Вы находитесь на странице: 1из 79

Bibliografie:

1. SNC 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale”, rev.// Contabilitate şi audit, Nr.1, 1998.


2. SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, rev.//
Contabilitate şi audit, Nr.1, 1998.
3. Planul de conturi şi normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate şi audit,
2006.
4. Contabilitate managerială. Colectiv de autori: coordonator – A.Nederiţa. Chişinău:
ACAP, 2000.
5. Dumbravă P., Pop A. Contabilitatea de gestiune în industrie. – Deva: Editura
Intelcredo, 1997.
6. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaţia şi managementul costurilor. –
Bucureşti: Editura Teora, 2001.
7. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaţie a costurilor. – Iaşi: Editura Polirom,
1999.
8. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. – Bucureşti: Editura
Teora, 1999.
9. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din
engl. – Chişinău: Editura ARC, 2000.
10.Ţurcanu Viorel. Calculaţia costurilor. – Chişinău: Editura ASEM, 2001.
11. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учёт. Учебник для вузов –
М.: ЗАО «Финстатинформ», 2005.
12. Врублевский Н. Д. Управленческий учёт издержек производства: теория и
практика – М.: Финансы и статистика, 2002.
13. Друри К. Учёт затрат методом стандарт-кост. / Пер. с англ. Под ред. Н.Д.
Эриашвили – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1992.
14. Карпова Т.П. Управленческий учёт: Учебник для вузов – М.: Аудит,
ЮНИТИ, 1998.
15. Мишин Ю.А. Управленческий учёт: управление затратами и результатами
производственной деятельности. Монография – М.: Издательство «Дело и
сервис», 2002.

1
16. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учёт – М.: Издательство
«УРСС», 1997.
17. Осиленкова О.П. Управленческий учёт – М.: Издательство «Экзамен», 2002.
18. Управленческий учёт / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила – М.: ИНФРА –
М, 1997.
19. Управленческий учёт: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремента – М.:
ФБК-ПРЕСС, 1999.
20. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект.
Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова – М.: Финансы и статистика, 1995.

2
Tema 1. Obiectul şi rolul contabilităţii de gestiune

1. Obiectul contabilităţii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de


gestiune.
2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară: asemănări şi
deosebiri.
3. Elementele de bază ale contabilităţii de gestiune.
4. Organizarea contabilităţii de gestiune.

-1-
Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei întreprinderi. Această
reprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al întreprinderii: unul,
care redă imaginea întreprinderii în exterior - contabilitatea financiară, considerată „faţa
externă” a întreprinderii şi altul care, descrie procesele interne ale întreprinderii, denumit
contabilitatea managerială, considerată „faţa internă” a întreprinderii.
Contabilitatea de gestiune a apărut în Marea Britanie şi SUA la finele secolului XVIII, ca
urmare a dezvoltării industriilor şi concurenţei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare:
- I etapă(interbelică) – cuprinsă între cele 2 războaie mondiale. În această perioadă nu
exista noţiunea de „contabilitatea managerială”, dar practica noţiunea de
„contabilitatea de producţie”, care avea un singur obiectiv – calcularea costului de
producţie.
- II etapă(postbelică) – cuprinde perioada de după al 2-lea război mondial, şi anume în
anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitatea managerială”, care se deosebeşte de
„contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de calculul costului de producţie,
ea se mai ocupă şi cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.
În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost recunoscută oficial prin intermediul
Concepţiei reformei contabilităţii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilităţii
manageriale în Republica Moldova se efectuează în două direcţii principale:
1. adaptarea tehnicilor şi metodelor demult aplicate în lume, care au adus utilizatorilor
lor succesul în afaceri;
2. studierea şi cercetarea tehnicilor şi metodelor relativ noi pentru întreprinderile din
vest.
Contabilitatea managerială, numită şi „contabilitatea analitică” în Franţa sau
„contabilitatea de gestiune” în Romînia are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de
către managerii firmei.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul evidenţei contabile,
avînd drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea
şi transmiterea informaţiei pentru planificare (bugetare),
calculaţie, control şi analiza executării bugetelor în scopul
pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor
manageriale.
Principalele obiective sau funcţii ale contabilităţii manageriale sunt:
- calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi
organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.);
- determinarea diferitor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau activităţi;
- furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor;
- furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor;
- furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări;
- furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,
productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor;

3
- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
- luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării întreprinderii.
Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune
întreprinderea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a întreprinderii în
întregime, cît şi a subdiviziunilor structurale separate.
Un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate întreprinderii să mănuiască
operaţiile de fiecare zi, să depisteze probleme şi să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele
scurte şi lungi şi să evalueze progresul.
- 2–

Contabilitatea financiară şi cea managerială se au funcţii şi reguli diferite, ceea ce se vede


din tabelul următor:
Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale

Criterii de
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
comparare
1. Utilizatorii Utilizatorii interni şi externi Numai utilizatori interni
principali de
informaţie
2. Obligativitatea Organizare impusă de legislaţie Se organizează numai dacă administrarea
organizării întreprinderii hotărăşte că este necesară.
contabilităţii Întreprinderile mari îşi definesc proceduri
şi detalii stricte privind organizarea CM
luînd în consideraţie specificul activităţii
şi necesităţile interne de informare.
3. Scopul Întocmirea rapoartelor Asigurarea cu informaţie a managerilor în
contabilităţii financiare pentru utilizatori scopuri de planificare, control şi de
dirijare a activităţii
4. Sisteme de Sistem de contabilitate în Nu este limitată ca contabilitatea în
contabilitate partidă dublă partidă dublă, poate fi folosit orice sistem
potrivit
5. Nivelul de Respectarea obligatorie a Nu există norme şi limitări, unicul criteriu
reglementare principiilor şi normelor este unitatea informaţiei
acceptate (Legi, SNC, instrucţiuni,
regulamente etc.)
6. Etaloane de Unitatea valorică (bani) Orice unitate de măsură potrivită:
măsurare
7. Obiectul Unitatea economică în Diferite subdiviziuni structurale ale
evidenţei şi analizei ansamblu unităţii economice
8. Frecvenţa Periodic, în mod regulat La cerere, în mod neregulat, dar poate fi
întocmirii impus de conducere şi regularitatea
rapoartelor rapoartelor interne
9. Gradul de Date exacte Multe date aproximative
exactitate
10. Publicitatea Informaţia poate fi publicată, Datele nu se dau publicităţii deoarece în
uneori se publică în mod mare parte reprezintă taină comercială
obligator

Utilizatorii informaţiilor determină conţinutul de bază a fiecărui subsistem al contabilităţii.


Utilizatorii contabilităţii financiare sunt persoane fizice şi juridice, care se află în relaţii
anumite cu întreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de două
tipuri:
 cu interes financiar direct în această întreprindere (investitorii, acţionarii, creditorii)
4
 cu interes financiar indirect: furnizorii, clienţii, organele administrative şi fiscale auditorii,
sindicatele, bursele hîrtiilor de valoare, presa, etc.)
Conducătorii întreprinderii poartă răspundere pentru pregătirea rapoartelor financiare, dar
folosesc aceste informaţii într - o măsură limitată.
Utilizatorii contabilităţii manageriale, spre deosebire de cea financiară, sunt numai utilizatorii
interni. Aşa că managerii, contabilii, analiştii, conducătorii subdiviziunilor, Consiliul de directori
sau alt organ de conducere superior.
Utilizatori ai dărilor de seamă financiare tradiţionale sunt utilizator externi şi interni, iar
dările de seamă analitice interne sunt folosite de administratorii întreprinderii. Conţinutul
acestora din urmă se poate schimba în funcţie de destinaţia lor specială şi de cerinţele
administratorului pentru care ele sunt pregătite. Drept exemple ale unor astfel de dări de seamă
pot servi: dările de seamă privind costul produselor, dările de seamă operative curente ale
subdiviziunilor întreprinderii, situaţiile de venituri şi cheltuieli pentru planificarea operaţiilor
viitoare etc.
Obligativitatea organizării contabilităţii.
Toate întreprinderile, indiferent de forma de proprietate şi forma de organizare sunt obligate
să ţină contabilitatea financiară conform Legii contabilităţii şi S.N.C. Prin legislaţie se stabilesc
cerinţe faţă de rapoartele financiare, care trebuie să fie prezentate organelor respective, indiferent
de faptul dacă conducerea întreprinderii consideră aceste date utile sau nu.
Ţinerea contabilităţii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinată de obiectivele şi
sarcinile, care stau în faţa întreprinderii, precum şi de nivelul pregătirii profesionale a conducerii
acesteia. Totuşi, în mod obligatoriu, trebuie să se respecte condiţia, potrivit căreia efectul
economic din utilizarea informaţiei trebuie să fie mai mare decât consumurile efectuate pentru
culegerea şi prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilităţii de gestiune,
potrivit specificului fiecărei întreprinderi, creează posibilitatea controlului responsabilităţilor,
care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei întreprinderi mici, de exemplu, poate renunţa
la organizarea contabilităţii de gestiune.
Scopul contabilităţii este o trăsătură distinctivă fundamentală.
Scopul contabilităţii financiare constă în prezentarea datelor necesare pentru întocmirea
rapoartelor financiare destinate, în mare măsură, utilizatorilor externi, cît şi celor interni. Scopul
se consideră atins, dacă rapoartele financiare sunt întocmite şi prezentate după destinaţie.
Scopul contabilităţii de gestiune constă în asigurarea managerilor cu informaţiile necesare în
procesul planificării corespunzătoare, gestiunii şi controlului efectiv. Scopurile sunt considerate
realizate dacă sistemul contabilităţii de gestiune creat la întreprindere permite: asigurarea unei
activităţi mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare şi determinarea
corespunzătoare a strategiei întreprinderii pe piaţă. Scopul contabilităţii manageriale în timp este
continuu, permanent şi se atinge pentru o perioadă scurtă de timp.
Sistemul contabil utilizat.
Contabilitatea financiară se bazează pe sistemul de contabilitate în partidă dublă, care
constă în înregistrarea operaţiilor economice în două conturi sintetizate în Cartea mare şi pe baza
soldurilor tuturor conturilor se obţine bilanţul. În timp ce înregistrarea informaţiei pentru uzul
firmei nu e neapărat să se întemeieze pe sistemul de contabilitate în partida dublă. Informaţia se
culege pe secţii sau subdiviziuni ale firmei, precum şi pe felurile de produse şi servicii. Ea nu
trebuie să se acumuleze în conturile Cărţii mari şi, după folosirea ei de către administratori
pentru anumite necesităţi, este transmisă spre păstrare. În legătură cu aceasta, sistemul de căutare
şi păstrare a informaţiei trebuie să aibă capacităţi mai mari decît e necesar pentru contabilitatea
financiară.
Gradul de reglementare.
În procesul de organizare şi funcţionare a contabilităţii financiare trebuie să se respecte în mod
obligatoriu principiile general acceptate şi normele stabilite prin Legea contabilităţii, Standardele
Naţionale de Contabilitate, instrucţiuni, norme metodologice, alte acte emise de organele
5
competente (Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorită acestui fapt ea este
veridică în mod suficient. Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi că documentele contabile
sunt întocmite în conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele financiare
în caz de necesitate pot fi confirmate de auditori.
Contabilitatea managerială utilizează metode adaptate de întreprindere şi bazate pe
criteriile economice şi de gestiune, fără să ţină cont de cerinţele impuse prin regulile juridice sau
fiscale. Aici se aplică un singur criteriu - utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor
manageriale argumentate. Totodată, orice sistem al contabilităţii manageriale, organizat în
condiţiile de piaţă la o întreprindere concretă, trebuie să se bazeze pe mijloace şi procedee
specifice, cum sunt:
 utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă;
 aprecierea rezultatelor activităţii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a
întreprinderii;
 continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în scopul
gestionării;
 pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru sistemul de
comunicaţii între nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de evidenţă.
După cum ştim, contabilitatea financiară îşi ţine evidenţa în valuta naţională – lei. În unitatea
bănească – lei trebuie să fie reflectate operaţiunile economice în conturi contabile şi întocmite
rapoarte financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerială operează cu etaloane de evidenţă
valorice şi nevalorice – în dependenţă de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aşa unităţi de
măsură naturale (bucăţi, metre, tone, litre, etc.), natural-convenţionale (cai-putere, borcane –
convenţionale, etc.). Pentru evidenţa timpului de lucru se folosesc aşa indicatori ca om-ore,
maşino-ore, etc.
Obiectul evidenţei şi analizei.
În contabilitatea financiară trebuie să fie prezentate informaţii privind întreprinderea în
ansamblu.
În contabilitatea managerială o atenţie deosebită se acordă subdiviziunilor separate, tipurilor
de activităţi, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvenţa prezentării rapoartelor.
În prezent agenţii economici din Republica Moldova sunt obligaţi să întocmească rapoarte
financiare trimestriale mai puţin detaliate, iar în baza lor la sfîrşitul anului se întocmeşte un
raport financiar mai complex.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atît periodic – zilnic, săptămînal, lunar,
trimestrial, cît şi la cerere. Administraţia întreprinderii de sine stătător determină conţinutul,
termenele şi periodicitatea prezentării rapoartelor interne. Principiul de bază – oportunitatea şi
economicitatea.
Exactitatea informaţiei.
Informaţiile contabilităţii financiare sunt exacte, deoarece ele se înregistrează în
contabilitate numai după săvârşirea operaţiunilor economice, fiind preluate din documente
primare întocmite.
Contabilitatea managerială solicită prezentarea operativă a datelor, deoarece luarea multor
decizii nu poate fi amînată pînă la furnizarea informaţiilor complete. Contabilitatea managerială,
îmbinînd planificarea şi luarea deciziilor, în mare măsură, vizează perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile din contabilitatea managerială au un caracter probabil şi subiectiv.
Publicitatea informaţiilor.
Informaţiile contabilităţii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin
publicarea lor sub forma rapoartelor financiare.

6
Majoritatea informaţiilor contabilităţii manageriale reprezintă un secret comercial, întrucît
reflectă tactica şi strategia întreprinderii în condiţiile economiei de piaţă. Scurgerea acestor
informaţii ar putea să imprime luptei de concurenţă de piaţă un caracter necinstit, motiv pentru
care sunt considerate confidenţiale şi nu pot fi publicate.
Pe baza caracteristicilor sus menţionate se poate observa că contabilitatea financiară are o
serie de restricţii în ce priveşte prezentarea de informaţie beneficiarilor. Multe laturi ale
activităţii întreprinderii şi rezultatele ei nu-şi mai găsesc oglindire în darea de seamă financiară.
Ea nu explică natura şi calitatea producţiei, eficienţa folosirii resurselor materiale,
productivitatea muncii, schimbarea condiţiilor de retribuire a muncii etc. Şi, fireşte, aceşti indici
reprezintă date naturale şi concrete, iar contabilitatea financiară recunoaşte doar un singur
măsurător – etalonul bănesc. Totodată, în darea de seamă financiară îşi găsesc oglindire numai
datele istorice, care în general ajung la utilizatorii externi de informaţie cu mare întârziere,
întrucât datele dărilor de seamă financiare sunt publicate o dată pe an.
În acest fel, darea de seamă financiară rămâne baza pentru analiză şi luarea de decizii, însă
baza aceasta, ca instrument de conducere, este destul de limitată în timp şi în spaţiu. E drept că
orice prognoză pe viitor necesită o analiză a trecutului, şi contabilitatea financiară oferă
posibilitatea efectuării unei astfel de analize, dar de la ea nu putem aştepta mai multă informaţie
decât se conţine în bilanţ şi raportul privind rezultatele financiare. De aceea, paralel cu aceste
forme de bază de dare de seamă, se întocmesc anexe la ele, care conţin informaţie ce detaliază
anumiţi indici din respectivele rapoarte. Cele spuse nu diminuează însemnătatea contabilităţii
financiare, ci demonstrează importanţa contabilităţii de gestiune ca instrument principal de
conducere pentru administrarea întreprinderii, care completează contabilitatea financiară. Fiind
liberă de stricta reglementare şi codificare, informaţia de gestiune poate fi obţinută sub formă
necesară comodă pentru beneficiarii interni şi la timpul curent, ceea ce îi conferă un caracter
concret şi operativ. Ea formează baza pentru aprecierea unei serii de posturi de bilanţ şi explică
factorii şi poziţiile rezultatului financiar general prin contrapunerea veniturilor şi cheltuielilor pe
anumite feluri de produse.
În concluzie se poate menţiona, că necătând la delimitarea acestor 2 tipuri de evidenţă,
pentru a obţine o informaţie necesară, completă şi la timp, în scopul luării deciziilor de
conducere, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială trebuie aplicate în mod
complex. Delimitarea contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială este generată doar de
necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaţia ce se conţine în darea de seamă financiară
cu scopul păstrării secretului comercial.
Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de
particularităţi individuale ce diferă, există şi caracteristici comune:
1. ambele contabilităţi examenează unele şi aceleaşi operaţii economice(aceleaşi
documente primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate)
calculat în contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de către
contabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt luate pentru luarea deciziilor.

-3-
Metoda contabilităţii manageriale cuprinde totalitatea diferitor procedee şi mijloace prin
intermediul cărora obiectele contabilităţii manageriale sunt reflectate în sistemul informaţional al
întreprinderii. Elementele metodei contabilităţii manageriale sunt destul de variate, din care se
poate de menţionat planificarea (bugetarea), metoda indicilor, calculaţia, procedeele analizei
activităţii economice, metode economico-matematice, rapoartele interne.

7
Contabilitatea de gestiune modernă include în sine următoarele funcţii (elemente de
bază):
 planificarea
 controlul
 luarea deciziilor gestionare
Planificarea – este un proces de stabilire a ordinii de acţionare în viitor. La toate etapele
acestui proces contabilul implicat în contabilitatea managerială trebuie să-şi imagineze clar
alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca bază
iniţială pentru planificare, iar datele evidenţei curente - drept mijloc de control asupra îndeplinirii
indicatorilor de plan şi bază pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepţia bugetării presupune
întocmirea unui plan pe termen scurt în care relaţiile reciproce dintre operaţiuni separate sunt
coordonate la toate nivelurile de gestiune ale întreprinderii în întregime. În bugetare o atenţie
deosebită se acordă procesului de stabilire a normelor şi normativelor optime, orientat spre
asigurarea utilizării eficiente a tuturor tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor şi include
următoarele măsuri:
- determinarea scopurilor, căutarea variantelor alternative de acţiuni;
- culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni;
- alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni;
- realizarea deciziilor luate.
Un instrument important al planificării constituie bugetul, la elaborarea căruia i-a parte şi
contabilul – analitic. Întocmirea bugetului care constă în determinarea indicatorilor tehnico -
economici planificaţi pentru întreprindere şi pentru subdiviziunile ei pentru o perioadă curentă:
decadă, lună, semestru, an.
Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopul
determinării abaterilor şi corectării divergenţilor. Aceasta poate să se manifeste în aducerea
rezultatelor efective în concordanţă cu cele planificate sau, invers, în modificarea planurilor,
dacă se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului dă posibilitatea de a
prognoza, dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a lua
măsuri ce ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor în vederea evitării pierderilor în viitor.
La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate în fig. 1.
Controlul

Controlul Controlul Controlul Controlul Controlul


divergenţilor scopurilor planurilor activităţii utilizării
obţinute activităţii (bugetelor) curente resurselor
(permisiunelor)

Fig. 1 Elementele controlului operativ


Unul din cele mai slabe elemente în sistemul de gestiune este controlul divergenţilor.
Divergenţile (permisiunile) trebuie să fie formulate clar şi exact, să fie controlate pe întreaga
perioadă de planificare. Dacă ele au dat greş (nu s-au confirmat), atunci este necesar de introdus
modificări în bugete şi devize.
Controlul scopurilor activităţii constă în controlul metodelor de atingere a scopurilor şi
modificarea strategiilor dacă ele nu au perspectivă de realizare.
8
Controlul planurilor este compus din două etape independente:
- transformarea strategiilor definite în sarcinile planificate;
- controlul abaterilor efective de sarcinile planificate.
La prima etapă, controlului este supusă justeţea planurilor întocmite, corespunderea lor cu
sarcinile propuse, însemnătatea unor etape de planificare, perioada optimă de efectuare.
Controlul resurselor este asigurat de întocmirea devizelor utilizării resurselor şi evidenţei
utilizării lor efective.
Controlul activităţii curente este asigurat de importanţa privind activitatea curentă, care nu
este cuprinsă în controlul scopurilor şi resurselor. La unele întreprinderi sunt elaborate
„normativele lucrului efectiv” pe care le controlează prin „metoda eliminării” abaterilor de la
normative. Controlul efectuat prin „metoda eliminării” este considerată cea mai efectivă variantă.
Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu
eficienţă şi eficacitate.
Eficienţa suma factorilor de producţie utilizaţi pentru atingerea unui nivel de producţie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor negative şi
să depisteze problemele care necesită soluţionare.
O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce
presupune selectarea unui curs de acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în baza
rezultatelor obţinute, reflectate în rapoartele operative se i-au decizii de a sancţiona activitatea
nefavorabilă şi de a stimula rezultatele pozitive.
În dependenţă de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se împart în:
- decizii manageriale pe termen lung, denumite şi strategice;
- decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determină perspectiva dezvoltării întreprinderii şi prin urmare deciziile
manageriale pe care ea poate să le ea în viitor, care depind de capacitatea întreprinderii de a
previziona ritmul creşterii diferitor indicatori economico - financiari ai întreprinderii,
posibilitatea întreprinderii de a-şi menţine piaţa, afluxul mijloacelor băneşti pentru fiecare
variantă alternativă etc. în diferită conjunctură economică (ritmul înalt al inflaţiei, scăderea
producerii, intensificarea concurenţei, etc.)
Decizii manageriale pe termen lung au o influenţă majoră asupra situaţiei viitoare a
întreprinderii şi, ca urmare, exactitatea informaţiei despre posibilităţile întreprinderii şi mediul ei
economic este foarte semnificativă. De aceea decizii strategice trebuie să fie prerogativă a
managerilor superiori.
În afară de decizii strategice (pe termen lung) administraţia întreprinderii ea decizii
manageriale care nu atrag resursele întreprinderii pe o perioadă îndelungată. Astfel de decizii
manageriale se socot curente sau operative şi, de obicei, sunt în prerogativă managerilor la
nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazează pe situaţia economică curentă
şi evaluarea resurselor materiale, umane şi financiare, cu care dispune întreprinderea la
momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preţului de
vânzare a producţiei întreprinderii, determinarea cantităţii optimale de fabricare diferitor tipuri
de produse, stabilirea tipului de mas media care va fi raţional de utilizat pentru a reclama
producţia întreprinderii, etc.
Interdependenţa funcţiilor nominalizate este redată în fig. 2.

9
1. Determinarea scopurilor

2. Căutarea variantelor alternative de acţiuni

3. Culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni

4. Alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni

5. Realizarea deciziilor luate

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate

7. Luarea măsurilor privind înlăturarea abaterilor de la plan

Fig. 2 Interdependenţa funcţiilor contabilităţii manageriale


-4-
Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea întreprinderii,
nevoile interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, întreprinderile mari îşi organizează o
contabilitate managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul firmelor
mici funcţiile contabilităţii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin
detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune între
contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă 2 concepţii generale de organizare a
acesteia şi anume:
a) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem conectat, integrat cu
contabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional contabil, care
integrează cele 2 componente, - denumită concepţia monistă (integralistă) de organizare
a contabilităţii (monism contabil);
b) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă de
contabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a contabilităţii
(dualism contabil).
În optica contabilităţii internaţionale, contabilitatea managerială şi cea financiară se
realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii de
gestiune în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea
funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea
conturilor de cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi respectiv de venituri (clasa 6 „Venituri”) ale
contabilităţii financiare.
Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat datorită
interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea managerială. Se
reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară, respectiv să soldeze, conturile de cheltuieli
şi de venit din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioadei de calcul, ceea ce face dificilă
întocmirea şi prezentarea contului 351 „Rezultatul financiar total” din contabilitatea financiară.

10
Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea întreprinderilor industriale din Marea Britanie,
Canada, Republica Moldova, etc.
Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii.
Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.
Se acceptă totuşi această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţi economice
specializate în comerţ şi turism, unde nu se pune cu predilecţie problema costului de producţie, ci
doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mărfuri.
Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele două
contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge
până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri distincte.
Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre perfecţionarea
calculaţiei şi a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale
contabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, utilizând conturi-
perechi cu aceeaşi denumire care au o structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel în
contabilitatea financiară consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi
veniturile sunt urmărite după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială
consumurile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (întreprindere,
producţie, hală, sector, brigadă) şi obiecte de calculaţie (produse finite, lucrări executate şi
servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit în ţările cu o reglementare strictă a
contabilităţii din partea statului (Franţa, Belgia, România, etc.).
Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de
deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se
prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru cele
ale contabilităţii financiare.

