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TRIBUTARIO
Copyright © 2002 by La Ley S.A.
Tucumán 1471(CI050AAC) Buenos Aires
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723
Impreso en la Argentina
Prillted in Argentina
I.S.B.N .950-527-812-8
DR. MARIO AUGUSTO SACCONE
PREFACIO
Para aquellos que transitamos desde hace años el camino del Derecho
Tributario, desde el ámbito profesional y también académico, advertimos un
fenómeno que no es usual en el desarrollo de otras disciplinas jurídicas.
Por una parte, históricamente, la reiteración de que se trata de una de las
más recientes ramas jurídicas, dicho esto en términos de evolución de los
institutos y de las ideas legales, que justificaría confusiones y elaboraciones
metodológicas con datos extrajurídicos.
Recordemos que se ha dicho que parece una paradoja que el Derecho
Tributario sea considerado como el último nacido en la familia de las ramas
del Derecho, cuando, en realidad, en el Estado moderno constitucional, la
primera manifestación es, precisamente, este Derecho. Jarach dice que nace
el Estado Constitucional, el Estado de Derecho, cuando y porque nace el De-
recho Tributario.
Por la otra, un desarrollo que se manifiesta actualmente, no sólo en las
reiteraciones de las ediciones actualizadas de los maestros nacionales de la
disciplina, que constituyen verdaderos tratados de utilización académica y
profesional, sino también en la proliferación de obras específicas, artículos,
notas, comentarios de jurisprudencia.
A ello debe agregarse la creciente introducción de bibliografía extranjera,
de países donde se advierte el mismo desarrollo, la realización de congresos,
jornadas y seminarios nacionales e internacionales, en los que se estudian,
analizan, critican, todos los institutos fiscales.
En la búsqueda de una explicación podemos considerar, por lo menos en
nuestro país y entre otras, la creación del Tribunal Fiscal de la Nación, que
con la eliminación del previo pago y su especialización, fue generando una
valiosa jurisprudencia específica con la apertura posterior a las instancias
propiamente judiciales y a la elaboración de una cada vez más completa
doctrina de nuestro más Alto Tribunal.
A ello puede añadirse el espectro multifacético del instituto nuclear de
este Derecho, el impuesto, con sus aspectos técnicos, jurídicos, científicos y
políticos, que le otorgan una singularidad que excede el marco que encontra-
mos en otras áreas. El tributo, en general, responde a necesidades político-
financieras, y en su creación y previo a volverse norma jurídica, exige su
adecuación a regulaciones técnicas y de capacidad contributiva.
x MARIO A UGUSTO SACCO N E
PREFACIO ...................... ... .. ........ .. ........ ........ .. .. ........ ......... ................ ..... ... ........... IX
Pág.
CAPfTULO 1, 1
11. RÉGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO ... . .. ... .. . .. .. ...... ... ... ... ........................ 17
1. Generalidades ................................................................................. 17
2. Aspectos constitucionales ....................................... ....................... 20
3. Legislación nacional ................... .................................................... 23
• Ley nacional N° 11.683 ......................... ........................................ 23
4. Codificación fiscal ........................................................................... 24 _
XII MARIO AUGUSTO SACCONE
Pág.
III . DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO .. .... . ........................................... 25
1. Derecho tributario material ........................................................... 26
2. Derecho tributario formal ................. .. .............. .................... ......... 27
3. Derecho procesal tributario ........................................................... 27
4. Derecho penal tributario ....................................... .. ..................... ,. 28
5. Derecho internacional tributario .................... ...... .. .. .. ................... 28
CAPíTULO n, 35
1. INTERPRETACIÓN y APLICACIÓN DE LA LEY TRlBUTAHIA .. .... .. .. .... ....... 35
1. Noción general............................................... ........................... .. .. .. 35
a) Métodos generales y especiales ............................................ 36
a.l) Métodos generales ....... ....................... ....................... 36
a.2) Métodos especiales .............. ...................................... 38
• El método en la ley fiscal..................... .......... .......... 38
2. El alcance de la interpretación ....................................................... 39
3. Organos de interpretación ....... ...... .. .. .. ................ ..... ..................... 40
4. La interpretación de las exenciones tributarias .... .. ...................... 43
Pág.
2. En el tiempo ............................................................................ ..... ... 58
a) Retroactividad de la ley tributaria ......................................... 58
a.l) Tributos instantáneos ................ ...... .. .. ..... ............ .... .. 59
a.2) Tributos periódicos .. .. ...... ............................ .............. 59
a.3) Jurisprudencia ........................................... ................. 59
CAPÍTULO III, 79
Pág.
d) Condonación y remisión ........... ........ .. .. .. ...... ........ .. .............. 111
e) Prescripción ...................... .. .. .. ........... .................................... 111
e.ll Configuración ................................................ .. ........... 111
e.2) Término de la prescripción .... ...... .............................. 112
e.3) Cómputo de la prescripción ................................ ...... 112
e.4) Suspensión del término de prescripción ................. 113
e.S) Interrupción del término de prescripción ................ 114
e.6) Jurisprudencia ......................................................... .. . 115
CAPfTULO V, 139
Pág.
Pág.
Título IV - Disposiciones generales .. .................................................... 171
Título V - De los procedimientos admillistrativo y pellal.................... 174
Pág.
• Prueba de informes .................................... 196
• Prueba confesional.................................... 196
• Prueba documental ................................ ,... 196
g.8) Producción de la prueba ............................... 196
g.9) Alegato - Vista de la causa ............................. 196
g.IO) Medidas para mejor proveer ........................ 196
h) De la sentencia ............................................................ 196
h.l) Inconstitucionalidad ..................................... 197
h.2) Interpretación no ajustada a la ley............... 197
i) De la liquidación ........................................................ 197
j.l) Recurso de aclaratoria ................................................ 197
j.2) Recurso de revisión y apelación limitada ................. 197
k.l) Efecto de la apelación ................................................ 198
k.2) Fundamentación del recurso ..................................... 198
k.3) Aplicación supletoria .................................................. 198
Pág.
IV. LA REPETICfÓ'l THIBlJTJ\I!lA ."""' ...... "", ........ ,.... ,.,.,, .. ,... ,.... ' ...... ,.. ,.. ,.. , 221
a) Noción ..... ,.... ,.. ,.. ,.. ,.. ,............ ,................. ,.... ,.. ,....... ,....................... 221
b) Caracteres ...... ,.. ,..... ,........... ,...... ,.. ,.................................. ,.. "........... 223
c) Causas ........................ ,.. ,..... ,.. " ..... ,......................... ,.... "" .. , .. ,.......... 223
d) El empobrecimiento corno condición del derecho a repetir ...... ' 223
e) Cambio de doctrina jurisprudencial ............................................. 224
f) Sujetos activos de la repetición ...................................................... 224
g) Aspectos procesales ........................................................................ 225
h) La protesta .. ,.... ,..... ,..... ,.................................................. ,............... , 225
i) Pago espontáneo y pago a requerimiento - Reclamo administra-
tivo previo .. ,.... ,... ,.. ,.................. ,.. ,... , .. , .. ,............... ,.............. " ....... , 226
j) Multas ., ............... ,............................ ,........ " ... ,................................ , 226
1, Los THIBUTOS ............. , .. ,' .... ,.. ,... ,............. ,.... " .. ,........... ,......... ,.. ,..... ,..... , 229
1. Generalidades .. ,.. " ....... ,......... ,............... ,.. ,.................................... , 229
2, Clasificación .. ,............ ,.. ,......... ,.. ,.. ,.. , .................. ,............ ,..... ,....... , 232
3, El impuesto ........ ,........... " .................. ,.................. ,.. , .. ,.................... 233
a) Noción general....................................................................... 233
b) Naturalezajurídica ., ........ ,...... " .............. ,.. ,.......................... ', 235
e) Fundamento ético-político .................................................... 236
d) Clasificaciones ...... ,.... ' ............. ,................................. ,...... ,.... , 237
d,l) Impuestos reales u objetivos y personales o subje-
tivos .. ,.... ,.. ,........ " ... ,........................................ ,.. ,..... ,.. 238
d,2) Impuestos directos e indirectos ................................ 238
d,3) Impuestos ordinarios y extraordinarios ................... 240
dA) Impuestos proporcionales y progresivos ................. 240
e) Efectos económicos de los impuestos .................................. 241
• Traslación ... ,..... ,..... ,... ,......... ,.... ,............................... ,........ , 242
4. 'rasas ... ", .................................................. ,........................................ 245
a) Noción .. ,.. ,.... ,...... ,........ ,... ,............................. ,........................ 245
b) Características .. ,.. "" .. ,....................... ,....................... ' .... "....... 246
e) Diferencia con el impuesto .................................................... 247
d) Diferencia con el precio ......................................................... 248
e) Criterios ., ... ,., ............................ ,.... ,......................................... 248
f) Graduación .. ,.............. ,.. ,......... ,..... ,......................... ,.............. 249
5, Contribuciones .. ,.... ' .. ,...................... , .. ,..................... ,... ,........ ,....... , 249
a) Noción ........................................ ,.... ,......................... ,............. 249
b) Naturaleza .. ,........ ,........ " .. ,.. " .... ,......... ,.............. ,.. ,................. 251
• Como categoría autónoma ......... "..................................... 251
• Negación de la categoría autónoma ................................. 251
• Criterio actual .............................. ,...................................... 252
c) Clases ,.. ,.. ,.. ' .. ,.. " ..................................... ,...................... ,........ 252
Pág.
6. Presión tributaria ............................. ............................................... 253
a} Concepto - Alcances ................ ............................................... 253
b} Naturaleza de la carga fiscal .................................................. 254
Pág.
e) Exenciones .................................................................. 285
d) Base imponible del gravamen ................................... 286
e) Tasa ............................... .............................................. 289
3. Impuesto sobre los bienes personales ......................................... 290
a) Sujetos .................................. ................................................... 290
b) Sociedad conyugal ................................................................. 291
e) Hecho imponible .................................................................... 291
d) Alícuota ................................................................................... 292
C\PíTlJl.O X, 293
ADE:-WA
CORRElACIÓN DE l\:OHMAS DE LOS CÓDIGOS FISCALES DE lA CIUDAD DE BUE-
NOS AIRES y PHOVINCIAS DE BUENOS AmES, C()HIlOBA y SANTA FE .. ".... 337
!) Interpretación tributaria: " .. """" .. " .... " .. """"" .. """ .. " .... "... 337
2) Prescripción: ""." .. "" .. "."" .. """ ... " .. " .. "."" .. ".".""." .. " ... "." 338
3) Determinación y recursos: .. " .... " .. " .. """"""" .... " ...... " .... " ... 339
4) Juicio de ejecución fiscal " .. "" .. " .. " .. "" .... "" .. " .. ""............... 344
5) Infracciones y sanciones ........ " .. " .... " .... " ................ "" .. " .... " 347
1. DERECHO TRIBUTARlO ADUANEHO " .. "" .. " .. """"" .. " .... " .... " .... " .... "" ... 357
1. Normativa aplicable "."."."."." .... ""." .... "."." .... "." .. ".""." .. "".". 357
• Legislación Positiva .. "".".".". " .. "" .. "."."."."." .. "."."".".".".".. 357
2. Concepto del Impuesto .... " .... " .. """" .. " .. "" .... " .. " ...... " .... " .. "" .. " 357
3. Hecho Imponible .. " .. "" .. "" .. "" .. " .. " .... " .. "" ........ " .. """ .. """"".... 359
4. Sujeto Pasivo .... " .... """"" ........ """"" .. " .. " .... " .... " .. " .. """ ........ "". 365
5. Características .. " .......... " ... " ..... " .... " ..... "" .. "."."""" .. ".""."."....... 366
6. Base Imponible ........ " .. "."" ..... " ... " ...... " ....... " ........ " .................. ". 367
a) Derechos de Importación """" .. " .... " .............. "" .. "" ...... ".... 367
b) Derechos de Exportación " .... " ...... " .......... "" .. " .................. ". 367
7. Otros tributos aduaneros " .. "" .... " .. " .... " .. """ .. "" .... """"" ........ ". 370
a) Impuestos de aplicación eventual """ ...... """" .. "" .. "" .. "".. 370
a.!) Impuesto de equiparación de precios .... "" .. "" .. "".. 371
a.2) Derechos Antidumping (C.A. arts. 687 a 723, Ley
24.176, Dto. 2121194, 766/94 Y704/95) ...... " .. "" .. ".... 373
XXII MARIO AUGUSTO SACCONE
Pág.
a.3) Derechos compensatorios ......................................... 376
b) Tasas aduaneras .................. ................................................... 378
b.l) Tasa de Estadística ...................................................... 378
b.2) Tasa de Comprobación .............................................. 379
b.3) Tasa de Servicios Extraordinarios .............................. 379
b.4) Tasa de Almacenaje .................................................... 379
8. Otros tributos que percibe (y fiscaliza) la Aduana con motivo de
la importación para consumo ........................................................ 380
9. Exenciones ....................................................................................... 380
10. Período Fiscal.................................................................................. 382
11. Determinación y pago .................................................................... 382
ApÉNDICE
l. DERECHO TRIBUTARIO
l. CONCEPTO
(1) C¡ULIA.'\¡! fO:-"'ROUGF, CAH] os M., Derec1w jlluU/ciero, Ed. Depalma, 1993, t. 1, p. ¡lO.
(2) VILLEGAS, HtCTOH B.) Curso de jEnallzas, deree/1O jinanciero y tributario, Ed. Depalma,
1992, p.133.
(3) L"'-!t\c! 1, D¡:--;o, Finanzas públicas, Ec!. Cangalla, 1983, p. 363.
(4) !\.1AHT1;-.¡, JosÉ M. y HODRÍGlJE7. US(:, ClJIIJ.rn:\lo, Derecho tributario general, Ed. Depalmí.l,
1~JBG, p. 9.
(5) V¡\I.J)I~S COSTA, R/I...\I()~, Il1stituciones de derecho tributario, Ed. Depalrna, 1992, p. l.
2 MARIO AUGUSTO SM~CONI'
Aun reconociendo este objeto, corno señala Jarach, como contenido fun-
damental de la administración fiscal, es innegable que el segundo enfoque
busca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero
magnifica el papel de la admillistración, para la recaudación de los impuestos.
Este contraste tiene sus consecuencias en la concepción del Derecho tri-
butario.
La de Jarach, que tiene su punto de partida en la esencio del fenómeno
tributario se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recurso
que el Estado obtiene por medio de la coerción Cjue nace de su poder de imperio.
En los Estados modernos de Derecho, el poder coercitivo estatal se ejerce a
{raués de la ley, como expresión del poder legislativo y como norma jurídica
que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pre-
tensión del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente.
La otra concepción (la administrativistaJ, que toma como punto de parti-
da la actividad del Estado tendiente a la recaudación del tributo, desemboca
en la configuración del Derecho tributario, como una especie de guía jurídica
de la adnúnistración.
Como consecuencia ulterior de esta concepción, aflade Jarach, se produ-
ce la confusión y Jos errores de la técnica legislativa que consisten, por ejem-
plo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administra-
ción, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurídicas de de-
terminadas situaciones de hecho. Esta formulación equivocada lleva al extre-
mo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como li-
bradas a Sil criterio discreciona {y pretendan no solamen te eJercerlas seglÍn su
arbitrio, si no talnbién sustraerlas al control jurisdicciolwl.
De ahí. concluye Jarach (JI), que la aúministración fiscal 110 posee poderes
discrecionales y la ley determina precisamente cuando, en cuales casos y en
cual medida ella puede recaudarlln tributo sobre la riqueza privad;}; por elfo,
la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y
erraría quien creyese que aquélla (la administración) está instituida para ha-
Llar dinero para el fisco, conformándose a los preceptos que las leyes han
establecido al respecto.
El derecho financiero, dice Mario Pugliese (12), es la disciplina que tiene
por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que reglamentan la
recaudación, la gestión y la erogación de los medios econónlicos que necesi-
tan el Estado y otros órganos públicos para el desarrollo de SlIS actividades, y
el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Esta-
do, entre el contribuyente y el Estado y entre los mismos contribuyentes, que
derivan de la publicación de esas normas.
Como sostiene Arturo de la Cueva (13), algunos autores parecen no dis-
tinguir entre el derecho financiero y el derecho tributario; aSÍ, f-lores Zava-
2. AUTOClOMÍA
a) Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario
El derecho es un orden coactivo de la conducta humana, o sea, una técni-
ca específica de organización social compuesta por un cOlljunto de normas
que relacionadas entre síy llflljica(}as, conforman Wl sistema del que deriua un
cierto orden jurídico (15). Constituye, el Derecho, un producto objetivado de
la voluntad humana, una realidad no material, que expresa juicios de deber
ser, relativos a conductas humanas y se integra mediante reglas o nonnas que
establecen una relación entre una premisa hipotética y los efectos para ella
previstos.
Como sostiene Bodenheimer (l6) "el Derecho en su forma más pura y
perfecta se realiza en aquel orden social en que esté reducida al mínimo la
posibilidad de abuso de poder tanto por parte de los particulares corno por
parte del gobierno".
Es condición indispensable para que este orden cumpla debidamente su
misión, que él funcione como una unidad y que no encierre contradicciones
dentro de sí mismo. Esa unidad no se altera ante la existencia de las distintas
ramas del derecho.
Ellas existen porque deternlinado número de reglas jurídicas se reúne en
un grupo urgánico regulando relaciones jurídicas específicas y conformando
esferas especiales del orden jurídico.
Estas ramas jurídicas son de aparición contingente en el tiempo, y su
existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que
contengan conceptos e instituciones diferentes de los de las ramas origina-
rias e incluso a la posibilidad de que se adopten sus términos asignándoles
una diferente acepción.
Pero también es factible la importante posibilidad de que las ramas jurí-
dicas de reciente formación, adopten las instituciones y conceptos ya con-
templados en las de aparición anterior conservando su significado primitivo.
(14) Flementos de Finanzas !lúbticas /...,lexic{{//{/s, Ed. Porrúa S.A., 1:-1" ed., I'vléxico, I~J71,
p.IO.
(15) V1LLEGN';, H., op. cit., p. 151.
(16) B()DE7\'IlI:I.\1U~, EDGAIl, Teoría riel derecho, Ed. Fondo de Cultura Económica, 1993.
tV\ANUAI or DuuTl-Io TIU[}UT¡\Rlü 5
(23) I:'l cierre/lO j[¡wllclero y la ciencia jurídica, pub\. del Heal Colegio de Esparla, Bologna,
1~lBS.
(24) Stellerrecf¡ t.
7
b) Jurisprudencia
que ésle cuenta, no por eso, esta disciplina está al margen de la unidad gene-
ral del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado y
en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden
jurídico.
La ley de impuesto a los réditos ha tenido en cuenta la realidad económi-
ca al establecer las diferentes categorías de rentas, sostiene la Corte (31), sin
subordinarse a las formas jurídicas reconocidas o creadas por el derecho
privado. l.as circunstancias de que a veces el derecho fiscal lome las figuras
jurídicas del derecho privado para facilitar la ejecución de sus normas no
implica que éstas deban someterse necesariamente a aquéllas.
c) Alcance de la autononlÍa
n
(:-l7) AIWJIO F,\LCAU, 1\..\11 LC\H, hechu geneuu/ur de I({ obligación [rilJUrarla, Ed. Depalma,
Buenos Aire~, 1964, p.llO.
(38) H(l~E;"1IJUI. op. cil., p. B~ ysigte~.
(39) Citado por I{OSE;"'!BUJ,Op. cit., p. 1]4.
(40) Art. :12: Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para conceder
facilidades para el pago de los tributos, intereses y m ultas, incluso en casos particulares a
favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones
económico-financieras que les impidan el cumplimiento oportullo de dichas ohligaciones.
Cuando la deuda ~e encontrare suficientemente garantizad;] a satisfacción de la Adminis-
tración federal de Ingresos Públicos, se aplicar;:í un interés que no podrü exceder del previs-
to por el art. 37 y que resultar:i del cuadro de rasas que establecerá la Administrachín federal
l'll atención a 1;] ilnrigüed,\d de la deuda. Podrá lamhiénla Administración federal. en tales
casos, titularizar los créditos mediante la constitución de fideicomisos financieros,
canalizándose el producido de la negociación ele los títulos hacia las cuentas rec.llldadoras.
M¡\NUAL Dr OCJ\ITHu TRIl\LJ rAiUU II
Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicarj un interés que fijará la Admi nistra-
,ilín Federal de Ingresos Públicos dt>ntro de los límites est<lblecidos en el p¿irrafo anlerior.l.a
-\drninistración federal de Illgresos Públicos podr,í, en los casos de contribuyentes y res-
ponsables concursados, otorgar facilidades especiales para el ingreso de las deudas privi-
legiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo de aquellas, originadas con anlc-
I i(¡ridad al auto de illiciación del concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estable-
~'iendo al cfeclO plazos y condiciolles para dicho acogimiento. Asimismo, la Administracicín
I'ederal de Ingresos Públicos p()dr~í votar favorablemenle en las condiciones que se fijen en
l;¡s propuestas judiciales de acuerdos prevenlivos () resolutorios, por créditos quirografarios
en tanto se otorgue al crédito fiscal idéntico tratamiento que al res lo de las deudas
quirografarias.
(·11) GjULL\~1 FO!\HUUCL, c., op. cit.; BrcKLll, Al.FIlI·:D(¡; (;1,.\:\:\1.'\1, cte.
1'12) Conf. SÁ1:.J1: DE 13UJA.'\Ll.-\, op. cit., t. 1, ps. 4:H} y S49.
11 MAi\ICl AUCUSTO SACCUNI
El viejo principio del previo pago del gravamen para discutir la proce-
dencia de un tributo que fundaha Griziotti (47), en que la satisfacción de las
necesidades públicas, no es postergable y que de ahí nacía la necesidad de
(43) Art. Su, Cunstitución Provincia de Santa Fe: "Todos los habitan les de la Provincia
están obligados a concurrir a los gastos públicos seglÍlI Sil cnfJacülad contrilm.! iua".
(44) JAHACll, n, El sistema del derecho trihutario l!latr¡-ial argentino ti través de sus hec!Jos
impollilJles, J.A., 19 i 17 - JI -44,
(45) PUn:z DE AYMA, JOSI:: LlJls. Las jIcciones en el derecho rribu tario. Madrid, 1970, p. 107.
(4G) L\HIIClI, l)., en LA., 1942-1I-93.
(47) Up. cít., p. 81 ysigles.
Mr\,"-.;UAL DE DERECHlJ Ti~ll)lJTAJ{I() 13
una rígida tutela de los intereses del Fisco, para el pago puntual de los tribu-
tas, no obstante la resistencia del contribuyente a satisfacer la pretensión
fiscal no ha tenido consenso en la doctrina, modificándose también la juris-
prudencia sobre el tema. Agrega el maestro italiano, que esa norma implicaba
que en toda controversia de impuestos, la oposición, para ser admitida en
juicio, debería estar acompañada por el certificado de pago del impuesto.
Spisso (48) efectúa un cuidadoso desarrollo de la evolución doctrinaria y
jurisprudencial del principio, recordando que en Italia, la Corte Constitucio-
nal, en fecha 31 de marzo de 1961, declaró la inconstitucionalidad de la exi-
gencia del "solve et repete" establecida en una ley fiscal.
El fundamento del principio, además del ya citado de Griziotti, estaría
dado por los de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, pero,
como expresa Spisso, se partiría del criterio de que la promoción de la acción
judicial tendría efectos suspensivos, lo que en el derecho argentino no es aSÍ,
desde que el arl. consagra el criterio contrario. 12 de b ley de procedimientos
administrativos 19.549.
El autor citado, decidido opositor a la aplicación de este principio, en-
tre otras razones invoca el art. HO, inc. 1, de la Convención Americana so-
bre Derechos Humanos (49), en cuanto dispone que "toda persona tiene
derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razo-
nable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, es-
tablecido con anterioridad por la ley ... para la determinación de sus de-
rechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro
carácter". La cláusula, dice, asegura el derecho de los contribuyentes a ar~
tiClIlar todas las defensas que hagan a sus derechos vinculadas con la de-
terminación de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere y
resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del "salve et repete" en-
tendido como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial. Del
texto del art. 8°, inc. 1, de la Convención Americana de Derechos J-Iuma~
!lOS aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7°, inc. 5 y
8<1, inc. 2, letra J-O, no requiere de una reglamentación interna ulterior para
"er aplicada a las controversias judiciales (50).
El Alto Tribunal, en fecha 30/06/99 (51) ha dicho que son constitucional-
~llcnte válidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplica~
,lJs por la autoridad administrativa corno requisito de la intervención judi~
c'al, pero ello no impide considerar sl/puestos de excepción que contemplen
: ~lndamentalmentc situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a
'1I1 de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de la falta comprobada
~. inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real
:~ll'1l0scabo del derecho de defensa en juicio .
Por la función que corresponde a cada rama del poder público en la acti-
vidad financiera y, en especial, por el régimen american.o de control judicial de
la constitllCÍollalidod de Las leyes. Diversas normas constitucionales sobre ac-
tividad financiera asumen la condición de principios generales del derecho
tributario, y ellas, así como las disposiciones sobre poderes tributarios, pre-
supuesto, control de gastos, empréstitos, constituyen materias que hoy inte-
gran esta disciplina.
Dice Spisso (56) que la materia tributaria y la protección de los contribu-
yentes han recibido en el marco de la Convención Europea, por medio del
Protocolo 1 de 1952 y la jurisprudencia de la Comisión y de la Corte Interna-
cionaL especial consideración. La Convención Americana sobre Derechos
Humanos prevé el control jurisdiccional de la determinación de las obliga-
ciones fiscales y consagra una serie de derechos de directa aplicación en la
materia.
Añade que la institución tributaria, al igual que las demás instituciones
jurídicas que integran nuestro ordenan1iento, no puede ser suficientemente
explicada ni comprendida si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El
programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas
instituciones jurídicas, que éstas, para responder a criterios de justicia, no
deben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos constitucionales. De ello
se sigue que la política fiscal, componente de la política económica y social,
debe estar orientada a la consecución de los objetivos constitucionales.
En la doctrina alemana, la revitalización de la fundamentación constitu-
cional y la irradiación del pensamiento jurídico-constitucional, tanto en la
creación como aplicación del derecho financiero ha originado propuestas
como la de Vagel, que se refiere a la collStilución financiera (57).
(S(-)) Jillc!a jlldicio 1efecti l'(! en IllOteriu tri bu lar/u, EJ. Dcpalma, ps. 2. 11 Ysigtcs.
(:;7) KE!J')[, H. \V., Derecho tribufario, p. 1S Y sigtes.
MANU.'\l. m: DrlZl:CllO TIUl)UTM"JU 17
1. GENERALIDADES
El sistema tributario está cOllslilu ido por el conjunto de iribulos vigen tes en
1/11 país en determinada época (58).
laraeh estima (59) que los distintos tributos del país representan un siste-
',la encadenado, en el cual las instituciones jurídicas han evolucionado en
" Irma lógica, siguiendo la euo!l.lción económico-[znanciera.
B) \'!J L¡:C,,\S, H(CTOH, Curso de finalIzas, derecho financiero}' trilmtnrio, I::d. lJepalllla,
el
9) !Allt\Cll, DIl\O, Curso superior de derecllO Irihu/ario, t. 2, ps. S-{-}.
MARIO AUCUSTO S:\CCO."";I
;() cual puede hacerse mediante concesión temporal de priuilegios. Este dis-
pu')itivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exencio-
nes fiscales, y ello no puede serabsWculizClda por leyes impositivas prouinciales.
El art. 75, inc. 30 de la Constitución Nacional faculta a la Nación a dictar la
legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las
autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e
imposición sobre estos establecimientos. en tanto no interfieran en el cum-
plimiento de aquellos fines.
3. Legislación nacional
• Ley nacional N° 11.683
4. Codificación fiscal
(oH) Existe trad. al espai'iol de este Oídigo co n comentarios de P,\I.t\D '1 '¡\IlO;\])¡\, :Yladrid,
Instituto de Estudios Fiscales, 19BO.
((9) Vlu.rc . \s, H, op. cit., p. 1G2 Ysigres.
MARIO AL'GUSTO SACCONf
(701 CIUIJI\:-':I FO:\·H(llJGE, 01-'- cir., p. 4 1 Ysigtes. Lo:-; actualizadores de la obra, HUfII::\ ASOj{El
y SUSA\'¡\ !,\'.WAHlU.'\E comparten el crilt'riu del maestro.
(71) V:\I DES COSTA, op. cir., p. 1() Y sigres.
27
Valdés Costa dice que el derecho tributario internacional tiene por ohjeto
la regulación de los hechos tributarios de carácter internacional, ya sea por la
nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya por el lugar
donde éstos celebran sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren.
Lo define como el conjulZta de normas deconJlicto, internacionales y naciona-
les y de llOrma:::i sustantivas que seaplican a los hechos triblltarios internacionales.
Entre sus fines, indica:
Fines fiscales
Fines económicos
Fines políticos
(77) La importancia de los organismos fiscales es destacada por C'\llL S. S!-IOUP, quien en
memorial enviado en 1967 seflalaba que: "Tanto los autores de la política tributaria como los
adlllinistradores pueden reconocer que el grado de éxito de una formulación política de-
pende en gran medida de los avances de la administración. Si la administración tributaria
es mayor y más eficiente, los autores de la política podrán considerar un margen más amplio
de tipos tributario o combinaciones posibles".
(78) Disuelve la Dirección General Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas.
(79) Boletín Oficial 14/07/97.
(80) La distinción entre autonomía J' aucarquía vincúlase con las dos formas de descen-
tralizaci6n conocidas: la política y la atlministra{jva. En su concepcirín ctimu]rJgica, la Oll (0-
30 MARIO AUGUSTO SACCONE
Administrador federal
Facultades de reglamentación
Está facultado para impartir normas generales obligatorias para los res-
ponsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administra-
ción General de Ingresos Públicos para reglamentar la situación de aquellos
frente a la administración. Dichas normas entrarán en vigor desde lafecha de
su publicación en el Boletín Oficial salvo que ellas determinen una fecha pos-
terior, y regirán mientras 110 sean modificadas porel propioAdministradoro por
el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
Facultades de interpretación
!lamía constituye una forma superior de descentralizaci6n política en cuanto traduce el re-
conocimiento de la entidad autónoma de la facultad de darse sus propias normas !wuiamcn-
tales e implica una potestad !lormatiuu originaria. r.a autarquía consiste en la atribución que
tienen las personas públicas estatales de administrarse por sí mismas, lo cual no es óbice
para que, en sentido lato, se cunsideren las mismas como componentes del Estado. Es un
concepto emi nC11 temellte ad minis fra civo.
(B 1) Código Aduanero.
(82) Itatificado por ley 24.447.
(83) Téngase en cuenta que si bien se han disuelto las entidades anteriores, ahora re-
aparecen corno Direcciones de esta nuevaAdminiSlración Federal.
M . '\:-\Ul\L Dl Drluc¡ IU Tr,J!\UTi\RIU 31
CAPiTULO JI
1. INTERPRETACiÓN y APLICACiÓN DE LA
LEy TRIBUTARIA
1. NOCIÓN GENERAL
El tema de la interpretación de las leyes es uno de los más importantes en
toda la ciencia jurídica y, consecuentemente, en el Derecho tributario, por su
vinculación con su autonomía y cercana relación con disciplinas no jurídicas.
Como sostiene Krause Murguiondo (1), si el derecho tributario es o (2) no
un derecho de excepción que deba interpretarse restrictivamente; si el dere-
cho tributario se integra o no de manera armónica y en un pie de igualdad con
el resto del ordenamiento jurídico; si el derecho tributario debe respetar las
categorías jurídicas, instituciones y conceptos del derecho privado, o si se
encuentra de alguna manera restringido al respecto; si son admisibles en el
derecho tributario la interpretación extensiva o analógica; si las menciones
que hace el derecho tributario de los negocios jurídicos civiles y comerciales,
en especial al definir el hecho imponible deben tomarse sólo como mencio-
nes lTICramente ejemplificativas, o si son taxativas, etc.
El problema de si la ley fiscal constituye una ley penal o no, está hoy
resuelto en la moderna doctrina (3), al n1cnos, en sus caracteres generales.
Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es una
ley de naturaleza idéntica a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal y
también su posible carácter excepcional. En rcalidad, agregan, csta conclu-
sión es una consecuencia de la evolución del carácter público de las institu-
ciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que
cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o
inferior para el que lo paga. A partir de la evolución que culmina en los mo-
dernos Estados de derecho, el impuesto, después de reposar sobre el princi-
pio de autoimposición (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que
tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustecc aún más
con el principio de reserua de ley, que atribuye la creación del tributo a sus
representantes, en los órganos depositarios de poder legislativo.
La doctrina rechaza, actualmente, el carácter excepcional atribuido anti-
guamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excep-
cionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las
demás leyes: crean derechos y obUgaciones normales y ordinarios, y son el
medio para la subsistencia del Estado y la realización de sus objetivos (4).
Partiendo de ese criterio, deben considerarse, sumariamente, los I11éto-
dos generales de interpretación.
2. ELALCANCE DE LA INTERPRETACIÓI'\
La interpretación puede ser extensiva, si se da a la norma un sentido más
amplio del que surge de sus palabras. Se entiende, en estos casos, que el
(12) Art. 11 (act. l°), ley 1 \.683, t. 0.1978, voto del doctor rvloliné O'Connor; CSJN,
31/8/99, "SuperinoxS.A. el Ministerio de Economía ~ Secretaría de I lacienda s/lllconstitu~
cionalidad", E.D.,31, p. 518.
O)) GllJ[J!\!'\! FO!\'HOlJGE, op. cit., p. 93.
(14) Op. cit., p. 15.
(15) Precís de Sciellce el Technique fiscales, 1958, p. 238: ''Antinomie du droit f1scal et du
droit privé".
4ü MARIO AUCUSTO SACCONr
legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; también puede ser
restrictiua cuando se da ala norma un sentido menos amplio del que Ouye de
sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en
realidad quiso decir.
3. ORGANOS DE I:--JTERPRETACIÓN
sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo
con los principios de una razonable y discreta interpretación, lo que vale
tanto como admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indu-
dable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (35).
35) "Empresa Distribuidora Sur S.A. (EIJESUH S.A.) el Buenos Aires, Provincia de si
¡in declarativa", 26/10/~J9, 322, p. 2G24.
36) ()p. cit., p. 84.
37) ()p. cit., p. 107.
:lB) Op. cit., p. lBG.
j9) En nota al pie, el autor seilala que Al.IlI'HlOTA[¡Sln.~() discrepa de esa postura teórica.
-10) SEHlK, HOI)Oi.ru, Apariencia y realh!ad en las sociedlldes mercuntiles, El avuso del dere-
!)()r Ilwdio de la persa/la jurídica, Ed. Arie!.
IV\.M<ut\L D[ Drll..l"CHO TRIiIUTARIO 45
Dobson (41) sostiene que Serik inaugura la concepción que estima que la
desestimación o prescindencia de la personalidad jurídica es un capítulo del
abuso del derecho, entendiendo que la persona jurídica puede ser allanada
en dos supuestos: el primero cuando se la utiliza abusiuamentey el segundo,
a los fines de enlazar determinadas nonnas con las personas jurídicas.
La doctrina, denominada entre nosotros de la penetración (Disregard af
legal entity (42), ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Na-
ción (43), por la Cámara rederal de la Capital Federal, Sala contencioso-
administrativo y por otros tribunales judiciales o administrativos del país,
señalándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestio-
nes implicadas, sin detenerse en las forn1as externas de los actos.
Son clásicos los siguientes tres fallos de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en anterior integración:
,/ Parke Davis, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y una
extranjera, que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho
privado pero que constituían una unidad económica ya que el 99,95 % del
capital de la empresa argentina pertenecía a la extranjera, debían ser conside-
radas a losjinestribularios como una sola entidad, por lo cual el pago de
aparen tes regalías de la entidad dominadaala entidad donzinanteno era más
que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los réditos, por
cuanto todo contrato supone la existencia dedos partes y nadie puede contratar
consigo mismo (44).
,/ lHellor Goodwin, en una cuestión relacionada con el impuesto a las
ventas, el tribunal también adoptó el criterio de descorrer el velo societario y
por aplicación de la doctrina de la penetración estableció que una sociedad
dominada casi íntegran1ente por otra no autoriza a reconocer la existencia de
convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho
sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica obje-
tiva, y ésta indica que tanlpoco en esta situación podían aceptarse operacio-
nes que aparentemente significahan traslado de mercaderías entre ambos
elementos de un miS1110 conjunto económico (45).
