00 Págs.

3 a 16 9/5/06 12:03 Página 3

DERECHO FISCAL INTERNACIONAL

00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 5

DR. TULIO ROSEMBUJ

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
de la Universidad de Barcelona

DERECHO FISCAL
INTERNACIONAL

el
Fisco
Barcelona, 2001
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 6

Primera edición, 2001

Quedan rigurosamente prohibidas, sin la autorización escrita de los titulares del Copyright, bajo las
sanciones establecidas en las leyes, la reproducción parcial o total de esta obra por cualquier medio o
procedimiento, comprendidos la reprografía y el tratamiento informático, y la distribución de ejem-
plares de ella, mediante alquiler o préstamos públicos.

© Tulio Rosembuj

© el Fisco
Vía Augusta, 125, Entlo. 4
08006 Barcelona

Diseño cubierta: Rosa Capitel

Producción: PPU
Promociones y Publicaciones Universitarias, S.A.
Diputación, 213 - 08011 Barcelona

ISBN: 84-477-0777-6
Dep. Legal: B-46.398-2001

Maquetación: Pàgina 98
Impreso por: PPU
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 7

Fue uno de los grandes juristas. Quien sepa de García de

Enterría, Carnelutti, Mortati, Falzea, Jarach; no puede
desconocer la enjundia de Sampay. Un hombre que conllevó
sus convicciones católicas con lo que el mismo definió como
literatura jurídica comprometida. El derecho político y
constitucional moderno le acredita como creador sólido, un
inventor desde la realidad, un educador impenitente e
incansable. Derecho fiscal internacional es una humilde
contribución a El Derecho fiscal internacional (1951), donde
Sampay ampara el desarrollo jurídico en el desarrollo político
del momento, en el cual fue indiscutido protagonista. Fui su
Doctorando en tiempos convulsos. Y, seguramente, le debo, lo
que él definiendo como contrabando ideológico refería aquello
que era un puro ejercicio de pensamiento sin ataduras. Un
Señor Héroe, lo cual no es poco.

Al Maestro Arturo Enrique Sampay (q.e.p.d.)

La inteligencia sobreviviente o la supervivencia
del pensamiento (libre)
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 9

ÍNDICE

PRÓLOGO ........................................................................................... 15

INTRODUCCIÓN ................................................................................. 17
La superioridad de la norma constitucional ..................................... 18
La pertenencia.................................................................................. 21
La clase de pertenencia ................................................................... 22
La renta mundial activa y pasiva....................................................... 24
El impuesto sobre la renta de no residentes..................................... 26

LA PERTENENCIA PERSONAL .......................................................... 31

La residencia de la persona física..................................................... 31
La residencia de la persona jurídica ................................................. 39
Constitución ................................................................................ 39
Sede social .................................................................................. 40
Control......................................................................................... 40
La residencia fiscal de la persona jurídica .................................... 41
Convenios de doble imposición ....................................................... 43
Doble Residencia......................................................................... 44
La residencia de la persona jurídica en los CDI............................ 45
Cambio de residencia en el Derecho positivo .................................. 47
El cambio de residencia con finalidad fiscal y la competencia lesiva.. 48
El caso Daily-Mail......................................................................... 48
Central Management and Control................................................ 49
La Sociedad de Personas ................................................................ 50
Personalidad jurídica ................................................................... 50

9
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 10

Responsabilidad del socio........................................................... 53

Persona mercantil........................................................................ 54
La sociedad civil con personalidad jurídica.................................. 54
La disciplina ................................................................................. 56
La residencia................................................................................ 57
La sociedad de personas en los CDI............................................ 58
Alemania ...................................................................................... 60
Estados Unidos............................................................................ 60

LA PERTENENCIA ECONÓMICA ....................................................... 61

La fuente de renta............................................................................. 61
El uso del mercado .......................................................................... 66
Rentas excluídas .............................................................................. 70
Cuantificación de la deuda............................................................... 72
Hecho imponible periódico ......................................................... 73
La base imponible........................................................................ 74
Gravámen especial sobre bienes inmuebles de entidades no
residentes......................................................................................... 76
Rentas exentas................................................................................. 77

