UNIDAD 1: CONCEPTUACIONES BÁSICAS

1.- AUDITORÍA EN GENERAL

El verbo latino “audire” significa “oír” y el sustantivo latino” auditor” significa “ el que oye”.
Este es el origen etimológico de la palabra auditoría y también representa su origen histórico porque
los primeros auditores ejercían su función juzgando la verdad o falsedad de lo que les era sometido a
verificación principalmente oyendo.
En tiempos pasados, los profesionales efectuaban sus comprobaciones oralmente, escuchando
los argumentos de aquellos a quienes debían controlar, lo que podría explicarse por lo primitivo de los
métodos de registro que se utilizaban.
En la Edad Media, el método utilizado fue que la persona que había llevado las cuentas leía en
voz alta y daba las explicaciones orales a un grupo de funcionarios designados. El informe del auditor
contenía frases como: “ el auditor oyó los movimientos de la cuenta de...”, y “ que el débito y crédito
ha sido visto, oído y entendido”.
Con el advenimiento de la Revolución Industrial, los trabajos de auditoría se llevaban a cabo
para determinar si las personas que ocupaban posiciones relevantes en el comercio, la industria o el
gobierno estaban actuando y proporcionando informes honestamente. A medida que las industrias
crecían, sus propietarios empezaron a contratar altos funcionarios para ocupar puestos de
responsabilidad. Con esta separación, entre los propietarios por un lado y los administradores por el
otro, aquellos fueron acudiendo, con frecuencia cada vez mayor, a los auditores para protegerse del
peligro del fraude que pudieran cometer los funcionarios o empleados. Antes del año 1900, el principal
objetivo de la auditoría era el descubrimiento de fraudes.
El crecimiento de las empresas durante la Revolución Industrial estuvo acompañado por un
paulatino mejoramiento de los sistemas de contabilidad. Cuando las S.A. se convirtieron en la forma
jurídica predominante de organización, los administradores profesionales sustituyeron a los
propietarios individuales y los sistemas de contabilidad fueron mejorados y estandarizados. Fue
reconocida la necesidad de contar con un programa de contabilidad sistemático y razonablemente
completo, con el establecimiento de controles internos, como una medida para la prevención de
fraudes y la obtención de información contable digna de confianza. En vista de que, en este proceso, los
accionistas se esforzaban por verificar los informes y registros de sus respectivas compañías, la
necesidad de contadores públicos profesionalmente preparados para ocuparse de esa tarea se hizo
cada vez más evidentes. El reconocimiento de la responsabilidad de los contadores públicos
independientes hacia terceras partes condujo a su agrupamiento en instituciones de contadores
públicos. La competencia técnica de las personas que deseaban formar parte de la profesión se probaba
a través de exámenes. La independencia, la integridad personal y la responsabilidad profesional se
reconocían como cualidades tan importantes en la profesión como la habilidad técnica. Estos institutos
técnicos de contadores públicos emitieron normas de ética a las que debían someterse todos los
integrantes de la profesión como así también otras normas relativas a la realización del trabajo y a los
informes de los auditores.
Hasta 1900, la auditoría se realizaba revisando exhaustivamente todas las transacciones. A
partir de esa fecha, dado el crecimiento operado en las compañías, el contador público se vio obligado a
utilizar técnicas de muestreo, transformando la auditoría en la aplicación de pruebas a una parte de las
transacciones, de manera que el resultado de sus observaciones le permitiera inferir sus conclusiones
sobre el resto de ellas. Al introducirse esta técnica, cobró una particular importancia la evaluación de
los propios controles internos que tenían establecidos esas compañías, su calidad y su funcionamiento
como base para establecer el alcance de las pruebas selectivas.
El establecimiento de contadores públicos ingleses y escoceses en los Estados Unidos,
acompañando las inversiones británicas en ese país para promover su crecimiento, marcó el inicio de la
profesión de la contaduría pública en Estados Unidos. Allí, la profesión centró su atención en: la
determinación de la razonabilidad de los estados contables.

1
 A partir de allí, la actuación del auditor, que estaba orientada particularmente al
descubrimiento de fraudes, cambió su propósito hacia la determinación de la razonabilidad con que los
estados contables presentaban la situación patrimonial y los resultados de las operaciones de un ente,
pues ellas constituirían la base para la determinación del impuesto.
En la República Argentina, lo mismo que en el resto de los países de Latinoamérica, el proceso
de crecimiento del servicio de auditoría siguió cánones similares a los de Estados Unidos. Pues, la
radicación a principios de siglo de empresas extranjeras que contribuyeron a desarrollar el país, trajo
consigo la necesidad del establecimiento de firmas de contadores públicos para dictaminar sobre los
estados contables de esas empresas foráneas que luego eran remitidos a sus casas matrices,
principalmente con propósitos de consolidación.
Dado que no existían contadores públicos locales para esa fecha, la mayoría de los que ejercían
la profesión eran extranjeros, principalmente británicos, graduados o autorizados para ejercerla en sus
países de origen.
El establecimiento de las Facultades de Ciencias Económicas en la Argentina, desde las
primeras décadas del siglo XX; la incorporación a partir de 1944 del estudio de la auditoría dentro de
los planes de estudio de esas Facultades; la sanción del Decreto 5103/45 que organizó en la República
Argentina la profesión de Contador Público creando los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
y legisló sobre la certificación interpretada del balances que implicaba el resultado de una auditoría
fueron algunos hitos importantes para el desarrollo de profesionales locales dedicados a la auditoría
externa.
Este proceso de crecimiento de la auditoría se vio impulsado por las exigencias de las
autoridades fiscales y de los organismos públicos de control, prácticamente para todo tipo de
sociedades incluidas en sus respectivos regímenes de imposición y control, de exigirles estados
contables dictaminados por contadores públicos independientes.
Entre las asambleas y congresos que sancionaron normas de auditoría, podemos mencionar:
o la V Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, celebrada en Rosario en 1960,
que dictó las Normas Mínimas de Auditoría;
o la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, Avellaneda 1969, que sancionó
las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas;
o los Dictámenes 1,3,4 y5, referidos a Normas de Auditoría generalmente aceptadas del
Instituto Técnico de Contadores Públicos, órgano dependiente de la Federación de Colegios de
Graduados en Ciencias Económicas, entre los años 1971 y 1974 y la Resolución Técnica 3, mayo
de 1978, de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas,
sustituida en el año 1985 por la Resolución Técnica 6, sobre Normas de Auditoría, actualmente
vigente.

1.1.- LA AUDITORÍA EXTERNA DE LOS ESTADOS CONTABLES:

1.2.- EL EXAMEN: pruebas, evidencias, procedimientos. Fraudes. Responsabilidad. Importancia
relativa del riesgo y control interno.

La principal información de carácter económico y financiero que emite una empresa está
constituida por sus estados contables. Estos contienen un resumen de la información relevante, útil
para tomar diferentes decisiones. El contenido de los denominados estados contables básicos abarca la
situación patrimonial, los resultados de las operaciones y hechos económicos que afectan a la
organización, la evolución del patrimonio y el origen y aplicación de los recursos financieros generados
por ella o suministrados por propietarios y terceros. La responsabilidad por su preparación es
exclusivamente de la administración de la empresa; se emiten periódicamente y, al menos, una vez al año
en oportunidad del cierre del ejercicio económico.
Los usuarios de los estados contables y las principales decisiones que toman son las siguientes:

2
 Principales decisiones o usos de la información
Usuarios
Externos
Accionistas e Inversores Suscribir, comprar o vender acciones, debentures, participaciones u
obligaciones negociables.
Entidades financieras Prestar fondos a corto o largo plazo, afianzar, avalar, calificar la
situación de sus clientes, etc.
Proveedores Financiar el suministro de bienes o servicios.
Clientes Asegurarse la provisión de insumos críticos.
Empleados Conocer la posición de la empresa en la que prestan sus servicios.
Autoridades fiscales Base para las declaraciones de impuestos.
Organismos públicos de Base para cumplir con su obligación de proteger los intereses de los
control terceros ajenos al emisor.
Internos:
Directores, gerentes y Planear, coordinar, ejecutar y controlar la actividad económica del ente y
funcionarios juzgar sus resultados.

Como vemos, la mayoría de los usuarios de la información contable, son externos, es decir, no
participan en su elaboración. Sin embargo, para que la información les resulte verdaderamente útil
necesitan que sea confiable. Los riesgos de que la información contable no sea confiable son
significativos, sea por la propia complejidad de las transacciones que involucra, por su volumen y
heterogeneidad, por la diversidad de reglas contables que pueden aplicarse en su preparación y,
también, porque ella puede estar sesgada por los intereses particulares del que prepara la información.
Para que la información no esté influenciada por el emisor debe ser preparada con la máxima
objetividad posible y cumplir con los requisitos de toda buena información: (R.T. 16 )
1. Pertinencia (atingencia),
2. Confiabilidad (credibilidad):
2.1. aproximación a la realidad
2.1.1.1. esencialidad ( sustancia sobre la forma)
2.1.1.2. neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
2.1.1.3. integridad
2.2. Verificabilidad
3. Sistematicidad
4. Comparabilidad
5. Claridad ( comprensibilidad).

Para lograr que toda la comunidad confíe en la información contable y se base en ella para tomar
sus decisiones relativas al ente que emite tal información, es necesario que exista un control
independiente de ella. Ese control debería ser ejercido por quien resulte confiable y responsablemente
verifique la información y comunique los resultados de su revisión a la comunidad. Esta responsabilidad
sólo puede recaer en alguien que sea experto en contabilidad y en examinar información contable y que,
además, sea confiable por no estar comprometido con la emisión de la información ni con los resultados
de su examen. Esa persona confiable es el contador público independiente que actúa como auditor
externo.
El auditor lleva a cabo un examen técnico de los estados contables con el objetivo de formarse
un juicio sobre la razonabilidad de esa información y comunicarlo a la sociedad. Esta misión del
contador público se denomina auditoría externa de estados contables.
Para explicar la naturaleza de la auditoría externa de estados contables, el enfoque de
sistemas ofrece una estructura conceptual muy interesante que permite:
• Interpretar, la naturaleza de la auditoría en general;

3
 • Particularizar, en la auditoría externa de estados contables.
Este enfoque es muy útil para analizar la independencia y la diferenciación entre la auditoría y
otras funciones de control.

Informe Nº 1 del área de Auditoría del CECyT

López Santiso, en su obra “ Un nuevo enfoque sobre auditoría y sus normas” expresa:
Un sistema es un conjunto de elementos interrelacionados - es decir que se inter-influyen- de
cualquier clase; por ejemplo: conceptos ( como el sistema numérico), objetos ( como el cuerpo humano) o
personas ( cómo una sociedad).
El conjunto tiene ciertas características, a saber:

 El comportamiento de cada elemento influye en el conjunto;

 El modo como cada parte afecta al todo depende al menos del funcionamiento de otro
elemento;
 Los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes, pues trabajan
asociados en el sistema al que pertenecen.

Los elementos de un sistema pueden formar subsistemas. También los sistemas pueden ser
parte de un sistema mayor que los incluya y que se denomina macrosistema.
La empresa u organización, con o sin fines de lucro, puede ser concebida como un sistema, ya
que es un conjunto de elementos interrelacionados que presenta las características mencionadas
precedentemente. Tiene sus propios objetivos y trabaja con elementos materiales y humanos. Está
formada por subsistemas funcionales (operativos), informativos ( incluyendo el contable), y
decisionales, los que actúan en una permanente interacción y con un cierto orden preestablecido.
El funcionamiento de los subsistemas operativos se mide a través de los subsistemas
informativos, los cuales comunican los resultados de tales mediciones a los subsistemas decisionales.
Estos últimos promueven las acciones correctivas que influyen nuevamente en la actuación de los
subsistemas operativos. El subsistema informativo, no sólo provee información interna, sino que el
resultado de sus mediciones trasciende la organización, toda vez que mediante la emisión de estados
contables de publicación dirige esos resúmenes sintéticos de información a los usuarios externos.
El funcionamiento de las organizaciones se logra mediante la acción de la administración, que es
la que le permite conseguir sus fines. Cuatro son las funciones administrativas básicas:

♦ Planear
♦ Organizar
♦ Controlar
♦ Comunicar.

De estas cuatro, interesa analizar la función control pues es la que tiene relación con la
auditoría, que no es otra cosa que un control.
El control ha sido definido como “el proceso de ejercitar una influencia directiva o
restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema”.
Influencia directiva significa intentar que las actividades del sistema se cumplan de acuerdo
con lo planeado.
Influencia restrictiva significa impedir que las actividades del sistema produzcan resultados no
deseados.
A su vez, los controles pueden ser:

 De secuencia abierta o cerrados: las abiertas, son independientes al sistema que controlan,
tienen jerarquía respecto de él; los cerrados, pertenecen al sistema controlado y por ello no
tienen independencia.

4
  Correctivos o no correctivos: estos últimos no informan la medición de los desvíos que ocurren,
un ej., es la separación de funciones.
 Retro-alimentados o pre-alimentados: los retro-alimentados actúan sobre los hechos del
pasado; los pre-alimentados sobre los hechos futuros, por ej., el presupuesto financiero.
 Selectivos o totales: estos últimos se refieren a todas las características por controlar.
 Periódicos o permanentes:

El control de un sistema tiene cuatro ELEMENTOS BÁSICOS secuenciales ( Jonson, Kast y

Rosenzweig), que son:

1. Característica o condición controlada: es el elemento del sistema que debe ser medido.
2. Sensor: es el artefacto o método apto para medir la característica por controlar.
3. grupo de control: es el elemento comparador de los datos medidos con el rendimiento
planeado.
4. grupo activante: es quien es capaz de ejercer la actividad correctiva.

1 Características o 2 Que permite medir las

condición del características o
SISTEMA sistema que deberá SENSOR condición controlada.
OPERANTE ser controlada.

4 Acción correctiva 3 Que compara los datos

capaz de producir medidos con el
GRUPO cambios en el GRUPO DE rendimiento planeado,
ACTIVANTE sistema operante. CONTROL determina los desvíos e
informa.

El Dr. López Santiso, en su obra “ Un nuevo enfoque sobre la Auditoría y sus normas”, conceptualiza
estos cuatro elementos del siguiente modo:

 Característica o condición del sistema operante, que deberá ser medida, elementos que pueden
ser:
1. La producción de un sistema durante cualquier etapa del proceso;
2. Una condición resultante de la producción de ese sistema.
 Un artefacto o método sensor para medir la característica o condición controlada.
 Un sujeto del examen ( grupo, unidad o equipo de control) que compara los datos medidos con el
rendimiento planeado, determina la necesidad de corrección y pone en acción la información que
permitirá corregir la producción del sistema.
• Información: “todo conocimiento bajo una forma comunicable o todo
aquello que pueda reducir la incertidumbre”.
 Un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en ese sistema operante
( ejecutar la acción correctiva).

Ejemplos de Aplicación:

a. Control retro-alimentado:
Objetivos: Establecer, mediante un control de inventarios, una existencia máxima y mínima para
cada producto. Así como la fijación de punto de pedido y cantidad económica de compra.

Los elementos del control son:

5
 1 Características o
condición controlada:
SISTEMA Cantidad almacenada y
OPERANTE movimiento de un
período.
Registros de inventarios,
2 que miden la cantidad
SENSOR almacenada y los
movimientos del período.

4 Quien toma las medidas Quien compara los

correctivas sobre los 3 objetivos con la medición.
GRUPO desvíos determinados por GRUPO DE
ACTIVANTE el grupo de control.
CONTROL

b. Control pre-alimentado:
Objetivos: Establecer, mediante un presupuesto financiero, la optimización del uso de fondos,
para evitar que existan fondos ociosos, por encima de determinado monto mínimo, necesario
para la operación, para cubrir imprevistos y contar con cierta liquidez, y si existen faltantes de
fondos proyectados sean cubiertos anticipadamente y al costo financiero menor.
Los elementos de control son:

Características o condición 2 Presupuesto Financiero: que mide,

1 controlada: la existencia en este caso, mediante un
SISTEMA esperada de fondos en c/u de
SENSOR pronóstico, la existencia esperada
los momentos del futuro que se de fondos en el período futuro en
OPERANTE desea controlar. cuestión.

4 Quien toma las decisiones 3 Quien compara la existencia de

para evitar que se produzcan
GRUPO desvíos no deseados entre la
ACTIVANTE existencia real de fondos y la
que surge de los objetivos
establecidos.
fondos esperada en el período
GRUPO DE futuro pronosticado con los
CONTROL estimados según los objetivos
establecidos, determina los
desvíos e informa al grupo
activante.

Cada control es un sistema en sí mismo. Es un conjunto de elementos interrelacionados que

busca un objetivo predeterminado.

ECONOMICIDAD DEL CONTROL:

La economicidad del control es lograr que el costo de su implementación sea menor que el
beneficio que produce con su acción de regulación de un sistema.
El principio de economicidad conduce generalmente a que el control actúe en forma selectiva.

 No se controlan todas las características o condiciones de un sistema operante, sino solo

aquellas de mayor importancia y que hacen a la esencia de los objetivos establecidos para el
sistema operante.
 El grado de precisión del control está limitado por la importancia de los desvíos que se
consideran tales; los de importancia menor que se aceptan no invalidan el cumplimiento de los
objetivos en esencia. Por ej., control en miles en lugar de control en unidades.
 El control puede abarcar solo los resultados de la actividad del sistema necesarios que permitan
conocer los desvíos que se producen para adoptar las acciones correctivas correspondientes.

De esta manera, López Santiso, utilizando la Teoría de Sistemas y profundizando el estudio de la

función de CONTROL , conceptualiza la Auditoría en general y ubica adecuadamente la Auditoría de
EE.CC.

6
AUDITORÍA DE SISTEMAS:
La auditoría es una función de control ( recordemos que las otras funciones de las que se vale la
administración para lograr las metas de la organización son: Planear, Organizar, Controlar y Comunicar).
Porque su acción está dirigida a influenciar un sistema en sentido restrictivo o directivo.
Todas las clases de auditoría constituyen control de sistemas y todos los auditores ( como
grupo de control del subsistema de control) constituyen el grupo de control, según el enfoque de López
Santiso. Entonces:

 La auditoría de sistemas es la revisión sistemática y organizada de los sistemas en

funcionamiento que procura determinar.
 La vigencia de los objetivos base del diseño del sistema.
 La concordancia del sistema con los objetivos ( efectividad).
 La permanencia del diseño sin alteraciones operativas.
 La eficiencia del sistema.

Cada uno de los tipos de auditoría tradicionales ( externa, interna, operativa, de gestión, etc.),
constituye Auditoría de Sistemas o Subsistemas, ya sea que examine los sistemas operativos o
informativos.
Ejemplos:
La auditoría de EE.CC. examina la salida de un subsistema de información ( la contabilidad).
Como función es válida para todo tipo de auditor ( contadores, Licenciados en Administración,
Médicos, Ingenieros, etc.)
Sabemos que:
I. La auditoría ( en general) es un control correctivo del tipo retro-alimentado ya que el auditor
es el grupo de control que compara los objetivos predefinidos con los resultados obtenidos,
determinar los desvíos, e informa de ello al grupo activante.
II. No puede considerarse como un control no correctivo ( toda auditoría persigue medir e
informar los desvíos).
III. No es un control pre-alimentado ( verifica hechos del pasado, ya ocurridos).
IV. Es un control selectivo ( no es necesario verificar la totalidad de operaciones de un sistema
para evaluar su funcionamiento).
V. Es un control de secuencia abierta ( el grupo de control es independiente del sistema operante).

Entonces:
“ Auditoría es el control independiente, retro-alimentado y generalmente selectivo de un
sistema”.

La R.T. 7 de la F.A.C.P.C.E. contiene:

☺ Normas de Auditoría en general, que son las normas de Auditoría de Sistemas, clasificadas
en tres grupos a saber:
1) Condición básica para el ejercicio de la Auditoría.
2) Normas para el desarrollo de la Auditoría; y
3) Normas sobre informes.

NECESIDAD DE INFORMACIÓN CONFIABLE:

La confiabilidad es el instrumento más eficiente para proporcionar información útil sobre el
patrimonio de un ente y sus variaciones a través del tiempo a los terceros interesados en el mismo.
Para ello, la información debe ser confiable. La información tal como nace no es confiable
porque es preparada por uno de los interesados en ella, el propio ente, que puede tener intereses

7
contrapuestos con el resto de los interesados para lograr que toda la comunidad confíe en la
información contable, y se basa en ella para la toma de decisiones vinculadas con el ente, es necesario
que exista un control de ello.
No resulta posible por razones de tiempo y costo que todos los interesados en la información la
verifiquen para poder utilizarlas.
La solución más práctica a este problema es que un experto en materia contable que sea
confiable y ajeno al sistema que produce la información, la verifique y comunique el resultado de su
revisión a la comunidad.
Este experto confiable es el auditor y no puede ser otro que un contador público independiente.
Llevará a cabo una investigación crítica de los EE.CC. con el objeto de reunir evidencias que le permita
formarse un juicio sobre la RAZONABILIDAD de las afirmaciones contenidas en dichos estados y
comunicarlos a los usuarios.
Esta es la tarea del auditor y configura lo que se denomina AUDITORIA EXTERNA DE EE.CC.
que es uno de los tipos posibles de auditoría de sistemas y la más conocida por el gran interés de la
comunidad en los EE.CC.

ELEMENTOS DE CONTROL DE UNA AUDITORÍA DE EE.CC.

OBJETIVOS: Que los EE.CC. reflejen la realidad de la empresa, y que sean compilados y expuestos de
acuerdo con N.C.

Características o condición 2 La contabilidad cuya salida son los

1 controlada: 1) Existencia 2) EE.CC. que incluyen: las
SISTEMA Propiedad 3) Integridad 4) Valuación SENSOR transacciones y el patrimonio
5) Exposición de las transacciones y indicando: existencia, propiedad,
OPERANTE patrimonio del ente. integridad, valuación y exposición.

4 La comunidad que a través 3 El auditor que compara la

del informe del auditor
GRUPO conoce los EE.CC.y su
ACTIVANTE opinión sobre estos (si
opina), influenciado para
(*) corregir los desvíos.
existencia, propiedad e integridad
GRUPO DE del patrimonio y las transacciones.
CONTROL Con la realidad y la valuación y
exposición de estos con NC
determinando los desvíos e
informando a la comunidad.

(*) La comunidad utiliza el dictamen para:

1.- Apreciar si es posible, cuales debieran haber sido los EE.CC.
2.- Influenciar para corregir los desvíos, lo que varía según el caso.

DISTINTAS DEFINICIONES DE AUDITORÍA DE EE.CC.

 Según el Informe Nº 5 – Manual de Auditoría (F.A.C.P.C.E.)

“ Es la función independiente de control retro-alimentado y generalmente selectivo de los
EE.CC. de un ente, que compara si las transacciones y el patrimonio incluidos en ellos,
concuerdan con la realidad y con N.C. comunicando los desvíos a la comunidad a través del
informe del auditor”.
 Según Enrique Fowler Newton (Cuestiones Fundamentales de Auditoría- Tratado de Auditoría)
“ es el examen de los EE.CC. por parte de un profesional independiente con el propósito
de dictaminar si fueron preparados de acuerdo con ciertas N.C.”

En esta caracterización se distinguen los siguientes elementos:

☺ Un propósito: emitir una opinión profesional sobre los EE.CC.
☺ Un objeto: los EE.CC.

8
 ☺ Un sujeto: el Auditor.
☺ Un sensor: las NC utilizadas.
☺ Una acción: el examen de los EE.CC.

Para los usuarios de los EE.CC., el dictamen u opinión del auditor es información adicional que les ayuda
a evaluar la credibilidad de dichos estados, que es la información primaria. Esta relación presenta al
trabajo del auditor como una especie de “Caja Negra”, aunque se destaca que incluye:
1) Un proceso de investigación ( el examen de los EE.CC.)
2) Un proceso de comunicación de las conclusiones de su examen y puede
graficarse de la siguiente forma:

AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES

HECHOS Y SENSOR
ACTUACIONES (NCP)
Pautas de Transferencia

Proceso de Investigación
REGISTROS EXAMEN
CONTABLES

Proceso de Comunicación

ESTADOS OPINIÓN
CONTABLES TÉCNICA

Información Primaria Información Adicional

USUARIOS

FUNCIÓN SOCIAL: La auditoría de EE.CC. interesa a la comunidad pues le permite a sus integrantes
tomar decisiones sobre bases más sólidas, en función de las siguiente razones:
 El conflicto de intereses que existe entre el emisor de los EE.CC. y los usuarios.
 Las decisiones a ser tomadas por los usuarios ( concederle un crédito a una empresa o
adquirirle un volumen importante de mercaderías, por ejemplo), pueden afectarlos
significativamente.
 Al usuario inexperto en contabilidad le resulta dificultoso interpretar la información
contable por si mismo, por lo que se inclina a contar con la opinión independiente de un
experto.
 Aunque contare con pericia para hacerlo no tienen acceso a las evidencias documentarias
que apoyan la información contable.

Además, la auditoría hace esmerarse a los que preparan los EE.CC. para evitar observaciones de
los auditores externos que pongan en evidencia eventuales errores u omisiones en nuestro país. La
importancia de la auditoría está reconocida por diversas normas legales y por los usuarios de EE.CC.,
que actúan, sensatamente. Pero también están aquellos que consideran a los exámenes de EE.CC. como
una cuestión puramente formal y contenido del informe del auditor.

9
EL OBJETO ( Los Estados Contables)
Auditabilidad ( Neologismo):
Existencia de la posibilidad de evaluar el funcionamiento de un sistema.
Puede ser objeto de una auditoría cualquier juego de EE.CC. emitido por un ente privado
( con o sin fines de lucro) o público que cumpla con el requisito de Auditabilidad ( Posibilidad de
evaluar el funcionamiento del sistema).
Es normal que la auditoría se inicie:
a) Sobre un borrador de los EE.CC.
b) Sobre un Balance de Saldos a la fecha de cierre.

O bien termine refiriéndose a EE.CC. definitivos con modificaciones sucedidas por el auditor al
localizar:
 Activos o pasivos inexistentes.
 Omisión de activos o pasivos.
 Aplicación de criterios de valuación no admitidos por NC. Empleadas como sensor.
 Exposición de datos no respetando dichas NC
 Omisión de información esencial.

Esto implica que el dictamen final del Auditor está referido a los EE.CC. modificados con
sus sugerencias y no a aquellos originalmente sometidos a su revisión.
Si el emisor no acepta corregir lo sugerido por el auditor, y dichos errores fueren
significativos, podría dar lugar a una opinión desfavorables.

SUJETO ( El Auditor):
El auditor, para llevar a cabo una auditoría de EE.CC. debe reunir dos características
imprescindibles:
1. Su independencia de criterio; y
2. Su idoneidad profesional.

LA ACCIÓN ( El examen de los EE.CC.):

Este examen puede ser definido como un proceso de investigación durante el cual se
obtienen evidencias y se las analiza críticamente para determinar:
1. El carácter de la opinión a ser brindada,
2. Si se abstiene de brindarla, o
3. Si se emite una opinión parcial.

EL (o los) SENSOR (es):

 Toda auditoría requiere del empleo de un sensor.
 En las auditorías de EE.CC., el sensor es un conjunto claramente definido de NC.

El Auditor debe determinar si los EE.CC. fueron preparados respetando dichas NC.

Normalmente, las NC utilizables son las reconocidas como tales por los organismos que
regulan el ejercicio profesional de la auditoría, denominadas NCP.
Pueden existir auditorías con mas de un sensor como las que requiere el BCRA sobre los
EE.CC. de las entidades financieras. En este caso, el auditor, deberá brindar opiniones separadas sobre
la aplicación de cada sensor. El problema de la colisión entre NCP y NCL puede ilustrarse con el caso de
los EE.CC. de las entidades financieras correspondientes a períodos cerrados entre el 30/06/85 y el
30/06/88, pues el BCRA las obligó a computar una inflación acumulada menor en un 14,55% a la real.
Los bancos debieron aplicar NCL distintas a las NCP, y los auditores debieron puntualizar esta situación
en sus informes.

10
EL PRODUCTO PRINCIPAL ( El informe del Auditor):
Un trabajo de auditoría tiene como objetivo, la emisión de una opinión profesional que
indique si los EE.CC. fueron preparados de acuerdo con las NC que actúan como sensor:
El informe del auditor puede contener un dictamen:

 FAVORABLE (limpio)
 FAVORABLE CON SALVEDADES
 ADVERSO

A veces, el auditor debe abstenerse en cuyo caso no hay un dictamen propiamente dicho.

Ejemplos:
Opinión favorable:
 El único sensor aplicable para definir la opinión principal, son las NCP emitidas por el CPCE de la
jurisdicción para los entes incluidos en el art. 299 de la LSC.
 La referencia a la forma de llevar los registros contables debe limitarse a sus aspectos
formales. Recordemos que: El Decreto-Ley Nº 16638/57 en su art. 28 dispone que el auditor
incluya en su informe datos acerca de si los EE.CC. examinados surgen de registraciones
contables llevadas de conformidad con disposiciones legales, requerimiento para el cual hay no
menos de dos interpretaciones a saber:
a) Una restringida, que considera que la norma sólo se refiere a la manera de llevar los
registros contables ( cuestiones formales)
b) Otra amplia, según la cual también deberían considerarse las “normas contables
Legales”, que obligan al emisor de los EE.CC. a aplicar determinadas reglas en materia
de valuación y exposición contable.
 Sobre la base de su trabajo, el auditor concluyó que los EE.CC. fueron preparados de acuerdo
con las NCP mencionadas ( Opinión favorable).
 El auditor identifica el sensor con la mayor precisión posible, por lo que incluye la infrecuente
aclaración “ para entes incluidos en el art. 299 de la LSC”.
 Permite identificar:
1.- Que es lo que el auditor examinó ( EE.CC objeto de la auditoría).
2.- Que trabajo hizo ( alcance del trabajo de auditoría).
3.- Las conclusiones del examen diferida a la aplicación del sensor considerado
(dictamen).
4.- La información especial requerida por disposiciones vigentes.
5.- Una fecha que limita la responsabilidad del auditor al identificar el momento hasta
el cual pudo reunir elementos de juicio.

En el segundo contiene similares elementos y cierta información educativa para ilustrar al

usuario sobre el significado de una auditoría, acotando la responsabilidad.
En los dos ejemplo, se expresa que el trabajo “fue realizado de acuerdo con las N.A. vigentes
aprobadas por el C.P.C.E. de...” expresión apropiada para evitar la descripción pormenorizada del
proceso de investigación, permitiendo que el usuario interesado en los detalles sepa a donde recurrir
para conocerlos.

Distintos habrían sido los ejemplos si los supuestos del caso hubiesen sido:
☺ La existencia de NCL como otro sensor en cuyo caso habría una opinióan adicional referida a
su aplicación.

11
 ☺ Conclusión de que los EE.CC. no fueron preparados de acuerdo con las NCP ( opinión
adversa).
☺ Conclusión de que las normas no fueron aplicadas totalmente, pero que las distorsiones
provocadas por esta omisión, aunque significativas, no justifican una opinión adversa pero si
califican la opinión favorable ( opinión favorable con salvedades).
☺ Limitaciones en el alcance del trabajo que impidan reunir evidencias imprescindibles para
opinar sobre los EE.CC. en su conjunto ( abstención de opinión) o sobre algunas
informaciones contenidas en los EE.CC. pero permitan dar una opinión global favorable
( opinión favorable con salvedades).

LA CARTA CON RECOMENDACIONES ( un subproducto):

Como subproducto habitual de una Auditoría de EE.CC. y como consecuencia de la necesaria
evaluación de las actividades de control, el auditor está en condiciones de ofrecer un servicio adicional:
formular recomendaciones para mejorar los procedimientos vigentes a través de un informe
adicional comunmente denominado “CARTA CON RECOMENDACIONES”
Muchos clientes de auditorías esperan este informe con interés, dándoles más importancia
que al dictamen.

REQUISITOS IMPRESCINDIBLES PARA QUE UNA AUDITORÍA DE EE.CC. SEA POSIBLE:

 Verificabilidad de los EE.CC. ( El sistema debe ser auditable).

 Independencia de criterio del auditor.
 Idoneidad profesional del auditor.
 Existencia de no menos de un sensor.

RESPONSABILIDAD:
Dada la importante función social que cumplen los auditores de EE.CC., estos asumen una
responsabilidad acorde con ella. Quien realiza una auditoría negligentemente e informa
inadecuadamente las conclusiones de su trabajo, debe responder por ello. Sucintamente, la
responsabilidad del auditor puede ser:
• RESPONSABILIDAD PROFESIONAL: surge de la decisiones de los organismos que fiscalizan el
ejercicio profesional ( Código De ética). Consecuencias profesionales emergentes de su
responsabilidad profesional.
• RESPONSABILIDAD CIVIL: surge de la aplicación de las leyes civiles en virtud de las cuales el
auditor deba indemnizar a terceros por los perjuicios causados por su accionar. Consecuencias
patrimoniales derivadas de su responsabilidad civil. La auditoría, dado su carácter de “ Locación
de Obra”, y esta por ser un contrato, está alcanzada por las siguientes disposiciones del Código
Civil:
1.- Art. 1197: las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la
que deben someterse como a la ley misma.
2.- Art. 1198: los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de
acuerdo con lo que verosímilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado
y previsión.
3.- Art. 1201: en los contratos bilaterales una de las partes no podrá demandar su
cumplimiento, si no probase haberlo hecho ella u ofreciese cumplirlo.

Es conveniente que las obligaciones y derechos del auditor y del cliente se estipulen por
escrito en un “Contrato de Auditoría” o un intercambio de cartas ( propuestas del auditor y
aceptación del cliente). De no cumplir las obligaciones asumidas, el profesional podría ser
demandado por “Incumplimiento de contrato”.

12
 • RESPONSABILIDAD PENAL: surge de sentencias penales, si su actuación fuera delictiva,
en cuyo caso pueden surgir “ consecuencias personales” (prisión), “patrimoniales” ( multas y
resarcimiento de daños) o “profesionales” ( inhabilitación del título).
El artículo 5º del Código Penal Argentino, prevé las siguientes penas:
- Reclusión;
- Prisión,
- Multa,
- Inhabilitación .

Dada la legislación penal argentina, los únicos delitos claramente imputables a un auditor
son:
- La defraudación ( art.172 – C.P.)
- La violación del secreto profesional ( art. 156 C.P.)

Eventualmente, podría ser cómplice de una defraudación cometida por el cliente empleando
EE.CC. falsos. El Código penal no reprime la emisión de informes falsos o incompletos, pero si reprime la
figura de “Balance falso” ( art. 300 –Inc. 3º), cuyas principales características son:
a) Debe ser ejecutado “ a sabiendas” ( intencionalmente).
b) Consiste en publicar, certificar o autorizar información falsa o incompleta. ( La que no
cumple con los requisitos de aproximación a la realidad) aspectos que debería evaluarse
empleando las NCP y NCL aplicables.
c) Debe referirse a hechos relevantes para apreciar la realidad económica ( requisitos de
“significación”)
d) No importa la intención de los autores ( engañar al fisco, a los accionistas, a los
inversores, etc.), bastando que el hecho sea idóneo para causar perjuicios.

El art. 300 del C.P. expresa: “serán reprimidos con prisión de seis meses a dos años: Inc. 3º: “El
fundador, director, administrador, liquidador o síndico de una S.C. o Cooperativa o de otra persona
colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare, un balance, una cuenta de ganancias y
pérdidas a los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la
asamblea o reunión de socios, con falsedad o retinencia, sobre hechos importantes para apreciar la
situación económica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propósito perseguido al verificarlo”.
Como se ve, la lista de posibles autores de este delito incluye al síndico, pero no al auditor.
La inclusión del síndico no tiene sentido porque:
1.- Los síndicos no publican, certifican, ni autorizan Estados Contables ni memorias.
2.- La función de los síndicos no es la de “administrar” sino la de “ fiscalizar la administración de la
sociedad” (art. 294 –Inc. 1º LSC).

Por las mismas razones, la ley Penal Tributaria y Previsional Nº 23771 ( 1990) tampoco
debería afectar a síndicos y auditores.
Estos son mencionados en el art. 13º de la ley, pero sólo para indicar que cualquier pena por
participación criminal en los delitos de: doble contabildiad, registraciones contables falsas o
engañosas, EE.CC. falsos o engañosos ( en relación con las remuneraciones), entre otros. Debe ser
acompañado con la inhabilitación por el doble de la condena.
El art. 12º aclara que en los casos de personas jurídicas, la pena de prisión corresponderá a “ los
directores, gerentes, síndicos, miembros del Consejos de Vigilancia, administradores, mandatarios o
representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible”.
El auditor no es un detector de fraudes o actos ilícitos, pero si por negligencia profesional no los
advierte, debe asumir las responsabilidades emergentes.

AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACIÓN DE UN JUICIO:

13
 Para poder comparar las afirmaciones del ente acerca del patrimonio y las transacciones que es
el contenido de los EE.CC. con la realidad y con NC, el auditor emplea procedimientos para obtener
elementos de juicio válidos y suficientes que respalden su opinión. Este proceso puede graficarse:

Afirmaciones Auditor Procedimientos Pruebas Opinión

El proceso de formación de un juicio es descripto por Mautz de la siguiente forma:

 Identificación de las afirmaciones a ser examinadas.
 Evaluación de la relativa importancia de las afirmaciones.
 Reunión de la información necesaria o de la exigencia respecto de las afirmaciones, con el fin de
capacitarse para emitir una opinión informada.
 Evaluación de la evidencia como válida o no válida, pertinente o no pertinente, suficiente o
insuficiente.
 Formulación de un juicio respecto de la razonabilidad de las afirmaciones en cuestión.

A su vez, la R.T. Nº 7 establece un verdadero método ( camino a seguir) que puede sintetizarse,
conceptualmente así:
 Conocimiento del ente.
 Identificación del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas.
 Planificación del trabajo de auditoria.
 Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes.
 Emisión del informe.
Estos 5 pasos, si bien reconocen un hilo conductor, que va de lo general a lo particular, no constituyen
peldaños rígidos, y existen en toda auditoría de EE.CC., cualquiera sea el tamaño del ente. Si puede
variar el énfasis dado a cada peldaño en función de la complejidad o sencillez de la estructura funcional,
el conocimiento del ente por parte del auditor basado en auditorías anteriores y en las visitas
periódicas que hubiere realizado en el cumplimiento de su tarea.

PASOS A SEGUIR:
La Norma B.2 (Auditoría de EE.CC.) establece lo siguiente: “ Para obtener los elementos de
juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión o abstenerse de ella sobre los EE.CC. de un
ente, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuación.”
Conocimiento del ente:
Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, NL
que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades.
Este paso representa la base a partir de la cual el auditor construye su tarea. La complejidad
del contexto, de los negocios, le obliga a intuir lo que detectará en su tarea.
Esta información puede ser obtenida mediante entrevistas a funcionarios de la empresa, lectura
de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes de auditorías anteriores, sus cartas con
recomendaciones, informes de auditores internos, de organismos de control, memorias, etc.
Las características principales que deben considerarse son:

- Importancia del ente.

- Naturaleza jurídica.
- Propietarios.
- Sociedades controlantes, controladas o vinculadas.
- Productos de fábrica o comercializa.
- Instalaciones industriales, comerciales y administrativas.
- Ubicación geográfica.
- Sucursal.

14
 Personal
-
Información de hechos ocurridos ( contratos relevantes, operaciones significativas,
-
etc).
- Medios de procesamiento de la información, sistema contable, etc.
- Información sobre actividades de control ( informes de auditores externos e
internos anteriores).
I. INFORMACIÓN SOBRE EL AMBIENTE:

1. Factores macroeconómicos: Como influencian sobre políticas y decisiones del ente. Por
ejemplo, si el ente comercializa productos importados, que incidencia pueden tener la
situación general en el Brasil?
2. Ambiente legal: Las NL que afectan a la empresa debe ser conocida por el auditor. Por
ejemplo, emisión de EE.CC. no ajustados integralmente por inflación ( Dto. 316/95).
3. Ramo de actividad: Conocer globalmente la actividad de empresas similares a la auditada
a través de publicaciones especializadas, de las Cámaras Empresariales, etc.
4. Los mercados: La posición del ente en el mercado en el que actua, sus posibilidades de
regular precios, etc.
II. IDENTIFICACIÓN DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS AFIRMACIONES A SER
EXAMINADAS:
Al respecto la R.T. 7 indica lo siguiente: “ Identificar el objeto del examen ( los EE.CC,
las afirmaciones que los constituyen - existencia, pertenencia al ente, integridad, valuación y
exposición- o lo que debieran contener)”.

Los EE.CC. están formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo sobre el
patrimonio del ente y las variaciones ocurridas en el período. En este paso, el auditor las debe
identificar analizándolas debidamente.
a) Naturaleza de las Afirmaciones: En general pueden ser:
- De existencia o inexistencia
• De cosas física
- Que están presentes.
- Que no lo están.
• De cosas no físicas
- De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasados
- De condiciones cuantitativas
- De condiciones cualitativas
- Matemáticas

A. Fowler Newton ( Auditoría Aplicada) Tomo 1 Pág. 119) las clasifica de la siguiente manera:
 Explícitas e implícitas;
 De Existencia ( o inexistencia) y de hechos pasados,
 Numéricas y cualitativas
b) Cualidades de las Afirmaciones:
 Explícitas e Implícitas:
• Las afirmaciones explícitas son las que figuran en los EE.CC.
• Las afirmaciones implícitas no tienen referencia expresa, se determinan a través de una
lectura reflexiva de los EE.CC. Son difíciles de verificar. Ejemplo:
Cobrabilidad de créditos, verificabilidad de bienes de cambio, no existencia de pasivos
omitidos. La falta de referencia expresa, implica una afirmación.
 Específicas y Generales: La mayor parte de las afirmaciones son específicas. Todas las
explícitas y la mayor parte de las implícitas contenidas en los EE.CC. son específicas pues se
refieren a hechos específicos.

15
 Lo que los EE.CC expresan en su conjunto son afirmaciones implícitas generales, ya que los
mismos representan la situación patrimonial y económica del ente a un momento determinado.
El auditor no emite opinión sobre todas las afirmaciones ( Específicas y Generales).
Obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones específicas y de ello deduce su
opinión sobre las afirmaciones generales.
El auditor incluye en su dictamen su opinión acerca de la razonabilidad con la que los EE.CC.
exponen la situación patrimonial y los resultados del ente a un momento determinado. Ejemplo:
analicemos el siguiente renglón de los Estados Contables:
PRODUCTOS TERMINADOS ( a su costo de reposición) $ 12.000.=

Esta afirmación puede descomponerse en no menos de 5:

• Hay productos terminados ( Explícita, sobre existencia, cualitativa)
• Los productos terminados son propiedad del ente emisor de los EE.CC. ( Idem anterior).
• Fueron valuados a sus costo de reposición (Explícita, cualitativa).
• Su valuación con este criterio asciende a $ 12.000 ( Explícita, cuantitativa)
• No existen otros productos terminados que los valuados en $ 12.000 ( implícita, de
existencia, cualitativa).
c) Lectura y análisis de los EE.CC.
La lectura reflexiva de los EE.CC. permite identificar las afirmaciones que contiene y
relacionarlas con la información sobre el ente y sobre el ambiente obtenida en el primer paso.
El análisis de los EE.CC, ( revisión analítica), facilita la determinación de la importancia relativa
de sus componentes, la formación de una opinión sobre la situación financiera y económica del ente y la
detección de variaciones significativas ocurridas en el ejercicio.
La revisión analítica, se efectúa, al menos, comparando los EE.CC. del ejercicio anterior con los
del último período o último balance de saldos.
Estos procedimientos le permite al auditor determinar áreas prioritarias por:
 La importancia relativa de los montos involucrados.
 La importancia relativa de los riesgos según la naturaleza de las afirmaciones.
 La importancia relativa de las deficiencias de control.

La preparación del programa de auditoría estará fuertemente influenciada por la identificación de

las áreas prioritarias de revisión o de las características de las afirmaciones contenidas en los EE.CC.

d) Significación de las afirmaciones_

Indica la norma B.2.3. de la R.T. Nº 7: “evaluar la significación de lo que se debe examinar,
teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el
riesgo involuntario”.
Es decir, identificadas las afirmaciones, se las clasifica en función de su importancia, de modo
que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas tenga relación con su importancia relativa
para el auditor, teniéndose en cuenta:
• Monto: Las de mayor monto, serán las más importantes.
• Grado de control vigente: Las afirmaciones vinculadas con debilidades de control involucran
mayor riesgo.
• La naturaleza de la afirmación: la importancia relativa cuando por su naturaleza sea más
difícil probar la existencia, propiedad e integridad, la estimación de su valor ( Valuación ) o
la exposición de la información involucrada.
• Riesgo involucrado: el de no descubrir errores significativos incluidos en los EE.CC. y que
induzcan a emitir una opinión más o menos favorable.