11
TEMA II. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea consumurilor

1. Noţiunea şi conţinutul consumurilor şi costului. Componenţa consumurilor incluse în


costul de producţie.
2. Clasificarea consumurilor:
2.1. după conţinutul lor economic şi destinaţie de utilizare;
2.2. după modul de includere în costul producţiei;
2.3. după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie;
2.4. alte grupări ale consumurilor.
=1=
În condiţiile noului sistem contabil semnificaţia noţiunilor „consumuri” şi „cheltuieli” nu
coincide.
Astfel, conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”,
consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor
în scopul obţinerii unui venit, iar cheltuielile – toate cheltuielile şi pierderile întreprinderii
rezultate în urma desfăşurării activităţii economico-financiare a întreprinderii.
Particularităţile consumurilor şi cheltuielilor
Consumuri Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de
producţie. producţie, ci de procesul de aprovizionare,
comercializare, administrare, precum şi de alte
activităţi neoperaţionale.
2. Se includ în costul stocurilor fabricate 2. Se scad din venituri la determinarea
sau a serviciilor prestate. rezultatelor financiare.
3. Se reflectă în capitolul 2 al activului 3. Se reflectă în Raportul privind rezultatele
bilanţului contabil. financiare.
Costul de producţie reprezintă expresia bănească a tuturor resurselor utilizate pentru
fabricarea produselor sau prestarea serviciilor.
Conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, în costul de
producţie se includ 3 grupe de consumuri:
1. consumuri directe de materiale;
2. consumuri directe privind retribuirea muncii;
3. consumuri indirecte de producţie.
La consumurile directe de materiale se referă consumurile de materii prime şi materiale de
bază din care se fabrică produsul, formând baza materială a acestuia, şi anume:
 materia primă şi materialele, care constituie substanţa produsului fabricat sau
al serviciului prestat. Ex: metalul în producţia maşinilor, pielea în producerea
încălţămintei;
 semifabricate achiziţionate şi articole accesorii, după rolul lor funcţional în
procesul de producţie reprezintă materiale de bază. Ex: firele în industria
textilă, anvelope în industria constructoare de maşini, etc.;
 valoarea serviciilor cu caracter productiv;
 combustibilul de toate tipurile(petrol, diesel, gaz lampant, benzină, cărbune,
lemne, etc) utilizat în scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de
energie;
 energia de toate tipurile (electrică, termică, aer comprimat, frig, apă, etc.)
utilizată în scopuri tehnologice;

12
 ambalajele şi materialele de ambalat – sunt folosite pentru protejarea şi
păstrarea calităţii materialelor şi producţiei finite (cele utilizate în secţiile de
producţie).
Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerări a
muncii prestate de către muncitorii de bază a unei unităţi economice, şi anume:
 salariile pentru munca efectiv prestată de către muncitori pentru fabricarea
produselor (prestarea serviciilor) ;
 premiile pentru rezultatele de producţie obţinute;
 contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferente salariului calculat;
 compensaţiile şi adaosurile la salarii în funcţie de condiţiile şi regimul de
muncă;
 retribuţiile pentru concediile legale de odihnă şi suplimentare.
Consumurile indirecte de producţie includ:
 consumurile pentru întreţinerea, reparaţia şi funcţionarea mijloacelor fixe de
producţie;
 uzura mijloacelor fixe de producţie;
 amortizarea activelor nemateriale utilizate în procesul de producţie;
 salariile muncitorilor auxiliari şi administratorilor din cadrul subdiviziunilor
de producţie;
 contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferente salariului calculat;
 primele de asigurare a mijloacelor fixe de producţie;
 cheltuielile de asigurare a pazei subdiviziunilor de producţie;
 suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate;
 consumuri de deplasare a lucrătorilor productivi etc.
=2=
Clasificarea consumurilor se efectuează în trei scopuri, şi anume pentru:
1) calcularea costului de producţie şi evaluarea produselor fabricate;
2) planificarea şi controlul consumurilor;
3) analiza consumurilor şi luarea deciziilor gestionare.

- 2.1 -
După conţinutul economic, consumurile se clasifică pe elemente economice, iar după
destinaţia de utilizare – pe articole de calculaţie. De exemplu, elementul „Uzura mijloacelor
fixe”, după destinaţia de utilizare, cuprinde uzura mijloacelor fixe utilizate nemijlocit la
executarea LCŞPE, uzura mijloacelor fixe utilizate în scopuri administrative, uzura mijloacelor
fixe utilizate în scopuri comerciale, etc.
Clasificarea consumurilor pe elemente economice şi articole de calculaţie se prezintă, astfel:
Structura consumurilor pe elemente şi pe articole
Elemente economice Articole de calculaţie
1. consumuri de materiale 1. materii prime şi materiale de bază
2. deşeuri (-) 2. semifabricate
3. consumuri salariale, 3. deşeuri (-)
4. contribuţii privind asigurările sociale 4. combustibil şi energie tehnologică
şi asistenţa medicală obligatorie 5. salarii directe
5. uzura mijloacelor fixe 6. contribuţii privind asigurările sociale şi
6. alte consumuri asistenţa medicală obligatorie
13
7. consumuri indirecte de producţie
Avantaje: - este simplă; Avantaje: - asigură separarea consumurilor
- asigură cunoaşterea unui anumit tip de directe de cele indirecte;
consum pe întreaga întreprindere; - permite cunoaşterea consumurilor suportate
- permite analiza ponderii unui tip de pe secţii şi produse concrete.
consum în componenţa costului de
producţie
Dezavantaje: - nu asigură cunoaşterea Dezavantaje: - necesită un volum mai mare de
consumurilor care s-au efectuat pentru muncă
fabricarea unui tip de produs concret.
- 2.2 -
După modul de includere (repartizare) în costul producţiei, consumurile se divizează
conform SNC 3 în:
a) consumuri directe – consumuri legate nemijlocit de procesul producţiei care pot fi
identificate şi atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu în
momentul efectuării lor, fără alte calcule suplimentare;
b) consumuri indirecte – consumuri care nu se identifică în momentul efectuării lor pe
produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex.
secţia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii
sunt necesare calcule suplimentare.

- 2.3 -
Clasificarea consumurilor după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie:
a) consumuri variabile – sunt consumurile, a căror mărime se schimbă în
raport cu volumul producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate;
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, energia electrică utilizată
pentru funcţionarea utilajelor de producţie etc.
b) consumuri constante – consumurile, care, la rândul său, rămân
constante într-un anumit nivel relevant, indiferent de modificările
volumului producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate.
Exemple: salariile administratorilor secţiei de producţie; suma chiriei aferentă mijloacelor fixe
de producţie închiriate, energia electrică utilizată pentru iluminarea încăperilor secţiei de
producţie etc.
În cazul consumurilor variabile şi constante o mare atenţie trebuie acordată
comportamentului lor faţă de evoluţia volumului total de producţie şi pe o unitate de produs.
Astfel, consumurile variabile totale se modifică direct proporţional (în acelaş sens) modificării
volumului de producţie, iar consumurile variabile unitare rămân neschimbate indiferent de
variaţia volumului de producţie. Consumurile constante totale nu se modifică indiferent de
modificarea volumului de producţie, iar consumurile constante unitare se modifică
inversproporţional faţă de modificarea volumului de producţie.
Comportamentul consumurilor variabile şi constante faţă de evoluţia volumului fizic de producţie
este redată în tabelul următor.
Comportamentul consumurilor variabile şi constante
faţă de evoluţia volumului fizic de producţie
Creşterea / descreşterea volumului fizic de
Consumuri producţie
totale unitare
Variabile nemodificate
Constante nemodificate

14
- 2.4 -
a) după momentul determinării consumurilor:
 consumuri planificate – mărimea cărora se determină inaintea începerii
procesului tehnologic;
 consumuri efective - mărimea cărora se determină pe parcursul derulării
procesului tehnologic.
b) după rolul lor în procesul tehnologic:
 consumuri de bază – consumuri determinate în mod nemijlocit de procesul
tehnologic al produsului şi fără de care acest process nu se poate desfăşura în
mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază,
uzura mijloacelor fixe etc.;
 consumuri de regie – consumuri legate de conducerea şi deservirea procesului
tehnologic, pentru a se desfăşura în condiţii normale de muncă.
c) în funcţie de compatibilitatea momentului efectuării consumurilor cu perioada la
care se referă:
 consumuri curente – care se efectuează şi se includ în totalitatea lor în costul
produselor fabricate în periaoda curentă. Exemple: consum materii prime,
materiale, combustibil, energie electrică, salarii, uzura mijloacelor fixe de
producţie etc.
 consumuri anticipate – care se efectuează în perioada curentă, dar care
trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele viitoare pe măsura
ajungerii lor la scadenţă. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei
etc.
 consumuri preliminate – care urmează să se efectueze în perioadele viitoare,
dar care trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele curente,
evitându-se prin aceasta încărcarea costurilor din perioadele în care s-ar efectua
ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaţiile capitale ale
mijloacelor fixe de producţie, retribuirea concediilor legale de odihnă ale
lucrătorilor productivi etc.

15
TEMA 3. Bugetarea şi controlul executării bugetelor
1. Esenţa, rolul şi scopurile bugetarii.
2. Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor.
3. Modul de întocmire a bugetului general al întreprinderii.
4. Controlul executării bugetelor.

-1-
Bugetarea reprezintă un proces de determinare a acţiunilor care urmează să fie
efectuate în viitor şi de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.
Bugetul reprezintă un document financiar, elaborat până la momentul efectuării
acţiunilor previzibile. El reprezintă expresia monetară a planurilor de activitate şi
de dezvoltare a întreprinderii care coordonează şi concretizează în cifre proiectele
administratorilor.
Bugetele se întocmesc pentru o perioadă viitoare limitată în timp, maximum pe un an,
cu eşalonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni.
Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o formă
standard care trebuie să fie respectată cu stricteţe. Acesta poate avea o formă şi o structură
diferită în funcţie de obiectul bugetării, mărimea întreprinderii, nivelul calificării şi experienţa
elaboratorilor, etc.
Bugetul poate fi pregătit în întregime nu în expresie monetară, pot fi utilizate şi unităţi
naturale: ore, unităţi de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate atât pentru întreprinderea în
întregime, cât şi pentru subdiviziunile acesteia.
Bugetul trebuie să reprezinte o informaţie accesibilă şi clară, înţeleasă de utilizatori.
Scopurile bugetării (funcţiile bugetului) sunt:
 planificarea operaţiunilor ce asigură realizarea obiectivelor strategice ale
întreprinderii;
 coordonarea diverselor tipuri de activităţi ale diferitelor subdiviziuni;
 stimularea conducătorilor de toate nivelurile în vederea atingerii scopurilor
centrelor de responsabilitate;
 controlul activităţii curente, asigurarea disciplinei prevăzute de plan;
 evaluarea îndeplinirii planurilor de către centrele de responsabilitate şi
conducătorii lor;
 instruirea managerilor şi altor angajaţi din serviciile economico-financiare ale
întreprinderii.
-2-
In funcţie de sarcinile asumate se disting următoarele tipuri de bugete:
a) centralizator (sau general) şi particulare;
b) statice şi flexibile.
Bugetul general reprezintă un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile şi tipurile de
activităţi) al întreprinderii în întregime sau totalitatea de bugete care
generează operaţiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcţionale ale
întreprinderii.
El constă din două părţi:
1) bugetul operaţional,
2) bugetul financiar.
Bugetul operaţional reprezintă totalitatea bugetelor particulare operaţionale, care asigură
întocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea
operaţională. El include:
- bugetul vânzărilor;
- bugetul de producţie;
- bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale;
- bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii;
- bugetul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie;
16
- bugetul consumurilor indirecte de producţie;
- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul vânzărilor;
- bugetul altor venituri operaţionale;
- bugetul cheltuielilor comerciale;
- bugetul cheltuielilor generale şi administrative;
- bugetul altor cheltuieli operaţionale;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezintă totalitatea bugetelor, care reflectă fluxurile băneşti planificate
şi situaţia financiară a întreprinderii.
Părţile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiţiilor capitale;
- bugetul mijloacelor băneşti.
Bugetul static reprezintă bugetul calculat pentru un nivel concret al activităţii economice a
întreprinderii, adică în bugetul static veniturile şi cheltuielile se planifică, pornind de la un
singur nivel al vânzărilor (producţiei).
Bugetul flexibil reprezintă bugetul care se întocmeşte nu pentru un nivel concret al
activităţii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adică, bugetul flexibil ţine cont
de modificarea consumurilor în funcţie de nivelul vânzărilor şi reprezintă o bază dinamică
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea întocmirii bugetului flexibil apare de regulă în cazul în care volumul
efectiv de producţie este diferit de volumul producţiei din bugetul static.
= 3 =
Pentru coordonarea lucrărilor privind întocmirea bugetului general la întreprinderi se
creează comisii bugetare.
Comisia bugetară este formată din reprezentanţii conducerii de vârf a întreprinderii
(directorul financiar, conducătorii secţiilor de producţie, marketing, aprovizionare, planificare,
contabilităţii, etc). Această comisie trebuie să elaboreze instrucţiunea (regulamentul) privind
întocmirea bugetului, care reprezintă un îndrumar util pentru conducătorii responsabili de
întocmirea bugetului.
Procesul de întocmire a bugetului general poate fi divizat în două părţi componente:
1) pregătirea bugetului operaţional;
2) pregătirea bugetului financiar.
Prima etapă sau punctul de pornire în procesul bugetarii o constituie întocmirea bugetului
vânzărilor.
ETAPA 1. Bugetul vânzărilor.
Acest buget conţine informaţii privind volumul planificat al vânzărilor în expresie
cantitativă, preţul şi venitul aşteptat de la fiecare tip de produse.
La întocmirea bugetului vânzărilor se foloseşte următoarea formulă:
Volumul vânzărilor = Cantitatea unităţilor de produse * Preţul unitar de vânzare(bug)
(in expresie valorică) planificate pentru vânzare
(Rochii) 500 000 lei = 1 000 buc.* 500 lei
ETAPA 2. Bugetul de producţie
Se întocmeşte numai în expresie cantitativă şi intră în sfera de responsabilitate a şefului
de producţie. Obiectivul acestui buget ÎI constituie asigurarea volumului producţiei care este
suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor şi crearea unui nivel al stocurilor de produse
finite raţional din punct de vedere economic.
La întocmirea bugetului de producţie se foloseşte următoarea formulă:

Volumul producţiei = Volumul vânzărilor (bug)+ Soldul previzional (necesar) de PF la


finele perioadei - Soldul de PF la începutul perioadei (ef)
17
(Rochii) 1 050 buc. = 1 000 buc. + 200 buc. -150 buc.

ETAPA 3. Bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale.


Pentru întocmirea acestui buget poartă răspunderea conducătorul secţiei de aprovizionare
Sarcina lui constă în procurarea oportună a materiilor prime şi materialelor pentru asigurarea
unui proces continuu al producţiei.
Acest buget conţine calculul cantităţii de materii prime şi materiale care trebuie procurată în
perioada bugetară şi valorii acestor achiziţii. Pot fi evidenţiate două stadii ale acestui calcul:
1) calcularea volumului producţiei pentru fabricarea căreia este necesar să se procure
materii prime şi materiale (achiziţiile necesare):

Achiziţii necesare(un. fiz) = Volumul producţiei (bug) * Consum unitar al materialelor


(bug) + Soldul final necesar de materiale (bug) - Soldul iniţial de materiale (ef)
(Lână) 5 150 m = 1 050unit. * 3 m/unit. + 4 000 m – 2 000 m
2) determinarea valorii achiziţiilor fiecărui tip de materii prime şi materiale şi a tuturor
achiziţiilor în total
Valoarea achiziţiilor(un. val.) = Achiziţii necesare(bug) * Preţul unitar al materialelor (bug)
(Lână) 515 000 lei = 5 150 m * 100 lei/m

ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe materiale


Determină cantitatea, nomenclatorul şi valoarea materiilor prime şi materialelor
necesare pentru îndeplinirea programului de producţie al perioadei bugetare. Pentru calcularea
valorii fiecărui tip de materii prime şi materiale (CDM) se aplică formula:
Valoarea materialelor utilizate (CDM) = Volumul producţiei (bug) * Consumul
materialelor pe o unitate de produs (bug) * Preţul unitar al materialului (bug)
(Lână) 315 000 lei = 1 050 buc. * 3 m /unit.* 100 lei/m

ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii


Acest buget determină timpul de lucru (în ore) necesar pentru îndeplinirea volumului
planificat ai producţiei şi consumurile băneşti pentru retribuirea acestuia. La întocmirea
bugetului se utilizează ratele CDS pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie
calculate ţinând cont de numărul, programul de lucru al salariaţilor încadraţi nemijlocit Ia
fabricarea unui anumit tip de produse şi salariile tarifare ale acestora. Formula:
CDS=Volumul producţiei (bug)*timp/unitate de produs (bug)*Tarif/unitate de produs
(bug)
157 500 lei =  050 buc. * 6 ore/buc. * 25 lei/oră
ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producţie
Acest buget are două obiective:
1) să integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producţie (adică ale tuturor
subdiviziunilor de producţie);
2) acumulând această informaţie, să calculeze normele (coeficienţii) de repartizare a
acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate.
ETAPA 7. Bugetul costului producţiei fabricate.
Costul bugetar al PF se determină în baza consumurilor directe materiale, consumurilor
directe privind retribuirea muncii şi consumurilor indirecte de producţie în perioada bugetară,
ţinând cont de stocurile planificate ale producţiei în curs de execuţie. Formula:

18
Costul produselor
fabricate (bug) =Si 215 (ef)+ CDM (bug)+ CDS (bug)+ CIP(bug) + S f 215 (bug)

ETAPA 8. Bugetul costului vânzărilor.


Acesta este un document de plan care conţine costul producţiei ce se prevede să fie vândute în
perioada bugetară Formula:
Costul vânzărilor = Soldul PF la începutul perioadei (ef) + Costul PF în
perioada bugetară - Soldul PF la finele perioadei bugetare (bug)
ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaţionale.
Reprezintă un plan detaliat al veniturilor operaţionale ale întreprinderii care nu sunt legate
de vânzările producţiei şi nu se referă la activitatea de investiţii şi financiară a întreprinderii.
Acest buget este necesar la întocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea
operaţională a întreprinderii pentru perioada bugetară.
ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale.
În acest buget se detaliază toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii producţiei în
perioada bugetară. Răspunzător - conducătorul secţiei Marketing.
ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale şi administrative.
Reprezintă un plan detaliat al cheltuielilor operaţionale curente, diferite de cheltuielile legate
nemijlocit fabricarea şi desfacerea produselor, dar necesare pentru menţinerea în perioada
bugetară a activităţii întreprinderii în ansamblu.
ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaţionale.
Acest buget determină lista altor cheltuieli operaţionale care nu sunt incluse în componenţa
bugetelor enumerate mai sus, dar în mod ipotetic vor avea loc în perioada bugetară.
ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi.
Procesul de pregătire a bugetului operaţional se finalizează cu întocmirea bugetului de
profituri/pierderi.
Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanţare şi
utilizare a resurselor financiare
ETAPA 14. Bugetul investiţiilor capitale.
Determinarea necesităţii investiţiilor capitale constă în a rezolva, ce active pe termen lung
trebuie de procurat sau de construit în baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind
determinarea rentabilităţii investiţiilor.
ETAPA 15. Bugetul mijloacelor băneşti.
Reprezintă un plan de încasări şi plăti ale mijloacelor băneşti în perioada bugetară.
ETAPA 16. Prognoza bilanţului.
Prognoza bilanţului la finele perioadei bugetare se întocmeşte în baza bilanţului previzional la
începutul acestei perioade, ţinând cont de modificările previzionale ale fiecărui post din cadrul
acestuia. Formula:
Sold la finele perioadei bugetare = Sold la începutul perioadei bugetare (ef) + Sume
calculate (din bugetul de profituri/pierderi) + Încasări (din bugetul mijloacelor băneşti) -
Plăţi (din bugetul mijloacelor băneşti) - Ieşiri (din alte bugete)
= 4 =
Controlul asupra executării bugetului general îl efectuează managerul cu probleme de
buget. Reuşita acestui proces este determinată de două momente importante:
1) să fie înţelese exact şi corect previziunile şi obiectivele de către toţi lucrătorii
responsabili ai întreprinderii;
19
2) să existe susţinerea şi un sistem de stimulare din partea conducerii de vârf.
Controlul activităţii de execuţie a bugetelor se bazează pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obţinute. Situaţiile şi rapoartele
întocmite în urma controlului informează conducerea firmei unde anume în cadrul acesteia
lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei măsurilor corective care
trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este important ca valorile planificate şi
cele realizate să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură şi să fie raportate la acelaşi volum de
activitate.
Exemplu:
Indicatorii Date efective Bugetul static
1 2 3
Volumul producţiei (unit.) 400 500
Consumuri directe materiale 10 000 10 000
Consumuri directe privind retribuirea muncii 6 400 7 000
Contribuţiile privind asigurările sociale şi asistenţa medicală 1760 1925
obligatorie
Consumuri indirecte de producţie 3 000 4 000
Total abateri
În cazul nostru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este necesar ca consumurile
directe materiale bugetate, consumurile directe privind retribuirea muncii bugetate,
consumurile indirecte de producţie bugetate să fie raportate la acelaşi volum de activitate efectiv
– 400 buc.
Rezolvarea:
Indicatorii Date Bugetul Abateri de la Bugetul Abateri de la
efective static bugetul flexibil * bugetul
static flexibil
1 2 3 4 = 2-3 5 6 = 2-5
Volumul producţiei (unit.) 400 500 100 (N) 400 -
Consumuri directe materiale 10 000 10 000 - 8 000 2 000 (N)
Consumuri directe privind 6 400 7 000 600 (F) 5 600 800 (N)
retribuirea muncii
Contribuţiile privind asigurările 1760 1925 165 (F) 1540 220 (N)
sociale şi asistenţa medicală
obligatorie
Consumuri indirecte de producţie 3 000 4 000 1 000 (F) 3 200 200 (F)
Total abateri 1 765 (F) 2 820 (N)
N – nefavorabil, F – favorabil.
Bugetul flexibil:
CDM = 10 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 8 000 lei
CDS = 7 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 5 600 lei
CASM = 1925 lei : 500 unit. * 400 unit. = 1540 lei
CIP = 4 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 3 200 lei

20
TEMA 4: Contabilitatea de gestiune a consumurilor

1. Contabilitatea consumurilor producţiei de bază.


1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale şi modul de includere a lor în
costul de producţie
1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind salarizarea şi modul de includere a
lor în costul producţiei.
1.3 Contabilitatea şi repartizarea consumurilor indirecte de producţie.
2. Contabilitatea consumurilor activităţii auxiliare.
3. Calcularea costului de producţie şi legătura lui cu Raportul privind rezultatele
financiare.
4. Contabilitatea pierderilor de producţie
5. Evaluarea şi contabilitatea producţiei în curs de execuţie
-1-
Prin producţia de bază a unei întreprinderi cu caracter productiv se subînţelege producţia
care formează obiectul activităţii principale a întreprinderii şi constă din:
- producţia finită;
- semifabricate;
- lucrări şi servicii cu caracter productiv, care se desfăşoară în secţiile principale de
producţie şi care, în special, este destinată vînzării către alte unităţi sau persoane, ca de
exemplu: producţia de maşini şi utilaje în industria constructoare de maşini, producţia firelor şi
ţesăturilor în industria textilă, etc.
Această producţie se realizează în mai multe faze de fabricaţie succesive, organizată în mai
multe secţii de producere, în care se fabrică mai multe produse sau comenzi.
Contabilitatea consumurilor producţiei de bază se organizează cu ajutorul contului de activ
811 „Activităţi de bază”. Acest cont serveşte pentru generalizarea informaţiei privind
consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor şi determinarea costului lor
efectiv. El este un cont de calculaţie.
În debitul acestui cont se reflectă:
1. soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune, care se trece din
contul contabilităţii financiare 215 „Producţie în curs de execuţie”.
2. consumurile pentru fabricarea produselor în perioada de gestiune.
În creditul acestui cont se reflectă:
1. soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, care se trece la sfîrşitul
perioadei de gestiune în debitul contului 215„Producţie în curs de execuţie”;
2. costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate, rebutului definitiv şi deşeurilor
recuperabile.
Dt 811 „Activităţi de bază” Ct
Soldul producţiei în curs de execuţie la În perioada de gestiune:
începutul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv
Consumurile pentru fabricarea produselor în - costul efectiv al deşeurilor recuperabile
perioada de gestiune: Soldul producţiei în curs de execuţie la finele
CDM, perioadei de gestiune
CDS, Costul efectiv al produselor fabricate şi
CASM, serviciilor prestate, lucrărilor executate
CIP.
Rulaj Dt Rulaj Ct
Nu are sold final.

