da
Unio conter demonstrativos do Tesouro Nacional e das agncias financeiras
oficiais de fomento, includo o Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e
28 6

Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

Social (BNDES), especificando os emprstimos e financiamentos concedidos com


recursos oriundos dos oramentos fiscal e da seguridade social e, no caso das agncias financeiras, avaliao circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no
exerccio.
Ainda, em relao ao conhecimento e acompanhamento da execuo oramentria e financeira, o novo art. 48-A (introduzido pela Lei Complementar no
131/2009) determina que os entes da Federao disponibilizem a qualquer pessoa
fsica ou jurdica o acesso a informaes: I quanto despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execuo da despesa, no momento
de sua realizao, com a disponibilizao mnima dos dados referentes ao nmero
do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao servio prestado, pessoa
fsica ou jurdica beneficiria do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento
licitatrio realizado; II quanto receita: o lanamento e o recebimento de toda a
receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinrios.
Outro instrumento tratado pela LRF para oferecer maior efetividade transparncia refere-se escriturao e a consolidao das contas, assunto abordado
anteriormente no captulo dedicado a contabilidade pblica.
Aprimorar a tcnica de escriturao pblica, que um relevante instrumento
de gesto para o administrador pblico e manancial de informaes para o cidado, um dos diversos desgnios da LRF (arts. 50 e 51). A integrao e a harmonizao das normas contbeis federais com a dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, por meio de normas gerais de consolidao das regras contbeis do
setor pblico, uma necessidade numa federao como o Brasil.
O conhecimento, a correta observncia e a regular aplicao destas normas
so imprescindveis para uma eficaz e eficiente arrecadao, administrao e
destinao dos recursos pblicos. Conferir Administrao Pblica informaes
adequadas permite uma tomada de deciso mais acurada e em linha com o interesse pblico.
Neste sentido, determina a LFR que, alm de obedecer s demais normas de
contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes
regras: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que
os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados
e escriturados de forma individualizada; II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; III as
demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes
e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica
28 7

Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; IV as receitas e despesas


previdencirias sero apresentadas em demonstrativos financeiros e oramentrios
especficos; V as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais
formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros devero
ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no
perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; VI a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos recursos
provenientes da alienao de ativos (art. 50, LRF).
Outrossim, cabe ao Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de
junho de cada ano, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos
entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por
meio eletrnico de acesso pblico (art. 51, LRF).
Atendendo ao preceito constitucional, a LRF regulamentou a publicao
bimestral do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO), previsto
no 3o do art. 165 da CF/88. Assim, segundo o art. 52 da LF, este relatrio ser
composto de: I balano oramentrio, que especificar, por categoria econmica,
as: a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso
atualizada; b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o
exerccio, a despesa liquidada e o saldo; II demonstrativos da execuo: a) das
receitas, por categoria econmica e fonte, especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada no bimestre, a realizada no
exerccio e a previso a realizar; b) das despesas, por categoria econmica e grupo
de natureza da despesa, discriminando dotao inicial, dotao para o exerccio,
despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exerccio; c) despesas, por funo e subfuno.
Por sua vez, o art. 53 da LRF estabelece que acompanharo o Relatrio
Resumido demonstrativos relativos a: I apurao da receita corrente lquida, sua
evoluo, assim como a previso de seu desempenho at o final do exerccio; II
receitas e despesas previdencirias; III resultados nominal e primrio; IV
despesas com juros; V Restos a Pagar, detalhando, por Poder e rgo, os valores
inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar. E o relatrio referente
ao ltimo bimestre do exerccio ser acompanhado tambm de demonstrativos:
I do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituio (vedao
realizao de operaes de crditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com
finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta); II das
projees atuariais dos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores
28 8

Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

pblicos; III da variao patrimonial, evidenciando a alienao de ativos e a aplicao dos recursos dela decorrentes.
Documento importante que deve acompanhar o RREO o termo de justificativa
que dever ser apresentado, quando for o caso: I da limitao de empenho; II da
frustrao de receitas, especificando as medidas de combate sonegao e evaso
fiscal, adotadas e a adotar, e as aes de fiscalizao e cobrana ( 2o, art. 53, LRF).
Outro relatrio previsto na LRF o Relatrio de Gesto Fiscal (art. 54).
Segundo a lei, ao final de cada quadrimestre, ser emitido e assinado pelos titulares
dos Poderes e rgos, e conter (art. 55): I comparativo com os limites previstos
na LRF dos seguintes montantes: a) despesa total com pessoal, distinguindo a com
inativos e pensionistas; b) dvidas consolidada e mobiliria; c) concesso de garantias; d) operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita; II indicao das
medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites; III
demonstrativos, no ltimo quadrimestre: a) do montante das disponibilidades de
caixa em trinta e um de dezembro; b) da inscrio em Restos a Pagar, das despesas:
1) liquidadas; 2) empenhadas e no liquidadas; 3) empenhadas e no liquidadas,
inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa; 4) no inscritas por falta
de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados; c) da liquidao,
com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano, das
operaes de crdito por antecipao de receitas;
Alm dos relatrios anteriormente citados, a LRF exige a realizao da prestao de contas, a serem feitas pelos Chefes do Poder Executivo, que incluiro,
alm das suas prprias, as dos Presidentes dos rgos dos Poderes Legislativo e
Judicirio e do Chefe do Ministrio Pblico, as quais recebero parecer prvio,
separadamente, do respectivo Tribunal de Contas (arts. 56 e 57, LRF).
A prestao de contas evidenciar o desempenho da arrecadao em relao
previso, destacando as providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas
tributrias e de contribuies (art. 58, LRF).

13.3. Das receitas e despesas em geral


Preocupada com a gesto fiscal e a manuteno do equilbrio nas contas pblicas,
a LRF trouxe algumas diretrizes gerais, conceitos e comandos aplicados s receitas e despesas pblicas, complementando e aprimorando as previses da Lei no
4.320/1964.
28 9

