Impuesto a las utilidades

Curso de Parte Especial y los Tributos (ISR e IGV)

 Criterios para decidir
cuál
impuesto sobre la renta
es
el aplicable
Domicilio
Impuestos para domiciliados:
Sobre las utilidades
Sobre los intereses
Sobre la renta disponible
Sobre los salarios y pensiones
Régimen simplificado.
Domicilio
Impuestos para no domiciliados:

Sobre las remesas.

 Criterios para decidir cuál
impuesto sobre la renta es
el aplicable:

Autonomía o dependencia de
la actividad
 Impuestos sobre actividades
autónomas:
sobre las utilidades y una modalidad
del impuesto de remesas que tributa
al 15%

Impuestos sobre actividades

dependientes:
sobre los salarios y una modalidad
del impuesto de remesas que tributa
al 10%
 Criterios para decidir cuál impuesto
sobre la renta es el aplicable:
La proveniencia de la renta de una
cesión de capital a un tercero o de
un capital aportado en participación
 Criterios para decidir cuál
impuesto sobre la renta es el
aplicable:
La operación tendiente a captar
recursos del Mercado Financiero
 Para operaciones individuales de
préstamo:
el impuesto sobre las utilidades, aún
cuando se documenten con letras de
cambio
Para operaciones de captación de
recursos del mercado financiero:
el impuesto sobre los intereses
( art.23 c LIR)
Impuesto sobre las
utilidades
Impuesto
Impuesto sobre
sobre las
las Utilidades
Utilidades

Hecho Generador:
Empresas públicas o privadas que
realicen
realicen actividades
actividades oo negocios
negocios
lucrativos en el país
Impuesto
Impuesto sobre
sobre Utilidades
Utilidades

Quiénes
Quiénes realizan
realizan el
el impuesto
impuesto

Personas
Personas jurídicas
jurídicas constituidas
constituidas
en
en Costa
Costa Rica
Rica

Personas
Personas físicas
físicas domiciliadas
domiciliadas
en
en Cosa
Cosa Rica
Rica
Impuesto
Impuesto sobre
sobre Utilidades
Utilidades

Entes
Entes colectivos
colectivos sin
sin
personalidad
personalidad jurídica
jurídica

“Divisiones”
“Divisiones” de
de no
no domiciliadas
domiciliadas
 Impuesto
Impuesto sobre
sobre Utilidades
Utilidades
Domicilio
Subsidiaria
Subsidiaria
Sucursal
Sucursal
Agente
Agente
Establecimiento
Establecimiento permanente
permanente
 Reglas de domicilio de personas jurídicas