III. PLANIFIACION DEL TRABAJO DE AUDITORIA:

16
 Dice la norma B.2.4. de la R.T. Nº 7: “ Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría...”

IV. OBTENCIÓN DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y SUFICIENTES:

La norma B.2.5. de la R.T. Nº 7 indica los procedimientos para la obtención de dichos elementos y
completa el mecanismo con las normas 2.6 y 1.2.9.
La obtención de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las
afirmaciones contenidas en los EE.CC. para llegar a la formación de un juicio, luego de una investigación
crítica efectuada en forma metódica buscando evidencias que persuadan al auditor acerca de la
información examinada.

Clasificación de las evidencias:

a) Según el esfuerzo intelectual requerido:

• Evidencia Natural: Se obtiene a través de los sentidos requiriendo escaso esfuerzo mental,
pero con gran poder de persuasión para el auditor. Ejemplo: recuento de fondos realizado
por el auditor.
• Evidencia creada: Es aquella que produce el auditor realizando pruebas de auditoría. Para
persuadirse de la cifra de ventas expuestas en los EE.CC. el auditor “crea” evidencias
mediante la revisión, entre otras pruebas, de la documentación de respaldo ( Nota de
pedido, facturas, etc.). requiera un trabajo intelectual más elaborado, pues necesita definir
los procedimientos a aplicarlos, el momento, la cantidad de casos, etc.
• Evidencia elaborada de una argumentación racional: la evidencia se obtiene a partir de
hechos establecidos pero requieren de una interpretación lógica, para lo cual el auditor
debe tener adecuada preparación. Por ejemplo: si ha establecido que el ente ha vendido un
bien de uso, deberá encontrar un ingreso por venta, la baja del activo, etc.
b) Según su fuente:
• Evidencia Interna: Que surge del ente. Por ejemplo: facturas de ventas, registros
contables, etc.
• Evidencia externa: Facturas de proveedores, resúmenes de cuentas, etc. ( que son
documentales), y las testimoniales ( pedidos de confirmación a terceros).

Requisitos de las evidencias:

• Pertinencia: Las Pruebas deben referirse a las afirmaciones que se desean verificar.
• Validez: La confiabilidad que tiene para el auditor su capacidad de persuasión.
• Suficiencia: Que los procedimientos empleados satisfacen los requerimientos del auditor
para formarse una opinión sobre los EE.CC.

Evaluación de las evidencias:

El auditor evaluará la relativa importancia de la evidencia obtenida. Se asegurará que ha
reunido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones.
Constatará si los elementos obtenidos pueden justificar la opinión sobre cada afirmación, que
posibilite una opinión sobre afirmaciones generales.

V. EMISIÓN DE INFORMES:
Las normas B.2.8. y B.2.9., expresan:

17
B.2.8: “ sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinión
acerca de la razonabilidad de la información que contienen los EE.CC. básicos en su conjunto, de
acuerdo con NCP, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio”.

B.2.9: “ emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y

profesionales que fueran de aplicación”.

RIESGO DE AUDITORIA:
Razones de costo y tiempo hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de
muestreo y no en revisiones integrales de las transacciones contabilizadas.
Como consecuencia de esta limitación se genera el concepto de Riesgo de Auditoría.
Según Slosse, Carlos y otros, “ Auditoría, un nuevo enfoque Empresarial” Ed. Macchi, Bs.As
1990 – Págs. 73 y sgtes. “El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un
informe de auditoría incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas
que modificarían en sentido de la opinión vertida en el informe”.

Para Fowler Newton, Enrique, “ Auditoría Aplicada. Tratado de Auditoría”- Segunda Parte Tomo
I – Ed. Macchi 1999 Págs. 152 y sgtes. “ En líneas generales, el riesgo consiste en dar una opinión
más favorable o menos favorable que la que correspondería”.

El Informe Nº 15 ( Febrero/92) de la Comisión de Estudios de Auditoría del CPCECF, expresa:

“ Es posible que los EE.CC. y sus componentes contengan errores significativos, en su efecto
conjunto, no detectados o evitados por los sistemas de control del ente, ni por el proceso de
auditoría. Esto es lo que constituye el riesgo de auditoría de emitir un informe inadecuado”.
También podemos conceptuar el RIESGO DE AUDITORÍA como: “ Es la posibilidad de que
existan deficiencias significativas ( y/o sistema de control interno) y que estas no sean
detectadas por los procedimientos de control respectivos o por el auditor”.
El riesgo de auditoría se compone de distintas situaciones o hechos que, analizados en forma
separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo existente en un trabajo en particular, y determinar de que
forma es posible reducirlo a niveles aceptables.
Bajo este enfoque, EL RIESGO GLOBAL de Auditoría es el resultado de la conjunción de:
• Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de
los sistemas de control imperantes, conceptualizado como riesgo inherente.
• Aspectos atribuibles a las actividades de control, incluyendo auditoría interna, lo que se
denomina riesgo de control.
• Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de
auditoría de un trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de detección.

Las dos primeras categorías de riesgo escapan al control del auditor ya que son propias de los
sistemas y negocios del ente. En cambio, el riesgo de detección está directamente relacionado con el
auditor.

FACTORES DE RIESGO:
Si bien existen formas en las que pueden categorizar e identificar el riesgo de auditoría, lo más
importante en la etapa de planificación de una auditoría de estados contables es:

DETECTAR LOS FACTORES QUE PRODUCEN EL RIESGO

Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actúan en la determinación
de su nivel.

18
 La identificación de los factores de riesgo es una tarea individual que debe realizar el auditor
al planificar su tarea de examen para poder efectuar su evaluación, la que se realizaba en dos niveles:
• Primero: evaluación referida a la auditoría en su conjunto. Nivel en el que se identifica el
riesgo global de que existan errores o irregularidades no detectados por los procedimientos
de auditoría y que induzcan al auditor a producir un informe erróneo.
• Segundo: se evalúa el riesgo de auditoría específico para cada componente de los EE.CC. en
particular.
La identificación, clasificación y evaluación de los factores de riesgo, permiten concentrar las tareas
de examen en las áreas de mayor riesgo.

Ejemplo: El componente de existencias y costo de producción de una empresa productora de

distintos bienes y con complejos sistemas de determinación de costos unitarios tendrá un riesgo mayor
que el componente seguros pagados por adelantado con escasas primas abonadas y no devengadas. Es
obvio que el componente de mayor riesgo existencias y costo de producción merecerá mayor tarea de
examen que el de seguros pagados por adelantado.

El riesgo de auditoría se reduce en la medida en que se obtengan evidencias de auditoría que

respalde la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los EE.CC.
No obstante, es inevitable que siempre exista algún grado de riesgo. El trabajo del auditor
apuntará a reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o irregularidades sea razonablemente
baja como para no afectar su opinión global.

CLASIFICACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORÍA:

 RIESGO INHERENTE: Es la susceptibilidad de los EE.CC. a la existencia de errores o
irregularidades significativos, antes de la evaluación de la eficacia de las actividades de control.
Ejemplo: El nivel de riesgo inherente que implica la afirmación relevamiento físico de las
existencias en una empresa de alta tecnología, será mayor que el nivel de riesgo que se
determine en una empresa de tecnología “estándar”.
¿ Porqué?:
El riesgo que existe en la valuación de los productos de la primera lleva implícito el problema de
la obsolescencia ( de relevante importancia en este tipo de industria y de difícil identificación,
reducción o tratamiento aislado, cualquiera sea el sistema de control vigente).
El riesgo inherente está totalmente fuera de control por parte del auditor. Es difícil tomar
acciones para eliminarlo porque es propio de la operatoria de cada ente.
Factores que determinan el riesgo inherente: Entre otros:
• Naturaleza del negocio del ente:
- Tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de las mismas;
- Características de sus productos y volumen de las transacciones.
Son distintos los riesgos inherentes de: una empresa petrolera de exploración y explotación;
una industria de tecnología avanzada; una empresa con pocos productos y escaso volumen de
operaciones y con un mercado transparente.
• La situación económica y financiera del ente: El riesgo de auditoria de una empresa con
altos niveles de ganancias y sólida situación económica-financiera no será el mismo que el de
otra con baja rentabilidad y problemas financieros que comprometan el principio de “
empresas en marcha”.
• La organización gerencial
• Los recursos humanos y materiales
• La integridad y calidad de dichos recursos.

19
  RIESGO DE CONTROL: Es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para
detectar o evitar errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Por ejemplo: El
riesgo de control para el componente “ Ingresos por ventas y cuentas por cobrar”, será distinto
en una empresa con un complejo sistema de otorgamiento de créditos a los clientes verificando
su real solvencia, que el de otra que no realiza estos controles y que por lo tanto, está más
expuesta a la morosidad e incobrabilidad de los créditos acordados.
Este tipo de control también está fuera del control de los auditores, pero, de las
recomendaciones de éstos, como resultado de la evaluación de las actividades de control realizada,
previa a la ejecución del trabajo de auditoría, en la medida en que se adopten tales recomendaciones,
ayudarán a mejorar los niveles de riesgo.
Además, la existencia de bajo niveles de riesgo de control, como consecuencia del buen
funcionamiento de las actividades de control, puede atenuar el nivel de riesgo inherente evaluado en
una etapa anterior.

Factores que determinan el riesgo de control:

Estos factores están presentes en el sistema que regula la actividad de control implementados
en el ente.
La tarea de evaluación del riesgo de control está íntimamente relacionada con la evaluación de
las actividades de control realizada por la auditoría en la etapa de planeamiento.
La existencia de puntos débiles de control implicaría “ a priori” la existencia de factores de
riesgo de control y, al contrario, puntos fuetes de control serían factores que reducen el nivel de
riesgo.
Entre los factores que afectan el riesgo de control podemos mencionar los siguientes:
• Operaciones nuevas o complejas
• Volumen excesivo de operaciones
• Reducción de personal
• Inadecuada segregación de tareas.
• Inadecuado control o seguimiento
• Sistemas ineficaces, etc.
 RIESGO DE DETECCIÓN: Es el riesgo de que los procedimientos de auditoría seleccionados no
detecten errores o irregularidades existentes en los EE-.CC. por ejemplo:
- Errores en la definición de una muestra en la circularización de saldos a
proveedores; o
- En la definición del período de análisis de pagos posteriores-
Puede implicar conclusiones erróneas en cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a
pagar. A diferencia de los riesgos anteriores, éste es totalmente controlable por la labor del auditor y
depende exclusivamente de la forma en que se diseñen y lleven a cabo los procedimientos de auditoría.
Al igual que el riesgo de control, atenúa la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de
detección es la última y única posibilidad de mitigar altos niveles de riesgos inherentes y de control.

Factores que determinan el riesgo de detección:

Los factores que determinan el riesgo de detección están relacionados con:
- La ineficacia de un procedimientos de auditoría aplicado;
- La errónea aplicación de un procedimiento de auditoría, sea éste eficaz o no.
- Problemas de definiciones de alcance y oportunidad en la aplicación de un
procedimiento de auditoría, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se
relaciona con la existencia de muestras no representativas.

El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo
realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala

20
determinación del tamaño de la muestra puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas
operaciones.

Evaluación del riesgo de auditoría:

La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso por el cual, a partir del análisis de existencia
e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. Es posible
medirse en cuatro grados posibles:
☺ Riesgo mínimo
☺ Riesgo bajo
☺ Riesgo medio
☺ Riesgo alto.

La evaluación del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente

del criterio, capacidad y experiencia del auditor.
La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de la auditoría:
• Planificación Estratégica: En esta etapa se evalúa el riesgo global de auditoría relacionado
con los EE.CC. en su conjunto y, además, se evalúa el riesgo inherente y de control de cada
componente en particular.
• Planificación detallada: En esta etapa se evalúa el riesgo inherente y de control específico
para cada afirmación en particular, dentro de cada componente.

La evaluación del nivel de riesgo, además, es la base para la determinación del enfoque de
auditoría a aplicar y la cantidad de satisfacción a obtener.
Para disminuir la subjetividad de la evaluación, se tratan de medir tres elementos que,
combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluación:
• La significatividad del componente ( saldos y transacciones)
• La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa
• La probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades
El cuadro siguiente esquematiza estos conceptos:

NIVEL DE SIGNIFICATIVIDAD FACTORES DE RIESGO PROBABILIDAD DE

RIESGO OCURRENCIA DE ERRORES
Mínimo No significativo No existen Remota
Bajo Significativo Existen algunos pero poco Improbable
importantes.
Medio Muy significativo Existen alguno Posible
Alto Muy significativo Existen varios y son probable
importantes
El proceso de evaluación tratará de ubicar a cada componente en alguna de estas categorías. Es
claro entender que seguramente algún componente reúna las tres categorías presentadas, pero no
todas del mismo nivel. Por ejemplo, Los bienes de uso suele ser un componente significativo para los
EE.CC en su conjunto pero, normalmente no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de
existencia de errores es improbable o remota. En el otro extremo, los saldos de Anticipos de Sueldos
pueden ser muy poco significativos, pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia
de errores totalmente probable.
El nivel de riesgo que corresponde medir estará determinado por el criterio del auditor.
La evaluación del riesgo de auditoría va a estar directamente relacionada con: la naturaleza,
alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar.

EFECTO DEL RIESGO INHERENTE:

21
 El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditoría necesaria para
satisfacer al auditor sobre la validez de una afirmación. Cuando mayor sea el nivel del riesgo inherente,
mayor será la cantidad de evidencia de auditoría necesaria. Esta cantidad puede estar representada
tanto por el alcance de cada prueba en particular, como por la cantidad de pruebas necesarias.

El siguiente gráfico esquematiza lo explicado:

(+)
Evidencia de Auditoría
Cantidad de Evidencia necesaria
Necesaria

Riesgo Inherente

EFECTO DEL RIESGO DE CONTROL:

El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría a aplicar y en cierta
medida también su alcance. El riesgo de control depende del sistema de control vigente en el ente. Si la
actividad de control es confiable, disminuye la posibilidad de que existan errores no detectados, y, en
cambio, si los controles son débiles, el riesgo de control aumentará, pues los sistemas no estarán
capacitados para detectar esos errores o irregularidades.
Por lo tanto un riesgo de control mínimo o bajo implica la existencia de controles fuertes.
Si en cambio, los controles son débiles, el resultado de la prueba no será satisfactorio y deberá
complementarse con pruebas de transacciones y saldos y ante riesgo de control medio o alto deberá
recurrirse a pruebas sustantivas.

En la siguiente gráfica se esquematiza lo expuesto:

(+)

Confianza derivada de
Los controles

(-) Mínimo Alto

Riesgo de Control

EVALUACIÓN DEL RIESGO DE DETECCIÓN:

El riesgo de detección es la posibilidad de que los procedimientos de auditoría no
detecten errores o irregularidades existentes en los EE.CC.. Este riesgo es propio del auditor y
depende exclusivamente de él.
Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinión correcta, deberán
evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditoría deben detectar todos los

22
errores existentes. En este sentido, no cabe otra posibilidad que este riesgo sea reducido a niveles
mínimos.

EL RIESGO DE AUDITORIA EN LA ETAPA DE PLANIFICACIÓN:

La auditoría debe planearse de forma tal que el riesgo de emitir un informe de
auditoría incorrecto sea mínimo. Además, el auditor debe tratar de localizar las áreas con mayores
riesgos inherentes y de control, pues estas serán las que requerirán muestreos más extensos. A estos
efectos:
• Es importante el conocimiento de las actividades del cliente y del contexto en el cual se
desarrollan.
• Aplicar el procedimiento de revisión analítica en cuanto permita detectar indicadores
inesperados que hagan presumir la probabilidad de que el cliente haya cometido errores.

Las revisiones analíticas o comprobaciones globales de razonabilidad ( como las

denomina la R.T. 7), consisten en comparar datos de los EE.CC. contra ciertos parámetros, con el
propósito básico de identificar variaciones o fluctuaciones que:

- Sean inusuales por su importe, porcentaje o naturaleza

- No tengan una explicación evidente.

No cabe duda que, dentro del proceso de auditoría, la información así obtenida puede ser útil:

• En la etapa de planeamiento, para :

1) Comprender el negocio o actividades del cliente,

2) Decidir que rubro de los EE.CC. implican mayores riesgos y
deben ser examinados con mayor esmero.

• En la etapa de reunión de evidencias, para corroborar conclusiones obtenidas mediante

la aplicación anterior de otros procedimientos de auditoría.

Las normas del AICPA ( American Institute Of Certified Public Accountants –

Instituto Americano de Contadores Públicos) incluye consideraciones sobre la aplicación práctica de
estos conceptos, entre otras:
• El riesgo de auditoría puede establecerse en términos cuatitativos o no cuantitativos.
• Los tres componentes del riesgo de auditoría pueden establecerse en términos
cuantitativos ( porcentajes) o no cuantitativos ( como rangos: mínimo, Bajo, Medio o
alto)
• Los riesgos inherentes y de falta de control pueden evaluarse en forma separada o en
conjunto
• Ahí el esfuerzo requerido para evaluar el riesgo inherente para un saldo o clase de
transacciones no estuviera compensado por la reducción en la extensión del
procedimiento de auditoría derivado de la confianza en la evaluación, debería
diseñárselo otorgando al riesgo el máximo valor.
• La estimación del riesgo de falta de control se basa en la evaluación de la importancia
de las debilidades de las actividades de control.
• El riesgo de falta de detección aumenta cuanto más bajo es la estimación del riesgo
inherente y de falta de control
• Es posible que la información obtenida por el auditor durante su tarea de examen
difiera significativamente de lo estimado en la planificación. En tal caso, deberán
reevaluarse los niveles de riesgos inherentes y de control.

23
LA OPINIÓN O DICTAMEN:
El trabajo de auditoría tiene como objetivo la emisión de una opinión profesional
que indique si los EE.CC. fueron preparados de acuerdo con las NC que actúan como sensor.

REVISIÓN LIMITADA DE EE.CC. DE PERIODOS INTERMEDIOS:

La R.L. puede ser definida por vía residual como cualquier examen de EE.CC. de
alcance inferior a una auditoría. Esta definición abarca a la Certificación Literal ( CL), que constituiría
una revisión limitada (RL) de alcance ínfimo.
Una RL aumenta la confiabilidad de los EE.CC. en una medida que:
a) Es inferior a la que proporciona una auditoría, y
b) Depende de la extensión que tenga.

Naturalmente, los informes de RL son distintos a los de auditoría. En cuanto a su contenido,

hay acuerdos y desacuerdos. Existe consenso en que el firmante enuncie el alcance del trabajo e
indique por no haber practicado una auditoría se abstiene de brindar una opinión sobre los EE.CC.
tomados en su conjunto.
En cambio, hay discrepancias en cuanto a la naturaleza de las afirmaciones que ayudan a
evacuar la confiabilidad de los EE.CC. examinados.
Una alternativa consistiría en no dar opinión de ningún tipo, dejando que los lectores del
informe tomen a su cargo la tarea de deducir, a partir de la mención del trabajo efectuado, en que
medida la información contable examinada se ha vuelto más confiable.
Otra posibilidad, más preferible que la anterior, es la de brindar algún tipo de información
que ayude a los usuarios a obtener sus conclusiones sin tener que realizar un ejercicio intelectual para
el cual podrían no estar capacitados. De optarse por esta vía,
1) No es conveniente que el profesional se limite a expresar que “ no existen
observaciones que formular” ( o frases similares) lo que podría dar lugar a suponer que
los EE.CC. son correctos ( sin embargo, estoes lo que prevé la R.T. 7 2da. Parte norma
C.39.3 Cap. III)
2) Sería preferible la formulación de afirmaciones más precisas, como “ no he tomado
conocimiento de situaciones que deban motivar ajustes significativos a los EE.CC. para
que puedan considerarse preparados de acuerdo con NCP ( o el juego de NC que se
emplee como sensor).
Con motivo de la realización de una RL puede aparecer como subproducto la carta con
recomendaciones de menor extensión que la resultante de una auditoría, pues en una RL la evaluación de
las actividades de control es inferior.
Para que pueda practicarse una RL de EE.CC. es necesario que:
 La información a examinar cumpla con el requisito de verificabilidad, lo que implica que el
sistema contable sea auditable.
 El sujeto de la RL sea independiente
 Dicho profesional sea idóneo en la materia
 Exista un sensor, pues de lo contrario no podría informarse si existen situaciones que merezcan
ajustes a los EE.CC.
 Que los EE.CC. correspondan a períodos intermedios.

El título del informe debería ser: “ Informe de Revisión Limitada “ y no “ Informe del
Auditor”.
La R.T. 7 contiene normas para el desarrollo de las RL, y para la preparación de los
informes, sobre las cuales caben, entre otras, las siguientes críticas:
• No admite RL, sobre EE.CC. de ejercicio completo.

24
 • No es adecuado el tipo de manifestación requerido al auditor: “ No tengo objeciones que
formular”.

ETAPAS DE UNA RL SEGÚN LA R.T. 7: (Cap. III B.3)

Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que respalden el informe relativo
a la revisión de los EE.CC. de períodos intermedios, de alcance inferior al necesario para emitir una
opinión sobre la razonabilidad de la información que contienen dichos EE.CC, el auditor debe desarrollar
su tarea de acuerdo con los siguientes pasos ( Normas B.3.1. A B.3.4)

 Conocimiento del ente

 Identificación del objeto del examen ( los EE.CC.) y de las afirmaciones a ser examinadas
( existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición)
 Evaluación de la significación de lo que se debe examinar
 Planificación del trabajo de auditoría
 Emisión del informe.

Como se puede observar, los 5 pasos detallados son similares a los que la R.T. 7 establece
para la auditoría de EE.CC. en las normas B.2.1 a B. 2.4
La diferencia estriba en que el auditor, en función de la limitación al alcance de su trabajo
al no aplicar los procedimientos de auditoría aplicables en el examen de EE.CC. de períodos completos,
no está en condiciones de opinar sobre los EE.CC. en su conjunto.
En el siguiente cuadro se expone algunos de los organismos de control que requieren la presentación de
EE.CC. interinos:

ORGANISMOS DE CONTROL ENTES FISCALIZADOS

COMISIÓN NACIONAL DE VALORES SOCIEDADES QUE HACEN OFERTA PÚBLICA DE
SUS ACCIONES
B.C.R.A. ENTIDADES FINANCIERAS COMPRENDIDAS EN
LA LEY 21,526
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA COMPAÑÍAS DE SEGUROS
NACIÓN
I.N.A.C. ENTIDADES COOPERATIVAS COMPRENDIDAS EN
LA LEY 20.337

PROCEDIMIENTOS BÁSICOS APLICABLES EN UNA RL: ( normas B.3.5.1 A B.3.5.7.)

3.5.1.: El cotejo de los EE.CC con los registros de contabilidad.

3.5.2.: Las comprobaciones matemáticas de la información contenida en los EE.CC.
3.5.3.: La revisión conceptual de los EE.CC.
3.5.4.: La lectura de las Actas de Asamblea y Directorio.( esta norma alcanzaría a las Actas de örganos
equivalentes cuando no se trate de S.A.)
3.5.5.: La revisión comparativa de los EE.CC. en su relación con los del último cierre de ejercicio, con los
de períodos intermedios anteriores y con los de los períodos intermedios similares de ejercicios
anteriores.
3.5.6.:Las comprobaciones globales de razonabilidad ( por ej., el análisis de las razones y tendencias e
investigación de las fluctuaciones de significación).
3.5.7.: Los comentarios con los funcionarios del ente al que corresponden los EE.CC. objeto de la
auditoría, acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar ala información contenida en
dichos estados.

25
 La extensión de los procedimientos a aplicar por el contador público depende, en parte, de
lo siguiente:
• Las características del ente al que correspondieren los EE.CC. objeto de la auditoría.
• La realización de la auditoría de los EE.CC. anuales anteriores por el mismo profesional
que efectúa esta revisión.
• El conocimiento, por parte del auditor, de:
- Las debilidades en las funciones de control de sistemas aplicados por
el ente.
- De las prácticas contables del ente,
- De los cambios importantes en la naturaleza o en el volumen de las
operaciones del ente.

NORMAS SOBRE INFORMES DE RL.: ( Cap. III C – 2da. Parte R.T. 7 – Normas 39 y 40)
Informe de RL de los EE.CC. de períodos intermedios:

39: En los informes sobre EE.CC. de los períodos intermedios, cuando no se hubiera realizado un
trabajo de auditoría similar al que hubiera correspondido con respecto a los períodos anuales, en cuyo
caso corresponderá emitir un informe según las normas III C.1. A III.C.38 ( referidas a los informes
de auditoría), el auditor debe hacer lo siguiente:
39.1: Dejar constancia de la limitación al alcance de su trabajo con respecto a los procedimientos de
auditoría aplicables en la revisión de los EE.CC. anuales. Por ejemplo:
2 – Alcance de la RL: “ De acuerdo con lo requerido por las normas CONAU del BCRA sobre
documentación contable de entidades financieras, mi revisión de los EE.CC. citados en el apartado 1,
precedente, se limitó a la aplicación de los procedimientos que para la revisión de EE.CC. de períodos
intermedios requieren las NA aprobadas por el CPCE de..... en consecuencia, no he aplicado los
procedimientos necesarios para realizar una auditoría completa de dichos EE.CC.”.
39.2.:Indicar que no emite una opinión sobre los EE.CC. en su conjunto, en razón de la limitación
referida en el párrafo anterior. Por ejemplo: “ Debido a lo expuesto en el apartado 2 – no emito opinión
sobre los EE.CC. mencionados en el apartado 1- no obstante, en base a la RL practicada informo que....”.
39.3.: indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, señala sus efectos en los
EE.CC. por ejemplo: “ No he tomado conocimiento de situaciones que deban motivar ajustes
significativos a dichos EE.CC. para que queden preparados de acuerdo con las NCP, aprobadas por el
CPCE de...”.
39.4.: Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las disposiciones nacionales,
provinciales o municipales, de los organismos públicos de control o de la profesión.
40: El auditor, en los casos de la emisión de los informes de la RL sobre EE.CC. de los períodos
intermedios, debe respetar las normas III.C.1. A III C.39 anteriores, en lo que fuera de aplicación.

LA CERTIFICACIÓN LITERAL DE EE.CC.:

La Certificación Literal debe considerarse como un caso extremo de RL, pues:
a) Tiene un alcance inferior al de una auditoría;
b) Aumenta, ínfimamente, la confianza de los usuarios en la información contable certificada.

En nuestro país, la profesión considera a las RL y a las CL, como pertenecientes a conjuntos
diversos, tal vez porque la credibilidad adicional que brinda una CL es casi inexistente: muy poco útil es
un informe que expresa que ciertas cifras surgen de determinados registros pero nada dicen sobre su
aptitud para reflejar la realidad.
No se requiere mayor capacitación para emitir un CL. Por ello, existen corrientes de opinión
que consideran que este trabajo no tiene jerarquía profesional y, por lo tanto, es improcedente. En esta
línea se han inscripto:

26
  Una declaración de la VII Asamblea Nacional de Graduados de C.E. ( Avellaneda 1969)
organizada por la I.A.G.C.E.
 La FACPCE, que hace algunos años, a través de la R.T. 3 ( actualmente reemplazada por la R.T.
7), propuso que no debe emitirse certificación sobre EE.CC. ( punto C.11);
 Varios CPCE del país, que no aceptan CL.

Otra corriente de opinión considera que la CL es un trabajo profesional que, por su

naturaleza, debe estar a cargo de Contadores Públicos. A esta línea se agregó la FACPCE a través de la
R.T. 7, que ya no propone que se prohíba la emisión de CL sobre EE.CC. ( 2da.parte Normas C.42 punto
III).
En algunas jurisdicciones del país las Cl. Siguen existiendo, cabiendo atribuir esto a la
insuficiente educación del usuario, que no siempre comprende su verdadero alcance y se conforma con
requerir que los EE.CC. estén acompañados de una firma de Contador Público, sin preocuparse
demasiado por interpretar su significado.

INFORMES:
Las conclusiones de cualquier revisión de EE.CC se comunican a través de informes
firmados por los examinadores.
Como señalara el Dr. López Santiso en su obra “ Un nuevo enfoque de la Auditoría y sus
Normas” pág. 43, “cualquier elemento por el cual se suministra información debería cumplir con
ciertas características enunciadas por la teoría de la información”. Entre las cualidades que
debería poseer la información podríamos mencionar las siguientes extraídas de “Replanteo de la
Técnica Contable” de Antonio Lattuca y Otros, que está en líneas con las cualidades y/o requisitos de la
información contable contenidas en la R.T. 16: relevancia, objetividad, oportunidad, precisión,
integridad, claridad. Suficiencia, normalización, sistematicidad, verificabilidad, certidumbre.
Confiabilidad, practicabilidad y productividad.
Las respectivas definiciones están en la norma citada. Naturalmente, todo informe deberá
estar fechado y firmado por el responsable de su contenido.
En nuestro país, en lo que respecta a los informes sobre EE.CC., existen normas que
requieren su firma por el Contador Pública, sin perjuicio de que se deje indicada la denominación del
estudio profesional al cual pertenecen.
Normas Legales: Las normas Legales sobre auditoría no son las NCL, pues estas no fueron emitidas con
el propósito de servir como sensor de auditorías. Las NCL obligan al emisor de los EE.CC.; las NL obligan
a sus examinadores.

EVALUACIÓN DE LAS ACTIVIDADES DE CONTROL

CONOCIMIENTO DEL
SISTEMA DE CONTROL

IDENTIFICACIÓN DE PUNTOS
IDENTIFICACIÓN DE DEBILES DE CONTROL
PUNTOS FUERTES DE
CONTROL

SATISFACEN EL SATISFACEN EL ANALIZAR EL IMPACTO SUGERIR A LA

OBJETIVO DE OBJETIVO DE SOBRE LA LABOR DE DIRECCIÓN SU
AUDITORÍA? AUDITORIA? AUDITORIA ACCION
SI NO CORRECTIVA

27
 ES EFICIENTE SI SU IMPACTO ES
CONFIAR EN SIGNIFICATIVO
ELLOS?

Si No
CONFECCIONAR CAMBIAR EL
PRUEBAS QUE ENFOQUE POR UNO
EVALUEN SU DE TIPO
CUMPLIMIENTO SUSTANTIVO

1.3. al 1.5.- Los EE.CC.: propiedad, objetivos, uso general. El Estado de Origen y Aplicación de
Fondos. Confidencialidad.
Los estados contables constituyen uno de los elementos más
importantes para la transmisión de información económica sobre la situación patrimonial y su evolución
como así también sobre la gestión de entes públicos o privados, con o sin fines de lucro.
La expresión “ Estados Contables” incluye los llamados estados contables básicos y los estados
complementarios.
Los estados contables básicos están integrados por:

 El estado de situación patrimonial o balance general, que expone a una fecha dada los recursos
del ente y su financiación.
 El estado de resultados, que expone las causas del resultado del período.
 El estado de evolución del patrimonio neto, que explica las variaciones del período de los
rubros que incluye.
 El estado de flujo de efectivo, que expone las causas de los cambios en el efectivo ( caja y
bancos e inversiones transitorias) acaecidos durante el período.
 La información complementaria. Ella permite interpretar mejor los estados contables e incluye
la composición y evolución de los rubros, los criterios de valuación aplicados y otras cuestiones
relevantes.

Los estados contables complementarios, que se presentan adicionalmente a los básicos cuando
corresponda por las normas de consolidación, están compuestos por:

 El estado de situación patrimonial o balance consolidado.

 El estado de resultados consolidado.
 El estado de flujo de efectivo consolidado.
 Los estados consolidados –al igual que los básicos- deben integrarse con su respectiva
información complementaria.

La responsabilidad de emitir los estados contables es de los administradores del ente: el

directorio en las S.A., el o los socios gerentes en las S.R.L., el consejo de administración en las Soc.
Cooperativas, la comisión directiva en las Asociaciones Civiles, etc. Estas responsabilidades surgen de
las leyes vigentes: Código de Comercio, Ley de Soc. Comerciales, Ley de Cooperativas, etc. Como así
también, los estatutos sociales o los contratos de sociedad asignan esta responsabilidad al órgano
directivo del ente al que se refieren los estados contables. Por lo tanto, no es responsabilidad del
auditor la emisión de los estados contables. Su responsabilidad es solamente su revisión y la
consiguiente emisión de su opinión sobre la información examinada.

28
Los estados contables se preparan siguiendo las normas contables vigentes y se emiten, como mínimo,
una vez al año. Para ciertas actividades o para determinados tipos de empresas, las leyes. Reglamentos
o disposiciones que les son aplicables disponen la presentación de estados contables de períodos
intermedios, usualmente en forma trimestral.

El Estado de Flujo de Efectivo:

La RT Nº 8 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE, expresa que: “
Este estado debe informar la variación en la suma de los siguientes componentes patrimoniales:
a) el efectivo ( incluyendo los depósitos a la vista);
b) los equivalentes de efectivo, considerándose como tales a los que se mantienen con el fin de
cumplir con los compromisos de corto plazo más que con fines de inversión u otros propósitos.
Para que una inversión pueda ser considerada un equivalente de efectivo debe ser de alta liquidez,
fácilmente convertible en importes conocidos de efectivo y sujeta a riesgos insignificantes de cambios
de valor. Una inversión sólo podrá considerarse como equivalente de efectivo cuando tenga un plazo
corto de vencimiento ( tres meses o menos desde la fecha de adquisición).
En la información complementaria se deberá exponer la conciliación entre el efectivo y sus equivalentes
considerados en el estado de flujo de efectivo y las partidas correspondientes informadas en el estado
de situación patrimonial.
En su estructura, deberá contener:
A.1. variación del monto: debe exponerse la variación neta acaecida en el efectivo y sus equivalentes,
teniendo en cuenta las compensaciones de partidas.
A.2. Causas de variación: Las causas de variación del efectivo y sus equivalentes se exponen por
separado para los tres tipos de actividades.
A.3. Tipificación de las actividades:
a. Actividades operativas: son las principales actividades de la empresa que producen
ingresos y otras actividades no comprendidas en las actividades de inversión o de
financiamiento. Incluyen a los flujos de efectivo y sus equivalentes, provenientes de compras o
ventas de acciones o títulos de deuda destinados a negociación habitual. El efecto de estas
actividades podrá exponerse por el método directo ( recomendado) o el método indirecto. El
método directo expone las principales clases de entradas y salidas brutas en efectivo y sus
equivalentes, que aumentaron o disminuyeron a éstos, brindando así mayor información que el
método indirecto para estimar los flujos de efectivo y sus equivalentes futuros. El método
indirecto expone el resultado ordinario y el extraordinario de acuerdo con el estado pertinente,
a los que se suma o deduce, las partidas de ajuste necesarias par arribar al flujo neto de
efectivo y sus equivalentes, provenientes de las actividades operativas. Las partidas de ajuste
podrán exponerse en el cuerpo del estado o en información complementaria.
b. Actividades de Inversión: Corresponden a la adquisición y enajenación de activos
realizables a largo plazo y de otras inversiones que no son equivalentes de efectivo, excepto las
mantenidas con fines de negociación habitual. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
actividades de inversión relacionadas con la adquisición o la enajenación de sociedades
controladas o de otras unidades de negocio deben presentarse separadamente.
c. Actividades de financiación: Corresponden a los movimientos de efectivo y sus
equivalentes resultantes de transacciones con los propietarios del capital o con los proveedores
de préstamos.
A.4. Flujos correspondientes a partidas extraordinarias: Los flujos de efectivo y sus equivalentes
ocasionados por partidas extraordinarias deben:
a. atribuirse a las actividades operativas, de inversión o de financiamiento, lo que corresponda;
b. exponerse por separado
A.5. Intereses, dividendos e impuesto a las ganancias: los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
intereses y dividendos recibidos y pagados, así como el impuesto a las ganancias pagado, deben
presentarse por separado y clasificarse individualmente de manera consistente de un período a otro.

29
Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y dividendos pagados puede optarse por su
asignación a las actividades operativas o de financiación. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
intereses y dividendos cobrados puede optarse por su asignación a las actividades operativas o de
inversión. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por pagos relacionados con el impuesto a las
ganancias se asignarán a las actividades operativas, excepto que puedan ser específicamente asociados
a actividades de inversión o financiación. Cuando los flujos de efectivo y sus equivalentes por todos o
alguno de estos conceptos, se asignen a las actividades operativas y el ente aplique el método indirecto,
deberán eliminarse del resultado del ejercicio, los resultados devengados por los conceptos asignados a
tales actividades.

B. Compensación de partidas: Podrán exponerse por su importe neto:

a. los ingresos y pagos en efectivo y sus equivalentes, hechos por cuenta de terceros,
b. los ingresos y pagos en efectivo y sus equivalentes, procedentes de partidas cuya rotación
sea rápida, cuyos montos sean importantes y cuyos vencimientos sean cortos.
C. Modificación de la información de ejercicios anteriores: Cuando el saldo inicial del efectivo y
sus equivalentes esté afectado por modificaciones de ejercicios anteriores:
a. debe exponerse su importe original, la descripción y el importe de la modificación
correspondiente y el saldo inicial corregido. Esta discriminación puede hacerse en la
información complementaria,
b. deben adecuarse las cifras correspondientes al estado de flujos de efectivo del ejercicio
precedente que se incluyan como información comparativa.
D. Información Comparativa: Cuando una partida constituya una entrada de efectivo o sus equivalentes,
en el período corriente y una salida de efectivo o sus equivalentes, en el período anterior, es
conveniente dar preeminencia al ordenamiento del período corriente, exponiéndose los importes del
período anterior con signo contrario al que corresponde en el período actual.

Criterios contables adecuados:

Exposición: Siendo la finalidad de este estado la de brindar información, es necesario que cumpla con
ciertas cualidades que aseguren su utilidad. Básicamente será necesario satisfacer los requisitos de
claridad, suficiencia, integridad y normalización.
Por ello, al exponer las causas que hicieron variar al flujo de efectivo o sus equivalentes durante un
período deberán tenerse en cuenta las siguientes pautas:
a) Comenzar la exposición mostrando las variaciones que tuvo el flujo de fondos como consecuencia
de las actividades ordinarias del ente.
b) Exponer luego los incrementos del flujo de los fondos originados en actividades extraordinarias o
nuevos aportes de los propietarios.
c) Mostrar finalmente las aplicaciones realizadas que no correspondan a la actividad normal de la
empresa.
d) Finalizar presentando los cambios originados en el ajuste a resultados de ejercicios anteriores.

Valuación: Como el estado de flujo de efectivo, se prepara a partir de la comparación de dos estados
de situación sucesivos, los criterios de valuación están dados por los aplicados al preparar a éstos.
Cuando se elabora teniendo en cuenta el efecto de la inflación sobre sus cifras, aparecen algunas
cuestiones que merecen ser consideradas especialmente. Ellas se refieren al tratamiento a dar al
resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda cuando un activo o pasivo no
corriente, se transforma, durante el período considerado, en corriente como consecuencia de la
aproximación a su fecha de vencimiento.

Objetivos de la revisión:

30
El objetivo general que debe perseguir el auditor al revisar el estado de flujo de efectivo, es
determinar si las causas de las variaciones que se exponen, responden a las operaciones que realmente
efectuó la empresa. Adicionalmente interesa determinar:
• Si los criterios contables aplicados para la determinación del estado, fueron aplicados
uniformemente con respecto al ejercicio anterior.
• Si la exposición del estado brinda toda la información que se considera necesaria y si
está de acuerdo con las normas contables aplicables.

Vinculación del Estado de flujo de efectivo con las actividades de control:

Como este estado no surge de registros especiales sino de la comparación de dos
estados patrimoniales, las actividades de control vigentes en la empresa no lo afectan directamente: lo
hacen de manera indirecta a través de su vinculación con los registros contables.
1.6. Normas de Auditoría. Fuentes, enfoques comparados: con NA vigentes en el MERCOSUR y
con las NAI. Proceso de armonización. Estado actual y perspectivas. NA vigentes en la
Argentina.
NORMAS DE AUDITORÍA:

“ Es el conjunto de pautas y requerimientos relativos a:

• La persona del auditor;
• El desarrollo de su trabajo;
• Su dictamen.

La importancia de la existencia de las Normas de Auditoría ( NA) derivadas del simple hecho de
que, tratándose de una actividad, es conveniente la existencia de reglas que faciliten su desarrollo, y
que, siendo el producto final de esa actividad la producción de un informe, implicaría que:
 Dicho informe explique que tipo de trabajo se realizó para llegar a las conclusiones
expuestas, por lo que resulta práctico contar con un marco que permita una referencia
sintética sobre el particular lo que resulta más práctico y menos tedioso para el lector
del informe. Por ello, una cita genérica que exprese con precisión y síntesis la forma de
realizar la tarea, tal como: “ mí informe resulta de un examen practicado de acuerdo con
NA vigentes, ilustra de mejor manera al lector que una descripción detallada de los
trabajos realizados.
 El Informe del auditor debe reunir las cualidades de la información. De ellas, por lo
menos tres justifican la existencia de NA: normalización, sistematicidad y
confiabilidad.

En las auditorías de EE.CC. el informe del auditor trasciende a terceros. Esta circunstancia
aumenta la importancia de la existencia de NA.

Ente idóneo emisor de NA:

La facultad de sancionar NA ha sido asignada por la legislación a los CPCE, que actualmente se
basan en las propuestas de la FACPCE.
No obstante, algunas leyes y disposiciones de organismos de control ( nacionales y/o
provinciales) han sido establecido y establecen, normas adicionales en materia de informes de auditoría.

Origen y evolución:
Las NA de EE.CC. se encuentran contenidas en múltiples pronunciamientos profesionales. A
estas normas contenidas en los mismos usualmente eran denominadas Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas, conocidas por la sigla N.A.G.A.
A patri de la aparición de la R.T. 3, reemplazada luego por la R.T. 7 ( vigente desde el
26/09/85), adoptan la siguiente denominación: NORMAS DE AUDITORÍA.

31
 El empleo de la expresión “ Generalmente aceptadas”, supone la existencia de un consenso con
el que las NA contarían. Las NA vigentes (R.T.7) traducen en su denominación definitiva la inexistencia
de críticas de fondo que pudieran haberse formulado a las N.A.G.A, justificando el eventual consenso
con que contaron.

Clasificación: las NA admiten ser clasificadas de la siguiente forma:

 En función de su contenido:
- Normas relativas a la realización del trabajo;
- Normas relativas al auditor;
- Normas relativas al informe.
 En función del objeto del examen:
- Normas de auditoría de EE.CC.
- Normas de auditoría operativa, operacional o de gestión.

ORGANISMOS PROFESIONALES:

Colegio de Graduados: Son organizaciones creadas por los profesionales en Ciencias Económicas en
varias jurisdicciones ( provincias y/o ciudades) de asociación voluntaria y directa.

Consejos profesionales: Son organismo creados, en general, por disposiciones legales, de asociación
obligatoria y directa para quienes desean ejercer las profesiones de Ciencias Económicas que enumera
la Ley 20.488/73.
En el Título II de dicha ley se asigna a los Consejos de Profesionales, las siguientes funciones:
 Ordenar el ejercicio profesional;
 Regular y delimitar el mismo en sus relaciones con otras profesiones;
 Hacer cumplir el Código de ética.

La constitucionalidad del Título II ha sido implícitamente rechazada por las provincias, dictando
sus propias normas legales en esas materias, interpretando que no son poderes delegados a la Nación.
En los hechos, la prevalencia de las leyes locales por sobre el Título II de la ley 20.488 ha sido
aceptada pacíficamente.
Carlos Slosse y colaboradores en la obra “Auditoría, un nuevo enfoque Empresarial”, expresan
acerca de este tema: “ así como las NC brindan el marco de referencia a la valuación y exposición de los
EE.CC, las NA establecen los lineamientos básicos que el profesional debe seguir en el cumplimiento de
su labor de auditoría.”.
Como el objeto de estas normas es el ejercicio de una tarea profesional, no cabe otra
alternativa que la misma profesión dicte su contenido.
Al igual que las NC, existe un organismo internacional, el IAPC ( International audit. Practices
Comité – Comité de Prácticas Internacionales de Auditoría) de la IFAC ( International Federation Of
Accountants – Federación Internacional de Contadores), que dicta guías para la realización de tareas
de Auditoría invitando a que, a nivel nacional, los organismos profesionales las adopten en sus
jurisdicciones.

En general, las NA comprenden:

 La condición básica para el ejercicio de la Auditoría que es la independencia del auditor con
relación al sistema objeto de la auditoría;
 Las normas para el desarrollo de la Auditoría que incluyen los contenidos básicos referidos ala
características propias de la ejecución de la labor, su documentación y los procedimientos a
emplear;

32
  Las normas sobre la emisión de informes referidas a la forma y contenido de la expresión del
auditor sobre el resultado de su labor.