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Neste sentido, quanto s receitas, a LRF afirma que constituem requisitos


essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao,
vedando-se a realizao de transferncias voluntrias para o ente que no observar tal norma (art. 11, LRF). Entende-se por transferncia voluntria a entrega de
recursos correntes ou de capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao,
auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional,
legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade (art. 25, LRF).
Conceito relevantssimo apresentado pela LRF, especialmente no que se refere
fixao dos limites legais para despesas de pessoal, gastos com servios de terceiros e para o endividamento, o de receita corrente lquida, apurada somando-se
as receitas arrecadadas no ms em referncia e nos onze anteriores (perodo de
apurao de um ano), excludas as duplicidades. Segundo a lei (art. 2o, inciso IV),
receita corrente lquida o somatrio das receitas tributrias, de contribuies,
patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e
outras receitas tambm correntes, deduzidos: a) na Unio, os valores transferidos
aos Estados e Municpios por determinao constitucional ou legal, e as contribuies mencionadas na alnea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e no art. 239 da
Constituio; b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municpios por determinao constitucional; c) na Unio, nos Estados e nos Municpios, a contribuio
dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social e
as receitas provenientes da compensao financeira citada no 9o do art. 201 da
Constituio.
A LRF ressalta que a previso das receitas, alm de observar as normas tcnicas e legais e a respectiva metodologia de clculo, dever considerar os efeitos das
alteraes na legislao, a variao de ndice de preos, do crescimento econmico
e demais fatores relevantes, sendo que as suas estimativas devem ser acompanhadas
por demonstrativo da sua evoluo, nos trs anos anteriores e nos dois seguintes
quele a que se referirem (art. 12, LRF).
Ainda, determinado pela lei que a cada bimestre seja feita uma verificao
da evoluo das receitas, e caso a sua realizao no comporte o cumprimento das
metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais,
os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes
necessrios, nos trinta dias subsequentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela Lei de Diretrizes Oramentrias.
No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposio
das dotaes cujos empenhos foram limitados dar-se- de forma proporcional s
290

Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

redues efetivadas. Ressalva-se que no sero objeto de limitao as despesas que


constituam obrigaes constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas
ao pagamento do servio da dvida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes oramentrias (art. 9o).
A lei ainda prev a fixao de metas bimestrais de arrecadao, ao estabelecer que o Poder Executivo, at trinta dias aps a publicao do oramento anual,
dever efetuar o desdobramento das receitas em metas bimestrais de arrecadao,
informando quais medidas sero adotadas para o combate sonegao, a cobrana
da dvida ativa e os crditos executveis pela via administrativa (art. 13, LRF).
Sob o enfoque da despesa, a LRF enfatiza que sero consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a gerao de despesa ou assuno
de obrigao que no atendam s suas disposies (art. 15). Segundo ela, qualquer
despesa que no esteja acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro nos trs primeiros exerccios de sua vigncia, da sua adequao oramentria
e financeira com a LOA, o PPA e a LDO e, no caso de despesa obrigatria de carter
continuado, de suas medidas compensatrias, ser considerada como despesa no
autorizada, irregular e lesiva ao patrimnio pblico.
Assim, determina a LRF que a criao, expanso ou aperfeioamento de ao
governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de: I estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva entrar em
vigor e nos dois subsequentes; II declarao do ordenador da despesa de que o
aumento tem adequao oramentria e financeira com a lei oramentria anual
e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias. Considera-se adequada com a lei oramentria anual a despesa objeto de
dotao especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito genrico, de
forma que somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a realizar,
previstas no programa de trabalho, no sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio. E considera-se compatvel com o plano plurianual e a lei de
diretrizes oramentrias a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos,
prioridades e metas previstos nesses instrumentos e no infrinja qualquer de suas
disposies (art. 16).
Por sua vez, a LRFdefine como despesa obrigatria de carter continuado a
despesa corrente derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios. Esta despesa dever, tambm, ser acompanhada de estimativa
de impacto oramentrio-financeiro e da demonstrao de origem dos recursos
para o seu custeio. Ademais, o ato ser acompanhado de comprovao de que a
291

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despesa criada ou aumentada no afetar as metas de resultados fiscais previstas no


Anexo de Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos perodos seguintes,
ser compensados pelo aumento permanente de receita ou pela reduo permanente
de despesa (art. 17).

13.4. Das despesas de pessoal


Dentre as despesas pblicas em geral, as despesas de pessoal so consideradas pela
Lei de Responsabilidade Fiscal como um dos aspectos mais relevantes dos gastos
estatais, dedicando um captulo especfico matria.
Algumas circunstncias justificam a LRF disciplinar as despesas de pessoal
com tanta rigidez e minudncia. Em primeiro lugar, devemos considerar que a
Constituio Federal de 1988, ao entrar em vigor, incorporou e estabilizou um
nmero expressivo de trabalhadores que no haviam sido admitidos por concurso
pblico, mas que j estavam em exerccio h pelo menos 5 anos antes da promulgao da Carta (art. 19, ADCT),2 estendendo a eles todos os direitos e benefcios
dos demais servidores pblicos. E, com o incremento do contingente de servidores
pblicos, a poltica salarial do funcionalismo, que sempre foi objeto de crticas
especialmente pela forma irresponsvel na sua conduo, sendo, inclusive, mecanismo de manobra eleitoreira tornou-se poderoso instrumento de influncia de
massas, gerando um aumento expressivo destes gastos ao longo dos anos. Estas
despesas, que consumiam significativo percentual das receitas pblicas totais,
ainda provocavam um reflexo considervel nas despesas previdencirias com
aposentadorias e penses pagas pelo setor pblico.
Mesmo antes de a LRF tratar do tema, a Constituio Federal de 1988 j impunha algumas condies para a realizao das despesas com pessoal: a) possuir
prvia dotao oramentria e no exceder os limites estabelecidos em lei complementar (art. 169, CF/88); b) ser vedada a vinculao ou equiparao de quaisquer
espcies remuneratrias para o efeito de remunerao de pessoal do servio pblico
(art. 37, XIII, CF/88); c) os acrscimos pecunirios percebidos por servidor pblico
no sero computados nem acumulados para fins de concesso de acrscimos ulteriores (art. 37, XIII e IV, CF/88).

2. ADCT, Art. 19. Os servidores pblicos civis da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
da administrao direta, autrquica e das fundaes pblicas, em exerccio na data da promulgao da
Constituio, h pelo menos cinco anos continuados, e que no tenham sido admitidos na forma regulada no
art. 37, da Constituio, so considerados estveis no servio pblico.