,/ For'¡ Motu l' Argentina. La Corte resolvió que si la exportadora del exte-
rior y la importadora local se hallan en relación de matriz y filial, integrando
un conjunto económico, las sumas pagadas en concepto de intereses por ope-
raciones de pago diferido 110 revisten ese carácter para el impuesto a los
réditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local
en beneficio de la extranjera; aclarando que en hipótesis de conjunto econó-
(·11) DOllSO.'\, )UA.\i M.,}:'/ abuso de la persunalú}ad jurídica, Ed. Depalma, p. 21 Y sigtes.
(42) Que descansa sobre una concepción de la persona jurídica muy próxima a la teoría
de la ficción de S.W¡C,\Y, considerada como pura creación legal y artificial del derecho positivo
para el logro de determinados fines.
(43) GnJ!.!:\.'\! fo¡-.;nouGE, op. cit., p. 107 Y sigtes. nota 313 (detalle de fallos).
1,1,1) CSJN, 31/07173, Folios: 286:97 11..1..,151-35:1, F.D .. 49-481, Rev. Imp., t. XXXI,
1'.1039, Bo!. D.G.!. N"237, p. 362).
05) CS)r\, IH/lO/?3 IL.I .. , 152-341, E.Il. 51-341, Bo!. D.G.!. N° 239, p. 691).
46
Villegas (47) dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con
actos jurídicos de carácter negocia] o negocios jurídicos, existen circunstan-
cias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares.
En derecho no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lími-
tes (enmarcados por el orden público; ej. plazo de las locaciones), el trata-
miento jurídico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe
la posibilidad de elegir diferentes operaciones jurídicas para alcanzar fines
económicos sustanci{{lmente idénticos. Por ej., una realidad económica consis-
tente en la explotación de un campo puede asumir la forma jurídica de una
aparcería rural o la de una sociedad,
(4()) CSJN, 02/0517,1 (L.L., 155- 1(.)], LD., 55-247, BoJ. D.G.I..l\'o2·16, p. B4.-1).
(-+ 7) V;UD;,\S, HI\:-T(}H, Ciu-so de jlllal/ZaS, derec/iO jill{/Ilciero y tr¡hutario, p. 171 .
1\~i\NlIAI. ]}l DI !UCHO TRIIIUTAk.IO 47
(4B) HOSL\ll11iJ, TUllO, El fmIldede ley y el abuso de las formas en el derecho tri/Jutario, Ed .
.\larcial POIlS, p. S 1 Ysigtcs.
48 MARIO AUGUSTO S,\CCONE
l. EN EL ESPACIO
Al abordar la doctrina tributaria (49). el tem3 de la eficacia de la ley en el
espacio suele distinguir entre el problema de la 1) determinación del ámbito
espacial dentro del que la ley surte efecto y 2) el propio de la extensión de la
ley, es decir, el relativo 3 la determinación de los hechos que la ley de un
Estado puede regular.
La coexistencia de entidades dotadas de poner tributario, actuando en el
plano nacional, así como en el internacional, origina conflictos de atribucio-
nes y deriva en superposiciones de gravámenes.
El desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliación e internalización del
comercio, el progreso científico al facilitar las comunicaciones entre lus pue-
blos, son circunstancias que sumadas a la intensificación de las exigencias
financieras, han agravado el problema en lo que va de este siglo.
En términos generales, puede decirse con Scligman (50), en forma sim-
ple, que la doble imposición consiste en gravar dos ueces la misma persona o la
misma cosa.
Sin embargo, es preferible el concepto aceptado por la doctrina alC01uoa
y por el Tribunal Federal Suizo, que requiere la unidad de sujeto pasivo, de
objeto, de tienIpo yde impuesto, en virtud de lo cual puede decirse que existe
doble o múltiple imposición, cuando las mismas personas o bienes son gra-
vados dos o más veces por anülogo concepto, en el mismo período de tiempo,
por parte de dos o más sujetos con poder tributario.
Casás dice que la forma de Estado adoptada (51) por la Nación (federal),
a lo que se agrega la acción fiscal de las municipalidades, genera el empleo
mllltiple de determinadas fuentes tributarias por los distintos planos de go-
bierno. En tal sentido, la superposición de gravámenes, y aun las dobles im-
posiciones -en tanto los gobiernos actúen dentro delas cumpetencias que le
han sido deferidas por la ley fundamental- resultan constitucionales, mien-
tras no se llegue por tal conducto a la confiscatoricdad.
En consecuencia, aüade Casás, el régimen federal al cual adscribe nuestra
Constitución, da lugar a la existencia constante e ininterrumpida de dos fuer-
zas opuestas que procuran superarse y vencerse recíprocamente y sobre cuyo
equilibrio se funda el esquema ideal del sistema: una fuerza centrípeta, ejer-
cida por el gobierno nacional; y una fuerza centrífuga, impulsada por los
gobiernos locales.
(58) Idem.
(59) CSJ~,"Biaus deTiscornia, l\laría Delia sI sucesióll", L 10:500.
(()ü) "Varsavsky, León el Prov. de Buenos Aires", 220: ¡¡Y.
(í) 1) "Huartc, AtiJio e/ r\ ;u:i ón", 4 9:G57.
(62) "Bodegas yViiledos Saint Hcmy, S.A.", 2G2:3G7.
51
• Clriusul{/s
Crédito jiscal (in" credit). Si bien cada país grava la totalidad de las rentas,
tanto las que se generen dentro o fuera de su territorio, se acepta que los im-
puestos pagados en el extralljero por relltas allí producidas ,Ji IJUJU7CAN de los
irnpllestos totales.
Crédito por impuestos exonerados (ltL'( sparing) (79). Para evitar los incon-
venientes que la exilnición impositiva en un país inlportador de capitales,
i~lplique la imposibilidad de utilización del crédito fiscal en el país exporta-
dor, de manera tal que la exención se transforme en una transferencia impo-
sitiva a este último país, pude incluirse la cláusula denolninada universal-
mente tax sparing.
En virtud de la misma, pueden deducirse no sólo los impuestos pagados,
sino también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de exención o
reducción en dicho país, como forma de incentivo de la inversión extranjera.
El tercer procedimiento, añade Giuliani Fonrougc, para poner tln a la doble
o múltiple tributación del capital o de la renta, corresponde a la llamada amw-
nización de las legislaciones, que ha tenido exteriorización concreta ellla ac-
ción de la Comunidad Económica Europea y del Mercado Común Latinoame-
ricano. En el mismo sentido, puede agregarse el desarrollo del Mercosur y los
estudios sobre armonización de las legislaciones de los países integrantes .
2. E~ EL TIE~IP()
(82) CA lIciA BEI.SUi\·CE, "Hetroactividad de las leyes tributarias", en HeLl. Derecho Fiscal,
t. XXXV, p. ese
(B3) Op. cil., 11 B Y sigtcs.
(B4) JAll.ACl!. 1)[:\0, Curso superior de derecJw tributario, t. 1, p. 83.
(85) BIl:LS¡\, HAl'r\EL, CVII11-}(,!Jdio de derecl/O púhlico. t. 3, p. 40.
(B6) S¡\l~'Z DE BUJA:\IJA, Fm¡\i\;\'uo, Hacú:;¡¡Ja y derecho, t.!\, p. 37.
(B7) VILLLC.\S, up. cit., p. 178 Y sigtes.
60 M/\fUU AUGUSTO SI\CCO.\E
Villegas critica este fallo, sosteniendo que no puede negarse, que el hecho
imponible gellera un derecho adquirido. Agrega que la tesis del pago como
limitea la retroactividad esjllridicwnente uhjetahLe y !ienea/canees muy re/ati-
1I0S, ya que según el Alto Tribunal, el derecho adquirido sólo se genera me-
diante la aceptación del pago por el ente recaudador que debe entregar el
correspondiente recibo con efecto cancefatorio. Pero ocurre que en materia
tributaria el pago 110 es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la declara-
ción jurada y el importe oblado en su consecuencia están sujetos a verificación
administrativa y el fIsco está facultado a determinar el tributo que en definiti-
va corresponda mientras no e,..,-té prescripla. La acción. Un ejemplo es el caso
del impuesto sohre los acliuos fillancieros, creado por ley 22.604, en fecha
07/06/82, cuyo hecho imponible había acaecido e1311l2/81 (94).
(~I) Ver: causa "Moiso", falto de12<1/11 /81, en U.E, t. XXXII, p. ~23.
(92) CSlN, "Angel Moiso yo" Cía. S.H.L.", 303:1 835.
(~B) es]:\', "Angel i',·loiso y Cía. S.H.L", 303:1835.
(~J4) Ver \'1 LU:G!\S , "Dos temas de i ntt'rés fiscal", Reu. La Illformacióll, t. XLVI, p. 702.
62 MARIO AlJGlJSTO Si\CCOf\:E
• Legalidad
por ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitu-
cional que tiene la potestad legislativa conforme a los principios establecidos
por la Constitución para la sanción de las leyes y que contiene una norma
jurídica (106). El principio de legalidad (o de reserua en materia trihutaria) no
significa que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributación,
sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos básicos yestructu-
rantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios
para la fijación del quantum).
En la Constitución Nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17,
que garantiza la propiedad COl11O inviolaúle y establece que el Congreso pue-
de imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4 Además, el art. 19
Cl
•
• Igualdad
(I 14) Canf. BIDf\RT CA·.,.lPOS, e., Manual de Derechocollstjrucioflal, BuenosAires, 1972, p.:~ 17.
(115) Ver B1EI5A, lW.\EL, Eswdios de derecho puhlico. Derecho constitucional, Buenos Ai-
res 1~lS2, lo 1, p. 479 Y sigtes.
(11 G1 ":-"·Iasotti de 13usso, Ana y otros el Pro\'incia de [luenos Aires", 207:270.
68
• Generalidad
Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que
cuando una persona física o ideal se halla en las condiciones que marcan,
según la ley, la aparición del deber de contribuir, éste debe ser cumplido,
cualquiera sea el carácter del sujeto, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Igual que el de igualdad, surge del arto lG de la Constitución Nacional, y
ordena que tributen -sin exclusión arbitraria- todos los que están inclui-
dos en el ámbito de la capacidad contributiva. Se principio se refiere más a un
aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deben pagar tributos,
sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o
casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que
cualquier persona, cuya situación coincida con la sei"íalada como hecho ge-
nerador del tributo, debe quedar sujeta a él.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condición
esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a Ulla parte de la
población en beneficio de otra (130).
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y benefi-
cios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan
menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y benefi-
cios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones econó-
micas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios y la facultad
de otorgamiento no es omnímoda.
Existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promo-
ción de ciertas actividades tales ca TIlO culturales, artísticas, deportivas o lite-
rarias (131).
Por interés público debe entenderse, no sólo al que contempla la provi-
sión de los gastos absolutamente necesarios a la continuada y organizada
existencia del gobierno, sino al que también comprende otros tendientes a
subvenir el bienestar de la sociedad y anticipa al presente la futura felicidad
del pueblo. Por ello las razones de natural equidad, gratitud y beneficencia,
no están fuera de lugar cuando el bienestar del pueblo se halle en cuestión y
puedan ser tomados en vista en la imposición de las públicas cargas: "Las
contribuciones o impuestos se distinguen de las extorsiones arbitrarias en
que aquéllas se establecen de acuerdo con alguna regla. que distribuye el
peso sobre todos los ciudadanos" (132).
(129) "5cotto Lachianca, Bias. Esacoriaza y L(ípez. José E el Consejo Nac. de Educación",
190:159; 191:100; 195:135.
(130) CS1N, Fallos: 157:359: ]62:240; 168:305.
(131) Ver sobre el tema: Art. 20, ley 20.G2e de impuesto a las ganancias.
(132) CSIN, "Viilec!os y Bodegas Arizu el Provincia de r-.1endoza". 157:359.
1\1i\N\JAL DE DER[CHO TR1GUTMUU 71
El art. 11, inc. a), de la ley 12.143 (t.o. 1952), de acuerdo con su propio texto
y con la interpretación restrictiva que de él debe hacerse no ha tenido otra
finalidad que liberar de impuesto nacional a las ventas que enumera, yesa
exoneración no debe entenderse corno excluyente del poder impositivo de
las provincias. La ley 3698 de la provincia de Entre !líos, al gravar con un
impuesto de sellos las operaciones a que se refiere su art. 8 u , inc. d), no con-
tradice el precepto federal y la sentencia que así lo decide debe ser confirma-
da (149).
Las provincias no pueden ejercer el poder impositivo que les pertenece
de modo que obste al logro de fines constitucionales propios del gobierno
federal. El Congreso, en virtud de lo preceptuado por el arto 67, inc. 16 de la
Constitución Nacional (1853), está facultado para eximir de impuestos y con·
tribuciones nacionales, provinciales y municipales, a aquellas empresas o
actividades que decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesiones
temporales de privilegio, pero es indispensable que e Congreso, actuando
dentro de la esfera de su competencia constitucional, haya dispuesto la exen·
ción de gravámenes locales de modo inequívoco, pues toda exención, por
revestir carácter excepcional, requiere una manifestación cierta de voluntad
legislativa y no puede ser resuelta sobre la base de meras inferencias (150).
De esa manera, si el Gobierno Federal hace uso de tal facultad, las provin-
cias no pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposi-
ciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que
el congreso decidió beneficiar mediante exenciones (151) .
• Proporcionalidad
Este principio exige que la fijación de contribuciones concretas de los
habitantes de la Nación sea en proporción a sus singulares manifestaciones
de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte
desproporcionado en relación a ella (152).
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresiuidad del
impuesto (un impuesto es financieramente progresiuo cuando la alícuota se
eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento
tributario. Hasta fines del siglo XIX, la gran mayoría de los sistemas fiscales se
basaban en la proporcionalidad -un impuesto es proporcional cuando su
alícuota es constante, cualquiera sea la cantidad gravada-o Cuando comen-
zaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y
discusiones doctrinales que tuvieron lugar a finales del siglo XlX y durante
las tres primeras décadas del presente siglo.
• No confiscatoriedad
La Constitución Nacional asegura lG inviolabilidad de la propiedad pri-
vada, su libre uso y disposición y prohíbe la confiscación (154). La tributación
no puede, por /lia indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales.
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios clIan-
du aúsurúen U!la parle sustallciaL de la propied{ld u de la renta. La dificultad
surge para detcrIninar cuncretamen te qué debe en tenderse por po rte sustall-
cial.
Si bien el carácter confiscatorio de un impuesto territorial debe ser apre-
ciado en particular con relación a cada inmueble gravado, y no al conjunto de
todos los pertenecientes a un mismo dueüo, no corresponde efectuar esa
discriminación por vía ele! recurso extraordinario si no fue invocada por la
municipalidad en la oportunidad necesaria para que tal cuestión formara
parte de la litis contestación (155).
El gravamen único comprensivo de tasas municipales e impuesto territo-
rial establecido por la ordenanza impositiva para 1933 ele la Municipalidad
de Santa Hasa (La Pampa) que absorbe más de la mitad de la renta producida
por los inmuebles afectados, y que sumado a los gastos ele administración y
conservación ele los misnlos y a la cuota correspondiente a los servicios de
obras sanitarias excede el n10nto de dicha renta, es confiscatorio y viola torio
del arlo 17 de la Constitución Nacional (15G).
La refundición en un solo gravamen ele las tasas ITIunicipales y elel im-
puesto territorial, para fijar una cuota ünica referida exclusivamente a la va-
luación de la propiedad, tasada a precio uniforme por su ubicación dentro de
cada una de las zonas en que al efecto se ha dividido el municipio, con pres-
cindencia de la calidad de los inmuebles, rte su edificación, destino, cte., corno
ocurre con el gravamen establecido por la Municipalidad de Santa Rosa (La
Pampa) para el afio 1933, importa apartarse de la realidad 'y' subvertir los
principios de proporcionalidad e igualdad que de acuerdo a los arls. 4° y IG
de la Constitución Nacional deben gobernar las cargas públicas (157).
La razonabilidad de la imposición debe establecerse en cada caso concre-
to, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económicos sociales
de cada impuesto. El impuesto territorial establecido por la ley 3787 de la
Prov. de Córdoba, que absorbe más del 50 % de las utilidades que produce el
inmueble rural gravado, no obstante SL::r éste explotado en forma racional y
eficiente y de acuerelo a sus condiciones y posibilidades, es confiscatorio y
violatorio del arlo 17 de la Constitución Nacional (158).
La Corte ha fijado el33 S-'ó como tope de validez constitucional de cienos
tributos. Así, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insu-
me más del33 % de la renta calculada segün el rendimiento normal prome-
dio de una correcta y adecuada explotación (159).
Es violatorio elel arto 17 de la Const itución Nacional el impuesto territorial
establecido por la ley 3787 de la Prov. de Córdoba en cuanto absorbe la renta
que el canlpo bien explotado produce a su dueño, en una proporción
de138,44 % según el perito tasador, y de193,53 %, según los cálculos del perito
contador realizados sobre la base elel promedio de utilidades obtenido me-
diante el cómputo de los beneficios y las pérdidas producidos durante varios
años, inclusive aquellos en que la pérdida ha sido extraordinaria (160).
Para deternlinar si el impuesto territorial es confiscatorio debe tomarse
como criterio básico el promedio de las utilidades líquidas de la propie-
dad (IGI).
También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
el33 % del valor de bienes recibidos por el beneficiario (162).
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es
confiscatorio, el tribunal actuante dehe examinar aisladamente cada grava-
(ISli) ¡dcm.
(IS7) CSJ:\l. íde""
(158) CSJ:'\J, "Cobo de l'vlacchi Di Cclten~ Dolores e/ Provincia de Córdoba", 190:159.
(159) eSJ 0J, Fallos: 19G: 122.
(IGO) CSIN, "Arrotea de Mui'loz, AmaliJ. v. Prov. de C(írdoba", 196: 122.
(1 (-) 1) CSJN, "Arrotca de Í'v1ui'loz, Amalia \'. Pro\". de Córdoba", 19(:;: 122.
(Hi2) CSJ.\J, Fé-tllos: 190:159.
tV\.ANUi\l. DE DmECIlO TRll,UTMUO 77
men, sill teneren cuenta Los recargos o [as lnuLlas (163). Por otra parte, y en caso
de acumulación de diversos tribu lOs, la Corte ha establecido que el tope pue-
de ser mayor al del 33 % (164).
No surgiendo el monto de lo cobrado, de la tasa del impuesto o del inte-
rés aplicado, sino de la acumulación de intereses por la falta de pago del
gravamen, no procede calificar de confiscatoria a la exigencia fiscal (165).
CAPíTULO III
l. CO'\SIllERAClO'\ES GENEHALES
(1) Ver VUHeAS, Hl~CTOll B., Curso de jI/wn:::as, durecho final/ciero.l' tribu/ario, p. 245.
(2) Derecho triuwario, t. l-:-Hll.
80 MARIO AUG l,I~T() SACc.:ON t
al Obligación tributaria
Este postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del dere-
cho tributario como rama jurídica independiente del derecho administrativo,
es un dogma eH el Estado de derecho contemporáneo.
(5) C"'-R:\El.lTITI, Sistema de derecho procesal cil!¡{, t. 1, Bs. As., Uteha, p. 29, cito por V,\l.DI.S
(OST¡\, op. cil. p. 295.
(G) VIU.El.;¡\S, op. cit., p. 2~(j.
(7) ]AIL-\CI r. !)¡:\O, Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 22.
82 MI\RIO AUC;USTO SACCnf'.'i
titularidad del crédito tributario, pues aunque puedan coincidir ambas titula-
ridades, y de hecho frecuentemente así sucede, sus diferencias son notahles:
en primer lugar, son titularidades que se desenvuelven en planos diferentes,
en el propio de la soberanía el primero, en el marco de la recaudación la
segunda.
Dice Valdés Costa (13) que la doctrina contemporánea, superando ante-
riores confusiones, caracteriza al sujeto activo como el órgano estatal titular
del crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del
tributo. Queda claro, considera, que el sujeto activo es parte de una relación
jurídica creada por ley. La competencia para Crear el tributo, para dictar el
mandato es del Poder Legislativo; el sujeto activo es el órgano administrativo
titular del interés.
El Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel de
fisco) en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. Es importan-
te destacar, dice el autor citado, que cuando la administración actúa como
titular de un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a
la jurisdicción, en un plano de igualdad jurídica con el administrado.
El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la
cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación jurídica
de sujeto activo del villculwn juris tributario, que se traba con todos aquellos
que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria), el Estado actúa
básicamente mediante uno de los poderes que lo integran, el Poder Legisla-
tivo. La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación
jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder
Ejecutivo) .
a.4) COlltribuyentes
a.6) Sustitutos
El origen del sustituto como instituto propio, particular, del derecho tri-
butario (31) nace en este siglo y, sobre todo, en la doctrina y en la legislación
alemana; rápidamente se extendió a Italia, pasó a Espaila y se ha incorporado
en las últimas décadas a la legislación de los países de América.
I'arlato (32) afirma que la expresión "sustitución tributaria" ha sido utili-
zada, primero por la doctrina y luego por el legislador, para referirse a un
especial Inecanisrno impositivo. Por cfecto de este mecanismo, un sujeto (sus-
tituto) está obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lligar de otro
sujeto (sustituido), al cual son atribuibles los hechos o las situaciones consti-
tutivas del presupuesto del tributo.
Se aprecia al instante, aflade, que la sustitución tributaria provoca una
desviación sustancial del normal proceso de imputación normativa de la
obligación fiscal, pero los motivos que han inducido al legislador a introducir
en el sistenla el especial mecanismo impositivo que se concreta en la sustitu-
ción tributaria, respondcn a exigencias concretas evidentes.
El sustituto (33) se define por las notas siguientes:
a) En primer lugar, participa en el hecho imponible. Es decir, está relacio-
nado con él de un modo directo;
DU) Inc. b): Las personas jurídicas del Código Civil. y las sociedades, asociaciones y
entidades a las que el derecho privado reconoce fa calidad de sujetos de derecho.
[Ile. el: Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calida-
des previstas en el inciso anrerior, yaun los patrimonios destinados a un fin determinado
cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributaria:. como unidades económicas
para la atribucicín del hecho imponible, en las condiciones prl'vistas en la ley respectiva.
(31) V.O\]J)I~S COSTA, 0V cit., p. 344 Ysigtes.
(32) 'hatada de [)crec}1O trilmwr¡o, dirigido por A. Amatucci. p. 212.
(33) Op. cit., p. 252 Ysigtes.
90 tv1.Ai,¡O AU(j l)\ ¡ O SACCON F
nistración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se los faculta para
retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace, queda como único
ohligado ante el sujeto actillo por el importe respectivo y, en consecuencia, el
contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será res-
ponsable solidariamente con el contribuyente.
Dice VilIegas (37) que ambos, agentes de retención y de percepción, son
sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria por deuda ajena.
El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por
su función pública, oficio o profesión, se halla en contacto con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponda al fisco en concepto
de tributo (38).
El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o
función, está en una situación tal que le permite recihirdel contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En
las hipótesis más babituales, el agente de percepción recibe del contribuyen-
te un monto que luego debe ingresar al !isco. Ej. espectáculo cinematográfico,
billete de lotería, gas, energía, etc. El agente de retención (39) que cumple con
el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplaza
íntegramente al deudor como sujeto pasivo y lihera a éste de la obligación, de
modo tal que si distrae los fondos, éste no puede efectuar reclamo alguno
contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial
impuesra por la ley (40).
1':0 juega en el caso la solidaridad del art. 8° (ley 11.683), porque resultaría
conlrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo
sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda uez en caso de insol-
vencia del agente de retención.
La Dirección General Impositiva ha reglamentado las obligaciones de los
agentes de retención en el impuesto a las ganancias mediante dos resolucio-
nes generales: una referida a las sumas pagadas a personal en relación de
dependencia (41) y otra para distintos supuestos de pago, como honorarios
profesionales, alquileres, intereses, cte. (42).
a. 8) Jurisprudencia
uno sólo de los titulares del hecho imponible el cumplimiento de los deberes
formales.
Dice Giuliani fonrouge que la ley puede crear la solidaridad entre los
sujetos pasivos de la obligación tributaria, pero que lo debe investigarse es si
esa característica es inherente a la naturaleza del débito y, por lo tanto, puede
surgir sin necesidad de norma expresa al respecto; en caso afirnlativo. si al-
canza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan
en el derecho tributario.
Garda Vizcaíno (47) manifiesta que la solidaridad tributaria implica que
dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la
misma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los
efectos de que opera la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o
contribuyentes y si éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la
solidaridad (48, 49).
Cuando los deudores participan directa yconjuntamente en el presupues-
to de hecho determinante de la obligación, quedan reunidos con el vínculo
de la solidaridad, es decir, que la responsabilidad es solidaria, porque existe
unidad en la alribución del hecho imponiLJle a dos o más sujetos; en cambio, si
el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es
personalmente extrwl0 al hecho generador de la obligación, entonces es me-
nester una disposición expresa para que surja la solidaridad.
La solidaridad no se preslIIne en el derecho privado; en el derecho tnbuta-
rio ella es inherenlc al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho
imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto
distinto del deudor-como ocurre en el caso del respollSable- que, por tanto,
es personalmente extraño al hecho generador de la ley, entonces es menester
ulJadisposición expresa de la ley para que surja la solidaridad. Según e!Tribu-
nal fiscal de la Nación, 110 es la solidaridad del derecho común, sino otra, de
naturaleza especial, que le es propia.
La ley 11.683 se limita a establecer, con carácter general, que los responsa-
bles están obligados COIl sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo y, si los hubiere, con otros responsables del grauamen" (50J, así como
tamIJién los terceros que aun cuando no l uuieren deberes impositiuos a su cargo
faciliten por su culpa o dolo la evasión del impuesto (51).
En algunas leyes tributarias existen disposiciones aisladas sobre solida-
ridad, pudiendo citarse el art. 59 de la ley de impuestos inlemos, que establece
que cuando las normas reglamentarias o las resoluciones de la Dirección
Ceneral Impositiva establezcan la obligación de adherir instrumentos pro-
batorios del pago del gravamen o de individualización de responsables de
éste, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que los productos que se
encuentren en contravención a dichas normas no han tributado el impuesto
y los poseedores, depositarios, trasmisores, etc, de tales productos serán so-
lidariamente responsables del impuesto que recae sobre los mismos, sin
perjuicio de las penalidades de que se hubieren hecho pasibles, o en el Códi-
go aduanero, por ej., cuando dispone que las personas de existencia visible o
ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las in-
fracciones aduaneras que éstos cometieren en ejercicio o en ocasión de sus
funciones (52); o que el impurtador o el exportador será responsable por toda
infracción aduanera que el dcspachantc de aduana, sus apoderados o depen-
dientes cometieren en ejercicio o con ocasión de sus funciones, en forma
solidaria con éstos (53) o en el caso de multas (54).
La ley 11.683, en su art. 8", dispone que: "Responden con sus bienes pro-
pios y solidariamenle con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, sin pe/juicio de las .'wnciolles correspon-
dientes a las infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del
art. 1G (55), cuando, por incumplimiento de cualquiera de sus deberes tribu-
tarios, no ahonaran oportunamente el debklo tributo, si los deudores /'lO CWH-
plen la intirnación admillistrutiua de pago pora regularizar su situaciónjlscal.
no existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con res-
pecto a quienes demuestren debiclarnente a la Dirección que sus representa-
dos, mandantes. etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correc-
ta y oportunamente con sus deberes fiscales;
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter gene-
ral. los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones
necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados
por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la
iniciación del juicio en particular sí, con anterioridad de 15 días al vencimien-
to del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal,
no hubieran requerhjo de la Dirección Generalla constancia de las respectivas
deudas tributarias;
(56) En caso ue incumplimiento del deber de ingresar los fondos rcrcllidos por los agen-
tes de retención o percepción, el contribuyente está liberado frente al fisco, quien no podrá
exigirle el pago de la retención por segunda vez, debiendo el contribuyente declarar ese
ingreso en su declaración jurada anual computando la retención sufrida. Ver D.G,!., dictá-
menes 557/47, 20f1/(-i4 Y G0/72: instrucción:ll (09111/64) de la D.A.T.J. de la D.G.!.
(57) Ver causa "Dallasanta, Isidoro y Cía.", Tribunal Fiscal. :1/GI76, donde sólo se admi-
te esta justificación si la declaración jurada del contribu yente detalla la declaración del
ingreso: en caso contrario, si la declaración es global, no lo admite (nev. Impuestos, XXXIV
p.1054.
(5B) Ello no implica que el agente de retención () percepcifín quede liberado de sanción
de conformidad con los arts. 45 y48 de la ley 11.68:1. Ver, CSJ:--J, callsa "Cintafon S.B.L.", Fallos:
308:4·12, I:'n H.ev. I/l/puestos, XLIV-B, p. 1358 Y nota al fallo por Parricio l\.'al'arro, en Bev. Dere-
cho Fiscal. XXVI-A p. 91.
(59) "Cintafon S.B.L.", :lO8:442.
(60) Ultimo párrafo incorporado por ley 23.314.
De la norma resulta que para el nacimiento de esta solidaridad (61), es
necesario que se cumplan tres condiciones:
1. Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes;
2. Que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o a título de
culpa;
3. Que los deudores no cumpbn con la intimación administrativa -que
debe ser preuia- para regularizar su situación fiscal.
La solidaridad de este arto 8" no es objetiva sino subjetiva, pues requie-
re la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del
tercero. Por ello, el 5" párrafo del art. 17 de la ley 11.683 dice que "el proce-
dimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de
aquellos en quienes se quiera cfectivizar la responsabilidad solidaria del
arto 8 u ".
Ello quiere decir que se debe iniciar un procedimiento administrativo,
con notificación de los cargos formulados, para que el responsable pueda
efectuar su descargo y ofrecer su prueba, de conformidad con lo norrnado en
el citado art. 24, garantizándose de esta manera, el debido proceso legal en
sede administrativa. En caso contrario, la resoluci(Jn que intimase directa-
mente, sería nula (62).
3. EL HECHO 1:VIPOi\IBLE
a) Concepto
(bS) C:onf. l'VlARl]:-';. J. M., Derecho trivutario gel/cm', p. l(iJ y' sigtes.
(GG) Op. cit., ps. 183 y 19!:l.
(67) ]AHACH, DI\'O, Fl hecho imponihle. EJ. Depalma.
(GB) AH.t\u¡o F!\LC.t\ll, A\lIl CAllo El JlCcflO gellemdorde la ohligaci6n trihutaria, Ed. Depalrnu,
1964.
MMUO AUCUSTO S.Aceo.>"'; [
(G9) ARAUJO FALC.t\O, A:V!ILCAll, H !teclzo generado/" dI! la ohligacioll tributaria, Ed. Depalrna,
1%4, p. 37 Y sigtes.
(7U) VILLEGi\S, HÉcTon B., Curso de finanzas, derecho jlnanciero y tributariu, Ed. Depalma,
199.2, p . .272 Y sigtes.
MA,".,lJAI Df DUU:C110 TfU!\UTr\IUO 99
(71) COllf. JAHAClI, DI.\'U, Curso suplc'riur dI! rlerecJw trivUlUrio, t. !, p. 178.
(72) Ver :\1od. Codo Trib. Am. LaLina, arlo 37.
(73) Op. cit. _p. 30-1.
(74) :fratado de Derecho trilJlltariu, dirigido por i\. Amatucci, ps. JO/31 .
(75) Agrega HlJ:-'so, en función del derecho italiano: "!,\'nrmalmente susceptible de valo·
ración económica, so pen<l de ilegitimidad constitucional de la norma impositiv<l, por con-
traste con el art. 53 de la Constituci(ín italiana".
100 MARIO AUGUSTO S:\CCONI
Puede decirse (76) que es el núcleo del hecho imponible. El aspecto material
del hecho imponi!Jleconsiste en [a descripción ohjcliua del hecho concreto queel
destinatario legal trihu tario realiza o la situación cnl(l que el destinatario legal se
halla, o a cuyo respeclo se produce.
Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible
como hipótesis, se le relacionan los restantes elementos del hecho imponi-
ble hipotético que se verán más abajo.
Este elemento siempre supone un verbo (es un hacer, dar, transJeril; entre-
ga¡; recibh; se!; estm; permanecer. ele.) Por ej.: en el impuesto a las ganancias, ley
20.628, el elemento material del hecho imponible hipotético es el obtenerlos
beneficios que la ley menciona o en el impuesto al valor agregado ley 20.631
y 23.349 el aspecto material puede ser: a) vender cosas muebles en las condi-
ciones y con las limitaciones que la ley se¡Jala; b) efectuarlas tareas derivadas
de locaciones de obras y servicios o prestar los servicios que la ley describe; c)
importar definitivamente las cosas muebles que la ley particulariza.
La descripción del hecho gravado o elemento material, tiene característi-
cas variables que pueden agruparse en tres clases: posesión, obtención, utili-
zación de una riqueza con10 gasto, cuyo eventual acaecimiento implica el
nacill1iento de la obligación (77). Este elemento material debe ser comple-
mentado con las disposiciones necesarias para determinar la cuantía de la
obligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo, elemento indisoluble-
mente unido al hecho gravado.
d) Aspecto espacial
e) Aspecto temporal
(8(i) ()p.cit.,p.31~.
(87) En lacaus;:¡ "Sambrizzi, ¡:duardo A.", 312:2078.
(88) Ver art. Su, ley' 23.319
(B9) Op. cit., p. 30~) y sigtes.
104 MARIU AUGUSTO S¡\CCON[
a) Pago
a.1) Concepto
CSJN negó ese carácter contractual por ser inconciliable con la naturaleza de
los tributos, que son actos de gobierno y de potestad púhlica (93). En éste,
dijo la Corte que debe desecharse la argumentación de la actora -contribu-
yente del impuesto a los réditos- en el sentido de que sólo tendría la obliga-
ción de pagar un impuesto menor porque es lo único que podía cxigírsclc en
el momento en que la suma de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su
haber y que lo contrario importaría arrancarle un derecho patrimonial garan-
tizado por la Constitución, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha
podido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un
contrato o una convención especial en virtud de la cual ese derecho se haya
incorporado realmente al patrimonio del deudor (94).
El cumplimiento de la obligación está a cargo del sujeto pasivo, pero ese
carácter puede ser asumido por la pcrsoll~l del deudor (contribuyente) o un
tercero (responsable) (95). El obligado al pago es, ante todo, el deudor, es
decir, el contribuyente: así lo establece el arto 5" de la le)' 1l.683, para los im-
puestos afectados por ella, y es una consecuencia del art. 726 del Cód. Civil,
para otros gravámenes.
En el caso de ejercer una representación, el representante establecido por
la ley.' o instituido por acto voluntario ocupa el lugar de aquél, surtiendo el
efecto extintivo de la obligación.
El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adqui-
rido respecto del impuesto satisfecho, arnparado por los preceptos del art. 3°
del Cód. Civil y 17 de la Constitución Nacional (96).
No es violatoria de los arts. 4 y 16 de la Constitución de 1853 mantenidos
en el art. 28 de la vigente, la aplicación hecha en la sentencia apelada de los
arts. 6" y 14 del decreto N° 18.229/43, que gravó con una tasa mayor los
réditos percibidos a partir del 1° de enero de dicho afío (97).
Debe desecharse la argumentación de la actora contribuyente del im-
puesto él los réditos en el sentido de que sólu tendría la obligación de pagar
un impuesto menor porque es lo único que podía exigírsele en el momento
en que la surna de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su haber y que
lo contrario importaría arrancarle un derecho patrimonial garantizado por
la Constitución, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha podido
nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un contrato o
una convención especial en virtud de la cual ese derecho se haya incorpora-
do realmente al patrimonio del deudor (98).
(99) Idem.
(1 (JO) "Cía. Argentina de Electricidad Argentina S,A. el Prov. de Buenos Aires", 224:935.
(1 U1) "DucHo S./\. el Obra,', Sanitarias de la }\'aci(Ín", 225:703.
(I U¿) "\' ationa! c'arbon Co. lne. el Nación", 2()~:2t:i lo
(10:·0 Idem. 2G9:¿G l.
(104) "c'urioni de Demarchi, Hosa el Provincia de Córdoba'", 2ml:213.
¡\1.¡\.~ll!\L DI: DERFCll0 TRIl\lJT¡\RICl
b) Compensación
b.l) Concepto
(110) CSll\, Fa.lIos, 2(J~l:213, entre otros.. Ver cita 78 en Cl\Jlli\;\! FO:\l\UUGE, o}J. cit., p. 556.
(111) "Curioni de Demarchi, H.osa el Provincia de Córdoba", 209:213.
(112) Cam. Fis., La Plata, en I.a Ley, 7S: 16. "El pago también surte efecto liberatorio con
respecto al comprador de un bien, si la administración otorgó un certificado de lihre deuda·'.
(13) GllJLI.\:\¡ FOí\·](oUCl:, 0V cit., p. 55B Y Ilotas 85 bis y HG.
(1l,1) Art. 818, C6d. Civil.