La necesidad de la existencia de estas normas se basa en el hecho de permitir uniformidad en la

realización del trabajo por parte de cualquier contador público dedicado al examen de EE.CC. con
propósito de auditoría. Debe tenerse en cuenta la importancia relevante que esta tarea tiene para la
comunidad, en función a la diversidad de intereses que existe entre los usuarios de información
contable y los entes que los emiten. Estas normas apuntan a lograr una razonable estandarización en
cuanto a cual es el alcance que se requiere en todo trabajo de auditoría, con la suficiente cuota de
flexibilidad que permita su adaptación a las particulares circunstancias del ente de que se trate.
Analicemos cada uno de items mencionados anteriormente:
 Condición básica para el ejercicio de la auditoría:
El auditor debe ser independiente respecto del ente emisor de los EE.CC., teniendo en cuenta la
fe pública que estos estados merecen acompañados de un informe del auditor sobre los mismos. El
requisito de independencia alcanza no sólo al auditor responsable que firma el informe sino a todo el
equipo de trabajo que lo acompaña.
Puede considerarse a la independencia como la actitud de actuar con integridad y objetividad.

Integridad: Elemento de carácter fundamental para depositar confianza en la opinión del Auditor.
Objetividad: Aptitud del auditor de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que
analiza en sus tareas de examen.

La independencia del auditor, entonces, es la esencia de la auditoría, ya que otorga al trabajo

del auditor y, por ende, a su informe, el grado de credibilidad indispensable para que pueda ser
utilizada por la comunidad.
La independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto de vista real como el
aparente.
La independencia real tiene que ver con la personalidad del auditor y, por lo tanto, se verifica
por sus actitudes. El auditor debe tener una actitud mental enteramente objetiva, vale decir libre de
prejuicios que le permita obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la naturaleza de su función.
Tal conducta le permite rechazar eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad.
La independencia aparente está contenida en la Norma III A.1. que expresa: “ El Contador
Público ( en adelante indistintamente, el auditor) debe tener independencia con relación al ente al
que se refiere la información contable”.
Sin perjuicio de tal norma, no solamente la independencia real es necesaria para la función
testimonial de la auditoría; también la independencia aparente abonará la confianza de la comunidad.
Además, como la apreciación de la independencia real es enteramente subjetiva y, por ello, de difícil
comprobación, la R.T. 7 se ha preocupado por resaltar la importancia de la independencia aparente
normando sobre situaciones que, objetivamente, implican inexistencia de independencia ( casos en que
el auditor no es independiente) al enunciar en la Norma III A.2 : “ el auditor no es independiente en
los siguientes casos.....” enumerando enunciativamente en los puntos 2.1 a 2.6. casos de falta de
independencia.
Dichos casos, no incluyen referencia alguna a los lazos de amistad o enemistad. Debe
entenderse que siendo la enumeración enunciativa y no taxativa, podrían existir otras situaciones en las
que más allá de la independencia real, los lazos citados constituyan una traba para que los terceros la
reconozcan. La amistad o enemistad manifiesta no es un tema de fácil de probar, no obstante lo cual el
auditor para preservar su imagen y la de la profesión debería tener presente.
La Norma IIIA.3 se ocupa de exponer cuales son las condiciones que ponen de manifiesto la
vinculación económica, en los puntos 3.1. a 3.2, en tanto que lo relacionado con la extensión de las
incompatibilidades ( cuando el auditor ejerce su profesión asociado a otros colegas y, a su vez, posee

33
colaboradores) la Norma III A.4 ( puntos 4 y 5) extiende a éstos las incompatibilidades que caben al
auditor.

 Normas para el desarrollo de la Auditoría:

En general, se presentan con relación al tipo de tarea a realizar, a saber:
A. Auditoría: realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada por los
EE.CC. básicos;
B. Revisión Limitada: de EE.CC. de períodos intermedios, de alcance inferior al necesario para
determinar la razonabilidad de la información presentada por los EE.CC básicos.
C. Situaciones de hecho o comprobaciones especiales: que no requieran la emisión de un juicio
técnico ( certificación),
D. Investigaciones Especiales.

En cuanto a las situaciones de hecho que son materia de certificación, no excluye la posibilidad
de efectuar la llamada “ Certificación Literal” de los EE.CC., en virtud de la cual el contador se limita a
expresar que los saldos volcados a un juego de EE.CC. surgen de anotaciones en registros contables. Por
supuesto que el mercado usuario de información contables es el que define las condiciones de
aceptabilidad de ésta Certificación Literal.
Como trabajo profesional, es una naturaleza prácticamente nula, puesto que la labor que hay de
por medio es de una mera verificación de la transcripción de saldos en los registros contables.
Las NA contienen, además, disposiciones respecto de los papeles de trabajo, que constituyen la
prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de su informe.
Al respecto, dispones que los programas de trabajo con la indicación de su cumplimiento, las
evidencias y las conclusiones reunidas, constituirán el conjunto de los papeles de trabajo, los que
deberán ser conservados por el término que fijan las NL o por el término de 6 años, el que fuere mayor,
conjuntamente con los informes emitidos y los EE.CC. auditados firmados por el representante legal del
ente emisor.

 Normas sobre emisión de Informes_:

Los informes del auditor constituyen el medio de comunicación de las conclusiones obtenidas por
este sobre la materia examinada, luego de aplicar las NA.
Están dirigidos ( destinatario) a quien hubiera contratado el servicio o a quien el contratante
indicare.
Cuando están referidos a EE.CC., debe indicarse en todas las páginas de éstos, la relación que
los vincula con el contador público.
En general, los Informes:

• Deben cumplir con los requisitos y/o cualidades que debe reunir toda información, en especial
evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector.
• Deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de información.

Las NA tratan sobre los siguientes tipos de Informes:

 Informe breve o resumido;
 Informe extenso;
 Informe de RL de EE.CC. de períodos intermedios;
 Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados;
 Certificación;
 Otros Informes Especiales.

Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de informes o trabajos tratados en las
normas para el desarrollo de la auditoría. Paralelamente, las NA sobre informes incluyen las

34
disposiciones relativas a los requisitos formales y a los aspectos sustanciales del informe con los
alcances del trabajo y las manifestaciones del Contador Público en cada caso.
El informe de mayor utilización y, por lo tanto, el mas conocido, es el “ Informe breve”, cuya
conceptualización está expuesta en la Norma IIIC.5 de la R.T. 7.
Su contenido lo indica la Norma III C.6 de dicha Resolución Técnica, incluyendo, en forma
sistemática:

1. Título;
2. Destinatario;
3. Alcance del trabajo de auditoría;
4. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso;
5. Dictamen u opinión sobre los EE.CC. en su conjunto o la indicación por la cual no se emite
opinión;
6. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales,
municipales o de los organismos de control o de la profesión;
7. Lugar y fecha de emisión;
8. Firma del auditor.

NORMAS DE AUDITORÍA EN EL MERCOSUR:

La situación en materia de Normas de Auditoría, es la siguiente:

 Argentina y Brasil: En estos países, existen Normas de Auditorías propias;

 Paraguay: Adoptó las SIA ( Standars Intenational Auditing – Normas Internacionales de
Auditoría) aunque se desconoce con qué alcance.
 Uruguay: Adoptó las SIA ( Standars International Auditing) para las cuestiones no previstas
por los pronunciamientos emitidos por el Colegio de Contadores.

NORMAS DE AUDITORIA ARGENTINAS Por Jorge R. García Ojeda

EL CAMBIO QUE VIENE

I. INTRODUCCION
Hoy por hoy, en nuestro país, las normas de auditoría vigentes emanadas de la profesión,
remiten necesariamente a la ya histórica Resolución Técnica 7, que próxima a cumplir diecisiete años de
vigencia, es la norma profesional más antigua que continúa vigente, dado que el resto ha sido
modificada. Así entonces, tanto la profesión como el mundo académico, y luego de largos períodos de
discusión sobre la denominada armonización de normas contables, ha comenzado a interesarse también
en la armonización de las normas de auditoría.
En una primera etapa, se consideró la renovación de las Normas Contables Profesionales -NCP- y
hoy también la profesión ha aprobado a través de su Federación las nuevas Resoluciones Técnicas
16,17,18 y 19, 20, 21.
Ahora, en el plano de la auditoría, el cambio que viene seguramente seguirá los mismos
lineamientos usados para la renovación de las NCP: esto es, analizar la aplicabilidad de
las Normas Internacionales de Auditoría , al contexto nacional . Si bien no se pretende elaborar un
modelo alternativo al propuesto por dichas NIAs, se buscará contrastar y comparar con las actuales
normas argentinas, dado que del análisis de un grupo de normas y de las otras, se podrá –a priori-
evaluar el impacto que tendrá una eventual reformulación de las normas de auditoría vigentes en
nuestro país.
A su vez, el trabajo incluye algunas aplicaciones prácticas de las NIAs para el caso argentino, sí
como una propuesta para el caso de normas no previstas en nuestras normas. Concretamente, se incluye:

35
 v Proyecto de norma argentina sobre “riesgo de auditoría”
v Aplicación de las NIA sobre informes para el caso de un trabajo específico de auditoría: la
auditoría de la gestión financiera de un ente.

II. ANTECEDENTES
Nuestra Federación argentina –justo es decirlo- ya ha venido trabajando en este proceso de
armonización, realizando tareas de análisis junto con los países miembros del Mercosur.

De esas reuniones surgieron documentos comparativos que constituyen un importante

antecedente de la intención de armonización, dado que se continúa trabajando pensando en una
armonización con las Normas Internacionales.
Sobre el particular cabe destacar que estos trabajos incluían cuadros comparativos con la
redacción completa de las NIAs y su correlato con las normas argentinas en donde se intentaba
mostrar en forma paralela qué existía en una norma y qué en la otra.
No hemos considerado replicar en este trabajo ese tipo de análisis comparativo con el detalle
de cada norma porque el mismo ya ha sido confeccionado.

III. EL CAMBIO QUE VIENE

Sin dudas, nos ha tocado vivir un mundo en donde los cambios parecieran ser mucho más rápidos
que en décadas anteriores. Palabras como globalización, armonización, entre otras, pretenden explicar
el fenómeno del cambio.
Los libros de texto escritos por los denominados “gurúes del conocimiento” rápidamente van
quedando desactualizados, dando paso a nuevas teorías, nuevos paradigmas sobre el futuro.
Era Peter Drucker quien afirmaba que los años que tenemos por delante traerán cambios
vertiginosos en tecnología, en la segmentación de mercados, en el comportamiento de los consumidores,
en finanzas, en las realidades políticas y geográficas, en las políticas económicas y comerciales. Por lo
tanto, lo más probable es que ninguna de las teorías empresariales que ahora funcionan sea válida en el
futuro cercano, por lo menos no sin grandes modificaciones.
Ante semejantes afirmaciones, es evidente que en todos los órdenes debemos estar sumamente
atentos, dado que quedar marginados del cambio, podría significar quedar marginados del futuro.
En el mismo sentido, también de Tofler podemos rescatar un par de enseñanzas sobre por qué
debemos estar en guardia, cuando afirmaba que los cambios más importantes en el mundo nos toman
por sorpresa. Somos incapaces de advertir cuán profunda es la revolución que estamos viviendo. Este es
el eje de los errores en los pronósticos. Se trata de una revolución que alcanza a todo el planeta... estos
cambios se generan básicamente en nuevos sistemas de creación de riqueza. Hoy el conocimiento es el
recurso más importante en el mundo. Porque si se tiene la información correcta en el momento preciso,
usted puede relativizar todos los otros factores de producción: el trabajo, la energía, es espacio y el
tiempo.
También en lo que nos ocupa, el cambio es sinónimo de ruptura, de nuevas ideas y tendencias que
serán las que regirán los destinos de nuestra disciplina.
Por eso hablamos de un cambio que viene, porque advertimos, tal como ocurrió con las Normas
Contables, que o somos parte del cambio que viene o quedamos marginados del mismo, con escasas
chances de inserción en el contexto internacional.

IV. LAS NORMAS DE AUDITORIA ARGENTINAS:

Resolución Técnica 7 (FACPCE).
A. Propósito
La resolución técnica 7, conocida como “normas de auditoría”, reemplazó a la anterior resolución
técnica 8 , reconociendo como propósito uniformar las normas de auditoría, para lo cual expresa que
“existe la necesidad manifiesta que las normas de auditoría de estados contables sean uniformes y
adecuadas a la importancia relevante que tienen para la comunidad, debido a la diversidad de intereses

36
que existe entre todos los usuarios de los estados contables y los entes que los emiten. La satisfacción
de esa necesidad asegurará que se logre el necesario grado de confiabilidad de la información contable,
para que la comunidad la utilice como base para orientar adecuadamente sus decisiones.”
B. Estructura
Las Normas de Auditoría vigentes presentan una estructura sencilla que es la que se
esquematiza en la página siguiente.

RT 7: ESTRUCTURA
v INTRODUCCION
v PROPOSITOS
v ANTECENTES
v NORMAS DE AUDITORIA EN GENERAL
v CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA
v NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA
v NORMAS SOBRE INFORMES
v NORMAS DE AUDITORIA EXTERNA DE INFORMACION CONTABLE
v CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA
v INDEPENDENCIA
v FALTA DE INDEPENDENCIA
v VINCULACION ECONOMICA
v ALCANCE DE LAS INCOMPATIBILIDADES
v NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA
v AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
v REVISION LIMITADA DE ESTADOS CONTABLES
v CERTIFICACIONES
v INVESTIGACIONES ESPECIALES
v PAPELES DE TRABAJO
v NORMAS SOBRE LOS INFORMES
v INFORME BREVE
v INFORME DE REVISION LIMITADA
v INFORME SOBRE LOS CONTROLES
v CERTIFICACIONES
v INFORMES ESPECIALES

C. Contenido: breve descripción

Las normas de auditoría establecen que el contador público debe opinar sobre la razonabilidad
de los hechos económicos, de los efectos que producen y de la documentación que los respalda, pero no
sobre la legitimidad de los mismos. Es decir que al auditor no le asiste el poder de policía que tienen los
organismos del estado, por lo que su función será, necesariamente limitada por diversos
acontecimientos.
Respecto del contenido específico de las normas de auditoría, cabe destacar que al analizar las
“normas para el desarrollo de la auditoría”, surge que el auditor debe obtener elementos de juicio
válidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en su informe.
Su tarea debe ser planificada en función de los objetivos de la auditoría.
En la aplicación de los procedimientos, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases
selectivas, determinadas según su propio criterio o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos.
En lo que hace a normas sobre informes, claramente se diferencian las que se refieren a
informes sobre estados contables de las que se relacionan con cuestiones distintas, como las
certificaciones y otros informes especiales.

37
 Todas estas normas ponen en cabeza del auditor la planificación de la tarea a realizar para
obtener la satisfacción que le permita emitir una opinión indubitable.
En este punto, las normas de auditoría no han sido necesariamente todas lo extensas que
hubiese sido deseable.
De hecho, para esta etapa del proceso de auditoría, puede consultarse el también antiguo
Informe Nº 5.
Finalmente diremos que nuestras normas dedican especial atención a las actividades de control
del ente a auditar y a la evaluación de las mismas.
Si bien menciona la necesidad de evaluar el “riesgo involucrado”, tampoco en este aspecto
dedica mayores consideraciones.

V. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIAs)

A. Estructura
Las NIAs siguen la modalidad de referenciarse, siguiendo la misma idea que las NICs,
anteponiendo un número delante de ellas. Así entonces, la estructura es la siguiente:

1. Presentación sintética
100-199. Aspectos Introductorios
200-299 Responsabilidades
300-399 Planeación
400-499 Control Interno
500-599 Evidencia de Auditoría
600-699 Uso del trabajo de otros
700-799 Conclusiones y dictamen de auditoría
800-899 Áreas Especializadas
900-999 Servicios Relacionados

2. Presentación Detallada
Partiendo de la estructura mencionada, veamos ahora qué tratan cada una de estas normas.

100-199. Aspectos Introductorios

100 Prefacio
110 Glosario de términos
120 Marco de Referencia de las NIAs
200-299 Responsabilidades
200 Objetivo y principios generales que gobiernan una auditoría de estados
210 Términos de los trabajos de auditoría
220 Control de calidad para el trabajo de auditoría
230 Documentación
240 Fraude y error
250 Consideración de leyes y reglamentos
300-399 Planeación
300 Planeación
310 Conocimiento del negocio
320 La importancia relativa de la auditoría
400-499 Control Interno
400 Evaluaciones de riesgo y control interno
401 Auditoría en un ambiente de sistemas de información por computadora
402 Consideraciones de auditoría en relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicios
500-599 Evidencia de Auditoría

38
500 Evidencia de auditoría
501 Evidencia de auditoría – Consideraciones adicionales para partidas específicas
510 Trabajos iniciales – Balances de apertura
520 Procedimientos analíticos
530 Muestreo de auditoría
540 Auditoría de estimaciones contables
550 Partes relacionadas
560 Hechos posteriores
570 Negocio en marcha
580 Representaciones de la administración
600-699 Uso del trabajo de otros
600 Uso del trabajo de otro auditor
610 Consideración del trabajo de auditoría interna
620 Uso del trabajo de un experto
700-799 Conclusiones y dictamen de auditoría
700 El dictamen del auditor sobre los estados financieros
710 Comparativos
720 Otra información en documentos que contiene estados financieros Auditados
800-899 Áreas Especializadas
800 El dictamen del auditor sobre trabajos de auditoría con propósito especial
810 El examen de información financiera prospectiva
900-999 Servicios Relacionados
910 Trabajos de revisión de estados financieros
920 Trabajos para realizar procedimientos convenidos respecto de información financiera
930 Trabajos para compilar información financiera.

VI. RT 7 VERSUS NIAs

A. Por qué armonizar
Una vez presentadas las estructuras tanto de nuestra Resolución Técnica 7, como de las
Normas Internacionales de Auditoría, retomamos la idea eje de nuestro trabajo que planteaba un
cambio que viene.
Y es que tal como citamos al inicio estamos formando parte de ese cambio, y si queremos
insertarnos en la comunidad mundial, al menos debemos ser capaces de discernir entre nuestro estado
actual –a nivel de normas, claro- respecto del estado deseado, considerando qué podemos aportar y –del
mismo modo- qué podemos receptar. Fruto de ese intercambio de ideas, podrán surgir modificaciones a
nuestras normas y que –si realmente queremos hablar el idioma del mundo- contribuirán a mejorar
nuestros trabajos específicos.
Ahora bien, de las conclusiones a las que arribó el 13º Congreso de Profesionales en Ciencias
Económicas, rescatamos las referidas a las Normas de Auditoría , cuyas conclusiones corresponden al
Área III – Contabilidad y Auditoría y que expresan:

Que al efectuarse la comparación entre nuestra RT 7 con las Normas Internacionales de

Auditoría, surgen:

a- temas no contemplados en forma específica por las normas nacionales

b- algunas diferencias que habrá que analizar y resolver; recomendando la Comisión del CECyT la
elaboración de normas complementarias sobre aquellos aspectos que se consideren necesarios,
escalonando su emisión en forma adecuada para posibilitar una adecuada difusión a todos los
profesionales. En relación con el tema “Empresa en marcha” se propone la emisión de una norma

39
específica que contemple los aspectos incluidos en el trabajo presentado, debiéndose evaluar en
particular la conveniencia o no de la posible emisión de informes del auditor rectificativos.
Con respecto a “Fraude o error en los estados contables” también se propone la emisión de una norma
específica debido a que el contenido de la RT 7 no cubre este tema y no constituye una adecuada base
para la defensa del auditor en caso de cuestionarse su labor.

c- Asimismo, la Comisión ha considerado necesario la publicación de Informes con fines didácticos

sobre aquellos temas que no justifican la emisión de una norma.

C- Algunas diferencias entre RT 7 y NIAs

Las normas que, a pesar de existir tanto en la norma nacional como en la internacional, tienen un
tratamiento diferente, son las siguientes:

v Incertidumbres: la principal diferencia radica en que la norma internacional considera que una
incertidumbre no cambia la opinión principal. De hecho, señala que corresponde su exposición en un
párrafo llamado “párrafo de énfasis”. Nuestra norma, en cambio, ante una incertidumbre provoca la
emisión de un “informe calificado” o “informe con salvedades”. En este particular, si bien respetamos la
posición de la norma internacional –que es defendida por parte de la doctrina nacional- preferimos
mantener la incertidumbre tal como propone la RT 7 lo cual lleva a emitir un informe con salvedad
indeterminada si la incertidumbre no es muy significativa o bien, para el caso de serlo, una abstención
de opinión. Creemos que es adecuado mantener este tipo de situaciones en el mismo párrafo de opinión,
debido a la importancia de lo que estamos tratando: una incertidumbre.

v Revisión Limitada de estados contables de ejercicio completo:

En nuestras normas sólo cabe la posibilidad de realizar este trabajo de “menor calidad” para el
caso de ejercicios de períodos intermedios. De alguna manera se deja en claro que un trabajo para
ejercicios anuales, sólo admite la posibilidad de realizar una auditoría completa. En las NIAs se admite
la posibilidad de realizar trabajos de revisión limitada para ejercicios anuales. Pensamos que el criterio
seguido por la norma nacional es diferenciador y permite arrimar luz sobre el alcance de cada trabajo.
Por otro lado, parece razonable pensar que si se trata de un ejercicio completo, el trabajo que
corresponde es la auditoría de ejercicio y no la revisión limitada, dado que el auditor cuenta con los
tiempos necesarios para llevarla a cabo. A su vez, para períodos intermedios el trabajo que corresponde
es la revisión limitada, pero nada impide que
el auditor aplique todos los procedimientos típicos de una auditoría de ejercicio.

D- ¿Mayor profundidad en RT 7?
A pesar de la antigüedad de nuestra Resolución Técnica 7, pueden señalarse algunos casos de
normas previstas en nuestro país y cuyo tratamiento difiere en calidad y abundancia respecto de su
correlato en NIAs.

v Objetivo de una auditoría

En la NIA, el objetivo es hacer posible al auditor expresar una opinión sobre si los estados
financieros están preparados de acuerdo con un marco de referencia. Aumenta la credibilidad de los
estados pero no asegura la viabilidad de la entidad ni la eficiencia o efectividad con que la
administración ha conducido los asuntos de la entidad.
En la RT 7 se señala –más extenso- que el auditor mediante el desarrollo de su tarea, debe
obtener elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas
en su informe. Su tarea debe ser planificada en función de los objetivos de la auditoría. La RT 7
dispone que la condición básica para el desarrollo de la auditoría es la independencia.

v Documentación

40
 La NIA (230) menciona que el auditor deberá documentar los asuntos que son importantes para
apoyar su opinión de auditoría y dar evidencias de que se llevó a cabo de acuerdo con las NIAs.
Documentación significa el material preparado por y para, u obtenidos o retenidos por el auditor en
conexión con el desempeño de la auditoría. Los papeles de trabajo pueden ser en la forma de datos
almacenados en papel, película, medios electrónicos u otros medios.
Para la RT 7, los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias
reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo.
Es la misma norma la que establece el contenido de dichos papeles:

· La descripción de la tarea realizada

· Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea
· Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o área y las conclusiones finales o generales del
trabajo.

Luego menciona el plazo de conservación de dichos papeles que será el que fijen las normas
legales o por seis años, el que fuera mayor.

v Evidencia de auditoría
Para las NIAs, el auditor deberá obtener evidencia suficiente y apropiada para poder extraer
conclusiones razonables sobre las cuales basar su opinión. Cuando menciona “suficiencia y propiedad”, se
refiere a cantidad y calidad de evidencias.
En el caso de RT 7, se introduce la idea de valides y suficiencia a partir de la aplicación de una
serie de procedimientos que considera “usuales” o básicos y que –si ninguno de ellos se aplica- es poco
probable que se pueda realizar auditoría. Si bien puede ser discutible la forma de presentar el tema,
dado que no son los únicos procedimientos que se pueden aplicar, constituye una buena guía de lo que en
auditoría debería practicarse casi sin dudarlo. Recordemos que esta misma crítica se hace a la norma
nacional al tratar los casos de “falta de independencia”, ya que si bien se exhibe una lista taxativa de
situaciones, podría haberse previsto un criterio más flexible.
Volviendo a la lista de procedimientos, nos quedamos con la idea de “procedimientos usuales no
taxativos” que propone la norma nacional y que implica –al menos- un intento docente de la misma frente
al auditor inexperimentado.

E. Cuadros comparativos
En el anexo de este trabajo, se encuentran un grupo de cuadros comparativos, a manera de
resumen general de una suerte de comparación entre las NIAs y la RT7.
No hemos considerado necesario ahondar en el tratamiento de dichos cuadros, norma por norma porque
existen numerosos trabajos que han intentado presentar este tema como un “análisis comparativo entre
normas”, no siendo el objetivo principal enfocar el trabajo desde esa óptica, sino contribuir a aclarar
las diferencias y el análisis de las principales novedades de un posible cambio, como reza el título del
trabajo.

VII. NORMAS INTERNACIONALES:

¿Qué hay de nuevo?
Del análisis de las normas internacionales de auditoría hemos rescatado algunos aspectos
salientes que creemos deberían incluirse en nuestras normas nacionales en el momento en que se defina
su modificación.
Ellas son las siguientes:
400 – Evaluaciones de riesgo y control interno
610 – Consideración del trabajo de auditoría interna
700 - El dictamen del auditor sobre los estados financieros
Veamos cada una de ellas.

41
A. Evaluaciones de riesgo y control interno
La descripción de la NIA 400 es la siguiente:

El auditor deberá obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno
suficiente para planear la auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo. Debería usar su
juicio profesional para evaluar el riesgo de auditoría y diseñar los procedimientos para asegurar que el
riesgo se reduce a un nivel aceptablemente bajo. La norma expone seguidamente los conceptos de
“riesgo de auditoría”, “riesgo inherente”, “riesgo de control”, “riesgo de detección”, “sistema de
contabilidad” y “sistema de control interno”. El sistema de control interno va más allá de aquellos
asuntos que se relacionan directamente con las funciones del sistema de contabilidad y comprende:
a. el ambiente de control, que significa la actitud global, conciencia y acciones de directores y
administración respecto del sistema de control interno y su importancia en la entidad,

b. los procedimientos de control, que significa aquellas políticas y procedimientos además del ambiente
de control que la administración establece para lograr sus objetivos.

1. El riesgo de auditoría
A continuación se consignan los conceptos mencionados de Riesgo Inherente, de control
y de detección previstos por esta NIA.
v Riesgo inherente
Al desarrollar el plan global de auditoría, el auditor debería evaluar el riesgo inherente a nivel
del estado financiero. Al desarrollar el programa de auditoría debería relacionar dicha evaluación a
nivel de aseveración de saldos de cuenta y clases de transacciones de importancia relativa o asumir que
el riesgo inherente es alto para la aseveración.

v Riesgo de control
Después de obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y control interno, el
auditor debería hacer una evaluación preliminar del riesgo de control, al nivel de aseveración, para cada
saldo de cuenta o clase de transacciones de importancia relativa. Posteriormente y basado en los
resultados de las pruebas de control, debería evaluar si los controles internos están diseñados y
operando según se contempló en la evaluación preliminar. Finalmente y antes de la conclusión de la
auditoría, basado en los resultados de los procedimientos sustantivos y de otra evidencia de auditoría
obtenida, el auditor debería considerar si la evaluación del riesgo de control es confirmada.

v Riesgo de detección
El auditor debería considerar los niveles evaluados de riesgo inherente y de control al
determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos requeridos para
reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable.

Para nuestras normas, las referencias a “riesgo” nos llevan a recordar, usando los términos de la
propia RT 7 que “el auditor bebe evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta
su naturaleza, la importancia de posibles errores e irregularidades y el riesgo involucrado.
En la práctica, este es el momento en que el auditor clasifica u ordena a las distintas
afirmaciones de acuerdo con el orden de importancia que cada una de ellas tiene para él.
Para poder realizar este ordenamiento el auditor debe tomar en cuenta la importancia de los
montos de cada componente del estado contable, las debilidades de control vigentes en la empresa
sobre ese componente en particular, la naturaleza de la afirmación, que hará que para algunas de ellas
resulte más dificultoso la obtención de elementos de juicio que permitan determinar omisiones, su
existencia o su valuación, etc. Es en esta parte del trabajo del auditor donde se utiliza claramente el
enfoque denominado "de arriba hacia abajo" ya que se debe evaluar lo más importante, lo sustancial, lo

42
más significativo que puede tener para con posterioridad definir la forma en que se llevará a cabo la
tarea.
Formando parte de esa evaluación, el auditor se pregunta, a veces hasta en forma inconsciente,
qué puede pasar ante la posibilidad de irregularidades, cuál es el grado de riesgo que se está asumiendo
en ese momento particular. Las respuestas a estas preguntas, le indicarán al auditor como actuar en
consecuencia. Aquí es donde empieza a aparecer con fuerza el tema riesgo, como puede verse,
involucrado en la base del trabajo del auditor. Recién cuando se tenga clara la idea de los riesgos a que
se está expuesto, continuará el proceso de formación del juicio profesional que terminará en la emisión
de la opinión.
Retomando la comparación con las NIAs, en nuestras normas, no hay un paralelo en cuanto a
riesgo de auditoría, por lo cual la profesión debería analizar incorporar la NIA tal cual se ha descripto,
o bien redactar una norma propia. Entendemos que por diversos motivos (voluntad de armonizar,
carencia de demasiadas alternativas, costo-beneficio, entre otros) es conveniente trabajar sobre la
base de la mencionada NIA con los conceptos que ella describe. En cualquier caso, podrá agregarse una
breve explicación respecto de la diferencia conceptual entre riesgo de auditoría y riesgo en auditoría,
a manera de complemento y aporte doctrinario.

1.a. Propuesta de Norma nacional

Al respecto, se propone incorporar a las normas de auditoria argentinas una norma específica
que contempla lo antedicho.
Exponemos dicha propuesta a continuación con el formato adaptado para un proyecto de norma:
INFORME
Proyecto de Norma Argentina sobre Riesgo de Auditoría
Introducción:
Dada la necesidad de elaborar una norma argentina que contemple el tratamiento del Riesgo de
Auditoría, se propone el siguiente proyecto de norma. Como es un proyecto, la presente propuesta está
abierta a sugerencias y comentarios de los colegas a efectos de analizarla para, en caso de ser
necesario, elaborar una propuesta definitiva.

Objetivo:
Se persigue el objetivo de reformular las normas nacionales existentes, armonizando las mismas
con las Normas Internacionales de Auditoría y otros antecedentes.

Antecedentes:
El presente informe tomó en consideración las siguientes fuentes:

v Resolución Técnica N* 7. F.A.C.P.C.E.

v ISA 400 (IFA)
v SAS 53 - A.I.C.P.A.
v SAS 82 - A.I.C.P.A.
v IAPS 1008 (IFA)
v IAPS 1010 (IFA)
v Audit Risk Alert '99 (A.I.C.P.A.)
v Normas Brasileñas de Contabilidad y Auditoría
v Pronunciamiento Nº 13-CCEU (Colegio de Contadores y Economistas de Uruguay)
v "Riesgo en Auditoría". Trabajo realizado en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad
Nacional de Cuyo por los docentes de la cátedra de Auditoría: Contadores Jorge García Ojeda y Carlos
Maselli.

Proyecto de Norma:

43
 Como consecuencia del análisis de los antecedentes, y basándose en los mismos como respaldo
teórico-conceptual al proyecto de Norma, se propone:

PROYECTO DE NORMA
EVALUACION DEL RIESGO DE AUDITORIA
El auditor debería evaluar las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su
revisión, siempre que, con relación a su tarea, decida depositar confianza en tales actividades. Esta
evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar
la planificación en cuanto a naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar.
El sistema contable y de control interno es de responsabilidad del ente. Sin embargo, el auditor
debería efectuar recomendaciones y sugerencias para su mejoramiento, que surjan como resultado de
su trabajo de auditoría. Por ello, el auditor debería obtener un acabado conocimiento del sistema de
contabilidad del ente, tal que le permita identificar y conocer:

v las transacciones más comunes

v las registraciones más significativas y su documentación de respaldo
v el proceso de elaboración de la información contable

El riesgo de auditoría es el riesgo que el auditor emita una opinión inapropiada cuando los
estados contables de un ente contienen errores o irregularidades significativas, que de haberlas
conocido hubieran modificado el sentido de su opinión.

El auditor debería evaluar el riesgo que los errores e irregularidades pueden ocasionar en los estados
contables, si estos contienen una manifestación incorrecta importante.
El auditor debería determinar cuál es el nivel de riesgo que se estima aceptable en la actividad
que desarrolla el ente auditado. Para su identificación podrá apoyarse en el trabajo de expertos en
otras disciplinas. Una vez definido dicho nivel, debería mantenerse controlado en esos valores durante
toda la ejecución del proyecto.
Para ello el auditor debería identificar los factores de riesgo, ya que a través de los mismos
podrá determinar si el riesgo es alto, moderado o bajo. Los factores de riesgo constituyen diversas
situaciones individuales que actúan en la determinación del nivel de riesgo. Para su correcta
identificación y evaluación, el auditor debería proceder a su observación en tres niveles:

v Auditoría en su conjunto
v Análisis individual de cada componente
v Análisis particular para cada objetivo de cada componente.

Identificación de Riesgos:
El conocimiento del negocio es de suma importancia para poder identificar situaciones cuyo
efecto sobre los estados contables podría ser significativo.
El auditor, en la etapa de Planificación de su trabajo, debería considerar todas las relaciones
que existen entre un ente y los terceros. Respecto del ente, los riesgos pueden revestir carácter
endógeno o exógeno. A su vez, dentro del mismo ente, los riesgos podrán ser distintos según sea el área
del ente que se esté analizando.

Análisis de los Riesgos:

Identificados los riesgos, el auditor debería evaluarlos.
La metodología de análisis de los riesgos incluirá:

v Una estimación de la importancia del riesgo

v Una evaluación de la probabilidad de que se materialice el riesgo

44
v Un análisis de cómo ha de gestionarse el riesgo.

Riesgo Inherente:
En la etapa de Planificación, el auditor debería evaluar el riesgo de existencia de
manifestaciones incorrectas importantes en los estados contables en su conjunto. Los factores que se
podrían considerar son los siguientes:

v Características generales del ente

v Características de sus operaciones y de la industria
v Susceptibilidad de las partidas integrantes de los estados contables
Una vez desarrollada la planificación detallada, dicha evaluación debería practicarse a nivel de
afirmaciones.

Riesgo de Control:
Luego de estudiar el sistema de contabilidad y control del ente, el auditor debería hacer una
evaluación preliminar del riesgo de control para cada afirmación. Posteriormente, mediante pruebas de
cumplimiento, debería evaluar si los controles internos operan correctamente. Finalmente, y mediante
pruebas sustantivas, debería ratificar la evaluación del riesgo de control realizada.

Riesgo de Detección:
El auditor debería tener en cuenta las evaluaciones de riesgo precedentes, para lograr reducir
el riesgo de auditoría a un nivel aceptable.

Documentación del Riesgo de Auditoría:

El auditor debería documentar en sus papeles de trabajo, las evidencias reunidas respecto de
los riesgos identificados así como de la valoración que haya realizado de los mismos.

Riesgo de Auditoría en pequeñas y medianas empresas:

El auditor debería obtener el mismo nivel de seguridad para expresar una opinión con
independencia del tamaño de la empresa. Por ello, si en una empresa pequeña no se respetaran principios
como la separación de funciones u otros que no aseguren una adecuada supervisión sobre las tareas, el
auditor debería obtener evidencias exclusivamente a partir de pruebas sustantivas.

2. Evaluación del control interno

A su vez, tampoco nuestras normas tratan lo atinente a la Evaluación de control interno de la
misma forma que lo hace la NIA: la RT 7 se refiere a la evaluación de las actividades de control de los
sistemas que son pertinentes a la revisión del propio auditor.
En este particular es aconsejable que la profesión analice adoptar el divulgado Informe
COSO , dado que este trabajo nació con el objeto de definir un nuevo marco conceptual del control
interno y ante la carencia de este tipo de tratamientos en nuestras normas (orientadas
fundamentalmente a la auditoría externa de estados contables) podría analizarse o bien su
incorporación o la emisión de una norma por separado.
Sobre el particular –y aclarando que no es el objetivo del presente trabajo describir el informe
COSO - señalaremos algunos puntos de especial interés y que son los que nos llevan a pensar en su
adopción o incorporación para la profesión contable nacional.
Vale la pena recordar que para dicho Informe el concepto de control interno se define como un
proceso efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una
entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la
consecución de objetivos.

2.a. Objetivos

45
 Los objetivos a los cuales debe dirigirse este proceso, son los siguientes:

v Eficacia y eficiencia en las operaciones

v Fiabilidad de la información financiera
v Cumplimiento de leyes y normas que sean aplicables.

2.b. Componentes
A su vez, para este Informe, los componentes del control interno son cinco:

v Entorno de control
Se refiere a los valores éticos, la capacidad de los empleados, la filosofía de dirección y el
estilo de gestión, entre otros. Sin dudas, este componente del control interno es importantísimo ya que
ilustra cómo funciona el ente.

v Evaluación de riesgos
Se trata de identificar y analizar los riesgos relevantes para el logro de objetivos. Dado que
estamos en un mundo en constante cambio, deberán preverse los mecanismos adecuados para
identificar los nuevos riesgos y la forma de reducirlos.

v Actividades de control
Son las diversas actividades que existen en un ente y que están destinadas a asegurar que se
logre una adhesión a las políticas de la dirección (podrían ser los procedimientos, las autorizaciones, las
conciliaciones, entre otras).

v Información y comunicación
Como una parte de un engranaje debe interpretarse la actividad de cada funcionario de un ente.
Cada uno debe saber por qué parte son responsables dentro del sistema de control interno de la
organización. Para ello debe existir información que fluya y comunicación abundante.
v Supervisión
Continuamente debe probarse que “la máquina funciona”. Esto es, que los controles – además de
existir- funcionan adecuadamente.
De la lectura de dicho informe surge que si el Control Interno existe un ente debería poder:

· Conseguir objetivos de rentabilidad

· Obtener información financiera viable
· Confiar en que se cumplen las leyes y normas aplicables
Como se ve, las normas nacionales deberán prever la consideración de estos aspectos, no ya
como una manera de armonizar con el mundo, sino como una forma de mejorar la calidad de su trabajo a
partir de normas claras y concretas.
Cierto es que no somos defensores acérrimos de normas extranacionales, sino por el contrario
somos defensores de un trabajo de mayor calidad de la profesión contable para con la comunidad.

B. Consideración del trabajo de auditoría interna

Al respecto la NIA 610, considera:

El auditor externo deberá considerar las actividades de auditoría interna y su efecto, si lo hay, sobre
los procedimientos de auditoría externa.
A continuación la norma titula “Comprensión y evaluación preliminar de la auditoría interna”, y bajo el
título consigna:
El auditor externo deberá obtener una comprensión suficiente de las actividades de auditoría
interna para ayudar a la planeación de auditoría y a desarrollar un enfoque de auditoría efectivo.

46
Durante el curso de la planeación de la auditoría el auditor externo debería desempeñar una evaluación
preliminar de la función de auditoría interna cuando parezca que la auditoría interna es relevante para
la auditoría externa e los estados financieros en áreas específicas de auditoría.
Por último, y bajo el título “Evaluación y prueba del trabajo de auditoría interna”, finaliza:
Cuando el auditor externo tiene intención de usar trabajo específico de auditoría interna, el auditor
externo debería evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuación para propósitos del
auditor externo.
En la RT 7 no encontramos una norma similar. A pesar de ello, en la práctica profesional es
habitual que el auditor externo utilice o considere los procedimientos de auditoría interna, a partir de
una reunión inicial con fines de conocimiento del ambiente de control de la compañía.
Entendemos, sin embargo, que será conveniente que la profesión se pronuncie explícitamente
sobre el particular a través de una norma específica, tal como lo hace la NIA analizada.
Al respecto la NIA establece –como se desprende- la importancia del análisis del trabajo del
auditor interno fundamentalmente en la etapa de planificación de auditoría e incluyendo pruebas sobre
el mismo en caso que se decida basarse en parte de su trabajo.
Si bien hemos destacado este punto como “saliente”, esto no significa de ninguna manera que
traslademos responsabilidades desde la auditoría externa a la interna, dado que siempre el trabajo de
auditoría interna es realizado por otros, con lo cual aquí es aplicable lo que el Informe COSO establece
cuando se refiere al grado de seguridad razonable al expresar que “por muy bien diseñado que esté, el
control interno solamente puede aportar un grado de seguridad razonable acerca del logro de los
objetivos de la entidad.
Las posibilidades de conseguir tales objetivos se ven afectadas por las limitaciones que son inherentes
a todos los sistemas de control interno, tales como las decisiones que pueden ser erróneas, fallos
humanos, adicionalmente los controles pueden esquivarse si dos o más personas se lo proponen.

C. El dictamen del auditor sobre los estados financieros

En este particular la NIA 700 expresa mediante distintos títulos el contenido del informe:

q Introducción
q Elementos básicos del dictamen del auditor
· Título
· Destinatario
· Entrada o párrafo introductorio
· Párrafo de alcance
· Párrafo de opinión
· Fecha del dictamen
· Dirección del auditor
· Firma del auditor
· El dictamen del auditor

Una norma contenida en la NIA y no prevista en la RT 7 tiene que ver con lo dispuesto bajo el título
Dictámenes modificados:
El auditor debería modificar el dictamen añadiendo un párrafo para resaltar un asunto de importancia
relativa respecto de un problema de negocio en marcha. El auditor deberá considerar modificar el
dictamen añadiendo un párrafo si hay una falta significativa de certeza (distinta de un problema de
negocio en marcha), y cuya resolución depende de eventos futuros y que pueda afectar a los estados
financieros.
Para nuestras normas, el informe del auditor debe cumplir con los requisitos que corresponden a
toda información. En especial, se deben evitar vocablos y expresiones ambiguas -dice la norma- o que
puedan inducir a error a los interesados en el informe.

47
 A continuación realiza una clasificación de los informes del auditor:
· Informe breve o resumido
· Informe extenso
· Informe de revisión limitada a los estados contables de los períodos intermedios
· Informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados
· Certificación
· Otros informes especiales

Dentro de este esquema, es válido acotar que –en complemento con la NIA 700- aparece el
grupo de normas que va desde la 800 a 899, tituladas “áreas especializadas” y 900 a 999 “servicios
relacionados” que incorporan otros trabajos del auditor y para los cuales también son aplicables las
normas sobre informes mencionadas.
Una aplicación práctica de lo antedicho las encontramos en un trabajo anterior, practicado en
co-autoría, en donde aplicamos estas NIAs para la redacción del informe del auditor y que
incorporamos también ahora.

CONTENIDO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE LA GESTIÓN FINANCIERA DE UN ENTE

a) Título:
Informe de Auditoría de Gestión Financiera
b) Destinatario:
El cliente que contrató el trabajo convenido
c) Identificación de información financiera o no financiera utilizada
d) Una declaración que los procedimientos realizados fueron los convenidos por el beneficiario
e) Una declaración de que el trabajo fue desempeñado de acuerdo con la NIA aplicable a trabajos con
procedimientos convenidos o con normas o prácticas nacionales relevantes
f) Identificación del propósito para el cual fueron realizados los trabajos convenidos:
g) Una lista de los procedimientos específicos realizados
h) Una declaración que aclare que quien realizó los trabajos convenidos es también el auditor de los
estados contables
i) Las conclusiones a las que arribe
j) Lugar y Fecha del informe
k) La firma del auditor
VIII. CONCLUSIONES
Es evidente que las actuales normas de auditoría argentinas necesitan ser reanalizadas y
adaptadas al contexto sociocultural actual. Esto no significa que haya que adoptar totalmente las
Normas Internacionales de auditoría, dado que en algunos aspectos son nuestras normas, aún con sus
casi veinte años de vigencia, las que logran sobresalir. En esa renovación podrá preverse la
incorporación de nuevas normas aún más completas que las de las NIAs, como el caso del proyecto de
norma sobre “riesgo de auditoría” que incluimos en este trabajo.
En otros casos, el estudio de la RT 7 podría derivar –igual que con las normas contables y las
NICs- en un proceso de armonización que implique seguir al pie de la letra –para algunas normas- lo
dispuesto por las NIAs.
La palabra la tenemos todos.
A manera de conclusión cabe acotar que a partir del presente trabajo, hemos pretendido aportar a la
discusión que se viene, comparando normas, señalando diferencias y similitudes y proponiendo cursos de
acción, tal el caso de la propuesta de adopción del informe Coso, la emisión de una norma específica
sobre la consideración del trabajo de auditoría interna, las normas sobre riesgo y la aplicación de las
normas sobre informes. Ahora, los órganos de gobierno de la profesión deberán hacer su trabajo.

48
2.- AUDITORÍA OPERATIVA:

Es el examen de algunas o todas las operaciones llevadas a cabo por un ente o por algunas
de sus unidades operativas, con el propósito de evaluar la eficacia de su gestión y formular
recomendaciones para su perfeccionamiento (E.F.Newton . Cuestiones Fundamentales de Auditoría –
Pag. 61)
Es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relación a un rendimiento
esperado. Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito
deseado. ( Carlos A. Slosse y colaboradores. Auditoría: Um nuevo enfoque empresarial).
La aquí denominada auditoría operativa ha recibido otros nombres, entre ellos Auditoría
gerencial, Auditoría Administrativa, Auditoría de Operaciones y Auditoría Operacional.