2 92

Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

Pois bem, para a LRF a despesa total com pessoal considerada pelo somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas,
relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de
membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas
e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais
de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo
ente s entidades de previdncia (art. 18, LRF).
E, para dar efetividade s previses constitucionais, a LRF apresenta os
seguintes requisitos que devero ser observados para a criao, majorao ou prorrogao de despesas de pessoal: a) como despesa de natureza continuada, dever
ser precedida de uma estimativa de impacto-oramentrio e de comprovao de
que no afetar as metas de resultados fiscais, demonstrando-se sua adequao
lei oramentria e compatibilidade com o plano plurianual e lei de diretrizes
oramentrias (arts. 16 e 17, 1o e 2o, LRF); b) ser vedado ato de que resulte
aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao
final do mandato do titular do respectivo Poder ou rgo (pargrafo nico do art.
21, LRF); c) dever ser verificado quadrimestralmente o atendimento aos limites
previstos na lei (art. 22, LRF); d) observncia s consequncias no atingimento
do chamado limite prudencial,3 no percentual de 95% dos valores estabelecidos
como teto de despesa de pessoal (pargrafo nico do art. 22, LRF).
Atendendo ao disposto no art. 169 da Constituio, que estabelece a necessidade de fixao por lei complementar de limites mximos para as despesas de
pessoal ativos e inativos de todos os Poderes e entes federativos, os arts. 19 e 20 da
LRF preveem que: a) a despesa total com pessoal (limites globais), no se computando aquelas excetuadas nos 1o e 2o do art. 19, em cada perodo de apurao e
em cada ente da Federao, no poder exceder os percentuais da receita corrente
lquida, conforme os seguir discriminados: I Unio: 50% (cinquenta por cento);
II Estados: 60% (sessenta por cento); III Municpios: 60% (sessenta por cento);
b) A repartio dos limites globais anteriormente citados no poder exceder os
seguintes percentuais de limites por poder, rgo e ente federativo: I na esfera
federal: a) 2,5% (dois inteiros e cinco dcimos por cento) para o Legislativo,
includo o Tribunal de Contas da Unio; b) 6% (seis por cento) para o Judicirio;
c) 40,9% (quarenta inteiros e nove dcimos por cento) para o Executivo; d) 0,6%
3. Figueiredo, Carlos Mauricio; Nbrega, Marcos. Responsabilidade Fiscal: Aspectos Polmicos. Belo Horizonte:
Frum, 2006, p. 76.

293

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(seis dcimos por cento) para o Ministrio Pblico da Unio; II na esfera estadual:
a) 3% (trs por cento) para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Estado;
b) 6% (seis por cento) para o Judicirio; c) 49% (quarenta e nove por cento) para o
Executivo; d) 2% (dois por cento) para o Ministrio Pblico dos Estados; III na
esfera municipal: a) 6% (seis por cento) para o Legislativo, includo o Tribunal de
Contas do Municpio, quando houver; b) 54% (cinquenta e quatro por cento) para
o Executivo.
Se estes limites especficos para os Poderes, rgos e entes federativos forem
ultrapassados, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres
seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro. E, enquanto no for alcanada a
reduo no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente no poder: I
receber transferncias voluntrias; II obter garantia, direta ou indireta, de outro
ente; III contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal (art.
23, LRF).
Entretanto, mesmo antes de se chegar aos valores mximos para as despesas
de pessoal, a LRF instituiu um valor prvio, considerado como sendo um limite
prudencial, no percentual de 95% dos montantes mximos previstos na lei para,
quando atingido, gerar efeito acautelatrio e preventivo, vedando-se ao Poder ou
rgo que houver incorrido no excesso: I conceder vantagem, aumento, reajuste
ou adequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena
judicial ou de determinao legal ou contratual, ressalvada a reviso prevista no
inciso X do art. 37 da Constituio; II criar cargo, emprego ou funo; III alterar
estrutura de carreira que implique aumento de despesa; IV prover cargo pblico,
admitir ou contratar pessoal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de
aposentadoria ou falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana; V contratar hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do 6o do
art. 57 da Constituio e as situaes previstas na Lei de Diretrizes Oramentrias.
Assim, este mecanismo funciona como um sinal de perigo, no apenas para
alertar o poder pblico da aproximao dos limites mximos quando se chegar a
95% deles, mas, principalmente, por impor ao gestor restries de gastos que evitam o seu atingimento.

13.5. Das renncias de receitas e os incentivos fiscais


Com razo e propriedade, fundada nas ideias de transparncia e de controle, a Lei
de Responsabilidade Fiscal confere s renncias de receitas similar importncia
294

Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

e tratamento dados aos gastos pblicos. Na realidade, o efeito financeiro entre


uma renncia de receita e um gasto o mesmo, j que aquele determinado recurso
financeiro que era esperado ingressar nos cofres pblicos deixa de ser arrecadado
por fora de alguma espcie de renncia fiscal. O termo usual atribudo a estes
benefcios Tax Expenditure ou gasto tributrio.
As renncias de receitas concedidas a ttulo de incentivos fiscais se operacionalizam, em regra, atravs de anistias, remisses, subsdios, crditos fiscais, isenes, reduo de alquotas ou base de clculo.
Os seus efeitos concretos so: a) reduo na arrecadao potencial; b) aumento
da disponibilidade econmica e financeira do contribuinte; c) exceo regra
jurdica impositiva geral. E o seu efeito esperado o incentivo adoo de uma
determinada prtica ou conduta do beneficirio do incentivo que oferea e gere um
ganho comunidade diretamente relacionada ou sociedade em geral.
Todavia, apesar da justificativa para a adoo de tais medidas favorecimento
a determinados setores, atividades, regies ou agentes ter sempre como finalidade
o interesse pblico, na linha de uma determinada poltica econmica ou social,
o ideal do federalismo cooperativo acaba, na prtica, desvirtuado e gerando uma
competio horizontal entre os entes da federao, fenmeno comumente conhecido por guerra fiscal.
Questiona-se, porm, se os incentivos fiscais concedidos atravs de renncias
s receitas pblicas so mais ou menos eficientes em relao aos subsdios ou transferncias financeiras diretas, na busca do fomento e do desenvolvimento de determinadas atividades, regies ou de setores econmicos ou sociais.4 Neste sentido,
deve-se ponderar se o custo dos incentivos fiscais concedidos gera em contrapartida os resultados esperados (custo/benefcio) e se estes resultados so equivalentes
aos da aplicao direta dos subsdios ou transferncias financeiras.
O debate, entretanto, acaba ganhando um vis poltico, na medida em que
o direcionamento dos recursos pblicos oferecidos ao setor privado criaria uma
imagem de Estado interventor e diretivo, se comparado imagem de Estado liberal
no caso deste, ao invs de vincular a aplicao de recursos, simplesmente transferir
para o setor privado a deciso de alocao de recursos originrios das renncias
fiscais nas reas em que indicar como prioritrias.
Sem desconsiderar a necessidade de otimizao dos resultados por uma ou
outra via, o fato que enquanto os subsdios ou transferncias diretas de recursos
4. Neumark, Fritz. Problemas Econmicos y Financieros del Estado Intervencionista. Madrid: Editorial de
Derecho Financiero, 1964.