Mc\NUAl. DI DI RICIIO TRI RlJTc\RIU
El arto 823 (115) del Código Civil establece que las deudas y créditos entre
particulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes:
1) Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del
Es tado, o de ren las fisca les, o si provi n iesen de con tribuciones dirf'ClflS o indi-
rectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas como
derechos de almacenaje, depósito, etc.;
2) Si las deudas y los créditos no fuesen del mismo departamento o mi-
nisterio;
3) En los casos que los créditos de los particulares se hallen comprendi-
dos en la consolidación de los créditos contra el Estado, que hubiese ordena-
do la ley.
Entre nosotros, Bielsa (! 16) se ha manifestado en favor de la compensa-
ción, criticando el citado artículo del Cód. Civil, especialmente en su ine. 2
que, a su juicio, desconoce el principio de la unidad del Estado-fisco y sostie-
ne la inaplicabilidad del art. 7" de la ley 3952, que atribuye el carácter declara-
tivo de las sentencias dictadas conl ra el Estado.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el principio general lo constitu-
ye la compensabilidad de los créditos y deudas recíprocos entre el Estado y
los particulares, y que las excepciones sOllIas enumeradas más arriba, o en
otras leyes, con carácter taxativo.
En cuanto al derecho fiscal positivo, la ley 11.683, autoriza la compensa-
ción, tanto en favor del contribuyente como uel Estado, en cuanto a los im-
puestos regidos por dicho ordenamiento.
En el primer sentido, se permite al deudor o responsable compensar sus
deudas hacia el fisco con los saldos existentes a su favor; en el segundo sen-
tido, esto es, en favor del Estado, la com pensación se produce en virtud del
art. 28 que permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores
del contribuyente por el importe de deudas saldos deudores declarados°
por aquel (o determinados por el fisco) y referentes a períodos no prescrip-
tos, comenzando por los más antiguos, compensación que se opera con los
distintos gravámenes y también COIl respecto a sanciones, o, como dice la ley,
puede compensar multas firmes cun impuestos y accesorios y viceversa.
Como ha reconocido la jurisprudencia, las obligaciones deberán ser lí-
quidas, exigibles y de plazo vencido, de modo que se requiere la determina-
ción previa por la Dirección Impositiva, aunLjue este concepto (117) no pue-
de aceptarse en forma absoluta porque existe un derecho a la compensa-
ción. Dice la Corte Suprema que si la Dirección General Impositiva-al ad-
mitir su compcnsacióll- reconoció la existencia de saldos deudores, ello
determinó que se interrumpiera la prescripción argüida por el Fisco (art.
3989 del Código Civil), ya que como la ley 11.683, t. o. y los principios del
e) Confusión
Civ., art. HG2). Sin perjuicio de que no se trata de una situación común, puede
ocurrir que el E~tado llegue a ser hE'redcro del deudor, a título universal, o a
título particular de bienes CU}'{1 propiedad sea circul1stnf1ciu determinante del
tributo. Según Ciuliani Fonrougc (12C1), ello se pone de manifiesto con res-
pecto:l.l impuesto illmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por
el Estado que aplicó el tributo y donde la confusión se produce al ocurrir la
trasmisión del dominio. ;\Jo se ext ingue 'pUl' confusión la deuda tributaria en
el caso q LlC el Estado pase a ser sucesor a título singular en ciertos bienes (por
ej., impuestos inmobiliarios respecto de inmuebles que el estado expropia),
ya que el impuesto 110 es una carga real, sino que la carga tributaria es de
carácter personal (127),
d) Condonación y relnisión
e) Prescripción
Por la ley 23.658 se introdujo una nueva causa de suspensión por dos
aFlOS para los inversionistas ell empresas que gozaran de beneficios imposi~
tivos, provenientes de regímCIIl'S de promoción industrial, desde la illtima~
ció n de pago efectuado a la em presa lilulardellJcneficio.
(131) "Inalruco S.A. Petrolera si Apel¡¡cilíll -111111 uesto a las gan~\ncias- ", 12/m)/~)5,
c.\'C()nt.~AJmYeJ., sala l.
(132) CapítuloXI!I.
(133) "!3rutti SH.'lla ~v1aris el D.C.I.", C:ausa: (2a! 12/99): COIlS. IX.
114
(13..Jc) Enla lllcdid¡¡ que "a dirercnci~\ de lo acaecidD en el régimen de la Jey23.02Q, (el
legi~lad()r) n() establecit") \'incul,lcití!1 l'xclusi\'a entre b .~ll~pe!lSí(ítl aludida y los contribu-
yentes que hubiesen ejercido el derecho de Jcogerse al rt.'gi men de llurm;:¡liz(JcióJ J tributa-
ría".
(135) CUl1fr. Fallos: 31·1: 1t;SG, especialtlletlte ulIlsid. Sel ¡,¡ )tI/e). 'Sl-''vTI Argentina S.A. el
J).C.J. 17107/%) ", CNCont.Adm.Fed., sala V.
(1 :'H:i) 1,(')' JI.(jB3, art, (¡7,
(1 :17) Cüd. Civil, art. 3'J~Hl. Ver lambit)n arts. 391W, 3987, 391l9, Y19..J, :·E)97 y3~l~JH.
(¡:'W) GllILL\:\! FU:\I{()i!C¡·., 0V cil., p. S7J, no la 12B·129: "Se ha interpret:\do, en general,
que 1.'1 reconocimiento expreso no requiere forIllalíd,ldes l'~IJl'cial('s, pero que la voluntad
de cOllfe:-,;¡r el c1eredlU dehe resu!r;lr daralllf'ntc dl' !t)S [(;rlllitHJ:-; 1'1l1pI1';ldos, y que el r('co-
nocitlliento (,iei lO debe Sl'r inequívoco y no pre:-;unti\'o () dcri\"tt..lo de términos vagos e i tll-
precÍ;,os" Ver al respecto 1;1 Iluta: Jutel"m¡Jcü511 de !tI /}I('s(Ti/h'üíll !mr el reconocimiellto del de-
reclw del acreedor ", l'll [ ,L., :::;5-1 G,l.
(139) Up. (Il., p. 57·1.
liS
nota expresa, entre 01 ros COllceptos, que "renunciar con anticipación a la pres-
cripción es derogar por pactos una ley que interesa ni orden púhlico ... fomen-
tando la incuria en perjuicio de la utilidad general... ",
En doctrina se mantienen los dos cOllceptos, vinculados a la autonomía
del derecho tributario: para los tributaristas, la ley riscal puede modific<lr la
civil; para los civilistas, siendo la ley 11.GB] de Glr~ícrcr limitado, y dictada en
el ám biw res! ringido q LIt' sefí ala la en nst i lucióll naciüll al, no pod ría prevale-
cer sobre el Código Civil.
• J)eltUlfld({jwlícia!. La otra forma oC' interrupción dc la prescripcióll co-
rresponde a la iniciación de la ejecución llscal o cualquier acto judicial ten-
diente a obtener el pago de la obl¡gaci()n tribut3ria, es decir. la demanda
interpuesta ante autoridad judicial. según la terminología del art. 39BG, C6d.
Civil.
La expresión dcma.ndu debe ser entendida en sentiJo 31l1plio. pues la
jurisprudencia ha considerado que ella se n:fiere. no sólo a la interposición
ele una acción en la acepción proce~al. sino;] cualquier aclo judicial que
demuestre en forma auténtica la voluntad del acreedor de no perder su dere-
chu, sen cllal fuere la modalidad rormu! elegida, comu puede ser, por ej., el
pedido de declaración de legítimu abono en el juicio sucesorio del deudor.
La interrupción se produce cun la mera presentación ante el juez, aunque
fuera incompetellte, sin necesidad ele Ilotificación al deudor, como también si
la demanda fuera nula por deficicncia formal o por incapacidad lega! dcl
actor, que l:Il el caso del Estado sólo podría referirse a la capacidad para
actuar en juicio.
e. 6) Jurispl'luiellcia
([.:JO) En el contrato, las partes de C(JIlHill <lcuerdu cOllvinieron que se regiría por b.
ley 20.560 y por lus decretus '{ 1~J/7J, 1177 /7:1, ()(\i /iG, YsupletoriameIlte por el resto dl-' la
legislación el1 vigor, o la que en SU11l0Jl1l'nto reelllpbce ],) nurm<ltiva precitada en cuanto no
se ,llterenlos derechos adquiridos por la bl'lll'ficimia de [as cLíusulas del convenio. "¡\[gora
Comercial e Jndustrial S.C.A. cl 1).(;.1. ",22/ Oh/00, C\COI1 t.Adm.l-ed., sala V.
117
CAPíTUl.O IV
l. CONCEPTlJALlZACICí¡-;
interés fiscal no puede ser la comodidad del fisco, el arbit rio ni la irracionali-
dad.
El derecho tributario rormal o administrativo se refiere a la aplicación de
la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determina-
ción (2) y percepción del tributo, control y decisión de los recursos adminis-
trativus planteados por los interesados (3).
Como punto de partida, se debe tener prf'sclltc que los derechos y obliga-
ciones de ambas partes de la obligación de derecho material están predeter-
minadas por la ley. En la etapa administrativa, sólo corresponde aplicar la ley.
En primer término, comprobación de la existencia de la obligación y la
fijación de su cuantía, etapa ineludible en todos los casos, que puede cum-
plirse de diversas maneras, con o sin intervención de la administración.
En el segundo, en los casos en que ésta dictc un acto de determinación, el
sujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los recursos admi-
nistrativos.
En lercer término, se reconoce unánimemente a la administración la fa-
cultad de efectuar conlroles a los efectos ele verificar si [os sujetos pasivos han
cumplido correctamente sus obligaciones.
Dice Valdés Costa que en los dos primeros casos la actividad de la admi-
nistración es reglada. Sólo debe aplie,n la le, sin posibilidades de
el iscrecionalidad.
En cambio, en los cometidos de control actúa con amplias facultades de
investigación y fiscalización -como lo reconoce la doctrina y el derecho com-
parado- utilizando potestades eI(> derecho público, direrentes de las de los
acreedores del derecho privado, en 1a medida que el ordenamiento jurídico
se las ha concedido 4 y al sólo efecto de asegurar el cumplimiento de las
obligaciones legales preexistentes que son, como dice Sáinz de Ilujanda (5),
los presupuestos legitimauores uel ejercicio de la::. putestades.
El ejercicio de esas tareas se realiza de divL'fsas maneras, por actos admi-
nistrativos de carácter general y abstrJcto, y por actos subjetivu').
Entre los primeros están los reglamentos de ejecucic3n-o sea los decre-
tos reglamentarios-, los reglamentos autCJIlO!1l0S o de administración, y los
reglamentos jerárquicos o internos.
Para Vil legas (6) el derecho tributario formal es el complemento indis-
pensable del derecho tributario material por cuanto contiene las normas que
la administración utiliza para comprobar (accertare) si corresponde que de-
terminada persona pague determinado tributo, y -cn su caso- cual será el
importe que por tal concepto le corresponderá percibir.
a) Concepto
(7) (;1111 l:\'\! h l,\!HlIIC;r, C\j{LllS )'1., f)erecllU }I,U/I/ciuro, vul. 1, p. 4 1 Y sigtes.
(8) f)ercc/¡o tri[mt(/rio CCl!cral, Ed. Depalma, p. 212 YSigtl':-'.
(9) DE ),'11'1:\, op. cil., p. 551.
(10) V]U H;A~, op. cir., p. 329.
(ll) CllJLl/I.'\1 F():\I{OlJ(,E, op. cit., p . ..¡~)] y sigte~.
120
obligación tributaria debe regirse por la ley y por las circunstancias del mo-
mento en que se produce la determinación.
SegLÍnla solución adoptada por la legislación y doctrina nacional (carác-
ter declaratiuu), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en
cuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al momento de
producirse el hecho imponible.
Giuliani Fonrouge (19) dice que es la única solucióIl acorde cun13 natu-
raleza ex lege de la obligación tributaria. El deudor () responsable, al formular
la declaracióll impositiva o la administración al erectuar una determinaciófl
de uficio, no crean nada ni perfeccionan obligación alguna; simplemente reco-
nocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, la existencia de una situa-
ción de carácter obligacional. nacida por imperio de la ley.
d) Procedimientos de determinación
(22) Art. 2H: l.as ul'c1araciolleS juradas sl'r<ÍIl tlrllladlis el\ su parte principal y anexos por
el conl ri hllyentc. responsahle () represtentante autorizado para ese fin. y se volcarán en for-
Il\ularios oficiales. COIl dup!lr:;\dos p,na ('1 illt eresado. Contclld r;ín una ¡r;,., 11 11 fa por fa cual el
dedo IW Ile l/firme l/{liJa/o.\ cOllji'ceiO! wdo sill 0/11 i I i r lli Ialsear dll lO {l 19 111 lO !fI le del)(l 11 COII teller
l' sajir! ex¡;resilÍl/ de la verdlUi.
(23) Ver art. 2,1, dec. reglamenl<\fio ley 11 Jitl:i: La obligacicín de los contribuyentes de
presentar declaración jurada .'>e CUIll pJc lTll'd iantc la presen tación q lle por su CLH'nta hagan
];¡s personas leg,dmente oblig<ldas () <lutori!.adas para pse fin. En tal caso, los contribuyentes
~cr~ín re~pu!lsable~ pur el cnllleIlido de la declaraci6n (Ull el a!cann' previsto cnlos arts. 13
y:')4 de Id ley II.bU3.
Art. 25: dec. reglamentario: Sin perjuicio de la responsabilidad prcvista en el art. ante-
riuf con re~pl'(lO a los cO!ltribuyentes, todos los que tierll'll el detwr ue presentar declaracio-
nes juradas por cuenta de aquello:" según el art. 21 de este reglamento, son rl'sponsables
por el contenido dc las l]LJl' firmcn, COlllO t~ll1lbil;1l por las (/lIe o/llÍrW] presclltar, en las condi-
ciones y con el alcance previstos en los arts. B", inc. al y ;¡:¡ de la ley de la ley 11 .G83. En par-
ticubr.1a obligi.\ci(íll de los respo!lsi.\llll':' ellUIllt:'r~ld()~ l'n el arL (:i", ¡!les. el) y e) de];¡ ley ll.6B3,
dl' pre~entar Jec!J.ración jurada por cuen La dc los conl ribuyelltes, se consiJerarú eUlll plida
cuando ésLos lo hagan por su intl'l'Illedio f) por el de o![a persona facultada para tal fin. Si la
reprc:,clltacióll. aL!lllinistración. direcciún o gerelleia es cumplida SiIlJu{ttÍlleaflWI1{C por Vil-
rio:" se cOllsiderarú cUlIlplida la obligaci(íll de lodos cuando cualquiera de ellos, facultddo al
efecto, h~lyi\ presPlltado la declaración jur;Hl<1, Sill¡Wrj\lici(J de la responsabilidad que illdi-
/lid /JO {/l/elll (' 1E' co rr('<; ¡W 11 el a a él y a lo') rest a n tes po l' el eu 11 tl' 11 i el o de aq llt'!la.
(2·1J Ver arts. 2b \- 27. del'. fegl;lll1cntario, ley 1 1.6H:-t
(25) Sin que ello ill\plique que no puede modificarla.
(2(;) \'1'1' ar!. lJ,I(~~' Il.¡-¡In: Lll.lt:claraci(ín jur,¡(ld estci ~lljeta a verificación adlllini . ..tra-
tiva y, sin perj uicio dl' j I ribu lo que en de! i nith:1 lil]lJidl' 1) dt'Tt'rrn ine 1;1 Direccj(ín, hace res-
ponsable al dcc!ar;¡Jl(L' por el graVanH'1l que en ciJa Sl.C basl' 1) r('su IIC, cuyo Jl1lJnto no pod r<l
rcuucir por decLlraciolll'" juradas pusteriores, sah o en los casos de errores de cúlculo COllle-
tidos en la declilraci(illllli...,ma. El declarantl' scrj lamhil;ll I ('sp()llsahll~ en cuanto a la exac-
MA.'HI¡\L 11L DrRrCHO TIUDUTi\IUU 125
tituu de los datos que contenga su declaración, sin que la presentacitín de otra posterior,
allllC¡Ue no le sea requerida, haga dcs,-¡parecer dicha responsabilidad.
(27) Ver C>..haustivo estudio en i\,\\"'\flHI\'E. SlISc\:\.\ C\.\lILl\. Fl secrefojlscu/, Ec!. La Ley.
(2Bl C;llJl.I,\\·1 FO'\1l0lJCI:, uJ--l. cit., p. SOS.
(29) Con!'. KlllJSl', j)rfre/IO trill//flIr[o. p. :l4~J.
ClOJ Con!'. ¡)Lv S¡FIHO, VH!:\:\O\'It:! I y Bl:Hl ;)¡o 1"1'), Procrd imie¡¡tn trihu ra rjo, Ed. l\.lacchi,
p.5.5B.
(31 j Art. I :J7, Üíd. Pellal: "Sl-'r<Í reprimido con prisión de un mes a Jos a¡'los e inhabili~
lación especial por uno a cuatro aClUS el fUllCio[},-nio público qlH-' revelare hechos, <lctu¡\ci(J-
!les () doculllentos que por la ley ut'hen quedar secretos".
116
(32) P<Írrafo incorporado por ley 2:l :11 -'1 (It O. Oll/ 05/ BG).
(33) Ley de entidades financieras.
(3'1) Ley de Bolsas y Mercldos.
(35) Fallos: 24H:627.
M:\~l; . \L [H, OFIUCIIO TIUl\llTMZll'l 127
3. DETEHMI~i\cr(i¡\i DE OFICIO
pondencia y negocios privados, lo cual por los arts. 35G, 359 Ysiguientes, Cód.
Proc. Crim., está referido exclusivamente a tos funcionarios encargados de la
instrucci()n judicial. Auténticos o falsos dichos documcntos, no pueden servir
de base al procedimiento ni al juicio: si lo primero, porque siendo el resulta-
do de una sustracción y de un procedinltcnto injustificable y condenado por
la ley, aunque se haya llevado a cabo con el propósito de descubrir y perse-
guir un delito o una pesquisa desautorizada y contraria a derecho, la ley, en el
interés de la moral y de la seguridad y secreto de las rebciones sociales, los
declara inadmisibles; si lo segundo, porque su naturaleza misma se opone a
darles valor y mérilo alguno) (44).
d) Hequerir por medio del Director Ceneral y demás funcionarios espe-
cialmente autorizados para estos fines por la Dirección, el auxilio inmediato
de la fuerza ptíblica ello ndo tropezosen con iIlCOlll'fnit!!1 les en el desempet10 de
su s funciones, cuando ct icho auxil in fllera menester para hacer COIll parecer a
los responsables y terceros u cuando fuera necesario para la ejecución de las
órdenes de allanamiento. Dicho auxilio dcberü acordarse sin dellLOm, baju la
exclusiva responsabilidad del funcionario que la haya requerido, y, en su
defecto, el funcionario o empleado responsable de b negativa incurrir5 en la
pena establecida en el Código Penal (45).
e) Becabar por medio del Director General y demás funcionarios autori-
zados por la Dirección, orden de allanamiento al Juez Nacional que corres-
ponda, debiendo especificarse en la solidtucl el lugar y oportunidad en que
habriÍn de praclicarse. DellerlÍll ser despachadas por el Juez, denlro de las 24
horas, haiJililalldo días y hums, si fuera necesario. En la ejecución de las mis-
mas serán de aplicación los arts. 399, sigu ¡entes y concordante" del Código de
Procedimientos en materia penal para la Justicia ¡:ederal y territorios nacio-
nales (·16).
Puede advertirse en esta (~tapa, dice Vil legas (47), una cierta prevalencia
del interés de eficiencia recaudatoria sobre el interés de tutela de garantías
individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individua-
les están marcando un límite que la adn1inistración 110 puede sobrepasar,
bajo pena de convertir lo llecesariamente inquisiliuo en indebidamente AIlBI-
TI{;\R]().
(55) Arl. 19: "Si la detenninacitín de oficio resultare illJáiora la realidad, quedará sub-
sistente la obligación dd contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto corres-
pondiente al excedente, bajo pen':ls de las sanciones de e~ta tey. I.a dett'flllinación de! juez
admilli~trativo, en forma cierta o presunt ¡va, una vez firme, sólo podrci ser l1lodilkJda en
contra del contribuyente en los siguiellt(-'s casos: al cuallLÍu en la resoluci(¡n respectiva se
hubiere dejado expresa con:.tallcia del car<Íckr parcial de la deterrninaci(ín de oficio practi-
cada yuefinidos los aspectus que lJan sido objeto de la fiscalizaciün, en cuyo caso stílo ser<Ín
sllsceptibl<:s de rnoditknciún aquf'ltos aspectos no considerados expresamente en la deter-
minaci(ín anterior; b) cuando surj¡lllllUrVus e!etlWlllOS de juicio () se compruclw la existvll-
Cid de error, omisión () dolo en la ex!Jibkiün () consideración de los que sirvieron de base a la
determinaciün anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros) ".
[sr)) Ver, N..WAHHI:\E, S. y ASOHI'Y, H., Presullciones y jicciol/es en el derecho trihulario,
Ed. Dep;dm<l, p. G5 Y sigtcs,
(57) :\:\V¡\HltI.\I:, S. y ASOH1:Y, H., op. cil.
J\~i\,"'UAj DL Drn.rc¡¡o Tk.ll\lITAiZIU 135
(GO) La ley añade ellO % por presumir que el ajuste excede al que surge del inventario
físico.
((i 1) Causa: "Casa Elen- Valmi de C!aret yCarello T.F.t\'. na 10.582-1"; CSJ!'\, 1/3/99.
encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impuni-
dad sólo podría apoyarse en la concreta y razonable aplicación al caso de
alguna excusa admitida por la legislación vigente.
En tal sentido seflaló que al haher quccl3do acreditada en el caso la mate-
rialidad de la infracción prevista en el art. 45 con la determinación de la obli-
gación tributaria que quedó firme -de la que rc::.ultaría la omisión del pago
de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas pur la
actora-la exención de responsabilidad sólo podía fundarse válidamente en
la concurrencia de alguna de las circuns tancias í1ludidas las que no se dan en
la especie.
d) Operaciones marginales
Art. 18, inc. d). En el caso que se comprueben operí1ciollcs marginalcs.
- Durante un período que puede ser inferior {l UIl mes,
- El porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informa-
das declaradas o facturadas, de ese mismo período.
-Aplicado sobre las "entas de los últimos doce (12) meses (que pueclen
no coincidir con el ejercicio comercial).
- Determinará salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se
considerarán.
- Ganancia neta o ventas CilIos meses involucrados, tenieJ/do en Cllenta
lo delerm ¡nado sO/He esl (/ciO!1({ ¡¡dad de La octiuidnd o ro mu.
- Si la fiscalización y la comprobacjól1 de operaciones marginales abar-
cara un periodu JIscal, la presunción se aplicará a todos los atlos no prescriplos.
g) Bloqueo I1scal
Mediante este instituto, creado por la ley 23.905, se faculta al Poder Ejecu-
tivo a limitar la fiscalización allÍ!tilllo período fisC(ll por el cual se hubieren
presentado declaraciones juradas.
Si el impuesto no se liquidara anualmente (ej. ¡VA), la fiscalización debe-
ría abarcar los últimos doce meses calendarios anteriores a la misma.
El denominado bloqueo fiscal fue reglamentado mediante Decreto 629/
92, el 'lile fue derogado mediallle Decreto 455/002, con relación a los períodos
fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrega en vigencia
del citado Decreto.
M.\Nl!¡\1 IJI DI ¡U CIIO TRIIHJ rl\F.lU
CAf'ÍTIJ LO V
l. CONCEPTO
al Derecho comparado
• Derecho fralleés
En el Derecho francés, cuando se habla de fraude, puede hacerse alusión
al fraude legal o legítimo, el fraude ilegal, la evasión internacional, la evasión
legal, los paraísos () refugios fiscales, el abuso del derecho de evasión del
irnpucsto, la libre elección de la vía menos gravada o aun la subestimación
fiscal, el fraude a la ley, o la economía subtcrrúnca.
Es decir, que el cOllcepto de evasión es ampliu y no se limita a una activi-
dad ilegítima; abarcando el conjunto de manifestaciones de toda índole que
eliminan o disminuyen la carga fiscal, incluyendo elfrul1de fiscal. De ahí que
se hable de: i) evasión legal o legítima y ii) evasión ilegal (4).
La primera, evasión legal o legítima, consiste en una minimización de las
obligaciones fiscales, sin violación de la ley. Se expresa que la elección de la
vía menos gravada es libre.
Por el contrario, la evasión ilegal o ilegítima consiste en elfraude a la ley
jiscal.
A menudo se distingue el fraude fiscal, entendido en sentido estricto corno
una infracción a la ley, de la evasión fiscnL, definida como una utilización hábil
de las posibilidades ofrecidas por la ley.
Agrega que la imprecisión del vocabulario es mayor aún en las compara-
ciones entre países. Por ej., la fax el'aSiOfZ no designa en inglés la evasión fiscal
(que es llamada ilu avoidance), sino el fraude.
Precisamente, Cowell (5) expresa que la distinción que se hace en francés
entre l'evasion ¡iscale y elfrmule [isml también plantea ese tipo de problema,
pero no es idéntica a la distinción que hacen los anglófonos entre elusión del
pago de impuestos y eUQsión .
• Derecho alenlán
(,1) CIULUI..."\¡ FONHOIICE, C\HLOS ~1., Derecho flnrmciero, Ed. Depalma, 6 a ed., Buenos Aires,
p. 72~L dice que esta expresión encierra un contrasentido, pues parece absurdo hablar de
;'¡-¡Illde lo evasióll) legal o lícita, por lo menos en lengu<lje jurídico, ya que la calificación del
ado como i¡¡fracción punible supone su ilicitud.
(:í) COWU.L, FH:\:\K A., ElIgailar all:;sla(/o. U ¡¡ análisis ecollóm ico de fa evasióll, Alianz<l
¡ ditorial, :v1adrid, 1995.
:GJ "1'11-:])1-::""11\:'::-", KL'\U'\, Poder Económico y Delito, Arie! Derecho, Barcelona, 1985.
,:7) Evitar impuestos.
M.\~lI,\L D[ DrRLClIO TRI))UT.!\IZlU 141
(RlI-lJ.'\-cKrn, F. res Frrlllcais dwal/t l'itn{Jo( SOIlS l'Allcien Uegime, Ed. flamarion, 1971,
p. S8. citado por :-"Lutínez en (IV cit.
(9) Hu\)( ,1 10:\, GUY, Psicosociologia del Fmllde Fiscal, Cuadernos Crinlinalia, México, D.F,
19611.
(10) 1 raite de PO/itirlll(, Fistule, EU .E, 1956, p. 368 Ysigtes. y 4 J 2, cit. por Houchon.
(11) Up. cit., p. ¡¡-¡l.
142
(12) De acción yefecto de eludir! esquivar una dificultad, un prohleIllíl I evitar algo con
astucia o mai1a.
(13) Art. 47, Ley 11.(jB:-S, t. o. 19~H:L
(14) Ver ¡ARAr:] 1, DI:-';O, !::-;tudius de Derecho tri !JUtarío, Fu. Cima, Buenos Aires, 1998, p. 3GG
Y sigtes. y 397 Ysigtes.
(15) Ver hatado de Derecho crilmtario, uirigi do por A. A\LY¡ UCCl.
(¡ G) Lecciones ... , j). 3BS.
143
Dice jarach que las penas no son exclusivamente del Código Penal o del
Derecho penal, propiamente dicho; es decir, que la ley represiva fiscal se
halla dentro del derecho tributario.
Considera que el Derecho Tributario Penal, es derecho penal que no se
ha separado del Derecho Tributario, y que ello no obsta a que los Estados
locales teng,-lIl atribuciones sancionatorias.
Según Carda Belsunce, Jarach est<Í en la posición penalista.
Sáinz de Bujanda se prolluncia por la naturaleza criminn¡ de la infracción
tributaria y expret:,a que aplicando criterios de estricta lógica jurídica -al
margen de formulilciones positivas~ las infracciones tributarias son, en sus-
tancia, verdaderas infracciones penales, tnnto por la estructura de la infrac-
ciún como por la naturaleza de la sanción.
Considera que no exi~1e distinción sustancial entre ambos tipos de in-
fracciones y quc, en rigor, b única separación entre ambos tipos de infraccio-
nes contenidas en el Código penal y las contenidas en otras leyes es de tipo
formal, atendiendo exclusivamente a valoraciones político sociales.
Scbastián Soler no se pronuncia respecto de la naturaleza de las infraccio-
nes tributnrias (aunque admite que las lllUltas aduaneras son penales) (según
Garda Bebunce, Soler sostielle la unicidad del Derecho Tributario Penal).
liménez de Asúa, no acepta la autonomía del Derecho Penal Administra-
tivo por ser partidario de la unidad del Derecho Penal).
fontán Balestra no encuentra diferencia ontol6gica para admitir la exis-
tencia de un Derecho Penal Administrativo.
Spisso (24) dice que en la actualidad la posición dOJll inante en la doctrina
rechaza el punto de vista según el cual entre delito y cuntravención existen
diferencias cualitativas y que esa clasificación distinta es una consecuencia
inevitable del régimen federal adoptado por la Constitución nacional, que si
bien le atribuye al Congreso la facultad de dictar el Código penal, impone
reconocerle a las provincias, en el ejercicio del poder de policía que les in-
cumbe, las facultades para ponerlo en práctica, establecer prohibiciones y
conminar mediante pcnas su cumplimiento.
La Corte ha dicho: (25) que es concepto indudablemente recibido por el
art. 18 de la Constitución Nacional, que el derecho penal-en cualquiera de
sus ramas- es un sistema riguroso cerrado, rormado por iliciLUdes disconti-
nuas, que no tolera ningún tipo de integración por analogía, tendientes a
completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.
En materia tributaria es también aplicable el principio fundamental de
que 5610 puede ser reprimidu quien sea culpable, es decir, aquél a quien la
acción punible pueda serie atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
Tesis uutollOlnista
En esta concepción. aparece el derecho penal tributario COmo disciplina
autónoma (37) separada del derecho penal común, del derecho tlnanciero y
del derecho administrativo, siendo concebida como aquella rama del dere-
cho público que estudia los delitos de carácter tributario, esto es, las infrac-
ciones a preceptos especiales que obligan a contrihuir, COIl ciertas prestacio~
nes financieras, directas o indirectas, las necesidades de la colectividad (38).
Se contempla, en esta posición, UIl concepto unitario de infracción fiscal,
pero con remisión supletoria a los principios del derecho penal común (39).
Tesis dualista
En esta concepción se efectúa una distinción en función de la naturaleza
de las infracciones, encontrándose, por una parte, los delitos tributarios, con
sanciones penales y donde se ataca al orden púlJlico y por otra, las infraccio-
nes lldministraliuas, con sanciones menores, donde la tutela estú referida a la
actividad de la administración de verificación y control de las obligaciones
in1positivas.
El criterio de Villegas
4. PRI;\lCIPIOS DE APLlC;\C1Ó;\l
(40) U{ ,as disposiciones gel/erales del prescn le Código se aplicar<Í1l a todos los del ¡tos
previstos por !eres especiales, ell c/UI/lfo éstas /[() dis}JlIsiemll fo cO/ltrario".
(41) Cf:ed.l.a Plat<l, s;:da 2.18/6/97. MOHU\(), ¡{¡CAnDO 1\'1 .. l.A., 1998-III·309.
(42) 1;'I'IorJlu!s so};re derecllo .vecollOmía, p. 363.
(43) Derecho tributario, p. 254.
(44) Ver SOl.ER, htOHLICI-I y A'\Dl\ADE, Régimen pm(ll trihulario.
(4S) 0/J. cil .. p. 431 Y sigres.
152 tv\¡\RIC) AUl~U)TU SACCUNI:
• Muerte delinfractor
El arto 54 último p,írrafo de la ley II.GB'l t. Q. 1998 establece que las sancio·
nes previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 Y48, no son de aplicación en los casos
(16) Conf. art. lB CN.: "Ningún habitante de la l'\aciüll puede ser penado sin juicio
previo fundado en ley allterioral hecllo del proceso".
(47) CSJN, C:lUSíl, "Parafina de! Pla ta S.A. ",02 ¡'(l:) lb, entre otros.
(<lB) l.a reclusión y la prisión por Jll~ís de tres anos llevan CO!llU inherente la inhabilita-
ción absoluta. por el (iempo de la cunden:l, la que podrú durar hasta tres (l[10S más. si así lo
resuelve el tribunal. de acuerdo con la índole del delito.
(49) Up. cil" p. 390.
MANlJA! Dl DI:P.JCllO TRI[)UTARiO
(52) CSJN, 26/10/99, "Agua y EnergíJ Eléctrica Sociedad del Estado en liquidación e/
Provincia de Entre Híos", J.A., 2000-111-41 7.
(5:i) Art. 38, ley Il.6B3.
(54) Ar[. 39, ley 11.683.
155
Las infracciones agralladns, son aquellas que tienen sanciones más gravo-
sas en función de criterios de política IIscal que otorgan a determinados in-
cumplimientos una mayor relevancia, por estimarse que facilitan la evasión
fiscal o dificultan el debido control por parte de los organismos fiscales
(art. 40, ley 11.683) .
• Clausura
La ley 24.765 (13. O. 13/01/97) introdujo modificaciones al régimen de
clausuras de establecimientos. Recordemos que esta sanción fue incorpora-
da al derecho tributario nacional en oportunidad de dcrogarsc el anterior
régilncn represivo de arresto, que [uera duramente cuestionado por la doctri-
na y que tuviera numerosos fallos adversos de la Justicia.
Si bien existieron también reiterados planteas sobre la constitucionali-
dad de este tipo de sanción, en especial a la luz del arto 28 de la Constitución
nacional (55), esto es, la razonabilidad entre medios y fines, la Corte Suprema
de Justicia de la Nación ha dicho (56) que a sanción de clausura prevista en el
art. 44 (57), inc. 1°) de la ley 11.683, t. o. 1978 Ysus modificaciones no se exhibe
como exorbitante, teniendo en cuenta los fines perseguidos y los objetivos
jurídicos y sociales tutelados.
Agrega que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse
a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella contenidas, y de modo
alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que im-
portaría valorarlas en mérito a factores extrai'íos ti sus normas. Que las leyes
resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los
fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniqui-
dad y que consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legiti-
midad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurídi-
ca y moral de la comunidad.
Dice también la Corte que el debate sobre la razonabilidad de una ley no
puede llevarse a cabo sino en el ~ímbilo de las previsiones en ella contenidas,
y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación,
lo que importaría valorarlas en mérito a factores extrar10S a sus normas. La
indagación de la voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia
alguna sobre el texto legal. que el art. 44, ine. 1°), de la ley 11.683 (t.o. 1978 ySllS
modificaciones) no persigue como única finalidad la recaudación fiscal; sino
que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido conte-
nido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales
constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circula-
ción de bienes La Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal
que los derechos y garantías que allí se reconocen, se ejercen con arreglo a las
(55) "Los principios, garantías y derechos reconocidos por los anteriores arlícu los, no
podrán ser alterados por las leyes que rcgbmenten su ejercicio".
(56) 1\'1. 421. XXIII. "ductur Careía Pinto, José pi (\lickcy) S.A. si infraccióll - arto 44,
¡ne. 1. ley' 11.6B3", 5/111~l L t.:I H, p. l:\76.
(57) Art. 40 en t. o. 1998.
156 l'v'LAIUll AlH;LJSTO SACCONI
leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables no son suscep-
tibles de impugnación constitucional. rrente a los valores de solidaridad que
se traducen en el logro de legítimos recursos econólnicos que permitan con-
cretar el bien común de toda una sociedad, resulta errónea una concepción
de b libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obliga-
ciones que atiendan al respeto de lus derechos de la comunidad y de la fina-
lidad ética que sustenta al Estado.
En la disidencia parcial se dijo que el bien jurídico protegido por el
art. 44 (581, inc. 1" de la ley 11.683, según la redacción dada parlas leyes 23.314
y 23.658, excede al de integridad de la renta fiscal. Se considera de vital impor-
tancia como instrumento que coad)/uvará a erradicar la evasión, al logro de la
equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impo-
sitivo, el hecho de dotar a la administración de mecanismos eficaces de COI1-
tralor y de apercibimientos, con la nn::didad de que los contribuyentes, en lo
mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo
inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posi-
bilidad de no cUll1plir.
Durante el período de clausura (59), cesará totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuera habi tu al para la conservación o custodia
de los bines o para la continuidad de los procesos de producción que no
pudieran interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. Agrega la ley que
no podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin
perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal enla forma que
autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.