ELEMENTOS DE CONTROL EN UNA AUDITORIA OPERATIVA:

Objetivos: examen de la gestión de un ente para evaluar la eficiencia de sus resultados.

1 Características o condición 2 A definir en cada caso: 1)

controlada: Metas, políticas,
SISTEMA estructura organizativa, sistemas y
OPERANTE procedimientos administrativos,
métodos de control, medios de
operación, potencial humano y
elementos físicos empleados, etc.
conceptos generales de
SENSOR Administración, 2) Normas
Contables vigentes, 3) Elementos
de soporte de información.

4 Dirección de la Organización 3 a) Puede pertenecer a la

organización ( Auditoria
GRUPO GRUPO DE Interna), b) Puede ser ajeno
ACTIVANTE CONTROL a la Organización..

CARACTERIZACION:
D. Un propósito: evaluar la eficacia de la gestión del ente o unidad operativa para formular
recomendaciones.
E. Un objeto: gestión del ente o unidad operativa.
F. Un sujeto: Profesional independiente o auditor interno.
G. Un sensor: a definir en cada caso.
H. Una acción: examen del objeto.

AUDITORÍA INTERNA:
Es una función de evaluación independiente establecida en una organización para la revisión
de sus actividades como un servicio a la dirección. Es un control que funciona midiendo y evaluando la
confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su
mejoramiento. ( Tercera Convención Nacional de Auditores Internos – 1982).
Puede ser conceptualizada como una clase de auditoría cuando es independiente del sistema
operante que regula, de lo contrario, se tratará de un control incorporado a éste, pero no podrá ser
llamado auditoría. Las funciones principales son las siguientes:
 Revisión de operaciones para verificar su concordancia con las políticas y
procedimientos establecidos por la organización.
 Control de los objetivos a través de los registros y comprobaciones físicas.
 Revisión de las políticas y procedimientos de la organización para evaluar su
efectividad.
 Revisión de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas
contables vigentes.

49
  Auditoria de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales u
otras vinculaciones económicas.

ELEMENTOS DE CONTROL EN UNA AUDITORIA INTERNA:

Objetivos: Medir y evaluar la confiabilidad y eficacia de las actividades de control de un ente.

1 Características o condición 2 1) A definir en cada caso, 2) Idem

controlada: 1) Metas, políticas, Auditoría Operativa..
SISTEMA estructura funcional, sistemas y SENSOR
OPERANTE procedimientos administrativos,
métodos de control, medios
operativos, elementos humanos y
materiales, 2) idem auditoria.

4 Dirección de la 3 Idem Auditoría Operativa.

Organización
GRUPO GRUPO DE
ACTIVANTE CONTROL

Características ( similitudes y diferencias) de las Auditorías (externa) de EE.CC. y Operativa

(Interna y Externa):

Elementos Auditoría (Externa) de Auditoría Operativa

EE.CC. Externa
Interna
Propósito Opinar sobre los EE.CC. Recomendar medidas s/la gestión (p/perfeccionarla)

Sujeto Contador público Tercero Auditor interno

Objeto EE.CC. Gestión del ente o de algunas unidades operativas

Acción Examen del objeto Examen del objeto

Sensor Las NCP u otro conjunto A definir en cada caso
definitivo de NC
Producto final Informe sobre los EE.CC. Recomendaciones para mejorar la gestión.
Subproducto La carta con recomendaciones
Intereses servidos El emisor de los EE.CC. y la El ente auditado
directamente Comunidad
Responsabilidad Profesional, Civil y/o Penal Profesional,Civil y/o Penal Laboral
Número de áreas operativas Generalmente mayor que en la Generalmente menor que en la auditoría de EE.CC
auditadas en un período auditoría operativa
Intensidad de los trabajos Generalmente menor que en la Generalmente mayor que en la auditoría de EE.CC.
sobre cada área auditoría operativa
Continuidad del trabajo Periódico Periódico o eventual continuo
COSTO No comparable con la Mayor que si la Auditoría Es interna Menor
Auditoría Interna que si la Auditoría es
Externa.
Capacitación Profesional ( Contador Amplia
Público)

Auditoría Interna

50
 El Instituto de Auditores Internos de los Estados Unidos define la auditoría interna como “una
actividad independiente que tiene lugar dentro de la empresa y que está encaminada a la revisión de
operaciones contables y de otra naturaleza, con la finalidad de prestar un servicio a la dirección”.
Es un control de dirección que tiene por objeto la medida y evaluación de la eficacia de otros
controles.
La auditoría interna surge con posterioridad a la auditoría externa por la necesidad de
mantener un control permanente y más eficaz dentro de la empresa y de hacer más rápida y eficaz la
función del auditor externo. Generalmente, la auditoría interna clásica se ha venido ocupando
fundamentalmente del sistema de control interno, es decir, del conjunto de medidas, políticas y
procedimientos establecidos en las empresas para proteger el activo, minimizar las posibilidades de
fraude, incrementar la eficiencia operativa y optimizar la calidad de la información económico-
financiera. Se ha centrado en el terreno administrativo, contable y financiero.
La necesidad de la auditoría interna se pone de manifiesto en una empresa a medida que ésta
aumenta en volumen, extensión geográfica y complejidad y hace imposible el control directo de las
operaciones por parte de la dirección. Con anterioridad, el control lo ejercía directamente la dirección
de la empresa por medio de un permanente contacto con sus mandos intermedios, y hasta con los
empleados de la empresa. En la gran empresa moderna esta peculiar forma de ejercer el control ya no
es posible hoy día, y de ahí la emergencia de la llamada auditoría interna.
El objetivo principal es ayudar a la dirección en el cumplimiento de sus funciones y
responsabilidades, proporcionándole análisis objetivos, evaluaciones, recomendaciones y todo tipo de
comentarios pertinentes sobre las operaciones examinadas. Este objetivo se cumple a través de otros
más específicos como los siguientes:

a) Verificar la confiabilidad o grado de razonabilidad de la información contable y

extracontable, generada en los diferentes niveles de la organización.

b) Vigilar el buen funcionamiento del sistema de control interno(lo cual implica su

relevamiento y evaluación), tanto el sistema de control interno contable como el operativo.

Control Interno
El control interno es una función que tiene por objeto salvaguardar y preservar los bienes de la
empresa, evitar desembolsos indebidos de fondos y ofrecer la seguridad de que no se contraerán
obligaciones sin autorización.
Una segunda definición definiría al control interno como “el sistema conformado por un
conjunto de procedimientos (reglamentaciones y actividades) que interrelacionadas entre sí, tienen por
objetivo proteger los activos de la organización.
Entre los objetivos del control interno tenemos
a) Proteger los activos de la organización evitando pérdidas por fraudes o negligencias.
b) Asegurar la exactitud y veracidad de los datos contables y extracontables, los cuales son
utilizados por la dirección para la toma de decisiones.
c) Promover la eficiencia de la explotación.
d) Estimular el seguimiento de las prácticas ordenadas por la gerencia.
e) Promover y evaluar la seguridad, la calidad y la mejora continua.

Entre los elementos de un buen sistema de control interno se tiene:

a) Un plan de organización que proporcione una apropiada distribución funcional de la autoridad

y la responsabilidad.

51
 b) Un plan de autorizaciones, registros contables y procedimientos adecuados para proporcionar
un buen control contables sobre el activo y el pasivo, los ingresos y los gastos.
c) Unos procedimientos eficaces con los que llevar a cabo el plan proyectado.
d) Un personal debidamente instruido sobre sus derechos y obligaciones, que han de estar en
proporción con sus responsabilidades.

La Auditoría Interna forma parte del Control Interno, y tiene como uno de sus objetivos fundamentales
el perfeccionamiento y protección de dicho control interno.

Técnicas de evaluación del control interno

Las principales técnicas y más comúnmente utilizadas para la evaluación del control interno son
las de:
1. Memorándums de procedimientos
2. Flujogramas
3. Cuestionarios de Control Interno
4. Técnicas estadísticas
A éstas deben agregarse las herramientas de gestión, entre las principales tenemos: diagrama
de Ishikawa (denominada también “Espina de Pescado”), diagrama de Pareto, diagrama de dispersión,
histograma y flujogramas ( estás últimas tres contenidas ya en las antes mencionadas), estratificación,
y la Matriz de Control Interno entre otras.

Ventajas de la auditoría interna

A. Facilita una ayuda primordial a la dirección al evaluar de forma relativamente independiente los
sistemas de organización y de administración.
B. Facilita una evaluación global y objetiva de los problemas de la empresa, que generalmente suelen
ser interpretados de una manera parcial por los departamentos afectados.
C. Pone a disposición de la dirección un profundo conocimiento de las operaciones de la empresa,
proporcionado por el trabajo de verificación de los datos contables y financieros.
D. Contribuye eficazmente a evitar las actividades rutinarias y la inercia burocrática que
generalmente se desarrollan en las grandes empresas.
E. Favorece la protección de los intereses y bienes de la empresa frente a terceros.

Requisitos del trabajo de auditoría interna

Las revisiones han de ser efectuadas por personas que posean conocimientos técnicos adecuados y
capacitación como auditores.

o El auditor debe mantener una actitud mental independiente.

o Tanto en la realización del examen como en la preparación del informe debe mantenerse
el debido rigor profesional.
o El trabajo debe planificarse adecuadamente ejerciéndose la debida supervisión por
parte del auditor de mayor experiencia.
o Debe obtenerse suficiente información (mediante inspección observación, investigación
y confirmaciones) como fundamento del trabajo.

Independencia
Es fundamental considerar de quién debe depender el auditor interno. En una empresa
dependerá directamente del dueño de la misma o de un comité. En una gran empresa deberá depender
del Síndico y de un Comité de Control Interno (cuyos miembros no ejerzan funciones ejecutivas). Es

52
fundamental que los miembros de la auditoría interna no tengan relaciones con la Gerencia de Personal
(para temas como búsqueda y contratación de personal de auditoría, para planes de capacitación,
jerarquización, liquidación y pago de sueldos, vacaciones o permisos especiales, etc.), tampoco deberá
tener relaciones comerciales con el ente para el cual trabajen. De esta forma se protege la total
independencia de criterio y observación, evitando además las “politiquerías” internas que tienden a
distorsionar información y proteger a personal del ente. Es también fundamental que no exista lazos
directos de familia entre los miembros de la auditoría y el personal a ser auditado, de existir alguna
relación ello debiera dejarse como constancia en los informes de auditoría respectivos.
No preservar la independencia y objetividad (aunque todo sujeto tiende a la subjetividad) de
los auditores, impide un óptimo y efectivo ejercicio de las funciones que le están encomendadas.
Imaginemos que sucedería en una institución bancaria si los auditores pidieran créditos u otros
servicios a dicha institución, es lógico pensar en intercambio o negociación de favores.

Tercerización
Por todo lo visto arriba y por los menores costos, mayores niveles de productividad y mejores
niveles de calidad sería conveniente utilizar servicios tercerizados de auditoría interna. De tal forma
se evitan costos fijos (sueldos, espacio físico, computadoras, gastos de teléfono), si los servicios no son
adecuados es más fácil el cambio de auditoría, al prestar servicio en distintas empresas los auditores
poseen mayor nivel de experiencia, la capacitación de los auditores no corre por cuenta de la empresa
sino por parte de el ente prestador del servicio, pueden utilizarse alta tecnología producto de que el
costo de la misma puede subdividirse entre numerosos clientes, pueden lograrse servicios con alto nivel
de especialización (el ente prestador del servicio puede contar con especialistas en: auditoría en
informática, en seguridad, en materia impositiva, en fraude, en calidad y satisfacción del consumidor, e
inclusive auditores por tipos de actividades) lo cual redunda en mejores niveles de calidad.

Alcances de la nueva auditoría

La nueva auditoría ya no comprende sólo los controles tradicionales, sino que en la búsqueda de
proteger los activos de la organización audita el cumplimiento de normativas (sean éstas internas o
externas), políticas y directrices, y principios fundamentales de gestión moderna de empresas, en todo
lo atinente a la calidad de los productos y servicios, niveles de satisfacción de los clientes, eficiencia de
los procesos administrativos y productivos. En el caso de la calidad el auditor interno no procederá a
efectuar mediciones o controles de calidad, su función en este caso es la de verificar la existencia de
dichos controles y los mismos son correctamente llevados a cabo. En el caso de los procesos
administrativos y productivos deberá contarse con auditores capacitados debidamente en dichas áreas
y sus informe tendrán un enfoque netamente de asesoramiento.
Además deberá tenerse debidamente en cuenta los efectos que en el control interno tienen las
siguientes nuevas maneras de operar:
a) Teletrabajo
b) Tercerización
c) Utilización de internet
d) Uso de redes informáticas (cajeros automáticos, transferencias electrónicas)
e) Globalización de los mercados
f) Cuadro de Mando Integral (necesidad de confirmar la corrección de los datos y del buen
funcionamiento del sistema informático)
g) Contribuir en la eliminación de desperdicios y despilfarros, contribuyendo con su
asesoramiento a la mejora de los procesos y actividades

Trabajo en equipo
El mejor uso de las capacidades y experiencias para una evaluación más efectiva del control
interno, como así también la investigación de casos especiales hacen necesario la implementación del

53
trabajo en equipo incluyendo los Círculos de Calidad en el área de auditoría interna, como forma de
mejorar los procedimientos, logrando de tal forma controles, propuestas, análisis e informes de mayor
calidad y menores costos.

Uso de herramientas de gestión

Ya sea en forma individual, en equipo o en los círculos de calidad se deberá hacer uso de las
herramientas de gestión aplicada en materia de calidad y productividad. Nos referimos tanto a las siete
herramientas clásicas, como a las nuevas herramientas y otras que pueda idear el personal de auditoría
en el ejercicio de sus tareas.
Así tenemos la Matriz de Ishikawa, la cual puede ser utilizada para analizar falencias, detectar
causas de errores o ilícitos, búsqueda de soluciones o mejoras del control interno.
El Diagrama de Pareto permite entre otras funciones importantes la priorización de controles
en función de la preponderancia que los diferentes factores tienen, como así también la utilización de la
misma para descubrir la causa de problemas, o dar solución a las mismas.
Los Seis Porqué? permite mediante preguntas sucesivas llegar a la causa fundamental de los
problemas evitando quedar en los rasgos más superficiales.
El Control Estadístico de Procesos (CEP) posibilita determinar la capacidad del proceso para
engendrar productos y servicios externos e internos que satisfagan los niveles requeridos. Así las
diferencias contables, o de inventario o la falta de cumplimentación correcta en las carpetas crediticias
en el caso de las instituciones bancarias se deben a diferentes causas, el CEP permite conocer si la
cantidad de falencias esta dentro de lo que es natural al sistema o si sus causas son especiales,
adoptando según el caso las respectivas medidas de análisis y corrección.
El fluxograma es un elemento fundamental no sólo para evaluar el sistema de control interno,
sino además para evaluar la eficiencia de las actividades o procesos.
El Diagrama de Dispersión permite poner a prueba la interrelación entre diferentes factores,
como podría ser cantidad de comprobantes recepcionados por caja con las diferencias de caja.
El histograma permite analizar la distribución de los errores o falencias detectadas.
La estratificación permite mejorar los niveles de cumplimentación y detectar razones de
irregularidades. Si al controlar atrasos crediticios en un Banco se tienen mayores niveles en una línea
crediticia ello puede deberse al sector al cual está destinado o a falencias en la concesión de los
mismos, y si los niveles están concentrados en determinadas sucursales bancarias ello puede deberse a
falta de capacitación del personal crediticio o problemas propios de determinadas zonas económicas.
Análisis Preventivos. Consistentes en utilizar la lluvia de ideas por parte de los auditores
internos a los efectos de detectar para cada proceso, servicio, producto o actividad donde o qué
problemas pueden surgir, analizando como evitar de que se produzcan y fijando sistemas para su
detección.
El método de las Seis Preguntas Fundamentales, conformadas por: Qué? Cómo? Quién? Dónde?
Cuándo? y el Porqué? para cada una de las respuestas anteriores permite mejorar el control interno,
detectar irregularidades y mejorar la eficiencia de los procesos y actividades. Así pueden descubrirse
que se están realizando tareas actualmente innecesarias, o que quién lo ejecuta es un personal
demasiado costoso para la ejecución de la misma, o que el lugar donde se realiza es poco apropiado por
razones de seguridad (lugar de la Tesorería), o el como se realiza resulta costoso o inseguro.

Conocimientos y Aptitudes
En cuanto a conocimientos como es obvio de lo expresado con anterioridad, es menester que los
auditores posean conocimientos a materia de herramientas de gestión, estadística, control estadístico
de procesos (SPC), resolución de problemas, benchmarking, trabajo en equipo, círculos de calidad,
tormenta de ideas, pensamiento sistémico, relevamiento y evaluación del control interno, planificación,
administración, finanzas, a parte de las normativas legales, contables y conocimientos en sistemas de
información.

54
 El benchmarking como metodología que tiene por objetivo detectar las mejores prácticas y
procedimientos a los efectos de su análisis y posterior implementación es muy interesante a los efectos
de adaptar métodos o procedimientos aplicados por otras auditorías. La realización del benchmarking
se ve facilitado por la existencia de las Asociaciones de Auditores Internos a nivel general como por
sectores.
En cuanto a aptitudes el auditor interno deberá tener:

a. Interés y aptitud por la investigación

b. Capacidad de análisis estadístico
c. Conocimientos específicos (técnicos) en materia de auditoría interna, control interno y
en lo concerniente al sector.
d. Comportamiento organizacional y programación neuro-lingüística
e. Capacidad de análisis
f. Aptitud para trabajar en equipo
g. Actitud proactiva
h. Alto nivel ético

Planificación
Deberá ante todo definirse claramente los valores, y la misión de la Auditoría Interna. Es
necesario que quede completamente en claro quienes son sus clientes y que requieren. Para lo cual
resulta sumamente interesante implementar un sistema para verificar la calidad de los trabajos e
informes de auditoría, como así también medir los niveles de satisfacción de los usuarios de la
información suministrada. Resulta utilizar recursos para luego de un tiempo tomar conocimiento de que
los informes no eran de importancia o significación para los receptores de éstos.
Volviendo al elemento central de la planificación, es fundamental ella por cuanto suministra la
visión a compartir por los miembros de la auditoría, lo cual será el eje central que movilizará las
capacidades y recursos para un más efectivo y eficiente logro de los objetivos.

La mejora continua en la auditoría

El sector de auditoría no puede escapar a las consignas del momento que son lograr cada día
mejores niveles tanto en calidad, como en costos, productividad y plazos.
Por ello el realizar las auditorías con el mejor uso de los recursos (sobre todo teniendo en
cuenta que las actividades de auditoría interna no poseen valor agregado para el cliente externo), el
mayor nivel de calidad y en plazos perentorios resulta fundamental. Para ello deben concentrarse la
utilización de los recursos de la forma más eficiente posible, mejorando de manera continua los niveles
de performance. Los controles deben centrarse en cuestiones o elementos significativos y con un
creciente impacto en la organización.

El control interno y los resultados económicos

En la última línea del Cuadro de Resultados está la verdad, en el se refleja que tan bien a
operado la empresa. Muchas empresas con un más que óptimo resultado en materia productiva y
comercial ven reducir sus utilidades y hasta en algunos casos se llegan a los números en rojo producto
de negligencias, fraudes, robos y hurtos. Entre las negligencias podemos mencionar la falta de seguros
ya sea por incendios o accidentes entre otros, también la falta de controles adecuados al momento de
calificar a un cliente para el otorgamiento de crédito. No menos costosos son las pérdidas por errores
de cálculo o falta de cumplimientos formales en materia impositiva. Estos son sólo unos ejemplos de los
hechos que más comúnmente se dan en las organizaciones. De igual forma es menester evitar los
fraudes, robos y hurtos, como así también acciones destructivas que puedan afectar el patrimonio de la
empresa. Sólo un buen control interno, el cual debe ser relevado y evaluado convenientemente por los
auditores de la compañía puede evitar la disminución de las utilidades o su conversión en pérdidas.

55
 En una Institución Bancaria el no haber actualizado el monto de impuesto de sellos por
chequeras llevó a una percepción menor en concepto de dicho impuesto, y por lo tanto a abonar menos al
Ente Recaudador, teniéndose que hacer cargo luego la Institución Financiera de la diferencia más los
intereses y multas respectivas.
No menor efecto tienen en los resultados de la empresa, tanto en su cálculo, como en la calidad
de la información manejada para la adopción de decisiones, un control interno que asegure información
correcta, precisa y a tiempo.
Como ejemplo podría mencionarse el caso de una Institución Bancaria que por calcular
erróneamente sus Niveles de Efectivo Mínimo Diarios, tomaba fondos interbancarios para cubrirlos con
el alto costo que ello implicaba, cuando en realidad sus situación real le permitía el otorgamiento de
fondos a otras instituciones bancarias con la consiguiente obtención de jugosos beneficios.
Otro ejemplo de graves resultados es la información incorrecta en materia de Deudores por
Ventas. Reclamar a alguien que ha pagado puede hacer perder el cliente, y no hacerlo a alguien que no
está al día con sus pagos implica también pérdida de liquidez y de resultados.
Tener información confiable en materia de inventarios es muy importante, máxime aún en una
época de altos costos financieros y ante la necesidad de aplicar metodologías como el Just in Time.
Podemos apreciar con está pequeña cantidad de ejemplos las graves consecuencias que una falta
de control interno eficaz puede traer aparejada para la empresa en materia de resultados.

Auditoría y control de los procesos informáticos

Los procesos informáticos han cambiado notablemente las condiciones internas de las
organizaciones, motivando de tal modo importantes consecuencias en materia de control interno.
Se aconseja a los efectos de evitar fraudes la separación de funciones entre quienes son
encargados de manejar el sistema, los programadores y quienes controlan los inputs, los cuales deberían
ser efectuados por tres técnicos o grupos de técnicos en informática diferentes. Sin embargo tanto
por el tamaño de las empresas, como por las nuevas características que tienen lugar en los procesos
fabriles y de servicios los controles deben adaptarse a esta nueva situación. La creación de mecanismos
paralelos e independientes al sistema para el control comparativo es adonde apuntan las nuevas
metodologías destinadas a salvaguardar los procesos informáticos.
Poner los sistemas informáticos al resguardo del accionar de los “piratas”, como de los “virus”
resulta fundamental por las enormes pérdidas que las mismas pueden ocasionar a la empresa.
No menos importante resulta no sólo el control de acceso a la información, sino la posibilidad de
acceder a archivos de gran valor estratégico como son los relacionados con los clientes y su respectivas
evoluciones comerciales. Muchos tienen interés en hacerse de dichas bases de datos a los efectos de su
venta a la competencia.

En el control de sistemas del procesamiento electrónico de datos (EDP) podemos diferenciar

tres aspectos:
a) Controles de la organización del proceso de datos. Podemos estudiar en el cuatro aspectos:
1. División de responsabilidades
2. Control sobre los operadores del ordenador
3. Biblioteca de programas
4. Sistemas de seguridad ante incendios u otros accidentes

A los efectos de mantener la integridad del sistema cuando las funciones de autorización y
registro están comprendidas en el propio programa es necesario separar la función de operación y
manejo de las máquinas y la de mantenimiento del programa y de la memoria o biblioteca. Esta
separación de funciones es importante por cuanto, proporciona una eficaz verificación cruzada de la
exactitud y corrección de los cambios introducidos en el sistema, impide al personal de operaciones
efectuar revisiones sin plena autorización y verificación, evita que el personal ajeno a la operación

56
tenga acceso al equipo, y por último mejora la eficiencia, puesto que las capacidades y el adiestramiento
que se requieren para desempeñar tan diversas actividades difieren.
Es importante la separación entre el personal encargado de las bibliotecas, y el de la sección de
adquisición y control de datos.

b) Controles de procedimientos. Se refieren a cuatro puntos específicos:

1. Datos fuente y controles de salida. Es preciso un control sobre los datos de entrada que permita
verificar que éstos han sido autorizados e introducidos una sola vez. La función de los controles de
salida es determinar que los datos procesados no incluyen ninguna alteración desautorizada por la
sección de operaciones del ordenador y que los datos son correctos o razonables.
2. Controles del proceso. Los objetivos principales son descubrir la pérdida de datos o la falta de
su procesamiento, determinar que las funciones aritméticas se ejecuten correctamente, establecer que
todas las transacciones se asienten en el registro indicado, asegurar que los errores descubiertos en el
procesamiento de datos se corrijan satisfactoriamente.
3. Controles del archivo o biblioteca. Si éstos son defectuosos pueden deformar la contabilización.
4. Controles sobre las salidas

c) Controles administrativos. Hacen referencia al diseño, programación y operaciones del EDP.

Seguridad física. Las precauciones básicas a tal objeto son:

1. Deben mantenerse en otro lugar, duplicados de todos los archivos, programas y documentación
básica.
2. Protección contra excesos de humedad, variaciones de temperatura, caídas de tensión, cortes de
suministro, campos magnéticos, actos delictivos, etc.
3. Protección contra incendios, inundaciones, desastres naturales, etc.
4. Plan de emergencia que prevea las actuaciones básicas y medios alternativos disponibles ante
distintos niveles de sucesos catastróficos.
5. Designación de un responsable de seguridad y revisión periódica de la operatividad de los medios
dispuestos.
6. Seguro que cubra el riesgo de interrupción del negocio y el costo de reconstrucción de ficheros.

La Matriz de Control Interno

La misma es una forma de pensar, de planificar, de delegar, de adoptar decisiones y resolver
problemas, y de ver la organización en su totalidad.
Es una forma de pensar, porque analizando la interrelación de los diversos productos, servicios
y áreas de la empresa con las disposiciones normativas externas e internas, como así también con los
principios de control interno y seguridad, lleva tanto a los funcionarios, como a los auditores internos (o
externos) y a las gerencias de las diversas áreas a preguntarse de que manera afectan, si es que lo
hacen, las diversas normativas a sus procesos y actividades, o bien indagar acerca de la existencia o no
de normas que se relacionen con las mismas.
Cabría preguntarse cuantas veces las organizaciones son pasibles de sanciones pecuniarias por
incumplimiento de deberes formales sólo por el hecho de no haber realizado las indagaciones o bien de
no tener planificados los controles y las respectivas acciones.
Es una manera de planificar por cuanto los funcionarios de la organización establecen cantidad
de controles a ejecutar por período de tiempo, con que elementos o recursos se van a contar, que
cuestionarios se han de utilizar y quienes los elaborarán. Por medio de la delegación se asigna por un
lado quienes son los responsables de realizar los controles.

57
 Como el sistema matricial hace uso de puntajes de eficacia, los aspectos o áreas de mayor
riesgos, los cuales surgen de los puntajes más bajos, son aquellos en los cuales se han de priorizar los
ajustes y correcciones, además a través del análisis de las razones de los bajos puntajes se logra saber
los motivos que los originan y de tal forma adoptar las mejores acciones tendientes a su resolución.

AUDITORIA ANALÍTICA:
En realidad no sería una clase de Auditoría sino una técnica de Auditoría Práctica orientada a
los sistemas, basada en el análisis de Cursogramas ( Flow Chart) o Diagrama de Flujo, cuyo objetivo
primario es evaluar la confiabilidad que respalde un juicio sobre la información contable.
Cursogramas: representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un determinado sistema.
Esta secuencia se grafica en el Orden Cronológico en que cada operación tiene lugar. Al confeccionar
los cursogramas, es imprescindible establecer los códigos de los distintos signos o símbolos que forman
parte de la Narración gráfica de las operaciones ( Hoja guía de signos o simbologías).
Constituyen una herramienta moderna y eficaz para revelar y evaluar en forma preliminar las
actividades de control funcionales que operan en el ente.

REVISIÓN DETALLADA DEL SISTEMA

CONSTANCIA DE ESTA REVISIÓN EN

LOS CURSOGRAMAS

ANÁLISIS DE LOS CURSOGRAMAS

Determinación de las áreas propiamente Determinación de las áreas en donde puede

deficientes incrementarse la eficiencia.

Investigación adicional relacionada Recomendaciones sobre posibles mejoras

directamente con estas áreas

OBJETIVOS DE LA AUDITORIA EXTERNA DE EE.CC.:

El auditor debe emitir un informe en el que comunicará su opinión acerca de si los EE.CC.
reflejan razonablemente la situación del ente y si los mismos fueron preprados de acuerdo con ciertas
N.C. o se abstiene de ahacerlo.
Los objetivos del auditor son:
a) Comparar las transacciones del período y el patrimonio al final de éste, registradas en la
contabilidad e incluidas en los EE.CC., con las transacciones y el patrimonio real, en lo referido
a:
- Existencia ( que existan)
- Propiedad ( que sean de propiedad del ente)
- Integridad ( que no existan omisiones).

b) Comparar la valuación asignada a las transacciones y al patrimonio, asi como su forma de

exposición, con las que establecen las NC vigentes.

Dichos objetivos, deben explicitarse por cada parte del patrimonio ( rubro de los EE.CC.) y por
cada sistema en el que procesan transacciones a efectos de poder efectuar la comparación específica.

58
OBJETIVOS SALDO DEL RUBRO TRANSACCIONES
GENERALES
Lo registrado es real
Existencia: real de partidas que Acaecimiento: real de las transacciones
componen el saldo al cierre. registradas en el período a examinar.
Lo registrado es Propiedad: de partidas que Propiedad: las transacciones registradas
propio componen el saldo al cierre. en el período a examinar.
Todo lo real está Inexistencia: de saldos omitidos al No acaecimiento: de transacciones
registrado cierre. omitidas de registrar en el período a
(Integridad) examinar.
La valuación es Valuación: el valor monetario del Valuación: el valor monetario de las
correcta rubro ha sido determinado de transacciones incluidas en los EE.CC.
acuerdo con NC. coincide con las NC.
La exposición es Exposición: el rubro es informado Exposición: en su caso, las transacciones
correcta de acuerdo con las NC. han sido informadas de acuerdo con las NC.

DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENER AUDITORIA EXTERNA:

 Inspección General de Justicia de la Capital Federal y órganos equivalente de las

provincias. Sus normas alcanzan a las sociedades por acciones y asociaciones civiles radicadas
en sus respectivos territorios que deben presentar los balances de cierres de ejercicio
auditados.
 Ley 19.550 (Art. 283). Aplicable a sociedades por acciones que han optado instituir el consejo
de vigilancia en sustitución de la sindicatura, para todos sus estados contables.
 Entidades Financieras- Ley 21526 (Art. 36). Las entidades financieras comprendidas
presentan al BCRA sus balances trimestrales con informe de revisión limitada del auditor
externo y el balance anual con informe de auditoría completa. La auditoría externa debe ser
ejercida por contadores públicos designados por entidades financieras que se encuentran en
condiciones de ser inscripto en el “Registro de Auditores” habilitados en la Superintendencia de
Entidades Financieras y Cambiarias”. Dichos profesionales no podrán desempeñarse al mismo
tiempo en más de una entidad financiera, en la cual no ejercerán su función por más de 5
ejercicios consecutivos. Luego deberá transcurrir un período por lo menos igual al de su
actuación, para poder ser designado nuevamente en ella.
 Compañías de Seguros (Ley 20091 – Art. 38). Presentan sus balances trimestrales y anuales a
la Superintendencia de Seguros de la Nación (SSN), con informe de revisión limitada
( trimestrales) y Auditoría completa ( el anual). Para ser auditor de compañías de seguros, es
necesario inscribirse en un Registro de Auditores que lleva la SSN, tener una antigüedad de no
menos de 5 años en la matrícula y acreditar como mínimo 3 años de experiencia en auditoría de
empresas del ramo.
 Sociedades Cooperativas – Ley 20337 (art. 81). Presentan al Instituto Nacional de
Asociativismo y Economía Social (INAES) sus estados contables trimetrales y anual con el
mismo régimen de auditoría mencionados para las entidades financieras y compañías de seguros.
 Sociedades que acuden a la oferta pública de sus acciones. Comisión Nacional de Valores.
Estas Sociedades deben presentar estados contables trimestrales acompañados de un informe
de revisión limitada del auditor y los estados contables de cierre de ejercicio con un informe de
auditoría completa. El Decreto 677/01 y la Resolución 400/02 de “Transparencia de la Oferta
Pública”, establecen ciertas normas que atañen a los auditores. Así, determinan que los
auditores deben presentar una declaración jurada de inexistencia de sanciones por parte de los
Consejos Profesionales, que la designación de auditores debe ser hecha por la asamblea de
accionistas y que deberá contar con la opinión previa del Comité de Auditoría del Directorio

59
 ( órgano creado por el Decreto 677/01). Asimismo, en caso de que los auditores reciban
sanciones deben informarlas a la CNV.
 Dirección General Impositiva. Los entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base
de un sistema contable que le permita confeccionar balances en forma comercial. Deben
presentar a la DGI conjuntamente con su declaración jurada de impuesto a las ganancias, en
sustitución de los estados contables de publicación de esas entidades, los formularios previstos
con tal finalidad en un diskette electrónico en los cuales consta una síntesis de sus estados
contables. Asimismo, en un formulario específico de papel, denominado “ Informe para fines
fiscales”, suscripto por el auditor externo y legalizado por el correspondiente Consejo
Profesional de Ciencias Económicas, se mencionan todos los requerimientos básicos de un
informe de auditoría externa de estados contables, además de otros datos adicionales de
interés para el Fisco. En conclusión, todas las entidades que declaren el impuesto a las ganancias
sobre la base de un sistema contable deben tener el servicio de auditoría externa. Form. 526 y
526/A

4.- Auditoria del medio ambiente: antecedentes, conceptos básicos. La NIA 1010

¨AUDITORÍA AMBIENTAL: EL CAMINO HACIA EL LOGRO DE UNA VENTAJA COMPETITIVA.¨

Resumen:
Se desarrolla en Capítulos, cada uno de los cuales contiene una perspectiva diferente respecto
del tópico central. A continuación, se describe brevemente el contenido de los mismos.
En primer lugar se encuentra una acotada Introducción, la cual orienta hacia el fin del trabajo
en sí mismo, expone los motivos e intereses personales de la autora en la elección del tema a tratar, y
agrega conceptos generales respecto de la problemática del medio ambiente.
El Capítulo I expresa el nivel de interrelación existente entre la doctrina contable y los
aspectos ecológicos. Se advierte que la incorporación de las materias ambientales a la Contabilidad
implica una necesidad a la hora de identificar los potenciales y existentes daños ambientales
ocasionados y las consiguientes acciones preventivas o correctivas para evitarlos.
El Capítulo II refleja una síntesis realizada de la normativa ambiental vigente considerando,
asimismo, tanto el ámbito internacional como el nacional. A pesar de la existencia de normas específicas
desarrolladas por Organismos internacionales y una más notoria conciencia al respecto, aún queda un
extenso terreno por transitar y explorar reservado para los profesionales argentinos cuando se trata
de inculcar una cultura empresarial compatible y amigable con el medio ambiente.
El Capítulo III detalla las diferentes posturas respecto del tratamiento contable a otorgarle a
los aspectos relativos a la directa influencia empresarial en el medio ambiente. Asimismo, se explica su
reconocimiento y medición. Este aspecto se trata desde un espectro mundial tanto como local. Se
enuncian algunos desafíos relativos a esta asignatura pendiente de aplicación generalizada.
En un nivel más profundo en relación a la técnica contable se halla la Auditoría Ambiental: un
novedoso campo de actuación profesional dentro de la Auditoría integral. Se abordan los
procedimientos característicos y los posibles formatos de informes que exponen las conclusiones
obtenidas.
El Capítulo IV se refiere a la Auditoría Ambiental, enfocada ahora como una verdadera
herramienta para la generación de valor genuino unificada al innovador concepto de la Eco-eficiencia.
Pero, de qué se trata este concepto?; cuáles son sus ventajas y formas de desarrollo? Se responde aquí
a estos interrogantes y se enriquecen, conjuntamente, con datos interesantes de la actualidad.
Finalmente se redactan las conclusiones haciendo alusión a cada aspecto saliente de la obra en
el Capítulo V.
Se presenta un Glosario sobre el vocabulario ambiental en último término.

Introducción

60
 El objetivo de este trabajo es explorar y profundizar sobre un área de conocimiento con visón
de futuro: la Auditoría Ambiental. A pesar de estar vinculada a una marcada tendencia global, su nivel
de implementación organizacional no se encuentra en plena expansión en la Argentina.

? Falta de concientización ante una necesidad de una actitud progresista en pos de la protección del
medio ambiente?
? Ignorancia de las innegables ventajas que este proceso trae aparejadas?
? Excesiva óptica a corto-plazo a la hora de invertir?
? Hostiles condiciones de mercado?

A través del desarrollo de este trabajo, se transmiten algunos posibles indicios.

La creciente preocupación por las cuestiones ecológicas se ha convertido en un asunto cotidiano
presente en los más variados sectores de opinión y que genera una fuerte atención referida al cuidado
de los recursos naturales. Se advierte una marcada tendencia mundial hacia la concientización, en
términos de calidad de vida.
Los aspectos medio-ambientales deben ser vistos en el contexto amplio de la responsabilidad
social de la empresa. Si se tiene en cuenta la responsabilidad social de la empresa, resulta lógico que la
misma deba facilitar cualquier información que pueda afectar de inmediato, o en el futuro a todos los
usuarios. Es aquí en donde la autora encuentra su mayor interés y motivo personal respecto de este
novedoso campo profesional, como futura contadora y persona conciente de que esta potencial
herramienta podría resultar en una clara y valiosa contribución en pos del bienestar social.
Los problemas ambientales y de manejo de recursos están estrechamente vinculados con las
formas de producción, ya que toda actividad económica origina modificaciones en el medio ambiente,
por consiguiente es necesario analizar los efectos que produce el crecimiento económico en los
ecosistemas naturales, contemplando la evaluación de factores tanto económicos, como sociales y
ecológicos, teniendo en cuenta que los problemas ambientales pueden afectar el logro de los objetivos
de desarrollo.
El antiguo conflicto entre los enfoques económico y ecológico con relación al abordaje de la
problemática medio-ambiental tiende a ser superado a efectos de satisfacer, simultáneamente, los
requerimientos de mayor nivel económico y mejor calidad de vida.
Los sistemas ecológicos no pueden desvincularse de las actividades que en ellos se producen, por
el contrario, es imprescindible su compatibilización reconociendo que no existe un divorcio entre lo
ecológico y lo económico, en orden al valor que sin duda posee el medio ambiente natural, tanto en
términos culturales como económicos.
El crecimiento económico depende de los recursos que obtenemos de la naturaleza, entre ellos:
el aire, el agua, el sol, la tierra y los minerales; pero la acción del hombre a menudo destruye estos
recursos y cuando el medio ambiente se empobrece, el desarrollo sufre las consecuencias, ya que el
crecimiento económico sólo puede ser alcanzado si se protege el entorno natural.
Es preciso conocer y explicitar los problemas ambientales fundamentales, sus alcances y
consecuencias.

Capítulo I:
Una conexión en vías de desarrollo: la ecología y la técnica contable.
Los hechos se presentaron de manera tal, que a principios del siglo XXI, la humanidad padece varios
problemas:
? Un planeta con problemas de superpoblación.
? A los recursos renovables no se les está concediendo el tiempo necesario para que se renueven, de tal
forma que estamos viviendo del “capital” del planeta más que de sus “intereses”.
? Los sistemas para absorber y disponer de desechos y contaminantes están llegando al límite de su
capacidad.

61
? El suelo constituye un sistema vivo en el que se desarrolla una actividad biótica y abiótica constante
por la presencia en él de especies vivas; así como también cumple diversas funciones.
El uso de una tecnología agropecuaria extremadamente agresiva con el suelo, aplicada en
condiciones agro-ecológicas inadecuadas, llevará en los próximos años al abandono de grandes
superficies agrarias por agotamiento de suelos, erosión provocada por malas prácticas de cultivo,
desertización (generación de desiertos por acción humana), deforestación (destrucción de bosques
naturales), etc.
? Pérdida de la biodiversidad: la ignorancia acerca de las especies que habitan el planeta es alarmante.
? Un incremento de la concentración de ciertos gases en la atmósfera provoca una mayor retención de
energía solar, lo que hace que la temperatura global ascienda más que en condiciones normales. Se
produce el calentamiento de las capas bajas de la atmósfera, que se conoce como “efecto invernadero”.
? En muchas partes del mundo, el deterioro ambiental va de la mano con un deterioro económico. Más
de 1000 millones de seres humanos no consiguen satisfacer sus necesidades básicas.
? La contaminación del agua provocada por la descarga indiscriminada e incontrolada de efluentes de
todo tipo, a los distintos cursos de agua, con la consiguiente inutilización de los acuíferos subterráneos
y la probable falta de agua potable para abastecer con volumen suficiente y calidad aceptable a la
población.
? Respecto de la polución atmosférica se debe distinguir entre:
- efectos macro-ecológicos: lluvias ácidas, las radiaciones ionizantes, la disminución de la capa de ozono
conocida como “Agujero de Ozono”, etc.
- efectos micro-ecológicos: emisiones gaseosas producidas por procesos industriales o por el
transporte automotor, etc.
? El ruido es una fuente de daños muy frecuente que afecta negativamente la calidad de vida de las
personas, provocando importantes alteraciones en la salud.
? La inadecuada gestión de residuos provocada por las deficiencias en el tratamiento y disposición final
de los residuos sólidos domiciliarios, industriales, ganaderos, patológicos y peligrosos.
La evidencia del deterioro ambiental, refleja que tenemos que enmendar nuestros cursos de acción, a
fin de asegurar que el progreso de la humanidad sea “sostenible”.

Desarrollo sostenible
El deterioro del medio ambiente, las señales de advertencia de la naturaleza y los efectos sobre
la calidad de vida, determinaron que la concepción del desarrollo, tal como se la concebía hace un cuarto
de siglo, fuera inaceptable en la actualidad. La década del 80 trajo el concepto de “Desarrollo
Sustentable”.
Hacer sostenible el desarrollo es satisfacer las necesidades del presente sin comprometer a las
futuras generaciones. Significa adoptar estrategias comerciales y efectuar actividades que cumplan
con las necesidades de la empresa y de sus accionistas, mientras se protegen y refuerzan los recursos
humanos y naturales, necesarios para el futuro.
El Desarrollo Sustentable propone:

? Combinar los objetivos de protección ambiental con los de crecimiento económico.

? Satisfacer las necesidades de hoy sin afectar el bienestar de mañana.
? Alcanzar las metas de crecimiento y productividad sin destrucción de los ecosistemas.
El desarrollo sostenible induce a las empresas a considerar seriamente una estrategia de
desarrollo centrada en las personas, favoreciendo la productividad y el crecimiento sin destruir el
entorno, contando con el reconocimiento de su personal, clientes, proveedores y autoridades, en
síntesis, de la sociedad.
La ineludible responsabilidad de conservar el medio ambiente fue reconocida en la Conferencia
de la O.N.U.(Organización de las Naciones Unidas), llamada “Cumbre de la Tierra” o “ECO 92”,
celebrada en Río de Janeiro, Brasil en junio de 1992, con la participación de treinta mil delegados de
todo el mundo, representantes de 178 países. La trascendencia de esta reunión cumbre se basa en la

62
incorporación del factor ambiental al conjunto de variables a ser consideradas para el cumplimiento de
todo tipo de actividades, reafirmando también la nueva interpretación del desarrollo.