21
-1.1-
Pentru o gestionare eficientă a materiei prime şi materialelor se folosesc coduri sau număr
nomenclator, care pot fi alcătuite din 7 sau 9 semne:
2113204, unde:
211 – contul sintetic „Materiale”
3 – subcontul „Combustibil”
2 – tipul combustibilului solid
04 – nr. de ordine „Cărbune”
Documentarea consumului materialelor
Consumurile de materiale se reflectă în contabilitate în baza documentelor primare, în care
sunt indicate direcţiile concrete de utilizare a materialelor.
Aceste documente sunt:
1) Fişa limită de consum – utilizată pentru eliberarea sistematică a materialelor în producţie în
baza limitelor prevăzute. Se întocmeşte în 2 exemplare: de către secţia Aprovizionare sau
secţia Planificare, reieşind din necesităţile planificate de materiale, în care obligatoriu se arată
limita stabilită. Un exemplar se transmite secţiei consumatoare, iar al 2-lea – depozitului. În
fişa secţiei semnează şeful depozitului, iar în fişa depozitului semnează şeful secţiei,
asigurîndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea înregistrărilor efectuate în aceste
fişe.
2) Eliberarea materialelor peste limita prevăzută sau pentru înlocuirea unor materiale cu altele
este permisă numai cu autorizaţia conducătorului întreprinderii sau inginerului şef. În
asemenea cazuri se întocmeşte Bon de înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale care se
eliberează pentru un singur fel de materiale ( în 2 exemplare).
3) Dispoziţie de livrare a materialelor (mişcare internă) se utilizează pentru evidenţa mişcării
materialelor în interiorul întreprinderii şi eliberării acestora către subdiviziunile structurale
ale întreprinderii plasate în alte teritorii ( în 2 exemplare).
4) Bon de consum – se întocmeşte pentru eliberarea de o singură dată a materialelor consumate
pentru necesităţile generale ale întreprinderii ( în 2 exemplare).
Metodele de repartizare a consumurilor materiale
În majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ în mod direct în costul
producţiei, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fără efectuarea unor
calcule suplimentare. Însă, includerea directă a consumurilor materiale în costul produselor nu
este întotdeauna posibil.
De ex: în unele ramuri complexe ale industriei unde din unul şi acelaşi material se fabrică
câteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizează pe tipuri de produse indirect în baza
următoarelor metode:
a) Proporţional consumului normat de materiale
Această metodă se utilizează în întreprinderi care fabrică din acelaşi material produse
neomegene: la întreprinderi constructoare de maşini, la fabrici de mobilă, încălţăminte, etc.
Conform acestei metode, se parcurg următoarele etape:
1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin înmulţirea volumului de
producţie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs
fabricat din aceeaşi materie primă.
2. se stabileşte coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea totală de materiale
efectiv consumată şi consum normativ total de materiale.
3. se determină consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prin înmulţirea
coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.
22
EXEMPLU:
Din materialul „X” se fabrică 2 produse: A - 500 unităţi şi B - 800 unităţi. Pentru
fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg de materialul X. Norma de consum pentru
unitate pentru produsul A - 8 kg/unit şi pentru produsul B - 4 kg/unit. Preţul materialului =
10 lei/kg.
Situaţia de repartizare consumului de materialul X
Denumirea Volumul de Norma de Consumuri Coeficient Consumuri Preţ CDM
produselor producţie consum pe normate de materiale lei / lei
(unit) unitate (kg) totale repartizare efective kg,
(kg) (kg) lei
1 2 3 4=2*3 5 6=4*5 7 8=6*7
A 500 8 4000 0,95 3800 10 38000
B 800 4 3200 0,95 3040 10 30400
Total X X 7200 0,95 6840 10 68400

consumuri materiale efective totale 6840kg


K repartizãrii CDM efective    0,95
consumuri materiale normative totale 7200kg
Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:
Dt 811/A - 38 000 lei
Dt 811/B - 30 400 lei
Ct 211/X - 68 400 lei
b) Metoda coeficienţilor de echivalenţă
Această metodă se aplică la întreprinderi care fabrică din acelaşi material câteva tipuri de
produse foarte asemănătoare, dar care diferă printr-un parametru (lungime, lăţime, densitate,
procentaj de grăsime, etc.). Ramurile în care se aplică metoda respectivă: industria alimentaţiei,
textilă, fabricarea sticlei, etc.
Algoritmul metodei:
 se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia se calculează
coeficienţii de echivalenţă. De ex: consumul de materie primă, greutatea, lungimea, greutatea
moleculară, densitatea, puterea calorică;
 se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplineşte rolul de
produs etalon. De ex: prod. A
 se calculează coeficientul de echivalenţă prin raportarea mărimii criteriului de echivalenţă
corespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalenţă = 1.
În ex: pentru A: Ke = 1;
B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 – normele de consum pe produse).
 se exprimă întreaga producţie fabricată în unităţi echivalente prin înmulţirea volumului
efectiv de producţie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienţii de echivalenţă;
 se calculează consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalentă prin
raportarea totalului cantităţii de materiale efectiv consumate la totalul volumului producţiei în
unităţi echivalente.
 se determină consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin înmulţirea consumului
efectiv de materiale / unit. echivalente cu producţia în unit. echivalente.

23
Situaţia de repartizare consumului de materialul X
Denumirea Volumul Coeficient Volumul Consum de Consumuri Preţ CDM
produselor producţiei de producţiei în materiale / directe de lei / lei
efective echivalenţă unit. unit. materiale kg,
( unit) echivalente echivalente (kg) lei
1 2 3 4=2*3 5 6=4*5 7 8=6*7
A 500 1 500 7,6 3800 10 38000
B 800 0.5 400 7,6 3040 10 30400
TOTAL 1300 X 900 7,6 6840 10 68400
Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg
Întreprinderile care folosesc în procesul de producţie semifabricatele procurate, ca regulă
folosesc metoda directă de includere a lor în cost, pe baza documentelor primare.
Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite în baza aparatajului tehnic instalat în
locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidenţa în registre speciale pe secţii, iar mai
apoi consumurile se repartizează pe tipuri de produse, în baza următoarelor metode:
a) proporţional normelor de consum a combustibilului calculate la volumul
efectiv de producţie;
b) proporţional cantităţii materiei prime prelucrate;
c) proporţional maşinilor - ore de funcţionare a utilajelor de producţie.
Cantitatea de energie electrică folosită în procesul tehnologic se determină în baza
contoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. În lipsa contoarelor sau a altor aparate de
măsură, consumul de energie electrică se repartizează pe tipuri de produse, proporţional
numărului de ore de lucru a utilajului de producţie sau a altor mecanisme electrice.
Consum de materiale auxiliare (ambalaj, piese) se includ în costul producţiei indirect.
Pentru aceasta ca bază de repartizare se utilizează normele de consum sau cantitatea de producţie
fabricată.
Contabilitatea consumurilor directe de materiale
Dt 811 – la suma totală a consumurilor directe de materiale utilizate în procesul de
producţie.
Ct 211 – consumul materiei prime, materialelor de bază, combustibilului, semifabricatelor
achiziţionate.
Ct 521, 539 – consumul energiei electrice, apei, aburului în scopuri tehnologice
achiziţionate de la furnizori.
Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului în scopuri tehnologice achiziţionate de la
întreprinderi – fiice, întreprinderi – asociate.
Evidenţa analitică a consumurilor directe de materiale se ţine pe produse în borderoul
(situaţia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secţii.
Evidenţa sintetică se ţine în:
- Borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;
- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.
În cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordată o atenţie sporită şi luată în
consideraţie şi deşeurile, care apar, în mod firesc, în rezultatul procesului tehnologic.
De exemplu:

Deşeuri – resturile de materii prime şi materiale sau semifabricate, care apar în procesul
transformării materiilor prime în produs finit, care şi-au pierdut total sau parţial
calităţile de materie primă (proprietăţile fizice sau chimice).
24
Pentru contabilitatea corectă a deşeurilor urmează ca acestea să nu fie confundate cu
resturile (rămăşiţele) de materii prime şi materiale. Deşeurile, în conformitate cu operaţiunile
procesului tehnologic, sunt transmise în alte secţii în calitate de materii prime şi materiale de
bază pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse.
În contabilitate, deşeurile, în funcţie de destinaţie se grupează în două grupe:
 recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex: în
industria vinicolă – tescovina, drojdiile de vin etc.
 nerecuperabile – care nu mai pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex:
în industria vinicolă – ciorchini strugurilor, etc.
La rândul său, deşeurile recuperabile în funcţie de modalitatea de utilizare, se clasifică în
deşeuri care:
 pot fi utilizate pentru producţia de bază sau auxiliară;
 nu pot fi utilizate – acestea se folosesc în calitate de combustibil pentru alte activităţi
sau sunt realizate la terţi.
Deşeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de
utilizare ulterioară, din aceste considerente ele urmează a fi măsurate cantitativ şi valoric.
Cantitatea deşeurilor se determină în baza documentelor primare, de ex. în industria vinicolă –
„Actele de prelucrare a strugurilor”. Ulterior, în contabilitate deşeurile recuperabile sunt
evaluate la valoarea realizabilă netă, prin întocmirea următoarei formule contabile:
Dt 211 Ct 811
Dacă întreprinderea prelucrează doar un singur produs, atunci valoarea deşeurilor
recuperabile urmează a fi repartizată în raport cu consumul de bază a materiei prime.
Deşeurile nerecuperabile, de regulă, sunt măsurate doar cantitativ. Aşa cum acestea nu mai
pot fi utilizate, ele urmează a fi nimicite. În practică cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deşeurilor sunt neînsemnate şi se contabilizează în componenţa cheltuielilor perioadei.

-1.2-
La momentul de faţă salarizarea angajaţilor din economia naţională se înfăptuieşte în baza
Legii salarizării adoptată de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 şi Codul Muncii al RM
cu modificările şi completările ulterioare.
Se cunosc 2 factori interdependenţi ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistema tarifară
2. formele de retribuire.
Baza organizării remunerării muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:
1. indicatorii tarifari de calificare;
2. reţeaua tarifară unică de salarizare;
3. salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaborează aparte pentru fiecare ramură a economiei
naţionale.
Reţeaua tarifară serveşte pentru stabilirea relaţiilor în retribuirea muncii între categoriile de
muncă şi categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reţelei tarifare unice serveşte drept bază
pentru stabilirea, în contractele colective şi individuale de muncă, a salariilor tarifare şi de
funcţie concrete.
Formele de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizarea eficientă a
forţei de muncă. În conformitate cu Codul Muncii şi Legea salarizării „munca muncitorilor şi
funcţionarilor este retribuită:
a) pe unitate de timp ( în regie);
b) pe unitate de produs ( în acord).

25
Salarizarea pe unitate de timp sau în regie e forma de salarizare prin care plata forţei de
muncă se face în funcţie de timpul lucrat ( oră, zi, săptămînă, lună, etc) fără să se precizeze
cantitatea de muncă pe care el trebuie s-o depună în unitatea dată de timp.
Forma de retribuire după timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai în
dependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină:
Salariul = tarif pe oră * numărul de ore lucrate.
Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a lucrat într-o lună 165 ore. Salariul tarifar pe o oră e 5,68
lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 937,20 lei ( 165*5,68).

Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară salariului calculat după
timpul lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de
calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea şi
cointeresarea lucrătorilor.
În acest sistem salariul se calculează în felul următor:
Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite în % faţă de salariul tarifar
Lucrătorilor ce fac parte din personalul administrativ şi de conducere salariul se determină
conform tarifelor lunare. Dacă lucrătorul a lucrat întreaga lună, atunci lui i se atribuie salariul
întreg. În cazul absenţei de la lucru din diferite motive salariul se determină după timpul efectiv
lucrat.
Exemplu : Dna Frunză, diridicătoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. În luna decembrie a
lucrat 17 zile (136 ore). În luna decembrie sunt 183 ore lucrătoare. Mărimea primei este de 25%
din salariul tarifar. De calculat salariul total.
1. salariul tarifar pe oră = 800 / 183 = 4,37 lei / oră
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / oră * 136 ore = 594,54 lei
3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei
4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei
Salariul în acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit căreia remunerarea
lucrătorilor se face în raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numărul de operaţii executate
în unitate de timp.
În funcţie de condiţiile concrete de organizare a muncii şi de interesul stimulării mai puternice a
unor laturi cantitative sau calitative ale activităţii, acordul poate îmbrăca următoarele sisteme:
 acord direct – prevede calcularea salariului doar în funcţie de cantitatea de bunuri produse
sau de numărul de operaţiuni executate.
Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de unităţi efectiv fabricate.
Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a fabricat într-o lună 160 piese. Salariul în acord pe o
piesă este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00 lei).
 acord indirect – se utilizează pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lăcătuşi,
mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile în care activează muncitorii de bază. Conform
acestui sistem salariul se determină în % faţă de salariul muncitorilor de bază sau se stabileşte
un salariu fix lunar, ce se modifică în funcţie de îndeplinirea normelor de producţie.
Exemplu Muncitorului ce deserveşte un număr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei
pentru 5 unităţi producţiei. În timpul lunii muncitorii de bază au produs 1000 unităţi de producţie
finită. În acest caz muncitorului auxiliar se calculează salariul în mărime de 1 200 lei
(1 000/5x6).
 (acord premial – prevede în afară de plata salariului de bază şi plata unor premii pentru
îndeplinirea sau supra îndeplinirea normei de producţie.
26
Exemplu :
Norma de producţie lunară – 10200 pachete
V efectiv – 10791 pachete
Tarif – 100,54 lei pentru 1000 pachete
Premiu – 25% pentru îndeplinirea planului şi 3,3% pentru fiecare
1000 pachete peste normă
De calculat salariul.
Salariul pentru pachetele fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete = 1084,93
lei
 primei p-u îndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 lei
 primei p-u supraîndeplinirea planului:
Calculăm numărul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pachete
Calculăm mărimea % de primă: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503%
Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei
Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei

 acord progresiv – constă în faptul că producţia fabricată în limita normei de producţie va fi


remunerată la un tarif de piaţă obişnuit, iar producţia fabricată peste norma de producţie – la
un tarif majorat în anumite proporţii stabilite progresiv, adică cu cît gradul de îndeplinire a
normei este mai înalt, cu atît mai mult se majorează tariful pe o unitate de produs.
Exemplu 4:
Norma de producţie - 150 bucăţi
Volumul efectiv - 171 bucăţi
Tariful pentru o unitate - 5,10 lei
Pentru supra îndeplinirea planului de producţie în limitele 101-110% - tariful se măreşte
cu 6%; de la 111 – 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%.
Rezolvare:
1. gradul de îndeplinire a normei de producţie constituie 114% (171 / 150 * 100%).
2. salariul pentru articolele în limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei)
3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 %
100 % -------- 150 buc.
10 % -------- X buc.
10 % 150 buc.
X   15 buc.
100 %
4. cantitatea articolelor fabricate peste normă 110 % este de 6 buc. (21 buc. – 15 buc.)
5. tariful majorat cu 6 %
a) 5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc.
6. tariful majorat cu 12 %
7. a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,12 = 5,712 lei/buc
8. salariul pentru articolele supranormă:
a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 lei
b) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei
9. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei.
În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul
poate fi:
1. individual
2. colectiv sau global
Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaţii executate pe fiecare muncitor în parte.

27
Acordul colectiv se foloseşte în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea
unor lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificări
diferite.
Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi nivelul
de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode:
1. metoda coeficient-oră
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul tarifar
corespunzător categoriei. Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda
coeficient-oră se face în felul următor:
 se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi în
întregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul
tarifar;
 suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi –ore
al colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră;
 costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor şi se determină mărimea salariului.
Exemplu Pentru reparaţia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul
egal cu 3400 lei. în afară de aceasta se cunosc următoarele date: Sîrbu V. –categorie I a lucrat
170 ore; Cebanu G. – categoria III a lucrat 185 ore; Nucă A. – categoria IV a lucrat 176 ore.
Tariful: Categoria I – 3,26 lei;
Categoria III – 5,18 lei;
Categoria IV – 5,90 lei.
Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-oră
Nume, Categoria Ore Coeficient Numărul de Valoarea unui Salariul
prenume lucrate tarifar coeficienţi coeficient oră calculat
ore
A 1 2 3 4 5 6 = 4*5
Sîrbu V I 170 1,00 170,00 4,343882153 738,46
Cebanu G III 185 1,59 294,15 4,343882153 1277,75
Nucă A IV 176 1,81 318,56 4,343882153 1383,79
TOTAL X 531 X 782,71 4,343882153 3400,00
Coeficient tarifar: I – 1,00; II – 1,59 (5,18 : 3,26); IV – 1,81 (5,9 : 3,26)
Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face în felul următor:
 se determină suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numărului de ore
lucrate la salariul tarifar pe oră;
 se calculă coeficientul de plată prin raportul salariului cîştigat de colectiv către suma totală a
salariului tarifar;
 se determină suma salariului fiecărui muncitor în parte prin produsul coeficientului de
repartizare şi a salariului tarifar.
Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent:
Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar
Nume, Categoria Ore Tarif oră Salariu K Salariul
prenume lucrate tarifar repartizare calculat
A 1 2 3 4 5 6=4*5
Sîrbu V I 170 3,26 554,20 1,332862911 738,67
Cebanu G III 185 5,18 958,30 1,332862911 1277,28
Nucă A IV 176 5,90 1038,40 1,332862911 1384,05
TOTAL X 531 X 2550,90 1,332862911 3400,00

28
Comparând calculele ambelor metode observăm că rezultatele repartizării salariului trebuie
să fie întocmai aceleaşi, dar se cere să fie aleasă cea mai efectivă reieşind din condiţiile concrete
a muncii.
În afară de formele de salarizare sus menţionate salariaţii în baza Codului Muncii mai
primesc şi alte plăţi suplimentare.
Compensaţia pentru munca prestată în condiţiile nefavorabile se stabileşte în mărimi
fixe pentru salariaţi de orice calificare, care muncesc la locul de lucru respectiv. Mărimea
sporului la salariul este stabilită prin convenţia colectivă de muncă a Hotărîrii Guvernului nr. 1
din 3.02.04.(Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 30-34 din 20.02.04). Conform acestei
convenţii angajaţilor care prestează muncă în condiţii nefavorabile li se stabileşte în funcţie de
starea reală a condiţiilor spor de compensare.
Retribuirea muncii suplimentare. În cazul retribuirii muncii pe unitate de timp, munca
suplimentară (mai mult de 8 ore pe zi), pentru primele 2 ore, se retribuie în mărime de cel puţin
1,5 salarii tarifare (salarii lunare) stabilite salariului pe unitate de timp, iar pentru orele următoare
- cel puţin în mărime dublă.
În cazul retribuirii muncii în acord, pentru munca suplimentară se plăteşte un adaos de cel puţin
50 la sută din salariul tarifar al salariatului de categoria respectivă, remunerat pe unitate de timp
pentru primele 2 ore, în mărime de cel puţin 100 la sută din acest salariu tarifar - pentru orele
următoare.
Compensarea muncii suplimentare cu timpul liber nu se admite.
Compensaţia pentru munca prestată în zilele de repaus şi în cele de sărbătoare
nelucrătoare este retribuită:
a) salariaţilor care lucrează în acord - cel puţin în mărime dublă a tarifului în acord;
b) salariaţilor a căror muncă este retribuită în baza salariilor tarifare pe oră sau zi - cel puţin în
mărime dublă a salariului pe oră sau pe zi;
c) salariaţilor a căror muncă este retribuită cu salariu lunar – cel puţin în mărimea unui salariu
pe unitate de timp sau a remuneraţiei de o zi peste salariu, dacă munca în ziua de repaus sau
cea de sărbătoare nelucrătoare a fost prestată în limitele normei lunare a timpului de muncă
şi cel puţin în mărime dublă a salariului pe unitate de timp sau a remuneraţiei de o zi peste
salariu, dacă munca a fost prestată peste norma lunară.
La dorinţa salariatului care a prestat munca în ziua de repaus sau în cea de sărbătoare
nelucrătoare, acestuia i se poate acorda o altă zi liberă. În acest caz munca prestată în ziua de
sărbătoare nelucrătoare, este retribuită în mărime ordinară, iar ziua de repaus nu este retribuită.
Retribuirea muncii de noapte. Pentru munca prestată în program de noapte (conform
Codului Muncii 22.00-6.00) se stabileşte un adaos în mărime de cel puţin 0,5 din salariul tarifar
(salariul funcţiei) pe unitate de timp stabilit salariatului.
Modul de retribuire a muncii în caz de neîndeplinire a normelor de producţie. În caz de
neîndeplinire a normelor de producţie:
 din vina angajatorului, retribuirea se face pentru munca efectiv prestată de salariat, dar
nu mai puţin decît în mărimea unui salariu mediu al salariatului calculat pentru aceeaşi
perioadă de timp;
 fără vina salariatului sau a angajatorului, salariatului i se plătesc cel puţin 2/3 din
salariul tarifar;
 din vina salariatului, retribuirea se efectuează potrivit muncii prestate.
Modul de retribuire a muncii în caz de producere a rebutului. Rebutul produs fără vina
salariatului este retribuit la fel ca şi articolele bune. Rebutul total din vina salariatului nu este
retribuit. Rebutul parţial din vina salariatului este retribuit în funcţie de gradul de utilitate a
produsului, conform unor tarife reduse, care se stabilesc în contractul colectiv de muncă.
Modul de retribuire a timpului de staţionare. Retribuirea timpului de staţionare produsă
fără vina salariatului ori din cauze ce nu depind de angajator sau salariat, cu excepţia perioadei
29
şomajului tehnic (imposibilitatea temporară a continuării activităţii de producţie de către
angajator pentru motive economice obiective), în cazul cînd salariatul a anunţat în scris
angajatorul despre începutul staţionării, se efectuează în mărimea unui salariu minim pe unitate
de timp, stabilit de legislaţia în vigoare, pentru fiecare oră de staţionare. Modul de înregistrare a
staţionării produse fără vina salariatului şi mărimea concretă a retribuţiei se stabilesc în
contractul colectiv şi/sau în cel individual de muncă. Orele de staţionare produse din vina
salariatului nu sunt retribuite.
Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75
lei/oră a lucrat în luna octombrie 20 de zile. În acest timp au avut loc 4 ore întreruperi din vina
salariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar altă zi – 2 ore, în timp de noapte au fost lucrate
12 ore. Se cere de calculat salariul muncitorului.
1. salariul pentru întreruperi din vina salariatului nu se plătesc.
2. salariul pentru munca suplimentară = (2 ore * 6, 75 lei/oră * 1,5+1 oră * 6,75 lei/oră * 2) + 2
ore * 6, 75 lei/oră*1,5 = 20,25 lei + 13,5 lei + 20,25 lei = 54 lei
3. salariul pentru munca în timp de noapte = 12 ore * 6,75 lei/oră * 1,5= 121,5 lei
4. salariul pentru programul normal = (20 zile * 8 ore – 4 ore) * 6,75 lei/oră = 156 ore * 6,75
lei/oră = 1053 lei
5. salariul total = 54 lei + 121,5 lei + 1053 lei = 1228,5 lei
Documentele primare aferente calculului salariului
Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:
a) „Tabelul de pontaj” – serveşte ca bază pentru evidenţa timpului de muncă prestat. Acest
document se deschide lunar de către fiecare secţie, sector într-unităţile de cercetare-
dezvoltare singur exemplar, şi se completează zilnic, indicându-se prezenţele, numărul de
ore lucrate, absenţele şi cauzele acestora. Înregistrările se fac pentru fiecare salariat în
parte. Abaterile se înregistrează prin semne convenţionale: incapacitate temporară de
muncă – B; deplasare – D; zile de odihnă – O; concediul legal – LCŞPE, etc. Menţiunile
privind cauzele absenţelor se fac în baza documentelor corespunzătoare, de exemplu
„Certificat medical”, „Ordin de acordare a concediului”.
Pentru utilizarea corectă a fondului de salariu este necesară evidenţa veridică a producţiei
fabricate de fiecare lucrător.
b) În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa producţiei se
utilizează diverse documente primare. Ele servesc ca bază pentru obţinerea datelor privind
producţia fabricată de muncitori şi calcularea salariilor, controlul mişcării articolelor în
procesul de producţie, evidenţa îndeplinirii planului de producţie. La întreprinderi cu
caracterul de producţie în masă şi în serie, când muncitorii îndeplinesc operaţii omogene,
se întrebuinţează „Raport de fabricaţie”. Acesta este un document centralizator pe
schimb, câteva zile, decadă, lună. În acest bon la începutul lucrului se indică sarcinile
stabilite, timpul efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după finisarea schimbului
maistru preia producţia fabricată. Acest raport este semnat de către maistru, normator,
controlor de calitate, contabil-şef.
c) În producţie individuală şi în serii mici care se caracterizează prin aceea că muncitorii
îndeplinesc diferite lucrări sau operaţii neomogene pentru evidenţa producţiei şi salariului
se îndeplineşte „Bonul de lucru în acord”. Bonul se completează pentru un anumit cod
de cheltuieli a unui muncitor (comandă individuală) sau pe colectivul muncitorilor (în
dependenţă de comandă). În acest document se indică: numărul, conţinutul comenzii,
locul îndeplinirii, executorii şi numărul de pontaj, categorie, timpul normat şi tariful pe o
30
unitate de lucru, precum şi totalul de ore normă şi suma retribuţiei. După finisarea lucrului
în bon se indică cantitatea bună a producţiei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului
plătit şi % de plată). Pe bonul de brigadă se determină suma totală a remunerării, apoi ea
se repartizează între membrii brigăzii. Pentru aceasta pe partea verso a bonului sînt
indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) „Foaia de parcurs” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o
partidă de detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării, începând cu prima şi
finisând cu ultima operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru controlul mişcării şi
înregistrării detaliilor în procesul de producţie.
Aceste documente primare din secţii se transmit în contabilitate pentru calcularea salariului.
Consumurile privind salarizarea muncitorilor de bază se includ direct în costul de producţie
în baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ în
cost în baza salariilor muncitorilor de bază. Premiile şi adaosurile la salarii de bază se includ în
mod indirect, proporţional salariilor de bază.
Evidenţa consumurilor directe de salarizare
Dt 811 – la suma totală a consumurilor directe salariale
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor de bază
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
(în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna respectivă) în
mărimile stabilite de legislaţie
* Ct 535 – calculul contribuţiilor privind asistenţa medicală obligatorie (în cazul în care
salariul calculat în luna curentă este achitat în luna următoare)
Ct 538 – formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de bază.
Evidenţa analitică a consumurilor directe salariale se ţine pe produse în borderoul (situaţia)
de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secţii.
Evidenţa sintetică se ţine în:
- Borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;
- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.
Contabilitatea şi calculul indemnizaţiilor pentru incapacitatea
temporară de muncă
Conform „Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul fi-de plată
a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurări
sociale", dreptul pentru indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă şi altor
prestaţii de asigurări sociale, îl au asiguraţii sistemului public de asigurări sociale şi
şomerii în perioada beneficierii de ajutor de şomaj, domiciliaţi permanent în Republica
Moldova.
Persoanele asigurate, în condiţiile legii, au dreptul la indemnizaţii şi în cazurile în care
riscul asigurat a parvenit în perioada de probă sau la data concedierii. Dreptul la
indemnizaţie încetează la data expirării termenului contractului, cu excepţia dreptului la
indemnizaţie de maternitate.
Indemnizaţiile pot fi solicitate în baza actelor justificative în termenul care nu
depăşeşte 12 luni de la data restabilirii capacităţii de muncă. Indemnizaţiile stabilite, dar
neîncasate la timp se plătesc retroactiv pe o perioadă de cel mult trei ani anterior datei
solicitării.
Stabilirea, calcularea şi plata Indemnizaţiilor pentru incapacitate temporara de muncă,
sarcină şi lăuzie se efectuează de către unitatea economică în care îşi. desfăşoară activitatea
de bază angajatul (unde se păstrează carnetul de muncă) prin contract individual de