El actual artículo 40 de la ley 11.683 t. o. 199B dispone:
"Serán sancionados con multa de trescientos pesos ($ 300) a treinta mil
pesos ,$ 30.000) Y clausura ele tres (3) a diez (lO) días del establecimiento,
local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de
servicios, siempre que el valor de los bienes }'Io servicios de que se trate
exceda ele diez ($10), quienes.
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes
por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de pres-
tación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que
establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
h) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adyuisiciones de bie-
nes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones.
c) Encarguen o transporten comercialmente rnercaderÍas, aunque no sean
de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
d) No se encontraren inscriptos corno contribuyentes o responsables ante
In Administración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligados
a hacerlo.
• Arresto
La ley (66) sanciona con arresto de diez (10) a treinta (30) días y con una
nueva clausura por el doble tiempo de aquella, a quien quebrantare una
clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido
utilizados para hacerla efectiva.
La Administración !'ederal de Ingresos Públicos, con conocimiento del
juez en turno, instruye el corrcspondien le sumario de prevencióll, pero para
la aplicación de las sanciones son competentes los jueces federales en el
interior del país yen lo penal económico en la Capital Federal.
• Clausura preuentiva
Esta modalidad de clausura, que razonablemente es procedente en de-
terminadas situaciones, como en el caso de policía sanitaria, bromatol6gica y
similares o cuando puedan configurarse lesiones irreparables, se encuentra
incorporada en la ley fiscal.
El arto 35 de la ley 11.6B3 t. O. 1998 es el que otorga a la Administración
Federal de Ingresos Públicos amplios poderes para verificar en cualquier
momento el cumplimiento de las obligaciones fIscales, yen su inc. f) autoriza
a clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario auto-
rizado constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omi-
siones previstos en el artículo 40 de la misma lcyy concurrentemente exista
un grave perjuicio o el responsable registrare antecedentes por haber come~
tido la misma infracción en un período no superior a un ano desde que se
detectó la anterior.
• El consumidor final
El art. 10 de la ley Il.G83 t. 0,1998 impone a los consumidores finales de
bienes y servicios la obligación:IJ de exigir la entrega de facturas; 2J de con-
servarlas en su poder y 3J de exhibirlos a los inspectores de la Administración
federal de Ingresos Públicos.
Esos requerimientos tienen un límite consistenle en que sólo pueden
hacerse en el momento de la operación o a la salida del establecimiento,
local, oficina, recinto o puesto de ventas.
Es importante señalar que la ley dispone que la actitud del consumidor
deberá revelar connivencia o cumplacencia cun el obligado a emitir o entre-
gar la factura o comprobante, lo que implica la necesaria incorporación de un
elemento subjetivo que excluye la automaticidad,
Asimismo, se establece que la sanción a quien haya incumplido el deber
de emitir o entregar facturas será un requisito previu para que recaiga san~
ción al consUInidor final por la misma omisión.
Las sanciones aplicables son las previstas en el arl. 39 de la ley, esto es,
infracciones a los deberes formales .
• M u/tas autonláticas
• Omisión (701
La omisión de tributos constituye (71) una infracción culposa que abarca:
al los supuestos de falta de presentación de declaraciones juradas o de in-
exactitudes en las presentadas, en virtud de lo cual se deje de pagar, retener o
{$ 0,0 1l, la que se elevaní a pesos dos centavos de peso ($ 0,02). si se tratare de sociedadps,
asociaciones o entidades de C!1ahlllierc!use constituidas en el país o de establecimientos orga-
nizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecien-
tes a personas de existencia física (¡ ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exte-
rior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcional los datos a que se
refiere el último párrafo del artículo 11. El procedimiento de aplicación de esta multa pourü
illiciarse, a opción de la Administración Federal de Illgresos Públicos, con una notificación
em itida por el sistclna de computación de datos que reúna los requisitos establecidos ell el
arI. 71. Si dentro de los quillce días a partir de la notificación el infractor pagare voluntaria-
mente la mulla y presentare la DI omitida. los importes señalados en el p<.Írrafo primero de
este artículo. se reducirán, de pIel/O derecho a la mitad y la infraccicín no seconsidemrá como
UIl antecedente en su colltra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se
cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligaci(ín hasta los quince días poste-
riores a la notificación menciUllad<l. En caso de 110 pagarse la multa () de no presentarse b DJ,
deber<.Í sustanciarse el sumario a que retlere el art. 72. sirviendo cumo cabeza del mismo la
notificaciün indicada precedentemente.
(G9l Ver. Art. 39.
(70) Art. 45: El que omitiere el pago de impuestos. mediante la falta de presentación de
DDl1 o por ser inexactas las prest'nt;¡das. S(~r<Í sancionado con lIlla multa grad uable entre
el 50 % y el] 00 'l;, dl'l gravamell dejndo de pagar. r('{enero percibiroportunalllellte, siempre
que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma
s<.lnCÍón se aplicará a los agentes de retencicín o percepcicíll q LIe omitieran actuar como tales.
Será sanciol/(/{io con la misnw multa quienlllediantc la falla de presentllción de DDII, liqui-
daciones 1I otros instrumentos que cumplan su linalldad. o por ser inexactas las presenta-
das. olllitiere la declflmcióll y/o pago de ingresos a cUr!/lta o anticipos de impuestos.
(71) \'j,\HTÍ¡'; y RODHJÜJI'Z lJ:-,(:, op. cit., p. 350 Y sigtes.
lu 1
b) Infracciones sustanciales
• Error excusable
• Slunario adn1inistrativo
Las multas del arto 45 no son de aplicación objetiva y automática, sino que
requieren la tramitación de un sumario dispuesto por el juez administrativo
(art. 70), cuya iniciación dehe ser notificada al presunto infractor (art. 71) para
que pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la pena
concurre con la garantía del derecho de defensa asegurado por el 3rt. 18 de la
Constitución nacional.
El fraude fiscal, dice Villegas (80), puede ser definido como la transgre-
sión a un deber jurídico en la resolución de falsear, ocultar un hecho, o un
acto en perjuicio del fisco, siendo reprimido porque constituye un engaño o
una astucia maliciosa, destinada a obtener un beneficio ilegítimo, en perjui-
cio del Estado. Trasladando estos conceptos al ámbito de la defrnudación
fiscal, aliade, este ilícito requiere subjetivamente la intención deliberada de
no pagar el tributo y objctivamenl€, la realización de maniobras aptas para
lograr este resultado, sin que ello sea advertido.
El dolo para la configuración del delito es, como dijo la Cámara Federal
de Rosario (81) el dolo fiscal, q uc si bien es sustancialmente análogo al dolo
civil o al dolo penal, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace
necesario apreciar la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la
norma infringida.
(7B) Art. 46: FI que mcdiallle declaraciones engarlOsas tl ocultación maliciosa perjudicare
al Fisco con liquidaciones de impucstos Clue no correspondan a la realidad. será reprimido
con multa de 2 hasta 10 veces el importe de! lribu[O evadido.
(79) Art. 47 (incorporado por ley 23.314; B. O. OBIOSI B6): Se presullle, saluo prueba en
contrario, que existe la voluntad de producir declaracioncs engailosas u de incurrir en ocul-
taciones maliciosas cuando:
a) medie una grave contradiccüín entre los libros, registraciones, documentos y demás
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ o con los que deban aportar-
se en la oportunidad a que se refiere el último p<írrafo del art. 20.
b) cuando en la documentación indicada en el inciso anterior, se consignen datos inexac-
tos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.
e) si la inexactitud de las DDJJ () de los elementos documentales que deban servirles de
base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias
que fueran aplicables al caso.
d) en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documen-
tos de comprobación suficientes, cuando ella carezca de justificación en consideración a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido () a la índole de las relaciones
jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
el cuando se declaren o /¡agalllJaler trilJUUlriamenle formas o estructuras jurídicas inade~
c/ladas o impropias de las prácticas riel comercio, sielnprer¡ueello oculte u lergiuerse la realidad
() Jll1alidad (!aJ!lónlica de los actos, relaciolles o situacio/Jcs con illcidencia directa sobre la deter-
lIIinaciólI de los impue.';tos.
(BO) Hégimen penal tributario argentino, p. 459.
(8 ¡ 1 C<ÍIll. red., Hosario, l7 /03/52, caso "Chapuis", L. L., 67 -l97; J.A., 1952.IV-9B.
¡\J\ANlJA1_ DI- DI i\l-CHO TJU1\lITAIUO 163
(8¿) Cúm. ¡':ed., sala Cont-Aam., 20/04/Gl, "Pinamar S.A.", LL, lo:l-2J2; J.A., 1961- V-592.
(H3) T. Fiscal, 12/11/65, "Bonfanti", L.L., 123-954, sllll1.13.7H9.
(8·1) C¡Ul.IN,·¡ FO:'\HOlJCI:, C. .\-1., iJerecflO j1nul1ciem, Ed. Depalma, 5,' ea., p. 307.
(85) Cám. Fed., sala Contad., 29/05/G9, "Bellatti", L.L., 137-750, sumo 22.7B7.
(8G) T. Fiscal, 17/05/fl7, "Silallan", Rev. Impuestos, ~XVI-74.
(87) Cám. Fea. Bahía Blallca, 15/07/5S, "I\ ori ", J.1\., 1955-1V-55.
(HH) eS] I\, 30/0917·1, "Emerson Argentina 's ..\. ", L. L., 1975-A, GOG.
{891 ¡<eL doctrinal en: CIIIIJ:\.\¡ ¡.'m. . ll()U(;Ey BEI.LO, Procedimiellto illlpusiEivo, EL!. Depalmil,
19G3, p. 10G, nota.
(90) T. fiscaL 30/06/f-j~J. "Valle Argentino S.A. ", Hev. Imp., X.\\/IlI-~l99.
164
• Presunción defraude (9 ¡)
¡\ diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presu-
me la inocencia del acusado en tanto no se prueba su culpabilidad, en las
infracciones tributarias y particularmente en la defraudación, se produce
una inversión de la carga de la prueba: es el imputado quien debe probar
su inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios de
la comisión de la infracción, ya que no bastaría una imputación antojadi-
za, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situa-
ción de duda.
Vi llegas (~¿) concuerda con Ciuliani ronrouge, en el sentido de conside-
rar a las presunciones de fraude corno inubjetables desde el punto de vista
constitucional (93).
La CS1N ha dicho reiteradas veces que la infracción comprobada lle-
va implícita la intención de defraudar. debiendo el contribuyente probar
su inocencia (94); y el Tribunal r:i~cal ha expucsto criterio similar al resol-
vcr que las presentaciones de DD)) contradictorias con las anotaciones del
contribuyente crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida
por pruebas en contrariu (95), llegando a la misma conclusión cuando se
trate de mercaderías en infracción a los impuestos internos sin compro-
bación de origen (9G).
Navarrine y Asorey (97) consideran 4ue frente a las conductas de
ocultamientu o simulación, las presunciones y ficciones tienden a captar
y desentrañar la verdad de los hechos por encima de las apariencias for-
males, siendo enormes las dificultades que presenta captar la identifica-
ción de la realidad, o sea, del comportamiento en fraude a la ley fiscal, así
como los problemas que plantea la prueba de la existencia del compor-
tamiento fraudulento.
Spisso no está de acuerdo con las consecuencias que se le atribuyen a las
presunciones de culpabilidad en materia tributaria. En primer lugar, dice,
procede analizar la razonabilidad de la presunción establecida y si se trata de
una seria y grave presunción que, salvo que sea desvirtuada por el sujeto
pasivo, permite fundar una condena, a la que de igual manera se llegaría,
aunque la ley nu dijera nada, )l<:l que el juzgador consideraría, a la existencia
de la referida contradicción, una presunción suficiente de culpabilidad que
permite la aplicación de una pena (~8).
aj Evasióll simple
Artículo 1°- Será reprimido COIl prisióll de do s a seis rUlos el o!Jligado filie
median le declaraciones ju radas engmlosas, oc/{ 1racione,,' Ilwl iciosas o c[({{lquier
otro ardid o ellgwl0, sea por acción u omisión, e[!(fdiere lOlal o parcialmente el
pago de los lributos al fisco llaciol1a L, siempre que el monro c[!adido excediere la
suma de ciell mil pesos ($ lOO. 000) por cada {ril!lllo y por mda c¡creício anl/al.
aWI cuando se lratare de LUZ trilJu tu illslan 1á neo o de período fiscal inJerior a u Il
mIo.
A diferencia del régimen anterior (ley 23,771), la nueva ley limita el ilícito
a los tributos correspondientes al fisco nacional, excluY'éndose de esa mane-
ra aquellos que perciben bs provincias y llIunicipalidades.
Se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que sólo pue-
den ser personas físicas capaces.
A diferencia del texto de la ley anterior 23,771, la actual define con clari-
dad la condición objetiva de punibilidad, disponiendo que el monto evadido
debe exceder la suma de S lOO.DaD por cada tributo (99) y por cada ejercicio
anual, aun cuando se trate de un tributo ülstantúneo o de Ull período fiscal
illferior a un al1o.
Haddad (100) indica que el monto que indica la ley no es una condici6n
exclusiva y excluyente, sino que debe tenerse en cuenta el aspecto material
(por cada tributo) y el temporal (por cada ejercicio anual).
b) Evasión agravada
Artículo 2°_ La pella y ,)'eis meses (lllueue arlus de prisión, cuando en ei
caso del artículo lOse ucnficarecualquiera de los siguiellfes supuestos:
a) Si el monto euadido superare la sUlIJa de 1111 millón de pesos ($ 1.000.000).
h) Si hubieren in terl'ell ido persolla o personas interpuestas para ocultar la
Identidad dell'erdaderu sujeto obligado y elll1olllo el'adído superare la Sllma
de duscielHus mil pesos ($ 200. OOQ).
c) Si el obligado utilizare j¡"olldLtlcJllamente exenciones, desgra/Jaciones, di-
ferimien tus, liheraciones, reducciones o cualquier aIro tipo de LJenejicios jisca les,
yel monto euadido por lal concepto superare la su fria de doscientos mil pesos
($ 200.000).
Artículo 3° - Será rC!primido con prisión de tres anos y seis meses a nueve
anos el obligado que mediante declaraciones juradas engai1osas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engalla, se aprouechare indebidamente de
reintegros, recuperos, deuoluciones o cualqllierotro suh.",'idio nacional directo de
nalU raleza tributaria siempre que el rnonto de lo percibido supere la suma de
pesos ciell mil ($100.000) en un ejercicio allual.
Artículu 4° - Será reprimido eDil prisión de /l11O (j seis arlos el que me-
diante deela raciones engn nosas, oCll!laciones maliciosas () cualquier otro a r-
did o engalla, sea por acción o pur omisión, o[;tuuiere Ull reconucimiento,
certificaci617 o autorización para gozar de una exencióJl, desgrauación, diferi-
miento, liberación, reducción, reintegro, recupero o deuolllción tributaria al
Jisca ,wGÍoflal.
Dice Haddad que se trata del mismo bien jurídicamente protegido pre-
visto en el art. 2(\ ¡ne. c), aunque ellla fjgura simple, al no haber un monto
mínimo de perjuicio efectivo.
Artículo 5 0 _ En los casos de lus arls. 2, inc. ej, 3 y4, además de las pellas allí
previstas se impondrá la pérdida delllene/lcio yde la posibilidad de olllenero de
utilizar henejicios jisca les de cualquier lipo por el plazo de diez allos.
1(,8 MARIO AUGl:STO S,\CCONI
a) Evasión simple
Artículo 7°_ Será reprirnido con prisión dedos ({ seis at10s el obligado, (lIle
mediante declaraciones engmlosas, ocultaciones maliciosa,.') o cllalqu ier otro ar-
did o engalla, sea por {lcción u omisión, euudiere parcial o totalmente a/fisco
nacional el pago de aportes o cOlltrihllcio!l('s, o {/muos conjuntamente, corres-
pondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido exce-
diere la suma de /Jeinte mil pesos ($ 20.000) purcada periodo.
El hecho punible, correspondiente al sistema de la seguridad nacional, es
similar al del art. 6°, tratándose de un delito de resultado y la condición obje-
tiva de punibilidad está fijada en la suma de S 20.000 por mes.
b) Evasión agravada
Articulo 8°_ f.o prisión a uplicnr se e/cuará de tres {lI1().";y seis meses (l nueue
aFlOs, cuando en el casu del arto 7° se verificare cllalquiera de los sigllientes su-
puestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por
cada período.
b) Si hubieren intervenido persuna o personas interpuestas para ocultar La
identidad del verdadero sujeto obligado ye! monto e"adido superare la suma de
cuarenta mil pesos ($ 40.000).
a) IlIsolvenciafiscalfraudulellta
Artículo 10. - Serú reprimido eOIl prisión de dos aseis atlos el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciación de lln procedimiento adminislratiuo n
judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciolles tributarias () de
aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias, prol'ocare o agral'are la insolvencia propia
o ajena,frustrando en todo o (!n parte eL cumplimiento de tales obligaciones.
Si bien dice Villegas que esta figura es de larga elata pero de escasa o nula
aplicación (108), su existencia en la legislación constituye un instrumento de
importancia para evitar que se frustre la efectivización de las legítimas pre-
tensiones fiscales, dentro de una administración fiscal eficiente.
Resulta obvio que los tiempos que transcurren entre la iniciación de un
procedimiento y su culminación, resultan un factor que permite tomar Inedi~
das patrimoniales en perjuicio del fisco, facilitándose de esa manera la eva-
sión fiscal.
Los sujetos activos son los obligados él pagar tributos, aportes y contribu~
ciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la acción
reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar
los derechos fiscales respecto de un tercero.
Haddad, en opinión que no es compartida por toda la doctrina considera
que se trata de un delito de daflo, concreto, que Se consuma en el momento
que el sujeto, intimado el pago, no paga y no hay patrimonio para ejecutar,
porque el deudor vendió todos sus bienes. No existiría delito, si intimado el
pago, cancela su obligación.
Artículo 11. - Será reprimido con prisióll de dos a seis a alios el que me-
diante registraciones o comprubantes falsos o cualquier otro ardid o engmlo,
simulare el pago total o parcial de obligaciones rributarias o de recursus de la
seguridad social nacional o deriuadnsde la aplicoción de sanciones pecuniarias,
sean obligaciones propias o de terceros.
Es una figura de peligro consistente en una simulación de pago para in-
ducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales, pre-
visionales o emanadas de penas pecuniarias.
Se trata de una figura novedosa (109), quedando abierta, conforme Chia-
ra Díaz, la incriminación de cualquier otro ardid o engallo tendiente a disi-
mular o disfrazar la rcalidad con el objetivo de representar un pago total o
parcial no real.
CAPíTllJ.0 VI
Con la fórmula debido proceso legal (lalo sensu) dice Juan Francisco Li-
nares (1) se rctlere a ese conjunto no sólo de procedimientos legislativos,
administrativos y judiciales que deben jurídicamente cumplirse para que
una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad
individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido procesal,
sino también para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione
indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta corno intangible
para el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido
proceso).
Hay. añade un debido proceso adjetivo que implica una garantía de cier-
tas fornlas procesales y un debido proceso sustantivo que implica una garan-
tía de ciertos contenidos o materia de fondo.
En el ámbito del Derecho tributario se encuentra toda una regulación de
los aspectos que garantizan la debida participación del contribuyente.
En importante trabajo de Arístides Corti (2) sobre estos aspectos, se ex-
presa que "a partir de los afios 60, en Italia primero y Espaíia después, sin
desmedro de los aspectos estáticos de la tributación ... se potencian los aspec-
tos dinámicos (administrativos y procesales), esto es, la función recaudadora
de impuestos, el procedimiento administrativo, el contencioso fiscal, en fin,
las sucesivas situaciones jurídicas administrativas y procesales, activas y pa-
sivas, dirigidas a un fin último: La completa realización del deber de contri-
buir al gasto público".
Agrega que es una "posición doctrinaria que, al vigorizar los aspectos
formales y procesales (adjetivos, instrumentales) de la tributación, procura
desterrar los componentes autoritarios clásicos del derecho administrativo,
a) Consideraciones generales
(3) Ccmn cíta a Pr:1U::Z DI: AYA1A, lüSI~ LUIS y C;OV.:i.LJ.:/., FlJSUlIO, Curso úe Oerecl/O hilm(.urio,
5" ed., 1989, t. 1, p~. 2H/9, LU y 135/6.
(4) \/ILlH;AS, H.ll., Curso dejI/l{lIIws ... , Ed. Dcpalma, 5.1 ed., p. 427.
(5) GAHcíA Vm:r\i\:o, CAIAI.I:'\!\, lJerecho trihu{(/rio, Ed. Depalma, t. I!, p. f¡ l.
(G) GAw;iA VIID\ÍV), CAr.>\U;>.iA, lJprocedilnielltoullteel JhhlllW! rIsca! de las Nación y SIIS
insta/Idas superiores, Ee!. Depalnla, Buenos Aires, 198G, ¡J. l.
(7) Op. cir, vol. I1, p. 800 Ysigles.
lo I
(B) DíA!, VICE\" l'E O:,UH, La segllridad jurídica en los procesos Irilmfurios, Ed. Depalma.
p. 1G2 Y sigtes.
(~)) Tutela judicial efectiva en materia tributaria, p. 17.
(lO) C:SJ"J,247:6·1o.
182
bl Ubicación científica
(22) VIU.l:GAS de/lile la determil1{/ción rriúuraritl, COI11Ul'] ~cto () conjunto de Clctos dirigi-
dos a precisar, en cada caso particular, si existe ulla deuda tributaria, PI1 su caso, quién t's el
obligado a pagar ni fisco y cual b e! importe de la deuda, op. cit, p. 32~.
(23) Op. cit., t.11, p. 846.
(24) Excluida sallción de clausura, que tiene modalidad recur~iva e<;pecial.
(15) Are 7B, ley 11.683,
(1m Art. So, ley 19.5¡1~l.
(27) CT'\. Conl.-Adlll. Fed., sala 4, "Giocattoli S.A·', del 23112192, en EE.T., 1.'113/9J,
ps.2y3.
Mt\Nl,li\L Dr DEfU:C1IO TIU1\\JTMUO
(331 Art. 7 t.
(34) Art. 3~): "Serán S;lllcionados con multas de $ 150.· a S 2500,· las violaciones a las
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamelltarios
dictados por el Poder EjpcLlli\'u 11;LCio[l<l1 yo por loda otra norma de cumplí mienlo obliga! orio,
qut' establezcan o requieran el CUlll pli rnicl1 to de debcre~ fUr!llales lendienle.'" a dcterlllinélr
la ohligación tributaria, a vcri!lcar y tlscalízM el Clllll plilllil~lll(l q Ul' ele ella hagan los respoll-
sables.l-:stas lllultas SOll <lcul11ulables al;l~ del art. :W",
(35) C¡UU;\:\'¡ FO."\HOlJ(;r, C.:-'1" IJ/ ()(wJim ¡CI/IO I ri/J/lwrio, p. ,1 U:::'
MANUAl. l1L Duu.ulO TRI!)lHAIUO 187
Como hemos visto, el arl. 38 de la ley I1.G83 tipifica una figura de infrac-
ción formal. consistente en la omisión de presentar declaraciones juradas,
cuando existiere la obligación de hacerlo.
En los casos en que no pagare la multa o no presentare la declaración
jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren lus arts. 70 y sigtes.,
sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicaua precedentemente.
fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni posterior a los guince
(15) días.
El acta deberá ser firmada por Jos actuantes y notificada al responsable o
representante tegJ.I del mismo y si no se hallare presente este último en el
acto del escriLo, se notificará el acta labrada por los medios establecidos en el
art. 100 dc la ley. Es inl ercsan te sefjalar que Díaz (40), al analizar el conten ido
del acta de cOll\probación, niega que, pese a lo establecido cnla ley 11.683,
constituyan un medio de prueba !1Clra el organismo fiscal, desde que los ele-
mentos colectados por dichas aelas SOIl comprobaciones o actuación de una
Ilormajurídica y no pruebas en sentido estricto.
El juez adnlinistraLivo se pronunciará ulla vez terminada la audiencia o
en un plazo no mayor de dos (2) días).
El art. "13 establece que durante el período de clausura cesará tolalmente la
actividad en los establecimientos, salvo la que fuera hnbit un! para la conserva-
ción o cu.':.todia ele los bienes o para la continuidad de los procesos de produc-
ción que no pucl ¡eren ¡ntelTumpirse por causas relativas a su natlualeza.
No puede suspenderse el pago ele salarios u obligaciones previsionales,
sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma
que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.
Estas sanciones son recurribles, dentro de los cinco (5) días, por apela-
ción admill istrativa lln te los fUllcionari os superiores que des igne la Adminis-
tración federal de Ingresos Públicos, quienes dcberün expedirse cn un plazo
no mayor de diez (J O) días.
La resolución de estos funcionarios causa ejecutoria, procediéndose sin
otra sustanciación, a la clausura (41).
Sin embargo, esa resolución es recurrihle por recurso de apelación otor-
gado, según la ley, en todos los casos con erecto devolutivo, ante los Juzgados
Federales, o en la Capital Federal, cnlo Penal Económico.
El erecto devolutivo, esto es, de cumplimiento de la sentencia no obstante
la apelación, se encuentra encr\'ado en función de la causa Lapiduz de la
Corte Suprema de JllSlicia de la Nación que ha dicho que corresponde confir-
mar la sentencia que declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 Y [ 1 de la
ley 2·1.765 -Illodificatorios de la ley 11.683- en tanto disponen la ejecución
sin otra sustanciación de la sanción de clausura aplicada por la auloridad
administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de
apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente.
(10) [)f¡\z, Vle F:\TrÜ"( :ar, Límites nI accio/wr de ú¡ illspección trilmtaria yderecf¡os riel admi-
lIistrado, Ed. Depallll<l, p. 7! Ysigtes.
(,11) Ver In,ís adt.dall Le. C¡WSiI ., Lapiduz·'. eS) [\i.
1\1r\N\I\1. DI DERfCI-lO T¡lIf\UT.AIU(J
al Generalidades (45)
c) Competencia aduanera
f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente
para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la Adminis-
f) Facultades jurisdiccionales
(66) Ver ESC.I1lCJfE: "Excepci()n es la exclusión de la acción, esto eS,!<l contradicci(¡n o re-
puba con que el demandado procura diferir o enervar la pretcnsión () demanda del actor".
(67) Ver Cllln UHE: "En su m<is amplio significado, la excepcicín es el podcr jurídico rle que
se halla investirlo el demandado, que le habilita para oponerse a la acción promovida por
él ". Flllldamentos de dereclw procesal civil. 3'1 ell., Ed. Depalrna, Buenos Aires, 1976, p. 89.
(68) Ver Arts. 18 y 19 del H.eglamento procesal del Tribunal FiscalljlJe establece los re-
quisitos del escrito de apelación.
((9) Ver F,\ssl, Código Procesal Civil y CO!llcrcial de la [,'.lacióll. t. 1, p. 590: "El actor o el
demandado no son las personas especialmente habilitadas por la ley para asumir tales ca-
lidades con referencia a la concreta mi..\teria sobre que versi..\ el proceso".
(70) Art. Iml, ley ll.6[(\ y 11.GSB C. A.: "Si la sentencia decidiera cuestiones que no pon-
gan fin al litigio, la posibilidad de apelación, quedará postergada hasta el momento de ape-
larse la sentencia definitiva".
(71) Art. 172, ley 11.Gfl:~.
t'vt,\~UJ\1 DI [)\-I\ICI1\) TRI\;UHRIU 195
gados a agregar la aceptación del perito dentro de los cinco (5) días de notifi~
cada la designación,
h) De la sentencia (811
i) De la liquidación
(82) Art. 1~J 1, ley J !.GB3 Y GIIJL),\:-"'I FO.\JJ1oUCf:, jl¡·ocedilllii'nt() Ir¡lmtnrio. p. 7'sG.
(B3) Art. 192 y sigles., ley 1 1JW:l.
¡'iR
(B4)r\rt.I95,Jeyll.6H3.
MAI\:UAI D[ D I.I,,-tc l lO TRI [llJTARIO 19')
CAPÍTULO VII
EL RECURSO
Como se ha visto, el art. 159 de la ley Il.G83 fija la competencia del Tribu-
nal Fiscal de la Nación, que queda establecida en el conocimiento de: los
recursos de apelación contra las resoluciones de la Dirección General Impo-
sitiva que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o
ajusten quebrantos por un importe superior a ... ; los recursos de apelación
contra las resoluciones de la D.G.!. que impongan n1ultas superiores a ... ; los
recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamacio-
/Jes por repetició/J de impuestos formuladas ante la D.G.!. y de las demandas
por repetición que se entablen directamente ante el Tribuna!...; los recursos
por refardo en la resolución de las causas radicadas ante la D.G.!. ... Yel recUf-
so de amparo al que se ret1ercnlos arts. 182 y 183.
Ello quiere decir que para todos aquellos otros casos de resoluciones de
la Dirección Generallrnpositiva, el contribuyente disconforme no contaba
con remedios procesales adecuados,
El tema se vincula con la impugnación judicial de la actividad administra-
tiva, donde nuestro sistema constitucional. similar al norteamericano y no al
francés (1), se estructura sobre la base de la división de los poderes poniendo
el acento en las facultades ejercidas por el Poder Judicial. Las contiendas
sobre derecho administrativo que se ventilan ante los estrados judiciales se
ejercen sobre la pretensión del administrado y no revisando un acto admi-
nistrativo previo.
Por esa circunstancia, y luego de reiterados reclamos, se dictó el decreto
1397/79, reglamentario de la ley 11.6B3 incorporó dos nuevos recursos para
aquellos casos en que el Tribunal Fiscal de la Nación no era competente.
Por haberse incorporado por vía de decreto, se ha dicho que lo fue su-
brepticiamente (2, 3), pese a que puede considerarse un Inedia idóneo para la
defensa de los derechos de los contribuyentes y responsables.
El arl. 74 expresa:
"Cuando en la ley o en presente reglamento 110 se encuentre preuisto un
procedimiento especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer
contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15
días de notilkado el mismo, recurso de apelaciónjúndado para ante el Director
General, debiendo ser presentado ante elfuncionario quedictá el acto recurrido".
Los actos administrativos de aLcance illdiuidllal emanados del director
general podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en
el párrafo anterior.
El acto administrativo del director general. como consecuencia de los
procedinlientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustan-
ciación y revestirá el carácter de definitivo (4), pudiendo sólo impugnarse por
la vía prevista en el arl. 23 (5) de la ley 19.549.
En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el art. 12 (6) de la
ley 19.549, debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen
jurídico, en un plazo no mayor de 60 días contados a partir de la interposición
de los mismos.
El director general podrá determinar que runcionarios yen que medida
lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo terceros
del presente".
Conforme García Vizcaíno (7) el ur!. 74 comprende las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como las
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen, atento que en función del último párra-
ro del art. 76, excluye de la competencia del '¡¡'ibunal Fiscal las indicadas
liquidaciones.
Asimismo, este art. 74 puede utilizarse contra las denegatorias de solicitu-
des de prórroga, valuaciones de inventarios, determinación de utilidades en
empresas de ciertos ramos, pedidos de exención de impuestos o pagos a
cuenta y otros actos administrativos que no cunstituyen determinación.
(-1) Conf. HFTJMA:-': FA.R,'\ll, algunas dudas se plantean respecto a la utilización del ténnino
definitivo para categorizar a los actos administrativos susceptibles de impugnaci(¡n judi-
ciaL .. para dar sentido a la calificación legal. podría enlcnderse que el acto definitivo es
aquel que resuelve autónol11amente sobre t'l fondo del asunto sin estar sujeto a condición
alguna.
(5) Art. 23, ley 19.549: "Podrá ser impugnado por vía judicial un acto de alcance par-
ticular ... ".
(6) Art. 12, ley 19.549: "El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su
fuerza ejecutoria faculta a la administración a ponerlo en pdctica por sus propios medios
-a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención judicial- e impide
que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejccucicín y efectos, sal-
vo que una norma expresa establezca lo contrario. Sin t'lllbnrgo, la administración pod rá, de
oficio o a pedido de parte y mediante resolución fundada suspender la ejecución por razo-
nes de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se alegare fun-
dadamcnte una nulidad absoluta".
(7) GAHc:fA VIZ(". AÍ:-':O, CATAl.l:-':¡\, Derecho trihutario, Ed. Depalma, BuenosAircs, 1997, t.1I,
p.119.
MA\JLJAI nI Dl-IUU!O TIUI)UT.\IUO 201
• El procedimiento judicial
La ley 11.683, arto 84, establece que presentada la demanda, el juez reque-
rirá los antecedentes administrativos a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, mediante oficio, acompañando copia de la demanda, indicando
fecha de interposición. Los antecedentes deben ser enviados al Juzgado den-
tro de los quince días.
Se corre vista al fiscal para que se expida acerca de la procedencia de la
instancia y de la competencia del Juzgado.
Admitido el curso de la demanda, se corre traslado a la Administración
Federal de Ingresos Públicos para que la conteste dentro del término de treinta
(30) días.
Sobre este procedimiento, Giuliani Fonrouge expresa (12) que desde las
primeras disposiciones se advierte que el procedimiento ha sido estructura-
do para asegurar privilegiosalJisco, que es colocado en manifiesta ventaja con
respecto a los particulares. En efecto, se establece que una vez presentada la
demanda se requerirán los antecedentes administrativos a laD.G.l. mediante
oficio, al que se acompañará copia de aquella, debiendo remitirse dentro de
los quirce días, agregándose que admitido el "curso de la demanda" se corre-
rá traslado al Estado para que la conteste.
Dice el autor citado que esas normas tan sencillas son el comienzo de las
vicisitudes del litigante. Por lo pronto, para el pedido de los antecedentes
-exigencia razonable para establecer si el recurso fue interpuesto en térmi-
no- es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al fisco conocer
la acción con anterioridad a su obligación de contestarla, de manera que los
treinta días son puramente teóricos, ya que en realidad el Estado dispone de
varios meses para preparar su escrito de responde; porque es bien sabido
que los antecedentes no son remitidos al Juzgado en el tiempo de ley y que
normalmente es menester reiterados pedidos para lograr ese elemento preli-
minar, sin contar la pérdida de tiempo por el procedimiento arcaico de "habi-
litación de la instancia".
Añade que luego de ese comienzo poco halagador, el fisco tiene la cos-
tumbre de negar todos los hechos invocados por el actor, pese a la terminante
disposición del arto 356, punto 1. del Código Procesal, que obliga a reconocer
o negar categóricamente los hechos inVOGldos, especificando que el silencio,
las respuestas evasivas o la "negalilla meramente generar, constituyen una
presunción de ¡Jeracidad.
Cabe seilalar, agrega, que una primera jurisprudencia complaciente con
el fisco (13) admitió ese proceder impropio, pero tal interpretación fue ate-
nuada al establecerse posteriormente que tal franquicia es inaceptable cuan-
do no se trata de la gestión de cuestiones de gobierno (1 ,1 J; Ymás tarde, que el
privilegio carece de vigencia si la negativa general aparece como inexcusable
negligencia o indebido recurso procesal. corno ocurre ell aqllellos casos en
que el estado tuvo conocimiento detallado de los hechos antes de contestar
la demanda o los reconoció expresa o t<kilamente en las actuaciones adnli-
nistrativas, pues ello importaría raltar a las reglas de lealtad y huenaJe en el
proceso (]5).
Para esa revisión de acto administrativo, autorizada en la ley 11.683 por
remisión a la ley 19.549, deben seguirse las normas del proceso ordina-
rio (l G) del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (l7J. es decir
que: 1) el régimen de prueba, 2) alegatos, 3) sentencia y recursos, se rige por
el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
La sentencia que se dicte es apelable ante la Cámara Federal respectiva y,
evcntualnlente, y si se ha hecho la reserua del caso federal, por la vía del reCUr-
so extraordinario. previsto en el arl. 14 de la ley 48, ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación.
El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las
Cámaras federales de apelación y de los tribunales superiores de provincia
(ley48, art. 14; ley4055, art. G; dec.-ley 1286/58, art. 24, inc. 2).
El recurso sólo procede en las situaciones enumeradas en el citado art. 14:
- Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del Congreso
o de una autoridad ejercida en nombre de la f\'ación y la decisión fuere con-
traria a su validez;
- Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada
como contraria a la Constitución Nacional! a los tratados o leyes del Congre-
so y la decisión hubiese sido en favor de la validez de aquéllas;
- Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la Consti-
tución o de un tratado o ley del Congreso, o se cuestione una comisión ejerci-
da en nombre de la autoridad nacional y la resolución fuere contraria a la
validez de esas normas o derecho.
(lB) Ver CAltlO, GEI\'I\HO, n recurso extmordinnrio por sentencia arbitraritl, Abeledo- Perrot,
1967.