La Conferencia de Río aconsejó básicamente lo siguiente:

? Promover un claro entendimiento sobre el desarrollo sostenible y el medio ambiente

? Proveer una perspectiva empresaria para progresar en este propósito global.
? Desafiar a las empresas a que analicen su propia actuación respecto de los temas ambientales e
incentivarlas a planificar metas y acciones en el marco de las condiciones de mercado, acuerdos
internacionales, políticas gubernamentales y medidas fiscales.
A modo de ejemplos contundentes de la gravedad de la situación actual, se describen dos
salientes catástrofes ecológicas:

Vinculaciones de los aspectos ambientales con la contabilidad

La fusión ecología - contabilidad se materializa debido a que el objetivo de la técnica contable
es medir aquellos hechos económicos que afecten a la entidad para brindar información relevante,
fidedigna, confiable, oportuna, comprensible, objetiva e íntegra.
Otra visión mucho más amplia de esta relación la daría un experto, quien afirmaría que la
contabilidad pasó a ser imprescindible al momento de querer enfrentar el problema ambiental, pues
dice que para hacer frente a los problemas de conservación del medio ambiente, las empresas cuentan
con muchos procedimientos y técnicas de administración, varios de los cuales están directamente
relacionados con las funciones de la contabilidad (en lo que respecta especialmente a la divulgación de
técnicas contables de las medidas de protección ambiental y de los daños potenciales ocurridos). En
este sentido la incorporación de la contabilidad a las materias ambientales viene a llenar una necesidad
referida a la forma de cuantificar, registrar e informar los daños causados al medio ambiente y las
acciones preventivas o correctivas necesarias para evitarlos (medidas de protección ambiental).
La búsqueda de soluciones al problema medio-ambiental exige a las empresas el perfecto
conocimiento del problema, conocerlo implica explicar el impacto de hoy sobre el futuro, y explicar que
es un concepto que considera conocer, identificar, denominar, mensurar, divulgar, reportar y comunicar.
Es entonces aquí donde empezamos a relacionar la ecología con la contabilidad, ya que la ciencia del
proceso contable capta, registra e informa.
La incidencia actual de las cuestiones medio-ambientales en la contabilidad es innegable; el tema
de debate es si el medio ambiente tiene implicancias contables que encuadren en las divisiones de la
contabilidad existentes o si, por el contrario, estas cuestiones exceden las divisiones conocidas y se
constituyen en una división con identidad propia, que ya recibe diversos nombres: Contabilidad medio-
ambiental, Contabilidad ecológica, Contabilidad verde.
* Diario CLARÍN, domingo 25/04/99

Capítulo II: Enfoque legislativo

En los últimos años se ha venido presentando una sensibilidad especial respecto del cuidado del
entorno natural; todo esto debido a los problemas originados por los desechos industriales en el
proceso productivo, lo que ha provocado grandes pérdidas naturales y graves riesgos poblacionales. Por
esta razón, a nivel mundial se han creado consistentes normas ambientales que intentan resguardar el
medio ambiente, disminuyendo al máximo la contaminación.
En consecuencia, tanto a niveles macro-económicos como micro-económicos, ha nacido un
concepto interesante para ser analizado desde el punto de vista de nuestra profesión: “La Contabilidad
Ambiental.”
Se expone una síntesis de la normativa vigente:

Ámbito internacional

63
 Lo social, es decir lo humano y comunitario, son las expectativas de preservar un planeta
habitable. Esto ya se refleja en países desarrollados, a través del control establecido por leyes de
contaminación y reglamentos, nuevas políticas económicas, novedosos instrumentos y mecanismos como
ejemplo de un revolucionario comportamiento empresarial.

Cuadro I: “Recopilación realizada de las Normativas internacionales”

Ámbito Organismo emisor Documentos / Normas Emisión

• Internacional Comisión de Normas Guidance Note and Background internacionales de Paper Nº

17 Valoración del Activo Exige que el evaluador Fijo considere la posible contaminación
ambiental, averigüe sobre el propietario y el ocupante y solicite participación de experto si
existen riesgos. 1989- 1990 ;
• Internacional Comisión Normativa de Normas sobre efectos de los factores Contabilidad e
Informes ambientales en la valuación del activo fijo 1998-1999
• Internacional International Accounting NIC Nº 37 - Provisiones e información Standards
Committee sobre activos contingentes y pasivos (IASC) contingentes 1998
• Internacional International Federation 1010 - Consideraciones sobre el medio of Accountants
(IFAC) ambiente en la auditoría de los estados financieros Study 6–Environmental Management
in Organizations (Contabilidad de gestión) 1998
• EE.UU. de American Institute of Statement of Position 96-1 1996
• América Certified Public Accountants (AICPA) EE.UU. de Servicios de impuestos Legislación
vigente sobre los costos América internos de limpieza del medio ambiente y su deducción
• EE.UU. de F.A.S.B. (Financial Opinión del F.A.S.B.: - Capitalización
• América Accounting Standards Board, de los costos para tratar la contaminación. Junta de
• Normas de Condiciones de activación de gastos: Contabilidad Financiera) ? Aumentan la vida,
capacidad, seguridad,

Se consideran eficiencia pronunciamientos similares ?

Mitigan o previenen la contaminación ?
Preparan para la venta de la propiedad –Contabilización de contingencias.

• EE.UU. de I.R.S. (Servicio de impuestos - Reglamentación vigente América internos) Los costos
de limpieza no pueden deducirse hasta tanto hayan sido pagados
• EE.UU. de S.E.C. (Securities and Reglamento S-K Obligación de América Exchange Commission)
proporcionar información suficiente relativa a cuestiones ambientales que pueda incidir en los
gastos de capital, ganancias o competitividad de la empresa 1989

También existen en el ámbito internacional las recomendaciones e investigaciones sobre temas

medio-ambientales a incluir en los informes contables de las empresas realizadas por el grupo
Standards of Accounting and Reporting (ISAR) perteneciente a las Naciones Unidas y las normas ISO
– Serie 14.000 sobre gestión medio-ambiental de las empresas.
El país pionero en lo que respecta a contabilidad medio-ambiental es Estados Unidos de
Norteamérica, que está en el grupo de los más avanzados en esta temática junto con Canadá y
Australia, entre otros.
EE.UU. ha elaborado a través del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) el
Statement of Position (SOP) 96-1: Environmental Remediation Liabilities que proporciona guías con
respecto a situaciones en que las empresas deberían reconocer, medir e informar a los usuarios de sus
informes contables (tales como acreedores, inversores y agencias gubernamentales) sobre pasivos para
la protección del medio ambiente; además la norma incluye un marco de leyes y regulaciones medio-
ambientales. Establece que las empresas potencialmente responsables deben, en primer lugar,

64
considerar las provisiones establecidas por la norma SFAS 5: Accounting for Contingencies, emitida por
el FASB para luego determinar si deben incrementar dichos pasivos según los parámetros del SOP 96-1.
Del análisis del SOP 96-1 y su comparación con los requisitos establecidos por la normativa vigente,
se concluye que el SOP no excede los principios de contabilidad generalmente aceptados en EE.UU.,
dado que los criterios utilizados para el reconocimiento de los pasivos son los propuestos por la norma
SFAS 5; lo que pone de manifiesto el SOP es el creciente interés de la contabilidad por informar sobre
los pasivos medio-ambientales.
Existe, además, una declaración complementaria de Auditoría 1010, emitida por la Federación
Internacional de Contadores (International Federation of Accounting - IFAC) a través del Comité
Internacional de Práctica de Auditoría. La mencionada declaración se relaciona específicamente con la
actividad del auditor y el medio ambiente. Se trata de una asistencia práctica de gran utilidad para el
auditor ya que contiene:

? Las consideraciones más importantes en la auditoría de estados contables con respecto al medio
ambiente
? Ejemplos de posibles impactos en los estados contables de cuestiones ambientales:
? La sanción de leyes y regulaciones sobre el medio ambiente puede constituir una devaluación de
activos y, consecuentemente, la necesidad de dar de baja partidas activadas
? La dificultad en el cumplimiento de normas legales tales como, emisiones o desechos peligrosos; o
cambios en la legislación con efecto retroactivo, pueden desembocar en costos de corrección o
compensación
? La necesidad de exponer en notas a los estados contables contingencias cuya magnitud no puede
evaluarse
? Situaciones extremas en las que los problemas medio-ambientales pueden afectar la continuación de
la empresa como negocio en marcha y, por lo tanto, tendrán su efecto sobre los estados contables.
? Una guía para la consideración del auditor en la evaluación de su juicio profesional con el fin de
determinar la naturaleza, el alcance, la oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría con
respecto a:
? El conocimiento del negocio, ya que ciertas actividades están expuestas directamente a problemas
con el medio ambiente, entre ellas: las industrias químicas, petroleras, de gas, farmacéuticas, mineras y
de servicios públicos. (NIA 310)
? La evaluación de riesgos y control interno, enfatizando en el riesgo inherente, el sistema contable y
de control interno, el control del medio ambiente y de los procedimientos. (NIA 400)
? La consideración de las leyes y regulaciones en la auditoría de estados contables, donde se deja
constancia de la actividad del auditor, destacando que este no puede asumir la responsabilidad de
prevenir los incumplimientos de las regulaciones del medio ambiente. (NIA 250)
? La utilización de trabajos de expertos, referenciando a los procedimientos sustantivos. ( NIA 620)
? Obtención de una carta o representación de la gerencia. (NIA 580)
? Apéndices:

I) “Obtención del conocimiento del negocio desde un punto de vista ambiental”.

II) “Procedimientos sustantivos para detectar un error material debido a problemas ambientales”

Adicionalmente, la Norma Internacional de Contabilidad (N.I.C.) Nº 37 del IASC (International

Accounting Standards Committee) referida a Provisiones e información sobre activos contingentes y
pasivos contingentes, incluye referencias expresas para la constitución de las provisiones medio-
ambientales, acompañadas por ejemplos ilustrativos.
En el ámbito de la Unión Europea, una comunicación elaborada por el Comité de Contacto sobre
Directivas de Cuentas aclara algunos aspectos referidos al contenido de las cuarta y séptima directivas
y se refiere a la temática medio-ambiental: Provisiones por riesgos medio-ambientales a incluir en el

65
Balance, gastos medio-ambientales a incorporar en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, normas de
valoración para la capitalización de gastos medio-ambientales e información medio-ambiental a exponer
en los informes financieros anuales.
Como consecuencia de esta Comunicación de la UE, en el ámbito de la normativa contable
española ya son varias las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad (PGC) que contienen
disposiciones medio-ambientales (empresas del sector eléctrico, sociedades concesionarias de
autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y empresas del sector de abastecimiento y
saneamiento de agua); es de esperar que en un futuro próximo se incluyan en el resto de la normativa
sectorial.
Para estos sectores, se ha incorporado la cuenta Provisión para actuaciones medio-ambientales
que recoge las provisiones constituidas para “atender obligaciones legales o contractuales de la
empresa o compromisos adquiridos por la misma, para prevenir, reducir o reparar los daños al medio
ambiente”.
Por otro lado, en el ámbito profesional contable español la Comisión de Gestión de A.E.C.A.
(Asociación Española de Contabilidad y Administración de empresas-1996) ha elaborado un documento
que se refiere a cuestiones ambientales, principalmente en el ámbito de la contabilidad de gestión, pero
que puede ser utilizado como referencia en la Contabilidad financiera o patrimonial.
La mayoría de la normativa mencionada es muy reciente; en algunos casos aún no ha finalizado el
primer ejercicio contable para su aplicación; por lo que la verificación de su cumplimiento por parte de
las empresas incluidas en su ámbito de aplicación, sólo será posible en estudios posteriores. Por otro
lado, existen en varios países algunos estudios de corte empírico realizados sobre la base de la
información financiera o patrimonial que suministran las empresas, que ponen de manifiesto la inclusión
creciente de cuestiones medio-ambientales.

Ámbito nacional
Como consecuencia de una fragmentación de responsabilidades institucionales y falta de
coordinación, se ha producido un marco institucional y regulatorio confuso para la gestión ambiental. A
pesar de los crecientes esfuerzos, el gobierno argentino no cuenta aún con una estrategia bien
desarrollada para encarar la contaminación ambiental.
Con carácter enunciativo, se detalla la legislación más significativa que rige en la materia.

Cuadro II: “Recopilación realizada de las Normativas argentinas”

Tipo de norma Fuente/Referencia Contenido/Disposición
 Nacional C.N.(Constitución Nacional) Art.41 y 43 Según Reforma 1994
 Código Civil Art. 200 a 203 Sobre el envenenamiento de agua potable, alimentos, medicinas
 Res. 224/94 Secretaría de Recursos Parámetros y normas técnicas para naturales y ambiente
humano definir residuos de alta/baja peligrosidad
 Res. 253 Secretaría de Recursos Define tasas a abonar por los naturales y ambiente humano
operadores y generadores de residuos. Certificación de facturación
 Ley 24.051 Decreto 831 Residuos peligrosos
 Decreto 674/89 Régimen y ámbito de aplicación de las vertidas residuales de establecimientos
industriales
 Ley 20.284/73 Sobre preservación de la calidad del aire
 Ley 22.190 Prevención y vigilancia de la contaminación Provincial
 Ley 11.459 Bs.As. Realización de Auditorías medio-ambientales
 Decreto 1.601/75 Reglamento Ley 11.459
 Decreto 1.741/96 Modifica el Decreto 1.601/75

Las normas argentinas contables y de auditoría vigentes no contemplan aspectos medio-

ambientales.

66
 Sin embargo, los organismos contables profesionales están tratando el tema. Por ejemplo, el
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CPCECABA,
anteriormente CPCECF) ha elaborado un documento a través de su Comisión de Estudios sobre
Auditoría. Asimismo, la Comisión de Estudios sobre Contabilidad ha formado una subcomisión para
considerar las cuestiones medio-ambientales.
En el ámbito empresarial argentino, existe un grado inicial de conciencia ambiental. La norma ISO
14.001 perteneciente a la certificación ISO 14.000 de sistemas de gestión medio-ambiental, que en
Argentina otorga, entre otras, el organismo IRAM, ya ha sido otorgada a numerosas empresas.

¿Cómo puede una compañía certificada ISO 14001 demostrar que tiene un buen desempeño
ambiental, de salud y de seguridad?
Una compañía certificada no puede demostrar esto. ISO 14001 es una especificación de
cumplimiento no de desempeño y de aspectos ambientales, no de impacto ambiental. Una certificación
de ISO 14001 le da a una organización la capacidad de medir y monitorear los aspectos ambientales de
sus operaciones.
El desempeño ambiental se relaciona solo con el desempeño medible de un sistema de
administración ambiental. El SAA puede ser definido internamente y el desempeño del sistema es
confidencial. El hecho que una compañía cumpla mejor la norma ISO 14001 no implica necesariamente
mejora en cuanto al desempeño ambiental de esa compañía.

¿Cómo pueden los gobiernos, trabajadores y público tener acceso a toda la información ambiental
preparada por las compañías certificadas ISO 14001?

No pueden. Bajo ISO 14001, la información ambiental es recopilada con el objetivo de rastrear y
administrar los SAA de las corporaciones, y es confidencial de cada compañía. La exposición de esta
información es decisión de cada compañía.
Esta actitud va en contra de todos los acuerdos internacionales. En la Agenda 21 se estableció el
“derecho público a saber”.
La idea básica de los Sistemas de Administración Ambiental, es que la presión del público va a motivar
a las empresas a mejorar su desempeño ambiental. Sin embargo, para que esto de resultado, es
necesario que haya una exposición del desempeño ambiental de las compañías. Sin una auditoría externa
y exposición al público, el auto-monitoreo es una utopía.

Capítulo III:
Enfoque contable: la contabilidad ambiental

Contabilidad financiera tradicional y contabilidad ambiental

¿En qué difiere la contabilidad financiera tradicional de la contabilidad ambiental?
La contabilidad financiera tradicional mide resultados financieros a partir del consumo humano de
recursos de capital. La contabilidad ambiental orientada a las medidas de protección al medio ambiente,
pretende medir todos los recursos de capital natural comprometidos en el proceso productivo.
En el caso de la gestión de la empresa, es conveniente que al inicio de la aplicación de criterios de
contabilidad ambiental se sigan los siguientes pasos:

? La empresa debe establecer políticas en cuanto a la protección del medio ambiente.

? Confeccionar planes y diseñar estructuras para tales políticas.
? Establecer criterios de cuantificación y medición, cuando corresponda.
? Crear una acción gerencial, con gestión y supervisión de los resultados alcanzados.
? Mantener permanentemente informados a los propietarios, al gobierno y la comunidad, de los logros
alcanzados.

67
Contabilidad ambiental
Se trata de un aspecto del sistema integral de información contable que debe reflejar los
efectos que los cambios ecológicos producen en las organizaciones, incluyendo la valoración cuantitativa
de los atributos ambientales, el uso de recursos naturales y la incidencia de la contaminación, entre
otros; estableciendo metodologías para cuantificar los efectos ambientales e internalizar los costos
ecológicos en los precios de los bienes y servicios.
Los procedimientos contables deben reconocer los recursos naturales como capital, tratando al
agota-miento como consumo de capital y los aumentos como formación de capital.
Cuantificar los costos ambientales consiste en medir los costos económicos producidos por efecto de la
contaminación, el consumo de los recursos no renovables, la destrucción y deterioro ambiental, etc.,
entendiendo que costo ambiental es “toda forma de polución, contaminación, residuos perjudiciales para
el ambiente causados por la extracción, producción, transporte, uso, reciclaje y descarte de bienes o
servicios”.
El sistema de información contable-ambiental debe constituir un área del sistema integrado de
información para la toma de decisiones, brindando datos cuantitativos sobre las interrelaciones entre
las actividades socioeconómicas y el medio ambiente.
Esta nueva concepción contable, encuadrada en la contabilidad social, propone exponer en los
estados contables las repercusiones del impacto ambiental en los trabajadores y en la comunidad en
general e incluir en los estados financieros, en notas y anexos información como la siguiente:

? La información sobre inversiones en activos fijos afectados a la preservación, protección y

recuperación ambiental.
? Las erogaciones en investigación y desarrollo ambiental.
? Los pasivos ciertos y contingencias ambientales por pérdidas.
? Los incentivos ecológicos obtenidos.
? Los gastos en consultoría ambiental.
? Los gastos en gestión de residuos tóxicos y peligrosos.
? Las políticas contables en materia ambiental.
? El tratamiento contable de los “gastos de remediación” * por daños ambientales ya causados y su
cargo a resultados.
? La previsión para gastos ambientales.
? La exposición de aspectos regulatorios significativos que afecten al ente, impuestos o tasas a pagar
por daños ecológicos e incidencia de la aplicación de leyes ambientales.
? Las demandas recibidas para solventar gastos del medio ambiente, consideradas como contingencias,
indicando el grado de incertidumbre acerca del cargo futuro y las inversiones a realizar para afrontar
las remediaciones necesarias.
? La segregación de las sanciones y multas correspondientes.
? La explicación de los costos activados relacionados con el medio ambiente, por extender la vida útil
del bien afectado y prevenir la contaminación ambiental futura.

Tendencia mundial
En la búsqueda de información, se descubrió que en países desarrollados la contabilidad ya se ha
relacionado formalmente con los aspectos medio-ambientales, de esta manera podemos nombrar a
países como Alemania, Escocia, España, Argentina y en especial Estados Unidos, donde éstos tópicos son
tomados en cuenta e incluso existen constantes estudios e investigaciones que se realizan y donde
participan activamente distintas organizaciones, entre otras, entes fiscales y empresas de renombre.

a) Contabilidad Nacional:
Es una medida macroeconómica. El término Contabilidad Medio-ambiental está referido a la
Economía Nacional. Por ejemplo: El término Contabilidad Medio-ambiental puede ser usado en unidades

68
físicas o monetarias de acuerdo al consumo de Recursos Naturales de la Nación sean renovables o no
renovables.
En este contexto la Contabilidad Medio-ambiental ha sido denominada “Contabilidad de Recursos
Naturales”.
* Esta expresión, aunque sin significado específico en castellano, responde a la traducción realizada de
la obra ¨Eco-Efficiency:
The business link to sustainable development¨ de Popoff, Frank y D. de Simone, Livio The MITT Press.

b) Contabilidad Financiera:
Relacionado con la preparación de los estados financieros que están basados de acuerdo a los
Financial Accounting Standards Board (FASB) y a los Generally Accepted Accounting Principles (GAAP).
La Contabilidad Medio-ambiental en este contexto está referida a la estimación e información de las
responsabilidades ambientales y los costos desde un punto de vista financiero.
c) Contabilidad Gerencial:
Es el proceso de identificación, recolección y análisis de información, principalmente para
propósitos internos. Está dirigido a la administración de los costos, en especial para tener en cuenta en
las decisiones administrativas, en el ámbito de la producción y otros.
Así podemos determinar que existen tres posibles contextos donde se aplica el término de
Contabilidad Medio-ambiental: uno aplicado a la Contabilidad Nacional, abarcando aspectos macro-
económicos y; los otros dos, relacionados con la realidad micro-económica y con la unidad empresarial,
que es la que interesa en esta ocasión.

Tendencia nacional
La Contabilidad, como tronco común, tiene varios segmentos o ramas con objetos y métodos
diferenciados.
Dicha división se fundamenta en que el sistema de información contable debe adecuarse a los
objetivos del sector que le corresponde y, además, en que consideramos que no existen informes
financieros “multi-propósito”: los usuarios de la información contable tienen diferentes intereses,
vinculados al tipo de decisión que deban tomar en cada circunstancia.
Clasificación:
MICROCONTABILIDAD
? Contabilidad de la empresa
? Contabilidad financiera o patrimonial
? Contabilidad de costos
? Contabilidad de gestión
? Contabilidad de dirección estratégica
? Contabilidad del sector público
? Contabilidad de las unidades de consumo y organizaciones sin fines de lucro
MACROCONTABILIDAD
? Contabilidad de la renta nacional
? Contabilidad de las transacciones inter-industriales
? Contabilidad de los flujos financieros
? Contabilidad de la balanza de pagos

A esta división de la contabilidad, que abarca cuestiones tanto de índole micro como macro-
contable, se le incorpora la Contabilidad social, porque aunque la misma no ha alcanzado el grado de
desarrollo de algunos de los otros segmentos contables, puede servir de referencia en esta temática.
Existe una corriente doctrinaria bastante importante que se refiere a Contabilidad Social y Medio-
ambiental.

69
 La Contabilidad social, hasta el momento, es únicamente información social, pero se está
produciendo un desarrollo similar al que, en su época, tuvo la Contabilidad nacional; es decir, se
encuentra en el camino de llegar a una clara delimitación de su objeto de estudio y su método.
Las prácticas contables existentes, no fundamentan adecuadamente la existencia de la
Contabilidad medio-ambiental como una rama aparte, con identidad propia. Las cuestiones ambientales
han sido resueltas con bastante consenso, al presente, vinculándolas con la Contabilidad social, la
Contabilidad nacional y/o la Contabilidad de la empresa.
La Contabilidad financiera o patrimonial está dando sus primeros pasos para intentar incluir
activos, pasivos y resultados ambientales en los informes financieros de las empresas para uso externo.
En este sentido algunos organismos internacionales, regionales y nacionales han emitido normas y ya
existen empresas que incorporan cuestiones medio-ambientales en sus informes.
En la Contabilidad de costos, se incluye la determinación y medición de los costos ambientales. En el
ámbito de las decisiones tácticas y operativas, la determinación y análisis de la información medio-
ambiental es competencia de la Contabilidad de gestión. Al respecto, Lizcano en 1995 establece una
definición para la Contabilidad de la gestión medio-ambiental:
“Es un sistema de información basado, en la cuantificación y valoración de una serie de operaciones,
hechos y circunstancias, así como el reflejo de la situación de una unidad económica, en relación y de
forma consecuente con dichos hechos.”
Al nivel de las decisiones estratégicas, los temas ambientales serán competencia de la
Contabilidad de dirección estratégica.
Toda la normativa contable financiero-medio-ambiental, mencionada en el capítulo previo,
incluye cuestiones vinculadas con pasivos medio-ambientales (provisiones y contingencias); en menor
medida incorpora los gastos medio-ambientales, las capitalizaciones o activaciones de los mismos y la
información medio-ambiental a exponer en los informes financieros anuales. La inclusión de todas estas
cuestiones en las diferentes normativas y la elaboración de normas dedicadas exclusivamente al tema
medio-ambiental son parte del camino deseable y esperable a seguir.

Cómo incide la problemática medio-ambiental en los Estados Contables?

Siguiendo la opinión del Dr. Mario Wainstein, los Estados Contables se pueden ver modificados
tanto en la valuación de activos y pasivos, como así también en los resultados, al considerar el problema
ambiental.
Aspectos a tomar en consideración:
? Leyes y regulaciones ambientales más importantes;
? La importancia de obtener un conocimiento suficiente del negocio con relación a las cuestiones
ambientales relevantes;
? La detección de los riesgos y procedimientos sustantivos para determinar cualquier desviación
significativa en los Estados Contables como resultado de una cuestión ambiental;
? Utilización del trabajo efectuado por otros expertos ambientales, auditores ambientales, etc..

A qué se refieren las cuestiones ambientales?

? Actividades llevadas a cabo voluntariamente, como así también las requeridas por contrato o por
leyes y regulaciones ambientales; para prevenir, disminuir o remediar el daño causado al medio
ambiente, relacionado tanto con la conservación de recursos renovables como no renovables.
? Consecuencias de infringir las leyes y regulaciones ambientales.
? Consecuencias de los efectos causados a terceros por los daños ambientales ocasionados por la
empresa.
? Consecuencias de algún pasivo indirecto impuesto por estatuto. Por ejemplo, un pasivo por los daños
causados por los dueños anteriores.

Tratamiento contable de los costos ambientales

70
 Los costos ambientales son uno de los diversos tipos de costos en que las empresas incurren
cuando proveen mercaderías y servicios a sus clientes. El desarrollo medio-ambiental se está
transformando en una de las medidas importantes para evaluar el éxito comercial.
Muchos costos ambientales pueden ser reducidos significativamente o eliminados como
resultado de las decisiones comerciales que pueden abarcar, desde cambios operativos y de
mantenimiento, hasta inversiones en procesos tecnológicos “verdes”, rediseñando los procesos y/o
productos. Muchos costos ambientales, por ejemplo, desechos de materias primas, pueden no proveer
valor agregado al proceso, sistema o producto.
Los costos ambientales, y especialmente los ahorros potenciales en los costos, pueden estar
ocultos en gastos generales contables, o probablemente no tomarse en cuenta.
Muchas empresas han descubierto que los costos ambientales pueden ser compensados
mediante la generación de ingresos. La administración de costos ambientales y los rendimientos de los
procesos y/o productos, se pueden establecer con mayor exactitud, los costos y los precios de los
productos, preferentemente ambientales, de procesos, productos y servicios para el futuro. Pueden
darse ventajas competitivas con los clientes, como consecuencia de procesos y/o productos y servicios
preferidos ambientalmente.
Este sistema, en breve, será necesario para poder dar cumplimiento a las disposiciones de
Comercio Internacional, pendientes de las Standards ISO 14001, desarrolladas por la Organización
Internacional de Estandarización.

Limitaciones al proceso de valorización del medio ambiente

Existen limitaciones e inconsistencias inherentes al proceso de valorización del medio ambiente
que deben considerarse al momento de realizar un análisis de costos o medir un pasivo ambiental:

? Inaceptabilidad moral de cuantificar a nivel monetario ciertos aspectos tales como fenómenos
irreversibles. Por ejemplo, la extinción de una especie.
? Inexistencia de definición de tasa social de descuento, para determinar el valor actual de las
consecuencias futuras producidas por la contaminación de la empresa, dificultando la elección de una
tasa de descuento satisfactoria que permita efectuar la correlación con los ingresos actuales.
? Desconocimiento del funcionamiento del ecosistema, imposibilitando su previsión, y generando
incertidumbre.
? Mediciones inconsistentes en ciertos modelos de valoración desarrollados.

Desde la empresa, una posible solución para valorizar el medio ambiente, ha sido utilizar como
variable aproximada del costo ambiental, el costo incurrido para evitar la contaminación.
Para comprender también en esta valoración la perspectiva de la sociedad, la línea más adecuada sería
considerar una combinación de costos financieros, físicos y descripciones cualitativas.

Costos ambientales: Su determinación

Para tomar decisiones gerenciales correctas, es importante ir descubriendo y reconociendo los
costos ambientales asociados con un producto, proceso, sistema o con las instalaciones.
Es necesario prestar atención a los costos ambientales corrientes, futuros y potenciales para
lograr objetivos tales como: reducir gastos ambientales, aumentar la renta, y mejorar el rendimiento
ambiental.
Una empresa, de acuerdo a como intenta utilizar la información, definirá los costos ambientales,
así como el alcance y la escala del ejercicio. Es más, no siempre resulta claro si un costo es o no
ambiental, ya que algunos costos entran en una zona gris o pueden ser clasificados como parcialmente
ambientales.
El objetivo es asegurarse que los costos relevantes reciban la atención apropiada.

Costos ambientales: Su identificación

71
 La terminología de la Contabilidad Ambiental utiliza palabras tales como: total, ciclos de vida,
etc., enfatizando a través de estos términos el alcance incompleto de los acercamientos tradicionales.
Estos últimos, pasaban por alto importantes costos ambientales; no sólo aquellos relacionados con la
renta, sino también con los potenciales ahorros en costos.
En busca del descubrimiento de costos ambientales relevantes, los administradores deben usar
como herramienta, uno o más marcos organizativos.

Costos ambientales: Clasificación

Hay distintas formas de categorizar costos. La clasificación típica de los sistemas contables es:
? Costos directos y mano de obra
? Costos indirectos de fabricación
? Costos de comercialización
? Gastos administrativos y gastos generales, y
? Costos de Investigación y desarrollo

Los gastos ambientales pueden ser clasificados, en las distintas empresas, dentro de alguna de
estas categorías, o dentro de todas ellas.
Para focalizar mejor la atención en costos ambientales para las decisiones gerenciales, el
Manual sobre Beneficios en la Prevención de Polución de la EPA, así como la iniciativa relacionada con la
Administración Ambiental Global (GEMI), utilizan marcos organizativos similares para distinguir costos
que generalmente reciben atención gerencial, definidos como “costos directos” o “costos usuales”; de
aquellos costos ocultos, tratados como generales o como costos de Investigación y Desarrollo,
distorsionados por una inapropiada asignación a centros de costo, o simplemente por ser pasados por
alto, denominados “ocultos”, “contingentes”, “pasivo”, o “costos intangibles”.

Tratamiento contable
En la actualidad ninguna empresa u organización puede ignorar que los impactos ambientales no
deben omitirse en el tratamiento de sus estados contables.
Tanto los costos de reparación del daño ambiental potencial o incurrido, como aquellos que
surgen de la implementación de políticas preventivas, requieren de un análisis contable para su
reconocimiento.
El interrogante que se plantea se refiere al tratamiento de las mencionadas erogaciones:
? ¿es un gasto o una inversión?
? ¿un activo o un costo?
El tratamiento de los costos de descontaminación debería cargarse a gastos. Estos costos
pueden capitalizarse si son recuperables, pero sólo si algunos de los siguientes criterios se producen:

a) Que el costo extienda la vida, incremente la capacidad o mejore la seguridad o eficiencia de la

propiedad comparándola con la condición de la misma en su estado de origen.
b) Que el costo prevenga o mitigue la contaminación ambiental que todavía pueda resultar de distintas
operaciones o actividades.

También es importante tener en cuenta que la IAS 38 que regulan la registración y exposición
de activos intangibles, requiere para el reconocimiento de un activo intangible lo siguiente:
a) Que sea probable que los beneficios económicos futuros atribuibles fluyan hacia la empresa
b) Que el costo del activo pueda ser medido objetivamente.

Reconocimiento y medición de los pasivos medio-ambientales

Las Normas Internacionales de Contabilidad en su marco de Conceptos para la preparación y
Presentación de Estados Financieros define a los pasivos:
“Un pasivo es una obligación presente de la empresa derivada de eventos pasados, el pago de los cuales

72
se espera resulte de un egreso de recursos de la empresa que implican beneficios económicos.”
Aunque la definición de pasivo permite el reconocimiento y valuación de algunas obligaciones
ambientales, no distingue claramente la naturaleza especial de este tipo de compromisos por lo que es
necesario repasar el concepto de Pasivo contingente.
Al respecto se decía que existe un compromiso contingente cuando:
a) tiene origen en hechos ya ocurridos (hecho sustancial generado y no concluido)
b) su resolución final puede tener efectos patrimoniales
c) dicha resolución depende de que se concreten o no uno o más hechos futuros, y es incierta a la fecha
de medición contable de tales efectos patrimoniales.
Los pasivos ambientales son una combinación muy especial de pasivos ciertos y pasivos
contingentes, en los que frecuentemente no es posible reconocer con claridad al reclamante; esto se
debe a que dicho reclamante puede ser cualquier persona que se vea afectada por las actividades de la
entidad, accionistas, trabajadores, acreedores, personas que viven alrededor de las instalaciones, el
Estado, etc.
En cuanto a la medición del monto global de los pasivos ambientales, es posible cuantificarlos.
Sin embargo, debemos tener en mente que las legislaciones ambientales se encuentran en un continuo
cambio, por lo cual es necesaria una revisión periódica de las bases de dicha cuantificación.
De igual modo las bases para el cálculo de la probabilidad de ocurrencia deben estar en constante
revisión por expertos, ya sean internos o externos a la entidad.

Registro contable de contingencias

Las contingencias ambientales deben contabilizarse con cargo a resultados cuando:
a) La información que se derive de condiciones existentes al cierre del ejercicio contable indica que es
estados contables.
La previsión para gastos relacionados con el medio ambiente por daños ya causados, podría
disminuirse por los recuperos a obtener en el saneamiento ambiental, siempre que puedan ser
razonablemente estimados y de probable grado de realización. Lo ideal es mostrarlos separadamente.

Desafíos
Es realista admitir que, desde el punto de vista de la utilidad de la información contable, los
emisores de normas siempre están uno o varios pasos atrás de los requerimientos de los diferentes
interesados. Sin embargo, es positivo observar que ya se han dado los primeros avances. Hay cuestiones
medio-ambientales que aún no se han podido delimitar adecuadamente. La evolución de la normativa
contable medio-ambiental debe continuar analizándose teniendo en cuenta principalmente la normativa
legal y las normativas vinculadas con la auditoría y la contabilidad de gestión.
Los desafíos que la contabilidad ambiental tiene por adelante son:

? Mejorar el nivel de comunicación;

? Mejorar las normas de registro y gerenciamiento contable;
? Mejorar la contribución contable a las prácticas de administración del asunto ambiental en la empresa
? Descontaminar los balances que hoy omiten activos consumidos, y que precisan ser mensurados y
registrados.

Auditoría Ambiental: un novedoso campo de actuación profesional dentro de la Auditoría Integral

La auditoría contable tradicional fue definida en 1974 por el profesor William Leslie Chapman,
como “una función técnica realizada por un experto en materia contable, que consiste en la aplicación de
diversos procedimientos encaminados a permitirle emitir un juicio técnico sobre un documento
contable”.
Con el objeto de preservar el medio ambiente, los gobiernos y las empresas, cuentan con
diversas herramientas a disposición, tales como:

73
? Procedimientos de evaluación de impacto ambiental
? Procedimientos de manipulación o gobierno del uso de residuos
? Técnicas de control de la polución
? Programas de entrenamiento de seguridad del trabajo en condiciones de polución potenciales
? Control de las medidas de protección ambiental
? Divulgación de procedimientos de medición de los daños a través del uso de técnicas contables

Responsabilidad social de las empresas privadas

Por medio de la utilización de técnicas desarrolladas al efecto se fue elaborando la denominada
“ auditoría operativa” o “auditoría de gestión”, tendiente a medir la eficiencia de las empresas. Ahora
se busca que la organización contribuya al logro de la protección del medio ambiente, incluso ajustando
su propio desenvolvimiento para alcanzar el propósito social.
A las obligaciones habituales de una empresa relativas a su funcionamiento, deben agregarse las
normas que se relacionan con la ecología.

El cumplimiento de un programa económico-social puede abarcar diversos aspectos, a saber:

? La fuente de trabajo que la empresa significa para la comunidad

? La participación de la empresa en la activación de la economía
? La satisfacción de las necesidades de la comunidad
? La no-modificación del medio ambiente en forma nociva
? La no-modificación de la libre competencia
? La calidad de la producción
? El costo de las operaciones

Antecedentes de la Auditoría Ambiental

Comenzó a desarrollarse a fines de los años setenta en los EE.UU. entre los sectores
industriales que, como la industria química, están mas involucrados en la afectación del medio.
Surgieron entonces los “reglamentos ambientales”.
Durante la década del ochenta, la auditoría ambiental se extendió a Europa, en gran medida
como consecuencia del deseo de empresas multinacionales norteamericanas de evaluar el desempeño de
sus subsidiarias.
Hasta la fecha, a diferencia de las auditorías financieras, las auditorías ambientales han sido
plenamente voluntarias.

Conceptos básicos referentes a la Auditoría del medio ambiente

Con el fin de alcanzar un registro razonable de la actividad económica de una nación, los
recursos naturales deberían contabilizarse dentro de las cuentas nacionales. Con el objeto de
posibilitar la medición del impacto sobre el medio ambiente, habría que utilizar el sistema de cuentas
nacionales, reflejándose en estas cuentas el patrimonio natural. Ocurre que en la medición del P.B.I.
(Producto Bruto Interno) y del patrimonio neto nacional no se incluye la incidencia ambiental.
La valorización y contabilización de los recursos ambientales presentan dos métodos:

a) Gastos defensivos: estimación de costos para proteger el medio.

b) Agotamiento y degradación: contabilización de la explotación y deterioro de los recursos naturales.
La Contabilidad de costos también debería reflejar el impacto del medio ambiente. Actualmente,
aquella no trasluce los llamados “costos verdes”.
Como consecuencia de lo indicado, los costos industriales de los inventarios están subvaluados,
ya que las normas contables aplicadas no contemplan esa circunstancia.

74
 La demora en la aplicación de normas contables que reconozcan en forma específica el efecto
de los problemas ambientales ocasiona también el retraso en el desarrollo de normas y procedimientos
de auditoría, incluyendo el diseño de informes respecto de la tarea desarrollada.

Definiciones de la Auditoría del Medio Ambiente (ADELMA)

Según Carlos Uñi Ugaz:

“Es el proceso de investigación realizado por un auditor independiente, dirigido a determinar el
grado de eficiencia empresarial, con relación al grado de satisfacción experimentado por la comunidad y
su hábitat, señalando en su informe de auditoría a los agentes degradantes del medio ambiente y la
magnitud de la degradación producida.”

Según la I.S.O. y su Strategic Advisory Group on the Environment (SAGE):

“Es una herramienta de administración, documentada, periódica, independiente y objetiva de
cómo la organización, la gestión y el equipamiento están funcionando, a fin de proteger el ambiente a
través de:

? Facilitar la gestión y el control de las prácticas ambientales

? Establecer el cumplimiento de las políticas de la empresa, que incluirían la observancia de las leyes
ambientales.

Tipos de auditoría ambiental

Clasificación
1) Auditoría ambiental financiera:
(a) de estados financieros en su conjunto
(b) de información financiera ambiental específica
2) Auditoría ambiental de gestión:
(a) completa de actividades ambientales
(b) específicas de aspectos ambientales
(a) de responsabilidad
(b) de gestión ambiental
(c) de operaciones
1) Auditoría ambiental integral
(a) Comprende las siguientes auditorías:
(b) Auditoría ambiental financiera
(c) Auditoría de control interno ambiental
(d) Auditoría de desempeño de recursos ambientales (economía y
(e) eficiencia – EE)
(f) Auditoría ambiental de cumplimiento legal
(g) Auditoría de cumplimiento de objetivos ambientales

Preparación y metodología de la auditoría medio-ambiental

A fin de poder realizar una auditoría medio-ambiental, las empresas deben llevar a cabo
anteriormente una auditoría preliminar. Para ello, se desarrollan programas y sistemas de gestión
medio-ambiental, los cuales posteriormente, dentro del marco de auditorías medio-ambientales
periódicas, se prueban y se amplían o mejoran continuamente.
Las empresas que se han decidido por la implementación de un sistema de gestión medio-
ambiental generalmente se orientan para su primera auditoría preliminar en experiencias ya probadas
con éxito en otras empresas. En vista de que para auditorías preliminares o medio-ambientales no
existen condiciones de base legales ni estándares generales reconocidos, en la práctica los mismos

75
términos comprenden conceptos y actividades totalmente distintos. Por esta razón, se explicarán a
continuación los principales pasos y modos de proceder para realizar una primera auditoría preliminar
que, sin embargo, solamente deben entenderse como normativas y han de ser adaptados en cada caso a
las exigencias prácticas de las distintas empresas. Todos los elementos metodológicos también pueden
ser transmitidos a la siguiente auditoría medio-ambiental interna.

Situación inicial
Un requisito para el aprovechamiento ecológico y económico eficiente de la auditoría medio-
ambiental como instrumento para la creación, el control y la ampliación de sistemas de gestión medio-
ambiental es el cambio de los paradigmas gerenciales (y de los empleados) de la protección reactiva a
proactiva del medio ambiente. Las empresas que realizan una protección proactiva y preventiva del
medio ambiente reconocerán que la auditoría medio-ambiental puede ser utilizada, entre otros, como un
instrumento para el incremento de la eficiencia y de la reducción de los costes.
Las empresas que participan en el programa de auditoría medio-ambiental exclusivamente con el
fin de cumplir reglamentaciones y/o exigencias de clientes, corren el riesgo de concentrarse demasiado
en valores límites y exigencias de detalles técnicos y perder de vista la complejidad de las tareas de
protección del medio ambiente dentro de la empresa misma.
Por lo tanto, antes de iniciar una auditoría medio-ambiental, la gerencia debería sentar las
bases y decidir si se ha de continuar por el camino de la protección reactiva del medio ambiente o si
resulta menester desarrollar estrategias proactivas.

Preparación de auditorías preliminares y auditorías medioambientales

Definición de los objetivos de la auditoría

Dentro del marco de la preparación de una auditoría preliminar, es necesario definir muy
detalladamente los objetivos de la misma. A fin de que sea posible ponerlos en práctica, se precisa
tener en cuenta que coincidan básicamente con la cultura y la filosofía de la empresa.
Para la definición de los objetivos se requiere tener en cuenta los siguientes criterios:

? Importancia dentro de los objetivos totales de la empresa

? Posibilidad de alcanzar los objetivos dentro del plazo previsto
? Posibilidad de medición de los objetivos y de su alcance
? Posibilidad de controlar el logro de los objetivos
? Orientación a actividades y/o resultados
Fuera de ello, debería diferenciarse entre objetivos a corto y a largo plazo. Los objetivos a
corto plazo pueden realizarse hasta que se efectúe la auditoría medio-ambiental. El logro de los
objetivos a largo plazo se lleva a cabo mediante una gestión continuada.
Los objetivos de la auditoría deberían elaborarse dentro del marco de talleres (con
moderación), en los que la gerencia de la empresa debería incluir tempranamente a los responsables de
línea de unidades de organización relevantes.
Se han elaborado los objetivos de auditoría y resumido a continuación:
? Determinación y documentación del estado real con respecto al cumplimiento de leyes y
reglamentaciones medio-ambientales así como reglamentaciones internas (política en materia de medio
ambiente, fundamentos, etc.) en el sector medio-ambiental.
? Identificación de desviaciones entre valores de referencia y valores reales
? Análisis de desviaciones o fallas de distintas unidades empresariales
? Descubrimiento de puntos débiles que recién se podrían poner de manifiesto y revestir importancia a
largo plazo
? Aumento de la concientización ecológica general de la gerencia y en los empleados mediante:
? la asunción de la función ejemplar por parte de los niveles gerenciales más altos
? la mejora de la comunicación entre la gerencia y las unidades operativas

76
? la formación del personal por parte del equipo auditor (cursos)
? la inclusión de los empleados en cuestiones de medio ambiente, salud y seguridad
? Mejoras de la protección del medio ambiente en las distintas unidades empresariales mediante:
? la creación de medidas de prevención
? la reducción de anomalías que aparecen durante la operación normal
? la creación de incentivos para los empleados, a fin de que éstos solucionen problemas por sí mismos
antes de realizar una auditoría preliminar (externa)
? Apoyo de los jefes de sectores, jefes de secciones y maestros mediante:
? la interpretación de leyes, de la política empresarial y de fundamentos generales del ramo
? la identificación de puntos débiles
? la toma de medidas efectivas en materia de costes
? la determinación de problemas potenciales antes de que sean descubiertos por un equipo de
inspección externo (eventualmente oficial)
? Mejoras del sistema de gestión de riesgos medio-ambientales (sistema de preaviso) mediante:
? la identificación de los problemas medio-ambientales que puedan tener una influencia desfavorable
sobre la empresa
? la estimación de riesgos de averías
? la definición de medidas para el control y la minimización de potenciales de riesgo
? Desarrollo de un sistema de información medio-ambiental (por ejemplo, balances ecológicos) que
también pueda ser aplicado en otros sectores de gestión (por ejemplo, contabilidad financiera,
rendición de cuentas)
? Optimizar el consumo de recursos mediante:
? la identificación de costes corrientes y estimados y medidas tendientes a la reducción de los mismos
? análisis potenciales de ahorro posibles a largo plazo
? la identificación de posibilidades potenciales de reducción del consumo de materiales y de la
producción de sustancias residuales
? Protección de la empresa contra denuncias potenciales por responsabilidad ecológica mediante:
? la documentación de las tareas y responsabilidades mediante un manual medio- ambiental
? la obtención de un dictamen pericial por parte de terceros
? Mejora de las condiciones acordadas con bancos y compañías de seguros, ya que la minimización de
riesgos ecológicos reduce los riesgos financieros y puede conducir a una mayor capacidad crediticia y a
una reducción de las primas.
? Mejora de las relaciones con autoridades, clientes y la opinión pública mediante:
? la presentación de los resultados de la auditoría (memoria anual, informe ecológico) y
? la cooperación con las autoridades

Existen razones legales, económicas y éticas que impulsan a las empresas a adoptar un sistema
de gestión ambiental y de auditorías del medio ambiente:
? Ecológicas y ambientales:
? Prevención de desperdicios y emisiones
? Control y reducción de efectos adversos
? Financieras:
? Reducción de los costos de disposición de residuos
? Uso más rentable de las materias primas
? Mejora de la posición competitiva
? Requerimientos sociales:
? Demanda de los consumidores
? Presiones políticas
? Legislación y regulaciones
? Habilidad para operar de acuerdo a las mismas y aún, anticiparse a ellas
? Responsabilidades

77
? Salud y seguridad de los trabajadores
? de la corporación con implicancias de penalidades y clausuras
? Responsabilidad de los directores
? Imagen pública
? Opinión de los consumidores y trabajadores
? Comercio internacional

Definición de los alcances de la auditoría

Unidades auditadas
Con el fin de determinar el alcance de la auditoría, resulta conveniente subdividir la empresa en
unidades auditadas y otorgar, a cada una de ellas , áreas auditadas. Aquí, se puede proceder de la
siguiente manera:
La primera dimensión para la definición de unidades auditadas debería comprender los sectores
relevantes del ciclo de vida del producto, como por ejemplo:

? desarrollo del producto

? compra de materiales
? unidades de producción
? marketing y distribución
? logística
? reciclaje y descontaminación

No es posible abarcar todos los sectores problemáticos desde el punto de vista ecológico
mediante el análisis del “ciclo de vida del producto”. Por esta razón, resulta necesario definir otras
unidades auditadas a partir de las unidades de organización (over-head) superpuestas a la producción,
como por ejemplo:

? organización empresarial
? competencias, distribución de tareas de comunicación (interna y hacia afuera), política de personal
? calificación del personal
? sistemas de gestión (por ejemplo, sistemas de gestión de calidad “QM”, Quality Management -)
? jurisprudencia

Áreas auditadas y criterios

Las unidades auditadas se subdividen en las siguientes áreas auditadas:
? auditoría de estrategias medio-ambientales
? auditoría de la eficiencia ecológica de los diversos sectores de producción (departamentos e
instalaciones) y de la producción de sectores directamente asociados (por ejemplo, almacén, unidades
de des-contaminación, etc.)
? auditoría ecológica de productos
? auditoría medio-ambiental de áreas de funciones superpuestas a la producción (por ejemplo:
organización, personal, etc.)