31
muncă, pe seama mijloacelor asigurării sociale. Celelalte indemnizaţii, fiind calculate şi
achitate de către Casa Naţională de Asigurări Sociale (CNAS).
Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de un accident de muncă
sau de o boală profesională, pentru primele 20 zile se plăteşte de către angajator din
mijloacele proprii. Dreptul la indemnizaţii se confirmă prin Certificat de concediu medical şi
se stabileşte din prima zi a pierderii capacităţii de muncă până la restabilirea ei.
Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în caz de boli generale şi
accidente nelegate de muncă, se stabileşte pentru o perioadă de cel mult 180 zile
calendaristice în cursul unui an calendaristic. In cazul prelungirii concediului medical peste
180 zile cu cel mult 30 zile în temeiul avizului Consiliului Expertiză Medicală a Vitalităţii
(CEMV), indemnizaţia se acordă pentru întreaga perioadă de concediu medical prelungit.
Asiguraţilor cu contract individual de muncă pe termen, inclusiv celor angajaşi la lucrări
sezoniere, indemnizaţia se acordă pentru o perioadă de cei mult 30 z i l e calendaristice în
cursul unui an calendaristic.
In cazul în care incapacitatea de muncă a survenit în timpul concediului de odihnă
anual, se stabileşte indemnizaţia, iar concediul se prelungeşte cu durata concediului
medical.
Indemnizaţia pentru maternitate se acordă, începând cu săptămâna a 30-a de sarcină, pe
o perioadă de 126 zile calendaristice, iar în cazul naşterilor complicate ori al naşterii a doi
sau mai mulţi copii - de 140 zile calendaristice.
Perioada pentru care se acordă indemnizaţia pentru îngrijirea copilului bolnav este de
cel mult 14 zile calendaristice în cazul acordării asistenţei medicale de ambulatoriu şi de cel
mult 30 zile - în cazul acordării asistenţei medicale în staţionar pentru perioada în care copilul
necesită îngrijire.
Conform Hotărârii Guvernului nr.108 din 3 februarie 2005 privind aprobarea
„Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul şi de plată a
indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurări
sociale" baza de calcul a indemnizaţiilor o constituie venitul mediu lunar realizat în
ultimele 6 luni calendaristice premergătoare lunii producerii riscului asigurat, venit din care
au fost calculate contribuţiile de asigurări sociale. Acesta nu poate depăşi trei salarii
medii lunare pe ţară prognozate (pentru anul 2007 salariu mediu lunar pe ţară este prognozat
de 2015 lei). In cazul în care lunile luate în calcul sunt lucrate incomplet din motive
întemeiate, la determinarea bazei de calcul se ia în considerare venitul asigurat din lunile
calendaristice lucrate complet în perioada respectivă, iar în cazul traumelor neîntemeiate,
venitul mediu lunar asigurat se va determina prin împărţirea venitului asigurat din această
perioadă la numărul zilelor lucrătoare stabilite pentru perioada respectivă.
Dacă asiguratul a lucrat mai puţin de 6 luni, baza de calcul este venitul mediu lunar
asigurat, realizat în lunile calendaristice lucrate integral. In cazul în care asiguratul a
realizat un stagiu de cotizare mai mic de o lună calendaristică, se ia în considerare
venitul asigurat din zilele lucrate, care se împarte la numărul zilelor lucrate şi se
înmulţeşte cu numărul zilelor lucrătoare pentru o lună (25,4 zile lucrătoare pentru
săptămâna de lucru de 6 zile şi, respectiv, 21,1 zile pentru săptămâna de lucru de 5 zile).
Cuantumul lunar al indemnizaţiilor se stabilesc diferenţiat, în funcţie de durata
stagiului de cotizare, după cum urmează:
- 60% din baza de calcul - în cazul unui stagiu de cotizare de până la 5 ani;
- 70% - în cazul unui stagiu de cotizare cuprins între 5 şi 8 ani;
- 100% - în cazul unui stagiu de cotizare de peste 8 ani.
Pentru a fi înţelese cele descrise mai sus vom analiza următorul exemplu:
Exemplul 1.
32
Concediul medical asiguratului, Andreeva Natalia, i s-a acordat de la 27.01.2007 până
la 5.02.2007. Perioada de activitate este din 07.01.2003 până în prezent.
Pentru calcularea mărimii indemnizaţiei se va lua în calcul venitul asigurat din
ultimele 6 luni:

Nr. Lunile Venitul asigurat Zile efectiv Zile lucrătoare


crt (lei) lucrate conform calendarului
1 Iulie 2006 1350 21 21
2 Octombrie 2006 1455 20 20
3 Noiembrie 2006 1380 22 22
4 Decembrie 2006 1465 22 22
Notă: în tabelă nu sunt incluse lunile august şi septembrie, deoarece asiguratul in
perioada 08 august - 07 septembrie 2006 s-a aflat în concediu, deci, aceste 2 luni au fost
lucrate incomplet.
Rezolvare:
Dat fiind faptul că durata stagiului de cotizare constituie mai mult de 3 ani,
asiguratul are dreptul la indemnizaţie.
Pentru a determina suma indemnizaţiei efectuăm următorul algoritm de calcul:
1) Determinăm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet:
(1350+1455+1380+1465) : 4 luni - 1412,50 lei;
2) Stabilim mărimea zilnică a venitului mediu asigurat pentru o zi calendaristică
a lunii ianuarie şi aparte pentru cea de februarie 2007, adică în lunile în care persoana
este bolnavă:
ianuarie - 1412,50 lei : 31 zile calendaristice = 45,57 lei;
februarie – 1412,50 lei : 28 zile = 50,45 lei;
3) Calculăm mărimea zilnică a indemnizaţiei pentru luna ianuarie în dependenţă
de stagiul de cotizare:
Persoana are stagiul de cotizare mai puţin de 5 ani, de aceea asiguratului i se va stabili
indemnizaţia în mărime de 60% din salariul asigurat.
ianuarie - 45,57 lei * 60 % = 27,34 lei;
februarie – 50,45 lei * 60 % = 30,27 lei;
4) Calculăm suma totală a indemnizaţiei pentru perioada 27.01.07 - 5.02.07:
ianuarie - 27,34 lei * 5 zile = 136,70 lei;
februarie – 30,27 lei : 5 zile = 151,35 lei;
Asiguratul pentru concediul medical va primi în total 288,05 lei (136,70 lei + 151,35 lei).
După cum a fost menţionat mai sus, baza de calcul a indemnizaţiilor o constituie venitul
mediu lunar realizat în ultimele 6 luni calendaristice premergătoare lunii producerii
riscului asigurat din care au fost calculate contribuţiile de asigurări sociale. Prin urmare,
dacă venitul lunar în anul 2007 va fi mai mare decât 6045 lei (salariul mediu pe ţară
prognozat pentru anul 2007 a fost de 2015 lei), în calcul se va lua doar 6045 lei, sumă, din
care au fost calculate contribuţii la asigurări sociale.
Exemplul 2.
Concediul medical asiguratului, Nucă Valentin, i s-a acordat de la 13.01.2007 până la
31.01.2007. Perioada de activitate este din 20.04.1995 până în prezent.
Pentru calcularea mărimii indemnizaţiei se va lua în calcul venitul asigurat din
ultimele 6 luni:

Nr. Lunile Venitul Venitul Zile efectiv Zile lucrătoare


33
crt lunar (lei) asigurat (lei) lucrate conform calendarului
1 Iulie 6200,00 6045,00 21 21
2 Septembrie 6230,00 6045,00 22 22
3 Octombrie 3850,00 3850,00 20 20
4 Noiembrie 6250,00 6045,00 22 22
5 Decembrie 6200,00 6045,00 22 22
Notă: în tabelă nu este inclusă luna august, deoarece asiguratul în perioada 03
august - 25 august 2006 s-a aflat în concediu.
Pentru a determina suma indemnizaţiei efectuăm următorul algoritm de calcul:
1) Determinăm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet:
(6045+6045+3850+6045+6045)/5 luni = 5606,00 lei/lună;
2) Stabilim mărimea zilnică a venitului mediu asigurat pentru o zi calendaristica a
lunii ianuarie 2007, adică în luna în care persoana este bolnavă:
5606 lei / 31 zile calendaristice = 180,8387096 lei/zi;
3) Calculăm mărimea zilnică a indemnizaţiei pentru luna ianuarie în dependenţă de
stagiul de cotizare:
Persoana are stagiul de cotizare mai mult de 8 ani, de aceea asiguratului i se va
stabili indemnizaţia în mărime de 100% din salariul asigurat.
180,8387096 lei x 100% = 180,8387096 lei/zi;
4) Calculăm suma totală a indemnizaţiei pentru perioada 13.01.07-31.01.07:
180,8387096 lei /zi x 19 zile = 3435,94 lei.
Asiguratul pentru concediul medical va primi 3435,94 lei.
Indemnizaţiile calculate (cu excepţia indemnizaţiei pentru incapacitatea temporară de
muncă cauzată de un accident de muncă) se achită din contul cotelor de asigurări sociale,
prin urmare, se va întocmi următoarea înregistrare contabilă (în cazul ambelor exemple):
Debit contul 533 „Datorii privind asigurările"
Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii"
Potrivit p.29 al „Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul
şi de plată a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de
asigurări sociale" plata indemnizaţiei se efectuează după depunerea certificatului de
concediu medical odată cu achitarea salariului pe luna respectivă, de regulă în luna
următoare lunii întocmirii calculului.
Trimestrial, agenţii economici prezintă darea de seamă Forma - 4 BASS „Darea de
seamă privind calcularea, utilizarea şi transferarea contribuţiilor de asigurări sociale de stat”.

Calculul şi contabilitatea concediului anual de odihnă


Conform Codului Muncii orice salariat care lucrează în baza unui contract individual de
muncă beneficiază de dreptul la concediul de odihnă anual. Tuturor salariaţilor li se acordă anual
un concediu de odihnă cu durata minimă de 28 zile calendaristice cu excepţia zilelor de
sărbătoare nelucrătoare. Însă există cazuri în care pentru unele categorii de salariaţi din diferite
ramuri ale economiei naţionale (învăţămînt, ocrotirea sănătăţii) prin lege se stabileşte o altă
durată a concediului de odihnă anual. Concediul de odihnă poate fi împărţit la cererea
lucrătorului în părţi mai mici doar cu condiţia că o parte nu poate fi mai mică decăt 12 zile
lucrătoare. Conform Codului Muncii concediul anual de odihnă poate fi amînat sau prelungit în
cazul aflării salariatului în concediul medical sau în alte cazuri. Din motive familiare la
prezentarea documentelor corespunzătoare lucrătorilor li se acordă concedii corespunzătoare în
următoarele cazuri:
1) în cazul căsătoriei lucrătorului (3 zile ).
2) în cazul căsătoriei copiilor lucrătorului (1 zi ).
34
3) în cazul de moarte a părinţilor, soţului, soţiei, copiilor (3 zile ).
4) femeilor care au copii în clasa i sau a ii se acordă concediu o zi de la începutul anului
şcolar.
5) în cazul recrutării la serviciul medical (1 zi ) membrilor familiilor.
Conform legislaţiei în vigoare a RM calculul indemnizaţiilor pentru concediul anual de odihnă
se face în baza salariului mediu pe o zi calendaristică aplicîndu-se perioade de decontare de 3
luni. Trebuie de avut în vedere că la calcularea concediului anual de odihnă din zilele
calendaristice se scad zilele de sărbătoare nelucrătoare: 1 ianurie – Anul Nou, 7-8 ianarie –
Crăciunul, 8 Martie – Ziua internaţională a femeii, prima şi a doua zi de Paşti, a două zi de
Paştile Blăjinilor, 1 Mai – Ziua internaţională a solidarităţii oamenilor muncii, 27 august – Ziua
republicii, 31 august – „Limba noastră”, ziua Hramului bisericii din localitatea respectivă.
9 Mai – Ziua Victoriei,
Exemplu : Creţu Nina, muncitoare la S.A „Bucuria” a plecat în concediu de la 05.12.2006 pînă
la 06.01.07. Ea este angajată la întreprindere în calitate de secretară referend. Salariul pe 3 luni
anterioare a fost calculat în mărime de 3486,36 inclusiv 886.36, octombrie - 1300, noiembrie –
1300, zilele efectiv lucrate au constituit 57, inclusiv septembrie 15, octombrie 20, noiembrie 22.
Se cere de calculat salariul pentru concediul anual.
Numărul Perioada Suma Zile Zile Zile
lunilor salariului lucrate grafice calendaristice
1 Septembrie 886,36 15 22 30
2 Octombrie 1300 20 20 30
3 Noiembrie 1300 22 22 30
Total 3486,36 57 64 90
* Notă: în luna octombrie se sărbătoreşte hramul Chişinăului.
1) Calculăm salariul mediu pentru o zi lucrătoare:
3486,36 : 57 = 61,16421052 lei / zi
2) Calculăm raportul dintre zilele grafice şi zilele calendaristice:
K= 64 : 90 = 0,7(1)
3) Calculăm salariul mediul anual pe zi ca bază pentru calculul concediului. Pentru aceasta
salariul mediu din operaţia 2 se înmulţeşte cu coeficientul din operaţia 2:
61,16421052 lei / zi * 0,7(1) = 43,49454969 lei / zi
4) Calculăm salariul pentru concediul anual:
32 zile * 43,49454969 lei / zi = 1391,83 lei

Reflectarea calculului salariul pentru concediul anual:


a) varianta cu formarea provizioanelor (utilizarea provizionului pentru plata concediilor)
Dt 538 Ct 531 1391,83 lei
b) varianta fără formarea provizioanelor
Dt 811 Ct 531

= 1.3 =
Pentru evidenţa consumurilor indirecte de producţie este destinat contul de activ 813
„Consumuri indirecte de producţie”, care este şi un cont de colectare-repartizare.
În debitul acestui cont se reflectă pe parcursul perioadei de gestiune consumurile indirecte de
producţie, colectate pe articole stabilite la întreprindere.

35
În creditul acestui cont se reflectă repartizarea consumurilor indirecte de producţie colectate
pentru includerea acestora în costul producţiei fabricate sau serviciilor prestate, serviciilor
prestate se activităţile auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei.
Contabilitatea consumurilor indirecte de producţie:
Dt 813 – la suma totală a consumurilor indirecte de producţie
Ct 211 – consumul de materiale pentru întreţinerea, exploatarea utilajului de producţie,
clădirilor cu caracter productiv;
Ct 113 – calculul amortizării activelor nemateriale cu caracter productiv;
Ct 124 – calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv;
Ct 213 – consumuri OMVSD cu valoare unitară mai mică de 500 lei pentru necesităţile
secţiilor de producţie;
Ct 214 – calculul uzurii OMVSD cu valoare unitară mai mare de 500 lei consumate pentru
necesităţile secţiilor de producţie;
Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori în scopuri generale
ale secţiilor de producţie;
Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la întreprinderile-fiice,
întreprinderile asociate în scopuri generale ale secţiilor de producţie;
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producţie şi clădirile de
producţie, lucrătorilor tehnici din secţiile de producţie (deriticătoare, paznici) precum
şi administrarea secţiei de producţie;
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferentă salariului calculat, etc.
La sfîrşitul perioadei de gestiune, totalul consumurilor indirecte de producţie se repartizează
pe tipuri de produse fabricate în cadrul unei secţii de producţii concrete. În acest scop se pot
utiliza următoarele baze de repartizare:
 proporţional valorii de vînzare a fiecărui produs fabricat;
 proporţional salariilor de bază a lucrătorilor de producţie;
 proporţional numărului de ore-om lucrate;
 proporţional numărului de ore-maşini de lucru a utilajului;
 proporţional consumurilor directe de materiale;
 proporţional consumurilor directe totale (materiale + salariale).
La repartizarea consumurilor indirecte de producţie este necesar de calculat coeficientul de
repartizare a acestora.
Coeficientul de Total CIP (R Dt)
repartizare a =
Total baza de repartizare
CIP
Fiecare întreprindere urmează să-şi aleagă o bază de repartizare a consumurilor indirecte de
producţie însă trebuie de avut în vedere ca baza de repartizare aleasă să fie într-o relaţie de
cauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizării. De exemplu, pentru repartizarea CIP ale
unei secţii robotizate se va alege ca bază de repartizare numărul de maşini-ore de funcţionare a
utilajului sau consumul de materie primă, dar nu se va alege salariul lucrătorilor sau numărul de
om-ore lucrate.
Datorită modului de variaţie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC 2
„Stocurile de mărfuri şi materiale” prevede că pentru a repartiza şi a include în cost consumurile
36
indirecte de producţie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte de producţie
variabile şi valoarea consumurilor indirecte de producţie constante din totalul consumurilor
indirecte de producţie colectate la sfîrşitul unei perioade de gestiune.
Sunt considerate consumuri indirecte de producţie variabile, consumurile efectuate pentru
întreţinerea şi funcţionarea utilajului de producţie, consumul materialelor auxiliare pentru
reparaţia curentă a utilajului de producţie etc.
Consumuri indirecte de producţie constante cuprind consumurile efectuate pentru
necesităţile generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibilul consumat pentru încălzirea
secţiei de producţie, consum de materiale auxiliare pentru reparaţia curentă a clădirii secţiei de
producţie, uzura mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de asigurare a mijloacelor
fixe cu caracter productiv etc.
Valoarea consumurilor indirecte de producţie variabile se include integral în costul
producţiei fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar
consumurilor indirecte de producţie constante se include în costul producţiei în baza capacităţii
normative a utilajelor de producţie.
Capacitatea normativă – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul a cîtorva
perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru), luîndu-se
în considerare pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-
planificate.
De obicei, capacitatea normativă se stabileşte de către întreprinderi la începutul fiecărui an
pentru fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai
mare ca capacitatea efectivă de producţie.
Dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci
CIP constante se includ integral în costul de producţie, iar în cazul când capacitatea efectivă este mai
mică decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ în costul de producţie în
baza gradului de utilizare a capacităţii de producţie, care se determină în baza următoarei relaţii de
calcul:
Grad de utilizare a Capacitatea efectivă x 100%
=
capacităţii de producţie Capacitatea normativă
Suma rămasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producţie, se consideră drept
cheltuieli ale perioadei de gestiune în care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impusă de către SNC 2 prezintă o mare importanţă deoarece:
a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie;
b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lor şi, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este considerată cheltuială a perioadei şi
afectează venitul în scopul calculării profitului.
Contabilitatea repartizării consumurilor indirecte de producţie:
Dt 811 Ct 813 - reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate
Dt 714/6 Ct 813 - reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei
Exemplu:
În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A şi B. Se cunosc datele următoare:

37
Indicatori Produs A Produs B Total
1. Capacitatea normativă de 4000 unit 5000 unit -
producţie 4200 unit 3000 unit -
2. Capacitatea efectivă de 300 000 200 000 500 000
producţie 80 000 60 000 140 000
3. Consumuri directe materiale, 63 000
lei
4. Consumuri directe salariale, lei ? ? 42 000
5. Consumuri indirecte de ? ? 21 000
producţie, lei, din care:
a) variabile
b) constante
Baza de repartizare a CIP – salariile muncitorilor de bază.
Se cere: de repartizat CIP din luna respectivă.
Rezolvare
42000
K CIP variabile = = 0,3
140000
21000
K CIP constante = = 0,15
140000
Repartizarea CIP
Capacitatea Grad de
utilizare a CIP V CIP C
Denumirea Baza de de producţie Total CIP
capacităţii
produselor repartizare repartizate
Norm Efect de K Suma K Suma
producţie
1 2 3 4 5 6 7=2*6 8 9=2*5*8 10
*
A 80000 4000 4200 1,05 0,3 24000 0,15 12000 36000
B 60000 5000 3000 0,6 0,3 18000 0,15 5400 23400
714/6 3600** 3600
Total 140000 X X X X 42000 X 21000 63000
*
Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP
constante se includ integral în costul de producţie, adică 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei
**
 714/6 = 21000 – (12000+5400) =3600
- reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate
Dt 811/A - 36000 lei
Dt 811/B – 23400 lei
Ct 813 - 59400 lei
- reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei
Dt 714/6 Ct 813 - 3600 lei

=2=
Activitatea auxiliară este organizată în scopul ajutării producţiei bază să se desfăşoare în
mod normal, inclusiv obţinerea unor anumite produse ajutătoare, cum sunt: producţia de scule,
energie electrică, termică, ambalaje, reparaţii, transporturi şi altele. Această producţie se obţine

38
în secţii auxiliare şi este destinată în principal, pentru nevoi interne, proprii ale întreprinderii şi
uneori poate fi livrată şi în afară.
Pentru evidenţa consumurilor activităţii auxiliare se utilizează contul de activ 812 „Activităţi
auxiliare”, care este un cont de calculaţie.
În debitul acestui cont se reflectă:
a) soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune preluat din contul
215;
b) consumurile de producţie în perioada de gestiune;
În creditul acestui cont se reflectă:
c) costul efectiv al producţiei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive şi al
deşeurilor recuperabile;
d) soldul producţiei în curs de execuţie trecut la finele perioadei în debitul contului 215.
Contabilitatea consumurilor activităţii auxiliare:
Dt 812 – la suma totală a consumurilor activităţii auxiliare
Ct 211 – consum de materiale;
Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori;
Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la întreprinderile-fiice,
întreprinderile asociate;
Ct 531– calculul salariului muncitorilor secţiei auxiliare
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferente salariului calculat;
Ct 813 – repartizarea consumurilor indirecte de producţie aferente secţiei auxiliare în costul
producţiei auxiliare, etc.
La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate în Debitul contului 812,
se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie a costului producţiei
auxiliare este similară procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază, cu deosebirea că în
cazul calculaţiei costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile reciproce primite şi
prestate între secţiile auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont:
- serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri normate,
- serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii de bază, sector
administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv.
Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:
Total consumuri de producţie + VSP -VSL
Cost efectiv = Total Q fabricată – Q reciproc livrată (inclusiv Q consumată de însăşi secţia
producătoare)
unde: VSP – valoarea serviciilor reciproc primite;
VSL - valoarea serviciilor reciproc livrate;
Q – cantitatea.
Contabilitatea costului efectiv al activităţilor auxiliare:
1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către secţiile auxiliare
pentru:
a) secţia de bază: Dt 813/secţia de bază, 811 Ct 812;
39
b) secţia auxiliară: Dt 813/secţia auxiliară Ct 812
sau Dt 812/serv.prim. Ct 812/serv. livrate
c) sector administrativ: Dt 713 Ct 812.
d) subdiviziune comercială: Dt 712 Ct 812.
e) terţi: Dt 711/3, 714 Ct 812.
2) Reflectarea costului efectiv al:
a) materialelor fabricate Dt 211 Ct 812
b) instrumentelor fabricate Dt 213 Ct 812
c) produselor fabricate: Dt 216 Ct 812.
3) Reflectarea costului efectiv al deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul activităţii auxiliare:
Dt 211 Ct 812.
4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în cadrul activităţii auxiliare:
Dt 7148 Ct 812.
Exemplu:
În cadrul unei întreprinderi sunt organizate 2 secţii auxiliare, care îşi prestează servicii reciproce:
Indicatori Cazangeria Atelier de reparaţii
1. Subcontul 812/C 812/AR
3
2. Volumul producţiei 10 000 m aburi ---
3. Volumul reparaţiei --- 30 utilaje
3
4. Servicii reciproc livrate Pt. AR: 800 m Pt. C: 2util.
3
5. Cost normat/unit. 5 lei/m 1 000 lei/util.
6. Consum prod.efective 60 000 lei 40 000 lei
7. Consum aburului pentru încălzirea
Cazangeriei 500 m3 -
8. Servicii livrate pentru necesităţile:
- secţiei de bază 2000 m3 -
- întreprinderii 6700 m3 -
- altei întreprinderi - 28 utilaje

Pentru cazangerie
a) Colectarea consumurilor de producţie
Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 60 000 lei.
b) Reflectarea serviciilor reciproc primite
Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.)
c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3)
Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi:
Cost efectiv = 60 000 + 2 000 – 4 000 / 10 000 m3 – 800 m3 – 500 m3= 58 000 lei / 8 700 m3 =
= 6, (6) lei / m3.
d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesităţile:
- secţiei de bază Dt 813 Ct 812/C 13 333,33 lei (2000m 3*6, (6) lei / m3)
- întreprinderii Dt 713 Ct 812/C 44 666,67 lei (6700m3*6, (6) lei / m3)
Pentru atelier
a) Colectarea consumurilor de producţie

40
Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 40 000 lei.
b) Reflectarea serviciilor reciproc primite
Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3)
c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.)
Calculul costului efectiv al reparaţiilor unui utilaj:
Cost efectiv = 40 000 + 4 000 – 2 000 / 30 util. – 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util.
Reflectarea costului reparaţiilor prestate altei întreprinderi
Dt 711/3, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.)
Evidenţa analitică a consumurilor activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte întocmite de
către fiecare secţie auxiliare în parte, în care se indică: cantitatea totală fabricată, repartizarea
acesteia pe consumatori, costul unitar şi valoarea produsului sau serviciului prestat.
Evidenţa sintetică se ţine în:
- Borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare”;
- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.