LA PERTENENCIA CUASI PERSONAL .............................................. 80

La cláusula antiórgano en el modelo OCDE ..................................... 83
El establecimiento permanente como sujeto de derecho ................ 84
Establecimiento permanente en el IRNR.......................................... 88
Requisitos.................................................................................... 89
El agente autorizado .................................................................... 90
Rentas atribuibles al establecimiento permanente .......................... 91
La renta del cese, desafectación o transferencia de bienes............. 94
Diversidad de EP .............................................................................. 95
Base imponible. La determinación de los resultados....................... 95
Pagos no deducibles ................................................................... 96
El coste de los capitales propios.................................................. 98
El MOCDE Art. 7.3 ....................................................................... 99
Operaciones vinculadas................................................................... 100
El modelo OCDE. art. 7.4 ............................................................. 102
Cuantificación de la deuda............................................................... 103
Establecimiento permanente sin cierre de ciclo mercantil ............... 105
Establecimiento permanente de obras de construcción y montaje.... 107

10
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 11

El establecimiento permanente y el comercio electrónico ............... 109

La página Web ............................................................................. 111
El servidor .................................................................................... 112
El proveedor de Internet .............................................................. 115
El web-hosting............................................................................. 116
Atribución de rentas..................................................................... 119

RESPONSABILIDAD POR LAS DEUDAS DEL NO RESIDENTE....... 122

La delegación de la deuda................................................................ 123
La sustitución tributaria y la delegación de deuda ........................... 127
La sustitución por retención en el IRNR ........................................... 132
La sustitución completa y la indicación de pago.............................. 137
El régimen general de la retención en al art. 82.5 LIRPF................... 140
Efectos de las obligaciones del sustituto-sustituído .................... 142
La deducción de la retención teórica........................................... 143
La retención sobre la transmisión de inmuebles .............................. 146
El representante del no residente ..................................................... 147

EL FIDUCIARIO.................................................................................... 150
La Junta de Compensación ......................................................... 150
El trust .............................................................................................. 160
Concepto..................................................................................... 160
Características............................................................................. 162
El reconocimiento indirecto del trust ........................................... 164
Efectos Tributarios ....................................................................... 166
El Trustee ..................................................................................... 167
El Trust en EE.UU......................................................................... 168
Situación actual ...................................................................... 170
La Disciplina Jurídica ................................................................... 171

CONTROLLED FOREIGN CORPORATION. TRANSPARENCIA

FISCAL INTERNACIONAL .................................................................. 174
La transparencia fiscal internacional. Concepto .............................. 174
El diseño Subpart F. de EE.UU..................................................... 174
El método subjetivo y el método cedular ......................................... 176
El régimen TFI y el paradigma Modelo OCDE .................................. 178
Los requisitos del régimen TFI.......................................................... 182

11
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 12

La sociedad aparente y el derecho de empresa............................... 186

Renta pasiva y activa........................................................................ 189
La compatibilidad del régimen TFI y el derecho fiscal internacional ... 190
La proyección del derecho interno hacia el exterior..................... 192
La doble imposición jurídica............................................................. 195
El tratamiento de los dividendos ...................................................... 196
El Régimen fiscal privilegiado........................................................... 198
La tesis de K. Vogel...................................................................... 198
El cálculo de la renta presunta.......................................................... 200
Conclusiones.................................................................................... 203

LA COMPETENCIA FISCAL LESIVA................................................... 209

Los principios generales del derecho............................................... 209
La elusión de Estado ........................................................................ 210
La elusión fiscal de Estado mediante sociedad aparente
– Foreign Sales Corporation ........................................................ 214
D.G.T. Consulta vinculante 28/5/2001 ......................................... 218
ETVE ...................................................................................... 220
La ayuda pública .................................................................... 220
La ETVE y la Competencia Fiscal Lesiva ................................ 221
Conclusiones.................................................................................... 223
La evasión de Estado ....................................................................... 224
El nuevo sentido de la retorsión........................................................ 226
El principio general de competencia fiscal lesiva ............................. 227
Límites.............................................................................................. 230
El conflicto y la excepción de orden público .................................... 232
Régimen fiscal privilegiado............................................................... 237
El artículo 238 A.C.G.I. de Francia ............................................... 239
La comparación de niveles de imposición ................................... 241
Las diferencias entre mercado único y plural............................... 242
La elusión de Estado mediante regímenes preferenciales ............... 244
Elusión en sentido estricto o amplio ............................................ 247
El contenido de la evasión de Estado............................................... 250
La lista. Efectos jurídicos ............................................................. 252
La responsabilidad internacional del paraiso fiscal...................... 254
Elementos de identificación......................................................... 256
La evasión fiscal internacional como ilícito .................................. 257
El intercambio de información convencional.................................... 261
Conclusiones.................................................................................... 262

12
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 13

EL HECHO LESIVO.............................................................................. 264

La soberanía limitada ....................................................................... 264
El conflicto de leyes.......................................................................... 265
El hecho lesivo.................................................................................. 267
La interpretación estricta de los EE.UU............................................ 273