Según el tipo de procedimiento de producción y de las instalaciones, para diversas áreas

auditadas se pueden emplear numerosos criterios.

Formación del equipo de auditores

78
 Para la ejecución especializada y organizativa de la auditoría preliminar se forma un equipo de
auditores.
Una vez finalizada la auditoría preliminar, el equipo de auditores es responsable de la formación
y del perfeccionamiento en las distintas unidades organizativas.
Con el fin de permitir la formación del equipo auditor, se debe decidir en primer lugar si la
auditoría preliminar habrá de ser realizada exclusivamente con especialistas internos o con la
colaboración de asesores externos. En cualquier caso, es necesario considerar la composición
interdisciplinaria.
La calidad de la auditoría depende en gran medida de la calificación del equipo auditor. El perfil
de exigencias, tanto a auditores externos como internos, es variado. Deberían presentar las siguientes
calificaciones:
? conocimientos legales
? conocimientos sobre ciencias naturales
? conocimientos sobre técnica de procesos y conocimientos específicos del proceso
? conocimientos de auditoría
? conocimiento sobre sistemas de gestión
? conocimientos sobre administración de empresas
Estos conocimientos también se pueden adquirir mediante experiencias prácticas así como
formación y perfeccionamiento (también “training on the job”).
Fuera de ello, las cualidades humanas de auditores son tan importantes como sus cualidades
profesionales, en especial: buena capacidad de comunicación, facilidad para entablar relaciones
humanas, objetividad, pensamiento con orientación económica, deseo de innovación, talento
organizativo, capacidad de convicción y buena capacidad de expresión.
Dado que ni existen seres humanos “ideales” ni auditoras/es ideales, debería tenerse en cuenta
que, en lo posible, el equipo auditor dispone de muchas de las cualidades mencionadas.

Según el tamaño de la empresa, el equipo interdisciplinario debería estar formado por:

? auditores de tiempo completo de secciones especializadas
? auditores de tiempo parcial de secciones especializadas
? auditores externos

En la práctica, la forma mixta de auditores internos y externos ha demostrado su utilidad para

alcanzar el óptimo de experiencia, objetividad y eficiencia, paralelamente al “training on the job”.

Determinación de plazos
La determinación de los plazos para una auditoría preliminar (y auditoría medio-ambiental)
depende de:
? el tipo y tamaño de la empresa
? los objetivos y alcances de la auditoría
? los medios financieros disponibles
? la composición y tamaño del equipo auditor
? si se trata de una auditoría única o repetida
? la calificación y experiencia del equipo de auditoría
? disponibilidad de datos e informaciones relevantes para la auditoría
El tiempo a ser empleado debería estimarse al comienzo de la auditoría, en base a distintos
pasos operativos y a la capacidad personal disponible, y actualizarse regularmente en el transcurso de
la auditoría preliminar.
La planificación de los plazos comprende el tiempo transcurrido desde el inicio hasta la
conclusión de la auditoría preliminar y tiene en cuenta diversos trabajos preparatorios que transcurren
paralelamente. Aquí siempre resulta conveniente incluir tiempos de reserva en los cálculos. Los planes
de plazos deberían comprender los distintos pasos de trabajo para:

79
? la fase preparatoria
? la recopilación de datos
? la evaluación
? la documentación
? prever plazos para informes escritos.

Preparación del personal para la auditoría

En lo posible, los responsables de línea deberían informar directamente a los empleados y
empleadas.
Aquí, dado el caso, se recomienda realizar talleres preparatorios en distintas unidades organizativas y
presentar el programa de la auditoría. De esta manera, los empleados disponen de la posibilidad de
formular sus intereses específicos desde un principio y, la gerencia de la empresa puede aprovechar los
conocimientos e ideas innovadores durante los trabajos siguientes. Regla fundamental:
“Lo que se invierte al inicio de la auditoría preliminar en proyecto, estructuración, comunicación
empresarial y entrenamiento, se gana luego en la práctica en forma de tiempo y dinero ahorrados.”

Realización de la auditoría preliminar

A través de este paso comienza la auditoría propiamente dicha, cuyo objetivo es la comparación
del estado real con el estado de referencia, identificación de deficiencias y toma de medidas
pertinentes.

Estructura de la documentación de auditoría

La realización de la auditoría se lleva a cabo mediante listas de control, entrevistas, visitas a
empresas, inspección, así como mediante la obtención de informaciones externas. Las listas de control
para los datos, en su mayoría cuantitativos (por ejemplo, datos técnicos, cantidades, composición de
sustancias, costes, etc.) son desarrolladas por el equipo auditor y deben presentar la siguiente
estructura jerárquica:

? Listas de control por unidades organizativas: para obtener un cuadro sobre todas las unidades
auditadas, sus funciones/tareas y personas responsables (nombre, teléfono)
? Listas de control por sectores: se elaboran para cada unidad auditada; sirven para identificar todas
las instalaciones e unidades de producción relevantes para la auditoría por unidad auditada así como
para la captación de la documentación respectiva de autorización, análisis, protocolos de medición,
documentación relativa a la seguridad, etc. Si faltara documentación relevante para la auditoría, en la
lista de control del sector se indicarán las personas responsables para su obtención y el plazo previsto
para ésta (nombre, sección, documentación por conseguir hasta determinada fecha).
? Listas de control detalladas: para captar todos los datos específicos relevantes para la auditoría
sobre instalaciones y unidades de fabricación por unidad auditada .

Por lo general, los criterios cualitativos de la auditoría se obtienen en base a entrevistas con
empleados de diversas unidades organizativas. A estos fines se elaboran guías específicas para
entrevistas.
Las guías para entrevistas y las listas de control deberán elaborarse de modo tal que puedan
ser utilizadas posteriormente en la auditoría medio-ambiental externa como informes de auditoría. A
efectos de asegurar de manera suficiente el relevamiento de datos, se deberán obtener informaciones
externas, como por ejemplo, indagaciones bibliográficas, preguntas a fabricantes de instalaciones,
informaciones de proveedores, etc.
Por lo general, se obtiene innumerable material documentado de manera que, por falta de
tiempo, resulta imposible un análisis completo del mismo. Por esta razón, los auditores deberían definir

80
al comienzo en qué sectores se requieren auditorías de casos individuales o auditorías de conducción y
dónde resulta suficiente realizar pruebas al azar.
? Auditorías de casos individuales: Las auditorías de casos individuales se deberían llevar a cabo en
función de su integridad al tratarse de documentación para autorizaciones y demás documentación
legalmente exigida relacionada con el medio ambiente. Básicamente, deberían realizarse auditorías de
casos individuales al controlar las funciones de gestión y la ejecución de medidas, así como en balances
input-output de materiales y costes de las instalaciones y unidades más importantes que afecten al
medio ambiente.
? Pruebas al azar : Debería ser suficiente, llevar a cabo las pruebas al azar en sectores tales como
captación de fuentes de emisión, cumplimiento de valores límites, marcación de sustancias residuales y
sustancias peligrosas, contratos con proveedores etc.
? Auditoría de conducción: Las auditorías de conducción deberían comprender las unidades de
organización más importantes, relevantes para el medio ambiente.

Los protocolos de auditoría, adjuntados como carátulas a las listas de control y a las guías para
entrevistas, deben comprender las siguientes informaciones generales para cada unidad auditada:

? Empresa y su ubicación
? Auditores
? Auditados
? Fecha de auditoría
? Áreas auditadas y criterios
? Fundamentos legales
? Tipo de auditoría
? Objetivos y alcances de la auditoría

Evaluación
La evaluación comienza con el resumen de todas las informaciones y documentos existentes y el
control de la integridad de la documentación. Dentro del contexto de todos los sectores auditados, se
identifican observaciones positivas y deficiencias. Frecuentemente, los auditores evalúan de dos
maneras:

? evaluación simple: simple comparación de valores de referencia y valores reales

? evaluación compleja: varias comparaciones de valores de referencia y valores reales, que luego son
resumidas en una evaluación total.
En la práctica domina la evaluación compleja.
Fundamentalmente, se parte del hecho de que, sobre la base de informaciones de fondo,
inspecciones, conocimientos especializados, experiencia profesional, conocimientos de la empresa y del
sector, durante el relevamiento de datos, los auditores se forman un prejuicio. Este se ve confirmado o
refutado después de una ampliación detallada de los datos e informaciones obtenidos en la empresa. En
cuanto los auditores se sienten seguros en su juicio, interrumpen la obtención de información. Por esta
razón, es imprescindible una documentación exacta y comprobable para personas ajenas al modo de
proceder y a los criterios de auditoría utilizados.
En cualquier caso, mediante conversaciones con los auditados, el equipo auditor debe verificar
nuevamente su evaluación y cuidarse de emitir juicios prematuros en presencia de los auditados antes
de concluir la evaluación interna total.

Documentación sobre el transcurso de la auditoría

Todos los pasos y medidas que conllevan a la emisión del juicio deben ser documentados de
manera bien estructurada. Las listas de control y las guías para entrevistas desarrolladas para la
auditoría preliminar deben ser archivadas junto con todas las anotaciones y comentarios. Asimismo,

81
deben permitir a terceros seguir el transcurso de la auditoría preliminar. Además, los protocolos de
reuniones importantes deben ser guardados y archivados (los protocolos de las reuniones iniciales y de
la reunión final deben ser elaborados y archivados), anotaciones telefónicas, correspondencia con
autoridades, clientes o proveedores así como todo documento interno o externo empleado dentro del
marco de la auditoría.
De esta manera, en vista a futuras auditorías medio-ambientales, es posible una preparación
rápida de nuevos auditores y, además, se crea la base para planes de auditorías futuras.

Los puntos centrales del archivo de datos o documentación de la auditoría preliminar deben ser:

? documentación de planificación de la auditoría preliminar

? descripción de los métodos y actividades específicos de auditoría
? resumen de los resultados y conclusión posterior a cada paso de la auditoría

La documentación completa debe ser guardada en un mismo lugar, al cual han de tener acceso
todas las personas autorizadas para ello.

Informe
La gerencia de la empresa y las unidades organizativas auditadas tienen el derecho de ser
informadas
periódicamente sobre el transcurso de la auditoría y sobre los resultados intermedios obtenidos. El
informe reviste igual importancia que la auditoría misma, a fin de garantizar la transparencia del
análisis y de permitir que, tanto los responsables como los afectados, tengan la posibilidad de participar
en su configuración.
El informe puede ser verbal o escrito. Básicamente, después de la finalización de los análisis en
cualquier unidad organizativa relevante, se debería entregar un informe verbal en forma de conferencia
final.
Los resultados de la auditoría preliminar deben documentarse por escrito y, en principio, están
concebidos exclusivamente para el uso interno. Los informes deben elaborarse de manera breve o
detallada, según a quien vayan dirigidos, estar estructurados en forma clara y formulados de manera
concisa y precisa. El informe interno de auditoría puede ser la base para la declaración externa sobre el
medio ambiente.

Los objetivos del Informe son:

? Información de la gerencia
? Documentación de la situación real, evaluación de la situación determinada
? Plan de medidas
? Información del personal de la empresa
? Iniciación de operaciones correctivas

Los contenidos de los informes se orientan en los grupos-objetivo o destinatarios. Los

destinatarios de informes pueden ser:

? socios (informe muy breve)

? gerencia
? responsables de las unidades organizativas o unidades operativas
? jefes de instalaciones
? departamento del medio ambiente
? departamento legal
? controlling
? marketing

82
 Los conocimientos y medidas relevantes para cada grupo-meta deben ser elaborados
específicamente para el mismo.
A modo de ejemplo ilustrativo, de acuerdo con la reglamentación de la Unión Europea, el
Informe final de una auditoría preliminar debería contener lo siguiente:

Informaciones generales, por ejemplo:

? objetivo de la auditoría preliminar o auditoría medio-ambiental

? destinatarios del informe, alcances de la auditoría preliminar
? equipo auditor
? período en el que fue realizada la auditoría
? descripción de la empresa (cuadro resumido)

Fundamentos de la auditoría preliminar, por ejemplo:

? descripción de la empresa (detallada según unidades auditadas)

? fundamentos legales
? listas de control empleadas, guías para entrevistas, etc.
Comprobaciones de la auditoría, por ejemplo:
? deficiencias en el sistema de gestión
? deficiencias en la organización
? riesgos ecológicos en el sector de las instalaciones técnicas
? métodos de análisis
? infracciones de leyes
? comprobaciones positivas
? medidas efectivas en cuanto a costes

Recomendaciones, por ejemplo:

? planes de medidas para la gerencia

? planes de medidas para la organización
? medidas en el sector de instalaciones técnicas
? medidas en el sector de formación y perfeccionamiento estimación de costes y rentabilidad

Medidas y resultados
En base a las deficiencias determinadas, se proponen medidas o se emiten recomendaciones que
deberían conducir a una corrección de las desviaciones entre valores de referencia y valores reales. Las
medidas o recomendaciones pueden desglosarse, por ejemplo, en aquéllas relativas a la gerencia, a la
organización, la técnica y la formación. Las medidas o recomendaciones desarrolladas para dichos
sectores deberían subdividirse en las siguientes prioridades:
? medidas inmediatas (período de realización, por ejemplo, aproximadamente 3 meses)
? medidas a corto plazo (período de realización, por ejemplo, aproximadamente 1 año)
? medidas a largo plazo (período de realización, por ejemplo, aproximadamente 3 años)

Formulación de objetivos ecológicos

Los objetivos ecológicos se deben formular concisamente.
Ejemplo:
La reducción de las emisiones de CO 2 (Dióxido de Carbono) en un 80% hasta finales de 1996.
Las medidas son: la sustitución de solventes orgánicos dentro del proceso limpiando las piezas con
medios acuosos, sustitución de barnices que contienen solventes por sistemas acuosos.
Los hitos son:

83
? Planificación para la conversión de la limpieza de piezas hasta 3/02
? Medidas de conversión concluidas hasta 9/02
? Proyecto para el re-equipamiento de cabinas de inyección hasta 12/01
Los responsables son:
? señor /a:
? sección:
Los objetivos y medidas medio-ambientales deberían conocerse en toda la empresa y ser
presentados a las autoridades. Todas las medidas deberían estar reunidas en un cronograma. La
ejecución debe quedar asegurada por medio de controles ulteriores periódicos y correcciones.
La primera auditoría preliminar finaliza formalmente con una reunión final.
En particular, los resultados de la auditoría preliminar son:

? definición de los objetivos medio-ambientales

? evaluación de la gestión medio-ambiental, de la organización y de las unidades técnicas
? programa medio-ambiental con medidas en los sectores evaluados
? instrumentos para la ejecución de medidas (por ejemplo, manual medio-ambiental y auditorías
periódicas)
? comprobación de las condiciones para la ejecución de las medidas (por ejemplo, medios de
financiación, calificación, personal)

Aseguramiento de la calidad de los auditores

Responsabilidad
El control de calidad es el último “acto”, antes de la reunión final con la gerencia y puede ser
llevado a cabo por el/la director/a de la auditoría o por la gerencia en forma de una comparación de los
objetivos de la auditoría y de los resultados de la auditoría obtenidos. Aquí puede llegar a resultar que
los objetivos impuestos hayan sido muy elevados o muy bajos. Si se comprueban diferencias entre los
resultados y los objetivos o expectativas, se deben realizar trabajos ulteriores de corrección.

Tareas posteriores
Antes de presentar la solicitud de certificación, con el fin de preparar a la empresa para una
auditoría por parte de certificadores externos, deberán elaborarse y llevarse a cabo programas
internos de formación:
? deberá desarrollarse el manual medio-ambiental y
? deberán realizarse auditorías internas de las unidades organizativas seleccionadas y de la gerencia

Usuarios de la Auditoría del medio ambiente

Pueden destacarse como usuarios principales de este campo profesional:
? Gobiernos
? Organismos internacionales, tales como el Banco Interamericano de Desarrollo y el Banco Mundial.
? Empresarios
? Comunidad, en su conjunto.

Datos y situaciones sujetas a control en la auditoría del medio ambiente

Se destacan los siguientes:
? Sistema de Gestión Ambiental (Environmental Management System – EMS)
? Estados contables de empresas, sectores de economía, regiones, etc..
? Estados financieros nacionales
? Estadísticas preparadas por organismos estatales y privados, con incidencia en temas tales como:
? Enfermedades de la población residente en el lugar donde se localizan los entes económicos;
? Enfermedades profesionales de los trabajadores

84
? Mortalidad, número proporcional de personas enfermas y tiempo determinados
? Disminución de la producción agrícola por hectárea.

Capítulo IV: Con perspectivas de crecimiento

Auditoría ambiental: una verdadera herramienta para la generación de valor genuino

El innovador concepto de la Eco-eficiencia.

La evidencia del deterioro ambiental, deja claro que tenemos que enmendar los pasos, a fin de
asegurar que el progreso de la humanidad sea “sostenible”.
“Desarrollo sostenible”** parte de la definición de las dos palabras que lo componen. Desarrollo
se define como “la modificación de la biosfera y la aplicación de recursos humanos, financieros,
vivientes y no vivientes con el fin de satisfacer las necesidades humanas y mejorar la calidad de la vida
humana” y; la sustentabilidad, “la existencia continua de cualquier sistema dado, permitiendo la
evolución de ese sistema”.
Por su parte, el concepto de sustentabilidad se originó durante los años sesenta y principios de
los setenta. Fue considerado por primera vez en 1968 en la Conferencia sobre la Biosfera realizada en
París y la Conferencia sobre los Aspectos Ecológicos del Desarrollo Industrial en Washington. Más
tarde, en la Conferencia de Naciones Unidas para el Medio Ambiente Humano llevada a cabo en
Estocolmo, 1972, el concepto de sustentabilidad adquirió una mayor relevancia mundial.
La expresión de “Desarrollo Sostenible” se introdujo en el informe de la Comisión Mundial sobre el
Medio Ambiente y el Desarrollo (Informe Brundtland) en 1987. En ese mismo año, las consideraciones
normativas del desarrollo sostenible, adquirieron mayor ímpetu con la publicación de su reporte “ Our
Common Future”. “Our Common Future” considera además, que la estrategia para el desarrollo
sostenible debe promover la armonía entre los seres humanos y entre la humanidad y la naturaleza.
La misma Comisión Mundial se refiere al desarrollo sostenible como la continua habilidad de la
humanidad para satisfacer sus necesidades y cubrir sus aspiraciones dentro de los límites impuestos
por el medio ambiente, la sociedad y la tecnología. La definición de la Comisión introduce las
necesidades y aspiraciones del hombre y así da un carácter antropocéntrico al concepto de
sustentabilidad.
Entre los elementos que conforman un desarrollo sostenible se encuentran:

? Enfoque en el ser humano

? Atención a los países en desarrollo, ambientalmente vulnerables
? Cooperación internacional para conservar, proteger y restaurar la salud e integridad del ecosistema
? Transformación de los ecosistemas productivos y de consumo
? Participación ciudadana: énfasis en la mujer, los jóvenes y los pueblos indígenas
? Diseño de legislación ambiental acorde con necesidades de desarrollo económico y protección
? Administración de los desechos tóxicos y no tóxicos, incluyendo su movimiento trans-fronterizo
? Internalización de costos ambientales
? Contexto de paz y armonía entre las naciones

La Cumbre de la Tierra celebrada en 1992 en Río de Janeiro, Brasil, actualizó los compromisos
adquiridos en 1972 y reunió a los otros actores que, hasta ese momento, habían permanecido al margen
de los problemas globales. Estos actores incluyen al empresariado, a los gobiernos y a la sociedad.

La empresa y el desarrollo sostenible

La expansión de las actividades industriales a partir del Siglo XIX ha tenido un impacto sin
precedentes en el planeta, tanto en beneficio de sus habitantes como en perjuicio de la naturaleza.

85
Cada uno de los procesos de transformación industrial que se combinan y articulan en la producción de
un objeto, genera un impacto ambiental de diversa magnitud, toxicidad y área de afectación; este
impacto es relativo al tipo de actividad industrial, al grado de división técnica y complejidad del proceso
de producción, y al nivel de desarrollo tecnológico alcanzado. Las emisiones y desechos industriales se
reintegran al medio ambiente en un estado de degradación tal que no pueden ser reutilizados, de
manera que se acumulan en tiraderos o rellenos sanitarios afectando potencialmente tanto a la sociedad
como a los ecosistemas por su toxicidad, impacto ambiental y estético. Además, estas repercusiones
constituyen un factor de riesgo ambiental para toda la biosfera.
La respuesta inicial del sector industrial ante la presión por parte de gobiernos y la opinión
pública para combatir la contaminación fue la adopción de una postura conocida como “principio de
remediación” . Este principio es una respuesta reactiva al problema y utiliza tecnologías de fin de tubo
para reparar los daños efectuados al medio ambiente en vez de solucionarlos. De este modo, se
formaba un círculo vicioso de contaminar, limpiar y otra vez contaminar.
Durante los años ochenta, cuando las presiones aumentaron, la tendencia a seguir se basó en el
“principio de asimilación”, que involucraba conceptos como producción de artículos biodegradables y
reciclaje.
Ya en la década de los noventa, se empezó a promover una postura basada en la cooperación
intersectorial y el llamado “principio precautorio”. Este es un principio preventivo y proactivo que se
basa en la premisa de que no se debe vertir un contaminante al medio ambiente hasta que se demuestre
que no provoca ningún daño.
Poco tiempo después quedó claro para el mundo que la disposición de los desechos era un
problema de magnitud cada vez mayor, aún en el caso de que se lograra que estos fueran inocuos a la
salud humana. De continuar con las prácticas de consumo y desecho prevalecientes pronto llegaría el
momento en que no hubiera suficiente espacio en el planeta para almacenar desechos en forma salubre.
Además de la situación anterior, la apertura de mercados ha creado una tenaz competencia entre las
empresas, situación ante la cual, las mismas han buscado aumentar su productividad y rentabilidad para
salir adelante.
En nuestros días, las empresas se enfrentan a la difícil tarea de generar riqueza, de sobrevivir
en un mercado cada vez más competitivo, y de crear fuentes de trabajo estables y promover el
desarrollo económico y social de la región donde se asienta. Al mismo tiempo, se han visto en la
necesidad de reducir el impacto ambiental negativo de sus procesos de producción. Ante esta
perspectiva, las mismas empresas generaron el concepto de “Eco-eficiencia”:
“lograr una eficiencia económica a través de una eficiencia ecológica”.

El concepto de Eco-eficiencia fue utilizado por primera vez en 1992 en el reporte “Cambiando el
Rumbo” del Business Council for Sustainable Development (BCSD). Posteriormente ha sido adoptado y
perfeccionado por un gran número de empresas líderes en el mundo, y ha penetrado la agenda de
prioridades de las instituciones internacionales más importantes del planeta, tales como el Banco
Mundial.

Concepto de Eco-eficiencia
“Lograr una ventaja competitiva sostenible, a través del mejoramiento continuo de la
productividad de los materiales y la energía, la reducción del impacto ambiental negativo y el desarrollo
integral de los recursos humanos y la comunidad local”.

Componentes de la Eco-eficiencia
El concepto amplio de Eco-eficiencia incluye tres componentes:

1) uso eficiente de los recursos naturales,

2) desarrollo integral de los recursos humanos y de la comunidad y,
3) productividad.

86
 Estos implican un papel empresarial activista: insistir en la calidad ambiental de los productos;
fomentar el desarrollo integral y la capacitación de los recursos humanos; trabajar para que los
procesos industriales sean más seguros y saludables y; fortalecer las relaciones entre la gerencia, el
Estado y los demás involucrados en el desempeño de la empresa.
A pesar de ser un concepto acuñado recientemente y aún en etapa evolutiva, la Eco-eficiencia es
una visión a futuro que ha irrumpido con fuerza en el ámbito empresarial mundial, y que cuenta con el
potencial de ser instrumento fundamental por el que las empresas pueden contribuir a la
implementación del desarrollo sostenible.
La Eco-eficiencia es un principio de sentido común que simplemente nos indica que cualquier
contaminación, desperdicio o daño al patrimonio natural es irracional desde el punto de vista
empresarial. Se trata de un desperdicio que en algún momento se verá reflejado en nuestra estructura
de costos. En un negocio, lo óptimo es producir utilizando y reutilizando al máximo nuestros insumos.
“Producir más con menos”. La Eco-eficiencia no tiene por que verse como filantropía, ni tampoco como
distracciones “ecológicas” que el empresario tome para limpiar su conciencia o disfrazar su imagen. La
Eco-eficiencia debe ser para el Esta expresión, aunque sin significado específico en castellano,
responde a la traducción realizada de la obra “Eco-Efficiency: empresario la mejor estrategia de
costos; una buena práctica empresarial. El empresario debe aspirar a ser el mejor, el más visionario, el
que se adelanta a los tiempos; en otras palabras, el más competitivo. Eco-eficiencia y competitividad
van de la mano.
Originalmente, la Eco-eficiencia nació como una cultura administrativa que guía al empresariado
para asumir su responsabilidad con la sociedad, y lo motiva para que se vuelva más competitivo, impulse
una innovación productiva en su negocio y adquiera una mayor responsabilidad ambiental. A diferencia
de lo que pudiera pensarse, las empresas no necesitan hacer a un lado sus actuales prácticas y procesos
de producción para convertirse en empresas eco-eficientes; por el contrario, la Eco-eficiencia motiva
una innovación empresarial para recaudar los sistemas productivos existentes a las necesidades del
mercado y del medio ambiente, y de esa forma consolidar niveles más altos de desarrollo económico,
social y ambiental. La implementación de un programa efectivo de Eco-eficiencia tiene como resultado
la consecución conjunta de una excelencia empresarial y una excelencia ambiental.
Hoy en día el concepto de Eco-eficiencia ha evolucionado. Analizando el porqué de esta
evolución, se puede notar que la presión de los seres humanos sobre el ambiente tiene dos fuentes:
? los niveles globales de producción y consumo
? la presión ambiental por unidad producida y consumida

El cuidado ambiental se había centrado hasta ahora únicamente en la presión ambiental por
unidad producida y consumida. Sin embargo, con el desarrollo de herramientas como: producción más
limpia, eco-diseño, análisis de ciclo de vida y sistemas de administración ambiental, la Eco-eficiencia ha
pasado a convertirse en un concepto holistico que abarca todos los niveles de actividad humana. Esta
re-conceptualización se debe a que las herramientas antes mencionadas van más allá del “principio de
remediación”, ya que buscan resolver los problemas desde su origen. Además sus actores no son
únicamente ingenieros y empresarios dedicados a la producción industrial sino también biólogos,
ecólogos, economistas, mercado-tecnistas, publicistas, comerciantes, consumidores, gobernantes,
educadores y en general cualquier persona que interactúe con el medio ambiente y con la sociedad.
Aunado a los problemas de índole ambiental, el mundo registró el fenómeno de la globalización.
Como consecuencia del desarrollo de la economía mundial, las empresas se vieron en la necesidad de
enfrentar una apertura de mercados, con una competencia inigualable en todos los niveles. Este factor
tuvo como consecuencia la necesidad de encontrar formas innovadoras para aumentar la productividad
y, por lo tanto, la competitividad de las empresas.
La suma de los factores, globalizador y ambiental, llevaron al sector empresarial a encontrar
soluciones viables para confrontar las nuevas políticas ambientales que los Gobiernos comenzaban a
establecer en los países industrializados; es así cuando surge el concepto de Desarrollo Sostenible
como opción de desarrollo que garantizará viabilidad en todos los niveles del futuro. Junto con esta

87
idea surge también el concepto de Eco-eficiencia, lo cual contribuye a la implantación del Desarrollo
Sostenible y permite la satisfacción de las necesidades de manera ecológica y económica para el futuro.
Sin embargo, hay que remarcar que la Eco-eficiencia no sólo se basa en los cambios de
producción industriales. La producción no es más que una etapa del ciclo de vida del producto; las fases
de extracción y preparación de materia prima, el transporte, los esfuerzos de venta, la información
contenida en los empaques para el uso del producto, dirigidas al consumidor final; la disposición final del
producto, los esfuerzos de venta, la recolección y uso de desechos o basura, los cambios en los estilos
de vida de los consumidores, y la manera en cómo estos afectan al impacto ambiental; también deben de
ser considerados ya que es a través de la Administración eficiente en la que se incorporen la
participación de todos los actores de la empresa, junto con herramientas de gestión ambiental, que un
programa de Eco-eficiencia puede ser implantado de una forma exitosa.
Por lo anteriormente mencionado, se presentan distintos conceptos básicos en el área de
Planeación, Administración y Mercadotecnia: desde sus inicios en el área de los negocios, a la era
cambiante del comportamiento de compra, las nuevas tendencias de venta por la tecnología de Internet,
la forma y uso de productos por parte del consumidor final.
Además se introduce a los aspectos prácticos eco-eficientes en estas áreas y casos de
empresas que llevan a cabo programas para reducir costos, ser amigables con el Medio Ambiente y por
el que se educa al consumidor final para lograr que los hábitos de consumo se transformen hacia la Eco-
eficiencia y Desarrollo Sostenible, de manera tal que se logre cerrar el círculo de producción,
utilización y manejo de recursos, esfuerzo de venta (análisis del consumidor), logística y post-venta, uso
y manejo de desechos. Todo esto, con el fin de satisfacer las necesidades sin comprometer los
recursos de las futuras generaciones.

Ventajas de la aplicación de la eco-eficiencia

Por Foster Knight, Vice-presidente de “The Lexington Group”

Más y más empresas latinoamericanas miran el mundo con un nuevo enfoque: el compromiso con
la Eco-eficiencia. Estas compañías son líderes de la transición hacia un desarrollo más sostenible, que
mejora su desempeño económico y a la vez contribuye con el progreso ambiental y social. Sistemas de
Gestión Ambiental ISO 14001 ofrecen un modelo simple y eficaz para institucionalizar la Eco-eficiencia
dentro de la empresa y hacerla más competitiva.
En este Siglo, las fuerzas de globalización empujados por vertiginosos avances tecnológicos,
ponen en duda nuestra habilidad de proteger los sistemas biológicos y climáticos que sostienen nuestra
vida en el planeta.
Pero hay rayos de esperanza. Las mismas fuerzas de globalización exigen grandes cantidades de
mejoras en eficiencias de producción para competir en mercados mundiales. Avances en computadoras y
telecomunicaciones, especialmente Internet, han magnificado enormemente el poder de los ciudadanos
y ONGs en insistir en un desempeño ambiental y social del sector privado cada vez más superior. Estas
tendencias a su vez crean clientes más sensibilizados en el tema de desarrollo sostenible, clientes que
exigen del mercado productos y servicios ambientalmente superiores. Globalización, entonces, también
contiene a la Eco-eficiencia y al desarrollo sostenible.

Uso eficiente de los recursos naturales

En la compañía tradicional, la preocupación por el impacto ambiental se limita a evitar publicidad
adversa, sanciones, quejas de los vecinos y en las situaciones más graves, cierres de planta debido a
contaminación o accidentes. En los peores y más comunes casos, la gestión ambiental tiende a ser
reactiva; en los mejores, está orientada hacia el acato mínimo y, raramente se encuentran casos en que
se incorpora como un elemento central en la estrategia empresarial.
Desde esta perspectiva tradicional, control ambiental no es más que un costo adicional a la hora
de hacer negocios. Obviamente, esta perspectiva enfoca la atención de la empresa hacia su

88
cumplimiento con las normas ambientales; no hay incentivo para identificar soluciones que agreguen
valor para el cliente o prevengan daños a los empleados, los vecinos o al medio ambiente.
Por el contrario, la Eco-eficiencia es un enfoque activo, sistemático e integrado para el
desempeño ambiental. El enfoque no radica en cómo minimizar los costos de cumplimiento, sino en cómo
utilizar los incentivos para mejorar las eficiencias internas.
La empresa eco-eficiente nunca descansa en la búsqueda de prácticas gerenciales novedosas
para mejorar la selección de materias primas, la eficiencia energética y la productividad. Además,
siempre busca nuevas formas de reducir los costos ambientales. Por ejemplo, muchas empresas
reorientan su patrón de gastos en materia ambiental al pasar de la corrección de problemas a su
prevención.
En medicina, un conocido proverbio dice que “...cuesta mucho menos inmunizar contra una
enfermedad que curarla”. Muchas veces ocurre lo mismo con el desempeño ambiental. En términos del
idioma de calidad, fallas externas, como las multas y fallas internas, como el desperdicio de materiales,
frecuentemente pueden evitarse completamente, transformando centros de “costo” en centros de
“valor agregado”. Un cambio muy pequeño puede provocar resultados netos muy grandes.
Algunas de las empresas más exitosas de América Latina ya han descubierto que un sistema
gerencial activo e integrado para el medio ambiente facilita la producción más eficiente, da acceso más
amplio a líneas de crédito en los mercados financieros internacionales y abre mercados de exportación
más receptivos.

Desarrollo integral de los recursos humanos y la comunidad

Comúnmente las empresas latinoamericanas compiten con base en los precios. Un elemento
central de esta estrategia tiende a ser la ventaja percibida de producir con mano de obra barata. En
regiones donde las tasas de desempleo son altas y los niveles educativos son bajos; ésto pareciera ser
la fórmula óptima.
La idea de educar a los obreros, capacitarlos y crear incentivos para retenerlos, no es parte de
esta fórmula. Al contrario, el obrero es poco más que una cifra; un insumo sin rasgo o recomendación
individual y por lo tanto altamente sustituible.
La globalización de los mercados pone en entredicho esta estrategia. La realidad es que las
empresas latinoamericanas que creen que competirán efectivamente con la mano de obra barata de
China, Indonesia o India, enfrentan una batalla cada vez más ardua y con premios cada vez menos
valiosos.
Como se ha dicho, uno de los imperativos de la Eco-eficiencia es la búsqueda de enfoques que
consigan ventajas competitivas sostenibles. Para las empresas latinoamericanas, ésto significa una sóla
cosa: competir basadas en la productividad. Para lograr una ventaja competitiva sostenible, se requiere
de una visión nueva de las relaciones entre la empresa y sus empleados.
Las empresas eco-eficientes entienden que para sostener la competitividad es indispensable
cultivar una base de recursos humanos con destrezas cada vez más especializadas. Esto exige una
inversión activa en educación y en entrenamiento de los recursos humanos. Pero abarca también un
contexto mayor: el bienestar físico que proveen la salud y la seguridad industrial y, el bienestar mental
que se refleja en factores intangibles pero reales como la moral, la satisfacción y la felicidad. Como
expresó el Director General de la línea de aviación Continental Airlines, al hablar de su estrategia
corporativa de fomentar un alto nivel de satisfacción de sus empleados: “no conozco ninguna empresa
exitosa que tenga empleados descontentos”.
En años recientes, se ha acuñado el término “empowerment” para describir este enfoque
integral hacia el desarrollo de la fuerza laboral. No hace falta señalar que un obrero bien entrenado y
motivado puede brindar avances enormes a la efectividad operacional y a la productividad de la
empresa.
Por su parte, en general, es poca la atención que la empresa tradicional le presta al impacto de
sus actividades sobre las comunidades vecinas. Proyectos para mejorar la comunidad, aparte de gestos

89
simbólicos, se dejan para voluntarios locales o para el gobierno. La descarga de desechos químicos e
industriales es visto como parte inevitable del proceso de producción. El impacto de la empresa sobre el
ambiente, la salud, la seguridad o el bienestar general es preocupante sólo cuando hay normas que lo
regulen y sanciones que las respalden. El seguimiento de las normas se percibe más como una
responsabilidad del Estado que de la empresa. Sin embargo la empresa eco-eficiente reconoce su propio
interés en participar activamente en el bienestar de la comunidad, de ser parte integral e indispensable
de ésta.
El reto es seleccionar, de todas las actividades posibles para el desarrollo comunitario, aquellas
que más contribuyen a crear el contexto que exige la visión de largo plazo de la empresa. Una
estrategia efectiva probablemente incluirá actividades como: patrocinar una infraestructura local más
avanzada y participar en su mantenimiento; profundizar oportunidades para la educación de una fuente
competitiva de empleados para el futuro y; promover la lealtad de los empleados estimulando su
participación activa en proyectos que fortalezcan a la comunidad.
Invertir en las mejoras ambientales y en el desarrollo integral de empleados y comunidades
puede resultar en relaciones más provechosas y confiables entre la empresa y sus proveedores, clientes
y otras partes interesadas. Inversiones y actividades de este tipo crean sinergias económicas que
facilitan las actividades de la empresa. No es difícil ver por qué. Al invertir en la Eco-eficiencia, la
empresa casi siempre le abre oportunidades a otras empresas asociadas. Por ejemplo, puede hallar
nuevas formas para que sus proveedores le suministren más eficientemente. Puede elevar la
sofisticación de sus clientes, creando mercados para mejores productos. Puede crear nuevos procesos
que requieren nuevos insumos o le agregan valor a sus derivados.
La segunda fase del Proyecto “Cadena Productiva Sostenible Perú 2021” busca precisamente
demostrar estas sinergias, al integrar un grupo de 20 a 24 pequeños y medianos proveedores y clientes
(PYMEs) de las empresas que iniciaron la primera fase del Proyecto. El propósito es de apoyar la
implementación de sistemas de gestión ambiental en las PYMEs para mejorar su desempeño ambiental,
la calidad ambiental de sus productos o servicios y, así, buscar sinergias en la cadena productiva o
relaciones comerciales entre la empresa, el cliente y sus proveedores PYMEs.

Productividad
“Ser competitivo significa alcanzar el éxito siendo más productivo que la competencia en el o los
sectores elegidos para competir en el mercado”.
El término competitividad es utilizado actualmente por muchos gerentes que, en la mayoría de
los casos, no comprenden qué hace a una empresa verdaderamente competitiva y mucho menos
entienden cómo la Eco-eficiencia puede ayudar a su compañía a alcanzar un nivel mayor de
competitividad.
El primer paso estratégico que el gerente debe tomar es definir cuál o cuáles serán los
sectores en los que su empresa va a competir. Para esto, el gerente debe tener muy clara la visión del
negocio, quiénes serán sus clientes en un sentido amplio y cuáles son las necesidades de estos clientes.
Una vez que la compañía está enfocada, es decir, tiene un posicionamiento determinado, debe definir
los objetivos tanto a corto como a largo plazo que se esperan alcanzar en términos de eficiencia y
calidad (ofrecer a sus clientes productos y servicios que no sólo satisfacen sus necesidades sino que las
superan).
El segundo paso estratégico que el gerente debe tomar es decidir la forma en que va a alcanzar
sus objetivos, y es aquí en donde el concepto de Eco-eficiencia comienza a tener sentido en términos de
aumentar la competitividad de las empresas. La aplicación de la Eco-eficiencia en la empresa permite
alcanzar una mayor eficiencia en términos de procesos, mejor comprensión de las necesidades y
expectativas de los clientes, los empleados y la comunidad en general; en términos de corto plazo
provee diferenciación y una posición de liderazgo y lo más importante, prepara a las empresas para las
demandas del futuro.
En el caso de las empresas latinoamericanas, la aplicación de Eco-eficiencia brinda ventajas
adicionales.

90
 Actualmente existen muchas presiones económicas en América Latina que imponen a su vez
presión sobre la utilización de los recursos naturales y le restan atención a la productividad y a las
necesidades de la comunidad en la que la empresa está inmersa. La Eco-eficiencia ayuda a disminuir esa
presión sobre los recursos naturales y la comunidad, al mismo tiempo que mejora la eficiencia
operacional y de esta manera coloca a la empresa en una posición ventajosa frente a sus competidores
globales.
Ser competitivo por medio de la implementación de la Eco-eficiencia significa aplicar la
innovación en todas las dimensiones de la compañía. Las empresas consiguen ventajas frente a sus
competidores funda-mentalmente porque encuentran “una mejor manera de hacer las cosas”, es decir,
la innovación en un sentido amplio incluye no sólo nuevas tecnologías sino nuevos métodos, nuevos
procesos productivos y hasta nuevas formas de administrar una compañía. La Eco-eficiencia es una guía
para que los empresarios encuentren “nuevas formas de hacer las cosas”, utilizando de la mejor manera
los recursos disponibles y manteniendo el balance ambiental de tal forma que la compañía no hace
transferencias negativas al ambiente y aumenta al mismo tiempo el bienestar de sus empleados y de la
comunidad.
La aplicación de Eco-eficiencia implica llevar sus conceptos fuera de la compañía. El negocio
debe analizarse como un sistema de valor, es decir, como un conjunto de elementos que hay que mejorar
en términos individuales y globales. La experiencia demuestra que las ventajas competitivas se crean
después de analizar el sistema de valor como un todo, determinando las relaciones que existen entre
cada uno de sus elementos y fortaleciéndolas. Una vez que se crean las ventajas competitivas, se pasa a
la etapa más importante que es hacerlas sostenibles; para esto, la empresa debe convertir la innovación
en un proceso permanente, analizar el posicionamiento elegido y estar en contacto con todos los
elementos del sistema de valor en todo momento. Comenzar un proceso de mejoramiento continuo que
tome en cuenta los tres elementos básicos de la Eco-eficiencia: productividad y rentabilidad económica,
desarrollo del recurso humano y la comunidad y uso eficiente de los recursos naturales.
Es difícil penetrar la mente de una persona y hacerla cambiar sus actos cotidianos. Hay que
elaborar investigaciones de mercado y realizar un análisis profundo del consumidor para poder lograr
combinar las necesidades (tanto físicas, psicológicas como emocionales) del segmento o segmentos de
mercado a los que la empresa se enfoca.