=3=
Momentul – cheie în întocmirea Raportului privind rezultatele financiare îl constituie
determinarea costului vânzărilor (costul producţiei vândute). În vederea calculării acestui indice
întreprinderile de producţie urmează să calculeze în primul rând costul producţiei fabricate.
Valoarea acestui indicator o reprezintă rezultatul final al unui document special, care se numeşte
“Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune”. El se întocmeşte pentru
explicarea datelor din Raportul privind rezultatele financiare şi conţine următorii indicatori:
Calculaţia costului producţiei fabricate în perioada de gestiune:
1. Soldul materiei prime şi materiale de bază la începutul perioadei de gestiune.
2. Aprovizionarea cu materiale în cursul perioadei de gestiune.
3. Total materie primă şi materiale de bază destinate procesului de producţie (1+2)
4. Soldul materiei prime şi materialelor de bază la sfârşitul perioadei de gestiune (3-4)
5. Consumul direct de materie primă şi materiale de bază.
6. Consumul direct privind retribuirea muncii.
7. Consumul indirect de producţie.
8. Total consumuri de producţie (5+6+7)
9. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune.
10. Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune.
11. Costul producţiei fabricate (8+9-10).
Costul producţiei fabricate în cursul perioadei de gestiune este în continuare preluat în
Raportul privind rezultatele financiare, unde se foloseşte pentru calculaţia costului producţiei
vândute. Costul producţiei vândute se referă la perioada, în cursul căreia au fost vîndute
respectivele produse şi se determină în felul următor:
Raportul privind rezultatele financiare
1. Vînzări nete.
2. Costul producţiei vîndute:
a) soldul produse finite la începutul perioadei de gestiune
b) costul producţiei fabricate
c) total produse finite destinate vînzării (a+b)
d) soldul produse finite la sfîrşitul perioadei de gestiune
e) costul producţiei vîndute (c-d)
3. Profitul brut (1-2).

41
– 4–
Din componenţa pierderilor din producţie fac parte:
1) rebuturile din producţie;
2) pierderile din staţionări.

Rebuturile reprezintă produsele, semifabricatele care nu corespund cerinţelor standardelor


tehnologice şi de calitate şi care nu pot fi utilizate conform destinaţiei iniţiale sau
necesită consumuri suplimentare pentru corectarea lor.
Clasificarea rebuturilor:
1) în funcţie de tipul defectelor:
a) rebuturi definitive – care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raţională corectarea lor;
b) rebuturi corectabile – care tehnic pot fi corectate şi corectarea lor este raţională.
2) după locul de depistare:
a) rebuturi interne – depistate în interiorul întreprinderii
b) rebuturi externe – depistate în afara întreprinderii ( după ce au fost efectuate
livrările)
3) după cauzele apariţiei:
a) materie primă necalitativă;
b) greşeala muncitorilor;
c) defectarea utilajului.
De regulă, rebuturile nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei el poate fi prevăzut
conform normelor tehnologice ( metalurgie, sticlă, fabricarea porţelanului, ceramicii). Acesta
este legată de faptul că în aceste ramuri nu poate fi lichidată integral apariţia rebuturilor, chiar şi
în condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii.
Este foarte important ca după depistarea rebutului, de stabilit tipul lui, consumurile legate de
fabricarea acestuia şi posibilitatea de corectare. Rebuturile sunt depistate de către lucrătorii
secţiei CTC şi de însăşi muncitori trecând de la o reparaţie tehnologică la alta. Posibilitatea de
corectare a rebuturilor o stabilesc lucrătorii din secţiile tehnice şi tehnologice ale întreprinderii.
Pentru evidenţa rebuturilor se întocmeşte:
a) ca document primar – „Proces verbal privind rebutul” – se întocmeşte pentru
fiecare caz de depistare a rebutului definitiv în care se indică: denumirea
produsului şi a operaţiei economice la care a fost depistat rebutul respectiv, cauza
şi persoana vinovată de apariţia acestui rebut, costul rebutului, consumurile
suportate cu fabricarea produsului rebutat, suma ce urmează a fi recuperată de la
persoana vinovată. El este întocmit de lucrătorul secţiei CTC, şeful secţiei, maistru,
după care este transmis în contabilitate pentru calculul costului rebutului.
b) ca document centralizator – „Borderoul de evidenţă a rebuturilor”, în care se
reflectă toate cazurile de rebuturi depistate în cursul unei perioade de gestiune.
Pentru determinarea mărimii consumurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare
efectuarea unor calcule suplimentare. Astfel, costul rebutului definitiv intern include : mărimea
consumurilor efective suportate privind fabricarea producţiei rebutate de la prima operaţiune
tehnologică pînă la operaţiunea în care acesta a fost depistat. Însă, pentru că mărimea efectivă
consumurilor suportate este, deseori dificil de stabilit, se permite ca în unele ramuri ale industriei
cu un nomenclator variat de produse să se stabilească costul rebuturilor în baza consumurilor
normative. Pentru aceasta, numărul produselor rebutate se înmulţeşte cu normele de consum a
materiei, salariu şi a CIP.
Costul rebutului definitiv extern se formează din costul efectiv al produsului rebutat +
cheltuielile pentru înlocuirea şi transportarea pînă la cumpărător şi înapoi. Cu valoarea rebutului
extern se reduce volumul producţiei fabricate şi vîndute din luna în care a fost primită şi
acceptată pretenţia cumpărătorului privind rebutul.
42
Pentru determinarea costului rebutului definitiv în contabilitate se întocmeşte o situaţie
specială, numită „Calculaţia costului rebutului definitiv”, în care se indică locul depistării,
denumirea produsului rebutat, consumurile materiale, salariale, CASM, CIP, preţul probabil de
vînzare a rebutului, reţinerile de la persoanele vinovate.
Exemplu de stabilire a costului rebutului definitiv intern.
Conform procesului verbal nr. 50 întocmit în secţia de bază nr.2 s-au depistat 40 unităţi de
produs rebutate după a 2-a operaţiune tehnologică. Norma de consum a materialelor ( NC) este
de 11 lei/unit. Tariful de plată este următorul:
I oper. – 0,80 lei/ unit.
II oper. – 0,90 lei/ unit.
Calculaţia costului rebutului definitiv intern
Nr. Articole de calculaţie Total
1 Materiale directe ( 11 lei* 40 unit) 440
2 Deşeuri recuperabile 3% ( 3*440) (13)
3 Salariul de bază ( 0,80*40 + 0,90*40) 68
4 Salariul suplimentar ( 15%*68) 10
5 CASM ((25%+2,5%)*(68+10)) 21,45
6 CIP (175%*68) 119
Costul planificat al rebutului definitiv (440-13+68+10+21,45+119) 645,45
Contabilitatea rebuturilor
1) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de bază.
Dt 714.8 Ct 811
2) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de auxiliară.
Dt 714.8 Ct 812
3) reflectarea consumurilor pentru corectarea rebuturilor:
Dt 714.8 – la suma totală a consumurilor efectuate
Ct 211 – consumuri materiale pentru corectarea rebuturilor
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor ce corectează rebuturile
Ct 533 – calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediază rebuturile
Ct 812 – prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor.
4) valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistate
Dt 211 Ct 612
5) Dt 227 recuperarea daunei materiale de la persoane vinovate de obţinere a rebut.
Ct 612
Ct 515 - recuperarea daunei se face în perioade ulterioare mai mică de 1 an
Ct 422 – recuperarea daunei se face în perioade ulterioare mai mare de 1 an.
Staţionarea de producţie reprezintă inactivitatea forţată a muncitorilor şi utilajelor de
producţie. Staţionările pot avea loc din cauze interne şi externe. Cauzele interne apar în rezultatul
existenţei lacunelor în organizarea procesului de producţie. Ex: lipsa instrumentelor de lucru,
lipsa schemelor de asamblare, deteriorarea utilajului, absenţa muncitorilor. Cauzele externe sunt
determinate de întreruperea energiei electrice de către furnizori, livrarea întîrziată a materiei
prime şi a materialelor, etc. În toate cazurile în care durata staţionării este mai mare de 15 min.
urmează să se perfecteze „Fişa întreruperilor”, iar cazurile de sistare a activităţii secţiei sau a
întreprinderii în ansamblu se perfectează printr-un „Proces verbal privind staţionarea”.
Componenţa pierderilor din staţionări
Nr. Articole de calculaţie Staţionări Staţionări
interne externe
1 Salariul muncitorilor de bază * *
43
2 Adaos pînă la salariul mediu * *
3 Consum de combustibil, energie electrică în timpul staţionării * *
4 CAS calculat din salariul de bază şi cel suplimentar * *
5 CIP - *
Total

* se includ în costul pierderilor de producţie.


Pierderile din staţionările interne se reflectă în Dt contului 813, iar pierderile din staţionările
externe în Dt contului 713.
– 5–
În vederea stabilirii producţiei în curs de execuţie se pune problema determinării şi
separării din totalul consumurilor de producţie a celor aferente producţiei în curs de execuţie.
Astfel stabilirea costului efectiv a producţiei în curs de execuţie se poate determina prin
următoarele metode:
1) metoda directă (metoda inventarierii);
2) metoda indirectă (metoda contabilă)
Metoda directă presupune stabilirea producţiei în curs de execuţie prin inventariere.
Inventarierea prevede constatarea faptică a producţiei în curs de execuţie la faţa locului de către
comisia de inventariere ce asigură înscrierea cantităţilor de producţiei în curs de execuţie în
listele de inventariere.
Evaluarea cantităţilor de producţiei în curs de execuţie din listele de inventariere se face prin
câteva procedee cum ar fi:
a) evaluarea în raport cu gradul de finisare tehnică, ce presupune stabilirea de către comisia
de inventariere a % de finisare a producţiei în curs de execuţie cu ocazia inventarierii
acesteia. Ulterior % de finisare se înmulţeşte cu costul planificat sau cu cel efectiv din
perioada precedentă a fiecărui produs inventariat.
b) evaluarea pe piese şi operaţii prevede valorificarea datelor din „Fişele tehnologice” ce
conţin informaţii privind consumurile de materii prime, materiale, salarii corespunzătoare
stadiilor de finisare. Cantităţile producţiei în curs de execuţie stabilite la inventariere se
înmulţesc cu consumurile de producţie pe unitate conţinute în fişele tehnologice rezultând
astfel producţia în curs de execuţie evaluată la costuri directe, după care se adaugă cota
CIP - ului preluată fie din calculele planificate, fie din calculele efective ale perioadei
precedente.
Exemplu: SA „Vega” produce şi comercializează uşi de stejar. La sfârşitul anului în
rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 uşi finisate; 18 uşi în curs de execuţie. Gradul de
finisare tehnică a fost stabilit de 65 %. Consumurile totale 275 000 lei. Se cere de stabilit
valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul anului.
Rezolvare:
1) Transferarea producţiei în curs de execuţie în producţie finită convenţională
Producţia finită convenţională = Volumul producţiei în curs de execuţie * Gradul de
finisare tehnic
Pf conv. = 18 buc. * 65 % : 100 % = 11,70 buc
2) Determinarea volumului total de producţie
Volumul PF totale = Producţia finită totală + Producţie finită convenţională
Volumul PF totale = 63 buc. + 11,70 buc.
44
3) Calculul costului unitar al producţiei finite
Total consumuri
Cost/unit. al producþiei finite
Total volumulpro duselor finite
Cost/unit. al producţiei finite = 275 000 lei : 74,70 buc. = 3 681,392235 lei/buc.
4) Determinarea costului unitar producţiei în curs de execuţie
Cost/unit. al producţiei
în curs de execuţie = Cost/unit. al producţiei finite * Gradul de finisare tehnică
Cost/unit. al producţiei în curs de execuţie=3 681,392235 lei/buc.*65 % : 100%=2392,90 lei/buc.
5) Determinarea valorii totale a producţiei în curs de execuţie
Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = Volumul producţiei în curs de execuţie
* Cost/unit. al producţiei în curs de execuţie
Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = 18 buc. * 2392,90 lei/buc. = 43072,20 lei
Dt 215 Ct 811, 812
6) Determinarea costului producţiei finite fabricate
Costul total al producţiei finite = Total consumuri – Valoarea totală al producţiei în curs de
execuţie
Costul total al producţiei finite = 275 000 lei – 43 072,20 lei = 231 927, 80 lei
Dt 216 Ct 811, 812
Metoda indirectă prevede determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie pe baza
datelor din contabilitate. Astfel consumurile înregistrate pe anumite comenzi neterminate la
sfîrşitul perioadei de gestiune se consideră în întregime consum cu producţiei în curs de execuţie,
datele fiind preluate din conturile de calculaţie 811, 812.
Dacă comenzile au fost terminate parţial şi au fost predate beneficiarului sau la depozitele
de producţie finită, are loc decontarea acestora prin scăderea din totalul consumurilor de
producţie a consumurilor aferente producţiei terminate evaluate la cost planificat sau la cost
efectiv din perioada precedentă.
Valoarea producţiei în curs de execuţie = Total consumuri de producţie – Costul planificat
al produselor finite.
Exemplu: SA „Vega” produce şi comercializează uşi de stejar. La sfârşitul anului în
rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 uşi finisate; 18 uşi în curs de execuţie. Consumurile
totale 275 000 lei. Costul normativ al unei uşi 3 100 lei. Se cere de stabilit valoarea producţiei în
curs de execuţie la sfârşitul anului.
Rezolvare:
1) Determinarea costului produselor finite
Costul produselor fabricate = Volumul producţiei finite * Cost/unit. al producţiei finite
Costul produselor fabricate = 63 buc. *3 100 lei = 195 300 lei
2) Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie
Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = Total consumuri – Costul total al
producţiei finite
Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = 275 000 lei – 195 300 lei = 79 700 lei
După cum a fost menţionat, contabilitatea producţiei în curs de execuţie se ţine în contul
215 „Producţia în curs de execuţie”. Acest cont este destinat generalizării informaţiei privind

45
existenţa şi mişcarea produselor în curs de execuţie într-o perioadă de gestiune. Este un cont de
activ, soldul este debitor, reprezintă existenţa produselor şi serviciilor în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune şi se reflectă în capitolul 2 „Active curente” în Bilanţul contabil.
În debitul acestui cont se reflectă suma produselor şi serviciilor în curs de execuţie la finele
perioadei de gestiune, iar în credit – casarea sumei producţiei în curs de execuţie la începutul
perioadei de gestiune.
Înregistrările contabile aferente producţiei în curs de execuţie:
1. Reflectarea valorii de bilanţ a producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de
gestiune, aferente:
a) produselor sau serviciilor din secţiile de bază
Debit 215 Credit 811
b) produselor sau serviciilor din secţiile auxiliare
Debit 215 Credit 812
2. Casarea valorii de bilanţ a producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de
gestiune, aferente:
a) produselor sau serviciilor din secţiile de bază
Debit 811 Credit 215
b) produselor sau serviciilor din secţiile auxiliare
Debit 812 Credit 215

3. Reflectarea divergenţelor constatate cu ocazia inventarierii aferente producţiei în


curs de execuţie:
a) Constatări în plus
Debit 215 Credit 612
b) Constatări de lipsuri şi pierderi
Debit 714 Credit 215
Evidenţa analitica al producţiei în curs de execuţie se ţine pe tipuri de produse în „Fişele da
calculaţie a costurilor”, care se deschid pe tipuri de produse.
Evidenţa sintetică se ţine în:
 borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;
 borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare”;
 registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii”.

46
Tema 5: Metode clasice de calculaţie a costurilor

1) Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie.


2) Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor.
3) Metoda de calculaţie pe comenzi.
4) Metoda de calculaţie pe faze. Varianta cu şi semifabricate.

-1-
În dependenţă de ramura de activitate, de specificul tehnologic al producţiei se alege
obiectul de evidenţă şi obiectul de calculaţie.
Obiectul de evidenţă reprezintă orice segment sau domeniu de activitate a întreprinderii
pentru care este util să se cunoască mărimea consumurilor efectuate
într-o perioadă de gestiune.
Ca obiecte de evidenţă a consumurilor servesc locurile de apariţie a lor, tipurile sau grupele
omogene de produse. În contabilitatea managerială locurile de apariţie a consumurilor se
numesc unităţile de structură a întreprinderii, în care are loc consumul resurselor de producţie
(locuri de muncă, brigăzile, secţiile de bază şi auxiliare, comandă, fază, etc.). La stabilirea
obiectelor de evidenţă se ţine cont de numărul secţiilor şi atelierelor întreprinderii, mărimea
acestora, de centrele de producţie şi centrele de responsabilitate necesare, precum şi de nevoile
de informare asupra consumurilor pe care le ocaziţionează secţiunile cadrului tehnico-
organizatoric al întreprinderii în raport cu producţia fabricată.
Această ne oferă posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect
în costul producţiei. Localizarea dată a consumurilor este importantă pentru determinarea
costului pentru fiecare secţie, respectiv responsabilităţilor pentru fiecare loc de apariţie a
consumurilor.
Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de produse (lucrări,
servicii) în funcţie de care se acumulează consumurile, în vederea
determinării costului lor efectiv.
La obiecte de calculaţie se referă tipurile de produse, semifabricate, detalii piese.
Obiectul de calculaţie este purtătorul de cost în cazul producţiei individuale (industria
constructoare de maşini) sau în cazul producerii la comandă (tipografii, firmele de audit, ateliere
de reparaţii, etc.). În cazul producţiei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfăşurat în faze
succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor (industria zahărului, berii, uleiului,
cimentului, etc.) astfel de coincidenţă nu se observă. Astfel, în industria textilă în calitate de
obiect de evidenţă sunt considerate fazele procesului tehnologic – filatura, ţesetoria, vopsirea, iar
ca obiect de calculaţie serveşte tipul de produse fabricate (ţeseturii).
Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurarea
cantitativă a producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosesc
anumite unităţi de măsură denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul produselor
fabricate şi de caracteristicile fizice şi chimice ale acestora.
Unităţile de calcul pot fi unităţi de măsură:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
o unităţile convenţionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraţia la substanţe
chimice, boracane convenţionale, 100 de perechi de încăţăminte, etc.;
o unităţi de muncă: ore, zile, maşino-ore, om-ore, etc.
Însă nu trebuie de considerat obiectul de calculaţie drept unitate de calculculaţie, deoarece
obiectul de calculaţie reflectă un tip de produs, iar unitate de calculaţie se foloseşte pentru
exprimarea cantitativă a aestui produs (măsurarea).

47
-2-

Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului de
producţie.
Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate
în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii
consumate.
Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice şi matematice folosite conform
prevederilor metodologice în vigoare pentru determinarea mărimii
costului.
Calcularea costului nu trebuie confundată cu calculaţia costului. Calculaţia costului
reprezintă o formă de raport cu caracter intern(vezi tema 4, întrebarea 3).
Scopul evidenţei consumurilor îl constituie obţinerea datelor necesare pentru evaluarea
stocurilor – determinarea costului produselor finite şi al producţiei în curs de execuţie, care
trebuie să fie cunoscute la întocmirea Bilanţului contabil şi Raportului privind rezultatele
financiare.
Scopul calculării costului este determinarea cît mai exactă a mărimii consumurilor unitare
a producţiei, lucrărilor, serviciilor, destinate atât pentru realizare cît şi pentru consumul intern.
Determinarea costului de producţie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesară la
stabilirea preţului de vânzare sau a tarifului.
Punctul final al calculării costului reprezintă întocmirea calculaţiilor.
Calculaţia costului de producţie se efectuează la trei nivele:
o al producţiei totale;
o al felului de produs;
o al unităţii de produs.
Costul unitar se determină prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului
fabricat pe articole de calculaţie, luând în consideraţie aceleaşi elemente, dar în baza datelor din
conturile analitice.
În raport cu momentul elaborării calculaţiilor faţă de perioada în care are loc procesul de
producţie la care se referă, se cunosc:
a) antecalculaţiile;
b) postcalculaţiile.
Antecalculaţiile sunt întocmite pe o perioadă planificată în baza normelor şi devizelor
existente la începutul perioadei curente.
Postcalculaţiile sunt întocmite la sfârşitul perioadei de gestiune şi reflectă totalitatea
consumurilor aferente producţiei fabricate (lucrărilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste
calculaţii sunt utilizate pentru controlul asupra îndeplinirii planului privind micşorarea costului
de producţie a diferitor loturi de produse şi pentru analiza şi dinamica costului.
Costul producţiei totale se determină în felul următor:
Costul producţiei total = PEînc + consumuri - PEsf - deşeuri recuperabile – rebuturi
unde,
PEînc – costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune,
PEsf - costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune.
Principalele etape de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costului de producţie sunt fig. :
1) preluarea producţiei în curs de execuţie a diferitor obiecte de calculaţie la începutul
perioadei de gestiune (contul 215 „Producţia în curs de execuţie ”);
2) documentarea şi gruparea consumurilor pe obiecte de evidenţă şi de calculaţie;
3) înregistrarea consumurilor directe pe feluri de activităţi – producţia de bază (811
„Activităţi de bază”) şi auxiliară (812 „Activităţi auxiliare”), precum şi a
48
consumurilor indirecte de producţie (contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”)
pe feluri de activităţi;
4) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor auxiliare pe obiecte de
calculaţie;
5) repartizarea consumurilor activităţii auxiliare asupra activităţii de bază şi asupra altor
activităţi beneficiare;
6) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază pe obiecte de
calculaţie;
7) evaluarea deşeurilor şi scăderea lor;
8) calculul costului rebuturilor definitive;
9) determinarea valorii producţiei în curs de execuţie şi scăderea acesteia din totalul
consumurilor;
10)calcularea costului efectiv al produselor finite pe unitatea de calculaţie;
11)compararea costului efectiv cu costul normativ şi determinarea abaterilor.
Există diferite metode de evidenţă a consumurilor şi de calculare a costului de producţie.
Metodele de evidenţă a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a
procesului de producţie în cadrul întreprinderii.
Metodele de calculare a costurilor reprezintă unităţile de cercetare-dezvoltare ansamblu de
calcule efectuate după anumite reguli, în scopul determinării costului de producţie.
Întreprinderile de sinestătător îşi aleg o metodă de evidenţă a consumurilor şi de calculare a
costului de producţie (menţionând aceasta în Politica de contabilitate), deoarece stabilirea
metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenenţa ramurală, mărimea întreprinderii,
particularităţile procesului tehnologic, asortimentului producţiei, etc.
Între metodele de calculare a costurilor există deosebiri generate de aşa factori obiectivi,
cum sunt:
 obiect de calculaţie (purtător de cost) în raport cu care se determină costurile;
 sfera de cuprindere a costurilor în costurile produsului;
 scopul urmărit;
 organizarea obiectelor de evidenţă, etc.
Însă, se pot costata şi asemănări şi trăsături comune, printre care putem menţiona:
 fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de desfăşurare a lucrărilor;
 în cadrul fiecărei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru;
 scopul final este determinarea costului de producţie.
Cunoaşterea acestor trăsături, condiţionează aplicarea şi utilizarea corespunzătoare a
diferitelor metode de calculaţie.