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financeiros so obrigatoriamente registrados nos oramentos pelo valor efetivamente despendido, como espcie de despesa pblica, o que demanda uma reavaliao anual da sua convenincia e interesse da sua manuteno, os montantes financeiros dos incentivos fiscais concedidos atravs de renncias no so quantificados
e, por consequncia, no so registrados nas peas oramentrias, dificultando o
seu controle e percepo do resultado, no apenas pelo gestor pblico, como tambm, e principalmente, pela sociedade.
Assim, para conferir maior racionalidade, controle e transparncia, a LRF
determinou que a concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza
tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua
vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias, bem como observar pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita
da lei oramentria, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas
no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; II estar acompanhada de
medidas de compensao, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao
de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou
contribuio (art. 14).
A LRF faz, no 3o deste dispositivo, a ressalva de que esta regra no se aplica
s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art.
153 da Constituio Federal de 1988 (II, IE, IPI e IOF). Isto porque, por terem natureza extrafiscal, faz parte da prpria metodologia e estrutura daqueles tributos a
alternncia e variabilidade da carga fiscal na sua incidncia, no caracterizando
a eventual reduo de alquota uma renncia fiscal. Igualmente, a ressalva feita
quanto ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos
custos de cobrana, por fora do princpio da eficincia.

13.6. Da dvida pblica, do endividamento


e das operaes de crdito
Como sabemos, o crdito pblico na sua face de receita pblica um dos instrumentos do Estado moderno para se autofinanciar, sobretudo quando as receitas
financeiras originrias dos recursos prprios transferncias financeiras e receitas
tributrias no so suficientes para atender s despesas pblicas.
Um dos grandes objetivos da criao da Lei de Responsabilidade Fiscal era o
de administrar o crescente e desproporcional passivo da dvida pblica existente no
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Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

momento da sua edio, bem como controlar o endividamento pblico futuro, de


maneira a permitir o crescimento sustentado do Estado brasileiro.
O fato que a dvida lquida do setor pblico mais que dobrou nos cinco anos
anteriores ao da promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal (entre os anos de
1995 e 2000, saltou de 24% para 50% do PIB), por fora dos programas de saneamento financeiros dos Estados e dos Municpios, fortalecimento das instituies
financeiras federais (Banco do Brasil, Caixa Econmica Federal etc.), reconhecimento de esqueletos financeiros, elevao dos juros nominais, desvalorizao
cambial, programas de Governo e outros fatores circunstanciais.5
A LRF apresenta os seguintes conceitos e definies pertinentes dvida
pblica (art. 29): I dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas
em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes
de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses; II dvida pblica
mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive
os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios; III operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso
e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e
outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros; IV
concesso de garantia: compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou
contratual assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada; V refinanciamento da dvida mobiliria: emisso de ttulos para pagamento do principal
5. As causas do crescimento da dvida pblica encontram-se bem descritas no relato a seguir: 1 O principal
fator de aumento da dvida foram os programas de saneamento financeiro de Estados e Municpios. Inclui-se
aqui tambm o apoio reestruturao e de privatizao dos bancos estaduais. 2 O programa de fortalecimento
dos bancos pblicos federais, iniciado com a capitalizao do Banco do Brasil, em 1996, foi posteriormente
complementado, em 2001, com medidas de saneamento, incluindo a capitalizao da Caixa Econmica Federal,
Banco do Nordeste e Banco da Amaznia. 3 O reconhecimento dos chamados esqueletos passivos que,
embora j existissem, eram antes ocultados das estatsticas da dvida pblica. Parte dos desequilbrios encontrados
nos bancos pblicos federais poderia perfeitamente ser classificada como esqueletos. Apesar do impacto
financeiro, o reconhecimento dos esqueletos contribui para conferir maior transparncia e confiabilidade
aos nmeros da dvida pblica, o que se traduz em menores custos de rolagem e maiores prazos de vencimento.
4 Os juros nominais, juntamente com a desvalorizao cambial, decorrente da existncia de ttulos pblicos
denominados em reais, mas atrelados variao da taxa de cmbio foram responsveis tambm pela elevao
da dvida. 5 Os programas e aes de governo que implicaram a emisso de ttulos tambm contriburam
para o aumento da dvida. Entre esses programas, destacam-se a Lei Complementar no 87/1996, chamada Lei
Kandir, o Programa de Financiamento s Exportaes Proex, o refinanciamento das dvidas dos produtores
rurais e o programa de Reforma Agrria (Nascimento, Edson Ronaldo; Debus, Ivo. Lei Complementar no
101/2000: Entendendo a Lei de Responsabilidade Fiscal. 2. ed., Braslia, Editora do Tesouro Nacional, p. 45-48).

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acrescido da atualizao monetria. Ainda, firmou o entendimento que se equipara a operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas
pelo ente da Federao. Integram, ademais, a dvida pblica consolidada da Unio
as relativas emisso de ttulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil e
as referentes s operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas
tenham constado do oramento.
A LRF determina que o refinanciamento do principal da dvida mobiliria
no poder exceder, ao trmino de cada exerccio financeiro, o montante do final
do exerccio anterior, somado ao das operaes de crdito autorizadas no oramento para este efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualizao monetria ( 4o, art. 29, LRF).
Importante medida existente na LRF a fixao de limites para a dvida
pblica e para as operaes de crdito. Assim, atendendo a determinao prevista
no art. 30, inciso I, da LRF, o Senado Federal editou as Resolues nos 40/2001,6
43/20017 e 48/2007.8 As duas primeiras fixaram os limites globais para o montante
da dvida pblica consolidada e da dvida pblica mobiliria e das operaes de
crdito interno e externo dos Estados, Distrito Federal e Municpios, ao passo que
a ltima fixou os limites globais para as operaes de crdito externo e interno
da Unio, suas autarquias e demais entidades federais. Estes limites mximos so
estabelecidos a partir de um determinado percentual incidente sobre as receitas
correntes lquidas de cada um dos trs entes federativos, a serem verificados quadrimestralmente ( 3o e 4o, art. 30, LRF).9
6. Resoluo no 40/2001 do Senado Federal Dispe sobre os limites globais para o montante da dvida pblica
consolidada e da dvida pblica mobiliria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, em atendimento
ao disposto no art. 52, VI e IX, da Constituio Federal.
7. Resoluo no 43/2001 do Senado Federal Dispe sobre as operaes de crdito interno e externo dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, inclusive concesso de garantias, seus limites e condies de
autorizao, e d outras providncias.
8. Resoluo no 48/2007 do Senado Federal Dispe sobre os limites globais para as operaes de crdito
externo e interno da Unio, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo poder pblico federal e
estabelece limites e condies para a concesso de garantia da Unio em operaes de crdito externo e interno.
9. As referidas resolues preveem que meta para a dvida consolidada lquida dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios, ao final de 15 anos da sua publicao, ser de: I no caso dos Estados e do Distrito Federal:
2 (duas) vezes a receita corrente lquida; e II no caso dos Municpios: 1,2 (um inteiro e dois dcimos) vezes a
receita corrente lquida, tendo os seguintes percentuais mximos: a) o percentual limite para as operaes de
crdito ao ano de 16% da receita lquida corrente; b) o percentual limite para o servio da dvida (amortizaes,
juros etc.) de 11,5% da receita lquida corrente; c) o percentual limite para as operaes de garantia de 22%
da receita lquida corrente, podendo chegar a 32% em determinadas condies; d) o percentual limite para as
operaes de crdito por antecipao de receita oramentria de 7% da receita lquida corrente. E, em relao
Unio, o montante global das operaes de crdito realizadas em um exerccio financeiro no poder ser
superior a 60% (sessenta por cento) da receita corrente lquida, e o montante das garantias concedidas no