(1 ~l) Ver V1LLEGAS, H., Curso de fi/la/IUIS ... , cit,
(20) La ejecución/ism/ el/la ley] 1.683. Ed. Platellse, 1997, p, 17.
tv'\¡\NlIAL Ul DI:IUClllJ TRlhUTA¡~IO 2 OS
(21) B. O. :10112/99.
(22) BI\Hl.l' rr, !)U:\;\lll & STEELEJA.'vlE~,Amerim: ~VJ¡o rea!!y pays rhe taxes?, Sil1lon & Schuster.
!\'ev. .·York.
(23) lL\lU.1:n. op. cit., p. 250 Y sigtes.
206 MARIO Al :Cl.:~ ¡ (l SACCUN l
pensa a las personas que hacen una verdadera IOlería al llenar un cuestiona-
ble declaración de impuesto a las ganancias, con la expectativa que no serán
controlados (estiman que una persona de cada cien es auditada). Por el con-
trario, se penaliza al contribuyente honesto que debe pagar a profesionales
para atenerse a una ley ininteligible Y' sujeta a múltiples interpretaciones.
Textualmente, se expresa que la legislación "recompensa a abogados lri-
butaristas y contadores que mantienen sus pr6cticas en el filo, aconsejando a
sus clientes sobre aspectos que saben que la Internal Hevenue Service (24) y
los tribunales rechazarán (si llegaran a darse ClIenta)",
Por el contrario, penaliza a abogados tributaristas y contadores que apli-
can la ley y rechazan aconsejar prácticas fiscales cuestionables, sahiendo que
sus clientes pueden dejarlos a ellos por sus menos éticos compelidores (25).
La crisis de juridicidad en el derecho tributario es general el1 el derecho
comparado, de manera que exige a todos aquellos que creemos en el Estado
de Derecho, el estar alerta en forma permanente ante aquellos reiterados
avasallamiento de los derechos y garantías, en aras de una pretendida efi-
ciencia.
Estas referencias se efectúan a raíz ele la mouificación introducida por la
ley 25.239 en el juicio de ejecución fiscal, regulado por la ley 11.683 t. o. en
especial, en su artículo 92.
Cabe recordar, con M. C. Esclassan (26), que se constata amargamente
que la justicia en las controversias tributarias es considerada, generalmente,
de segundo Iliuel, tanto que usualmente en gran parte se sustrae al juez ordi-
nario, sea porque no se lo considera tan competente en una materia tan técni-
G10 bien porque las controversias en algunos países son tan numerosas (en
Italia (27), están pendientes alrededor de cuatro millones de controversias)
que sofocarían a la magistratura. Se subsigue así la creación de órganos espe-
cít1cos y aüade con ironía que COIl frecuencia ¡hay más garantías en las contro-
versias por accidentes automovilísticos que en las controversias fiscales!
Se establecen los requisitos que debe reunir el título ejecutivo y las ex-
cepciones admisibles, para éstas con dos títulos alternativos.
3. Derecho cOJllparado
a) El siste11lujudicial
(29) I.ÓPI7. Dí.v, :\:'\T( ):'-,')0, La rcrulI(/ocián dedclldas trivutarios c/I/'Ía de (1Im'lIIio, Inst. de
F::.tudios Fi:-,cales, p. ]117 Y siglCS.
20~
(30) Este argumento liene su origen en la idea de puder de illlperio que impregna las
funciones dc! E:.tado, lj ue tuVO eco en h ancia ligada a la lloci(Ín de servicio público.
(31) S.'\t\·1. L \HH\JCA, F. 1., t."l pwcedimic1/lO ({dmillisrmtiuo deapJ"elllio, p. :"U.
(32) Cortes de Cádiz: Denofllinaciün que recibe !aAsamblt'<.l politica que se reunió en
Cádiz durante IJ guerra de J;.:¡ j l1uependencia espailola ( 1H1(j- 1HI ,1), que fue convocada por
el Consejo de Hegencia en lB I O YqllP presenta dos dimensiones: 1) una acciól1legislativa
que liquida las bases jurídicas del Antiguo Hégimen y2J la Constitución de 1812, que sen-
taba los principios liberales de la IllOTlarq UI;:¡ cspailola.
20')
(33) P,\Hi\!)/I, VÁZQUEZ, J. R., !?éplica (/ Nieru sohreell'riuifegio dedecisiólI (jecutoria y el siste-
ma cO/ltellcioso administmciuo, itA. p, N" 5~), p. 60.
(34) C;.\ll(:lr\ IJE E.'-il EltHL\, E., 1,[1 jbn¡wcüín histórica dellnillcil'io dcautolulcla de !tI AdnJilli.i-
{meión, 1\1. Y c.. N° 12B, UJ74. p. 82.
210
Dice Valdés Costa que en el derecho uruguayo, al igual que en otros paí-
ses latinoamericanos, como Argcntilla y Brasil, el cobro coactivu de las obli-
gaciones tributarias se hace l'fcC!ivo mediante procedimientos judiciales, lo
que garuntiza la aplicación de las normas por un tercero idóneo. Este sistema
judicial no es el vigente en otros países latinoamericanos que, siguiendo la
tradición de Espai13, tienen Un sistema el cobro puramente administrativo,
sistema aplicado también en los Estados Unidos.
Agregaque el tema fue objeto de estudio en el seno de la C.l.l\.T., diciendo
que Hnpoport sostuvo que en el sistema administrativo "parecería que sus
(40) El tellla e:-.tá analizado en forma pOf[]]enoriz;¡da por S. E de id Garza. Derecho fillan-
ciero mexicano, 13" ed., Porrúa, ;\léxico, p. 71r3 Ysigtes.
(41) SAIr\/.lJE BUIAi\j)¡\ opina que el procedimiento administrativo "no impide qUé' por su
contenido tenga na turaleza jurisdiccional", agregando que ell "('se ,",cntido se asirnili1 pOf su
!1nalidad y estructura a l<)s procl!:,os de ejecución", en Lecciones dr drrec/¡o j!!I(ll/cicro, 5:1 ed.,
F de D. Univ. Compl. Madrid, 1~Hl7, p. :lO7.
212 MARIO AUClhTU Si\CCONF
4. Derecho argentino
Puede sostenerse que la violación constitucional de la ejecución conteni-
da en el nuevo art. 92 de la ley 1l.683, al que nos referiremos más adelante,
surge con claridad de las disposiciones de la Carta Magna.
El art. 17 expresa que: "La propiedad es inviolable, y ningún habitante de
la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en
ley... y conforme la CSJN dentro del concepto de propiedad están todos los
intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de si mismo, de su
vida y de libertad ... ".
Para que una persona pueda ser privada de sus derechos (42), se requie-
ren dos recaudos sine qua non, a saber: i) la existencia de una causa legal en
sentido amplio, lo cual comprende tres posibilidades: al que haya una dispu-
ta sobre la titularidad de un derecho; bl que un derecho o la cosa sobre la cual
éste recaer sean afectado en garantía del cumplimiento de alguna prestación
a cargo del titular y el que el Estado disponga el traspaso de la titularidad del
derecho y 11) la sustanciación de un proceso judicial previo, que verifique
-con todas las garantías necesarias-la existencia de la causa legal.
(4;¿) EK~lEKIJJlAl-";! MIGUEL A., Manua! de la COllstitucidll Algcl/rina, Ed. Depalma, 4 a . ed.,
p.147.
Ambos requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia
de la causa legal no justifica el desapoderamiento, aunque ella exista prima
facie, ya que el reconocimiento definitivo sólo lo da la sentencia.
Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provin-
ciales que facultan a funcionarios administrativos (por ej., recaudadores de
impuestos) a decretar embargos Y' secuestros de bienes, todo lo cual es viola-
torio de lagarantía del art. 17 CN.
El art. 18 expresa que: "Ningún habitante de la Nación puede ser penado
sin juicio previo fundado en ley anterio r al hecho del proceso, ni juzgado por
comisiones especiales. o sacado de los jueces designados por la ley antes del
hecho de la causa ... Es inviolable la densa en juicio de la persona y de los
derechos ..
Ya la Carla Magna (43) establece, en su mt. 39, que "ningún hombre libre
podrá ser detenido o encarcelado o privado de sus derechos o de sus bienes,
sino en virtud de sentencia judicial de sus pares y con arreglo a las leyes del
reino... ".
Ekmekdjian (44) dice que causa es todo litigio, pleito o controversia, que
debe ser resuelta aplicando el derecho vigente.
Esa tarea es denominada función jurisdicciunal (la definición surge del
art. 116 (45) de la CN. )' de la jurisprudellcia interpretativa de éste). Conforme
el art. 75, inc. 20, le corresponde al Congreso crear los tribunales que integran
el Poder Judicial de la Nación.
El concepto de juez natural es consecuencia del principio según el cual la
función judicial es monopolio del Poder Judicial.
Este es uno de los más sustanciciles y trascendentales axiomas del siste-
ma político institucional republicano.
El art. 29 consigna que: "El Congreso no puede conceder al ejecutivo na-
cional, ni las legislaturas provinciales, a los gobernadores de provincia, facul-
tades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni oturgarles sumisiones
o supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos
queden a merced de gobiernos (] persona alguna. Actos de esta naturaleza
llevan consigo una nulidad insanable, y sujetarán a Jos que las formulen,
consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames traidores a la
Patria".
El antecedente doctrinal de la separación de los poderes se halla en Mon-
tesquieu, quien lo tomó (desarrollándolo) de Lockc.
La Constitución argcnti na adoptó expresamente el sistema de la de Fila-
delfia, esto es, la separaci6n rígida.
(43)Af1O l21S.
(4410p.cit.p.231.
(45) "Corresponde a la Corte Suprema y a lo~ tribunales inferiores de la Nación, el cono-
ciTllü~nto y decisión de todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Consti¡u-
cióll. .. ·,
214
Ekmckdjian sostiene (46) que la misma sanción rige para los órgano~
subordinados del Presidente (por ej., Circulares del Banco Central, de la Di-
rección General Impositiva, ctc.).
El mismo autor es contrario a la denominada jurisdicción administrativa
y considera que es violatoria de los arts. 109, 23, 29 )' 1 de la Constitución
Nacional.
Sobre la separación de los poderes, Biclsa anota: "Para que la indepen-
dencia de los poderes sea una virtud del sistema, ella debe reunir dos condi-
ciones: 1) que la autonomía funcional de un poder no esté a merced del otro
u otros; 2) que la actividad o competencia constitucional de cada poder sea la
propia y definida por la naturaleza misma de la función esencial",
El principio de separación de los poderes, fue reconocido por la Corte
Suprema desde sus primeros fallos, el primero de los cuales es el registrado a
t. 1. p. 34 (1863), a menos de dos meses de su instalación, donde dijo: "Que
siendo un principio fundamental de nuestro sistema político la división del
gobierno en tres grandes departamentos: el legislativo, el ejecutivo y el judi-
cial, indepeIldientes y soheranos en su esfera, se sigue forzosamente que las
atribuciones de cada uno le son peculiares y exclusivas, pues el uso concu-
rrente o conlún de ellas hará necesariamente desaparecer la línea de separa-
ción entre los tres altos poderes políticos y destruiría la base ele nuestra forma
de gobierno",
Por otra parte, el art. 109 dice que: "En ningún caso el presidente de la
Nación puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de cau-
sas pendientes () restablecer las fenecidas.
(49) Firmada cilla ciudau de San José, Co:.ta Ilica, el 22 LIt' noviembre de j9G9. Aproba-
da por ley 23.054 dld 1/3/134. HatificaJa con la reserva y declaraciunes interpretativas
trallscriptas al fin<ll de la C()nvellción.
(50) Car;:¡ntías judiciales.
(:')1) Op. cit., p. :~2.
(52) C\]Wi\i\ZA "l'O]1RI:-;, LlJh n., ¡JI ejecución JIsca! Ji:dem!, Fe!. ¡ .ey, p. H-J.
(53) Ver arts. 92!~15, ley 11.!';1l].
216
u) Espera dOCllmenrada
c) Prescripción
(54) GILJIJA.\l1 FONHOlJGE, c., DerecfJO fÚulIlciero ... , 3" ed., t. 2, p. 779.
(55) Si 11ll'l1 el examen del título debe limitarse a las formas extrínsecas, ese formalismo
no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda
inexistente, cU(J/ulo tal circllllstancia resli [te !1UlIl(j¡'CS[ll (Cárn. ¡":cd., sala!, causa "Viola", en
IJ.E XXV[-4(4).
(56) Op. cir., p. 72 ysigtes.
tv"\~LJ¡\1 1)1 DI iUUIU TkllHIT,\IUU 21~
(;-)7) Ver, TE."')( )\"1". A J., l.a illexislenci(/ 1l/{llIifln{(¡ de lo dCl/da como ca liSO de tri o!JOsirinn a
la prefrl/siólJ decjecllcidlljlSCII!, L.L., SLlpl. dl'12h/02/9G.
218
agravio que resulte illlposible de conjurar por la vía ordinaria (58) o cuando
lo decidido reuÍsle grauedad Íl1SlirucÍullal (59).
La CSJN ha sostenido que la inhabilidad de título puede ser considerada
cuando se hallen en tela de juicio alguIlo de los presupuestos esenciales de la
vía ejecutiva -como es la exigibilidad de la deuda (60)-.
No serán aplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por los con-
ceptos indicados en el presente artículo, las excepciones contempladas en el
segundo párrafo del artículo G05 (G l) del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación.
Cuando se trate del cobro dc deudas tributarias no serán de aplicación las
disposiciones de la ley 19.983 (62), sino el procedimiento establecido en la
ley 11.683.
La ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos,
sin perjuicio de las disposiciones contenidas en la propia ley 11.683, aplicán-
dose de manera supletoria las disposiciones del Código Civil y Comercial de
laNación.
((i,¡) ,\n. 112. Cód. CIvil: ,. Lo~ hechos y I;¡s omisiones de los funcionarios públicos ell el
ejercicio de sus funciollt's, por 110 cumplir sino de U!líl1l1<!nera irregular las obligaciones que
les esUn ilnpuestas. sun comprendidas en las disposiciunes del Tí! ulo reLJ.tivo a las obliga-
cione:-, que nacen de !os hechos ilícitos que no son delitos".
((-i;)) ¡\rt. ni, !ey 11.{)1:l::\.
MAr\lJl\1 1)1 DUZrCI 1(J TRI1HJfARIU 221
dejando de tal modo expedita la uÍa de ejecución del crédito recLamado, sus
intereses y costas.
El agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos PÚ-
blicos procederá a practicar liquidaci6n notificando administra liva Inente-en
otra manifestación de la unilateralidad del acto- de ella al demandado por el
término de cinco días, plazo duran te el cual el ejecutado podrá im pugnarla ante
el Juez asignado interviniente -en la exigua judicialidad del procedimiento-
que la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del proceso
de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
En caso de no aceplar el ejecutado la estimación de honorarios adminis~
trativa (66), se requerirá regulación judicial. La Administración Federal de
Ingresos Públicos establecerá, con carácter general, las pautas a adoptar para
practicar la estimación de honorarios administrativa siguiendo los paráme-
tros estahlecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores.
finalizando la limitada actividad judicial, y sin que por ello deje de ser
una ejecución adminístratiua, se estabLece queen todos los casos el secuestro
de bienes y la subasta deberán comunicarse al Juez y notificarse administra ti-
uamente al demandado por el agente fiscal.
La sentel1cia. I..asentenciade ejecución, () la reuucaciólldelaulo de i11ti/nación
yembargo.solJ inapelables, quedando a salvo el derecho de D.C.!. de librar nuevo
título de deuda. y del ejeCl/iado. de repetir por la uía eSI"blecidaen el ario 81.
Sumarios (67). El cobro de los impuestos por la vía ele la ejecución fiscal,
se tramitará independientemellle del curso de sumario a que pueda dar origen
la falta de pago clelmismo.
Embargo. La D.G.!. puede solicitar a los jueces. en cualquier estado del jui-
cio, que se disponga el embargo general de Iondos y valores de cualquier natura-
leza, que los ejecutados tengan depositados en las entidades I1nancieras.
Re/Jelióón (68). En los casos de sentencias dictadas en los juicios de eje-
cución fiscal por cobro de impuestos, la acción de repetición sólo podrá dedu-
cirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, sus intereses y costas.
a) Noción
b) Caracteres
l. Es una relación jurídica de carácter ohligacional cuyo objeto es una
prestación pecuniaria.
2. Es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la exis-
tencia previa de una relación jurídica trihutaria principal. aun irwálida o apa-
reJlte O de mellar medida, pero en virtud de la cual haya hecho el pago cuya
devolución luego se requiere.
3. La suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el
carácter jurídico original de trihuto, carácter que mantiene no obstante ser
inválido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigió.
4 Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria inversa -fisco!
particular- en virtud de la repetición, deja de ser ul/tributo. Al perder el sujeto
activo su carácter púhlico, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho
subjetivo priuado, y no público.
c) Causas
g) Aspectos procesales
Villegas (82) dice que la repetición tiene mucha importancia por lo si-
guiente:
l. Por la intervención del Poder judicial, con su facultad de pronunciarse
sobre la cOllsliluciollalidad de los tributos y de ejercer la revisióll de los actos de
la administración.
2. Por la restricción en la defensa existentes en la ejecución fiscal.
3. Por la restricción que tiene el Tribunal fiscal de la Nación de expedirse
para expedirse sobre la inconstitucionalidad de las leyes.
La repetición, naturalmente, no puede basarse en la oportunidad en que
ha sido dictada una norma, ni en su conveniencia económica.
Asimismo, la jurisprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la
acción de repetición de multas, salvo en los casos en que está previsto legis-
lativamentc.
h) La protesta
Giuliani Fonrouge (83) dice que el requisito de la protesta previa es crea-
ción jurisprudencial (pretoriana) y tiene su explicación ~más que justifica-
ción- en la conveniencia de alertar al estado acerca de lIna posible contro-
versia y restitución del importe recaudado, a tln de que adopte los recaudos
de orden financiero o contable para hacer frente a tal eventualidad.
Se mantiene por tradición antes que por necesidad, pues la organización
moderna de la hacienda pública no permite abrigar telllores de que la restitu-
ción de impuestus pueda perturbar la atención de los compromisos estatales
yel normal funcionamiento de los servicios ptíblicos.
En la actualidad, la protesta carece de su primitiva significación, redu-
ciéndose al puro formulismo de un telegrama o escrito, que la administración
recibe y archiva sin más trámite.
Este requisito proviene, aiíade Giuliani fonrouge, posiblemente, del de-
recho llorteamericano, que tanta influencia tuvo en el desarrollo de nuestra
jurisprudencia constitucional, pero allí tenía una explicación, al decir de Hal-
111es, por ciertas características del derecho püblico local.
j) Multas
(B4) Conf. MAHTíj\; y I~OJ)I\Í(;Ulj Usr no pierde espontaneidad el pago que obedece al
simple reclamo de un inspector.
(8S) C:onf. \L\lnf:-.J y HOJ)níc;uEí:: USI~ la finalidad de l'ste reclamo es otorgarle al Estudo
nacional, por medio de su órgano de recaudacirín, la oportunidad de expedirse acerca de su
procedencia y legitimidad del pedido de d evolución, evitando así la articulación de un pro-
ceso inútil y obviando dificultades y gastos al con! ribuyenle.
(I:lG) Causa "llaneo del Buen AyreS.A. sI repetición I.V.A.", (-Ju lS.(j71, 12/02/99.
227
{n7) El art. 4<1 de la ley 11.mB (t. (J. 1~}7B Y modificatorias) que faculta al director general
y ;llos jueces administrativos sustitutos de laIJ. G.1. para aplicar !a pena de arresto hasta:lO
Jíns, ílPelable ante los jueces enlo Penal Económico de la Capital Federnl o los federales en
d resto de la Hl'pt'¡\l!ica, no e~pecifica si la decisión de éstos es definitiva () apelable ante 1;\
Cálllara respectiva. por lo que a falta de precl'plo C'11 c()ntr~lrio yen mérito a que vz\rios artíCL¡·
los 44,77 Y91 ueterm illan la aplicacitín del cód. de Procedimientos en MaLeri,¡ Pl:'llal, con-
forme a las previsiones de éste líls sentencias de los jueces son recurribles ante las C'trnJfilS
correspondientes. principio que ademGs adoJ1!a la ley en materia de multas. :\'0 suple 1.1
intervención de la alzada el que el a qrw haya impuesto a la causa el procedimiento del
Tít. VII, Lihro JII de! Código referido cuncerniente a L:¡ segunda instancia. ".\!t"lfll'l.. Juan
Fermín. Honconi. Daniel Francisco", :-HH: lBB7: 30S: 112.
CAPÍTU LO VII!
l. Los TRll\LJTOS
(R) Conf. MEllLo LUCJE)\, Elementos dedencin fiscal, p. 4G Y sigtes., en la concepción roma-
na del Estado, el impuesto es un acto de soberanía plÍblica; es establecido por el poder cen-
tral que lo destina a la cobertura de los gastos plÍblicos acarreados por el funcionamiento oe
los sef\~cios generales y por la defensa del Imperio: es fijadu y recaudado por agentes publi-
cas de acuerdo COIl un procedimiento preciso.
(9) Op. cit., p. 384 ysigtes.
(10) Derecho jlnallciero, Ed. Dcpalma, p. 311 Ysigtes.
232 MARICl AUCJUSTO SACCON F
2. CLASIFICACIÓN
3. EL IMPlIESTO
al Noción general
Griziotti (19) dice que acerca del térn1ino impuesta hay alguna incerti-
dumbre; por una antigua costumbre, tasa (que halla paralelo en el término
b) Naturaleza jurídica
(27) Cabe senalar, conforme Clf\:'\:'\l;>.:J que esta limitación del concepto de impuesto
corresponde a la actual fase hist6rica de los ordenamientos públicos, en los que las presta-
ciones iHllotura, que en otros tiempos tuvieron gran é1mplilUd, han quedado reducidas y
tienen, en todo ca:,o, Ulla t'structura jurídica fUlldaJllent<llll1cnte uiversa de la de impuesto.
(2B) Op. cir., p. 103.
(29) ()p. cil., p. bO.
(30) Op. cit., p. 201 Ysigtes.
(3 t) ()p. cit., p. 9 t.
(2) ()p. cir., p. 443.
236 ¡t-,,/\ARIO AIJCLJSTO SACCO:"-.; [
c) Fundamento ético-político
La historia financiera está jalonada por diversas concepciones del im-
puesto que re!1ejan la filosofía política de cada época.
d) Clasificaciones
(42) DenOlnina<](¡ c,-¡'¡e,.iode i/lcidellcla, por l\11:¡ 11., en ap. cit. p. 97 Ysigtes.
(43) Criterio de podrál/, en la cnncepcj(')]l de .\ln 11.
(44) Criterio de CIA:"~<I.'\I,i\. n, op. cit., p. 32,1 ysigtes.
(4:1) 0IJ. cil., p. 2Ge y sigtvs.
(L¡()) Op. cit., p. 3B~) Y sigtes,
;040 MARIO AlJCJl}STCl S.!\CCUNE
consigue gravando a todos con la misma cuota, sino que ésta ha de ser pon-
derada con arreglo a cierto criterio. Según algunos autores, aplicando el im-
puesto proporcional y, de acuerdo con otros, el progresivo, El primero ataca
los valores sujetos a gravamen con una fracción constante. El segundo, hace
subir la cuota con mayor rapidez a medida que aumenta el valor de la base
imponible.
Se considera que, cualq uiera sean las consideraciones teóricas en que se
pretenda apoyar la imposición progresiva hoy, de hecho, se encuentra incor-
porada al régimen tributario de todos los países, siendo la construcción de la
escala el principal problema práctico para obtener los resultados deseados
mediante esta modalidad (48).
Para Jarach (49) la progresión es una medida adecuada de la capacidad
contributiva en los impuestos personales, que loman corno hechos revelado-
res de esa capacidad, la renta, o el patrimonio o el gasto total del contribuyen-
te, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que
gravan manifestaciones aisladas ele riqueza. Agrega que ello no excluye, sin
embargo, la adopción de esa forma de determinar la cuantía del impuesto en
aquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a los de adecuación a
la capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con
el propósito de lograr una menor concentración de b propiedad raíz, o en los
impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar
dichos consumos.
(4B) Sin embargo, el tema se mantiene en Estados Unidos, esto es, cuál es, dentro de
una estructura de política-socialm<Ís correcto: si la estructura progresiva o la proporcional.
Fn la reforma Heagan de 1986 se dijo que no existía justificación moral para el irnpucstn
progresivo, con cita bíblica: "We are told thal we should give the Lord orle tenth and if the
Lord prospers us tell times as much, \\'C shnuld give ten times as mucho But, under our
progressive incollle tax, computing Caesar's share is a little different".
(49) Op. cit., p. 303 Ysigtes.
(50) Ciencia de la Hacil!llda, p. :10;') y sigtes.
242 tV\AR1() AlJl;LJSJU SACCU:'-Jl
• 1)YISlación
(54) "La autoridad nacional puede considerar innecesaria la inmunidad fiscal como un
medio para satisfacer el interés nacional que supone la actividad de que se trata. Así ocurre
en el caso en que corresponde rechazar la repetición del impuesto a los ingresos brutos
abonado a la provincia de Mendoza por la empresa que había subcuntratado la construc-
ción de las obras civiles para la ampliación de unJ cen(réll eléctrica, trabajo que había sido
pactado con Agua y Energía Eléctrica, entidad que había acep tado cOlllractualmen te que
los precios incorporaran en el coslO gravámenes como el que ':ie intenta repetir. lo que exclu-
re rodo menoscabo patrimonial pilm la actor<1" ("Compai'iía Argentina dL' ConsrrucLÍollL'S
S.A.l.e. el Provincia de Mendoza", 307:613).
(SS) "Corresponue hacer lugar a \<1 repe\idún ue \0 pagauo por ¡\ero\íneas.
Argentinas ell concepto de impuesto provincial a los ingresos brutos, si éste no es sus-
ceptible de traslación por nu estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete
aéreo. Ello no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es
consecuencia de las previsiones de los artículo'i 31 y¡:¡7, inc. 12, de la Constitución :"Jacinnal
y atiende a la necesidad de asegurar un~l efectiva unión nacional ("Aerolíneas Argentin¡lS
Sociedad del Estado cl Provinci a de Buenos Airps", eSJ;'\) , ::lOB:¿ 153).
(56) Op. cit., p. B7 ysigtes.
244 MARIO AlJC\J'lTO S/\CCClNE
buyentes incisos, si éstos, a su vez, no pueden hacerlo recaer sohre otros. [5,-;
transferencia puede hacerse hacia adelante, hacia atrdso lateralrnellte.
3) El momento de la incidenGÍa, que indica el sacrificio y el peso efecti\'o
que grava al contribuyente de hecho o contribuyente definitivo, que puede
producirse por vía directa o indirecta. Por vía directa, cuando el contribuyente
gravado es el inciso, y por vía indirecta, cuando se verifica la repercusión, o
sea, la transferencia del impuesto del contribuyente de derecho a la persoIlJ
que terminará por sufrir, en realidad, el sacrificio tributario y que es el verda·
dero contribuyente (de hecho).
4) El momento de la difusión, cuando el impuesto, después de haber inci·
dido en el contribuyente, se irradia en todo el mercado mediante lentas, suce-
sivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercade-
rías cuanto en los precios. Como consecuencia del impuesto se verificarán
variaciones en los consumos, en la producción o en el ahorro.
Por su parte, Musgrave (57) dice que si bien, de acuerdo con O. W. ¡¡olmes,
los impuestos son el precio de la civilización, la cuestión a resolver es quien
los paga. Los impuestos no son pagos voluntarios por parte de los contribu-
yentes, sino obligaciones coactivas impuestas por el Estado y reguladas por
la legislación que haya sido oportunamente aprobada.
Aunque dicha legislación en últirrw instancia es un reflejo -más o menos
imperfeeto- de las preferencias de los votantes, una vez que ha sido aproba-
da, establece unas cargas sobre los contribuyentes individuales que éstos
tratarán de evitar o de trasladar a otros. Para determinar quien paga, afí.ade, es
preciso realizar un análisis que vaya más allá de la legislación fiscal y los
modelos que establece la incidencia legal, es decir, más allá de la obligación
legal de soportar el pago del impuesto.
En primer lugar, hay que reconocer que, en última instancia, la totalidad
de la carga fiscal es soportada por los individuos, En segundo lugar, la distri-
bución final de la carga puede diferir de la establecida legalmente tanto si el
impuesto se establece sobre individuos o sobre sociedades.
Para Musgrave, la incidencia puede ser: i) absoluta; ii) diferencial o iii)
presupuestaria. La ausoLuta surge cuando se analizan los efectos distributivos
de un impuesto particular, en un supuesto de mantenimiento constante del
gasto público; la diferencial, donde se examinan los cambios en la distribu-
ción que resullarían si un impuesto es sustituido por otro mientras el total de
los ingresos y los gastos se mantienen constante. También se aplica cuando
se comparan formas alternativas de incrementar o disminuir los ingresos
impositivos, Por últirno, la presupuestaria considera los cambios en la situa-
ción de los contribuyentes individuales resultantes de los efectos combina-
dos de cambios en los impuestos y en los gastos, La renta disponible de los
contrihuyentes individuales para uso privado se verá afectada no sólo por
impuestos, sino también por el impacto de los gastos públicos.
(57) MUSCIL\VE, H1CHA.HDA., Hacienda pública teórica yaplicadu, Fel. :v!c(;raw Hitl. p. 288
Ysigtes.
4. TASAS (58)
a) Noción
El conc(>pto de tasa como ingreso público, conforme Pércz de Ayala y
González (59) en tesis que comparto, es uno de los más debatidos en el mo-
mento actual y se encuentra en crisis. La concepción tradicional de la tasa
vincula el concepto de este ingreso püblico al elemento de contraprestación,
es decir, la tasa es un ingreso que se paga al Estado, como retribución de un
servicio público que se recibe del Estado.
Agregan que la revisión del concepto tradicional de tasa es relativamente
reciente, cOIlsiderando a la tasa, no cümo pago de un servicio, que es presta-
do individualmente a un sujeto, sino como un tributo que se exige con ocasión
de la prestación de un servicio que se define en la ley como presupuesto de
hecho para cobrarlo. Sin embargo, consideran equivocado el criterio de algu-
nos autores, que eliminan totalmente el elemento de contraprestación del
concepto de tasa.
Dice Giannini (60) que la tasa es la prestación pecuniaria debida a un ente
público, en virtud de una norma legal y en la medida en que ésta se establez-
ca, por la realización de una actividad del propio ente que afecta, de modo
particular, al obligado.
Se considera taJnbién a la tasa como un tributo cuyo hecho generador
está integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su so-
beranía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contri-
buyente (61).
Añade Valdés Costa que la concepción de la tasa como tributo vinculado
es la dominante, con distintos matices, por la doctrina contemporánea más
prestigiosa, citando a Puglicse y demás integrantes de la escuela de Pavía. Lo
que está fuera de discusión es la naturaleza tributaria de la obligación de las
personas en quienes se individualiza el servicio, lo que inlplica la necesidad
de que se constaten todos los elementos que contlguran los tributos.
Las tasas, defIne Griziotti (62), son tributos que consisten en contrapres-
taciones obligatorias pagas al Estado (o a un ente público menor) por quien
solicita en forma particular servicios jurídico~administrativos, cuya presta~
ción es inherente a la soberanía del Estado.
Pone de relieve el cankter tributario de la tasa por ese elemento de la
obligatoriedad de las prestaciones, en correspondencia con el interés público
que tengan los privados en hacer uso ele los servicios que presta el Estado o
que ellos solicitan la autorización estatal para el ejercicio de actividades vigi·
ladas por la Administración pública.
(SBl Ver V!LLECA'i, Verdades yficc/ollcS ('1/ tornan! IrilJ/1to del/ominado lflsa, LI., enero 1~Jn.
(59) Op. cit., p. 20:') Y sigtes.
(GO) Op. cir., p. 50 Y sigtes.
(61) VAW!'S 0)S·11\, op. cit., p. 14:, y sigrt's.
(62) Op. cit., p. 133 Y sigtl's.
246
b) Características
e) Criterios
f) Graduación
5, CONTRIBUCIONES
a) Noción
Griziotti (86) dice que la actividad desarrollada por el Estado, para satisfa-
cer sus fines e intereses, puede producir beneficios especiales a individuos
aislados y a sus bienes o a categorías de individuos y cosas. En consideración
de este henej/"cio especial o dilerencín! se determina una renta particular que
puede ser gravada-si el ente püblico lo estima oportuno-con las conlrihu-
dones y los que denomina impuestos especiales.
Si el beneficio que ohtienen los privados de una actividad púhlica es
individllalmcntevalorable, puede dar fundamento a la aplicación ele un tri-
buto llamado cOlllrihución especial.
Dice Giuliani Fonrougc (87), que este tipo de tributo se caracteriza por la
existencia de un beneficio que puede derivar no sólo de una obra pública,
sino también de actividades o selTicios especiales. Cuando se realiza una
obra pública, por ej., una pavimentación, se produce ~así lo supone ellegis-
lador~ una valorización de ciertos bienes inmuebles o un beneficio perso-
nal de otra índole.
Así como el impuesto significa, desde el punto de vista económico, el
instrumento adecuado para la cobertura de los gastos públicos indivisibles,
la contribución especial, desde igual enfoque, se concibe corno un método
para cubrir los costos de determinadas actividades de los entes públicos, que
si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al
propio tiel11pO ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las
que es posible repartir una parle del costo. Por ej., una obra del Estado o del
Municipio que representa un beneficio general es, a la vez, susceptible de
engendrar un incremento de valor en determinados inmuebles de pertenen-
cia privada, lo que es como decir, un aumento del patrimonio de los propie-
tarios.
Estos podrán, en consecuencia, participar en la cobertura del costo de la
obra no sólo mediante el pago de impuestos que, sill conexión directa con
ella, tenga establecidos el ente público que la realiza, y de los que tales perso-
nas tengan legalmente la condición de sujetos pasivos, sino también a través
de contribuciones especiales que representen una parte del costo total de la
obra, y cuya imposición se justifica por la ventaja individual que la obra
procura a dichos sujetos. El criterio que se adopte para determinar la cuantía
del costo individual (que se cubre eOIl impuestos) y el importe del costo
divisible (que se satisface con contribuciones especiales) es, desue luego,
variable y su estudio no incumbe al Derecho. Sin embargo, cualquiera sea el
criterio adoptado para que ese deslinde se produzca, no será posible alcanzar
un concepto completo de la contribución especial si se prescinde del carácter
coactivo de la percepción que con aquella se obtiene. Esto supone qlle no
estamos en presencia de un precio de mercado ni de un pago voluntario, sino
de una exacción coaclivade un ente público dotado de poder para establecerla.
Reconocida, por lanto, la realidad económica que el pago de la contribu-
ción especial y su transformación en ingreso público constituye, es obvio
que, aun sin salir del campo de la cconornía financiera, aparece en el horizon-
te conceptual un elemento -la coactividad, apoyada en el ordenamiento
positivo- que impregna de juridicidad a la propia noción econónlica que
nos ocupa.
Jurídicamente es indudable que el perfil de la contribución especial no
puede ser otro que el de la obligación tributaria. Puede decirse que las contri-
buciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento dcvalorde
los bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del esta-
blecimiento o ampliación de servicios públicos.
b) Naturaleza
• Criterio actual
e) Clases
(8H) Ver P¡:"HL;Z Dl: t\ Y1\1./\ ... , op. cil., p. L 10, nota S(N,
(89) DiccC;HI/.lO"JTI, otJ. cit., p. l-12, que los orígenes dc 1<1 contribución de mejora son rl1UY
antiguos y que se aplicaba en Florencia en el sigloXI!!, y que actualmente se encU(>ntra lTluy
difundida para ayudar a la financiación del Estado.
tvt-\Nll,>\l DL DmLcllo TRI [l,UTARIO 253
6. PRESIÓ" TRIBUTARIA
al Concepto - Alcances
A pesar de ser un objeto de investigación tradicional en la doctrina finan-
ciera, dice Jarach (90) y de ser particularmente afín can los objetos de inves-
tigación macroeconómica, la determinación de la presión fiscal es sumamen-
te difícil y controvertible y que los propósitos que se atribuyen a esa relación
son inalcanzables o, por lo menos, quedaIl frustrados, en gran parte, por los
resultados de dicha búsqueda.
Cosciani (91) dice que la presión tributaria puede definirse como la dis-
minución del poder de adquisicióIl o el aumento del coste de producción que
produce en un determinado sistema económico la actividad financiera del
Estado. Se trata, considera, de una resultante de dos cOlnponentes: por una
parte detracción de impuestos y por otra empleo de los respectivos ingresos.