Metodele de calculare a costului de producţie pot fi clasificate după următoarele criterii:


 plenititudinea consumurilor contabilizate;
 obiectul de calculaţie a consumurilor;
 tipul consumurilor contabilizate;
 după evoluţia metodelor în timp (fig . 1).

49
Metodele de evidenţă a consumurilor şi de
calculaţie a costului de producţie

Plenetitudinea Obiectul de Tipul După evoluţia


consumurilor calculaţie a consumurilor metodelor în
contabilizate consumurilor contabilizate timp

Evidenţa Evidenţa Metoda Metoda Evidenţa Evidenţă a


costului costului pe faze pe consumuri- consumurilor
total parţial comenzi lor efective normative,
standard

Varianta fără Varianta cu


semifabricate semifabricate Clasice Moderne

Fig. 1 Clasificarea metodelor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului

După plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şi


de calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:
o metode de calculaţie a costului total (absorbtion costing) – conform cărora în costul de
producţie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea
muncii şi consumuri indirecte de producţie. Exemple: metoda tradiţională, metoda pe
comenzi, metoda pe faze, metoda normativă, metoda „Sandard-cost”.
o metode de calculaţie a costului parţial - sunt orientate spre perfecţionarea metodicii
luării deciziilor manageriale. În aceste metode o atenţie deosebită se acordă reflectării
dependenţei consumurilor de modificarea volumului şi structurii producţiei fabricate,
fapt ce determină clasificarea consumurilor în variabile şi constante (fixe) şi calcularea
costului parţial (limitat), denumită „variabil - costing”. Includerea în costul produselor
numai consumurilor directe de producţie determină metoda „direct - costing”
În dependenţă de obiectul de evidenţă a consumurilor ales se pot evidenţia:
 metoda de calculaţie pe faze care are două variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fără semifabricate.
 metoda de calculaţie pe comenzi.
În funcţie de tipul consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şi
de calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:
 metode de evidenţă a consumurilor efective: metoda tradiţională (globală), metoda
pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezintă inconvenientul că, prin
aplicarea, lor se obţine costul efectiv al produselor, însă au o mare întârziere în
raport cu momentul desfăşurării proceselor economice care l-au generat.
Calculaţiile având la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de
urmărire a consumurilor de producţie, informaţiile oferite de postcalculaţiile
permiţând doar analize ulterioare, periodice, prin comparaţie cu bugetul costurilor;
 metode de evidenţă a consumurilor normate: metoda normativă, metoda
„Standard-cost” se bazează pe elaborarea standardelor privind consumurile de
materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producţie, precum şi
întocmirea calculaţiei standard. Pentru fixarea consumurilor şi cheltuielilor se
aplică consumurile standard recalculate în funcţie de utilizarea efectivă a

50
capacităţilor de producţie. În procesul de evidenţă se depistează abaterile
consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode de calculaţie
complexe, integrând antecalculaţia costurilor normate, respectiv standard, cu
postcalculaţia, aceasta din urmă costând dintr-un sistem operativ de urmărire şi
control operativ al costurilor.
După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia:
 metode clasice (fundamentale): metoda tradiţională (globală), metoda pe
comenzi, metoda pe faze;
 metode moderne de calculaţie a costului sunt metode evoluate, derivate de
la metode clasice variante perfecţionate ale acestora, ca: metoda "Direct-
cost", metoda normativă, metoda „Sandard-cost”, metoda PERT-cost,
metoda ABC.
Trebuie de menţionat faptul că în practica cotidiană a contabilităţii manageriale,
întreprinderile nu aplică „metode pure” de calculaţie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece
deseori aplicarea unei anumite metode de calculaţie a costurilor este imposibilă şi nu oferă modul
cel mai corespunzător de evidenţă a costurilor de producţie. Astfel, aşa metode ca "Direct-cost",
"Standard-cost" sunt aplicate în combinare cu alte metode aşa ca metoda de calculaţie pe
comenzi sau pe faze, etc.
-3-
Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizată la întreprinderile cu producţie
individuală precum şi la cele cu producţie în serie mică, pentru care este caracteristic faptul că
produsul finit se obţine într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, cum ar fi:
întreprinderile constructoare de maşini, nave, avioane, tipografii, fabricile de mobilă, firmele de
audit, întreprinderile de reparaţii maşini şi utilaje, etc.
În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate de obiect de calculaţie
tipurile de produse lansate cu comanda respectivă.
O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special
proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale.
La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:
 individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se aplică
pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;
 anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru
fabricarea produselor de bază;
 de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene)
 de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului
şi executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.
Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere este redată în fig.

Primirea Registrul de Lansarea Fişa de evidenţă analitică


comenzii evidenţă a Comanda lucrării a consumurilor aferente
de la clienţi comenzilor comenzii

înregistrare
Documente a
justificative

Fig. Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere


51
Metoda pe comenzi presupune următoarele etape:
I. primirea comenzii de la clienţi (încheierea contractului);
II. înregistrarea comenzii în Registrul comenzilor;
III. întocmirea documentului „Comanda”;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fişei de evidenţă analitică a consumurilor;
VI. alcătuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
În cazul producţiei individuale, comenzile primite de la clienţi, de regulă, se lansează în
producere, după precizarea detaliilor tehnice de execuţie, adică a procesului tehnologic
individual.
Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe
centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice).
Înainte de lansare în producere, fiecărei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol
cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adică codul comenzii este
format din mai multe cifre, din care primele două determină tipul comenzii, următoarele două
sau trei cifre indică numărul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. În cazul
fabricării unor produse complexe sau în cazul când comanda se execută într-un termen foarte
îndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor
anumite părţi componente ale produsului dat sau anumitor etape. În acest caz se vor deschide
pentru fiecare etapă a procesului de fabricare sau parte componentă a produsului câte o comandă
separată. În acest caz se adaugă o cifră suplimentară la sfârşitul codului comenzii de bază. De
exemplu, comanda de bază aferentă lucrării de cercetări ştiinţifice şi de proiectare -
experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrări vor fi codificate ca 20101, 20102,
20103 (în dependenţă de numărul etapelor), etc. La finisarea lucrării consumurile aferente
fiecărei etape vor fi trecute în costul efectiv al comenzii de bază.
După simbolizare, în secţia de planificare se întocmeşte pentru fiecare comandă, lista
normelor de consum şi timpul prevăzut în fişele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt
indicate şi în documentele primare corespunzătoare fiecărei comenzi aşa ca fişe-limitele de
consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, şi fişele de însoţire, etc.
Toate documentele primare trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se
referă. Aceasta asigură colectarea corectă a consumurilor şi înregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior „secţia plan-producţie” deschide un document special, numit „Comanda”, care
poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. În anumite cazuri la perfectarea
comenzilor participă inginerul şef, mecanicul şef, tehnologul şef precum şi conducătorii
subdiviziunilor cointeresate. Acest document serveşte ca bază pentru secţia de producţie în
vederea executării comenzii. În el se indică următoarele date:
o data lansării comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care urmează a fi fabricate (prestate);
o secţia executoare;
o termenul de îndeplinire a lucrării;
o preţul de vânzare, etc.

52
Exemplu:

Aprobat
Directorul unităţii
______________
la data de „___” ________”200__
COMANDĂ nr. 158-X
Beneficiarul S.A. „Incomlac”_____________________________________
Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”__________
Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________
Preţul de livrare a unei unităţi 30_____________
Preţul de livrare a întregii cantităţi 30510________
Începutul comenzii________1 iunie 2006_________________________
Termenul de finisare 30 iunie 2006_______________

Şeful secţiei de planificare_______________


Normator _____________
Contabil___________

Aprobat
Directorul unităţii
______________
la data de „___” ________”200__

CALCULAŢIA COSTULUI

Beneficiarul S.A.„Incomlac”__________________________________________
Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”_________________
Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________________
1. Hîrtia tipografică 695_________________________
2. Pelicula foto 502________________________
3. Forme ofset 260________________________
4. Cerneala 750 _________________________
5. Energia electrică 302________________________
6. Ambalaj tehnologic 128_________________________
7. Salariile de bază 300_________________________
8. Contribuţii la asigurările sociale şi medicale 82,5_______________________
9. Consumuri indirecte de producţie 3700 (2800+900)_____________
10. Cost efectiv total de producţie 12979,5 _____________
11. Cost efectiv unitar de producţie 0,013 ______________
12. Rentabilitatea 30 %______________________3893,85_____________________
13.Preţ de livrare fără TVA 16873,35___________________

Normator _____________
Contabil_______________

53
Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şi termenul
de finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se deschide
în baza planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în
contabilitatea întreprinderii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii
rămâne în contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaţie.
Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun
documente primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul
primar.
Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă a
consumurilor pe comenzi”, care are următoare formă:
„Fişa de evidenţă a consumurilor comanda Nr. 325”
Indicatori Articole de calculaţie Total
Materialele Salarii CASM Consumuri
directe directe .... indirecte de
producţie
1 2 3 4 5 6 7=1+2+3+4+5+6
Aprilie
1) consumuri 30000 20000 5500 13800 69300
2) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii 30000 20000 5500 13800 69300
Mai
1) producţia în curs de 30000 20000 5500 13800 69300
execuţie la începutul lunii
2) consumuri 40000 30000 8250 20700 98950
3) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
Iunie
1) producţia în curs de
execuţie la începutul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
2) consumuri 20000 10000 2750 6900 39650
3) costul producţiei 90000 60000 16500 41400 207900
finite
În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a consumurilor se înregistrează sumele
referitoare la consumuri directe (materiale şi salariale) utilizând în acest scop articole de
calculaţie adoptate de întreprindere. Consumuri indirecte de producţie mai întâi sunt grupate în
întregime la nivelul secţiei, apoi sunt repartizate pe comenzi în dependenţă de baza de repartizare
stabilită în „Politica de contabilitate”, ţinând seama şi de articole de calculaţie în care urmează să
se reflecte în final.
O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singură
unitate de produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia. În aşa
caz, la sfârşitul fiecărei luni totalul consumurilor înregistrate în fişă reprezintă valoarea
producţiei în curs de execuţie, iar după finisarea executării comenzii – totalul consumurilor
reprezintă costul efectiv al produsului fabricat.
În cazul în care comanda se execută pentru mai multe unităţi de produs sau când comanda se
execută într-o perioadă mai îndelungată şi se calculează costul fiecărei părţi sau etape, atunci în
fişă apare un indicator suplimentar „Costul efectiv al produselor fabricate”.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai la
sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul
producţiei de serie, unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se

54
calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul efectiv total al comenzii la numărul
de produse care fac obiectul comenzii.
Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau parţial la depozitul de
produse finite sau chiar clientului, înainte de fi terminată întreaga comandă, atunci acestea se
evaluează la cost planificat, urmând ca după executarea definitivă a comenzii, acesta şi fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel planificat.
Dacă costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va întocmi
Dt 216 Ct 811
Dacă costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va întocmi
Dt 216 Ct 811 (abaterea)
Costul planificat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum
pentru materii prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preţurile de calculate
pentru evaluarea lor, de operaţiile tehnologice, de normele de timp şi de tarifele de salarizare,
precum şi de planul consumurilor indirecte de producţie (de regie).
Evidenţa autentică în secţiile de producţie este necesară pentru:
 calcularea exactă a costului de producţie fabricată;
 controlul consumurilor la locurile de apariţie a lor;
 asigurarea păstrării valorilor materiale;
 formarea condiţiilor de organizare a gestiunii în baza centrelor de responsabilitate.
Pentru controlul corectitudinii repartizării consumurilor pe comenzi, generalizării
consumurilor pe lună, pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie, precum şi a
costului producţiei fabricate pe lună, se recomandă lunar să fie întocmit borderou de evidenţă a
comenzilor.
Întreprinderea___________

Borderou de evidenţă a comenzilor


Secţia _____________ pe perioada __________ luna 200_.
Nr. fişei de evidenţă analitică

Cantitatea fabricată

Notă
Consum de semifabricate din producţie proprie

Consumuri indirecte de producţie

Totalul consumurilor (Debit)

Costul efectiv al producţiei fabricate (Credit)


Nr. comenzii

Consumuri directe privind retribuirea muncii

Deşeuri

Pierderi din rebuturi


obligatorieContribuţiile la asigurare socială şi asistenţa medicală
Consum de materie primă şi materialele

Denumirea
comenzii
(produsului)

...
...
55
Total
Dezavantajele:
1) nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai după
terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de tardiv;
2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţa
consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea
informaţiilor primare şi în reflectarea lor în contabilitate.
Avantajele:
- asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact.

-4-
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă
sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze succesive
de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Exemplu:
industria cimentului, ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oţelului, uleiului,
etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze în condiţiile unor întreprinderi concrete
cu producţie în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru o serie de
probleme importante între care putem menţiona:
 stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;
 reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
 repartizarea consumurilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute din
aceeaşi fază.
Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în
punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai mare de
faze de calculaţie.
Exemple de faze:
- în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea;
- în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere în sticle etc.
După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite
fazelor de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind consumurile ocaziţionate
şi producţia fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaţie,
restructurarea organizatorică a întreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al producţiei
ş.a., sunt de natură să impună redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizarea simbolizării
lor.
În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de evidenţă este considerată
faza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse fabricate.
Consumurile directe (materie primă, salarii directe, contribuţii la asigurări sociale şi asistenţa
medicală obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în baza documentelor primare
şi sunt înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812 „Activităţi auxiliare”, deschise
analitic pe fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar consumurile indirecte de producţie
colectate în contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” mai întâi sunt grupate în totalitate
la nivelul secţiei, iar apoi se repartizează pe faze, şi pe tipuri de produse fabricate. Costul de
producţie se calculează la sfârşitul fiecărei faze, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate
omogenă de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante:
 cu semifabricate;
 fără semifabricate.
56
Varianta cu semifabricate se poate aplica la întreprinderile caracterizate prin producţie în
masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează.
Varianta se mai aplică şi atunci cînd din acelaşi semifabricat se obţin apoi mai multe produse,
sau cînd o parte semifabricate sunt destinate vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor,
ţesăturilor.
Caracteristica aplicării acestei variante:
o semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt
consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor
beneficiari;
o ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul
costului acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole de
calculaţie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor
primite din fazele anterioare şi a consumurilor de producţie directe şi indirecte din
faza respectivă;
o costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat pentru
producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.
Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216 „Produse”
subcontul 2 „Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului semifabricatelor
trebuie deschise conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează
consumurile pe fiecare semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă în faze de
calculaţie următoare.
Exemplu: Schema evidenţei consumurilor la o întreprindere textilă
Consumuri de
producţie

Faza I Faza II Faza III


Filatura Ţesătoria Vopsirea
Consumuri de producţie Costul semifabricatelor din Costul semifabricatelor din
40 000 lei faza I – 40 000 lei faza II – 60 000 lei
Consumuri de producţie Consumuri de producţie proprie
proprie ale fazei II – 20 000 ale fazei III – 10 000 lei
lei
Costul semifabricatelor Costul semifabricatelor Costul produselor finite
(firelor) – 40 000 lei (ţesături brute) – 60 000 lei (ţeseturi colorate) – 70 000 lei
Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului de producţie.
Faza I.
1) colectarea consumurilor de producţie din faza I.
Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei
2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza I ( firelor)
Dt 216.2/ fire Ct 811/F1 - 40000 lei
Faza II.
1) preluarea semifabricatelor din F1 în F2
Dt 811/F2 Ct 216.2/ fire - 40000 lei
2) colectarea consumurilor de producţie din faza II
Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei
57
3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza II (ţesături brute)
Dt 216.2/ ţesături brute Ct 811/ F2
Faza III.
1) preluarea semifabricatelor din F2 în F3
Dt 811/ F3 Ct 216.2/ ţesături brute - 60000 lei
2) colectarea consumurilor de producţie din faza III
Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei
3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate în faza III.
Dt 216.1 Ct 811/ F3 - 70000 lei
Dezavantajele: este mai complicată, necesită un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie
permanent de ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în producţie.
Avantajele:
1) permite calcularea costului de producţie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilităţii asupra mişcării semifabricatelor în procesul de
producţie , mai ales atunci când există faze numerice.
Varianta fără semifabricate
Conform acestei variante nu se calculează costul după fiecare fază ci numai pentru produsul
finit ce rezultă din ultima fază tehnologică. Aceasta se bazează pe considerentul că din toate
fazele anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci producţie în curs de execuţie, care trece
de la o fază la alta fără a fi depozitată sau chiar dacă se depozitează atunci pentru perioade scurte
de timp ceea ce nu impune calculul costului de producţie.
În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină cont de următoarele
aspecte:
1) consumurile directe se identifică pe faze ţi pe tipuri de produse ce urmează a fi fabricate;
2) consumurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la nivelul secţiei, după
care se repartizează pe faze, iar în interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determină prin însumarea consumurilor din toate fazele ce au
contribuit la fabricarea lui.
Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie.
Faza I.
1) colectarea consumurilor de producţie din faza I.
Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei
Faza II.
1) colectarea consumurilor de producţie din faza II
Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei
Faza III.
1) colectarea consumurilor de producţie din faza III
Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei
2) Reflectarea costului efectiv al producţiei fabricate
Dt 216.1 - 70000 lei
Ct 811/ F1 - 40000 lei
Ct 811/ F2 - 20000 lei
Ct 811/ F3 - 10000 lei
Dezavantajele:
1) scade exactitatea calculului costului de producţie;
2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în acest
scop se impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ.
Avantajele: este mai simplă, necesită un volum mai mic de calcule.

58
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile procesului
tehnologic, de modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industria
extractivă, în industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie se
utilizează varianta fără semifabricate, însă în industria textilă, chimică, unde din semifabricatele
din producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi
vândute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumul
lucrărilor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor sunt mai reduse.

59
Tema 6: Metode moderne de calculaţie a costului
1. Metoda normativă de calculare a costului.
1.1 Sistemul de norme al întreprinderii şi calcularea costului normativ.
1.2 Evidenţa schimbărilor de norme şi a abaterilor de la norme.
1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producţie.
2. Metoda de calculare Standard – Cost.
2.1 Tipurile de standarde şi calcuarea costului standard.
2.2 Calculul, evidenţa şi repartizarea abaterilor de la standarde.
2.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producţie.
3. Metoda de calculaţie Direct – cost (Variabil – cost).
- 1.1 -
Metoda normativă constă în calcularea costului normativ de producţie pe baza normelor de
consum elaborate la începutul anului, precum şi în organizarea unui sistem corespunzător de
urmărire zilnică sau la perioade scurte de timp a abaterilor de la norme.
Această metodă presupune următoarele etape de lucru:
 elaborarea normelor de consum şi calculaţia costului normativ de producţie;
 evidenţa schimbărilor de la norme;
 evidenţa abaterilor de la norme;
 calcularea costului efectiv de producţie.
I Fiecare întreprindere care utilizează metoda normativă trebuie la începutul fiecărui an să-şi
elaboreze un sistem de norme şi normative.
Norma de producţie reprezintă mărimea maximală a unui anumit consum necesară pentru
fabricarea unei singure unităţi dintr-un produs de o anumită calitate.
Norma de consum se elaborează de către întreprindere reieşind din următoarele condiţii:
 specificul procesului tehnologic;
 gradul de mecanizare şi automatizare;
 specificul materialelor utilizate;
 starea utilajului folosit, etc.
Normele şi normativele se referă la materii prime, materiale de bază, combustibil, energii,
salarii şi CIP. Pentru aceasta în baza planului de producţie se întocmeşte „Fişa tehnologică”
pentru fiecare tip de produs ce urmează să fie fabricat în cursul unei perioade de gestiune. Aceste
fişe sunt deschise de către secţia planificare ce se ocupă de elaborarea normelor pentru fabricarea
unui anumit produs. Unele norme de consum sunt elaborate de însăşi secţia planificare, iar altele
de secţia mecanică, aprovizionare, energetică, muncă şi altele.
Exemplu:
Denumirea produsului „Gustare de iarnă” ( salată). Unitate de calculaţie – borcane – 1538.
Nr. Materia primă Norma, kg Preţ, lei Consum normativ (N*P), lei
A B 1 2 3=1*2
1 Varză 535 0,60 321
2 Morcov 150 1,00 150
3 Ceapă 50 1,00 50
4 Sare 20 0,60 12
5 Oţet 3 14,00 42
6 Ulei 30 9,00 270
7 Suc de mere 212 2,60 551,20
Total materii prime * * 1396

60
Toate normele de consum elaborate se înregistrează în „Situaţia de evidenţă a normelor de
consum” care este prezentată conducătorului întreprinderii spre aprobare.
În contabilitate la începutul fiecărui an se calculează costul normativ de producţie în baza
normelor de consum aprobate. Costul normativ se calculează întotdeauna pentru o unitate de
calculaţie şi este valabil în limitele unui an. În vederea determinării costului normativ se
întocmeşte un document special numit „Calculaţie normativă” sau „Calculaţie planificată”.
- 1.2 -
II În urma perfecţionării tehnologiei de fabricaţie, creşterii calificării muncitorilor,
modificării preţurilor şi tarifelor, normele de consum se pot schimba pe parcursul anului. Însă
pentru a face schimbări în baza normativă este necesar să se ţină evidenţa normelor schimbate. În
acest scop se întocmeşte o fişă specială în care se indică: norma veche, norma nouă, diferenţa
dintre ele, cauzele schimbării, data şi locul aplicării normei noi.
Această fişă se întocmeşte de către secţia care a solicitat schimbarea normei, după care o
prezintă în secţia planificare pentru aprobare. La rândul său secţia planificare urmează să facă
corectările necesare în documentaţia tehnologică şi în „calculaţiile normate”. Introducerea
normei noi se fac la începutul lunii următoare celei în care a avut loc schimbarea normei. În
calculaţiile normate se corectează doar producţia în curs de execuţie existentă la începutul lunii,
deoarece ea a fost stabilită la sfârşitul lunii precedente în baza normelor vechi. Recalcularea
producţiei în curs de execuţie se efectuează cu ajutorul indicilor schimbării normei - ISN, care pot
fi determinate prin 2 variante:
I variantă
Norma nouă
ISN =  100 %
Norma veche
În acest caz P ex recalculată = Pex nerecalculată * ISN : 100 %
II variantă
Norma veche - Norma nouă
ISN =  100 %
Norma veche
În acest caz P ex recalculată = Pex nerecalculată - Pex nerecalculată * ISN : 100 %
Exemplu:
P ex la 1.09.2007 = 10000 lei
Norma de consum a materiei prime la 01.01.2007 = 3000 lei
Norma de consum a materiei prime la 01.04.2007 = 2700 lei
Se cere de recalculat P ex la 1.01.2008.
Rezolvare:
I variantă
1) ISN = 2 700 lei : 3 000 lei * 100 % = 90 %
2) P ex recalculată =10 000 lei * 90% : 100 % = 9000 lei