LA AYUDA ESTATAL EN LA UE........................................................... 275

La reducción del coste fiscal ............................................................ 278
El menor ingreso para la Hacienda Pública ...................................... 281
El perjuicio fiscal para los otros Estados .......................................... 282
La ayuda estatal y la competencia fiscal .......................................... 282
Fiscalidad empresarial ..................................................................... 285
La armonización fiscal...................................................................... 286

EVASIÓN Y BLANQUEO DE DINERO................................................. 287

Blanqueo. Concepto ....................................................................... 293
Objeto material del blanqueo .......................................................... 297

BIBLIOGRAFÍA .................................................................................... 299

13
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 15

PRÓLOGO

La presunción, es verdad, juega malas pasadas. Pero, en este campo,

tengo la certidumbre que éstas páginas podrían comenzar a leerse desde
la última a la primera o viceversa.
Desde la idea de la soberanía, como reliquia, hasta el blanqueo y la
evasión fiscal o al revés.
La ocultación del dinero y el blanqueo, amparado en el sigilo, identifica
el hecho fiscal lesivo en materia internacional.
No era necesario el atentado al World Trade Center de Nueva York,
desde luego, para reparar que la sincronía de la ilicitud de Estado com-
prende tanto a la evasión fiscal, la criminalidad organizada como el terro-
rismo.
Antes que esto sucediera, tanto la OCDE, como el G-7, y la Unión
Europea advertían sobre Estados y dependencias territoriales utilizados
como zonas francas para esconder rentas o patrimonios, blanquear dine-
ro y pagar comisiones a funcionarios o políticos.
Basta un ejemplo apuntado por Robert Morgenthau, fiscal del distrito
de Nueva York. En las Islas Cayman, a lo largo de los últimos tres años, los
depósitos bancarios crecieron de 500 a 800 billones de dólares, apoya-
dos en las operaciones de los 47 bancos más importantes del mundo,
con autorización para hacerlo.
En el secreto, confluyen los dineros globales, de origen dispar, pero,
con la clara motivación común por la opacidad total.
Por esa razón, el hecho fiscal lesivo, por elusión o evasión de Estado,
se coloca como la piedra de toque de la globalización. Y, asimismo, con-
diciona cualquier reflexión sobre la fiscalidad internacional.
No es casual que la defensa del secreto se apoye en la soberanía. Ese
vestigio favorece, antes que impedir, la realización cómoda de hechos fis-

15
00 Págs. 3 a 16 9/5/06 12:03 Página 16

cales, criminales, terroristas, de contenido global lesivo. La soberanía

offshore es perversa, porque no sólo beneficia a los que la protegen y utili-
zan en su beneficio, sino porque contagia a cualquier Estado ordinario de
desigualdad ante su ciudadano de masa.
Si el punto de la evasión y elusión de Estado convoca la vicisitud del
nuevo principio de competencia fiscal lesiva; ocurre el diseño actual de
las normas tributarias de alcance ultraterritorial.
El eje, por otra parte clásico, del hecho imponible como manifestación
de capacidad económica, debe servir para la atribución de interés fiscal
en cada país. Esto conlleva un delicado encaje entre la potestad normati-
va del Estado de residencia y el de la fuente, en defecto de Convenio para
evitar la doble imposición y la evasión fiscal. En particular, con referencia a
las sociedades en transparencia fiscal internacional (CFC) frente a las que
pudiera recurrirse a la excepción de órden público, si hubiera perjuicio en
el Estado donde se hallan.
Al mismo tiempo, la proyección de cada Estado sobre las otras rentas
del no residente, su sucesión o relaciones familiares, provoca la idea de
una renta mundial pasiva, que, como la renta mundial activa, desborda el
territorio de la fuente, para proyectarse sobre el otro patrimonio o renta
del no residente.
Al final, emerge por sobre las nociones tradicionales de sujeción por
residencia o fuente, la idea del uso de mercado, del acto o hecho demos-
trativo de capacidad económica, como justificación legítima de gravamen
al momento de su realización y allí donde se revele. Contemporáneamen-
te, la responsabilidad tributaria del sustituto no libera, sino excepcional-
mente, al no residente.
En suma, la reflexión sobre la fiscalidad internacional, que no ha
hecho sino que comenzar, mediante la aplicación de conceptos y catego-
rías jurídicas pretende destacar, sobre todo, la internacionalización (lo
transnacional) del ejercicio del poder y la potestad tributaria.
La indiscutible redondez de la tierra.

TULIO ROSEMBUJ
Barcelona, octubre de 2001

16