Considera, asimismo, que debe distinguirse la presión fiscal de la presión
financiera y define la presión fiscal como la relación existente enlre la cuantía
de los ingresos fiscales y la renla colectiva.
En los ingresos fiscales deben incluirse ante todo los impuestos, en se-
gundo lugar las tasas yen forma subsidiaria, la parte del producto de las
empresas públicas, en cuanto excedan del beneficio industrial normal. De
esta forma, añade, los ingresos fiscales comprenden todos aquellos para cuya
recaudación se vale el Estado. de su potestad de imperio.
En cambio, por presión financiera, debe entenderse la relación entre in-
gresos públicos (no sólo los fiscales, desde que se incluyen los precios priva-
dos y públicos que se derivan de la explotación del dominio público y de los
monopolios fiscales) y la renta colectiva.
Considera Cosciani que sobre la presión fiscal pueden hacerse las si-
guientes consideraciones:
1) Toda detracci6n de impuestos inlplica necesariamente una disminu-
ción de la capacidad de consumo de la clase social que resulta gravada o un
aumento del coste de producción de un grupo económico particular;
2) Todo empleo del producto de los impuestos no implica necesariamen-
te un aun1ento correspondiente del poder de adquisición o de los consumos
efectivos de los particulares, ni una disminución del coste de producción;
3) Todo empleo de medios financieros supone una transferencia de po-
der de adt.¡uisición de una clase a otra;
Puede decirse que si el problema queda referido a la colectividad consi-
derada en su conjunto, como un todo único, el índice de la presión tributaria
-que no puede considerarse como un índice idóneo de sacril"icio- viene
dado, en "términos de renta", por b disminución de la renta nacional como
Antes de considerar quien soporta la carga fiscal, dice Mehl (95) deben
examinarse las implicancias del concepto de carga. Debe hacerse una distin-
ción entre las operaciones dc tipo presupuestario que implican una transfe-
rencia de recursos, y otras que no tíenen dicha implicancia.
C\PiTUI.O LX
al Concepto de ganancias
Con respecto a la imposición a las ganancias, afirma jarach (1) que no se
puede hablar de un impuesto a las ganancias, sino de un sistema de impues-
tos, algunos agrupados en la propia ley del gravamen y otros regidos por
otras fuentes legales, pero -de alguna manera- vinculados con aquéllos.
Cita, a manera de ejemplo. el impuesto personal y progresivo sohre las ga-
nancias de las personas físicas y sucesiones indivisas; el impuesto a las ga-
nancias de las sociedades de capital; el impuesto sohre salidas no documen-
tadas, el impuesto mediante retención a título definitivo sobre ganancias de
beneficiarios en el extranjero.
En el tratamiento del actual impuesto a las ganancias, resulta de interés
referirnos brevemente a sus antecedentes históricos. Dice López (2) que en
1932, ante una de las más graves situaciones económicas y financieras por las
que haya atravesado la Hepública. el gobierno provisional, por decreto del 19
de enero de ese afío, resolvió modificar los impuestos existentes y crear otros
nuevos, de los cuales uno era de "emergencia a los réditos".
Sin embargo. existían antecedentes. Así, el proyecto de creación (3) del
impuesto a la renta fue elevado al Congreso el :1] de agosto de 1918, no
siendo aprobado, y con posterioridad se elevaron proyectos en los años 1922,
1923 Y J 924, que tampoco tuvieron sanción.
Hasta el 31 de diciembre de 1973 estuvo en vigencia el impuesto a los
réditos regulado por la ley 11.682. que databa de 1932 (4).
A partir ddl o de enero de 1974 fue sustituido por el llamado impuesto a
las ganancias, por la ley 20.628, que no es otra cosa que un impuesto a la
renta, como el anterior.
• Renta producto
a.1) TrDRÍA DE LA rUEi\TE O RENTA-PRODUCTO. Se considera que capital es
toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad
asu titular, mientras que rentaes la utilidad que se obtiene del capital. En esta
teoría (8) la renta es el fruto periódico de una fuente permanente y su conte-
nido esencial consiste en aplicar el impuesto a la riqueza cuyo incremento es
un fenómeno regular que indica una capacidad contributiva nonnal; esto es,
el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo,
Se habla también de periodicidad del rendimiento de una fuente durade-
ra, o de un valor derivado con regularidad y por tiempo bastante extenso de
una fuente que puede ser capital, trabajo o combinación de ambos (9),
(11) En ELlllJ., el Cude§ (-jI, dl'finl' ~d ingreso bruto corno "al! incol11c from whatever
su urce derived" (todos los ingresos cualqLJil~ra sea su fuente).
(12) !.ey de impuesto a los réditos, anterior a la ley20.b2B de impuesto a las ganancias.
(13) "Pe!ní leo de ChallaClí ~euqllétl I,tela. S.A. e I Nación", J H2:417.
(1 ,1) "Ocampu, H;:¡ül el J)irección (;enernl del Impuesto a los Héditos", 209:34'7.
(5) Ver Jf\H.-\C:ll, Curso ... t. 2, p. Y7.
(! G) Ver !{rlCo. rV(l!l/flción. .. ; G.\llcfA V·\;,()IIFZ. Fu turo. ..
(17) O/? cit., p. 35.
tvt,\NlJAI ni DIIUClI() TIUllLIT,\IUO 261
d) Sujeto pasivo
¡arach, (21) se refiere al concepto, tanto para indicar las hipótesis abstrac-
tas contenidas en la ley", como las situacioncs o conjunto de hechos concretos
que reflejan fielmente dichas hipótesis, considerando que una vez que se
utiliza el mismo nombre para la imagen abstracta en la ley y para el hecho
contenido en la rcalidad, el doble cm pico del término hecho imponible en su
imagell abstracta de la ley y en su realización concreta l'll el mundo fenome-
nológico, no presenta posibilidad de confusión.
De conformidad con el art. 2°, son ganancias, sin perjuicio de lo dispueslo
especialmente en cada categoría y aun cuando no se indique en ellas:
f) Concepto de venta
g) Sociedad conyugal
A los efectos del impuesto a las ganancias, sólo será admisible la socie-
dad entre cónyuges, cuando el capital de la misma e~té integrado por aportes
de bienes cuya titularidi1d les corresponda de conformidad con las disposi-
ciones de los arts. 29 y 30 .
h) Personas físicas
m) Categorías de ganancias
Concepto de regalía
Se considera regalía, a los efectos de la ley, toda contraprestación que se
reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de donlinio, uso o goce de
cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine con relación a
una unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera sea la
denominación asignada.
En un fallo que la doctrina no comparte (38) ha dicho la Corte que "".los
efectos del impuesto a los réditos no son deducibles, como gastos de experi-
lncntación, los importes que en concepto de regalías abona una sociedad
argentina a una extranjera por servicios o uso de fórmulas en el campo de la
medicina, acreditados a nombre de la segunda, si ésta es titular de práctica-
mente la totalidad de las acciones de la primera (en el caso, del 99,95 %). La
tesis contraria conduciría a adlnitir que el accionante mayoritario, por su ca-
lidad de regalista, percibiría no sólo la retribución por el uso de las marcas o
patentes efectuado por la concesionaria, sino también las utilidades que pro-
dujera su explotación, sin que ellas hubieran abonado el pertinente impues-
to, es decir, se habría creado una exención impositiva que la ley no otorga, ni
en su letra ni en su espíritu (39)".
Sociedades de capital
En este tipo de sociedades, se trata de un impuesto real, objetivo (43),
sujeto a una alícuota uniforme dcl35 %.
La atribución de las ganancias a las sociedades de capital constituidas en
el país o en el extranjero, que da origen a los distintos impuestos reales,
representa, al decir de )arach (44), uno de los problemas jurídico-tributarios
de mayor interés, en el que se conjugan consideraciones filosóficas, políticas,
jurídicas, económicas y financieras. El maestro desarrolla la evolución histó-
rica de esta modalidad impositiva, en nuestro país, desde su origen hasta la
actualidad.
El art. 69 de la ley dispone que las sociedades de capital, por sus ganan-
cias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:
a) Al treinta y cinco por ciento (35 'lo):
./ Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones,
en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el
país;
,/ Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en coman-
dita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las socie-
dades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de socie-
dades constituidas en el país;
./ Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto
no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo;
,/ Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no
exentas de impuesto;
,/ Las entidades y organismos a que se retlere el art. 10 de la ley 22.016 (45),
no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda
otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el arto 6' de dicha
ley;
./ Los fideiconlisos constituidos en el país conforme a las disposiciones
de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el t1duciante posca la calidad de
beneficiario. La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto
comprendido en el Título V;
n) Deducciones
La ley admite deducir de los ingresos, los gastos efectuados para obtener,
mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.
De las ganancias del año fiscal, cualq uiera fuese la fuente de ganancias y
con las liInitaciones contenidas en esta ley (49), se podrán deducir:
a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos
originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas ...
b) Las sumas que paguen los asegurados por seguros para caso de muer-
te en los seguros mixtos ...
c) Las donaciones a los t1scos nacional, provincial y municipales y a las
instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20 (50), realizadas en las
condiciones que determine la reglamentación y hasta el límite del cinco por
ciento (5 %) de la ganancia neta del ejercicio ... Esta exención alcanza también
a las donaciones efectuadas a las instituciones comprendidas en el ine. f) del
citado art. 20, pero cuyo objetivo principal sea:
ñ) Exenciones
Herrera Malina (55) dice que desde la fecha en que Berliri denominara a
la exención campo inexplorado del derecho tributario, ha surgido una impor-
tante bibliografía sobre esta figura, pero que aún dista de estar clara su natu-
raleza. Considera que la única nota que permite reconducir las exenciones a
una categoría unitaria es su efecto desgravatorio especial, que -en sí mis-
mo- no constituye un derecho del contribuyente sino una configuración
objetiva del tributo.
Saínz de Bujanda (56) considera a la exención como una técnica imposi-
tiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación im-
positiva-al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de grava-
men, a los sujetos o a las cuotas- y que, con relación a la carga que la aplica-
ción normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto desgra-
vatorio total o parcial en benetlcio de ciertas personas o de determinados
supuestos fácticos.
Teniendo en cuenta que el tributo no es sólo una obligación de pago, sino
un instituto jurídico complejo a través del cual se contribuye al sostenimien-
to del gasto público, integrado por unos criterios constitucionales de reparto
de la carga por unos procedimientos de liquidación, inspección, recauda-
ción, por una pluralidad de deberes, obligaciones y, en general, de institutos
jurídicos que eventualmente puedan actuarse en su seno, considera Lozano
Serrano (57) que ningún obstáculo hay para admitir que también la exención
es contenido del mismo. Dicho en otros términos, agrega, que también la
exención es una modalidad de imposición, una forma de ser del tributo y no
un fenómeno opuesto al mismo.
Las exenciones (58) constituyen liberaciones de pago del impuesto, que
la ley contempla a favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o
o) Precios de transferencia
(65) Criticado por Dít\Z, V O.; "r-n un Estado de Derecho, la plena eficacia del ordena-
miento constitucional, debidamente interpretado en el marco de la seguridad jurídica, limi-
ta al poder público no sólo en las relaciones del derecho tributario sustantivo, sino que tal
limitación es aplicable al derecho tributario formal. el cual se lo meritlÍa a la luz del texto
constitucional", en "La intimidad económica como derecho protegido constitucionalmen-
te", EE.T., año 2000, p. 2H Ysigtes.
280 MARIO AUC;USTO SACCON E
p) Salidas no documentadas
El penúltimo párrafo del citado art. 49 dispone que también se considera-
rán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero yen especie,
los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas
en este artículo, en cuanto excedan las sumas que la Administración juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Esta disposición está referida a los supuestos de las denominadas salidas
no documentadas, esto es, las erogaciones que carezcan del respectivo com-
probante o cuando no se pruebe por otros medios que eran deducibles (66),
en cuyo caso el tratamiento fiscal es el siguiente: i) no se admite su deducción
como gasto en el balance impositivo y ii) el monto está sujeto a la tasa del
35 %, con carácter de pago definitivo.
Sin embargo, la ley admite dos presunciones para obviar el citado trata-
miento: a) que se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir
bienes y b) que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser gravahles en
manos del beneficiario.
Laleydel gravamen otorga el mismo tratamiento, en el caso de las ganan-
cias de la cuarta categoría, para las que sean de este tipo (67).
La Cámara Nacional Federal en lo Contencioso-administrativo, sala IV
(68) revocó la sanción aplicada -del arto 45 de la ley 11.683-, por considerar
que la conducta sancionable no es la falta de ingreso en su oportunidad del
monto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el
balance impositivo gastos o erogaciones inexistentes en virtud de la falsedad
de la documentación que acreditaban los mismos. Teniendo en considera-
ción que de las actuaciones administrativas surge que la actora no presentó
(66) Para ser deducibles deben haber sido realizados para obtener, mantener y conser-
var ganancias gravadas.
(67) Ver art. 79, último párrafo.
(68) Causa "['ull S.A.", 14/0:!/:!t)()2.
MANUAl DL DERECHO TRll\UTI\RIO 281
las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en los períodos cues~
tionados, no puede deducirse que haya intentado deducir los gastos indocu~
mentados para reducir su obligación tributaria e ingresar un impuesto me-
nor, lo que sí le hubiera hecho pasible de la sanción correspondiente, en
cuanto implicase una omisión del impuesto o una defraudación.
q) Residencia
El segundo párrafo del art. 10 de la ley del impuesto dispone que las
personas de existencia visible o ideal, residentes en le país, tributan sobre la
totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en eL exterior (G9) mientras
que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente
argentina.
Se consideran residentes (70) en el país:
a) Las personas de existencia visible, de nacionalidad argentina, nativas o
naturalizadas, si no han perdido esa condición (71);
b) Las de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia per~
manente o que sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo duran~
te un período de doce meses;
e) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de falleei~
miento revistiera la condición de residente;
d) Las sociedades comprendidas en el inciso al del arto 69 de la ley (72);
e) Los fideicomisos constituidos en el país (73);
f) Los fondos de inversión constituidos en el país (74);
al Hecho imponible
bl Sujetos
e) Exenciones
(8:1) Art. 379 Cód. Com.: "El representante tendrá los poderes suficientes de todos y
cada uno de los miembros para ejercer Jos derechos y contraer las obligaciones que hicieren
,¡j desarrollo o ejecución de la obra, servicio () suministro. Dicha designación no es revocable
-¡in causa, salvo decisión unánime de las empresas participantes; mediando justa causa la
renlCaCÍón podrá ser decidida por el voto de la mayoría absoluta",
286 MARIO AUGUlTO SACCONI
siderarán como base imponible del gravamen el cuarenta por ciento (40 %)
de los activos gravados conforme a las normas de esta ley.
En el caso de los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país
el porcentaje referido en el párrafo anterior, sólo será de aplicación a los
activos afectados, en forma exclusiva, a la actividad de consignación.
El Poder Ejecutivo se encuentra facultado para incorporar un tratamiento
sinlilar, en los porcentuales que considere adecuados, para las empresas de
leasing comprendidas en la ley 24.441 y las compañías de seguros de vida.
A los efectos de la liquidación del gravamen no serán computables:
a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer
uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisición o de inversión y en el
siguiente;
b) El valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o
mejoras, comprendidos en el inciso b) del artículo 4', en el ejercicio en que se
efectúen las inversiones tolales o, en su caso, parciales, y en el siguiente;
c) El valor de las mejoras correspondientes a los bienes que integran el
fondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedades
de garantía recíproca regidas por la ley 24.467.
e) Tasa
a) Sujetos
b) Sociedad conyugal
c) Hecho imponible
Consiste en la posesión, al 31 de diciembre de cada año, por personas
físicas o sucesiones indivisas domicíliaclas o radicadas en el país o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conrormado por los bienes que indica
la ley.
(SH) l;:<¡ta presunción será aplicable cuando concurran estas circunstancias: 1) los titula-
res directos de los bienes sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimo-
nios o afectaciones, domiciliados () radicados en el exterior, que por su naturJleza jurídica o
sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del
país de constitución y/o no puedan ejercer en las mismas ciertas operaciones y/o inversio-
nes expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que los regula )'2) el ca-
pital de dichos titulares ~O el de la empresa a que pertenecen los establecil1lierHOS esta-
bles- se encuentre representado por acciones u otros tíl ulos valores que liD sean conside-
rados nominativos por la legislación vigente en la materia en el país de constitución (Dicta-
men N° 10 I/96 D.A.T., 7110/96).
(89¡ 0,75 % del valor de dichos bienes.
(90) El Dictamen N° 68/9() del I).A.'1'. expresa que los bienes a que se refiere el art. 18,
¡nc. a) de la ley, esto es, de la sociedad conyugal. son aquellos que el cónyuge puede justifi-
car como propios ya sea total o parcialmente, con el producido de su actividad y que
imposilivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de un
bien perteneciente a la esposa, pues ello surgirá de la referida acreditaci (in.
292 MARIU Auc;us [O SACCON E
d) Alícuota
(91) Ese monto no constituye un mínimo no imponible, sino que, superado, el total se
encuentra alcanzado por la alícuota.
(92) Sala D, "Zanella ]\,'lare S.A.", 291 J J 10 l.
MANUAL. Di: DERECHO TRlnliTAKIO 293
CAPíTULO X
a) Concepto
(S) La Comisión, en su reunión del 9 de febrero de 1967, propuso las directrices que el
Consejo de Ministros aprobó elll de abril de 1967.
MANUAL'" DlRlCllO TRIWrARIO 295
b) Antecedentes
En cuanto a antecedentes en el derecho comparado, debe recordarse a
Carl Friedrich Van Siemens (6), que propusiera a Alemania un Impuesto al
Valor Agregado, con posterioridad a la Primera Guerra Mundial (7). En la
misión presidida por Shoup, se propuso la implantación del gravamen en el
Japón, sin éxito. En Francia (8), por la intervención de Maurice Lauré se crea
este impuesto, por primera vez en un país europeo.
El Comité Neumark (9) trabajó en la Comunidad Económica Europea,
comparando los distintos sistemas impositivos que gravaban las transmisio-
nes de mercaderías, llegando a la conclusión de preconizar la armonización
sobre la base de un régimen de impuesto sobre el valor agregado o añadido,
inspirándose en el que regía en Francia.
Hubo muchas tentativas de implantación en nuestro país (10), pero re-
cién en 1974 fue instituido por ley.
Desde 1975 este impuesto sustituye el impuesto a las ventas (de etapa
única) (JI) y el impuesto a las actividades lucrativas (J2) (etapas múltiples
con imposición total) (13) y afecta paulatinamente cada una de las etapas del
proceso de elaboración y comercialización con lo cual libera al primer pro-
ductor de la carga del impuesto, como ocurría en el gravamen a las ventas,
pues aunque lo recuperara posteriormente, le imponía un primer sacrificio
muy oneroso para la industria.
En la metodología del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:
a) Método de adición o acumulativo. Consiste en sumar todos los compo-
nentes del valor afiadido de una entidad sometida a tributación;
(6) La primera persona que dirundió la idea del Impuesto alValor Agregado en los Esta-
dos Unidos fue 1'. S. AIJAMS, ilustre economista de Vale y durante largo tiempo asesor fiscal del
Tesoro (1917).
(7) Arlo 1919. También GEPARD C01.M, en 1934 y STlJOEl\SKI, en 1940.
(8) Reforma tributaria de I~S4-1955. Este impuesto era poco general e imperfecto y se
aplicaba sólo a las transacciones de industriales y comerciante mayoristas, quedando así
excluidos de su ámbito los comerciantes minoristas y los servicios.
(~)) Ver MWOR, N., "A memoranclurn on the Value Added Tax", en Essavs on Eco!lomic
Paliey. .
(10) Ver el documentado estudio de L(lPEZ AGUADO, "El lento y trabajoso proceso de la
implantación del Impuesto al Valor Agregado en el país" (en Rev. Imp .. XXIX-13R9) yen
MOHA.l\O, "El Impuesto al Valor Agregado. Viabilidad y oportunidad de su aplicación en la
HepúblicaArgentina", en Hev. Imp., XXIX-1539.
(11) Efecto piramidación.
(12) Fue incorporado posteriormente en todas las provincias.
(13) Efecto cascada.
296 MARIU ALJ(;U~T() SACCON f'
(l4) Sobre los métodos de determinar el valor agregado ysu posible diferente impacto,
ver ley DUJ:, E, '['lIeValue Addea laxo
(15) Ver dec. 692/98 de116/6/9H; dec. 1.228198 de122/10/9H; dec. 1.229/98 del 221 10198
Y<lec. 223199 del 16/3/99 y fe de erratas deI29/3/99.
(16) Art. 1" de la ley.
(17) Ellmpuestoal'v'alor Agr(!gac!o ysu generalización en América Latina, OEA, Buenos
Aires, 1993, p. 126ysigtes.
(18) Se trata de las locaciones y prestaciones indicadas taxativamente.
MANUAL DE OUUCI-IO TRIBUTARIO 297
c.l) Venta
Teniendo en cuenta la autonomía del derecho tributario, la ley del grava-
men otorga al instituto venta un alcance lnás amplio que en derecho privado.
Así, el art. 2° de la ley expresa que, a los fines de esta ley, se considera venta:
a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visi-
ble o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que impor-
te la transnlisión de dominio de cosas muebles, por ej.
*Venta
'Permuta (19).
, Dación en pago (20).
, Adjudicación por disolución de sociedades.
, Aportes sociales.
* Ventas y subastas judiciales.
'Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
, Excepto la expropiación.
, Incluidas la incorporación de dichos bienes, de propia producción, en
los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas.
'y la enajenación de aquellos que siendo susceptibles de tener indivi·
dualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transfe·
rencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.
bJ La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino
a uso o consumo particular del o los titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que ven-
dan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.
(19) Cód. Civil, art. 1485: El contrato de trueque o permutación tendrá lugar, cuando uno
de los contratantes se obligue él transferir a otro la propiedad de Ulla cosa, con tal que éste
le de la propiedad de otra cosa.
(ZO) Cód. Civil, arto 779: El pago queda hecho, cuando el acreedor recibe voluntaria-
mente por pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero en sustitución de 10 que se le
debía entregar, o del hecho que se le debía prestar.
MAI-ZIU AUGUSTO SACCUNE
En efecto, adviértase que además del largo detalle del art. 3°, el inc. e)
párr. 21 del mismo, textualmente expresa:
"Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin
relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encua-
dre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que
las origina".
e.3) Sujetos
(2l) F!I\OCJ-lIETTO, RICAHDO, Impuesto al Valor Agn:gado, Ed. La Ley, p. 216 Y sigtes.
(22) Para atender a la caracterización del Impuesto al Valor Agregado, la base de cálculo
del débito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momenlo en que se perfecciona el
hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el velldedor con anterioridad
a la entrega de la cosa en su expresión nominal, en épocas de alta inflación, es evidente que
el importe que así se determinase no tendría rebeión con el valor que la empresa agregó al
producto, Jo cual supondría alterar la esencia misma de! tributo (Disidencia del doctor Car-
los S. Fayt 'Autolatina Argentina S.A. el Dirección Generallmpositiva", 27/12/96; 319:3208).
(23) Art. 3" ¡nc. 11): l.as obras efectuad as directamente o a través de terceros sobre in-
I
mueble propio.
MA.""UAL DE DrJlJCHU TRIBUTARIO 299
Con excepciones
En el caso de prestaciones de servicios (29,30) o de locaciones de obras y
servicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación, o en el
de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior, con excepcio-
nes (31);
En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de
.1 Aceptación del certificado de obra;
.1 En el de la percepción total o parcial del precio .
.1 En el de la facturación, el que fuera anterior.
Enlos casos de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre
inmueble propio, en el momento de la transferencia a título oneroso del in-
mueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura trasla-
tiva de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuere anterior (32).
Debe tenerse en cuenta que cuando la realidad económica indique que
las operaciones de locación de inmuebles con opción de compra configuran
desde el momento de su concertación la venta de obra, el hecho imponible se
considerará perfeccionado en el momento en que se otorgue la tenencia del
inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el art. 9" (33), que
el precio de la locación integra el de la transferencia del bien.
* En el caso de importaciones, en el momento en que éstas sean definiti-
vas.
Cabe añadir que cuando se reciban señas o anticipos que congelen pre-
cios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe percibido, en
el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos (34).
(28) La sexta directiva de la C.E.l-:. define como entrega del bienes la transmisión del
poder de disponer de bienes corporales como un propietario y agrega que se pueden consi-
derar como bienes corporales ciertos derechos subre bienes inmuebles y los derechos reales
que dan a sus tiLUlares un derecho de utilización sobre dichos bienes, así como las acciones
y partes de intereses cuya posesión asegura, de hecho o de derecho, la atribución en propie-
dad, de la posesión de un inmueble o parte de él.
(29) El concepto de presración de servicios se establece por oposición al adoptado res-
pecto de las entregas de bienes, atribuyendo ese carácter a todas las operaciones que no
resulten comprendidas en este último.
(30) Ver HALBI, RODOLfO A., en Fllmpuesro al Valor Agregado, p. 114 Ysigtes.
(31) Ver art. Su, ¡nc. b).
n2) Se trata, nuevamente, de la autonomía del derecho tributario.
(33) El art. 9u se refiere a la liquidación y hase imponible.
(34) Concepto incorporado por Jey23.765 (B. o. 09/01/90).
M/\~LJAI DE DERFCHO TRIBUTARIO 301
(42) Gran parte de las críticas que la doctrina hacía antes de la reforma francesa, se
centraba en la multiplicidad de tipos impositivos.
(43) Actualmente es el21 %J.
(44) El denominado crédito tiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carácter
de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pue-
da reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan sólo uno de
los términos de la sustraccj(Jn prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gra-
vamen.lo que requiere. para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el
304 MARIO AUClJSTO SACCOt'.JE
e) Saldos a favor
g) Sujetos
A la hora de estructurar eII.VA., el legislador debe optar entre varias solu-
ciones no relación con su ámbito, esto es, el aspecto subjetivo sino también
en cuanto a qué personas y a qué operaciones debe aplicarse el impuesto.
En principio, como sostine Rolph (49), desde un punto de vista económi-
co toda persona u organización que posee recursos es, al menos potencial-
mente, un agregador de valor. Los casos que en el derecho comparado han
ofrecido más dudas son los relativos a los servicios, las ventas al por menor y
la agricultura.
En el orden nacional, se encuentran las siguientes categorías.
,/ Responsables inscriptos, que deben percihir el denominado débito fis-
cal e ingresarlo mensualmente, neto del crédito fiscal;
,/ Responsables /10 inscriptos (50), que están eximidos de percibir y liqui-
dar el impuesto, pero deben pagar un impuesto adicional del 50 % (51), en
cada compra (52) que efectúan a un responsable inscripto. Los responsahles
comprendidos en los incs. a) y e) del arto 4", que sean personas físicas o suce-
siones indivisas -en este caso de continuadoras- que no tengan opción de
incluirse en el régimen simplificado para pequenos contribuyentes (53) podrán
(54) "Al implantarse el Impuesto al Valor Agregado por la ley 20.631, se eximió de su pago
a las ventas <11 exterior (art. 27, ¡nc. d) como medida p<lra evitarla exportación de impuestos
y mejorar la competitividad de los precios. Tal disposición tuvo como antecedente el im-
puesto a las ventas establecido por el decreto 3696/90, que permitía a quienes efectuaran
exportaciones sujetas al régimen de dra\v-back, deducir de sus ventas imponibles el impor-
te de las compras de materias primas, productos ~emielaborados o elaborados, que hubie-
sen tributado ese impuesto, cuando se las hubiese utilizado en la elaboraci6n de productos
para exportar (consid. 4)", "rvlordeglia, Argento Marriot Argentina Airline Caterine lne. S.A.
c/ E.N. - D.G.I.", causa 8232/96, 17/11/98, "CNac. Cont.-AdlTl. Fed.", sala III.
(55) En rigor están exentas económicamente pero jurídicamente están gravadas a tasa
cero.
MANUAL DE O[RlCllO TRIBUTARIO 307
2. MONOTHIBUTO
RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUE!\OS
CONTRIBUYENTES - LEY 24.977
a) Pequeños contribuyentes
El gravamen establecido (59) en el año 1998 (60) constituye un régimen
integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor
agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre
como pequeño contribuyente, según su actividad, sus ingresos y una serie de
parámetros objetivos, tales como la superficie afectada a la actividad, la ener-
gía eléctrica consumida y el valor unitario de sus operaciones, que constitu-
yen índices de categorización.
Finochietto y Pardo (61) expresan que por medio de la ley 24.977 se apro-
bó un régimen simplificado para pequeños contribuyentes cuyas caracterís-
ticas más sobresalientes son las siguientes:
(62) SILVIA SUSA:-'<!\ RIVERa considera que el monotributo nosustituyeni al Impuesto al Valor
Agregado ni a su acrecentamiento.
MANUAl DI" DeRECHO TRI!\lHARIO 309
c) Categorías
d) Exclusiones
(65) En la causa "Cerbino Hafael Bautista si Inf. ley 11.683" se resolvifÍ que la Instruc-
ción general 1/97 no prevé la posibilidad de aplicación del arto 40 de la ley 11.6B3 para el caso
de que el contribuyente haya omitido exhibir en su establecimiento, en lugar visible al pú-
blico, el comprobante de pago perteneciente a período alguno correspondiente al Hégimen
Simplificado. O sea, la mencionada omisión, no encuadra en ninguno de los supuestos pre-
vistos por dicha norma para que resulten aplicables las sanciones previstas en el art. antes
mencionado (Juzgado Nacional de Primera Instanciaen lo Penal Económico N°:), 011 11/99).
Sin embargo en la causa "Angel Alonso y Celestino I3lanco Alonso S. H. sobre infracción 1
ey 11.683", la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, salaA (14/07/001dijo
que la omisión de exhibir en un lugar visible al público la constancia de pago correspondien-
te al régimen simplificado para pequen os contribuyentes -art. 22, ¡nc. b) de la ley24.977-
debe ser sancionada con clausura y multa, sin que obste a ello, la circunstancia de que la
Instrucción General N° 1/97 (D. e.l.) no prevea tales sanciones para el supuesto cuesliona-
do, en tanto esta clase de Instrucciones no pueden alterar lo establecido por la ley.
(66) Cuando se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones que den lugar
a la clausura sancíonatoria. Para estos supueslOs el período a considerar para determinar la
reincidencia de la infracción contemplad::t en la referida norma será de dos (en Jugar de uno)
anos y no se requerirá la concurrencia de la existencia de grave perjuicio prevista en la
ley 11.683.
(67) Clausura y suspensión matrícula, licencia o inscripción registra!.
(68) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más
operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que rea-
licen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de
Ingresos Públicos; b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bie-
nes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones; c) Encarguen o transporten comer-
cialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que
exige la Administración Federal de Ingresos PLÍblicos; d) No se encontraren inscriptos como
contribuyentes o responsables ante laAdministracicín Federal de Ingresos Públicos cuando
estuvieren obligados a hacerlo. El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura
se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este art. dentro de los
dos (2) af'los desde que se detectó la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y
clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de
matrícula, licencia o inscripción registraJ que las disposiciones exigen para el ejercicio de
determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo
Nacional.
312 MARIO AUGUSTO SACCUNI
----------------------------------------------
ii) No exhibiere en cllugar visible que determine la reglamentación, la
placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que conste
la categoría en la cual se encuentra inscripto o la constancia de pago del
Régimen Simplificado correspondiente al último mes.
Serán sancionados conforme a lo previsto en el arto 45 (69), los pequeños
contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, que mediante la falta
de presentación de la declaración jurada de categorización o recategoriza-
ción o por ser inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto.
Serán sancionados con la multa prevista en el art. 46 (70), los pequeños
contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado que mediante declara-
ciones cngaüosas u ocultaciones maliciosas perjudicasen al Fisco en virtud
de haber formulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizado-
ras que no se correspondan con la realidad.
No resultarán de aplicación al presente régimen las disposiciones con-
templadas en el arto 48 (71), excepto la relativa al art. 38 contenida en el último
párrafo de dicha norma.
Contra las resoluciones que se dicten sohre exclusiones, categorización o
recategorización determinando de oficio, las que impongan sanciones o las
que se dicten en reclamos por repetición del impuesto de este régilnen, será
procedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el arto 76.
(69) Omisión.
(70) Defraudación.
(71) Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes
de corrérsele las vistas del art. 17 y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multas
de este último art. y las del arto 45 se reducirán a un tercio (1/~1) de su mínimo legal. Cuando
la pretensión f1scal fuere aceptada una veí'. corrida la vista pero antes de operarse el venci-
miento del primer plazo de quince (15) días acordado para conlestarla, la multa de los ar-
tículos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisión de la infraccifín prevista por este último,
se reducirá a dos tercios (2/:n desu mínimo legal. En caso de que la determinación de oficio
practicada por laAdministraci(¡n Pederal de Ingresos Públicos fuese consentida por el inte-
resado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45 y 46, no mediando la
reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho
al mínimo legal. Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 Yel saldo total de los
gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de ... no se aplicará san-
ción si el mismo se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en el
segundo p<irrafo. En (os supuestos de los artículos 38 y 39, el juez administrativo podrá
reducir a su mínimo legal () eximir de -"anción. cuando a su juicio la infracción no revistiere
gravedad.
MANL),,\L m DUUCHO TRIP,lJlt\!-ZIO 313
do párrafo del arto 28 que los responsables inscriptos realicen con los peque-
ños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado;
Los responsables inscriptos que opten por adquirir la calidad de peque-
ños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, deberán practicar
la liquidación prevista en el cuarto párrafo del art. 32 (ley I.v.A.) (79), excepto
en lo referido al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto en
elart.30 (leyl.v.A.).
La condición de consumidores finales establecida en el art. 33 (ley r.v.A.)
(80) para los responsables no inscriptos, también será de aplicación para los
pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado;
La obligación establecida en el primer párrafo del art. 34, también será de
aplicación para las enajenaciones de los pequeños contribuyentes inscriptos
en el Régimen Simplificado, no respaldadas por las respectivas facturas de
compra o docunlcntos equivalentes;
j) Las disposiciones del arto 38 no serán de aplicación para las operacio-
nes que se realicen con los pequcIlos contribuyentes inscriptos en el Régi-
men Simplificado, excepto cuando se trate de ventas o prestaciones compren-
didas en el segundo párrafo del art. 28.
i) Aplicación supletoria
3. IMPUESTOS INTERNOS
a) Concepto
Wendy (84) expresa que es sabido que una de las clasificaciones adopta-
das desde el punto de vista teórico, distingue entre: a) impuestos a la renta; b)
inlpuestos patrimoniales y c) impuestos al consumo, sin perjuicio de que las
legislaciones positivas puedan o no encuadrarse en esta categorización en
forma clara.
Que dentro de los denominados iInpuestos al consumo es factible, a su
vez, implementar dos formas de imposición: a) impuestos generales al con-
sumo, que tienden a gravar la industrialización Ji comercialización de la casi
totalidad de los productos, salvo las exenciones establecidas dentro del pro-
pio régimen legal, (al como ocurre en el Impuesto al Valor Agregado, y b)
impuestos selectivos al consumo, que gravan únicamente ciertos consumos
específicos, que en virtud del principio de legalidad que rige enlllateria tribu-
taria deben ser taxativamente enumerados por la ley. Considera la autora
citada, que el régimen de los impuestos internos encuadra perfectamente en
esta última clasificación.
Sin perjuicio de ello, Aldao (85) afirma que no puede dejar de reconocer-
se que otros gravámenes afectan decididamente al consumo, incluso el pro-
el caso, la Cámara confirmó la decisión apelada por el fisco que hizo lugar a la medida cautelar
interpuesta por la aetora solicitando la suspensión de la aplicación de la ley 24.977 y sus
normas reglamentarias hasta tanto :.e dicte sentencia en la causa. Por su parte, la sala ..
resolvió en la causa "Graneros Quinteros Sofía del Valle el Afip - decs.762-774-8BS/~J8
si amparo ley 16.986 (06/07/99) ", que no puede considerarse lesionada la igualdad -arto 16
C:"J.- por la sola circunstancia de que los profesionales que, pudiendo optar por el Régi-
men Simplificado -por tener ingresos brutos anuales menores a S 36.000-, no lo hagan,
quedando consecuentemente categorizados por la ley como Responsables Inscriptos en el
I.v.i\. - sin tener la posibilidad, que sí mantienen aquellos cuyos ingresos superen dicho
monto hasta la suma de S 144.000. de categorizarse como Responsables No Inscriptos de
dicho gravamen-, si paralelamente no surge demostrado que el método escogido por el
legislador traduce una distinción irrazonable o arbitraria.
iS2) Art. 31.
(H3)Arts.32a!47.
(84) \'VEl\l)Y, LII.I.'\.\; N. G. ))l', Impuesto selectil'o al conSllmo, Ec!. Dcpalma.