II variantă
1) ISN = (3000 lei – 2700 lei) : 3000 lei * 100 % = 10%
P ex recalculată = 10 000 lei – (10 000 lei * 10 % : 100 %) = 9000 lei
Toate normele schimbate pe parcursul unei perioade de gestiune se înregistrează în “Situaţia
de evidenţă a normelor schimbate”, în care se indică:
- data când a avut loc schimbarea normei;
- locul utilizării normei noi;
- denumirea şi numărul nomenclator al produsului pentru care se aplică norma nouă;
61
- norma veche;
- norma nouă;
- diferenţa dintre ele;
- cauzele schimbării;
- economiile sau supraconsumurile rezultate.
III În scopul reducerii resurselor utilizate fiecare întreprindere trebuie să ţină evidenţa şi să
controleze în mod operativ abaterile de la normele stabilite.
În funcţie de conţinutul abaterilor se deosebesc:
1) supraconsumuri – apar atunci cînd C ef (consumurile efective) > C n (consumuri
normative). Ex: plata pentru munca suplimentar prestată, nefiind prevăzută iniţial în
graficul de muncă; consum suplimentar de materii prime, combustibil, energie electrică;
2) economii - apar atunci cînd C ef (consumurile efective) < C n (consumuri normative).
Ex: introducerea unor tehnologii mai performante ce duc la economisirea mteriilor
prime, combustibil, utilizarea materialelor rezultate din deşeuri în locul materialelor de
bază, fără a diminua calitatea produselor,etc.
În funcţie de modul de depistare a abaterilor se disting:
 abateri documentate – reprezintă abaterile stabilite pe baza documentelor primare de
semnalizare (fişa-limită de consum, bon de înlocuire suplimentară a materialelor, ordin
privind munca suplimentar prestată, proces-verbal privind rebuturile, etc) sau stabilite
prin inventariere;
 abateri nedocumentate – reprezintă diferenţa dintre suma totală a abaterilor şi suma
abaterilor documentate (în rezultatul calculelor nejustificate, furturi, lipsuri, evaluare
inexactă a producţiei în curs de execuţie).
Exemplu: Suma totală a abaterilor = 500 lei (consum total efectiv – consum total normativ).
Suma abaterilor documentate=350 lei. Suma abaterilor nedocumentate=150 lei(500 lei – 300 lei).
Existenţa abaterilor nedocumentate denotă faptul că există unele lacune în organizarea
evidenţei normative, cît şi organizarea procesului tehnologic.
Evidenţa abaterilor de la norme trebuie astfel organizată, încât să asigure:
 urmărirea zilnică sau la perioade foarte scurte a abaterilor de la normele stabilite;
 indicarea locului (secţia, atelierul, faza de fabricaţie, etc.) unde s-a produs abaterea;
 normalizarea piesei, semifabricatului sau produsului la care se referă abaterea;
 indicarea factorilor care le-au generat şi a persoanelor răspunzătoare de acestea;
 informarea operativă la toate nivelele organizatorice, până la conducerea întreprinderii,
asupra abaterilor de la norme.
Cea mai mare importanţă este acordată modului de depistare a abaterilor de la
consumurile normative de materiale, deoarece ponderea consumurilor de materiale este până la
80% din totalul costului de producţie.
Astfel, se cunosc 3 metode de depistare a abaterilor de la consumurile normative de
materiale:
1. Metoda inventarierii – constă în faptul că la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune ( lună)
prin inventariere se stabileşte stocul de materiale existent în secţie. În baza datelor obţinute se
determină consumurile efective de materiale conform următoarei relaţii de calcul:

Consum efectiv = Stoc iniţial materiale + Cantitatea intrată – Stoc final de materiale
(inventariere).
Consumul normativ de materiale se stabileşte astfel:
Consum normativ = Q ef de prod * Norma de consum a material p/u 1 unit

62
Abaterea = Consum efectiv – Consum normative

2. Metoda documentării prevede ca materialele de la depozit sunt eliberate în producţie în


“Fişei-limită de consum”, în care se înregistrează consumul normativ al materialelor. Abaterile
de la normele se stabilesc pe baza datelor din documentele primare de semnalizare (fişa-limită de
consum – economie; bonul de eliberare suplimentară a materialelor – supraconsum; proces-
verbal privind rebuturile, etc).
3. Metoda croirii partidelor de materiale constă în faptul că pentru fiecare partidă de
materiale predată la locul de muncă pentru fabricarea produselor se determină rezultatul croirii
(economie sau supraconsum). Cantitatea efectivă de materiale se stabileşte ca diferenţă dintre
cantitatea primită şi cantitatea rămasă la locul de muncă, iar consumul normativ de materiale –
prin produsul dintre numărul efectiv de produse croite cu norma de consum pe unitate. Abaterea
se determină ca diferenţă dintre consumul efectiv şi cel normativ. Importanţa acestei metode
constă în faptul că permite depistarea abaterilor pe fiecare partidă de materiale şi pe fiecare loc
de muncă.
Abaterile de la consumurile normative salariale pot apărea în rezultatul modificării
categoriei de calificare a muncitorilor şi a tarifelor de plată, economiei de timp, muncii
suplimentare prestate, întreruperile în procesul de producţie şi altele.
Abaterile de la CIP normative se determină în baza „Devizului de consum” care se
întocmeşte pe articole de calculaţie.
La intervale scurte de timp (zilnic, săptămânal, decadă sau lunar) se întocmesc „Rapoarte
de evidenţă a abaterilor de la normă” care sunt prezentate tuturor sectoarelor interesate din
întreprindere, inginerului-şef şi uneori după necesitate conducătorului întreprinderii. Ulterior
aceste rapoarte sunt discutate şi analizate în cadrul colectivelor de muncă, după care în baza
rezultatelor analizei se iau decizii de stimulare a rezultatelor pozitive sau de sancţionare a celor
negative.
- 1.4 -
IV Conform metodei normative costul efectiv de producţie se determină în baza relaţiei:

Cost efectiv = Cost normativ (CN)  Schimb de norme (SN)  Abateri de la normă
(AN)
În vederea determinării corespunzătoare a C ef de producţie în contabilitate se întocmeşte o
situaţie specială numită „Situaţia de evidenţă a consumurilor de producţie”, care are
următoarea formă:
Situaţia de evidenţă a consumurilor de producţie
Articole de P ex Consumuri
Cost de
calculaţie la Recalcularea de producţie Indici P ex la
producţie
încep P ex lunare (%) sfîrşitul
(lei)
lunii (lei) lunii
ISN  CN SN AN ISN IAN Norm SN AN
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1)Materiale
2) Deşeuri
3) Salarii
4) CAS şi M
5) CIP
Total 10000 90% 9000
ISN = indicele schimbării normei; IAN = indicele abaterii de la norme
Modul de completare:
Coloana (1) „Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune” se completează
prin preluarea sumelor dintr-o situaţie similară întocmită la sfârşitul lunii precedente,
63
şi anume din coloana (12) „Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de
gestiune”;
Coloana (2) „Indicele schimbării normelor” şi (3) „Valoarea producţiei în curs de execuţie
recalculate” se completează doar în lunile în care au avut loc schimbări de norme;
(modul de completare vezi în p.1.2);
Consumurile de producţie lunare se completează astfel:
Coloana (4) „Consumuri normative de producţie”  sumele se preiau din documentele primare
în care acestea sunt înregistrate: fişa-limită de consum, bon de lucru în acord, devizul
de consum;
Coloana (5) „Schimbarea normelor a consumurilor de producţie”  sumele se preiau din
„Situaţia de evidenţă a schimbării normelor”;
Coloana (6) „Abaterea de la norme a consumurilor de producţie”  sumele se preiau din
documentele primare de semnalizare: fişa-limită de consum, bon de eliberare
suplimentară a materialelor, ordin privind munca suplimentară, proces verbal privind
rebuturile, etc.
Coloana (7) „Indicele schimbării normelor” se calculează în baza următoarei relaţii:
col 6 : col 4*100 %;
Coloana (8) „Indicele abaterii de la norme” se calculează în baza următoarei relaţii:
col.6 : col.4*100 %;
Costul de producţie se completează astfel:
Coloana (9) „Cost de producţie normat” se determină prin relaţia:
Volumul efectiv al producţiei * Norma de consum pe unitate;
Coloana (10) „Schimbarea normelor” se determină astfel:
col.9 * col.7 : 100 %;
Coloana (11) „Abaterea de la norme” se determină astfel:
col.9 * col.8 : 100 %;
Coloana (12) „Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune” se determină prin
relaţia:
col. 1 sau col. 3 + ( col. 4  col. 5  col. 6) – ( col. 9  col. 10  col. 11).
deoarece Cef = Pex înc + consumuri – Pex sf  Pex sf = Pex înc + consumuri – Cef 
 Pex sf = Pex înc + (consumuri normative  schimbarea normelor  abateri de la
norme) – (cost normativ  schimbarea normelor  abateri de la norme)

NOTĂ: la determinarea sumelor din coloana (12) se i-a în calcul coloana (1), atunci când
nu sunt schimbări de norme şi se va lua în calcul coloana (3), atunci când există schimbări
de norme
Avantajele:
 asigurarea unui control operativ al consumurilor de producţie prin sesizarea abaterilor
pe cauze, locuri şi responsabilităţi, constituind astfel un mijloc de informare la toate
nivelele organizatorice din întreprindere, în vederea luării celor mai corespunzătoare
decizii în procesul de dirijare a activităţii.
 asigură o legătură dintre sectorul tehnic şi contabilitate prin folosirea aceluiaşi
document primar (Fişa tehnologică), atât pentru folosirea producţiei, cît şi pentru
calculaţiile normative.
Dezavantajele:
 volumul mare de muncă necesar atât elaborării normelor de consum;
 efectuarea lucrărilor specifice acestei metode (evidenţa SN şi evidenţa AN), mai ales la
întreprinderile cu procese de producţie complexe şi cu un număr variat de produse.
64
- 2.1 -
Metoda Standard – Cost constă în calcularea costului standard de producţie pe baza
standardelor de consum elaborate.
Costul standard reprezintă un cost prestabilit cu caracter normativ ce acţionează atât ca
etalon de măsurare şi comparaţie a costului efectiv, cît şi ca instrument de
orientare şi precizare a condiţiilor în care trebuie să se desfăşoare procesul
de producţie.
Standardele reprezintă mărimea maximă a unui anumit consum necesar pentru fabricarea
unei unităţi dintr-un produs.
Întreprinderile ce aplică această metodă trebuie să elaboreze:
 standarde cantitative
 standarde calitative (valorice).
Standardele cantitative sunt elaborate de către personalul tehnic (ingineri), pe baza
documentaţiei tehnologice avându-se în vedere condiţiile concrete de activitate a întreprinderii.
Ele se caracterizează printr-o valabilitate mare în timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind
impusă doar de apariţia unei modificări în tehnologia de fabricaţie.
Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor cantitative. Ele sunt
calculate de s economişti, contabili prin aplicarea preţurilor şi tarifelor la standardele cantitative
şi se caracterizează printr-o valabilitate mică în timp ( 2-4 luni).
Întrucât controlul consumurilor este mai eficient în momentul apariţiei lor, standardele se
stabilesc pentru o unitate de produs. După finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele
sunt recalculate pentru întregul volum al producţiei. Standardele pot fi calculate prin două
metode în baza datelor:
 anilor precedenţi (în medie pe 3 ani);
 cercetărilor de inginerie.
A două metodă este mai eficientă şi se utilizează de circa 67 % de întreprinderi.
Metoda standard-cost se aplică mai mult de întreprinderile producătoare, la care ciclul de
producţie constă dintr-unităţile de cercetare-dezvoltare şir de operaţiuni succesive.
Pentru activitatea de producţie se elaborează consumuri standarde privind materialele
directe, munca directă, precum şi standarde pentru CIP.
Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizează în:
1) standarde cantitative (de consum);
2) standarde de preţ.
1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Preţ unitar la materialului = 75 lei
Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei
Deşeuri = 0,3 kg Cheltuieli de încărcare - descărcare = 1leu
Standard cantitativ = 4,9 kg Standard de preţ = 79 lei
Consumurile standarde privind munca directă se divizează în:
1) standarde de timp;
2) standarde de tarif.
Standardele privind CIP se divizează în:
1) standarde pentru CIP variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate));
2) standarde pentru CIP constante (volumul planificat de producţie).
Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculează costul standard de producţie. În
acest scop se întocmeşte „Fişa costului standard” pentru fiece tip de produs ce urmează să fie
fabricat.
65
- 2.2 -

Conform metodei standard – cost abaterile se determină prin intermediul unor calcule
speciale, având la bază însă compararea între consumurile efective şi cele standard.
Reguli generale de analiză a abaterilor
1) dacă consumurile efective sunt mai mari decât cele standarde atunci rezultă o abatere
nefavorabilă (N), iar dacă consumurile efectuate sunt mai mici decât cele standarde
rezultă o abatere favorabilă (F).
2) abaterile favorabile duc la creşterea venitului operaţional, iar cele nefavorabile la
micşorarea acestuia.
3) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficienţă şi abateri de preţ şi anume:
a) CDM
Abaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru volum
efectiv) * P stand
Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionată
În cazul în care Q ef a aprovizionărilor = Q ef a consumului, atunci
Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
În cazul în care Q ef a aprovizionărilor  Q ef a consumului, atunci
Abaterea totală  Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
b) CDRM
Abaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficienţă ( de timp) = ( Timp ef lucrat – Timp stand) * Tarif stand
Abaterea de preţ ( de tarif) = ( Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef.
c) CIP variabil
Abaterea totală = CIP ef – CIP stand aferent volumului efectiv
Abaterea de eficienţă ( de consumuri) = ( Baza de repartizare ef – Baza de repartizare stand ) *
K repartiz stand
Abaterea de preţ = ( K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef.
d) CIP constant
Abaterea totală = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand recalculat pentru volum efectiv ( se determină
dacă am avut un supraconsum)
Abaterea de volum = CIPC stand  V ef – CIPC stand  V stand. (se determină dacă abaterea a apărut
datorită modificării volumului).
Exemplu:
Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate
cantitativ valoric cantitativ valoric
1. Consumuri directe materiale 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
2. Consumuri directe privind retribuirea 10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/oră
muncii
3. Consumuri indirecte de producţie 9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/oră
variabile
4. Consumuri indirecte de producţie 5 000 lei 4 640 lei
constante
5. Volumul de producţie total 120 000 buc. 116 000 buc.
Se cere de calculat toate abaterile posibile.

66
e) CDM
Abaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv = 36 540 lei –
(0,2kg/buc. * 1,5 lei/kg) * 120 000 buc. (36540-36000) = 540 lei N
Abaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru volum
efectiv) * P stand = (25000 kg – 0,2 kg/buc.* 120 000 buc.) * 1,5 lei/kg = (25 000 kg –
24 000 kg) * 1,5 lei/kg = 1 500 lei N
Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionată = (36 540 lei : 25 000 kg – 1,5
lei/kg) * 250 000 kg = (1,4616 lei/kg - 1,5 lei/kg) * 25 000 kg = - 960 lei F
Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
540 N = 1 500 N + 960 F
f) CDRM
Abaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv = 47 520 lei – 0,1
ore/buc. * 4,5 lei/oră * 120 000 buc. = 47 520 lei – 54 000 lei = 8 750 - 6 480 lei F
Abaterea de eficienţă ( de timp) = ( Timp ef lucrat – Timp stand) * Tarif stand = (10 800 ore – 0,1
ore/buc. * 120 000 buc.) * 4,5 lei/oră = (10 800 ore – 12 000 ore) * 4,5 lei/oră = 5 400
F
Abaterea de preţ ( de tarif) = ( Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef. = (47 520 lei : 10 800 ore – 4,5
lei/oră) * 10 800 ore = (4,4 – 4,5)* 10 800 ore = 1 080 lei F
Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă (timp) ± Abaterea de preţ (Tarif)
6 480 F = 5 400 F + 1 080 F
g) CIP variabil
Abaterea totală = CIPV ef – CIP stand aferent volumului efectiv = 9 100 lei – 0,1 ore/buc. *
0,75 lei/oră * 120 000 buc. (9 100 lei – 9 000 lei) = 100 lei N
Abaterea de eficienţă (de consumuri) = ( Baza de repartizare ef – Baza de repartizare stand ) *
K repartiz stand = (10 800 ore – 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 0,75 lei/oră. = - 900 lei F
Abaterea de preţ = (K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. = (9 100 lei :
10 800 ore – 0,75 lei/oră)*10 800 ore=(0,84259lei/oră – 0,75 lei/oră) * 10 800 ore=1 000 lei N
Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
100 N = 1 000 N + 900 F
h) CIP constant
Abaterea totală = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard = 5 000 lei – 4 640 lei =
360 lei N
Abaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand  V ef = 5 000 lei - 4 640 lei : 116 000 buc. * 120
000 buc. = 5 000 lei – 4 800 lei = 200 lei N
Abaterea de volum = CIPC stand  V ef – CIPC stand  V stand. = 4 800 lei – 4 640 lei : 116 000
buc. * 120 000 buc. = 160 F
Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă (de volum) ± Abaterea de preţ (de consum)
360 N = 200 N + 160 F
Pentru evidenţa abaterilor se utilizează conturi sintetice şi analitice de abateri. Astfel,
abaterile favorabile se înregistrează în Ct acestor conturi, iar cele nefavorabile în Dt acestora. Nu
au sold final.

- 2.3 -

Conform metodei Standard - Cost pentru determinarea datelor efective se ţine cont de
procesul de aprovizionare, procesul de producţie şi cel de desfacere.
În cazul aprovizionărilor cu materiale în debitul contului 211 se înregistrează cantitatea
efectiv aprovizionată evaluată la preţ standard, iar în credit – cantitatea efectiv consumată

67
evaluată la cost standard. Pe parcursul procesului de producţie în debitul contului 811 se
înregistrează consumurile standarde privind materialele directe, munca directă, precum şi
standardele pentru CIP. Iar în creditul contului – costul standard al producţiei fabricate.
În procesul de desfacere producţia vîndută este evaluată la costul standard de producţie.
La sfîrşitul perioadei de gestiune, în vederea determinării datelor efective apare necesitatea
repartizării abaterii. În acest scop pot fi utilizate cîteva variante de repartizare, unele dintre care
sunt:
1) repartizarea integrală a abaterilor în contul 711, cu condiţia că:
- producţia fabricată = producţia vîndută;
- să nu existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune;
- cantitatea materialelor aprovizionate să fie egală cu cantitatea materialelor
consumate.
2) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711 şi 216 cu condiţia că:
- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;
- să nu existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
3) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711, 216, 215 cu condiţia că:
- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;
- să existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
4) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711, 216, 215, 211 cu condiţia că:
- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;
- să existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
Avantajele:
1) oferă managerilor posibilitatea de a lua anumite măsuri corective în baza analizei şi
interpretării abaterilor;
2) permite de a reduce costurile mai ales dacă metoda este combinată cu un sistem care să
incite personalul la sporirea productivităţii sau ameliorarea calităţii (de ex. acordarea de
premii).
Dezavantajul se datorează fie rigidităţii sau flexibilităţii standardelor de consumuri.
Asemănările cu metoda normativă:
 stabilirea cu anticipaţie a costului produselor, lucrărilor sau serviciilor, înainte de
începerea procesului de producţie;
 fundamentarea calculaţiei pe mărimi fizice riguros determinate pentru materiale şi
muncă, pe baze ştiinţifice;
 urmărirea operativă a abaterilor faţă de norme standarde pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie;
 antrenarea în elaborarea normelor sau a standardelor a personalului economic din
întreprindere.
Deosebirile cu metoda normativă:
 stabilitatea mai mare în timp a standardelor fizice;
 abaterile de la costul standard afectează rezultatele activităţii întreprinderii, spre
deosebire de metoda normativă unde, cu abaterile de la norme se afectează costul
normat;
 urmărirea abaterilor în cadrul metodei Standard-cost cu ajutorul unui sistem de
conturi, spre deosebire de metoda normativă care le urmăreşte numai operativ.

68
-3-
Conform metodei Direct – Cost costul de producţie este format doar din consumuri
variabile, şi anume: CDM, CDRM, CIP v. Problema de bază a acestei metode o constituie
separarea corectă a consumurilor variabile de cele constante.
Un indicator important ce se calculă în cazul aplicării metodei direct cost este venitul marginal.
Venitul marginal = V vînzărilor – Consumuri şi cheltuieli operaţionale variabile
611 711, 712, 713, 714, 811, 812, 813
Venitul marginal serveşte pentru acoperirea consumurilor şi cheltuielilor operaţionale
constante, după care contribuie la obţinerea profitului.
Rezultatul financiar = Venitul marginal - Consumuri şi cheltuieli operaţionale constante
(813, 712, 713, 714).
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influenţează în mod diferit şi rezultatele
financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaţii:
1. dacă Volumul vânzărilor = Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional
determinat în baza metodei Direct-cost va fi egal cu rezultatul operaţional calculat
conform metodei tradiţionale:
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiţională)
2. Volumul vânzărilor < Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional calculat
după metoda Direct-cost va fi mai mic ca cel calculat după metoda tradiţională:
RO (metoda Direct-cost) < RO ( met. tradiţ), tipică pentru RM
3. Volumul vânzărilor > Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional calculat
după metoda Direct-cost va fi mai mare ca cel calculat după metoda tradiţională:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiţională).
Diferenţa dintre rezultatele operaţionale calculate conform celor 2 metode este rezultatul
influenţei a 2 factori:
1) variaţia stocurilor de produse finite;
2) comportamentul consumurilor indirecte de producţie constante pe unitate de produs
faţă de variaţia volumului de producţie:
Diferenţa dintre rezultate = (Stoc iniţial de producţie finită – Stoc final de producţie finită)
* CIPC pe unitate.
Utilizarea diferitor metode de calcul a costului influenţează în mod diferit şi asupra modului
de întocmire şi prezentare a raportului privind rezultatele financiare. Astfel, raportul privind
rezultatele financiare întocmit în cazul utilizării metodei tradiţionale este o formă răspândită
completată conform prevederilor legale şi destinată tuturor categoriilor de utilizatori. Iar raportul
privind rezultatele financiare întocmit în cazul utilizării metodei direct cost este o formă rară şi
reprezintă un raport intern destinat doar administraţiei întreprinderii.
Exemplu: Compania A fabrica un tip de produs. Din evidenta contabila a acestei companii au
fost extrase următoarele date corespunzătoare anilor 2005 şi 2006:
Nr. Indicatori Anul 2005 Anul 2006
1. Volumul de producţie (bucăţi) 1000 1000
2. Volumul vânzărilor (bucăţi) 600 1400
3. Consumuri de producţie (lei):
a) consumuri directe materiale 2000 2000
b) consumuri directe privind retribuirea muncii 1000 1000
c) consumuri indirecte de producţie variabile 1500 1500
69
d) consumuri indirecte de producţie constante 3000 3000
4. Cheltuieli comerciale:
a) variabile 500 1200
b) constante 200 600
5. Cheltuieli generale şi administrative:
a) variabile 300 650
b) constante 1200 1350
6. Venitul din vânzări (lei) : 6500 17000
Se cere:
a) să se întocmească Raportul privind rezultatele financiare conform:
- metodei „Direct-cost”;
- metodei tradiţionale.
b) să se explice motivul apariţiei diferenţei dintre rezultatele obţinute conform celor 2
metode.