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Lei de Responsabilidade Fiscal | Captulo 13

A LRF traz, ainda, as regras para a reconduo da dvida aos limites estabelecidos, quando necessrio. Assim, se porventura a dvida consolidada de um ente
da Federao ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, dever
ser a ele reconduzida at o trmino dos trs subsequentes, reduzindo o excedente
em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro. E, enquanto perdurar o
excesso, o ente que nele houver incorrido: I estar proibido de realizar operao
de crdito interna ou externa, inclusive por antecipao de receita, ressalvado o
refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria; II obter resultado
primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo, entre outras
medidas, limitao de empenho. Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite,
e enquanto perdurar o excesso, o ente ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado (art. 31, LRF).
Finalmente, no se pode deixar de lembrar que para evitar o financiamento
de despesas correntes por meio de operaes de crdito, a prpria Constituio
Federal (art. 167, III) j impunha a vedao realizao de operaes de crditos que excedessem o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas
mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa.

poder exceder a 60% (sessenta por cento) da receita corrente lquida.

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Captulo 14

Sanes de
responsabilidade fiscal

Administrao de bens e recursos pblicos exige um comportamento inquestionvel do seu gestor. Suas aes devem ser
compatveis com a responsabilidade que lhe imposta no
exerccio do seu cargo e de suas funes, devendo ter o cuidado e a diligncia que todo homem probo e zeloso emprega na administrao dos seus prprios bens, recursos e negcios.
Porm, mais do que agir com zelo e responsabilidade, devem ser
atendidas as prescries da lei, cujo esprito sempre a defesa do interesse pblico.
Ocorre que o cumprimento espontneo dos comandos da lei no
, na prtica, o que se v acontecer em nosso pas, especialmente se
estamos falando do setor pblico, onde o gestor administra recursos
de terceiros (do Estado) e nem sempre o faz com a mesma preocupao e disciplina que faria se fosse o seu prprio patrimnio.
De nada adiantariam as inmeras prescries jurdicas se no
houvesse consequncias pelo seu descumprimento.
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Assim, a Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece uma srie de compromissos


de resultados, limites de gastos, condies e prazos para a realizao de despesas e
endividamento, exigncias para as renncias de receitas etc., tudo com o objetivo
de manter o equilbrio das contas pblicas e garantir o atingimento das metas de
receitas e despesas, no sentido de se permitir um crescimento sustentado do Estado
brasileiro.
E para dar efetividade s suas regras, a lei prev sanes institucionais e pessoais pelo descumprimento de suas normas. As sanes institucionais so de natureza
financeira e atingem o prprio ente federativo, rgo ou poder que descumprir
uma regra que lhe foi imposta. As sanes pessoais punem o agente pblico que deu
causa ao ato violador das regras da LRF, com penas de natureza poltica, que acarretam a perda do cargo eletivo ou a demisso, penas de natureza administrativa,
que impem o pagamento de multas e reparao financeira, e penas de natureza
criminal, que ensejam a restrio liberdade.
Dentre os diversos diplomas legais sobre a matria, grande relevncia teve a
Lei no 10.028/2000, que introduziu no Cdigo Penal brasileiro os crimes contra as
finanas pblicas.

14.1. Sanes institucionais na Lei de Responsabilidade Fiscal


Uma das consequncias pelo descumprimento das normas constantes da Lei de
Responsabilidade Fiscal a aplicao das sanes institucionais, que atingem diretamente o ente federativo, o Poder ou o rgo. Estas sanes se materializam basicamente atravs do impedimento ao recebimento pelo ente federativo, rgo ou
poder, de recursos financeiros originrios de transferncias voluntrias, obteno
garantias e contratao de operaes crdito.
A restrio ao acesso a recursos financeiros vindos destas operaes pode ocasionar o descumprimento das obrigaes assumidas pelo ente federativo punido, o
que lhes impe adoo de uma conduta que atenda os ditames legais. Entretanto,
percebemos que apesar do carter educativo da norma, o maior prejudicado quando
da aplicao desta espcie de sano o cidado, que poder no receber os bens
e servios que deveriam ser prestados pelo Estado, se este no mais dispuser dos
recursos necessrios a partir das restries mencionadas.
Pois bem, o primeiro caso de sano institucional ocorre quando as despesas com
pessoal ultrapassam os limites previstos no art. 20 da LRF e no so reduzidas nos
dois quadrimestres seguintes. Assim, estabelece a LRF que no alcanada a reduo
no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente no poder: I receber
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Sanes de responsabilidade fiscal | Captulo 14

transferncias voluntrias; II obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; III


contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da
dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal (art. 23, LRF).
Outro caso de sano institucional ocorre quando a dvida consolidada de um
ente da Federao ultrapassar o respectivo limite e no for reconduzida na forma
e no prazo assinalado na lei. Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa,
inclusive por antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal
atualizado da dvida mobiliria. Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite,
e enquanto perdurar o excesso, o ente ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado (art. 31, LRF).
A terceira situao que d ensejo aplicao de sano institucional ocorre
quando os Estados ou os Municpios deixam de encaminhar suas contas ao Poder
Executivo da Unio para consolidao anual nos prazos fixados em lei. O descumprimento dos prazos impedir, at que a situao seja regularizada, que o ente
da Federao receba transferncias voluntrias e contrate operaes de crdito,
exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria (art. 51, LRF).
Outrossim, no sendo publicado o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO), previsto no 3o do art. 165 da Constituio, que abrange todos os
Poderes e o Ministrio Pblico, em at 30 dias aps o encerramento de cada bimestre, ser impedido, at que a situao seja regularizada, que o ente da Federao
receba transferncias voluntrias e contrate operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria (art. 52, LRF).
A mesma sano ser imposta se o Relatrio de Gesto Fiscal quadrimestral
no for publicado no prazo de at trinta dias aps o encerramento do perodo a que
corresponder (art. 55, LRF).