(85) A~1rI.CAn, ADOl.FO AlJlAO, Los impuestos illtetllos al consumo, Ed. Contabilidad :-vloder-
na, p. 67 Ysigtes.
316 MARIO AUCJUSTO SACCONE.
b) Características
e) Sujeto pasivo
Son sujetos pasivos de la obligación tributaria, el fahricante o importador
y, aparte de ellos, los fraccionadores, intermediarios de vinos, cortadores de
aceites lubricantes, acondicionadores, quienes encarguen elaboraciones a
terceros, los comerciantes, talleristas y artesanos de objetos suntuarios y las
compañías de seguros o el asegurado según el caso.
d) Cuestión constitucional
(90) Autoliquidaci6n.
(91) Fuente: VILLECAS, H. B., Curso de finallzas . ., p. 843 Ysigtes.
318 J\;1,\RIO AUGUSTO S¡\ClUNl
Terry refutó esa posición, afirmando que los arts. 4' y 67, inc. 2, no eran
complementarios, como decía Mantilla, sino que se referían a situaciones
diferentes. El art. 4° contempla el caso de los recursos normales del Estado
Nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales del Tesoro de la
Nación, mientras que la disposición del ,ut. 67, inc. 2, se refiere a impuestos
inmobiliarios.
Para esta última interpretación (actualmente no aceptada por la doctri-
na (92), Terry se basaba en que en la época de sanción de la Constitución
(J 853), los impuestos inmobiliarios se conocían con el nombre de contribu-
ción directa.
En definitiva, y según la tesis del ministro, que resultó triunfante en esa
oportunidad en lo referente a los impuestos indirectos, éstos podían ser váli-
damente percibidos por la Nación.
La interpretación defendida porTerry en el sentido de que la Nación pue-
de establecer impuestos indirectos, fue admitida por la generalidad de la
doctrina, pero no por ello dejó de aceptarse que las provincias tenían idéntica
facultad, por no haber delegado la materia en forma permanente (como con
respecto a los impuestos aduaneros), ni por circunstancias excepcionales
(como en lo referente a impuestos directos).
De ahí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son
de facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de
Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga la
facultad de imponerlos en forma irrestricta, por estar incluidos en el art. 4° y
no en e167, inc. 2, que sólo se referiría a los inmobiliarios.
CAPÍTULO XI
1. DISTRIHUCIÓ;-'¡ DE COMPETENCIAS
2. AI\:TECEDENTES HISTÓRICOS
ella pesa sobre el consumidor, aunque viva a cuatrocientas leguas del punto
en que le paga el comerciante; el crédito es uno, porque reposa en la respon-
sabilidad de todo el país, sin cuya garantía unida y consolidada no puede
haber deuda nacional ni crédito público. Todo el país, añade, es deudor de la
contribución, que debe gastarse en lo que cuesta defender su territorio, con-
servar su independencia y reducir a verdad de hecho las garantías contenidas
en la Constitución para la observancia y respeto de sus mandatos, que nadie
respeta donde no hay autoridades costeadas para hacerlos respetar.
La revolución, dice Alberdi, confirmó la unidad rentística española bajo
el antiguo régimen de los pueblos del Plata, "todos los caudales pertenecien-
tes al Real Erario"procedidos de rentas, debían entrar en la tesorería del terri-
torio en que se adeudaban o causaban. De allí eran transportadas a la general
de Buenos Aires. Cada intendencia debía hacer formar un libro de la razón
general de la Real Hacienda por lo respectivo a su provincia. De todos ellos la
Contaduría mayor debía formar UfZ libro general del "irreinata.
Por este sistema, sigue Alberdi, las rentas que se adeudaban y causaban
en provincia eran del virreinato, o más bien del Erario nacional, reemplazado
hoy por la República Argentina. Cuando faltó de hecho la autoridad central,
que reemplazó al gobierno del virreinato, cada provincia dispuso como de
cosa propia de las rentas originadas en su territorio; y el ejercicio prolongado
de este desorden hizo olvidar el carácter nacional de estas rentas. Tal fue el
origen que puso en manos del Gobierno local de la provincia de Buenos
Aires, puerto único del país, toda la renta de aduanas que había pertenecido
antes al virreinato y después a toda la República, que ocupó su lugar en el
goce de sus entradas y bienes fiscales.
y aunque cada provincia, en vista de ese ejemplo, creó su aduana interior
en la frontera doméstica, no por ello se dividió entre ellas la renta aduanera
percibida en Buenos Aires, sino que la adicionaron al infinito, multiplicando
la misma contribución por tantas fronteras como provincias tenía el país, a
punto de tener que pagar el consumidor residente en las más internadas seis
y ocho veces la misma contribución: régimen que habría debido encumbrar a
Buenos Aires en razón opuesta de la decadencia causada por él a las provin-
cias despojadas de su parte de la renta pública, si el exceso desordenado y
des proporcional de entradas fiscales no hubiese servido para precipitar a los
gobiernos de Buenos Aires en empresas dispendiosas de guerras, que aun
para ella misma han esterilizado ese lucro desordenado.
Considera que la Constitución federal argentina ha obrado con mucho
juicio enumerando en su art. 4°, entre los recursos del Tesoro nacional, los
que siempre pertenecieron a la totalidad del país bajo todos sus sistemas de
gobierno.
Sin embargo de esto, agrega, conviene no olvidar que si la forma política
que se ha dado la RepúblicaArgentina, confirma la antigua unidad en materia
rentística, también es cierto que disminuida y reducida en cuanto a determi-
nados recursos.
Los hechos, admitidos y aceptados, sea cual fuere su origen y carácter han
cambiado el rigor de los principios que gobernaban la antigua unidad de
MANUAL O[ o EfUCI-jO TRI[\UTAlZIO 323
3. IMPUESTO INMOBILIARIO
Tratándose de un impuesto provincial (5), que las provincias conservan
como facultades originarias no delegadas a la l'.:ación, pero que se aplican
estrictamente en el ámbito provincial a fin de no invadir jurisdicciones aje-
nas, tiene el carácter típico de la territorialidad, que no ofrece dificultades,
porque estando generado por el dominio o posesión a título de dueño de un
inmueble, bastará que éste se encuentre situado en una provincia para poder
ser aplicado por la misma.
Como fuente de recursos (6), el impuesto inmobiliario va, por lo común
ligado a las finanzas provinciales y constituye, económica yfjnancieramente,
un impuesto ordinario, ya que cualquiera sea su forma de implantación, la
riqueza detraída proviene de la renta de la tierra, aun para los que siguen el
sistema de la valuación del suelo, y aparece con regularidad en los presu-
puestos como uno de los recursos más estables.
Oria (7), citado por De Juana afirma que es una conclusión que no neCe-
sita de la investigación histórica para corroborarla, que el trabajo y la tierra
(5) 01:-':0 JARACI-l, Curso Superior de derecho triburario, t.l [, p. 324 Y sigtes.
(6) DE JU1\:-.IO, MAl\;UEL, Curso de finanzas y derecho tributario, t. 3, p. 70 Y sigtes.
(7) ORlA, SAlYADOH, Finanzas, ¡ 948, t.l!, p. 70.
324 MARIO AUCUSTO SACCONr
han sido las dos primeras expresiones de valor consideradas en una asocia-
ción humana a los fines de establecer tributos y exacciones.
En algunos países, entre ellos Inglaterra, se comenzó gravando la renta de
la tierra, en lugar de la resultante de la ua/uación de la tierra. En otros Estados
europeos, y también en nuestro país, el criterio fue considerar el valor del
suelo, a los efectos (8) de la tributación.
Sin embargo, cabe advertir que el hecho de considerar la renta del suelo
en lugar del suelo mismo, no implica una diferencia sustancial, ya que cuan-
do se aplica el impuesto teniendo en cuenta el valor de la tierra, en realidad se
está partiendo de un concepto de rendimiento del suelo, por cuanto el valor
inmobiliario no es, por lo menos en principio, otra cosa que el elemento
señalado por la ley como instrumento de medida del gravamen que se desea
percibir, representado por los ¡rulOS, beneficios o relllas del inmueble.
Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el régimen tributario mo-
derno, el impuesto inmobiliario -también llamado contribución directa-
exhibe ciertas características de los in1puestos personales (9), ya que conten1-
pla algunas situaciones vinculadas a la persona del contribuyente (10).
Dice ¡arach (11). que si se admite que el criterio de imposición eS una
prerrogativa del Poder Legislativo, depositario del poder fiscal originario de
las provincias, cuando el legislador aplique el impuesto progresivo sobre un
gravamen de naturaleza real significará que el impuesto no será perfecto,
desde el punto de vista de su racionalidad; pero no será desigual en el sentido
constitucional.
Para la determinación de la base del impuesto puede tenerse en cuenta:
1) en forma directa el valor de la tierra o de los edificios o mejoras que se
incorporan al mismo; 2) mediante declaración jurada del contribuyente, de
las características del inmueble y de sus mejoras, o de su valor, sujeto a con-
tralor o 3) mediante indicios externos o estimación catastral.
Los problemas de valuación, sostiene ¡araeh (12) son inherentes a la mis-
ma definición de los supuestos que dan origen a la obligación tributaria; la
hase de medición es uno de los elementos esenciales de la definición de los
supuestos de la ohligación y debería estar definida en la ley.
a) Hecho imponible
b) Características
(17) AIIIIARE, MARlO E.'lH/()UE, Impuesto sobre los illgresos brutos, p. 3 Y sigtes.
(18) Op. cit., p. 59ysigtes.
(19) Op. cit., p. 45 Y sigtes.
(20) (J,," cit., p. 47 Y sigtes.
MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 327
Expresa Bulit que se hace cargo de las objeciones que estos dos métodos
diferenciado res han recibido, que de todos modos son mucho más benignas
que las expuestas contra el otro criterio, el administratiuo de tomar en cuenta
la existencia o no de padrones o listados en manos del ente recaudador.
Según estos dos criterios, concluye que el impuesto sobre los ingresos
brutos es de tipo indirecto.
Su trasladabilidad, que ya era reconocida a la creación del tributo, se ha
visto acentuada al abandonarse como base para su medición los ingresos del
año anterior y tomarse los del ejercicio -más aún, períodos mensuales-
corriente; esa inmediatez entre el hecho imponible y su base de medición,
por una parte, con la exigibilidad de la obligación tributaria, por la otra, in-
centiva naturalmente la traslación del gravamen al precio, sin perjuicio, por
cierto, de las trabas de orden externo que pueda existir para ello.
y los ingresos brutos -no asíla renta- son, sin duda, una manifestación
indirecta de capacidad contributiva, siendo esto obvio si se piensa que dos
contribuyentes que obtengan el mismo ingreso bruto con distintas rentabili-
dades, y aun cuando uno de ellos tenga pérdida, deberán pagar el mismo im-
puesto.
La Rosa (21) expresa que hay discrepancias con relación a esta caracterís-
tica. Muchos sostienen que se trata de un inlpuesto indirecto, considerando
que el impuesto se paga sobre los ingresos brutos y como éstos son origina-
dos por la venta de bienes y servicios, desde el punto de vista técnico el
impuesto puede ser asimilado al impuesto a las ventas que también recae
sobre el consumo ypor lo tanto sería un impuesto indirecto.
Los que sostienen la posición contraria (22), agrega, parten de la base de
que el impuesto grava el ejercicio de una actividad, a la manera de las paten-
tes y no de los impuestos al consumo.
Territorial (23). En cuanto recae exclusivamente sobre aquellas activida-
des ejercidas en todo o en parte dentro del ámbito físico del Estado local que
lo impone. Esta categoría dentro de los tributos, tendría como opuesta la
característica personal o subjetiva, que atribuyen al fisco de la radicación o
domicilio del sujeto la potestad tributaria para gravar incluso las rentas, los
ingresos o las actividades desenvueltas fuera de su territorio.
En el caso de este tributo, y respecto de ese elemento territorial, consigna
Bulit que lo aparentemente sencillo se torna complejo con sólo advertir que
si bien sólo resultan aquellas actividades desarrolladas en el ámbito espacial
del fisco respectivo, por la base imponible elegida -los ingresos brutos tota-
les- ese fisco puede aplicar su impuesto sobre el total de los ingresos del
sujeto, aun en la parte que provenga de actividades cumplidas fuera de su
jurisdicción.
5. IMPUESTO DE SELLOS
al Generalidades
Dice )arach (29) que en nuestra legislación positiva, dentro de los gravá-
menes llanlados de sellos se reúnen distintos impuestos que son, esencial-
nlente, de dos categorías distintas: por un Jado, verdaderos impuestos que
siempre gravan determinados actos u operaciones, tanto civiles como comer-
b) Antecedentes
Afirma Soler (30) que algunos autores encuentran el origen de estos im-
puestos al tráfico en Holanda donde, en 1624, para cubrir las necesidades
públicas, sus autoridades aplicaron un gravamen sobre los contratos y docu-
mentos, recaudado mediante la utilización de papel sellado. Añade que la
determinación de los montos imponibles no ofrece, generalmente, grandes
dificultades, limitándose los contribuyentes a aplicar sobre ellos las alícuotas
respectivas. Pero que las complicaciones sobrevienen en ocasión de caracte-
rizar los negocios que producen la circulación de la riqueza, para desentrañar
su naturaleza jurídica y concluir si se observan o no los presupuestos genera-
dores de la obligación tributaria.
Por su origen, sostiene ¡arach, los impuestos de sellos -que deben el nom-
bre a la forma de pago característica de la utilización de una estampilla fiscal o
bien de la utilización de un papel sellado- se vinculan estrechamente con la
existencia de un instrumento, esto es, de un documento en el cual resultan
asentadas las operaciones económicas que las partes han llevado a cabo.
De ese modo el impuesto de sellos tiene, por su propio origen histórico,
vinculación entre el impuesto y la existencia de un instrumento o documento.
Este aspecto, dice ¡arach, sin ser esencial, es normal y habitual para la existen-
cia de un impuesto de esta naturaleza.
Díaz (31) afirma que corresponde acoger en la terminología de instru-
mentos, a los escritos destinados a verificar hechos jurídicos de connotación
económica. En otras palabras, aquellos en los que su redacción tenga por tln
probar la existencia de un acto jurídico o material con efectos jurídicos ciertos
O eventuales (32).
b) Hecho imponible
En la vinculación de la base imponible de tributos nacionales, se ha
dicho que (35) siendo que los instrumentos de que se trata se refieren a
facturas, avisos de adjudicación u órdenes de compra en los que se ins-
trumentan cornpraventas, y que no existe en la ley de la lllateria una nor-
ma que permita excluir de la base imponible para su cálculo el Impuesto
al Valor Agregado que resulta computado conjuntamente con el precio, no
corresponde detraer este último concepto a tal efecto. No existe doble im-
posición a poco que se advierta que se trata de distintos hechos imponi-
bles y que no se afectan las facultades concurrentes del Estado nacional
y de los demás estados locales.
Sin perjuicio de las modalidades de cada uno de los instrumentos lega-
les (36), la estructura del hecho imponible está dada, en general, por todos los
actos, contratos y operaciones de carácter oneroso que se realicen en el terri-
torio de una provincia.
También se encuentran sometidas esas actividades cuando fueran reali-
zadas fuera de una provincia, pero que de su texto o como consecuencia de
los mismos, resultare que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en
ella.
La Corte Suprema ha dicho que si el impuesto de sellos de la Provincia ... ,
formal y objetivamente, sin instituir ningún trato diferencial o discriminato-
rio, grava la transferencia, de un patriInonio a otro, de bienes producidos y
ubicados en la Provincia, con nlotivo de la exteriorización de la documenta-
ción respectiva, debe concluirse que no está afectada la circulación territorial
de los productos materia de la negociación, ni comprometido, por ende, su
tránsito interprovincial o internacional. No importa que las operaciones de
compraventa se hayan celebrado fuera de la Provincia, debiendo realizarse
también fuera de ella el pago y la entrega de la mercadería. El hecho genera-
dor del gravamen es la referida documentación, que instrumenta el contrato,
y no el desplazamiento territorial de los productos (37).
A los efectos de evitar la doble imposición, se admite como crédito fiscal
el tributo pagado en otra jurisdicción, pero con la condición de que exista
reciprocidad.
Son contribuyentes aquellos que realicen los actos, contratos u operacio-
nes, existiendo solidaridad entre todas las personas que intervengan en las
los mismos.
La base imponible, esto es el monto sobre el que se aplica la alícuota del
gravamen es distinta según la naturaleza de los actos, contratos u operacio-
nes y los Códigos que la regulan.
al La facultad de eximir
Reviste singular interés, en la conformación federal del Estado argentino,
la posibilidad del Congreso nacional de eximir, en determinados casos, de
graválnenes provinciales o municipales, creados en virtud de las facultades
de estos últimos entes.
Dice Casas (49) que clleading case sobre el tema es la causa "Ferrocarril
Central Argentino el provincia de Santa Fe", consagrando una situación de
prevalencia del derecho federal sobre el derecho local a través de la Cláusula
del desarrollo o de la prosperidad (50).
En "Telefónica de Argentina S.A. el Municipalidad de General Pico" (51)
dijo la Corte Suprema que "las comunicaciones telefónicas interestatales es-
tán sujetas a la jurisdicción nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del
comercio,forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperi-
dad, adelanto y hienestargeneral del país".
Que "corresponde reconocer la existencia de las necesarias atribuciones
nacionales para la reglamentación de los servicios que excedan el ámbito
local, e incluso, de aquellos aspectos de las actividades interiores de las pro-
vincias susceptibles de lTIcnoscabar u obstruir el servicio de telecomunica-
ciones",
(52)21/07171.
(53) CSlt\, .. Banco Ganadero Argentino S.A. e/ Municipalidad de la ciudad de Buenos
Aires s/rep. - recurso de hecho".
336 MARIO AUGUSTO SACCOJ\'I!-.
AOENOA
1) Interpretación tributaria:
(56) Preparado por el doctor BAÚL MA.'JFRFDI, profesor titular de Derecho financiero de la
Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Rosario.
338 MARIO AUC;USTO SACCONI'
2) Prescripción:
C.E Ciudad de Buenos Aires: Arts. 64 a 75. En el art. 64 el término para
determinar y exigir el pago de impuestos es de 5 afias para contribuyentes
inscriptos, no inscriptos sin obligación de inscribirse y los que regularicen
espontáneamente su situación; de 10 arlos para contribuyentes no inscriptos
y de 2 años a contar a partir de la fecha de presentación en concurso del
contribuyente. Según el art. 65 el término comienza a correr a partir dell o de
enero del año siguiente al del vencimiento de plazos generales para presen-
tación de las declaraciones juradas y I o para el pago de gravámenes. El art. 66
establece que la prescripción para aplicar multas corre a partir dell () de enero
del at"ío siguiente al de la comisión de la infracción, mientras que el término
para exigir el pago de la multa corre a partir de la fecha de la notificación de la
resolución firme que la imponga (art. 68). Según el art. 67 el hecho de que
haya prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto
alguno sobre la acción para aplicar las multas por infracciones susceptibles
de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para
el pago de los gravámenes.
El art. 69 establece que el término para repetir pagos a cuenta comienza a
correr desde ello de Enero del arlo siguiente al que venció el período fiscal o
desde ellO de Enero siguiente al de cada pago o ingreso si se repiten períodos
relativos a un período fiscal ya vencido. El art. 70 establece un supuesto de
suspensión de la prescripción cuando existiere determinación impositiva
pendiente. El art. 72 establece la suspensión del curso de la prescripción de la
fecha de la intimación administrativa y de la resolución condenatoria por la
que se aplique multa con respecto a la acción penal. El art. 71 deja expedita la
acción de repetición desde la fecha del pago. Los arts. 73, 74 Y75 establecen
las causales de interrupción de la prescripción en materia de tributos, multas
y repetición.
C.E Pcia. de Buenos Aires: Establecida en los arts. 118 a 122, el término es
de 5 años, tanto para determinar y exigir trihulos, aplicar multas y percibir el
pago de ellas y la repetición de gravámenes, pero en el art. 119 se establecen
plazos especiales. En los arts. 121 y 122 se establecen las causales de interrup-
ción y suspensión de la prescripción.
C.E Pcia. de Córdoba: Arts. 90 a 95: Eel plazo ordinario es de 5 años, salvo
en el caso de retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas a su
vencimiento en donde las facultades para determinar tributos e iniciar acción
judicial prescribirá a los 10 años. Los arls. 92 y 93 establecen los supuestos de
suspensión e interrupción de la prescripción, respectivamente, el art. 94 la
interrupción de la acción para aplicar sanciones, el art. 95 menciona la inte-
rrupción de la prescripción por la iniciación del juicio de apremio y el 96
refiere la interrupción de prescripción de la acción de repetición por la inter-
posición de la demanda.
MANUAl l)~ DER[CHO TlUBUTARlO 339
C.E Pcia. de Santa Fe: Se encuentra establecida en los arts. 93 a 95, estable-
ciendo un término general de 5 años, salvo en el caso de contribuyentes del
Impuesto a los Ingresos Brutos, que no se encuentren inscriptos en donde el
término es de 10 años. El término quinquenal, en los casos de cobro judicial,
corre a partir del I o de junio del 2002, en que adquiere vigencia la modifica-
ción del anterior término decena!.
3) Determinación y recursos:
C.E Ciudad de Buenos Aires: El procedimiento tributario se encuentra
establecido en los arts. 111 a 118. El arto 111 determina que de la resolución
determinativa del tributo se correrá vista al interesado por el plazo de 15 días
para expresar su descargo, ofrecer pruebas y producirlas, pudiendo ampliar-
se este plazo por hasta 25 días, en el caso de prueba informativa el interesado
deberá producirlas en el término de 5 días de notificada la procedencia de
dicha prueba, importando el incumplimiento de los plazos el desistimiento
de la prueba propuesta, en el caso de inminente prescripción de las acciones
del tisco, la totalidad de la prueba deberá producirse en el término de la días,
salvo expresa renuncia del interesado a oponer la prescripción. La resolución
deberá disponer la intimación de pago del tributo, sus accesorios y en su caso
la multa en el término de 15 días, en el mismo plazo se intima el pago de la
multa aplicada en sumario independiente. Con la notificación del pago se
concede vista de las actuaciones por el término de 15 días con indicación
expresa de los recursos que pueden interponerse. En el caso de obligados
solidarios al pago deberá promoverse contra todos los responsables a quie-
nes se pretenda obligar. El procedimiento no es aplicable en el caso de con-
curso o quiebra del contribuyente, en tal caso, el fisco verificará directamente
en los respectivos procesos concursales. Es interesante destacar que en el
caso que se deban resolver cuestiones estrictamente tributarias, no vincula-
das al procedimiento de determinación de oficio o instrucción de sumarios,
deberá emitirse, con carácter previo dictamen técnico jurídico, siendo obliga-
toria la intervención de la Procuración General. La impugnación de liquida-
ciones practicada por la Dirección General por la comisión de errores de
cálculo se resuelve sin sustanciación, salvo la comisión de error material. El
art. 112 expresa que cualquier reclamo efectuado por el contribuyente debe
substanciarse asegurando a éste la defensa de sus derechos, no pudiendo
otorgarse plazos mayores a 30 días para ofrecer descargos, ofrecer pruebas y
producirlas. El arto 1!3 da valor probatorio a las actas levantadas por funcio-
narios de la Dirección Gral. a los fines de los procedimientos de determina-
ción. En el art. 114 se establece un plazo de 15 días ele notificada la resolución
para interponer recurso de reconsideración, fundado en su presentación, con
efecto suspensivo y por ante el Director General. Contra la resolución de este
recurso el interesado podrá interponer recurso jerárquico o de apelación
ante la justicia en el término de 15 días, la elección de estos recursos es exclu-
yente. El recurso jerárquico (art. lIS) tiene efecto suspensivo contra la inti-
mación de pago, debe ser fundado en su interposición y puede deducirse sin
que previamente se haya interpuesto el de reconsideración por ante la Direc-
ción General y será sustanciado por la Secretaría de Hacienda y finanzas, la
340 MARIO AUGUSTO SACCONE
Ciudad de Buenos Aires: Establecido corno Título XIII en la Ley 189 del
13/5/99, arts. 450 y sigtes. el que determina que por esta vía se hará el cobro
judicial de todo tributo, pagos a cuenta, actualizaciones y multas ejecutoria-
das, siendo título suficiente la boleta de deuda expedida por la Dirección
MANUi\I~ 1)[- DERECliCl TRIfl,LJTAR10 345
5) Infracciones y sanciones
Arl. 92: las sanciones de este Capítulo serán graduadas considerando cir-
cunstancias y gravedad de los hechos.
En el ar!. 93 las sanciones por omisión y defraudación en el impuesto a
los Ingresos Brutos, no se aplicarán, cuando el contribuyente preste confor-
midad a los ajustes practicados e ingrese el importe y la diferencia no sea
mayor a los $10.000.- al tiempo de su juzgamiento o el equivalente que fije
anualmente la Ley Tarifaria o al20 % del impuesto anual total declarado por
el contribuyente por los períodos verificados. Tampoco se aplicará cuando el
contribuyente haya renunciado, respecto de los períodos verificados, a la
prescripción que pudiere estar a su favor. La multa se reducirá al 5 % del
tributo omitido, cuando el contribuyente ingrese dentro de los 15 días de
intimado por la inspección intervinientc, mediante acta suscripta al respecto.
La multa se reducirá al 10 % si el contribuyente rectifica sus declaraciones
juradas y paga la totalidad del reclamo, dentro de los 15 días de notificada la
inspección mediante acta suscripta. En el caso de que un contribuyente recti-
fica sus declaraciones juradas y regulariza el tributo mediante un plan de
facilidades de pago la multa se reducirá al15 % del tributo omitido. La reduc-
ción será del35 % para el caso de rectificación de las DDJ) pero sin ingreso del
tributo. Será del25 % cuando el contribuyente rectit1ca sus DDJj y paga el total
de lo reclamado o realiza un plan de facilidades de pago, después de dictada
resolución en el sunlario que inicia el procediIniento de determinación de
oficio e instruye el sumario conexo. La multa se reducirá al 35 % cuando el
contribuyente rectifique sus DDJj e ingrese el tributo o regularice por plan de
facilidades de pago antes de que quede firme la resolución administrativa. En
el caso de infracción a deberes formales u omisión de presentación de DDJJ
podrá eximirse de multa cuando la misma no revista gravedad. Loscontribu-
yen tes que interpongan recursos no podrá regularizar su situación mediante
planes de facilidades de pago, salvo que se trate de planes previstos en deu-
das en reclamo judicial. Si los contribuyentes ingresan las DDJj de ingresos
brutos, pero no pagan el impuesto incurren en mora pero no incurren en
infracción punible.
En el ar!. 94 se establece que las sanciones aplicables por incumplimiento
de los deberes fOrInales u omisión no serán aplicahles, cuando sean atribui-
bies a error excusable de hecho o derecho.
El art. 95 establece que no serán pasibles de sanciones los contribuyentes
concursados o quebrados, salvo que se compruebe que se trata de hechos u
omisiones realizados con posterioridad a la resolución judicial que determi-
ne la continuación definitiva de la explotación. El art. 96 establece la extinción
de las sanciones por muerte del infractor. Art. 97: Las multas deberán ser
ingresadas dentro de los 15 días de la resolución firme que impone la sanción
de no ser así devengarán un interés igual al fijado para el pago de los impues-
tos en mora,
C.E de la Provincia de Buenos Aires:
La materia de infracciones y sanciones se encuentra establecida en el
Título IX, Arts. 50 a 71. El arto 50 establece una serie de recargos sobre los
tributos omitidos de pagar que de acuerdo al tiempo de mora van del 2 %
350 MAR10 AUGUSTO SACCONI
entre los datos consignados en las DDJJ y los libros, documentos y demás
antecedentes; b) DDJ/ con datos falsos; c) omisión deliberada en las DDJJ de
bienes, actividades u operaciones que constituyen ohjetos o hechos imposi-
bles; d) producción de informes y comunicaciones falsas a la A.P!. con respec-
to a hechos u operaciones que constituyan hechos imponihles; e) no llevar ni
exhibir libros, contabilidad y documentos, ni los libros que establezca en
[arma especiallaA.P.!. de conformidad con el arto 26 del código (obligación de
las sucursales, oficinas o anexos que dependan de una administración cen-
tral ubicada fuera de la Provincia de registrar sus operaciones de forma clara
que permita determinar sus obligaciones impositivas, y la facultad de la A. P.!.
de obligar que determinados contribuyentes o responsable lleven o no con-
tabilidad rubricada, uno o más libros en donde anoten sus operaciones y los
actos realizados); f) la falta de empadronamiento dentro de los tres meses de
verificado el hecho imponible, verificado por la A.P.!., con posterioridad al
vencimiento del gravamen o del anticipo a cuenta del mismo.
El arl. 48 dispone que en caso de infracciones a los deberes formales u
omisión, cuando las mismas impliquen culpa leve de los infractores, laA.P.!.
podrá disponer, mediante resolución fundada, la remisión total o parcial de
las multas.
En el arto 49 se dispone que las multas aplicadas por el A.P.!. deberán ser
pagadas dentro de los quince días corridos desde su notificación y firme la
resolución.
De la instrucción de sumarios para aplicación de multas enufileradas en
el arl. 46 trata el arl. 50 y se dispondrá de sumario cuando se trate de graváme-
nes que se pagan por declaración jurada. Dispuesta la instrucción del suma-
rio se correrá traslado al infractor para alegue sobre su defensa por escrito y
proponga o entregue las pruebas de que ha de valerse, posteriormente se
dispondrá por la Administración que se practiquen las diligencias probato-
rias o cerrará el sUlnario aplicando las multas respectivas. Para el caso de
infracción a los deberes formales las multas serán aplicadas de oficio. El
arl. 51 dispone que la notificación de la resolución que aplique multas o
declare la inexistencia de las presuntas infracciones deberá ser notificada
(domicilio fiscal art. 22), con transcripción de la parte resolutiva.
En el arl. 52 se establece que se podrá aplicar las multas a las personas
jurídicas o asociaciones sin necesidad de probar el dolo o culpa de una per-
sona física.
Finalmente el art. 53 determina que la acción para in1poner multas por
infracciones a las obligaciones o deberes fiscales, corno también las multas
aplicadas a las personas físicas, se extingue por la muerte del infractor, no
alcanzando a los resarcitorios por mora.
MA.'\UAl DE DFRFCHO TRlglJTAIUO 357
CAPiTULO XII
l. NORMATIVA API.ICABLE
• Legislación Positiva
Constitución Nacional: Arts. 4", 9° al I Y75, inc l.
Antecedentes: Ordenanzas de Aduana -ley 810-, Ley de Aduana,
t. o. 1962, ley 16.690, ley 17.352 (leyes hoy derogadas).
Código Aduanero (ley 22.415 del 02/03/81, vigente desde eI23/09/81), Sec-
ción IX, art. 635 y sigles.; su decreto reglamentario es el decreto 100 1/82.
Leyes complementarias especiales: ley 19.640 (Régimen para Tierra del
Fuego, AreaAduanera Especial), ley 23.311 (régimen de valoración), ley24.331
(zonas francas), ley 24.425 (Código del Valor del GATT, Código Antidumping
-derecho antidumping-, Código de Suhvenciones -derechos compensa-
torios-J.
ProcederenlOs a introducirnos solamente en el Derecho TributarioAdua-
nero citando al pie de página los artículos correspondientes del C.A. para que
el alumno corrobore con la normativa vigente.
(1) Arlo 2"-1.Territorio aduanero es la parte del ámbito mencionado en el art. 1°, en la
que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las
importaciones y a las exportaciones. ¿.Territorio aduanero general es aquél en el cual es
aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de caráctereconómiru a las im-
portaciones y a las exportaciones.:{ Territorio ad uanero especial o área aduanera especial es
aquél en el cual es aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones de carácter
económico a las importaciones y a las exportaciones.
Art. :-J" - No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: al el Illar territorial
argentino y los fíos internacionales: b) las áreas francas: e) los exclaves; d) los espacios aéreos
correspondientes a los <illlbitos a que se refieren los incisos precedentes; el el lecho y el
subsuelo submarinos nacionales. En estos ámbitos se aplican los regímenes aduaneros que
para cada caso se contemplan en este Código.
Art. 4° - l. Enclave es el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado, en el cual. en
virtud de un convenio internacional. se permite la aplicación de la legislación aduanera
nacional. 2. Exclave es el ámbito, sometido a la soberanía de la ;\Jación Argentina, en el cuaL
en virtud de un convenio internacional. se permite la aplicación de la legislación aduanera
de otro Estado.
Art. 5° - \. Zona primaria aduarwra es aqu ella parte del territorio aduanero habilitada
para la ejecución de operaciones aduaneras afectada al control de las mismas, en la que
rigen normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y disposicicín de la
mercadería. 2. La zona primaria aduanera com prende, en particular:
al los locales, instalaciones, depósitos, plazoletas y demás lugares en donde se realizaren
operaciones aduaneras o se ejerciere el control aduanero: b)los puertos, muelles,
atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos: ellos espejos de agua de las radas y puertos
adyacentes, a los espacios enumerados en los incs. a yb de este artículo, dllos demás lugares
que cumplieren una función similar a la de los menciunados ¡ncs. a, b ye de este artículo, que
determinare la reglamentachín; el los espacios aéreos correspondientes a los lugares men-
cionados en los incisos precedentes.
Art. 6" - El territorio aduanero, excluida la zona primaria constituye zona secundaria
aduanera.
Art. 7° -1. Zona de vigilancia especial es la franja de lazona secundaria aduanera so-
metida a disposiciones especial de cuntrul, que se extiende: ajen la fronteras terrestres del
territorio aduanern, entre el límite de éste y una línea interna paralela trazada a una distan-
cia que se determinará reglamentariamente; b) enbs fronteras acw:itícas del territorio adua-
nero, entre las custas de ('ste y una línea interna paralela trazada a una distancia que se
determinará reglamentariatllE'ntl', el entre las riberas de los ríos internacionales y naciona-
les de navegacilÍtl internacional y una línea interna paralela trazada a una distancia que se
determinará reglamentariamenle, d) en todo el curso de los ríos nacionales de navegación
internacional; e) a los espacios aéreos correspondil'ntes a los lugares mencionados en los
incisos precedentes. 2. En los ines. a, b, yc del apare J.1a distancia a deterrninarse no podrá
exceder de 100 kilómetros del límite correspondiente. 1.5alvo disposición expresa en con-
fvt\NlJAI l)¡ DtRICllO TRIBUTARIO 359
3. HECHO IMPOKIHLE
trado, los enclaves constituidos a favor de la nación y sus correspondientes espacios aéreos
constituyen zona de vigilancia especial, en cuanto no integraren la zona primaria aduanera.
360 MAIUO AU(JLJ~TO SACCONI
142 (7), 151 (8), 157 (9), 164 (10), 211 (11),310 (12) con 312 (13), 292 (14), 293
(15) (distintos supuestos de mercadería faltantc sin la dcbida justificación
-faltantes a bordo delmcdio transportador, a la descarga, en depósito, etc.-),
sin admitirse prueba en contrario yal solo efechl tributario, que la misma hél sido importada
para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, considerándose
al transportista y al agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de lils co-
rrespondientes obligaciones tributarias. 2. Lo dispuesto en el aparto 1 será de aplicación sin
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos
que se hubieran cometido.
(7) Art. 142. l. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en los arts. 135 y 136, deberán justificarse
las diferencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en
este código o en sus disposiciones reglament3.rias, dentro del plazo de 2 días a contar desde
la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas en la
forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario yal solo efecto
tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no su
importación sometida a una prohibicióll, consider<índose al transportista y el agente de tras-
porte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apare 2 será de aplicaci6n sin perjuicio de la responsabili-
dad por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(8) Art. 15 J 1 Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 141\, deberán justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este código o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justi ficación ueberá efectuarse en el plazo de un
día, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 3 días, contados ambos plazos
desde la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importación sometida a una prohibición, considerándose al transportista y el agente de
trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(9) Art. 1S7. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 153, deberán justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este ccídigo o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justificación deberá efectuarse en el plazo de un
día, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los:~ días, contados ambos plazos
desde la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. t, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importación sometida a una prohibición, considerándose al trasportista yel agente de tras-
porte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributélrias.
3. Lo dispuesto en el apart.;¿ será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciunes que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(10) Art. 164. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 1bO, deberán justificarse las dife-
rencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este código
o en sus disposiciones reglamentarias. El pedido de justificación deberá efectuarse en el
plazo de 24 horas, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 15 días corridos,
contados ambos plazos desde la fillalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no
hubieran sido justificadas en la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse
prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada
para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohihición, considerándose
al trasportista y el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las corres-
pondientes obligaciones tributarias. J. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin
362
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corre:-.ponder por los ilícitos
que se hubieran cometido.