Soluţie la punctul A:
Raportul privind rezultatele financiare după metoda „Direct-cost”
Nr. Indicatori Anul Anul
2005 2006
1. Venitul din vânzări 6500 17000
2. Costul vânzărilor1 2700 6300
3. Cheltuieli operaţionale variabile (a +b +c) : 800 1850
a) cheltuieli comerciale variabile (712) 500 1200
b) cheltuieli generale şi administrative variabile (713) 300 650
c) cheltuieli operaţionale variabile (714) - -
4. Venitul marginal ( 1 – 2 – 3) 3000 8850
5. Consumuri constante si cheltuieli operaţionale (a+b+c+d): 4400 4950
a) consumuri indirecte de producţie constante 3000 3000
b) cheltuieli comerciale constante(712) 200 600
c) cheltuieli generale şi administrative constante(713) 1200 1350
d) cheltuieli operaţionale constante (714) - -
6. Rezultatul operaţional (4-5) (1400) 3900

Raportul privind rezultatele financiare după metoda tradiţională


Nr. Indicatori Anul 2005 Anul 2006

1. Venitul din vânzări 6500 17000


2. Costul vânzărilor2 4500 10500
3. Profitul brut (1-2) 2000 6500
4. Alte venituri operaţionale (612) - -
5. Cheltuieli comerciale (712) 700 1800
6. Cheltuieli generale şi administrative (713) 1500 2000
7. Cheltuieli operaţionale (714) - -
8. Rezultatul operaţional (3+4-5-6-7) (200) 2700

1
Costul vînzărilor în anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV)/VP*VV=(2000+1000+1500)/1000*600=2700 lei
2
Costul vînzărilor în anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV+CIPC)/VP*VV=(2000+1000+1500+3000)/1000*600=4500 lei
70
Soluţie la punctul B:
Anul 2005:
 Volumul vânzărilor (600 buc) < Volumul de producţie (1000 buc), atunci profitul
operaţional conform metodei Direct-cost < profitul operaţional conform metodei
tradiţionale;
(1400) < (200)
 Rezultatul operaţional (conform metodei Direct-cost) = (1400)
 Rezultatul operaţional (conform metodei tradiţionale) = (200)
 DIFERENŢA = (1200)
(1200) = (0-400) x 3000/1000 = (400) x 3 = (1200)

Anul 2006:
 Volumul vânzărilor (1400) > Volumul de producţie (1000), atunci profitul operaţional
conform metodei Direct-cost > profitul operaţional conform metodei tradiţionale;
3900 > 2700
 Rezultatul operaţional (conform metodei Direct-cost) = 3900
 Rezultatul operaţional (conform metodei tradiţionale) = 2700
 DIFERENŢA = 1200
(1200) = (400-0) x 3000/1000 = 400 x 3 = 1200
Avantajele metodei „Direct-cost”:
 permite constatarea raportului între consumuri şi volumul producerii;
 simplifică operaţiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renunţă la repartizarea
consumurilor indirecte de producţie constante, care se suportă în totalitatea lor din venitul
marginal;
 permite cunoaşterea gradului de participare a fiecărui produs la obţinerea profitului şi în ce
măsura este sau nu rentabilă fabricarea lui;
 asigură cele mai relevante şi exacte informaţii pentru fundamentarea deciziilor pe termen
scurt;
 uşurează şi creează condiţiile necesare bunei desfăşurări a muncii de analiză a activităţii
economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante şi urmărirea
acestora în toată complexitatea lor.
Dezavantajele metodei „Direct-cost”:
 dificultatea separării consumurilor constante de consumurile variabile;
 evaluarea stocurilor la cost variabil se loveşte de restricţii fiscale, care impun ca în
contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca
informaţia privind costurile variabile sa fie supusă unor corecţii pentru a putea fi utilizata în
contabilitatea financiară şi admisă de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiţionale de calculare a costului şi a metodei "Direct-
cost" putem să le comparăm în tabelul ce urmează.
Compararea metodelor de cuprindere a costului
Metoda tradiţională Metoda „Direct-cost”
1. Este necesară pentru rapoartele externe. 1. Nu se acceptă pentru rapoartele externe.
2.Consumuri indirecte de producţie constante 2.Consumuri indirecte de producţie constante
se includ în costul producţiei fabricate. nu se includ în costul producţiei fabricate.
3. Accentuează profitul. 3. Accentuează venitul marginal.
4. Are un profit mai înalt în cazul în care 4. Are un profit mai înalt în cazul în care
producţia depăşeşte vânzările. vânzările depăşesc producţia.
71
5. Nu permite managerului să ieie decizii 5. Permite managerului să ieie decizii corecte
corecte privind modificarea asortimentului privind modificarea asortimentului
produselor fabricate. produselor fabricate.
6. Nu permite efectuarea politicii efective de 6. Permite efectuarea politicii efective de
formare a preţului. formare a preţului.
În prezent utilizarea de către întreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiţionale a
costurilor în condiţiile majorării permanente a preţurilor aduce la neconcurenţa produselor. În
acelaşi timp experienţa altor ţări arată, că cucerirea şi păstrarea pieţelor de desfacere a produselor
este posibilă şi în cazul vânzării lor la preţuri optimale (care acoperă consumurile) şi obţinerii
profitului optimal din urma sporirii volumului vânzărilor.
În condiţiile ţării noastre, aplicarea metodei „Direct-cost”, cu toate avantajele pe care le
prezintă, necesită atât luarea unor măsuri de adaptare la specificul întreprinderilor din Republica
Moldova, cît şi reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea,
evidenţa şi urmărirea costurilor.

72
Tema: Analiza informaţiei şi luarea deciziilor manageriale
1. Caracteristica generală a procesului luării deciziilor manageriale
2. Informaţia utilizată în procesul luării deciziilor manageriale
3. Corelaţia „cost – volum – profit”. Punctul critic şi metodele de calculare a acestuia

-1-
Luarea deciziilor manageriale ce determină atât perspectivele de lungă durată privind dezvoltarea
întreprinderii, cât şi utilizarea curentă a resurselor, reprezintă una din sarcinile de bază ale contabilităţii
manageriale.
Procesul luării deciziilor manageriale reprezintă evaluarea comparativă a câtorva variante de acţiuni
posibile şi alegerea aceleia care asigură atingerea scopului propus.
Procesul luării deciziilor manageriale reprezintă un tip de activitate specific, care necesită de
la managerii întreprinderilor o pregătire profesională înaltă, o bogată experienţă practică,
cunoaşterea elementelor metodei contabilităţii manageriale, ce permit prelucrarea şi
generalizarea informaţiei iniţiale. In procesul luării multor decizii deseori nu pot fi urmăriţi paşii
concreţi de pregătire a acestora. Cu toate acestea, de obicei, se evidenţiază cele mai generale
etape în luarea deciziilor manageriale.
Procesul de pregătire şi luare a deciziilor începe cu determinarea scopurilor şi sarcinilor
ce stau în faţa întreprinderii. Pentru mulţi agenţi economici asemenea scop poate fi maximizarea
profitului, viitoarelor fluxuri nete ale încasărilor de mijloace băneşti, lărgirea pieţei de desfacere
etc.
Pentru atingerea scopurilor propuse este necesar de studiat toate variantele alternative de
acţiuni posibile. Insă în practică, de regulă, procesul de luare a deciziilor se limitează cu
examinarea câtorva variante posibile. Pentru fiecare variantă este necesar de a colecta datele
corespunzătoare, de a calcula suma totală a consumurilor, cheltuielilor şi veniturilor,
economiile posibile de resurse şi rezultatul financiar. După ce informaţia necesară a fost culeasă
şi prelucrată, managerul trebuie să ia decizii privind alegerea variantei concrete. De obicei, se
alege varianta, ce asigură în cea mai mare măsură atingerea scopului propus.
Varianta aleasă serveşte în continuare drept bază pentru întocmirea bugetului, adică a
planului de realizare a diverselor decizii luate de manager. De regulă, procesul de întocmire a
bugetului este orientat spre determinarea acţiunilor şi rolului lucrătorilor întreprinderii în
realizarea deciziilor luate.

-2-
La toate etapele de luare a deciziilor se utilizează diferite informaţii. Pentru luarea deciziilor
operative întemeiate este necesar ca informaţia utilizată să fie calitativă, autentică şi transmisă la
timp managerului. Insă, nu toată informaţia de gestiune poate fi utilă managerului la luarea
deciziilor. Este utilă numai informaţia relevantă, adică aceea, care poate să influenţeze asupra
deciziei managerului.
Relevantă se consideră informaţia, care se referă la viitoarea decizie managerială şi se
deosebeşte după variantele alternative.
De exemplu, se rezolvă problema privind înlocuirea strungurilor vechi cu o nouă linie de
producţie computerizată. Scopul înlocuirii strungurilor este sporirea volumului producţiei şi
respectiv a volumului vânzărilor, reducerea consumurilor directe de materiale şi a consumurilor
directe privind retribuirea muncii şi îmbunătăţirea condiţiilor de muncă. Conform definiţiei,
informaţie relevantă vor fi indicatorii, valoarea cărora se modifică în urma luării deciziilor
privind înlocuirea strungurilor vechi cu o linie nouă de producţie. Este vorba de asemenea
73
indicatori cum sunt volumul prognozat al vânzărilor, consumurile directe de materiale,
consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producţie, mărimea
cărora depinde de înlocuirea strungurilor vechi cu o linie nouă de producţie (de exemplu, uzura
strungurilor şi a noii linii de producţie, consumurile privind îmbunătăţirea condiţiilor de muncă a
lucrătorilor încadraţi în procesul de producţie), cheltuielile perioadei, aferente înlocuirii
strungurilor (de exemplu, cheltuielile privind reciclarea cadrelor), valoarea de lichidare a
strungurilor etc.
Informaţia privind consumurile indirecte de producţie şi cheltuielile perioadei, care nu sunt
legate de înlocuirea strungurilor cu o linie noua de producţie (de exemplu, cheltuielile privind
uzura, reparaţia şi întreţinerea clădirilor cu destinaţie generală şi de producţie, cheltuielile de
reprezentare, cheltuielile privind întreţinerea personalului administrativ şi de conducere etc), nu
este relevantă, întrucât aceasta nu se modifică în urma luării deciziilor.
În acest fel, divizarea (delimitarea) informaţiei în relevantă şi nerelevantă permite
managerului să-şi concentreze atenţia în procesul luării deciziilor numai asupra informaţiei
relevante, care facilitează analiza variantelor existente şi accelerează procesul de ah celei mai
optime decizii.
După cum s-a menţionat, toată informaţia managerială se utilizează pentru luarea deciziilor
pe termen lung, şi a celor pe termen scurt (operative).
Pentru luarea deciziilor operative privind problemele enumerate este foarte utilă aplicarea
metodei "variable-costing" numită şi direct-costing. Aceasta este o metodă de evidenţă a
consumurilor, de calculare a costului producţiei şi evaluării stocurilor, în cadrul căreia la
calcularea costului producţiei şi evaluarea stocurilor se ţine cont numai de consumurile variabile
de producţie. Consumurile indirecte de producţie constante nu se repartizează pe produse, dar se
examinează ca cheltuieli ale perioadei şi se referă nemijlocit la rezultatul financiar.
Cele mai juste decizii manageriale pot fi luate în baza analizei raportului privind rezultatele
financiare, întocmit conform rezultatelor calculării după metoda "variable-costing", întocmit
pentru uz intern.
-3-
Analiza corelaţiei între cost, volumul producţiei (vânzărilor) şi profit reprezintă un
instrument puternic de gestiune, care permite managerilor să ia repede şi uşor decizii
argumentate privind planificarea şi să efectueze din punct de vedere economic controlul
comportamentului consumurilor şi cheltuielilor în cursul unei perioade scurte de timp.
Esenţa analizei corelaţiei „cost - volum – profit” constă în stabilirea faptului, cum
modificările în volumul vânzărilor influenţează asupra modificărilor în consumuri, cheltuieli şi
profit. Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaţii, uneori sunt tratate mai îngust
ca analiza punctului critic (pragului de rentabilitate).
Analiza punctului critic prevede că consumurile şi cheltuielile totale ale întreprinderii
indiferent de aceea, se referă ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului
financiar, trebuie să fie divizate în variabile şi constante. După conţinut, această analiză se
reduce la determinarea punctului critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate).
Prin punctul critic se înţelege volumul vânzărilor, la care întreprinderea deja nu mai are
pierderi, dar nu are încă nici profit. In punctul critic veniturile totale din vânzări sunt egale cu
consumurile şi cheltuielile totale ale întreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic
poate fi exprimat în unităţi naturale şi monetare.
Scopul analizei punctului critic constă în alegerea unui asemenea volum al vânzărilor, care
va asigura întreprinderii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilităţii manageriale pentru calculul puntului critic în condiţiile
fabricării unui tip de produse se utilizează trei metode:
74
1. metoda ecuaţiei;
2. metoda marjei de contribuţie;
3. metoda reprezentării grafice.

1. Metoda ecuaţiei
La baza analizei corelaţiei "cost-volum-profit" stă una din ecuaţiile de bază ale microeconomiei:
Consumuri Consumuri şi
Volumul
= şi cheltuieli + cheltuieli + Profit
vînzărilor
variabile constante

Deoarece profitul în punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct:
Consumuri Consumuri şi
.Volumul = şi cheltuieli + cheltuieli
vînzărilor
variabile constante
sau
Consumuri şi
Preţul Consumuri
Cantitatea cheltuieli Cantitatea
pentru o x =﴾ x ﴿+ şi cheltuieli
unităţilor variabile pe o unităţilor
unitate constante
unitate

Ţinând cont de această ecuaţie poate fi determinat punctul critic în unităţi de produse:

Punctul critic Consumuri şi cheltuieli constante


(în unităţi de = Preţul pentru - Consumuri şi cheltuieli
produse) o unitate variabile pe o unitate

Exemplu:
Întreprinderea „Gama” S.A fabrică un singur tip de produs pe care îl vinde la unităţile de cercetare-
dezvoltare preţ de 300 lei/buc. Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile şi
cheltuielile constante totale 120 000 lei. Se cere de determinat pragul de rentabilitate.
300 * X = 200 * X + 120 000
300 * X - 200 * X = 120 000
100 * X = 120 000
X = 120 000 : 100 = 1 200 buc.
Întreprinderea „Gama” S.A, vînzând 12 000 buc. şi obţinând unităţile de cercetare-dezvoltare venit
din vânzări în sumă de 360 000 lei (300 lei/buc. * 1 200 buc.), va recupera toate consumurile şi
cheltuielile totale (atât cele variabile în sumă de 240 000 lei (1 200 buc. * 200 lei/buc.), cât şi cele
constante – 120 000 lei) şi va asigura unităţile de cercetare-dezvoltare rezultat financiar nul. Fiecare
următoare unitate de produs vândută va aduce întreprinderii un profit egal cu mărimea marjei de
contribuţie - 100 lei (300 lei – 200 lei).

2. Metoda marjei de contribuţie


Marja de contribuţie reprezintă depăşirea venitului din vânzări asupra tuturor consumurilor şi
cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vânzărilor.
Pentru determinarea pragului de rentabilitate (punctului critic) se parcurg 2 etape:
1. se determină marja de contribuţie (venitul marginal):
Marja de Venituri din Consumuri şi
= -
contribuţie vînzări cheltuieli variabile
2. se determină punctul critic (pragul de rentabilitate):
Cons şi chelt contante Cons şi chelt contante
PC= ------------------------------- = ------------------------------------------
Venit marginal/unitate Pret vz/unit – Cons şi chelt var/unit
3. Metoda reprezentării grafice
75
Pentru construcţia graficului tradiţional a punctului critic:
(a) Desenaţi axele:
- axa orizontală – arată nivelul de producţie .
- axa verticală – arată consumurile şi veniturile totale
(b) Desenaţi linia costurilor
Costuri fixe – este o linie dreaptă paralelă cu axa orizontală de la nivelul costurilor fixe
Costuri totale – este o linie ce începe din nivelul iniţial al costurilor fixe şi este o linie dreaptă îndreptată
în sus la un unghi ce depinde de proporţia costurilor variabile în costul total.
(c) Desenaţi linia vînzărilor – este o linie dreaptă din punctul de origine în sus la un unghi determinat de
preţul de vînzare.

450 000

400 000 Punctul


critic Vînzari
350 000 totale
300 000 Profit
250 000
Cheltui
200 000 eli
totale
150 000
Cheltuieli constante
100 000
Pierderi
50 000

-
- 100 200 300 400 500 600 700 800

76
Tema: Luarea deciziilor manageriale pe termen lung privind proiectele de investiţii
1. Noţiunea, clasificarea şi esenţa proiectelor de investiţii
2. Modul şi criteriile de alegere a proiectelor de investiţii
3. Metode de evaluare a proiectelor de investiţii

-1-
Pentru asigurarea competivităţii şi dezvoltării în viitor fiecare întreprindere efectuează
investiţii, adică întreprinderea investeşte mijloace băneşti în prezent cu excluderea acestora din
circulaţie în favoarea obţinerii profitului în viitor. Ca exemple de investiţii pe termen lung pot
servi investiţiile în active pe termen: clădiri, utilaj, teren, prezentarea pe piaţă a unui produs nou,
lucrări de cercetări ştiinţifice şi de experimentare – proiectare etc.
Pentru manageri investiţiile reprezintă consumuri pentru întreprindere care generează noi
încasări băneşti (avantaje). Din această cauză managerul trebuie să ordoneze diverse proiecte
posibile, pornind de la bilanţul general (valoare-avantaj) şi determinând valoarea fiecărui proiect.
În dependenţă de tipul investiţiilor în literatura străină în scopul analizei proiectele de
investiţii se divizează în 5 categorii:
1. producţia nouă sau extinderea producţiei existente
2. înlocuirea utilajului sau construcţiile speciale
3. lucrările de cercetare ştiinţifice şi de experimentare-proiectare
4. alte investiţii
5. diverse (aducerea mărfurilor în concordanţă cu standardele ecologice, dezvoltarea
serviciilor de control asupra poluării mediului ambiant etc).
În cadrul unei întreprinderi investiţiile se deosebesc în funcţie de nivelul la care se
efectuează:
1. la nivelul unui grup de întreprinderi
2. la nivelul filialei
3. la nivelul unităţii de producţie
Specialiştii care studiază analiza strategică clasifică investiţiile în felul următor:
1. investiţii de creştere - include mărirea capacităţii de producţie, însuşirea tipurilor noi de
producţie, diversificarea
2. investiţii de raţionalizare – include diminuarea consumurilor (creşterea productivităţii
muncii, sporirea randamentului fondurilor, micşorarea consumurilor constante) şi
diminuarea riscurilor (diversificarea surselor de aprovizionare, fiabilitatea furnizorilor).

Investiţia capitală urmează să aducă venit în decursul întregii perioade de funcţionare a


activelor achiziţionate cu o anumită rată de rentabilitate care ar fi comparabilă cu cea pe care ar
fi primit-o dacă ar investit mijloace băneşti în alte sfere (alternative) de investire a capitalului.
Consumurile investiţionale (investiţii în active reale) se deosebesc prin perioada
îndelungată, în decursul căreia întreprinderea obţine un rezultat util. De aceea la luarea deciziilor
privind investiţiile este necesar de a efectua o analiză de perspectivă a veniturilor şi
consumurilor. Deciziile luate au un caracter de lungă durată, fiind legate de prognozarea
fluxurilor mijloacelor băneşti – o sarcină destul de complicată care necesită luarea în consideraţie
a posibilelor oscilaţii ale rezultatelor investirii în funcţie de schimbarea mai multor factori.
–2–
Ciclul de viaţă al proiectului de investiţii poate fi divizat în trei faze:
1. analiza anticipată înainte de lansarea proiectului;
2. realizarea (efectuarea) proiectului;
3. lichidarea proiectului şi deinvestiţiile (retragerea investiţiilor).

77
Caracteristica fiecărei faze:
1. Luarea deciziilor prevede determinarea unor noi proiecte de producţie, pornind de la analiza
posibilităţilor comerciale sau depistarea problemelor de producţie, adică determinarea
posibilităţilor. La această fază se analizează mai multe proiecte de investiţii cu evaluarea
rezultatelor estimate pentru fiecare proiect, analiza fluxurilor viitoare de mijloace băneşti şi
opţiunea între posibilităţile alternative. Etapele la alegerea proiectelor de investiţii includ:
a) Analiza proiectului
b) Determinarea variantelor (cu specificarea riscurilor şi oportunităţilor)
c) Arborele de decizii (scenariul conform variabilelor date)
d) Determinarea fluxurilor de mijloace băneşti
e) Determinarea NPV a diferitor variante (unde NPV – valoarea actualizată netă (Net Present
Value))
f) Analiza sensibilităţii, riscurilor şi altor consecinţe
g) Alegerea celei mai bune variante.

2. În scopul realizării eficiente a proiectului este necesară executarea unui control asupra derulării
acestuia. Este necesar de comparat cheltuielile efective cu cele prevăzute, unde de regulă, cele
efective sunt mai mari decît cele prevăzute din diferite motive (dificultăţi tehnice la lansarea
utilajului nou, ignorării securităţii muncii, tărăgănării montării utilajului etc.). Toate acestea duc
la reţinerea lansării proiectului şi la majorarea valorii acestuia.
3. în cazul în care proiectul de investiţii nu generează fluxurile băneşti înainte de lansarea acestuia,
întreprinderea este nevoită să revadă proiectul dat şi, uneori, să-l retragă. Deinvestirea este o
operaţie privind vînzarea unor active pentru a acoperi resursele utilizate anterior. De regulă,
deinvestirea se referă la proiectele cu o rentabilitate scăzută, incapabile să acoperire cheltuielile
sau din alte motive, aşa ca:
a) probleme comerciale (existenţa clienţilor cu risc ridicat)
b) probleme financiare
c) criză în ramură
d) concurenţă puternică
e) reducerea producţiei
f) modificarea portofoliului de activităţi.
Criteriile de alegere a proiectelor de investiţii includ:
a) criterii calitative
- criteriul de independenţă - 2 proiecte se consideră independente în cazul în care
realizarea unuia nu este legată de realizarea celuilalt
- criteriul de alternativă - 2 proiecte se consideră alternative în cazul în care la realizarea
unuia celălalt proiect devine inutil
- criteriul de complementare - 2 proiecte sînt legate prin raport complementar în cazul
cînd implementarea unui proiect contribuie la ameliorarea altui proiect
- criteriul de înlocuire - 2 proiecte sînt legate prin raport de substituţie în cazul cînd
adoptarea unui proiect conduce la o reducere a veniturilor aferente altui proiect
b) criterii cantitative de estimare a proiectelor (pot fi pronosticate exact fluxurile
mijloacelor băneşti viitoare):
- perioada de recuperare (Payback Period)
- valoarea actualizată netă (Net Present Value - NPV)
- rata contabilă a profitului pentru investiţii (Accounting Rate of Return - ARR)
- rata internă de rentabilitate (Internal Rate of Return - IRR)
- indicele de profitabilitate netă (Profitability Index - PI)

–3–
În literatura de specialitate sunt dezvăluite 2 metode tradiţionale de evaluare a proiectelor de investiţii:

78
- metoda bazată pe rata contabilă a profitului pentru investiţii (Accounting Rate of Return
- ARR)
- metoda bazată pe analiza perioadei de recuperare (Payback Period)

Accounting Rate of Return (ARR)


Această metodă mai este cunoscută ca “rata de capital”, exprimată în profituri medii pe an ca % din
investiţia necesară. Nu se utilzează des de manageri în calitate de instrument de bază pentru alegerea
proiectului oportun.
Probleme ce apar la utilizarea acestei metode de evaluare:
- se ingoră timpul afluxului şi retragerii mijloacelor băneşti;
- profit obţinut în ultimul an de realizare a proiectului se evaluiază ca şi profitul obţinut în primul
an;
- nu există o metodă acceptată universabilă de calcul a ARR

Payback Period
Perioada de recuperarea a proiectului de investiţii este o perioadă de timp necesară pentru recuperarea
cheltuilelilor de investiţii iniţiale datprită fluxurilor mijloacelor băneşti generate în această perioadă din
realizarea proiectului respectiv. Perioada de recuperare este egală cu raportul dintre suma investiţii
iniţiale şi fluxul anual net de mijloace băneşti în cursul perioadei de recuperare.
Caracteristicile PP:
 este bazat pe fluxul bănesc (nu pe profituri) şi este mai obiectiv ca ARR
 este uşor de calculat
 nu poate măsura reantabilitatea proiectului de investiţii
 se utiliza de manageri pînă la apariţia computerilor
 în preyent se utilizează la estimarea aproximativă a riscurilor

Metodele de discontare a fluxurilor băneşti (DCF) includ:


• Net Present Value (NPV)
• Internal Rate of Return (IRR)

NPV – exprimă în expresie valorică proiectul de investiţii şi este egală cu suma fluxurilor băneşti
actualizate. Poate avea mărime pozitivă (întreprinderea va putea să acopere capitalul investit şi să obţină
un excedent de mijloace băneşti), negativă (proiectul are o rentabilitate mai scăzută decît costul
capitalului şi deci nu este rentabil), nulă (proiectul nu aduce nici profit, nici pierdere şi poate fi atăt
acceptat cît şi respins).
(IRR) – rata de rentabilitate reprezintă o valoare a ratei de actualizare în care NPV a proiectului este
egală cu 0. Poate fi definit ca rata de discount. Nu exclude erori în calculare şi chiar nu totdeauna poate fi
calculat. Poate fi calculat numai la proiecte de investiţii clasice. Sensul calculării ratei interne de
rentabilitate la analiza proiectelor de investiţii constă în faptul că IRR arată profitabilitatea previzibilă a
proiectului şi nivelul relativ maxim acceptabil al cheltuielilor care pot fi asociate cu proiectul analizat.
În concluzie, se poate de menţionat:
NPV şi IRR sînt metode alternative ale discontării fluxurilor băneşti. NPV are mai multe avantaje în
calcularea tehnică, dar IRR se utilizează mai larg în practică. Pentru proiecte, metodele conduc la
acceptul sau respingerea deciziei asupra proiectului în felul următor:

Proiect acceptat Proiect respins


dacă dacă
Folosind NPV NPV este pozitiv NPV este negativ

Folosind IRR IRR este mai mare IRR este mai mic
decît costul capitalului decît costul capitalului

79