14.2. Sanes pessoais de natureza poltica,


administrativa ou penal
Em paralelo s sanes institucionais, encontramos as sanes pessoais que se
aplicam diretamente ao agente pblico que cometer o ato de infrao legislao
fiscal. Estas sanes pessoais podem ser de diversas naturezas, e aplicadas individual ou cumulativamente, conforme a infrao.
As sanes de natureza poltica ensejam a perda do cargo eletivo ou a sua demisso. Elas encontram previso no Decreto-lei no 201/1967 e na Lei no 1.079/1950,
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diplomas que definem os crimes de responsabilidade de autoridades pblicas,


tais como o Presidente da Repblica, os Ministros de Estado, os Presidentes de
Tribunais, os Procuradores-Gerais, Prefeitos etc.
Por sua vez, as sanes de natureza administrativa acarretam a imposio do
pagamento de multas ou a reposio financeira ao errio dos prejuzos gerados pelo
ato do agente infrator. A Lei no 10.028/2000 dispe sobre esta sano no seu art. 5o,
assim como a Lei no 8.429/1992, que trata dos atos de improbidade administrativa.
Finalmente, as sanes natureza penal, que impem penas restritivas de liberdade ao infrator, encontram fundamento no Cdigo Penal, que sofreu relevantes
alteraes pela Lei no 10.028/2000, ao inserir um captulo especfico para os crimes
contra as finanas pblicas, dispondo sobre nove tipos penais prprios.
Sob a tica preventiva e educativa, acreditamos que as sanes pessoais possivelmente produzem efeitos mais concretos, na medida em que ao atingir diretamente o agente pblico e lhe impor srios gravames pessoais, faz com que suas
decises passem a considerar estas consequncias.
Importante esclarecer que a Lei de Responsabilidades Fiscais no cria nenhuma
espcie de sano pessoal nem estabelece um tipo de infrao e a respectiva penalidade. Ao contrrio, a LRF apenas prescreve as condutas tidas como regulares,
lcitas e exigveis do agente pblico, remetendo-nos a outros diplomas legais para
apurao das irregularidades e ilicitudes. Estas outras leis que indicaro a infrao e seu tipo, bem como as penalidades aplicveis.
Neste sentido, dispe o art. 73 da LRF que as infraes aos seus dispositivos
sero punidas segundo o Decreto-lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Cdigo
Penal); a Lei no 1.079, de 10 de abril de 1950 (Lei de Crimes de Responsabilidade);
o Decreto-lei no 201, de 27 de fevereiro de 1967 (Lei de Crimes de Prefeitos e
Vereadores); a Lei no 8.429, de 2 de junho de 1992 (Improbidade Administrativa); e
demais normas da legislao pertinente.

14.3. Crimes contra as Finanas Pblicas


Os crimes contra as finanas pblicas esto previstos no Cdigo Penal e decorrem
das alteraes produzidas a partir da Lei no 10.028/2000.
Concomitantemente ao encaminhamento do projeto de lei da LRF, foi enviado
ao Congresso Nacional o Projeto de Lei no 621 de 1999 para acrescentar ao Cdigo
Penal novos tipos penais que configuram crimes contra a Administrao Pblica.
O referido projeto de lei deu origem Lei no 10.028 de 19 de outubro de 2000. Esta
lei, alm de alterar a redao original do art. 339, inseriu os arts. 359-A a 359-H ao
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Sanes de responsabilidade fiscal | Captulo 14

Cdigo Penal brasileiro (Decreto-lei no 2.848/1940), no novo captulo denominado


Dos Crimes Contra as Finanas Pblicas.
Assim, o Cdigo Penal brasileiro passou a contar com quatro captulos relacionados com os crimes contra a Administrao Pblica, que se inserem no Ttulo
XI (arts. 312 a 359). O Captulo I refere-se aos crimes praticados por funcionrios
pblicos contra a administrao em geral. O Captulo II trata dos crimes praticados
por particular contra a administrao em geral. O Captulo III dispe sobre os
crimes contra a administrao da justia. Finalmente, o novo Captulo IV elenca os
crimes contra as finanas pblicas.
So nove condutas tipificadas como crimes contra as finanas pblicas pelo
Cdigo Penal, todas originrias das inovaes introduzidas pela Lei no 10.028/2000,
que sujeitam o infrator a penas privativas de liberdade deteno ou recluso.
O art. 359-A do Cdigo Penal trata da contratao de operao de crdito,
que est descrita no art. 29, inciso III, da LRF.1 Nele, est tipificada a conduta de
ordenar, autorizar ou realizar operao de crdito, interno ou externo, sem prvia
autorizao legislativa. A penalidade a de recluso, de 1 (um) a 2 (dois) anos. Incide
na mesma pena quem ordena, autoriza ou realiza operao de crdito, interno ou
externo: I com inobservncia de limite, condio ou montante estabelecido em lei
ou em resoluo do Senado Federal; II quando o montante da dvida consolidada
ultrapassa o limite mximo autorizado por lei.
O art. 359-B do Cdigo Penal dispe sobre a inscrio de despesas no empenhadas em restos a pagar, regulada no art. 42 da LRF.2 Assim, segundo a referida
norma penal, o ato de ordenar ou autorizar a inscrio em restos a pagar de despesa
que no tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em
lei ser punido com privao de liberdade, na modalidade de deteno, de 6 (seis)
meses a 2 (dois) anos.
O art. 359-C do Cdigo Penal tipifica a assuno de obrigao no ltimo ano
do mandato ou legislatura, ao prescrever que ordenar ou autorizar a assuno de
obrigao, nos dois ltimos quadrimestres do ltimo ano do mandato ou legislatura, cuja despesa no possa ser paga no mesmo exerccio financeiro ou, caso reste

1. Art. 29-III, LRF: Operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de
crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes
da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com
o uso de derivativos financeiros;
2. Art. 42, LRF: vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu
mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha
parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