Glosario
Vocabulario Ambiental
A
Administración Ambiental: La distribución y manejo sensato y equitativo del inventario ambiental que
exige equilibrar diversos intereses en conflicto.
(Administración de) Mercadotecnia o Marketing Management: Es el proceso de planear y ejecutar la
concepción, fijación de precios, promoción y distribución de ideas, bienes, servicios; para crear
intercambios que satisfagan metas individuales y organizacionales.
Administración de Riesgos: Es el proceso de evaluar y seleccionar respuestas alternativas regulatorias
y no-regulatorias al riesgo. El proceso de selección necesariamente requiere la consideración de facto-
res legales, económicos y de comportamiento.
Aguas Residuales: Son una mezcla compleja que tiene agua (en un 99% comúnmente) mezclada con
contaminantes orgánicos e inorgánicos, tanto en suspensión como disueltos.
Ambiente: Es el conjunto de elementos naturales y artificiales o inducidos por el hombre que hacen
posible la existencia y desarrollo de los seres humanos y demás organismos vivos que interactúan en un
espacio y tiempo determinados.
Ambiente de Mercadotecnia: El Ambiente de Mercadotecnia incluye a todos los actores involucrados
en la producción, distribución, promoción y oferta. Los actores principales son la organización, los
proveedores, distribuidores, “dealers” y los consumidores meta.
Análisis de Ciclo de Vida: Es un proceso objetivo para evaluar el impacto ambiental asociado con un
producto, un proceso o una actividad por medio de la identificación de los materiales y la energía

91
utilizados y los desechos liberados al ambiente, para evaluar e implementar las oportunidades para
realizar mejoras ambientales.
Auditoría Ambiental: Las auditorías ambientales son procesos de verificación sistemáticos y docu-
mentados de revisión de las instalaciones, procesos, almacenamiento, transporte, seguridad y riesgo.
Esta revisión sirve para identificar todos los impactos ambientales realizados por una empresa de
manera que cambios a los procesos y a las prácticas puedan ser implementados. Una vez iniciada una
auditoría, la empresa será capaz de implementar mejoras en su desempeño ambiental basada en los
resultados de la misma.
B
Biodegradable: Se dice que un material es biodegradable cuando su descomposición es provocada por
un medio biológico, especialmente por la acción bacterial.
Biodegradación Porcentual: Es la razón de DBO/DQO multiplicada por 100.
Biodiversidad: Es la variedad de organismos vivos y de sus genes.
Biomasa: Es la cantidad de sustancia seca orgánica de plantas y animales en un área determinada. El
valor de la biomasa representa la cantidad de materia orgánica la cual se ha acumulado en un
ecosistema, en general valores de biomasa altos están asociados con un ambiente favorable.
C
Calentamiento Global: Es un aumento en la temperatura de la superficie terrestre. El calentamiento
global ha ocurrido en el pasado como resultado de influencias naturales, pero el término es
generalmente utilizado para referirse al calentamiento predicho a ocurrir como resultado del aumento
en las emisiones de gases de efecto invernadero. Los científicos en general concuerdan en que la
superficie de la Tierra ha incrementado en 1°F en los últimos 140 años. El Panel Intergubernamental de
Cambio Climático (IPCC) ha concluido recientemente que el incremento en la concentración de gases de
efecto invernadero está provocando el aumento en la temperatura de la superficie terrestre.
Cero Emisiones: Es el ideal en los procesos industriales en el cual el 100% de la materia prima es
convertida en producto y por lo tanto no se generan deshechos ni residuos de ningún tipo.
Cero Descarga : El objetivo de este concepto es que no existan modificaciones a la calidad ambiental.
Más aún, todos los recursos se tendrían que transformar totalmente en materiales útiles o almacenarse
de manera indefinida (lo cual resulta costoso para la empresa, por lo que promoverá el reciclaje).
Combustibles alternos: Substitutos para los combustibles líquidos, tradicionales, derivados del
petróleo como la gasolina y el diesel. Incluyen mezclas de combustibles basados en alcohol con gasolina,
metanol, etanol, gas natural comprimido y otros.
Combustibles limpios: Mezclas o substitutos para combustibles de petróleo, que incluyen gas natural
comprimido, metanol, etanol y gas licuado de petróleo (ver combustibles alternos).
Combustibles fósiles: Cualquier derivado del carbón o hidrocarburos, que provienen de una
descomposición anaerobia del material orgánico como plantas y animales que se descomponen en la
corteza terrestre. Contienen una alta concentración de carbono y alta densidad. Ya que la regeneración
toma mucho tiempo, estos combustibles son considerados recursos finitos. Muchos de los problemas
ambientales se derivan de la quema de estos combustibles.
Compuestos Orgánicos Volátiles: Son todas las sustancias orgánicas (hidrocarburos, aldehídos,
alcoholes, compuestos orgánicos nitrogenados y azufrados, etc.) que se dispersan por el aire y tienden a
reaccionar con el O y O 3 para la formación de nuevos compuestos, propiciando la generación de smog.
Contaminación: Es la presencia en el ambiente de uno o más contaminantes o de cualquier combinación
de ellos que cause desequilibrio ecológico.
Contaminante: Toda materia o energía en cualesquiera de sus estados físicos y formas, que al
incorporarse o actuar en la atmósfera, agua, suelo, flora, fauna o cualquier otro elemento natural,
altere o modifique su composición y condición natural.
Contingencia ambiental: Situación de riesgo, derivada de actividades humanas o fenómenos naturales,
que puede poner en peligro la integridad de uno o varios ecosistemas.

92
Control ambiental: Es el método de analizar las consecuencias de empresas, procesos o productos en el
medio ambiente. La parte central es la identificación y la integración de las corrientes de las materias y
de la energía en una balanza ecológica.
Criterios Ecológicos: Son los lineamientos obligatorios contenidos en las normas y leyes para orientar
las acciones de preservación y restauración del equilibrio ecológico, el aprovechamiento sustentable de
los recursos naturales y la protección al ambiente, que tienen el carácter de instrumentos de la política
ambiental. Estos lineamientos pueden variar de país a país y tener varias aplicaciones.
D
Demanda Bioquímica de Oxígeno (DBO): Es una medida de la cantidad de oxígeno consumido por los
microorganismos durante la conversión de un material biodegradable a CO 2 y agua. Para realizar un
DBO se utilizan microorganismos vivos, se requiere de un mínimo de 5 (cinco) días. Es una prueba de
difícil reproducción.
Demanda Química de Oxígeno (DQO): Es una medida de la cantidad de oxígeno teórico requerido para
convertir el material biodegradable a CO 2 y agua. Para realizar una prueba de DQO, se utilizan
compuestos inorgánicos comunes, toma aproximadamente 2 (dos) horas y es fácil de reproducir.
Desarrollo Sustentable: El proceso evaluable mediante criterios e indicadores del carácter ambiental,
económico y social que tiende a mejorar la calidad de vida y la productividad de las personas, que se
funda en medidas apropiadas de preservación del equilibrio ecológico, protección del ambiente y
aprovechamiento de recursos naturales, de manera que no se comprometa la satisfacción de las
necesidades de las generaciones futuras.
Diseño Ambiental: Trata la cuestión de que es el diseño más adecuado para un producto para que su
impacto ambiental sea mínimo. Las propuestas se basan en una análisis del ciclo de vida del producto.
E
Ecoeficiencia 1: Es el uso y extracción eficiente de los recursos para satisfacer las necesidades
humanas con calidad y buen precio, reduciendo progresivamente el impacto ambiental y disminuyendo
los efectos en el ambiente a lo largo de su ciclo de vida al mínimo.
Ecoeficiencia 2: Ecoeficiencia quiere decir “lograr eficiencia económica por eficiencia ecológica”. Ser
ecoeficiente significa producir más y mejor, consumiendo menos recursos y energía, reduciendo los
residuos y creyendo mayor valía en bienes y servicios. De esta manera la productividad y competitividad
serán promovidas, el desarrollo social y económico serán estimulado y la balanza ecológica será
preservada.
Ecosistema: Es el sistema interactivo entre una comunidad biológica y su ambiente inerte.
Eco-etiquetado: Es una herramienta establecida para comunicar el desempeño ambiental de los
productos. Las eco-etiquetas muestran que un producto tiene beneficios ambiénteles o es menos nocivo
para el ambiente que otros productos que realizan la misma función.
Educación Ambiental: Proceso de formación dirigido a toda la sociedad, tanto en el ámbito escolar
como extraescolar, para facilitar la percepción integrada del ambiente a fin de lograr conductas más
racionales a favor del desarrollo social y del ambiente. La educación ambiental comprende la asimilación
de conocimientos, la formación de valores, el desarrollo de competencias y conductas con el propósito
de garantizar la preservación de la vida.
Efecto Invernadero: Es la teoría que establece que la combustión de los combustibles fósiles
incrementa la concentración de CO 2 en la atmósfera. El CO 2 provoca un efecto invernadero,
incrementando la temperatura de la tierra, provocando el deshielo de los glaciares y por ende,
aumentando el nivel del mar. El nivel del mar ha aumentado por unos 10 a 25 cm en los últimos 100 años.
Evaluación de Impacto Ambiental: Es una herramienta para generar información ambiental, y un
proceso más comprensivo de costo y beneficio social en cada proyecto de desarrollo.
Evaluación de Riesgos: Evaluación cuantitativa y cualitativa del riesgo que representa a la salud
humana y/o al ambiente por la presencia actual o potencial de contaminantes dados.
F
Fotovoltaica: el proceso de producir corriente de energía solar.
G

93
H
Hábitat: Es el sito donde vive un organismo, población o comunidad y su entorno vivo e inerte.
I
Impacto Ambiental: Cualquier cambio al medio ambiente, ya sea adverso o benéfico, total o parcial,
resultado de las actividades, los productos o los servicios de cualquier individuo, organización, sociedad
o sector industrial.
Instalación solar: Instalaciones solares son sistemas para la transformación de energía solar en
energía utilizable en forma de electricidad o calor. Según estas formas se destacan dos tipos de
instalaciones solares: instalaciones fotovoltaicos e instalaciones solares térmicos.
J
K
L
Lluvia ácida: se producen (siguiendo la dirección del viento) en las áreas de importantes emisiones
industriales de óxido de azufre (SO 2 ) y de óxidos de nitrógeno (NO x )). Después de que el SO 2 y los
NO x se depositan en la atmósfera se transforman en partículas de sulfato o nitrato, y más tarde se
combinan con vapor de agua para formar ácidos sulfúrico y nítrico diluidos. Estos ácidos retornan más
tarde al suelo en forma de rocío, llovizna, niebla, nieve y lluvia. Esto a su vez provoca efectos dañinos
para las poblaciones de peces y otros animales acuáticos, con daños potenciales a cultivos y bosques, y
con creciente deterioro de los materiales de construcción.
M
Mejora Continua: Es el proceso de fortalecer el sistema de administración ambiental para lograr
mejoras en el desempeño ambiental global de la empresa.
Mercado: Se puede definir tradicionalmente como un espacio físico donde se intercambian bienes,
desde un punto de negocios el término mercado cubre agrupamientos de clientes con los mismos gustos
y descripción. En la actualidad, el espacio de mercado se refiere al uso e intercambio de información,
servicios y bienes a través del espacio digital del Internet.
Mercadotecnia Social: El concepto de Mercadotecnia Social explica que la tarea de una organización
es la de determinar las necesidades, gustos e intereses de los mercados meta, y entregar las
satisfacciones deseadas de manera más efectiva y eficiente que la competencia, de manera tal que
preserve o impulse el bienestar de la sociedad y sus consumidores.
Mezcla de Mercadotecnia: La mezcla de Mercadotecnia es una serie de herramientas de
mercadotecnia que las compañías utilizan para lograr sus objetivos dentro del mercado meta
denominada las 4 “P´s”:
producto, precio, plaza y promoción. Las decisiones de la mezcla de Mercadotecnia deben de ser
realizadas con el fin de ejercer influencia en los canales de intercambio, así como a los consumidores
finales.
N
O
P
Política Ambiental: Enunciado de una organización de sus intenciones y principios en relación con su
desempeño ambiental global que provee un marco para la acción y el establecimiento de metas y
objetivos ambientales.
Potencial de Calentamiento Global (PCG): Es la razón entre el calentamiento provocado por una
sustancia y el calentamiento provocado por una cantidad igual de dióxido de carbono. Por ejemplo el
Cloro-fluorocarbono (CFC-12), tiene un PCG de 8500, mientras que el agua tiene un PCG de cero.
Potencial de Destrucción del Ozono (ODP): El ODP es un número que indica el grado de destrucción
de la capa de ozono causado por una sustancia, cuando ésta es liberada a nivel superficial. El ODP es
relativo al R11 (Clorofluorocarbono 11: triclorofluorometano) que tiene por definición un ODP de 1.
Prevención de la Contaminación: Es el uso de procesos, prácticas, materiales o productos que evitan,
reducen o controlan la contaminación, que pueden incluir el reciclaje, el tratamiento, el cambio de
procesos, los mecanismos de control, el uso eficiente de los recursos y la substitución de materiales.

94
Preservación: Es el conjunto de actividades, políticas y medidas para mantener las condiciones que
propicien la evolución y continuidad de los ecosistemas y hábitat naturales, así como conservar las
poblaciones viables de especies en sus entornos naturales y los componentes de la biodiversidad fuera
de su hábitat naturales.
Producción Limpia: Determina la aplicación continua de una estrategia ecológica preventiva en
procesos, productos y servicios aumentando la eficiencia del uso de los recursos naturales y bajando
por consiguiente los residuos y la contaminación como los riesgos de salud y seguridad.
Producto orgánico: Son productos alimenticios que, a la hora de su producción, control de plaga y
recolección, se traten sin tener tratamientos químicos o pesticidas.
Producto u oferta: Un producto es cualquier oferta que pueda satisfacer una necesidad o gusto. Las
ofertas básicas que existen son: bienes, servicios, experiencias, ideas, eventos, personas, lugares,
propiedades, organizaciones e información.
Q
R
Reciclaje: Reprocesamiento de un recurso de manera que pueda transformarse en nuevos productos o
de manera similar a su uso original de manera que los desechos se convierten en recursos utilizables.
Reuso: Significa continuar usando un elemento para su objetivo original. Por ejemplo: volver a usar
cajas para realizar envíos.
Recuperar: Significa extraer energía o materiales a partir de los residuos. Por ejemplo: se pueden
utilizar los residuos de solvente y cartón para generar calor.
Recurso natural: El elemento natural susceptible de ser aprovechado en beneficio del hombre.
Recursos renovables: Son recursos que están en constante renovación por procesos naturales. Los
recursos energéticos renovables son la energía solar, la energía hidrológica, la energía eólica, así como
las tecnologías basadas en el uso de la biomasa entre otras.
Recursos no renovables: Son recursos naturales cuyos tiempos de renovación son demasiado grandes
como para considerarse renovables en términos de tiempo humanos. Ejemplos de este tipo de recursos
son el petróleo, el carbón y el gas natural.
Reingeniería: Es el estudio y aplicación de conceptos de ingeniería para la adaptación de un proceso
existente a las nuevas necesidades de operación con el fin de mejorar la productividad.
Residuo: Cualquier material generado en los procesos de extracción, beneficio, transformación,
producción, consumo, utilización, control o tratamiento cuya calidad no permita usarlo nuevamente en el
proceso que lo generó.
Residuo peligroso: Todos aquellos residuos, en cualquier estado físico, que por sus características
corrosivas, reactivas, explosivas, tóxicas, inflamables o biológico-infecciosas, representen un peligro
para el equilibrio ecológico o el ambiente.
Riesgo: Medición de la probabilidad de que daños a la vida, a la salud, a la propiedad y/o al ambiente
ocurran como resultado de un peligro determinado.
S
Segmentación de mercado: Describe el proceso de identificar y crear perfiles de grupos distintivos
de personas que requieren de cierta información, vestido, comida, servicios y mezclas de
mercadotecnia. Los segmentos de mercado pueden ser identificados al examinar aspectos
demográficos, psicográficos, y diferencias de comportamiento y conducta entre las personas.
Sinergia de Subproductos: Es la creación de una red de manera que los subproductos y desechos de
una industria, sirvan como materia prima y recursos para otra.
Sistema de Administración Ambiental: Es un sistema para administrar y controlar el trabajo
ambiental de manera exitosa, incluyendo estructura de la organización, responsabilidad,
procedimientos, rutinas, métodos de trabajo y recursos para la administración ambiental. Esto empuja a
la administración a establecer metas y objetivos, planes de acción y a darle seguimiento a los
resultados. Hoy en día existen dos estándares, BS7750 e ISO 14001 y una regulación EMAS
(Environmental Management and Audit Scheme) que describen como un sistema de este tipo debe ser
instalado y mantenido.

95
T
Tecnologías de Fin de Tubo: Tecnologías referidas al tratamiento de residuos generados en un
proceso industrial y que por ende se aplican al final de los procesos industriales, cuyo fin es tratar las
descargas líquidas, las emisiones al aire, y los desechos sólidos/peligrosos generados por la industria
para llevarlos generalmente a niveles de cumplimiento con las normas ambientales.
Tecnologías Limpias: Son tecnologías que están en continuo desarrollo y que buscan eliminar el uso y/
o generación de sustancias tóxicas en procesos industriales y también lograr eficiencia en el uso de
recursos en general.
U
V
Vacación Natural: Condiciones que presenta un ecosistema para sostener una o varias actividades sin
que produzcan desequilibrios ecológicos.
Valor y Satisfacción: El valor que el consumidor le da al producto es aquel que puede ser utilizado por
el proveedor para crear ventajas competitivas. El valor es obtenido por la siguiente. fórmula:
Valores = Beneficios = Beneficios funcionales + Beneficios emocionales
Costos Costos monetarios + Costos de tiempo + Costos físicos

96
3. Auditoria integral

1. Introducción
El incremento de las relaciones entre países, originado por los tratados de libre comercio, permiten que
los mercados se expandan a nivel internacional, estimulando así la competitividad entre las empresas
por ofrecer bienes y servicios de mejor calidad, volviendo día con día más difíciles las
responsabilidades de los dirigentes de las empresas, requiriendo estos últimos, información objetiva y
completa que le ayude en la toma de decisiones.
Las nuevas tecnologías empresariales y las corrientes de la reingeniría y calidad total, han motivado a
que la Auditoría incursione en nuevos enfoques logrando esto con la Auditoría Integral, la cual es
utilizada como una herramienta que enfrenta las innovaciones gerenciales y administrativas
garantizando la detección de desviaciones o deficiencias de la gestión administrativa referentes a la
eficiencia en el uso de los recursos y logros de objetivos, así como la eficacia en los resultados, la
economía en términos de proporcionalidad y su relación costo–beneficio.
En el presente trabajo, se le proporciona información a fin de conocer sobre la Auditoría Integral.
En primer lugar, se parte de las definiciones y conceptos de la Auditoría Integral, los principios
generales que la rigen, luego las normativas sobre las cuales se desarrolla, Además se realiza una
diferenciación con la Auditoría de Estados Financieros.
Objetivos
Objetivo general:

• Evaluar los sistemas de control, implantados por la Gerencia General que le permitan medir el
rendimiento económico y los recurso financieros de la empresa.

Objetivos específicos:

• Conocer la normativa que regula a la Auditoría Integral.

• Analizar el ambiente de aplicación de la Auditoría Integral.
• Verificar a través de la Utilización de un conjunto estructurado de proceso tomando como
objetivo la evaluación sistemática y permanente del ente económico para una aseveración
verificable.

2. Definiciones y objetivos
Es el proceso de obtener y evaluar objetivamente, en un período determinado, evidencia relativa a la
información financiera, al comportamiento económico y al manejo de una entidad con la finalidad de
informar sobre el grado de correspondencia entre aquellos y los criterios o indicadores establecidos o
los comportamientos generalizados.
La Auditoría Integral implica la ejecución de un trabajo con el trabajo o enfoque, por analogía de las
revisiones financieras, de cumplimiento, control interno y de gestión, sistema y medio ambiente con los
siguientes objetivos:

• Determinar, si los Estados Financieros se presentan de acuerdo con los Principios de

Contabilidad Generalmente Aceptados.
• Determinar, si el ente ha cumplido, en el desarrollo de sus operaciones con las disposiciones
legales que le sean aplicables, sus reglamentos, los estatutos y las decisiones de los órganos de
dirección y administración.

97
 • Evaluar la estructura del control interno del ente con el alcance necesario para dictaminar
sobre el mismo.
• Evaluar el grado de eficiencia en el logro de los objetivos previstos por el ente y el grado de
eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos disponibles.
• Evaluar los mecanismos, operaciones, procedimientos, derechos a usuarios, responsabilidad,
facultades y aplicaciones específicas de control relacionadas con operaciones en computadora.
• Evaluar el impacto medioambiental producido de manera directa o indirecta por empresas que
presentan un perfil ambiental diferente, condicionado por los riesgos aparentes asociados con
sus procesos y productos; la edad, historia y estado de una planta, el marco jurídico en el cual
opera.

3. Principios generales de auditoria integral

Independencia: Determina que en todas las tareas relacionadas con la actividad, los miembros del
equipo de auditores, deberán estar libres de toda clase de impedimentos personales profesionales o
económicos, que puedan limitar su autonomía, interferir su labor o su juicio profesional.
Objetividad: Establece que en todas las labores desarrolladas incluyen en forma primordial la
obtención de evidencia, así como lo atinente a la formulación y emisión del juicio profesional por parte
del auditor, se deberá observar una actitud imparcial sustentada en la realidad y en la conciencia
profesional.
Permanencia: Determina que la labor debe ser tal la continuación que permita una supervisión constante
sobre las operaciones en todas sus etapas desde su nacimiento hasta su culminación, ejerciendo un
control previo o exente, concomitante y posterior por ello incluye la inspección y contratación del
proceso decisional generador de actividades.
Certificación: Este principio indica que por residir la responsabilidad exclusivamente en cabeza de
contadores públicos, los informes y documentos suscritos por el auditor tienen la calidad de certeza es
decir, tienen el sello de la fe pública, de la refrenda de los hechos y de la atestación. Se entiende como
fe pública el asentamiento o aceptación de lo dicho por aquellos que tienen una investidura para atestar,
cuyas manifestaciones son revestidas de verdad y certeza.
Integridad: Determina que las tareas deben cubrir en forma integral todas las operaciones, áreas,
bienes, funciones y demás aspectos consustancialmente económico, incluido su entorno. Esta contempla,
al ente económico como un todo compuesto por sus bienes, recursos, operaciones, resultados, etc.
Planeamiento: Se debe definir los objetivos de la Auditoría, el alcance y metodología dirigida a
conseguir esos logros.
Supervisión: El personal debe ser adecuadamente supervisado para determinar si se están alcanzando
los objetivos de la auditoría y obtener evidencia suficiente, competente y relevante, permitiendo una
base razonable para las opiniones del auditor.
Oportunidad: Determina que la labor debe ser eficiente en términos de evitar el daño, por lo que la
inspección y verificación /deben ser ulteriores al acaecimiento de hechos no concordantes con los
parámetros preestablecidos o se encuentren desviados de los objetivos de la organización; que en caso
de llevarse a cabo implicarían un costo en términos logísticos o de valor dinerario para la entidad.
Forma: Los informes deben ser presentados por escrito para comunicar los resultados de auditoría, y
ser revisados en borrador por los funcionarios responsables de la dirección de la empresa.
Cumplimiento de las Normas de Profesión: Determina que las labores desarrolladas deben realizarse
con respecto de las normas y postulados aplicables en cada caso a la práctica contable, en especial,
aquellas relacionadas con loas normas de otras auditorías especiales aplicables en cada caso.

4. Normativa.
Procedimientos.
Para que el ejercicio de la Auditoría Integral se desarrolle en un ambiente controlado, es importante

98
conducirla dentro de un concepto de normas que provean una estructura, como la posibilidad de
pronosticar los resultados.
La aplicación de normas ayudará a desarrollar una auditoría de alta calidad respondiendo a la necesidad
de completar tareas difíciles en forma oportuna, evitando formar juicios prematuros basados en
información incompleta por la falta de tiempo, asimismo, establecen orden y disciplina, produciendo
auditorías efectivas, garantizando la veracidad de los hallazgos y el soporte adecuado para las
recomendaciones, consecuentemente habrá una mayor aceptación por parte de la gerencia.
Otro beneficio importante de las normas es que se logra una mayor uniformidad en la terminología
utilizada para describir auditorías más amplias que las financieras. Tales auditorías se han descrito
como auditorías de operaciones. Administrativas, de desempeño, y con otra variedad de nombres. La
terminología ha sido confusa debido a que no existen definiciones generalmente aceptadas.
Debido a la reciente aplicación de la auditoría integral en el sector privado de países desarrollados
como, Estados Unidos, Inglaterra, Gales y Canadá, no existen aún normas autorizadas que la regulen.
Sin embargo, como su origen se encuentran en la Auditoría Gubernamental, se pueden considerar
aplicables, al menos en parte, las normas emitidas por la GAO, para la Auditoría de organizaciones del
gobierno, programas, actividades y funciones.
El Instituto Norteamericano de Contadores Públicos (AICPA), nombró un comité formado por siete
miembros el cual realizó un amplio estudio del papel y de las responsabilidades del auditor
independiente que había un vacío entre el desempeño de los Auditores Independientes y las
necesidades y expectativas de los usuarios de Estados Financieros Auditados.
Por tal circunstancia, el AICPA le ha dado seguimiento a las normas GAO, revisándolas y emitiendo
informes con los comentarios correspondientes a fin de darle el apoyo necesario para que puedan ser
desarrolladas en el sector privado.
En 1973, emitió su primer informe declarando que estaba de acuerdo con la filosofía y objetivos
presentados por la GAO, considerándola como parte de la evolución y crecimiento de la disciplina de
Auditoría.
Entre algunos de los informes emitidos por el AICPA, que forman parte de los lineamientos adicionales
para la ejecución de la Auditoría Integral, están:

• Lineamientos para la participación de contadores públicos en tareas de Auditoría

Gubernamental a fin de evaluar la economía, eficiencia y resultados de programas.
• Tareas de Auditoría Operacional.

Este último fue preparado con la idea de definir actividades de Auditoría Integral, efectuado por
contadores públicos para proveer información sobre las mismas y señalar diferencias con otros tipos de
Auditoría.
Los lineamientos emitidos por el AICPA y las normas de la GAO, guían la Auditoría Integral, pero no
contienen todo ni son definitivas, por lo que se siguen desarrollando prácticas y procedimientos en las
unidades de auditoria interna, para asegurar la consistencia y calidad de la labor que llevan a cabo.
Las normas de la GAO se dividen en dos áreas principales:

1. Auditoría Financiera
2. Auditoría Operativa.

Las dos deberán observar la aplicación de las normas generales relacionadas a la capacidad profesional
del personal, la independencia de la organización de auditoría y de su personal, el debido cuidado
profesional con que debe practicarse la auditoría y prepararse los informes respectivos, y la aplicación
de controles de calidad.
Otro tipo de normas son las específicas a cada tipo de auditoría, que incluyen normas para el
trabajo de campo y para la presentación del informe.

99
Las normas para ejecución del trabajo establecen que este debe ser adecuadamente planeado para
obtener evidencia relevante, competente y suficiente a fin de alcanzar los objetivos de la auditoría,
incluyendo no sólo la naturaleza de los procedimientos del auditor, si no también su extensión.
Las normas para la presentación del informe hacen énfasis, que este debe ser preparado por escrito
para comunicar los resultados de cada auditoría, reduciendo así el riesgo de que sean mal interpretados
y facilitando el seguimiento para determinar si se han adoptado las medidas correctivas apropiadas.
A continuación se presenta un resumen de las principales normas generales y específicas
gubernamentales que la Auditoría integral aplica en su desarrollo, incluyendo las modificaciones de la
revisión de 1994.

Normas Generales.

• Capacidad Profesional: El personal designado deberá poseer la capacidad profesional necesaria

para realizar las tareas que se requieren. Busca garantizar que los auditores mantengan su
capacidad profesional y cumplan con los siguientes requisitos: Conocimiento de métodos y
técnicas, de los organismos, programas y funciones, habilidad para comunicarse con claridad y
eficacia y la pericia necesaria para desarrollar el trabajo encomendado.
• Independencia: La organización de auditoría y cada uno de los auditores deben estar libres de
impedimentos que comprometan su independencia y además, mantener una actitud y apariencia
de ésta.
• Debido Cuidado Profesional: Debe tenerse el debido cuidado profesional al ejecutar la
auditoría y preparar los informes correspondientes.
• Control de Calidad: Establece que las organizaciones de auditoría deben tener una propiedad o
sistema interno de control de calidad y participar en un programa de revisión externa del
mismo, para asegurar de que se cumple con las normas de auditoría y que se han establecido
políticas y procedimientos de auditoría adecuados.

Normas para el Trabajo:

• Planeamiento: Se debe definir los objetivos de la auditoría, el alcance y metodología dirigida a

conseguir esos logros.
• Supervisión: El personal debe ser adecuadamente supervisado para determinar si se están
alcanzando los objetivos de auditoría y obtener evidencia suficiente, competente y relevante,
permitiendo una base razonable para las opiniones del auditor.
• Disposiciones Legales y Regulaciones: El auditor debe estar alerta a situaciones de posibles
fraudes, abusos o actos ilegales, por lo que debe diseñar la auditoría de tal manera que
proporcione una seguridad razonable sobre el cumplimiento de disposiciones legales.

Normas para la Presentación de Informes:

• Forma: Los informes deben ser preparados por escrito para comunicar los resultados de
auditoría, y ser revisados en borrador por los funcionarios responsables de la dirección de la
empresa.
• Oportunidad: Los informes deben ser preparados los más pronto posible a fin de ser utilizados
oportunamente.
• Presentación del Informe: Los datos en forma exacta y razonable describirán los hallazgos de
manera convincente, clara, sencilla, concisa y completa.
• Contenido del Informe: Se deben incluir los objetivos de la auditoría, alcance y metodología
para comprender su propósito.

100
Informes.
Con base en el resultado de su examen evidencia y, de acuerdo con las funciones realizadas, Auditoría
Integral otorga los siguientes informes o documentos expresados a través de medios comunicables, en
los cuales se explica en formas detallada la labor desempeñada, así como los resultados obtenidos.
Dichos informes contienen el dictamen correspondiente.
Se entiende por dictamen, el concepto u opinión emitido por el auditor con base en un juicio profesional
idóneo.
Los informes de Auditoría Integral en su configuración permiten juzgar la calidad y cantidad de la
evidencia. Es por ello, que en la Auditoría Integral no se deben entregar informes de tipo estándar o
uniforme, ya que este modelo puede distorsionar o disminuir el grado de información que se consigna.
En la Auditoría Integral se deben preparar por lo menos los siguientes informes o documentos suscritos
contentivos de la opinión profesional:
Un informe anual con el dictamen respectivo, el cual, incluye la opinión sobre la totalidad del ente
económico, partiendo de los estados financieros de cierre de ejercicio preparados por la
administración, con una explicación detallada de la labor desempeñada. Dicho informe por lo tanto
contendrá al menos las siguientes manifestaciones por parte del auditor:

 Sobre los Estados Financieros:

• Si el examen se realizó con sujeción a las normas generales de Auditoría Integral y a las normas
que rigen la profesión contable.
• Si el examen realizado tuvo o no, limitaciones en el alcance o en la práctica de las pruebas.
• Si los estados financieros presentan de manera fidedigna la situación financiera de la entidad y
los resultados de las operaciones durante el respectivo período y su integridad.
• Si el sistema de información contable se lleva de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados y las normas legales sobre la materia.
• Si la sociedad cumple oportunamente sus obligaciones con terceros, en especial aquellas de
contenido patrimonial.
• Si los análisis financieros que realiza la administración son confiables y la aplicación y uso de los
estados financieros en la toma de decisiones.
• Si los resultados financieros corresponden a procesos decisionales idóneos.
• Si no se ha manipulado el sistema de información contable y si el mismo ha sido inspeccionado
de manera integral; las reservas o salvedades sobre la fidelidad de los estados financieros si
las hubiere, las que deben ser expresadas en forma clara, completa y detallada.

 Sobre el Desempeño y la Gestión de los Administradores.

• Si los administradores han cumplido integralmente con las obligaciones que les competen, en
especial con aquellas de contenido patrimonial y, con las recomendaciones de la Auditoría
Integral
• Si la gestión administrativa ha sido eficiente, eficaz y económica en los términos del ramo o
industria al cual pertenece el ente económico y, su correspondiente evaluación.
• Si el control interno ha sido implantado, operado y desarrollado por la administración en forma
eficiente, así mismo un concepto sobre si el mismo es adecuado y un estudio sobre la
efectividad.
• Si las operaciones sociales aprobadas por los administradores y sus actuaciones, se han
desarrollado con respeto de las normas legales y estatutarias, así como de las órdenes e
instrucciones impartidas por los órganos sociales, sus cuerpos delegatarios de funciones y las
estructuras de regulación aplicables al ente económico.
• Si los informes de los administradores se ajustan al desarrollo de las operaciones sociales
concuerdan con los estados financieros y, reflejan el resultado de la gestión.

101
 • Si tuvo limitaciones o restricciones por parte de la administración para la obtención de sus
informaciones o para el desempeño de sus funciones.
• Si el proyecto de distribución de las utilidades repartibles presentado por los administradores
es confiable e íntegro y, si tales utilidades son el resultado de una gestión eficiente.
• Si la situación patrimonial del ente permite la continuidad de la compañía como empresa en
marcha.
• Si los procesos decisionales corresponden al tipo de ente económico y si estos son adecuados
conforme las afirmaciones explícitas e implícitas contenidas en los estados financieros, las
observaciones, reservas o salvedades si las hubiere, las que deben ser expresadas en forma
clara, completa y detallada.

 Sobre el control organizacional.

• Si el control interno existe y si este es adecuado en los términos y características de la

organización del ente económico objeto de Auditoría Integral. Así mismo, un análisis sobre su
efectividad y sobre sus fortalezas y deficiencias.

 Sobre los procesos operacionales.

• Si cada operación, actividad y proceso que se realiza al interior del ente económico, tiene
establecido un procedimiento secuencial acorde con los objetivos trazados.

a. Sobre el cumplimiento de la regulación y legislación por parte del ente, con énfasis en los
aspectos relacionados con el Estado, con la comunidad y con los trabajadores.
b. Sobre el entorno que rodea al ente económico, sus amenazas y riesgos. En especial si el ente
económico se encuentra estructurado para afrontar la competencia, aprovechar las
oportunidades de negocios, neutralizar los riesgos y adaptarse a las condiciones cambiantes del
mercado.
c. Sobre los demás hallazgos obtenidos que deban revelarse, así como la forma en que se llevaron
a cabo las funciones desarrolladas por la Auditoría Integral.

Igualmente la Auditoría Integral producirá informes parciales o intermedios, los cuales deben tratar
los temas de mayor importancia a juicio del auditor, así como su opinión en relación con los estados
financieros de cortes intermedios.
Informes eventuales oportunos, sobre los errores, irregularidades o actos desviados o improcedentes
que no obstante haber sido puestos en conocimiento de los administradores no hubiesen sido corregidos
en un tiempo prudencial. Así mismo, informes sobre la inobservancia de sus recomendaciones por parte
de la administración.

Diferencias entre auditoría integral y auditoría de estados financieros.

Elementos Auditoría de Estados Auditoría Integral

Financieros

102
Propósito Emitir opinión sobre la
razonabilidad de las cifras de
los Estados financieros tomados Evaluar y comprobar el logro de
en conjunto. operaciones económicas, eficientes y
efectivas en una empresa, examinando
sus controles internos de apoyo y las
bases de datos. Además probar el
sistema de medición de la Gerencia.

Finalidad Dar seguridad a los usuarios Ayudar a la más alta autoridad de una
externos sobre la objetividad empresa o a la dirección de un ente a
de la información financiera. mejorar las operaciones y actividades
en termino de eficiencia en el uso de
los recursos y el logro de objetivos
operativos mediante la proposición de
alternativas de solución.

Alcance Actividades financieras y La organización total de la empresa, o

económicas, así como la función solo algunas de sus reparticiones y
de control en el área financiera. operaciones enfocando su evaluación al
sistema de control gerencial,
comprende al ente económico incluido
en el entorno que lo rodea.

Elementos Auditoría de Estados Auditoría Integral

Financieros

Enfoque Persigue la correcta Persigue la obtención de eficiencia,

determinación del Balance economía y eficacia de los recursos
General y Estado de Resultados. materiales y humanos que posee la
entidad.

Aporte en solución No es responsable de proponer Si es responsable de buscar

de problemas soluciones alternativas de solución a los
problemas.

Procedimientos Planeación anticipada de las Planeación estratégica del trabajo que

pruebas a realizar de acuerdo a permita una labor integral, oportuna y
la actividad económica de la permanente de las operaciones del
empresa que permita obtener ente auditado.
una opinión sobre la
razonabilidad de los Estados
Financieros.

Labor de No existe responsabilidad. Es responsable de dar seguimiento a

seguimiento a cada problema surgido.
problemas

Informe a emitir Dictamen sobre la razonabilidad Informe con opinión de los resultados
de los Estados financieros de del área, actividad u operación
acuerdo a Normas y auditada tendiente a formular

103
 procedimientos de Auditoría recomendaciones para lograr los
Generalmente Aceptados. objetivos propuestos.

Objeto de examen Estados Financieros, registros Actividades, operaciones, pro-gramas

contables y documentos anexos. o toda la organización en sí, además de
elementos indicadores y normas de
rendimiento medibles.

5. Conclusiones

• La información proporcionada a través de este documento, darán las bases al auditor para
conocer los principios y procedimientos aplicados a una organización.
• La ejecución de la Auditoría Integral en una empresa puede ser realizada por un auditor, con la
asesoría de profesionales en otras disciplinas si fuere necesario, como ingenieros, abogados,
etc.
• La Auditoría Integral, para su desarrollo, exige del auditor interno un cambio de actitud,
caracterizado por la adquisición de nuevas capacidades y habilidades, así como un amplio
conocimiento de las operaciones de la empresa y de las variables internas y externas que la
afectan.

La auditoría ética frente al fraude y la corrupción.

Audiencia Diversificada

Tenemos, al menos cuatro grupos de Contadores Públicos bien identificados:

• auditores externos en ejercicio de su profesión, bien como auditores independientes

individuales o, en su mayoría, incorporados a firmas de auditoría privadas (cualquiera que sea su tamaño
y de que formen parte o no, del conocido "oligopolio de auditoría internacional");
• Contadores Públicos ejerciendo su honrosa función -- y en alza constante desde hace
más de dos décadas -- de auditores internos en el comercio, la industria, los servicios e instituciones
del Estado;
• administradores, gerentes financieros, contralores internos y otras posiciones en el
sector privado y, también, en el sector público; y, por último,
• aquellos al servicio del Estado, en la Contraloría General de la República, Tribunales,
Cortes o Cámaras de Cuentas, Superintendencias de Bancos y otras oficinas públicas en que la
presencia y conocimientos de este profesional pueden ser, incluso, un mandato legal. Sin olvidar a
aquellos otros profesionales que probablemente nos acompañen hoy -- ingenieros, abogados,
economistas, administradores, expertos en medio ambiente y en el campo social, etc.

Revisando la "Auditoría Global"

El enfoque "globalista" no se refiere, necesariamente, al fenómeno de la "globalización" de los

negocios sobre la que se ha escrito y pontificado en esta década en centenares de ocasiones y lugares,
(con las respectivas referencias, "ad nauseam", al milenio que está aproximándose). Ni tampoco
comparto la "globalización" como uno de los argumentos esgrimidos por los representantes del que he

104
identificado hace unos momentos como el exclusivo club del "oligopolio de la auditoría internacional" o,
tal vez, volviendo la frase por pasiva "el oligopolio internacional de la auditoría".
No, utilizo el término global en ese sentido.
Me refiero a un enfoque de auditoría, particularmente en el sector público que representa la
sumatoria de todos las auditorías que se practican, o se pretende practicar, hoy en día:
• las de regularidad financiero-administrativa y de cumplimiento, ejecutadas
corrientemente por más del 90% de los individuos o firmas privadas (los conocidos como informes de
auditoría para fines generales", que no nos sirve cuando se trata de auditar las actividades y
programas del Estado que sí tienen fines específicos);
• las auditorias de carácter operativo u operacional que, tratándose del sector público,
he denominado desde hace dos décadas "auditorías de gestión", basadas en las míticas 3 Es;
• la suma de los dos enfoques anteriores, a la que se denomina con éxito, en la década de
los ochenta, "auditorías integradas" (que no "integrales").

Si simplemente como ciudadanos preocupados por el quehacer del gobierno, lanzamos nuestra mirada a las
actividades de los sectores y sub-sectores de la economía y a las expectativas de información que la población civil
demanda sobre la gestión pública y la utilización por el gobierno de los dineros y caudales que provienen del pueblo,
identificaremos otros varios campos de acción que esperan al "auditor moderno para un Estado moderno" .
Estos aspectos, al menos con referencia a los gobiernos y la administración pública de los países en proceso de
desarrollo, tienen que ver:
 con la equidad con que los esfuerzos financieros, sociales -- efectuados éstos en los subsectores de la
salud, la educación, la nutrición, la vivienda, la participación comunitaria -- y políticos del Gobierno
son distribuidos por éste entre todos los sectores de la población civil y divisiones territoriales del
Estado;
 con la ecología, o medio-ambiente: la defensa y protección de los recursos naturales del país dentro de
un marco de "desarrollo sostenido", y la protección -- y costo -- que debe ser objeto de auditoría
independiente externa, sea por una firma privada y, desde luego, si es ejecutada por auditores al
servicio de los Organismos de Control del Estado. Una implicación, profesional, digo, que va más allá
de la mera -- pero necesaria -- preocupación sobre cómo se deben clasificar y mostrar los diversos
costos y pasivos contingentes derivados de transacciones o actividades medio-ambientales en los
estados financieros;
 con la auditoría ética, que supone examinar:
 la gestión de la empresa, sea pública o privada, comenzando por la cúpula ("el tono en la
cumbre") y,
 si desde ese nivel, se da ejemplo a los estamentos gerenciales y operativos de la
organización, de observancia y cumplimiento con sus propias políticas ( y si las directivas y
políticas empresariales se establecen sobre una base ética y de valores morales).

La "Auditoria Social"

Las nuevas auditorías demandadas por la sociedad civil modifican substancialmente el "mapa
mundi" y la macro-estructura de las funciones tradicionales del auditor, al menos en la esfera
gubernamental:

 equidad y justicia
 ecología y medio ambiente y
 ética y valores morales

Tienen todos estos enfoques un denominador común: afectan directamente a la sociedad. Y

representan un reclamo, una demanda de ésta que alguien tiene que atender. Es legítimo, pues,
identificar a estas actividades del nuevo auditor como "Auditoría Social". Y cuando los auditores,
incorporados a equipos multidisciplinarios, sean capaces de enlazar, según las circunstancias del caso, a
la auditoría integrada con esta auditoría social, habrán alcanzado las simas de una auténtica "auditoría
global". La que exige la sociedad civil.

105
Políticas de Auditoría

En la segunda parte de esta presentación quisiera ahondar en un tema con eminente contenido
ético y que se relaciona con esta modalidad de auditoría moderna. El componente ético en cuestión
tiene que ver con las que he identificado como "auditorías políticas".
En primer lugar, haré referencia a las "políticas de auditoría" y al concepto del término
"político".

Empecemos por:
Política: (Sust. fem.) Del griego POLITIKÉ, femenino de POLITIKÓS y, derivado de él, del latín
"política".
Arte, doctrina u opinión referente al gobierno de los estados.
Actividad de los que rigen o aspiran a regir los asuntos públicos.
Actividad del ciudadano cuando interviene en los asuntos públicos con su opinión, con su voto, o de
cualquier otro modo.
¿Y qué es políticas, así, en plural?

Políticas: (Sust.)
Orientación o directrices que rigen la actuación de una persona o entidad en un asunto o campo
determinado.
Y, entre política y políticas, ¿dónde queda el político?
Político: (Adj.) Del griego POLITIKÓS y de éste, el latín "politicus"
Perteneciente o relativo a la doctrina o actividad política.
Cortés con frialdad y reserva, cuando se esperaba afecto.
(Sust.)
Dícese de quien interviene en las cosas del gobierno y negocios del Estado.

Ahora bien, si combinamos las distintas acepciones de los diccionarios, llegaríamos a la

definición siguiente:

"Políticas de auditoría" serían, en el entorno del sector público -- y, aún, en el sector privado -- un
conjunto de orientaciones o directrices y principios y compromisos que afectan la gestión de una
entidad o Unidad Económica, en materia de auditoría -- interna o externa -- o examen y evaluación
independiente de su situación financiero-económica y gestión operativa".
Existen varios matices de la expresión "políticas de auditoría". En el sector privado, las "políticas de auditoría"
son un compromiso que viene establecido por el Consejo de Administración o Junta Directiva para propia tranquilidad
y en respuesta a las expectativas de numerosos y variados "usuarios". Frecuentemente, el someterse a una auditoría y
publicar el correspondiente informe anual, no proviene únicamente de una decisión ejecutiva o gerencial: es una
obligación legal impuesta, por ejemplo, por el órgano sectorial regulador del servicio público -- electricidad, gas,
transporte, etc. -- o por la autoridad encargada de la Bolsa y Valores en aquellos países con un activo mercado de
capitales o por la Superintendencia de Bancos y Seguros, cuando se trate de los informes a presentar por esos
subsectores de la economía.
A nivel gobierno y sector público, al menos en buena parte de los países en desarrollo, las
auditorías voluntarias, realmente independientes, no existen, o son considerablemente menos
frecuentes. Se podría decir, paradójicamente, que:
"la política de auditoría" consiste en que no se efectúe auditoría alguna.

Sin embargo el hecho de que no se acepte la auditoría por firmas privadas en muchas instancias del Sector
Público, no implica que las entidades del Estado logren evadir la fiscalización por el Órgano Oficial de Control nacional
o regional. Un órgano de control estatal, debidamente capacitado, con un equipo de auditores de naturaleza
interdisciplinaria, con experiencia en las actividades del gobierno central y en los vericuetos de la administración

106
pública y dotado de verdadera independencia, si se da esa concurrencia de condiciones, es un serio contendiente para la
mayor parte de las firmas privadas de auditoría.
Esta situación debería preocupar a los políticos y a los miembros del Parlamento. Y también a aquellos
ciudadanos dispuestos a aceptar, sin el debido conocimiento, que los informes de auditoría elaborados por el máximo
Órgano de Control del país son susceptibles de manipulación política aún antes de que sean sometidos al Parlamento y a
las entidades implicadas; mientras que los de las firmas privadas hay que "digerirlos" como vienen (aunque también
aquí veremos que se dan notorias excepciones).
Finalmente, existe una fuente más de políticas de auditoría: la que exigen los organismos
financiadores internacionales como el Banco Mundial, el BID y otros Bancos de Desarrollo regionales, la
Unión Europea, etc. para sus préstamos, fondos, y subvenciones, etc.
Se trata, en este caso, de asegurar que el país prestatario o recipiendario de los créditos,
préstamos o fondos con objetivos específicos, utilice tales recursos únicamente a los fines para los que
fueron aprobados.
A estas alturas es necesario señalar, con absoluta claridad y convencimiento y que el
"establishment" de la profesión de Auditor es una profesión universal:

 es una ocupación seria

 es una ocupación necesaria
es una ocupación digna
 es una ocupación patriótica;
 es, en fin, una ocupación que inspira confianza a la sociedad democrática.