(11) Art. 211. - Cuando al resultare fa lt óH mercadería ingresada a depósito provisorio, se
hallare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá sin admitirse prueba en
contrario ya! solo efecto tributario, que ¡a mercadería hasilio importada para consumo, con-
siderándose al depositario como deudor principal d~ las correspondientes obligaciones
tributarias. 2. En el supuesto previsto en el apart. 1 serán responsables subsidiarios del pago,
en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadería, pudiendo
invocar el beneficio de excusi6n respecto del depositario. 3. El depositario no será responsable
de las obligaciones referidas en el apart. J si hasta el momenTO de comprobarse el faltante, la
mercadería hubiere conservado el mismo peso con que ingresó al lugar de depósito yse hubiera
mantenido intacto su embalaje exterior, en cuyo caso subsistirán las obligaciones de los demás
responsables. 4.1.0 dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos ljue se hubieren cometido.
(12) Art. 310. - Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de tránsito de
importación, se haHare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá, sin
admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo.
(13) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artÍculus 31 OY311, se considerará al
transportista o a su agente, en su caso. como deudor principal de las correspondientes obli-
gaciones tributarias y como responsable~ subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del
régimen de tránsito de ill1portación, quienes podrjn invocar el beneficio de excusión res-
pecto del deudor principal.
(14) Art. 292. ~ Serán aplicable~ al depósito de almacenamiento las disposiciones de
los artículos 207 a 21], LIS Y216.
(15) Art. 293. -1. Si después de vencido el plazo de permanencia de la mercadería
sometida al régimen de depósito de almacenamiento se comprobare la falta de la misma, se
hallare o 110 su importacilíll sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba
en contrario y al solo efeclo tributario, que ha sido importada para consumo. En este caso,
no se aplicará lo previsto en el art. 211 y se considerará a aquél que tuviere derecho a dispo-
ner de la mercadería como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
2. En el supuesto previsto en el apartauo J, el depositario será responsable subsidiario
del pago, pudiendu invocar el beneficio de excusión respecto a quien tuviere derecho a dis-
poner de la mercadería.
3. Lo dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos que se hubieren cometido.
(16) Art. 274. ~ 1. La mercadería que hubiere sido sometida al régimen de importación
temporaria se considerará importada para consumo, aun cuando su importación se
encontrare sometida a una prohibición, en cualquiera de los siguientes supuestos:
al hubiere vencido el plazo <lcordado para su permanencia sin haberse cumplido con la
obligación de reexportar;
b) no se cumpliere con las obligaciones impuestas como condición de otorgamiento del
régimen, salvo que se tratare de obligaciones meramente formales.
2. En los supuestos previstos en el apanado 1, quien hubiere importado temporaria-
mente la mercadería será responsable de las correspondientes obligaciones tributarias, sin
perjuicio de la aplicación de las sanciones que correspondiere.
(17) Art. 311. - Transcurrido el plazo de un (I) mes, contado a partir del vencimiento del
que hubiere sido acordado' para el cumplimiento del tránsito, sin que el medio de transpor-
te que traslada la mercadería sometida al régimen de tránsito de importación arribare a la
aduana de salida o interior, según correspondiere, se hallare o no su importación sometida
a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario,
que ha sido importada para consumo.
(18) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artículos 310y 311, se considerará al
transportista o a su agente. en su caso, CO!llU deudor principal de las correspondientes obli-
MANUt\l. [JI- DhUClI(J TI-l..IHUTMdO 363
destinación de tránsito de importación), todos del C.A (ver además sus arts. 637
(19) Y 638 (20) ). El supuesto regular de exportación para consumo es el que
resulta del trámite a partir de la solicitud del exportador y con el respectivo
libramiento del servicio aduanero (art. 331 (21) Ysigtes. del C.A.); y los supues-
tos irregulares son los establecidos y/ o previstos por los arts. 863 (22) Ysigtes.
(contrabando de exportación, ver el art. 782) (23) Y por los arts. 401 (24).
gaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del
régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión res-
pecto del deudor principal.
(l9) Art. 037, - t. Es aplicable el derecho de importación establecido por la norma vi-
gen te en la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de
destinación de importacicín para consumo se hubiere registrado hasta con cinco (5) días de
anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consu-
mo;
c) el registro de la declaración, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadería
hubiera sido destinada de oficio en importación para consumo;
d) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto que
la dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de ot1cio en importación para con-
sumo.
el el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licen-
cia, según lo dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en el apartado
2. del arto lO.
2. Las reglas establecidas en los incisos de! apartado 1 se aplicarán en el orden en que
figuran, prelación que tendrá carácter excluyente.
(20) Art. 638.- No obstante lo dispuesto en el art. 637, cuando ocurriere alguno de los
siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por lanor-
ma vigente en la fecha de:
a) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
b) la falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio transpor-
tador o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;
e) la falta de mercadería al concluir la descarga del medio transportador;
d) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de importación o a
una destinación suspensiva de importación o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
e) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reex-
portar o cualquier otra violación de una obligacicín que se hubiere impuesto como condición
esencial para el otorgamiento del régimen de im portaci<Ín temporaria o, en caso de no poder
precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación;
f) el vencimiento del plazo de U1\' (1) mes, comado a partir de la finalización del que se
hubiera acordado para el cumplimiento del tránsito de importación.
(21) Art. 331. - La destinación de exportación para conSllfllO es aquella en virtud de la
cual la mercadería exportada puede permanecer por tiempo indeterminado fuera del terri-
torio aduanero.
(22) Ver nota 5.
(23) Ver nota 6.
(24) Art. 40 l. - l . Cuando resultare faltar mercadería ingresada en depósito provisoriu,
se hallare o no su exportación sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prue-
ba en contrario y al solo efecto tributario, queja sido exportada para consumo, considerán-
dose al depositario como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
Esta presunción no autorizará el cobro d8 estímulos a la exportación.
364
390 (25) con 391 (26) (faltantcs) y :170 (27) (incumplimiento de obligaciones
en la exportación temporaria). todos del C.A (ver además los arts. 726 (28) Y
727 (29) del C.A.).
La mercadería exportada temporariarncnte (que es a ese momento mer-
cadería de libre circulación en el territorio aduanero -nacional o nacionali-
zada-) cuando retorna se importa para consumo pero esta importación para
consumo no está sujeta a la imposición de derechos aduaneros si se la realiza
en término y con el mismo estado de la mercadería (arl. 356 (30) del C.A.). La
misma no sujeción se da con el retorno de la mercadería importada tempora-
riamente (art. 257 (31) del C.A). Hay regímenes especiales de importación
y/o exportación para consumo en su caso, con exención de tributos bajo cier-
tos requisitos y condiciones, reglados en la Sección VI del C.A (equipaje, pa-
cotilla, franquicias diplomáticas, envíos postales, reimportación de mercade-
ría previamente exportada para consumo, compensación de envíos con defi-
ciencias, tráfico fronterizo, envíos de asistencia y salvamento).
4. SUJETO PASIVO
(30) Art. 356. - Cuandu la mercadería relornare en el mismo estado en que hubiere sido
exportada, la reimportación para consumo efectuada en cumplimiento de lJ obligación asu-
mida en el régimen de exportación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, con
excepción de las tasas retributivas de servicios.
(31) Art. 257. - Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere sido
importada, la reexportación para consumo efectuada en cumplimiento de la obligación asu-
mida en el régimen de importaci6n temporaria no está sujeta a la imposición de tributos,
con.
(32) Art. 777. - La persona que realizare un hechu gravad u con tributos establecidos en
la legislación aduanera es deudora de éstos.
(33) Art. 783. - l . El propietariu o el puseedur de mercadería de origen extranjero, con
fines comerciales o industriales, pur la que se adeudaren tributos aduaneros, responde por
dicbos tributos en forma solidaria con la persona que hubiere realizado el hecho gravado,
pero su responsabilidad se limita al valor en plaza de la mercadería a la fecha en que el
servicio aduanero exigiere el pago. Siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso
en virtud de lo dispuesto en la Sección XII, título 11, Capítulo Décimo Tercero, el propietario
puede liberarse de dicha re.<.ponsabilidad mediante el abandono de la mercadería a favor
del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio aduanero en zona primaria.
2. Lo dispuesto en el <lp,lftado 1 será también de aplicación aunque no mediare fin
comercial o industrial respecto de aquella mercadería que constiruyere un bien registrable
yque determinare la reglamentación.
(34) Art. 7R4. - En los supuestos previstos en el 3rt. 783, el propietario o poseedor no es
respunsable cuando la mercadería:
366 f'v'\Al,IU AUGUSTO SACCONE
5. CARACTEHíSTlCAS
-Son impuestos indirectos (trasladahles).
-Reales.
-Nacionales.
-No coparticipahles.
-Externos o de frontera:
-Pueden ser "ad valorem" (resultan de aplicar un porcentual dctcrmina~
do sobre el valoren aduana de la mercadería, arts. 641 (35) Y734 (36) del C.A.)
o "específicos" (estos últimos son de excepción y resultan de aplicar una suma
fija de dinero por unidad de medida. arts. 660 (37) Y752 (38) del C.A.).
La Argentina, en el seno del GATT (adhirió a diversos acuerdos aproba-
dos por la ley 24.425. que incluyen la creación y puesta en funcionamiento de
la Organización Mundial del Comercio -O.M.C. -. y así acordó una tarifa
máxima del 35 % de derechos de importación, que sólo se puede superar
(mediante la aplicación de derechos específicos mínimos -D.I.E.M.- en su
porcentual ad valorem equivalente) con el ejercicio de la cláusula de salva-
guardia a su favor y con el trámite pertinente al efecto ante la O.M.C (ejemplo
de la aplicación de esta tarifa máxima consolidada en el GATT: Resol. ME-
yOySP N° 806/98 -B. 0.10/07/98 por la que se dispuso la rebaja de D.I.E.M.
para determinadas mercaderías textiles, hasta dicho máximo del35 %).
Los derechos de importación no se aplican a las mercaderías provenientes
y originarias de los países de "Intrazona" -Mercosur-, salvo los de las merca-
derías del arancel de "adecuación" (excepción -reglada en el seno delAcuerdo-
al arancel intrazona, Anexo IV del dec. 2275/94 que implantó a partir del 01 /01 /
95 la Nomenclatura Común del Mercosur -N.C.M. -) que en los niveles allí
determinados se aplican aun a la 111ercadcrías originarias de Intrazona.
Los derechos de exportación son actualmente de aplicación general (aun
para mercadería con destino a los países "Intrazona" -MERCOSUR-).
Ver: Resolución M.E. 11/02 Ysus modificatorias.
6. BASE bIPOf\IBLE
a) Derechos de Importación
b) Derechos de Exportación
Cuando estos derechos son ad ualorem la base imponible es (arl. 734 (41)
del C.A.) el valor imponible de la mercadería (arts. 7:~5 a 749 del C.A (42) o
(39) Art. Gil l. - El derecho de importación ad /Jaforem es <-I4uel cuyo importe se obtiene
mediante la aplicaci6n de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadería o, en su
caso, sobre precios oficiales el.F. si éstos fueren superiores.
(40) Art. 659. ~ Los precios oficiales el.E mínimos menciullados en el arC 641 serán los
establecidos o a establecerse en la forma 4ue determinare el Poder Ejecutivo para casos
originados en situnciones derivadas de razones de orden económico y técnico, cuidando de
no desvirtuar la noción del valor real de la mercadería.
(11) Art. 734. - El derecho dc exportación ad l'alorem es aquél cuyo importe se obtiene
mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadería o, en su
caso, sobre precios oficiales EO.B.
(42) Art. ns. - Para la aplicacitín del derecho de exportación (Uj ualorem, el valor
imponible de la mercadería que se expnrtare para consumu es el valor EO.B. en operaciones
efectundas por vía acu<itica o aérea y el valor F.O.T. o el valor EO.H. :'E'gün el medio de transporte
que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un comprador y un vende-
368 ¡\1;\RIO AUGUSTU SACCONr_
dar indcpendil'ntes UIlO de otro en el momento que determinan par:l cada supuesto los ar-
tículos 726, 7'27 () {¿::J, según correspundiere, como consecuencia de una venta al contado.
Art. 73G. -;\ lo:, fines previstos ell el art. 735, el valor incluye la totalidad de los gastos
ocasionados hasta:
a) el pucno en el cual se cargare en el buque, con destino al exterior, para la mercadería
que se exportare por vía acuática;
b) el aeropuerto en el que Sl' cargare, con dcsLinu JI exterior, para la mercadería que se
exportare por vía aérea;
el ellugaren el que se cargare en automotor () ferrocarril. con destino al exterior, para la
mercadería que se cxport<\fc por vía terrestre.
Art. 7:-:\7. -]'\0 obstante lo dispuesto en el arto 73S, se excluyen del valor imponible los
derechos y dClllá~ tribu tos ljue gravaren la exportación.
Art. n8 . .- Cuando se tratare de contrabando y no pudiere determinarse el lugar a que
se refiere el arto 73G. dicho lugar sent aquél en que se encontrare situada la aduana de fron-
tera en cuya jurisdicción se hubiera cometido el mismo 0, en caso de no poder precisarse
dicho lugar, el correspondiente a la aduana en cuya jurisdicción se lo hubiera constatado.
Art. 739. - Los gastos a que se refiere el arto n(j comprenden especialmente:
a) los gastos de transporte y de seguro hasta el puerto, aeropuerto o lugar previstos en
el mencionado artículo;
b) las comisiunes;
cl los corretajes:
d) los gastos p,ua la obtencilín, dentro del territorio aduanero, de Jos documentos rela-
donados con la exponaci(in desde dicho territorio:
e) los tributos exigibles dentro del territorio aduanero, con exclusión de aquellos que
con motivo de la exportación hubieran sido eximidus o cuyos importes hubieran sido () de-
bieran ser reembobados comu así también de los derechos y demás tributos que gravaren
la export(.\Ci<Ín para consumo;
f) el costo de los embalajes, excepto si éstus siguen su régimen aduanero propio;
g) los gastos de embalaje (mano de obra, materiales y otros gastos);
y h) los gastos de carga, excluidos los de estiba en la medida en que no estuvieren com-
prendidos en aquéllos.
Art. 740. - Fl valor imponible se determinará suponiendo que la venta se limita a la
cantidad de mercadería a valorar.:.Jo obstante, cuatldo se tratare de envío') sucesivos () es-
calonados o de despachos fraccionados que correspondieren a ulla misma venta, los des-
cuentos o bonificaciones en función de la cantidad serán admisibles en las condiciones y
dentro de las tolerancias que estableciere 13. reglamentación.
Art. 74 1. - El valor imponible se determinará tomando en consideración el nivel comer-
cial que correspondiere Q]<l transaccirín que da lugar a la exportación, sobre la base de ope-
raciones de comercio uSlJale~.
Art. 742. - (Ina venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes
uno de otro es una venta en la que, especialmente, se cumplen las siguientes condiciones:
a) el pago del precio de la mercadería cOllstitu)-'c la LÍnica prestación efectiva del com-
prador;
b) el precio convenido no est,í influido por relaciones comerciale.'., í1nancieras o de otra
clase, sean o 110 contractuales, ljue pudieran existir, aparte de las creaJas pur la propia ven-
ta, entre el vendedor o cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal asociada con él en
negocios, pur una parte, y el comprador () cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal con
él asociada en negocios, por la otra;
e) ninguna parte del producto que proceda de las reventas o de otros actos de disposi-
ci(¡n o, incluso, de la uti lización de que fuere objeto posteriormente la mercadería, revierte
directa o indirectamente al vendedor () a cualq uier persuna de existencia visible o ideal aso-
ciada en negocios con el vendedor.
Art. 7·1]. - El valor imponihle se determinará considerando que el precio comprende,
para dicha mercadería, el valor del derecho de utilizar la patente, el dibujo o el modelo; o la
m:uca de fábrica () de comercio cuando la mercadería a valorar:
a) hubiere sido fahricada Clll1 arreglo a una patente de invención o conforme a un dibu-
jo o a un modelo protegido, O.
MAJ\';lJAI DE D[RI"CHO TRIBUTARIU 369
-en su caso, si se fijaren por el P.E. bajo pautas regladas- el precio oficial
EO.E. (arl. 751 (43) del C.A.). El "valor imponible" participa de las característi-
cas de la noción teórica)', en principio, es el valor EO.B. -o EÜ.T. o FO.R.-de
la mercadería que se exporta en consecuencia de una venta al contado en
determinadas condiciones que fija el régimen y con exclusión de los tributos
que gravaren la exportación para consumo. Pero en razón de la aludida no-
ción teórica la Aduana tiene facultades más amplias para desestinlar-como
valor imponible- el precio Eü.E. declarado por el exportador. Esta facultad
tiene gran relevancia para desestimar precios EO.B. declarados -cuando es-
tos fueren excesivos-para exportaciones que gozan de reintegros impositi-
vos, cuya base de cálculo es asimismo el precio EO.B. pero con el límite,
reglado legalmente (arl. 829 (44) del c.A.), del valor imponible para derechos
de exportación.
minar el valor imponible, cuando se tratare de mercadería qucsc exportare sobre la base de
un contrato de locación, leasing o similar.
Are 749. - Facúltase al Poder Fjecutivo para dictar normas interpretativas de las prece-
dentes disposiciones relativas al valor imponible de la mercadería que se exportare, sin per-
juicio de las normas de interpretación y aplicaci6n ljue pudiere dictar la Administración
Nacional de Aduanas, de cOllforrnidau a lo previsto en el art. 23, ¡nc. O.
(4:~) Art. 751. - l . Los precios ollcialcs melJCionados en el art. 734 serán los establecidos
o a establecerse en la forma que determinare el Poder Ejecutivo para casos originados en
situaciones derivadas de razones de orden económico y técnico, cuidando de no desvirtuar
la noción del valor real de la mercadería.
(44) Art. 829. -]. Facúltase al Poder Ejecutivo para:
a) determinar la mercadería que puede acogerse a los regímenes de reintegros y de
reembolsos:
b) determi nar los servicios comprendidos en estos regímenes;
c) t1jar el valor sobre el cual se liquidará el importe del reintegro y el del reembolso. Tal
valor nunca podrá ser superior al valor imponible previsto en los artículos 7~H a 749 con más
las adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y de seguro de acuerdo a
los beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo régimen de estímulos;
d) determinar las alícuotas aplicables;
el condicionar la concesión de los reintegros y de los reembolsos o variar su magnitud
en atención al lugar de destino de la merc<ldería exportada;
f) disminuir el importe de los reintegros y el de los reembolsos según la importancia que
los insumos importados tuvieren en la mercadería que se exportare:
g) establecer el plazo y las demás condiciones que deberán cumplir los administrados
para acogerse a estos beneficios:
h) determinar los demás requisitos y formalidades relativos a estos regímenes.
2. El Poder Ejecutivo podrá delegar el ejercicio de las fUllciones y facultades previstas
en el apartado 1 en el :'1inisterio de Economía.
Mr\NlJAL DE DrR¡:CHO TRIRlITAKIU 371
(45) Art. 673. - La importación para consumo en las condiciones previstas en este Ca-
pítulo podrá ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto de equiparación de pre-
cios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades:
al evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren
o hubieren de desarrollarse en un futuro próximo dentro del territorio aduanero;
b) asegurar. para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios, en el mer-
cado interno, razonables y acordes con la política económica en la materia;
el evitar los inconvenientes para la economía nacional que pudiere llegar a provocar
una competencia fuera de lo razonable entre exportadores al país:
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de impor-
[ación que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la merca-
dería objeto de las mismas;
e) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior;
f) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero;
gl alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mej orar el nivel de vida general de
la poblacióll, ampliar los mercados intemos o asegurar el desarrollo de los recursos económi-
cos nacionales;
h) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la
balanza de pagos.
372 MARIU AUGUSTO SACCONF
a.2) Derechos Antidumping (CA. arts. 687 a 723, Ley 24.176, Dto. 2121/94,
766/94 Y 704/95)
(46) Art. 687. - r.a importación para consumo de mercadería en condiciones de dum-
pingpodrá ser gravada por b autoridad de aplicación con un derecho antidumping, en las
condiciones establecidas en eqe Capítulo, cuando dicha importación:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el
territorio aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad pro-
ductiva que se desarrollare en el territorio ad llanero; o.
el retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio adua-
nero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución.
Art. 688. - Existe dumping cuando el precio de exportación de una mercadería que se
importare fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de opera-
ciones comerciales normales, de mercaderías idéntica o, en su defecto, similar, destinada al
consumo en el mercado interno del p;-ds de procedenCia o de origen, según correspondiere.
Art. 689. - Cuando el país de procedencia no fuere el país de origen de la mercadería el
precio de exportacicín se comparará, a fin de determinar la existencia de dumping, con el
preciu de ventas efectuadas en el cursu de operaciones comerciales normales, de mercade-
ría idéntica o, en su defecto. similar. destinada al consumo en el mercado interno del país de
procedencia.
Art. 690. -Aun cuando l'l país de procedencia no fuere el país de origen de la mercade-
rías, el precio de exportación de ésta debe compararse, a fin de determinar la existencia de
374 MARIO AUGUSTO SACCO,"'-,l-.
723 (47) en cuanto al procedimiento) ha sido sustituido por la ley 24.176 que
aprobó el Código Antidumping del CATT (Ronda de Tokio, 1979), su decreto
dumping, con el precio de ventas efectuadas en el país de origen de acuerdo con el art. 688,
cuando se diere alguna de la siguiente circunstancias:
a) que la mercaderÍ3. hubiere sido objeto de una operación de tránsito en el país de
procedencia, con trasbordo o sin él;
b) que no hubiere producción de tal mercadería en el país de procedencia;
el que el precio comparable de venta en el país de origen fuere mayor que el precio
comparable de venta en el país de procedencia.
Art. 691. -Cuando no hubiere \'entas de mcrcaderí<l idéntica 0, en su defecto similar,
en el curso de operaciones comerciales normales en el mercado interno del país de proce-
dencia, o del país de origen cuando currespondiere su consideración de acuerdo a los artícu-
los 689 y 690, o cuandu tales ventas no perrnitieren una comparaciün válida cun el precio de
exportación o cuandu existiere imposihilidad de obtener información sobre dichas ventas,
se considerará que existe dumping cuando el precio de exportación fuere menor que:
a) el más alto precio comparable para le exportación efectuada a un tercer país de mer-
cadería idéntica o, en su defecto, similar, en el curso de operaciones comerciales normales:
b) el costo de producción en el país de origen o bien el costo de producción que estimare
la autoridad de aplicación cuando nu se pudiere acceder a la información sobre aquél, incre-
mento, en ambos casos, con un suplemento razonable para cubrir los gastos de administra-
ción, de comercialización y financieros, y un beneficio razonable atendiendo a la actividad
de que se tratare. La comparación con los costos mencionados en este inciso se utilizará
cuando el precio indicado en el ine. al no fuere representativo.
Art. 692.~- Cuando se tratare de importaciones originarias o, en su caso, procedentes de un
país en el cual el comercio fuere objeto de un monopolio absoluto o casi absoluto y los precios
internos estuvieren fijados por el Estado, pudrán aplicarse los criterios previstos en el 3rt. 691.
Art. 693. - El precio de la primera venta en el país de una mercadería importada que se
efectuare a un comprador independiente, en el mismo estado en que se hubiere irn portado,
podrá considerarse como precio de exponación previa deducción de todos los conceptos nece-
sarios para ajustar dicho valor al verdadero precio de exportación, en los siguientes supuestos:
al cuando no hubiere precio de exportación;
b) cuando el precio de primera venta en el país, con las deducciones indicadas en este
artículo, fuere inferior al de la exportación.
Art. 694. - Cuando no fuere posible aplicar el método de ajuste previsto en el art. 693
porno venderse la mercadería a un comprador independiente en el mismo estado en que se
hubiere importado, se determinará el precio d e exportación sobre la base de las contrapres-
taciones de cualquier naturaleza que fueren reconocidas como consecuencia de la importa-
ción o cualquier otra base razonable.
Art. 695. - Las comparaciones de precios que se realizaren de acuerdo con los artículos
precedentes de este capítulo deberán practicarse:
al entre ventas que se huhieren efectuado en la misma fecha o, en su defecto, en las
fechas más próximas posibles, utilizando el tipo de cambio vigente en nuestro país en el
supuesto de que fuere necesario convertir moneda extranjera en moneda nacional. para
posibilitar la comparación de precios de conformidad con un patrón uniforme;
b) entre ventas que se huhieren efectuadu en el mismo nivel comercial, el cual será, en
principio, el correspondiente al de la salida de f¡ibrica o lugar de producción;
cl entre operaciones que se hubieren efectuado por cantidades similares, en la medida
en que la cantidad int1uyere sobre el precio;
d) tomando en consideracicín las diferencias en las condiciones de venta, tributación u
otras que afectaren la equivalencia de los precios a comparar.
Art. 696. - El derecho antidumping no podrá ser mayor que la diferencia de precios
determinada de conformidad con lo establecido en el Capítulo, adicionada, en su caso, la
diferencia de tributación a la importación cuando el dumping no estuviere generalizado.
(47) Art. 700. - Los derechos antidumpillg y compensatorios no son aplicables a las
importaciones que no revistieren carácter de operaciones comerciales.
MANUAL DE DERECHO TiUfHJTARIU 375
b) Tasas aduaneras
El C.A. establece las siguientes tasas retributivas de servicios:
b.l) Tasa de Estadística (arts. 762 a 766 (49) ). En este régimen del C.A. esta
tasa gravaba la inlportación o la exportación, fuere para conSUlllO o suspensi-
va (salvo la destinación de depósito de almacenamiento), respecto de la que
se prestare un servicio estadístico! era ad ua!orem (base imponible el valor en
aduana de la mercadería), la fijaba el Poder Ejecutivo (facultad delegada al
Ministerio de EcononlÍa) y tenía una alícuota máxima de13 %. En su momen-
to fue derogada; luego fue reimplantada (a partir del 12/06/89, ley 23664,
pero ya sin gravar la destinación de tránsito de importación, al igual que la de
depósito de almacenamiento, yestableciendo un máximo del la %). En 1991
subió all O% para las destinaciones de importación gravadas, a la vez que por
el decreto -de necesidad y urgencia- 2284/91 se derogó la tasa para las
exportaciones. En importación la tasa fue reduciéndose paulatinamente para
determinadas posiciones arancelarias. Desde el 01101195 (decreto 2275/94
que implantó la N.C.M.) hasta el decreto 389/95 todas las importaciones que-
daron desgravadas o con alícuota "cero". Actualmente (decreto 3389/95 y sus
modificaciones, que además de las importaciones para consumo "intrazona"
Mercosur, el depósito de almacenamiento y el tránsito de importación, tam-
bién desgravó a la importación temporaria) sólo están gravadas con esta tasa
que sigue siendo ad va/orern, y con la alícuota del3 %, las importaciones para
consumo de cualquier mercadería "extrazona" (respecto del Mercosur), salvo
(49) Art. 762. -l.a importación n la exportación, fuere definitiva o suspensiva, respecto
de la cual se prestare con carácter gcner<ll un servi cio estadístico, podrá estar gravada con
una tasa del TRES (3) % por tal concepto.
Art. 763. - La base imponible para liquidar la tasa de estadística es el valor en aduana
de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importación o de exportación, segtín correspondiere.
Art. 764: Texto vigente ~egún Ley N° 23.{)f)4.
Art. 764. - El Podcr Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar la alícuota de la
tasa de estadística que se fijare.
Art. 765. - El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones totales
() parciales de la tasa de estadística, ya sean sectoriales o individuales.
Art. 766. - En todo aquello que no estuviere previsto en este Capítulo, la tasa de csta-
dística se rige por las disposiciones aplicables (j los. derechos de importación o dc exporta-
ción, según correspondiere, en cuanto fueren compatibles.
,r-".'\ANlJAL D[ DERECHO TRll\UT/\RIO 37')
9. EXENCIONES
(53) Art. 667. - 1. El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales () parciales al pago
del derecho de importación, ya sean sectoriales u individuales.
2. Salvo lo que uispusieren leyes especiales, las facultades otorgauas en el apartado 1
de este artículo, únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguien-
tes finalidades:
al velar por la seguridad pública o la defensa nacional:
b) atender las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal o ejecu-
tar la política alimentaria;
e) promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas;
d) facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien público sin
fines de lucro así como satisfacer exigenci3s de solidaridad humana;
el cortesía internacional;
f) facilitar la inmigración y la colonización;
g) facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones si-
milares.
(54) Art. 7571. El Poder Ejecutivo podnÍ otorgar exenciones totales o parciales al pago
del uerecho de exportación, ya sean sectoriales o individuales. 2. Salvo lo que dispusieren
leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 de este artículo, únicamente
podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: al atender
las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal. o ejecutar la política
MANUAL DE DERECHO TRIBlJTARIO 381
del Poder Ejecutivo por causas especiales allí regladas, y que se prevén con
carácter sectorial o individual; por ejemplo, exenciones al Estado Nacional,
Provincial o Municipal (organismos que de lo contrario quedarían alcanza-
dos por la responsabilidad tributaria genérica de cualquier sujeto pasivo en
materia tributaria-art. 778 (55) del C.A. -), o exenciones para un sector de la
economía, para una industria determinada, o para una entidad de bien públi-
co, etc.; b) de la aplicación de las facultades del Poder Ejecutivo (delegadas al
Ministerio de Economía ley 22.792) de los arts. 765 (56) (tasa de estadística)
y 771 (57) (tasade comprobación) del C.A.; e) de la aplicación de alguno de los
regímenes especiales de la Sección VI del e.A (respecto de los derechos de
importación o en su caso de exportación, y de algunas tasas según el caso, ver
punto 3 del presente) sin perjuicio de la facultad del Poder Ejecutivo de dejar
sin efecto las exenciones sólo respecto de las tasas; d) ninguna de las destina-
ciones suspensivas, de importación o de exportación, está sujeta a la imposi-
ción de los tributos que gravan la importación o la exportación, salvo -en su
caso- las tasas retributivas de servicios, e) tampoco hay sujeción (respecto
de derechos de importación o de exportación en su caso) en los supuestos de
retorno ~exportación para conSUffiO- de mercadería importada tempora-
riamente (art. 257 (58) del C.A., con la salvedad del art. 258 (59) in fine), ni en
los de retorno ~importación para consumo~ de mercadería exportada tern-
porariamente (art. 356 (60) del C.A. con salvedad del art. 357 (61) ); y f) final-
su retorno está sujeto al pago de los tributos que gravaren la importación para consumo, los
que se aplicarán sobre el mayor valor de la mercadería al momento de su reimportación. El
Poder Ejecutivo podrá eximir toral o parcialmente del pago de dichos trihutos.
(62) Art. 590. - Area franca es un ámbito dentro del cual la mercadería no está sometida
al control habitual del servicio aduanero y su introducción y extracción no están gravadas
con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que pudieren establecerse,
ni alcanzadas por prohibicione5 de Cantcler económico.
(63) Art. 246 - Cuando la destinación de importación solicitada estuviere gravada con
algún tributo o procediere el despacho de la mercadería bajo el régimen de garantía, el in-
teresado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que proce-
derá a la aprobación o rectificación de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente,
el servicio aduanero podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.
(64) Art. 344. - Cuando la destinación de exportación solicitada estuviere gravada con
algún trihuto o procediere el despacho de la mercadería bajo régimen de garantía, el intere-
sado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que procederá a
la supervisión de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente, el servicio aduane-
ra podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.
(G5) Ver notas N° 20y21.
MM...JUt\L UL DLRlCllO TRll)UTMUU 383
Y727 (66) (en exportación). No obstante, respecto del tipo de cambio, el art. 20
de la ley 23.905 (que en lo que aquí interesa recobró virtualidad desde la
vigencia de la ley 25.561 y corroborado ello por las disposiciones de los arts.
1" y 5° del decreto 214/02) estableció que los tributos aduaneros se liquidan
en dólares estadounidenses, sin perjuicio -a los fines de su pago- de su
conversión al tipo de cambio del día anterior al del pago.
En el régimen del C.A. estaba previsto que el servicio aduanero "revisara"
la liquidación del despacho o del permiso de embarque, antes dellibramien-
to de la n1ercadería, en todos los casos, y que la resultas de esa revisión, o
bien se aprobaba la liquidación o bien podía practicarse u ordenarse una
liquidación "rectificatoria" (por razones de aumento de hase imponible, o
clasit1catorias, etc., o detectándose una infracción de declaración inexacta u
otro ilícito, supuestos de los que resultaba un importe de tributos superior al
liquidado por el interesado; liquidación rectificatoria (por lo tanto "de ofi-
cio") que era y es susceptible de impugnarse -por parte del contribuyente-
mediante un procedimiento especial al efecto y con vía recursiva ante orga-
nismos jurisdiccionales, sin perjuicio de poder retirar la mercadería bajo ga-
rantía del importe exigido como diferencia. Actualmente y en consecuencia
del régimen de verificación selectiva o de canales (verde, rojo [) naranja, Re-
solución General AFIP N° 743/99) sólo son susceptibles de tal revisión ante-
rior al libramiento los despachos o permisos de embarque (Resolución Ge-
neral AFIP N° 1161/01) sometidos a canal "rojo" y/o naranja (y sin perjuicio
de las facultades de contraverificación aun cuando hubiera correspondido
canal verde o naranja). Todos los despachos o permisos de embarque, una
vez tramitado, están sujetos a revisión, no sólo del ad.ministrador de la adua-
na local intervinientc, sino de la Dirección General de Aduanas por su área
de Fiscalización correspondiente, revisión de la que puede resultar otra li-
quidación suplementaria (también de oficio) igualmente recurrible por el
interesado.
ApÉNDICE
Ai = Ajuste a incluir.
Ad = Ajuste a deducir.
It = Insumas importados temporalmente con giro de divisas importados
por el propio exportador (valor C.l.F).
Va = Valor en Aduana.
le = Insumas importados a consumo importados por el propio exportador
(valor C.l.F).
Vr = Valor para reintegros.
Vre = Valor para reembolsos (ley 19.640).
Vrpt = Valor para reembolsos (ley 23.0 18).
Cf = Coeficiente de deducción derechos y demás tributos.
Al = Derechos y demás tributos (alícuota).
Ri = Reintegro (alícuota).
Re = Reembolso (alícuota).
Rpt = Reembolso pta. Patagónico (alícuota puerto).
Po = Precio oficial.
Tp = Total a pagar por derechos y demás tributos.
Tr = Total a cobrar por reintegros.
Tre = Total a cobrar por reembolso (ley 19.640).
Trpt = Total a cobrar reembolso por pta. Patagónico (ley 23.0 18).
FOB = Libre puesta a bordo.
CIF = Costo, seguro y flete.
F = Flete.
1= Seguro.
386 MARIO AUGUSTO SACCON E
ValorenAduana
Va = (FO B + Ai - Ad - Il)' Cf
Cálculo de gravámenes
Tp= Va' Al/lOO
Conceptos
Ad = Ajuste a deducir.
Ai = Ajuste a incluir.
Aig = Alícuota IVA/GANANCIAS.
Al = Derechos de Importación y Tasas.
At = Tasa de estadística.
Bi = Base IVA/GANANCIAS.
Bii = Base Impuestos Internos.
Da = Derecho adicional (azúcar).
Dc = Derecho compensatorio.
Du = Derecho antidumping.
II Total a pagar por Impuesto Interno.
Ip = Impuesto de equiparación de precios (azúcar).
Fa = Valor FOB de la mercadería.
Qd = Cantidad unidades declaradas.
Tdc = Tasa del derecho compensatorio.
Tde = Total a pagar por Derechos Específicos Mínimos.
Te = Tasa efectiva del Impuesto Interno.
Tg = Total a pagar por Impuesto a las Ganancias.
Ti = Total a pagar pord.v.A.
I
Tn = Tasa nominal del Impuesto Interno.
Tp = Total a pagar por Derechos de Importación.
Tt = Total a pagar por Tasas.
Ue = Cantidad de unidades de medida especificas declaradas.
Um = Unidades Monetarias.
Va = Valor en Aduana.
Vn = Valor normal mínimo de exportación rOB fijados en las Res. de
Dumping.
Valor en Aduana
Va = c.1.F.+ Ai - Ad
388 MARIO AUGUSTO SACCO.\l1
Cálculo deTasas
Tt = Va' AlI 100 (')
Base !VA/GANANCIAS
Bi =Va+ Tp + Tt
Para los casos en que Tr < Tde:
Bi = Va + Tde + Tt
(*) Tasa de estadística: La liquidación de esta tasa se efectúa por cada ítem de la Desti-
nación de Importación según la fórmula indicada, cuando ello así corresponde en virtud de
las exenciones establecidas. Debiéndose comparar los montos así obtenidos con los valores
máximos por ítem establecidos por el dec. 108 del11 de febrero de 1999.
BIBU ()(j RAf- iA 389
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