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parcela a ser paga no exerccio seguinte, que no tenha contrapartida suficiente de


disponibilidade de caixa, ser punido com recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos.
O art. 359-D do Cdigo Penal estabelece que a ordenao de despesa no
autorizada por lei ser considerada como crime e apenada com recluso, de 1 (um)
a 4 (quatro) anos.
O art. 359-E do Cdigo Penal trata da prestao de garantia graciosa, j que a
LRF exige, no seu art. 40, que a concesso de garantia dever estar condicionada ao
oferecimento de contragarantia. Assim, segundo o dispositivo penal, considera-se
crime o ato de prestar garantia em operao de crdito sem que tenha sido constituda contragarantia em valor igual ou superior ao valor da garantia prestada, na
forma da lei, punido com deteno, de 3 (trs) meses a 1 (um) ano.
O art. 359-F do Cdigo Penal dispe sobre o no cancelamento de restos a
pagar, segundo o qual deixar de ordenar, de autorizar ou de promover o cancelamento do montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei
crime sujeito a pena de deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos.
O art. 359-G do Cdigo Penal tipifica o aumento de despesa total com pessoal no ltimo ano do mandato ou legislatura. Segundo a LRF (art. 21, pargrafo
nico), nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular
do respectivo Poder ou rgo. Assim, enquanto a LRF fulmina de nulidade o ato
administrativo, a legislao penal considera crime o ato de ordenar, autorizar ou
executar ato que acarrete aumento de despesa total com pessoal, nos cento e oitenta
dias anteriores ao final do mandato ou da legislatura, punido com pena de recluso,
de 1 (um) a 4 (quatro) anos.
O art. 359-H do Cdigo Penal trata da oferta pblica ou colocao de ttulos
no mercado, segundo o qual ordenar, autorizar ou promover a oferta pblica ou a
colocao no mercado f inanceiro de ttulos da dvida pblica sem que tenham sido
criados por lei ou sem que estejam registrados em sistema centralizado de liquidao e de custdia ser considerado crime, sujeito a pena de recluso, de 1 (um) a 4
(quatro) anos.

14.4. Dos crimes de responsabilidade


Os crimes de responsabilidade ensejam, essencialmente, uma sano de natureza
poltica, como a perda do cargo, ainda que eletivo, e a inabilitao para o exerccio
de funo pblica. Os infratores podem, cumulativamente, sofrer as sanes de
natureza restritiva de liberdade, tais como a deteno ou a recluso, e as sanes de
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Sanes de responsabilidade fiscal | Captulo 14

natureza administrativa, como o pagamento de multas ou a reparao financeira


por prejuzo causado.
A Lei no 1.079/1950, que define os crimes de responsabilidade do Presidente
da Repblica, Ministros de Estado, Ministros do Supremo Tribunal Federal e
Procurador-Geral da Repblica, foi mais uma norma modificada pela Lei no
10.028/2000. Esta lei regula o respectivo processo de julgamento, apresentando a
sano imposta pelo Senado Federal, de natureza poltica de perda do cargo com
inabilitao por at cinco anos, para o exerccio de qualquer funo pblica, no
excluindo o processo e julgamento do acusado por crime comum, na justia ordinria, nos termos das leis de processo penal.
O art. 10 da lei, que trata dos crimes contra as leis oramentrias, recebeu da
Lei no 10.028/2000 a incluso de oito novas modalidades de condutas ilcitas, a seguir
transcritas: a) deixar de ordenar a reduo do montante da dvida consolidada, nos
prazos estabelecidos em lei, quando o montante ultrapassar o valor resultante da
aplicao do limite mximo fixado pelo Senado Federal; b) ordenar ou autorizar a
abertura de crdito em desacordo com os limites estabelecidos pelo Senado Federal,
sem fundamento na lei oramentria ou na de crdito adicional ou com inobservncia de prescrio legal; c) deixar de promover ou de ordenar na forma da lei, o
cancelamento, a amortizao ou a constituio de reserva para anular os efeitos de
operao de crdito realizada com inobservncia de limite, condio ou montante
estabelecido em lei; d) deixar de promover ou de ordenar a liquidao integral de
operao de crdito por antecipao de receita oramentria, inclusive os respectivos juros e demais encargos, at o encerramento do exerccio financeiro; e) ordenar
ou autorizar, em desacordo com a lei, a realizao de operao de crdito com qualquer um dos demais entes da Federao, inclusive suas entidades da administrao
indireta, ainda que na forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida
contrada anteriormente; f) captar recursos a ttulo de antecipao de receita de
tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido; g) ordenar ou
autorizar a destinao de recursos provenientes da emisso de ttulos para finalidade diversa da prevista na lei que a autorizou; h) realizar ou receber transferncia
voluntria em desacordo com limite ou condio estabelecida em lei.
Ressalte-se que foram estendidas ao Presidente do Supremo Tribunal Federal
ou de seu substituto quando no exerccio da Presidncia, as condutas previstas
como crimes contra as leis oramentrias, quando por eles ordenadas ou praticadas. A norma se aplica, tambm, aos Presidentes, e respectivos substitutos quando
no exerccio da Presidncia, dos Tribunais Superiores, dos Tribunais de Contas, dos
Tribunais Regionais Federais, do Trabalho e Eleitorais, dos Tribunais de Justia e
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de Alada dos Estados e do Distrito Federal, e aos Juzes Diretores de Foro ou funo equivalente no primeiro grau de jurisdio (art. 39-A).
E, na mesma linha, o art. 40-A disps que constituem crimes as condutas
previstas na lei como crimes contra as leis oramentrias, quando ordenadas ou
praticadas pelas seguintes autoridades: I pelo Procurador-Geral da Repblica, ou
de seu substituto quando no exerccio da chefia do Ministrio Pblico da Unio;
II pelo Advogado-Geral da Unio; III pelos Procuradores-Gerais do Trabalho,
Eleitoral e Militar, Procuradores-Gerais de Justia dos Estados e do Distrito Federal,
Procuradores-Gerais dos Estados e do Distrito Federal, e membros do Ministrio
Pblico da Unio e dos Estados, da Advocacia-Geral da Unio, das Procuradorias
dos Estados e do Distrito Federal, quando no exerccio de funo de chefia das
unidades regionais ou locais das respectivas instituies.
A Lei no 10.028/2000 alterou, tambm, o art. 1o do Decreto-lei no 201/1967,
que trata dos crimes de responsabilidade dos prefeitos e vereadores, para inserir
novos tipos penais, de ao pblica, processados e julgados pelo Poder Judicirio e
punidos com a pena de deteno, de trs meses a trs anos.
Estes crimes encontram-se previstos nos incisos XVI a XXIII, assim redigidos:
XVI deixar de ordenar a reduo do montante da dvida consolidada, nos prazos
estabelecidos em lei, quando o montante ultrapassar o valor resultante da aplicao
do limite mximo fixado pelo Senado Federal; XVII ordenar ou autorizar a abertura de crdito em desacordo com os limites estabelecidos pelo Senado Federal,
sem fundamento na lei oramentria ou na de crdito adicional ou com inobservncia de prescrio legal; XVIII deixar de promover ou de ordenar, na forma
da lei, o cancelamento, a amortizao ou a constituio de reserva para anular os
efeitos de operao de crdito realizada com inobservncia de limite, condio ou
montante estabelecido em lei; XIX deixar de promover ou de ordenar a liquidao
integral de operao de crdito por antecipao de receita oramentria, inclusive
os respectivos juros e demais encargos, at o encerramento do exerccio financeiro;
XX ordenar ou autorizar, em desacordo com a lei, a realizao de operao de
crdito com qualquer um dos demais entes da Federao, inclusive suas entidades
da administrao indireta, ainda que na forma de novao, refinanciamento ou
postergao de dvida contrada anteriormente; XXI captar recursos a ttulo de
antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha
ocorrido; XXII ordenar ou autorizar a destinao de recursos provenientes da
emisso de ttulos para finalidade diversa da prevista na lei que a autorizou; XXIII
realizar ou receber transferncia voluntria em desacordo com limite ou condio estabelecida em lei.
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Sanes de responsabilidade fiscal | Captulo 14