Pero, ¿Qué Es Un Político? ¿Que Es Un Auditor Político?

Hay profesionales que consideran una ofensa el ser distinguidos como "políticos". Se olvidan estos
colegas de la aseveración de Aristóteles en su POLITIKA:

"El hombre es, por naturaleza, un animal político"

El ser político es, para el padre de todas las filosofías, algo que llevamos dentro desde que
nacimos. Desde este punto de vista, la sociedad civil toda de un país, sería "política". Apelando de nuevo
al diccionario, podríamos refinar la acepción del término:

Político es el que maneja e interviene en los asuntos públicos y las cosas del gobierno, especialmente
cuando participa en actividades nacionales e internacionales como miembro de su partido y con fidelidad
a la filosofía, criterios y principios que identifican a ese partido.
Thomas Burke, el gran filósofo inglés, definía así en 1770, al hombre político: "Corresponde al filósofo
especulativo señalar los objetivos correctos del gobierno. Corresponde al político, como filósofo en
acción que es, encontrar los medios apropiados para alcanzar esos fines y emplearlos de manera
efectiva".
En la práctica de la auditoría moderna que el concepto de efectividad o "eficacia", una de las
míticas "Es" va siempre ligado a la obtención de los resultados previstos (y dentro de los límites de
costo y horizonte de tiempo originalmente estimados).
Burke sublima en cierto modo al político profesional llevándolo a la categoría de "filósofo en
acción".
William Safire ("Nuevo Diccionario Político", Random House, New York, 1993) nos recuerda que
en "Richard III", Shakespeare se refirió a éste así: "Era solamente un político y lo único que había
estudiado es cómo satisfacer sus propios objetivos".
Y el político británico, Sir George Campbell, informaba a sus compatriotas de la Gran Bretaña, hace algo
más de un siglo, que "La palabra ´político´se utiliza en América en sentido malo, y se aplica a aquellas
personas que son expertas en ´ejercer influencia´ a escondidas".

107
Y ¿qué diremos del término política?

Giulio Andreotti, ex-Presidente del Consejo de Ministros de Italia, hoy caído en desgracia por
corrupción y asociación mafiosa, cuando manifestaba hace unos años en Roma, al periodista español que
lo entrevistaba: "La política es, en cierto sentido, la administración de los hombres".
Harold Laswell, el eminente politólogo norteamericano, haciéndose, tal vez eco del comentario
de Sir Campbell aseguraba, con menos sentido humanístico, pero con mayor dosis de pragmatismo que
el político italiano, que "El estudio de la política es el estudio de la influencia y del influyente. La ciencia
de la política establece las condiciones; la filosofía de la política justifica las preferencias."
Laswell definía a los influyentes como "Aquéllos que se llevan la mayor parte de lo que hay para
llevar".

Las Auditorías Políticas

Las auditorías urgentemente solicitadas por los Gobiernos coinciden, en muchas instancias, con
los cambios periódicos de la alternancia política: el actual gobierno deja su puesto a los nuevos "padres
de la patria", ganadores en las elecciones. Estos se reúnen para celebrar los resultados, cierran las
puertas, se frotan las manos y exclaman: "Y ahora ... nos toca a nosotros".

Naturalmente, esta situación se da, únicamente, en los estados democráticos. Porque en las
dictaduras, y con "corrección política" denominadas a veces "regímenes de fuerza" ordenar o solicitar
una auditoría independiente por firmas responsables no es, precisamente, preocupación prioritaria. Casi
siempre, este amor súbito por la auditoría va dirigido, a poner en entredicho a la oposición recién
derrotada o, en otras ocasiones, ya consolidados con el poder, a encubrir una "operación de cosmética"
o para "pulir el escaparate" (el "window dressing" de los anglosajones) y así aplacar a la oposición
incordiante.

¿Cómo podríamos definir las auditorías políticas?

Auditorías políticas, en cuanto concierne al Estado o a su gobierno, serán aquellas que son
ordenadas, y ejecutadas, inspiradas fundamentalmente en motivaciones políticas. Pueden distinguirse
dos situaciones:
• en el mejor de los casos el auditor no tiene inconveniente en aceptar la "intencionalidad
política" que conlleva el nuevo "assignment", o trabajo, convencido como está de que la auditoría será
realizada competentemente y observando las normas profesionales; pero
• se dan otras circunstancias en que los auditores, en el discurrir de su examen, transigen
o consienten de alguna manera, algún hecho o instancia que no es razonable o verdadera; y aceptan
ponerse a la disposición de la conveniencia partidista y los fines de información del jefe del gobierno,
oficina o departamento gubernamental solicitante del servicio. Tales auditores hacen prevalecer los
intereses económicos de la firma, o el afán de protagonismo y status político de sus socios, sobre sus
principios profesionales y éticos".

Ambos tipos de auditorías políticas se utilizan, indiscriminadamente, en todos los regímenes

democráticos: de la derecha, de la izquierda o del centro.
Un caldo de cultivo para la ejecución de auditorías políticas es el descubrimiento, por los nuevos
administradores públicos del partido ganador de situaciones como las siguientes:
 Presiones para la concesión de préstamos millonarios
 Favoritismo y nepotismo en la concesión de la gestión de ciertos servicios (p.e., estaciones de
servicio, seguros institucionales, provisión de bienes o servicios, etc.)
 Falsificación de currículo y experiencias laborales

108
  Falsificación y manipulación de cifras y cuentas relacionadas con la ejecución del presupuesto
institucional
 Hacer "montajes" (frecuentemente con el apoyo de la prensa adicta al régimen de turno), para
destruir al adversario político
 Favoritismo en la concesión de subvenciones, o refinanciamiento de deudas o vivienda a los
ejecutivos partidistas de determinadas regiones, departamentos o municipalidades del país
 Creación de empresas "encubridoras" de las irregularidades cometidas por la "empresa madre"
original y ya desaparecida.

Ignorancia y Corrupción

Existen países desarrollados en que se califica como "simples diferencias de criterio contable"
la desvergonzada actuación de algunos servidores públicos para tapar la malversación y despilfarro y
encubrir verdaderos asaltos a los fondos del Estado (fondos que provienen del pueblo).
Al fin y al cabo, tratándose de "simples aspectos contables", ¿qué importan éstos a los
ingenieros de las grandes construcciones que se ejecutan por cuenta ... y riesgo del Estado, y al cielo
empíreo de los macroeconomistas que diseñaron los programas que resultaron fallidos técnica y
financieramente; qué importa, si están ambos encubiertos por la política y los políticos del partido?

Ahora, cuál es la reacción del político-administrador "cazado" bien por una "auditoría" privada, o por la
ejecutada por un Órgano Oficial de Control del Estado, o por un medio de comunicación curioso y ...
políticamente intencionado; o por mera casualidad.
Dice el político: el informe de auditoría trata simplemente, de:
• anomalías contables
• apuntes contables
• cuestiones de criterio contable
• interpretaciones a nivel de la estratosfera contable
• interpretaciones del auditor
• simples fallas sin importancia en la adaptación de las cuentas a la nueva normativa .

Estas manifestaciones son un insulto a la contabilidad --financiera, de costos y presupuestaria -

como herramienta en el proceso de adopción de decisiones económicas ... y políticas. Los profesionales
contable-financiero-administrativos no pueden aceptar impávidamente este escarnio a la disciplina
básica de su formación profesional. Ni tampoco debe permitirse que la expresión de "ingeniería
contable" surgida en la década de los noventa sirva de tapadera, excusa o herramienta para los
administradores públicos corruptos. En todas estas situaciones mal parada queda la ingeniería y peor
aún la contabilidad.
Si un Presidente o Director de un Instituto del Estado, gobierno local, etc. no repara (a través
de los informes que se supone deba recibir de los departamentos respectivos), en las variaciones
significativas de los saldos en los fondos presupuestarios, presupuesto por el que es él el principal
responsable ante el Estado y la sociedad civil, habrá que calificarlo, con cierta magnanimidad, de
negligente e incapaz para el ejercicio de sus funciones administrativas. Pero si conoce, y aprueba, que
se manipule dolosamente el presupuesto cuya utilización se le ha confiado, es reo de corrupción
administrativa, no de ignorancia contable.
La contabilidad, puede ser manipulada, pero su esencia es incorruptible.

La Amenaza de la "Auditoría Total"

109
 La Audiotoria total es una variedad dentro de la familia de las "auditorias políticas". En general
es común, "amenazar" al partido perdedor y gobierno depuesto con la realización de "auditorías
totales". Esta situación se repite en los países sub-desarrollados, en los que se encuentran en proceso
de desarrollo y ... en los ya desarrollados. Es la noble actividad profesional de la auditoría, manipulada al
socaire de los intereses políticos.
El político profesional en campaña busca con frecuencia sentar plaza de honestidad ante los
ciudadanos; y, si resulta ganador, cumple con al menos una de sus promesas electorales.
"En cuanto ganemos, lo primero que vamos a poner en marcha es una "auditoría total" de la gestión
anterior en los ministerios, institutos autónomos y municipalidades del país".
El objetivo es localizar casos y situaciones sensacionales de incumplimiento con las leyes y
reglamentos, "agujeros financieros", malversaciones y despilfarro de fondos públicos e irregularidades
de todo tipo, cubiertas por manipulaciones sublimadas por la "ingeniería contable".
"Auditoría total" es una expresión eminentemente política pero que, desgraciadamente, hay
profesionales que la aceptan, mentalizados por las expectativas monetarias y a sabiendas de que su
profesión no acepta ese concepto de "totalidad" (y olvidándose convenientemente de que cuando emitan
su dictamen deberán referirse a las "pruebas de auditoría").
Creer que un auditor profesional acostumbrado -- y formado -- para tratar "bona fide" con
clientes del sector privado, pueda convertirse en 24 horas en auditor "público" -- en la correcta
acepción de este último término -- en respuesta de demandas de políticos, con buena o dudosa intención
es, simplemente, una utopía. Más aún, es un riesgo.
En efecto, es tal la gama de situaciones irregulares, falta de documentación básica,
incumplimiento con las leyes, saqueo de archivos por parte de los administradores públicos anteriores,
estructuras administrativas caprichosas o exóticas, falta de personal calificado ... pero del Partido,
nepotismo oculto o manifiesto, ausencia de seguimiento de los compromisos nacionales e internacionales
adquiridos, mentalidad generalizada de que el "costo social" lo paga el Estado, etc. que el profesional
honesto concordará con este colega, y con la profesión, que no tiene salvavidas para nadar en esta
borrascosa laguna, y se abstendrá de aceptar el trabajo.

¿Estoy sugiriendo que un miembro de la "profesión universal" de Auditor, no deba cooperar

con la administración pública de su país y en trabajos profesionales que podrían, incluso, considerarse
un "deber de patria"?
De ninguna manera. Simplemente, lanzando un "caveat" a los colegas auditores para que no se
dejen hechizar por los cantos de sirena de políticos metidos a moralistas de ocasión, que pudiesen
conducir gradualmente la nave de la auditoría a encallar en las rocas de la deshonestidad profesional.
No tienen la obligación de creer que el partido político que solicita esas investigaciones
"totales" lo haga, necesariamente, por elevados motivos de moralidad pública o para informar
objetivamente a los ciudadanos. No, de lo que se trata es de justificar fáctica y documentalmente, la
gestión deshonesta de los funcionarios públicos del partido gobernante anterior.
Frecuentemente las "auditorías totales", como parte que son de las auditorías políticas se
anuncian, y sus supuestos "hallazgos" se divulgan, por los medios de comunicación del país más adictos al
régimen de turno. Las divulgaciones "mediaticas" se realizan a través de "filtraciones" de
correligionarios situados dentro del ente sujeto a auditoría o, lo que es peor, dentro de la propia
entidad auditora, sobre todo cuando éste es un Órgano Oficial de Control, supuestamente "apolítico".
La experiencia internacional nos indica que estos acusadores de hoy se convertirán mañana en acusados
de los mismos o parecidos delitos atentatorios contra la "responsabilidad financiera legal y ética"
(accountability) a la que, como servidores públicos, deberían estar subordinados.

¿qué podemos entender por una "auditoría total", como se interpreta en círculos políticos?

Es aquel tipo de ‘auditoría política’ pactada entre miembros del partido ganador y

110
 • una o varias firmas de auditoría, o
• recabada con urgencia de los Órganos Oficiales de Control del Estado con el
supuesto fin moralizador de someter a examen e investigación todas las
transacciones contable -financieras, contratos y compromisos elaborados a lo largo
y ancho del Estado durante los cuatro, cinco o seis años de la administración
anterior.

Aparte de la aberración técnica de solicitar de auditores serios un examen total ¿Y quién o

quienes efectuarán esos cientos de auditorías totales anunciadas cada nuevo período por el Gobierno
triunfante (si es éste de signo político contrario)?
Cuando alguien, con sentido común y algún conocimiento en la materia, señale al gobierno que el
Estado tendría que afrontar un "costo de auditorías" privadas exorbitante -- y de dudosa utilidad --
hay gobernantes que recurren a los organismos oficiales de control -- ejecutivo o parlamentario --
cuyos servicios se consideran que no tienen costo para el Estado. Y en casos como éste cabe
preguntarse: ¿Cómo es posible que órganos de control oficial a los que las leyes hacen responsables de
la fiscalización permanente de la utilización de los fondos presupuestarios y del erario nacional se
conviertan, dentro del mes siguiente a la inauguración del nuevo gobierno, en acusadores y detectores
de "agujeros financieros", incumplimiento legal, serias desviaciones presupuestarias y ocultación de
pérdidas?

¿En cuál de estas dos situaciones, el Gobierno -- el anterior y el actual -- está utilizando
políticamente a los auditores del Estado?
O, dicho de otra manera, ¿se dejaron influir los órganos de control durante la administración anterior
para no revelar los escándalos financieros del Gobierno de entonces, o aceptan ser utilizados ahora por
la nueva administración, con perversa intencionalidad política?

Los Términos de Referencia en las Auditorías Políticas

En varios países con distinto grado de desarrollo, los escenarios políticos en que se anticipa, y se
amenaza, con la ejecución de auditorías totales, pero para que este singular trabajo de "auditoría
especial" pueda ser desarrollado con éxito, se requieren algunos "términos de referencia" previos.
"Términos de referencia" es la expresión que utilizamos corrientemente en los organismos de
financiación internacional para acordar con un profesional externo -- de auditoría por ejemplo -- el
alcance y las responsabilidades que le incumben en el trabajo de auditoría para el que es contratado. Se
pretende también establecer una base para el futuro Programa de Trabajo del auditor.

Podríamos señalar, que tal vez haya llegado la hora de incorporar a las clasificaciones
tradicionales de la auditoría, la de "auditorías ejecutivas" o "auditorías destructivas"; es decir las
diseñadas con intencionalidad política manifiesta de "ejecutar" y borrar del mapa político a algún
adversario de la oposición. Aunque parezca simplemente anecdótico, no son infrecuentes en el ámbito
político de nuestros países. Sobre todo cuando "cae" -- eso sí, por votación democrática -- un Gobierno
y es seguido de otro ... dispuesto a salvar, a la patria.
La auditoría "ejecutiva" podría definirse, pues, en el ambiente del sector público y sus avatares
políticos, como "aquel tipo de ´auditoría política´cuyo objetivo final preconcebido consiste en destruir
-- política, social y profesionalmente -- a miembros destacados del partido perdedor y administradores
públicos del anterior gobierno."
Es doloroso y lamentable; pero se han dado casos en que los auditores aceptan dócilmente como
instrucciones de trabajo la voluntad del político.
Estas situaciones se han producido y se siguen dando en más de un país, independientemente de
su grado de desarrollo económico; lo que quiere decir que los países desarrollados tampoco son ajenos a
estas prácticas despreciables.

111
 En ciertas ocasiones el político gobernante o responsable máximo de la entidad pública "X",
accede, magnánimamente, a que sea sujeta a "auditoría independiente". Pero advierte al auditor:
"Eso sí, pero siempre que ´salgamos´ bien".
Y para estimular los sentimientos condescendientes del auditor, añade: "No hay problema de
honorarios".

El siguiente ejemplo proviene del campo de la auditoría interna.

He escuchado a algún Auditor General Interno de empresas en el ámbito del imperio industrial
petrolero, para quien los "términos de referencia" para sus auditores que se aprestaban a revisar y
evaluar las operaciones en el interior del país (sus pozos, su administración, sus variados y dispersos
inventarios, sus licitaciones de compras, sus resultados de gestión) consistían en un previo lavado
institucional de cabeza:
"Sea cual sea el resultado de su auditoría no olviden que ´la industria´ debe salir incólume. La industria
es intocable".
El Auditor General Interno en cuestión era "hombre de la casa" desde décadas atrás, había sido
educado y mentalizado -- y , tal vez promocionado -- pare defender a toda costa la "integridad" de la
industria; y no podía aceptar que auditores advenedizos -- por más modernos y competentes que fuesen
-- osaran mancillar la reputación del "sancta sanctorum", no solo de la industria petrolera sino de todo
el país.
Es éste un infortunado, pero no único, ejemplo en que se confunde la "lealtad institucional" con la
integridad y la independencia profesional. Y es este también un flagrante caso de "auditoría política" de
carácter interno, en una empresa pública cuyo departamento de medios de comunicación y relaciones
públicas había convencido a los ciudadanos de que "la industria funciona mejor que una empresa
privada".

Las Firmas Favoritas

Al hablar de auditorías políticas es necesario mencionar el caso de la firma favorecida o, mejor,

más favorecida en las auditorías del Estado. Se da esta circunstancia, una vez más, tanto en las
sociedades menos desarrolladas como en las ya desarrolladas.
En cierta ocasión, el auditor de una gran firma auditora seguro como estaba de conseguir un contrato
gubernamental "como fuera" , expresa lo siguiente: "Ayer mi hijo a la hora de la cena me espetó: Papá,
¿cuándo podremos comprar un yate como el que tiene el papá de Armando? Y esto me conmovió. Porque
creáme, D. Angel, yo por mi familia ... ¡lo hago todo!" Hasta prostituir la profesión.
"Es que la firma ´AZX´ se ha convertido en la firma auditora del Gobierno. Se lo llevan todo".

Este es el origen de la expresión que se escucha a veces en los círculos profesionales de

algunos países:
En efecto la firma en cuestión acapara los trabajos de auditoría de la Administración del
Estado consiguiendo en el proceso ingresos desmesuradamente adicionales a los normales y
fortaleciendo de paso su situación en la batalla internacional por el "gigantismo" -- ser el mayor, no
necesariamente el mejor -- y el status político de sus socios.

Desconocimiento de Nuestra Profesión

A estas alturas existen todavía aprensiones y desconocimiento de nuestra profesión ( Auditor) ,

que debería movernos:
• a hacer un "examen de conciencia" sobre los motivos por lo que se haya
podido llegar a esas dudas de carácter ético y,
• a promover una campaña informativa, dirigida a todos los estamentos y
sectores de la sociedad civil.

112
 Por otra parte, ¿cómo creer, que un "informe para fines generales" (opinión breve, estados
financieros y notas más o menos explicativas) pueda satisfacer el deseo del político solicitante de
auditoría, para quien contribuir al saneamiento de la administración pública es, tal vez, lo menos que
tiene en mente?
Existen colegas que a la terminación de una auditoría "comprometida" para el Estado utilizan la
estrategia de emitir un "dictamen sin salvedades" y esconden en lo que he llamado "el segundo informe"
(es decir, el "informe de asesoría" -- expresión técnica y gramaticalmente superior a la de "carta a la
administración" o "carta gerencial") esconden, los comentarios negativos sobre la eficacia de los
controles internos, violación de políticas administrativas, incumplimiento con normas legales,
irregularidades, y otros actos ilícitos. Los auditores que se creen avispados pretenden salvar de esta
manera su piel profesional ... y política, conocedores como son del entorno en que se desenvuelven.
El auditado exhibe únicamente el informe de auditoría que incluye la "opinión sin salvedades" ...
pero se guarda celosamente "el otro". (Claro, queda siempre la duda sobre si fue técnico -- y ético --
haber sometido un informe "limpio" ante una situación tan deteriorada de los controles
administrativos).
No sólo estamos faltos de un humanismo y filosofía profesional, de una concepción moderna y
competitiva del servicio a la sociedad: el que ésta reclama, no el que nosotros creemos que ella
necesita; es que desconocemos, además, el valor del "marketing" a la hora de "vender" honorablemente
los servicios profesionales, advirtiendo "urbi et orbi" lo que podemos hacer lo que no nos corresponde
hacer lo que no es incumbencia nuestra, informar .

Como auditores hay hacer de la condición de independencia el buque-insignia de nuestra

profesión.
La independencia como actitud mental y como criterio de actuación profesional. Y si se trata de
auditores integrantes de los organismos de control del Estado, una independencia administrativa y una
independencia financiera, es decir, agentes de decisión de sus propias necesidades presupuestarias.
Este ambiente de independencia sólo puede desarrollarse dentro de un ambiente
complementario de libertad. Y la auténtica libertad existe, únicamente, en una sociedad democrática.
Cualquiera que sea el paradigma de control que elija el Gobierno y el Parlamento de un país, no puede
practicar a cabalidad su profesión el auditor sino dentro de un sistema democrático. No hay
independencia si no hay libertad; no hay libertad sin democracia. Y de esta manera queda definido el
parámetro profesional fundamental de todo auditor y, por que no decirlo, su auténtico, y único, perfil
político.
Es necesario dejar aclarados los limites del perfil político del auditor, sobre todo, dentro de la
esfera del sector público. Porque, en algunas ocasiones ocurre que se pretende utilizar el servicio
honrado de auditoría, bien por firmas privadas o por auditores del Estado, no por su carácter de
prevención y asesoría, como se distingue hoy en día estos servicios, sino como vulgar arma de
persecusión política. Y el auditor, de firma privada o del Estado, que sea honesto, bien se encuentre a
nivel director y con poder de decisión y firma, u ocupe simplemente el honroso puesto de técnico, el
auditor honesto, repito, no puede caer en esta trampa.
Y, por otra parte, se dan también situaciones en que el auditor tanto privado como al servicio del
Estado, es blanco de las iras de los corruptos y de los politicastros en el poder ... o de los desposeídos
del poder. Porque estos malandrines, en su ignorancia, continúan considerando al auditor como un
policía; pero un policía al que no pueden corromper.
La administración financiera pública y control del Estado son dos conceptos complementarios.
Cuando la administración financiera del Estado se ejecuta de buena fe, y con integridad, los controles
externos se desarrollan, asimismo, sin estridencias ni antagonismos. La coexistencia de una
administración honrada y de un servicio de auditoría privada independiente o por un organismo de
control eficiente, que testifique esa honradez constituye, sin duda alguna, pilar fundamental en todo
sistema democrático.

113
En Busca De La Verdad

En Buenos Aires, en la XIX Conferencia Interamericana, allá por 1991, ya se hizo referencia a
"la verdad".
En el fondo, lo que se trata es que la profesión de auditoría independiente y los órganos de control del
Estado, sus socios, sus dirigentes, sus técnicos, sean porta-estandartes de la verdad ética, de la verdad
ciudadana, de la verdad que todo gobernante que proclame ser honesto debe a su pueblo.
La verdad es el principal antídoto contra la corrupción y la mejor arma para erradicar las desgraciadas
"auditorías políticas". Porque las auditorías políticas se programan y se ejecutan cuando se tiene miedo
de la verdad.
Abrazar la profesión de auditoría, interna o externa, financiera o de gestión, integrada o global,
es abrazar la verdad.

¿"Qué es la verdad"? preguntó, perplejo, Pilatos en ocasión memorable. ¿"Dónde está la

verdad"? se había preguntado así mismo, siglos atrás Diógenes, el gran Cínico, mientras intentaba
buscarla con un linterna en las calles de Atenas: ¿"Dónde está la verdad"?. El eco de la respuesta que se
dió hace dos mil años, nos llega, a caballo de la historia, desde el legendario lago del Tiberiades: "La
Verdad os Hará Libres".
Los auditores, internos, externos o del Estado, son también símbolo no sólo de la democracia, no sólo de
la libertad; son símbolo también de la Verdad.

114
6. Asesoramiento Empresario: proyectos de mejoras de rentabilidad, justo a tiempo
( just in time), calidad total:

El incremento de las relaciones entre países, originado por los tratados de libre comercio,
permiten que los mercados se expandan a nivel internacional, estimulando así la competitividad entre las
empresas por ofrecer bienes y servicios de mejor calidad, volviendo día con día más difíciles las
responsabilidades de los dirigentes de las empresas, requiriendo estos últimos, información objetiva y
completa que le ayude en la toma de decisiones.
Las nuevas tecnologías empresariales y las corrientes de la reingeniería y calidad total, han
motivado a que la Auditoría incursione en nuevos enfoques logrando esto con la Auditoría Integral, la
cual es utilizada como una herramienta que enfrenta las innovaciones gerenciales y administrativas
garantizando la detección de desviaciones o deficiencias de la gestión administrativa referentes a la
eficiencia en el uso de los recursos y logros de objetivos, así como la eficacia en los resultados, la
economía en términos de proporcionalidad y su relación costo–beneficio.
En primer lugar, se parte de las definiciones y conceptos de la Auditoría Integral, los principios
generales que la rigen, luego las normativas sobre las cuales se desarrolla, Además se realiza una
diferenciación con la Auditoría de Estados Financieros.

Factores que inciden en la productividad de la empresa

Se dividen en dos factores fundamentales que son los internos y los externos. Entre los factores
internos tenemos aquellos que podemos calificar de duros, y otros como blandos. Entre los factores
duros tenemos:
 Producto
 Planta y equipo
 Tecnología
 Materiales y energía
Y, entre los denominados blandos se encuentran:
 Personas

115
  Organización y sistemas
 Métodos de trabajo
 Estilos de dirección

El clasificarlos como duros y blandos depende de que tan fácil resulta cambiarlos, pero podría
alterarse ello si se piensa que resulta más fácil comprar una nueva máquina que cambiar una mentalidad,
pues es bien sabido que “no hay nada más difícil de abrir que una mente cerrada”.
En cuanto a los factores externos se tienen:
Ajustes estructurales
 Económicos
 Demográficos y sociales
Recursos naturales
 Mano de obra
 Tierra
 Energía
 Materias primas
Administración pública e infraestructura
 Mecanismos institucionales
 Políticas y estrategia
 Infraestructura
 Empresas públicas

Entre los factores duros tenemos la planta y equipo. Estos elementos desempeñan un papel
central en todo programa de mejoramiento de la productividad mediante: un buen mantenimiento; el
funcionamiento de la planta y el equipo en condiciones óptimas; el aumento de la capacidad de la planta
mediante la eliminación de los estrangulamientos y la adopción de medidas correctivas; y, la reducción
del tiempo parado y el incremento del uso eficaz de las máquinas y capacidades de la planta disponibles.
Por otro lado la innovación tecnológica constituye una fuente importante de aumento de la
productividad. Se puede lograr un mayor volumen de bienes y servicios, un perfeccionamiento de la
calidad, la introducción de nuevos métodos de comercialización, entre otros, mediante una mayor
automatización y tecnología de la información. La automatización puede asimismo mejorar la
manipulación de los materiales, el almacenamiento, los sistemas de comunicación y el control de la
calidad.
En cuanto a los materiales pueden lograrse importantes incrementos en la productividad mediante:
a) La mejora en el rendimiento del material: producción de productos útiles o de energía por
unidad de material utilizado. Dependiendo ello de la selección adecuada del material correcto,
su calidad, el control del proceso y el control de los productos rechazados.
b) Uso y control de desechos y sobras.
c) Mejoramiento de la gestión de existencias para evitar que se mantengan reservar excesivas.
d) Mejoramiento del índice de rotación de las existencias para liberar fondos vinculados a las
existencias con el fin de destinarlos a usos más productivos.
e) Empleo de materiales sustitutos.
f) Perfeccionamiento de los materiales mediante la Investigación & Desarrollo.

En cuanto a los factores blandos, la correcta gestión del personal toma especial trascendencia como
recurso clave en las empresas competitivas del presente y del futuro. La capacitación, el
entrenamiento, la motivación e incentivos, la participación y la calidad de vida laboral son
fundamentales. La continuidad del personal, expresado en un menor índice de rotación hacen factible
una continuidad en la curva de aprendizaje (contribuyendo ello con la curva de experiencia) y la
formación de conocimientos tácitos, los cuales generan a través de una óptima gestión de los recursos
humanos una ventaja competitiva difícil de imitación por parte de los competidores.

116
 El mejoramiento de los sistemas de trabajo, un mejor estilo de dirección (gestión), acompañados de
sistemas de información y estructuras organizacionales de alta eficiencia permiten altos niveles de
rendimiento.
Hoy la flexibilidad y polivalencia de los trabajadores, su capacidad para trabajar en equipos, su
capital intelectual (conocimientos + experiencias + actitud) conforman un arma esencial para hacer
factible mayores niveles de productividad acompañados de mejores performances en materia de
calidad y satisfacción del cliente y/o consumidor.
En cuanto a los factores externos éstos deben ser tomados en consideración a los efectos de
analizar la posibilidad de reducir su incidencia mediante la acción de la empresa como tal o bien y por
sobre todas las opciones, actuando conjuntamente a través de organismos u organizaciones sociales –
políticas – profesionales y económicas. De tal forma podrán solicitarse cambios normativos,
reglamentaciones, protecciones arancelarias, la realización de obras públicas entre muchas otras.

Importancia de la Gestión de Calidad

Tradicionalmente se han encarado la calidad y la productividad como elementos que deben

hacerse concesiones mutuas. Para alcanzar mejoras significativas en una, hay que aceptar un deterioro
en la otra. La calidad sólo se podía mejorar a expensas de la productividad, y viceversa. Sin embargo,
muchas empresas operan actualmente según la filosofía de que la mejora en la calidad genera mayores
niveles de productividad.
En gran medida es un problema de definición. Si la calidad se encara en un sentido absoluto
puede resultar dificultoso entender cómo mejorar la calidad sin un mayor costo. Por otra parte, si
vemos la calidad como conformidad con las especificaciones, la relación con la productividad resulta
manifiesta. Si el producto o servicio se produce con defectos, entonces hay que repararlo, reprocesarlo
o producirlo de nuevo. El resultado es que se requieren más recursos –personal, material, equipo- para
producir una cantidad dada de productos o servicios que satisfagan las especificaciones.
Esto nos conduce al concepto de calidad de proceso, que tiene una correlación clara y directa
con la productividad. Aunque los productos terminados (o servicios prestados) de una organización
pueden conformarse a las especificaciones, la calidad del proceso que produjo esos productos o
servicios pueden variar ampliamente y tendrá decisiva influencia sobre la productividad de la
organización. Si es preciso reelaborar o reprocesar cantidades sustanciales de productos, si las
materias primas son defectuosas, si el desperdicio y la pérdida de material son excesivos, si la pérdida
por descartes es elevada, la organización no puede alardear de altos niveles de calidad o productividad.
El bajo desempeño en calidad incrementa los recursos requeridos para producir una
determinada cantidad de bienes. La reelaboración incrementa la cantidad de mano de obra requerida, y
tal vez el capital, y también los recursos energéticos. Los desperdicios y descartes incrementan el
material requerido para un nivel dado de producción. Y el desempeño de baja calidad aumenta la
necesidad de inspección y control, lo cual requiere de recursos adicionales.
Con la baja calidad, una cantidad sustancial de los recursos de una organización se debe
consagrar a corregir defectos y manipular desperdicios en vez de producir bienes y servicios. Al
mejorar la calidad, los recursos requeridos para producir una cantidad dada de productos declinan, y
eso se traduce en mejor productividad.
La mala calidad cuesta más de lo que se reconoce tradicionalmente. Es coste de la calidad es
calculado rutinariamente por diversas empresas y excediendo en muchos casos el veinte por ciento de
los ingresos.
Hoy debe rechazarse totalmente el argumento de que cierto nivel de defectos es inherente o
aceptable. Los conceptos tradicionales como “niveles aceptables de calidad” lo cual implica la aceptación
de cierto nivel de defectos, y “economías de calidad” que significa que más allá de cierto punto, las
mejoras de calidad no son justificadas por el costo, han desaparecido ya de las empresas que
desarrollan una manufactura de clase mundial. Hoy el objetivo de las empresas que quieren y desean la

117
excelencia es llegar a un nivel de 6 sigma, lo cual implica no tener más de 3,4 DPMO (defectos por
millón de oportunidades).

Método de Comparación entre Empresas y las Clínicas de Empresas

El método de la comparación entre empresas y la clínica de empresas requiere los servicios de

un consultor externo. Utiliza las técnicas de comparación entre empresas como ayuda a los directores y
gerentes participantes para identificar los problemas de sus organizaciones respectivas. Esas técnicas
se complementan con debates en grupo en los que se moviliza la experiencia acumulada y las técnicas de
gestión de todos los participantes para contribuir a resolver los problemas individuales.
La comparación entre empresas actúa como un punto de ataque, cuando hay que convencer a los
empresarios de que los servicios de un centro de perfeccionamiento del personal de dirección o un
consultor realmente ayudarán a resolver los problemas actuales. Cuando los empresarios y directivos
reciben un informe de comparación entre empresas, casi siempre descubren que el funcionamiento de
su empresa es poco satisfactorio en uno o en varios aspectos.
La comparación entre empresas se utiliza para descubrir en qué aspecto deben concentrar sus
esfuerzos las organizaciones para mejorar su rendimiento. Sin una comparación entre empresas, un
gerente sólo puede conjeturar qué partes de la organización están funcionando bien o mal y qué
prioridades deben establecerse para mejorar el rendimiento. Un conjunto de cifras que muestre las
medias de la industria puede indicar inmediatamente si la organización se está comportando mejor o
peor que la media.
En cuanto a las clínicas de empresas las mismas son grupos de debate en los que los
participantes examinan sus propios problemas y sus progresos para resolverlos. Están dirigidos por un
consultor o un instituto de perfeccionamiento del personal de dirección. Una característica peculiar del
método de la clínica de empresas es que hace hincapié en el aprendizaje basado en los proyectos. Esto
significa que los participantes, que están recibiendo formación en esta situación, llevan a cabo un
cometido en una empresa real, por lo común la suya. El proyecto debe referirse a un problema real, y el
participante es responsable no sólo de analizar el problema, sino también de adoptar medidas para
resolverlo. El aprendizaje basado en un proyecto se combina de manera natural con la comparación
entre empresas. El empresario utiliza el informe de la Comparación entre Empresas para identificar un
sector de deficiencias y define un problema que ha de resolverse para que la empresa prospere. De tal
modo el aprendizaje basado en un proyecto es una técnica de autoperfeccionamiento. Su eficacia puede
aumentar considerablemente, si se lleva a cabo en el contexto de un grupo, y ésta es la base del
concepto de la clínica de empresas.
La comparación entre empresas (CEE) y la clínica de empresas (CE) se desarrollan en tres
etapas:
Etapa 1: Los participantes reciben un informe en el que se compara el rendimiento de su empresa
respectiva con el de otras empresas análogas.
Etapa 2: Se señalan los campos en donde es necesario introducir mejoras, gracias a la comparación y el
análisis de los informes y del rendimiento de las demás empresas.
Etapa 3: Se adoptan medidas complementarias en forma de clínicas de empresas.

Una de las ventajas de este método es que resulta especialmente atractivo para los empresarios
pequeños y medianos. El método tiene buenas posibilidades de éxito, si se cumplen las siguientes
condiciones:
• La industria de que se trata debe estar experimentando cierto grado de presión sobre los
beneficios o la productividad.
• Debe haber un “padrino” que se interese por la forma en que evolucionan las cosas, que perciba
la necesidad de aumentar el profesionalismo en la gestión como respuesta a las amenazas a que
hace frente y que esté dispuesto a prestar su apoyo para que se ponga a prueba este método.

118
 • Debe haber un “paladín”, un innovador que esté interesado en este método como un
complemento de su conjunto actual de técnicas de capacitación y asesoramiento.

Círculos de mejoramiento de la productividad (CMP)

Los círculos de mejoramiento de la productividad parten de las mismas bases que los círculos de
control de calidad pero abarcan todo el campo del mejoramiento de la productividad y no sólo de la
calidad.
Un CMP es un pequeño grupo de trabajadores del mismo taller que están interesados en el
perfeccionamiento autónomo y mutuo y en las actividades destinadas a resolver problemas. El objetivo
es promover la productividad de la empresa. Los CMP tienen siete características fundamentales:
1. Es de carácter voluntario. Cada miembro ha decidido participar en las actividades del
CMP, porque proporcionan la posibilidad de promover el crecimiento.
2. Son de pequeñas dimensiones, pues cuentan de entre tres y diez miembros.
3. Composición homogénea. Los miembros proceden del mismo talles, realizan funciones
análogas o conexas y afrontan problemas semejantes o afines.
4. Tarea y objetivos concretos. Los proyectos de los CMP suelen corresponder al control del
círculo y se ajustan a los objetivos de la empresa.
5. Enfoque sistemático y científico. Al estudiar los problemas del taller, los círculos siguen
una secuencia paso a paso y utilizan instrumentos y técnicas científicos en el proceso.
6. Actividad constante. Las actividades del círculo pasan de un proyecto o actividad a otro.
7. Aplicación universa. El concepto se puede aplicar en diversos sectores, organizaciones y
sus dependencias.

Los CMP persiguen como objetivos:

 Contribuir a la productividad, estabilidad y crecimiento de la empresa.
 Mejorar el taller como lugar de trabajo.
 Promover el potencial humano al máximo.
 Aumentar la competitividad de la empresa gracias al mejoramiento del
producto y a la reducción de los costos de producción.
 Mejorar la capacidad de dirección, los conocimientos prácticos y la
competencia técnica de los supervisores de primera línea, mediante la
instrucción mutua y la práctica.
 Dar a los trabajadores posibilidades de ampliar y enriquecer las tareas,
asumir una mayor responsabilidad, tener un mayor sentido de independencia y
cierta participación en la adopción de decisiones.
 Promover en la dirección y en los trabajadores una toma de conciencia de la
productividad, la disciplina y los conocimientos prácticos por medio de una mejor
comunicación.
Entre los diversos tipos de problemas sometidos a los CMP podemos enumerar:
 La reducción del desperdicio y de los costos.
 El mejoramiento de la calidad.
 El mejoramiento de los métodos.
 La simplificación del trabajo.
 El mejoramiento del mantenimiento preventivo.
 El mejoramiento de la moral laboral.
En cuanto a los beneficios resultantes de los programas de CMP se pueden mencionar:
 El mejoramiento de la calidad.
 El aumento de la producción.
 La reducción de los costos.

119
  El mejoramiento de la comunicación, la cooperación y la moral de los
trabajadores.
 Una definición más precisa y una comprensión más clara de las funciones de
supervisión.
 El mejoramiento de la capacidad de los trabajadores para resolver
problemas.
 El mejoramiento de la toma de conciencia de la productividad y de la calidad,
el establecimiento de una mejor actitud con respecto a los problemas del
trabajo y del taller.
 El mejoramiento de la moral de los miembros de los círculos.

Método del Equipo de Acción para Promover el Rendimiento

Este método es una variante eficaz de muchas técnicas de constitución de equipos destinados a
mejorar la productividad. Es un método de gestión participativa y global aplicado de arriba abajo y
constituido por dos componentes principales:
 Un proceso de planificación estratégica que se concentra en el logro de un
consenso sobre metas de desarrollo, objetivos y programas de acción en un plazo
de dos a cinco años en todos los niveles de la gestión.
 Un proceso participativo y estructural de solución de problemas en el nivel
del grupo primario de trabajo.
Algunas de las características importantes de este método son las siguientes:
• Orienta el proceso del presupuesto.
• Superpone la formulación de estrategias y políticas.
• Suministra los datos y los resultados de cada etapa en dirección descendente.
• Mantiene equipos de acción en todos los niveles que responden de la ejecución.
• Da transparencia a todo el proceso.
Por último, cabe acotar que el método en estudio debe cumplir con dos condiciones:
1. Debe estar eficazmente vinculado con un sistema de distribución de las ganancias.
2. Debe ir precedido de la planificación estratégica con respecto a los esfuerzos a favor de la
productividad.

Gestión por medio del análisis de valor

Constituye ésta una técnica para reducir notablemente los desechos o niveles de desperdicios.
El análisis de valor tiende a lograr muchos ahorros o mejoras pequeños en la eficiencia que, puntos,
serán importantes. Su utilidad ha quedado demostrada en el sector manufacturero y en muchos otros
sectores. Se han logrado reducciones sustanciales de los costos en la administración de hospitales, la
banca, la construcción y también en los servicios públicos y en la administración pública..
El análisis de valor es un enfoque organizado y creativo para determinar y eliminar todos los
costos innecesarios en un producto o servicio. Todos los costos relacionados con un producto (o
servicio) en su diseño, sus materiales, su proceso de fabricación, y particularmente sus especificaciones
y exigencias, se analizan para descubrir el valor que aporta cada uno de ellos. Así pues, el análisis de
valor es un método para reducir el coste que destaca la función más que el método, poniendo al
descubierto los costos excesivos e innecesarios; mejora el valor del producto o servicio; proporciona
idéntico o mejor rendimiento a un costo inferior, y no reduce la calidad ni la fiabilidad.

En el proceso de análisis de valor pueden distinguirse tres etapas:

1. Preparación de los organigramas especiales que muestren la ocupación de cada persona que
figura en la nómina. En apoyo de esto, se requiere un plan de taller y un plan de emplazamiento,

120
 en el que se muestre el espacio ocupado por cada sección y el tipo de equipo utilizado en ella.
Con respecto a cada punto del gráfico, son necesarios cuatro elementos de información:
• la función (tarea real, emplazamiento y costo);
• la cuantificación de la función (producto, tiempo estimado para cada tarea y costos
importantes realizados);
• el desempeño de la función;
• la contribución de la función.
2. Comparar los datos relativos a los costos de cada función con los criterios del “valor” –el precio,
el grado de deseabilidad y la utilidad- haciendo las preguntas siguientes:
¿ Es la función esencial para la empresa?
¿Está la función correctamente situada en la estructura de la organización?
¿Es eficaz el método para cumplir la función?
¿Podría la función combinarse con otra para reducir el costo o para ser más eficaz?
¿Parece razonable el nivel de dotación del personal en relación con las tareas
realizadas?
¿Parece el espacio ocupado razonable en relación con la función ejecutada?
¿Está la función físicamente situada en el mejor lugar?
¿Existe algún otro método para realizar la misma función que resultara menos costoso y
más eficaz?
Estas preguntas ponen de relieve las anomalías manifiestas y sugieren múltiples líneas
de investigación, todas las cuales deberían seguir.
3. Una vez terminado el análisis del valor, deben prepararse un informe en el que figuren
recomendaciones claras y prácticas. Se deben llevar a cabo primero todos los principales
cambios de la organización, en plena consulta con los afectados. A continuación pueden hacerse
cambios pequeños en las funciones en las que existen menos posibilidades de provocar una
desorganización considerable.

Sistema de Producción Justo a Tiempo (Just in Time)

El sistema justo a tiempo es la producción (o entrega) de los elementos necesarios en la

cantidad necesaria y en el momento necesario. El principal objetivo del “Just in Time” es reducir los
costos en el proceso de producción, mejorando de ese modo la productividad total de la organización.
Este sistema se concibió y puso en práctica en el Japón y tiene por objeto eliminar las
existencias innecesarias, reducir a un mínimo los costos de mantenimiento de existencias y aumentar el
índice de rendimiento de la inversión. Sin embargo, más importante que la reducción de las existencias
es el mejoramiento de la fabricación que se deriva de la explotación con existencias reducidas.
El sistema Justo a Tiempo suprime el margen de seguridad de las grandes existencias y pone de
tal modo al descubierto los problemas de funcionamiento.

BIBLIOGRAFÍA:

121
• FOWLER NEWTON, ENRIQUE – TRATADO DE AUDITORIA
• FOWLER NEWTON, ENRIQUE – NORMAS DE AUDITORIA
• CHAPMAN, WILLIAM L. – ENSAYOS SOBRE AUDITORIA
• SLOSSE, C. Y OTROS – AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL
• LATTUCA, JUAN ANTONIO – MANUAL DE AUDITORIA

122