Destaque-se que o referido Decreto-lei no 201/1967, alm de sujeitar o infrator


s penas restritivas de liberdade, impe, tambm, s infraes de natureza poltica,
processadas e julgadas pela Cmara de Vereadores, a punio de perda do cargo e a
inabilitao para o exerccio da funo (art. 4o).
Importante esclarecer que, em determinados casos, encontramos um aparente
conflito de normas penais entre as previses do Cdigo Penal e as do Decreto-lei
no 201/1967. Assim que o art. 359-D do Cdigo Penal tipifica como crime o ato de
ordenar despesa no autorizada em lei, o que tambm feito pelo inciso V do art.
1o do Decreto-lei no 201/1967, havendo, entretanto, punies distintas para a mesma
infrao nos referidos diplomas. Neste caso, resolve-se o pseudoconflito atravs do
princpio da especialidade, que impe a aplicao da norma especfica ao caso, independentemente de as punies serem diversas, mais ou menos brandas. Portanto,
como o Decreto-lei no 201/1967 uma norma especfica para Prefeitos, a norma
aplicvel a eles ser esta e no as disposies do Cdigo Penal, que norma geral.3

14.5. Dos crimes de improbidade administrativa


A Lei no 8.429/1992, referida no art. 73 da LRF, apresenta as sanes pessoais ao
agente pblico por atos de improbidade administrativa.
Esta lei dispe sobre as sanes aplicveis aos agentes pblicos nos casos de
enriquecimento ilcito no exerccio de mandato, cargo, emprego ou funo na
Administrao Pblica direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios, de Territrio, de
empresa incorporada ao patrimnio pblico ou de entidade para cuja criao ou
custeio o errio haja concorrido ou concorra com mais de cinquenta por cento do
patrimnio ou da receita anual. Esto, tambm, sujeitos s penalidades desta lei
os atos de improbidade praticados contra o patrimnio de entidade que receba
subveno, benefcio ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico bem como
daquelas para cuja criao ou custeio o errio haja concorrido ou concorra com
menos de cinquenta por cento do patrimnio ou da receita anual, limitando-se,
nestes casos, a sano patrimonial repercusso do ilcito sobre a contribuio
dos cofres pblicos.
Segundo a referida lei, h trs gneros de atos de improbidade administrativa:
a) os que importam em enriquecimento ilcito (art. 9); b) os que causam prejuzo
3. Santana, Eduardo Jair. Os Crimes de Responsabilidade Fiscal Tipificados pela Lei no 10.028/2000 e a
Responsabilidade Pessoal do Administrador Pblico. So Paulo: Editora NDJ, 2001, p. 45.

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Curso de D I R E I T O F I N A N C E I R O B R A S I L E I R O | M A R C U S A B R A H A M

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ao errio (art. 10); c) os que atentam contra os princpios da administrao pblica


(art. 11).
Independentemente das sanes penais, civis e administrativas previstas na
legislao especfica, o responsvel pelo ato de improbidade ficar sujeito s sanes previstas na prpria Lei no 8.429/1992, que podem ser aplicadas, isolada ou
cumulativamente, de acordo com a gravidade do fato.
Os atos de improbidade administrativa que importam enriquecimento ilcito descritos nos incisos I a XII do art. 9o da lei so punidos, independentemente
das sanes penais, civis e administrativas, com a perda dos bens ou valores acrescidos ilicitamente ao patrimnio, ressarcimento integral do dano, quando houver,
perda da funo pblica, suspenso dos direitos polticos de oito a dez anos, pagamento de multa civil de at trs vezes o valor do acrscimo patrimonial e proibio
de contratar com o Poder Pblico ou receber benefcios ou incentivos fiscais ou
creditcios, direta ou indiretamente, ainda que por intermdio de pessoa jurdica
da qual seja scio majoritrio, pelo prazo de dez anos (art. 12, inciso I).
Os atos de improbidade administrativa que causam prejuzo ao errio descritos nos incisos I a XV do art. 10 da lei so punidos, independentemente das
sanes penais, civis e administrativas, com o ressarcimento integral do dano,
perda dos bens ou valores acrescidos ilicitamente ao patrimnio, se concorrer esta
circunstncia, perda da funo pblica, suspenso dos direitos polticos de cinco a
oito anos, pagamento de multa civil de at duas vezes o valor do dano e proibio
de contratar com o Poder Pblico ou receber benefcios ou incentivos fiscais ou
creditcios, direta ou indiretamente, ainda que por intermdio de pessoa jurdica
da qual seja scio majoritrio, pelo prazo de cinco anos (art. 12, inciso II).
Os atos de improbidade administrativa que atentam contra os princpios
da administrao pblica descritos nos incisos I a VII da lei so punidos, independentemente das sanes penais, civis e administrativas, com o ressarcimento
integral do dano, se houver, perda da funo pblica, suspenso dos direitos polticos de trs a cinco anos, pagamento de multa civil de at cem vezes o valor da
remunerao percebida pelo agente e proibio de contratar com o Poder Pblico
ou receber benefcios ou incentivos fiscais ou creditcios, direta ou indiretamente,
ainda que por intermdio de pessoa jurdica da qual seja scio majoritrio, pelo
prazo de trs anos. (art. 12, inciso III).
A ressalva feita pelo art. 21 dispe que a aplicao das sanes previstas na lei
independe: I da efetiva ocorrncia de dano ao patrimnio pblico, salvo quanto
pena de ressarcimento; II da aprovao ou rejeio das contas pelo rgo de
controle interno ou pelo Tribunal ou Conselho de Contas.
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Sanes de responsabilidade fiscal | Captulo 14

14.6. Das infraes administrativas


A Lei no 10.028/2000, alm de alterar o Cdigo Penal, para inserir os crimes
contra as finanas pblicas e alterar a Lei de Crimes de Responsabilidade (Lei no
1.079/1950