• Constitución y registro según requisitos legales

costarricenses.
• Constitución y registro como sucursal.
• Operación en Costa Rica a través de un
agente. Debe tratarse de un “agente
dependiente”.
• Operación a través de un establecimiento
permanente
 Establecimiento permanente
• Definic. Legal (art. 2, b): “toda oficina, fábrica,
edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o
explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra
índole, almacén u otro local fijo de negocios –
incluido el uso temporal de facilidades de
almacenamiento-, así como el destinado a la
compraventa de mercancías y productos dentro del
país, y cualquier otra empresa propiedad de
personas no domiciliadas que realice actividades
lucrativas en Costa Rica.”
 Establecimiento permanente
 El Modelo OCDE y su influencia
 “Lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza toda o parte de su actividad”.
Temporalidad.
 Ligamen a una actividad empresarial: el tránsito
del oficio 100-97 (mera propiedad de edificio) al
DGT-692-05 (mera propiedad de un bien
inmueble)
 Actividades auxiliares: modelo OCDE vrs.
definición legal.
 Establecimiento permanente
• DGT-673-05: Sociedad domiciliada en
Luxemburgo que consolida pedidos en Costa
Rica para exportar a toda Centroamérica pero
sin internalizar en Costa Rica: no hay EP.
Mercancías son vendidas en el extranjero
antes de su ingreso a la Aduana nacional.
 Consorcios: taxatividad de los entes
colectivos
• Podría entenderse que es una figura típica
regulada por la Ley de Contratación
Administrativa, no una sociedad de hecho o
cuentas en participación, de modo que los
miembros deben tributar separadamente
 Fideicomisos
• Para ser contribuyente debe realizar una actividad
lucrativa sujeta a dicho impuesto.
• Si realiza una actividad cuyas rentas únicamente
están sujetas a un impuesto distinto del de
utilidades, no hay sujeción, ni deberes formales
asociados.
• Fideicomiso de garantía como caso de no existencia
de actividad lucrativa (Dir. 13-03)
 Personas físicas
• Nacionales: aunque residan fuera del país:
carácter ilegal del art. 5 RLIR
• Extranjeros: si han residido o permanecido en
el país por lo menos 6 meses en forma
continua en el pe´riodo fiscal.
 Entidades no sujetas (art. 3 LIR)
• En realidad son “exenciones”, con excepción
del “Estado”.
• Inc. b): partidos políticos e instituciones
religiosas. Necesidad de distinguir entre “lucro
objetivo” y “lucro subjetivo”. Error en DGT-
175-06: organización religiosa que vende
libros religiosos para financiar la propia
actividad religiosa es gravable.
 Entidades no sujetas (art. 3 LIR)
• Inc. 3): Empresas de zona franca. El artículo 20, g de
la LZF condiciona la exención en el impuesto sobre la
renta a que el BENEFICIARIO POTENCIAL, en su país
de residencia, no se le permita DESCONTAR EL
IMPUESTO EXONERADO en Costa Rica (o sea, no Tax
Sparing, según Directriz 24-01).
• Dos conceptos:
a) beneficiario potencial
b) descuento de impuestos exonerados
 Entidades no sujetas (art. 3 LIR)
• Inc. ch): organizaciones sindicales, fundaciones,
asociaciones declaradas por el Poder Ejecutivo de
utilidad pública.
• Se condiciona a ausencia de distribución de
utilidades (lucro subjetivo), directa o indirecta
(remuneraciones infladas); dedicación a la
consecución de finalidades públicas.
• Se excluye fundaciones y asociaciones dedicadas a
educación privada universitaria
 Entidades no sujetas (art. 3 LIR)
• Inc. d): exonera a las cooperativas
debidamente constituidas
• Inc. e): asociaciones solidaristas
• Inc. f): Sociedad de Seguros de Vida del
Magisterio Nacional, la Caja de Ahorro y
Préstamos de la Asociación Nacional de
Educadores y la Corporación de Servicios
Múltiples del Magisterio Nacional
 Entidades no sujetas (art. 3 LIR)
• Inc. g): Asociaciones Civiles que agremien a
pequeños y medianos productores agropecuarios de
bienes y servicios cuyos fines sean brindarles
asistencia técnica y facilitarles la adquisición de
insumos agropecuarios a bajo costo, buscar
alternativas de producción, comercialización y
tecnología, siempre y cuando no tengan fines de
lucro, sin distribución directa ni indirecta entre sus
integrantes.
 Entidades no sujetas (art. 3 LIR)
• Debe hacerse una petición según DGT-743-02, pero
es cuestionable (concepto de “no sujeción”)
• Concepto de pequeño y mediano productor
agropecuario: criterios que utiliza el MAG (DGT-650-
03). Parámetros relativos, caso por caso.
• Problema de si excluye a personas jurídicas que
aglutinan pequeños y medianos productores (DGT-
817-01 no parece excluir)
• No califican los Centros Agrícolas Cantonales
CONCEPTO DE RENTA PRODUCTO Y
GANANCIAS DE CAPITAL
 Concepto de renta jurídico y económico-
contable
• El ajuste a resultados del art. 51 LIR
• Renta como riqueza dinámica
• Criterios de clasificación:
a. Por origen: renta ingreso/renta producto
b. Por destino: renta gastada/renta ahorrada
Concepto de renta
 Renta producto o teoría de la fuente: flujo entre el
inicio y el final de un período y que proviene de la
propia actividad productiva del contribuyente o de
sus factores productivos en general
 Renta ingreso o teoría patrimonial: incremento de
patrimonio en un período. Incluye incrementos por
factores externos a la actividad económica del
contribuyente: tanto incorporaciones patrimoniales
como “ganancias de capital” por diferencia entre
valor de adquisición y de enajenación
 Concepto de renta
• Renta ingreso: ganancias patrimoniales o de capital
gravadas según se realicen o según se produzcan. La
noción de “alteración en la composición del
patrimonio”.
• En Costa Rica: renta producto, con algunas
“excepciones” en el impuesto de utilidades y
excepciones en el impuesto de remesas.
• La equívoca distinción del voto salvado de la
sentencia 111 de la Sala I de la Corte: renta producto
es más que rentas de K y no tiene que ver con que
sea neta o bruta
Objeto de gravamen del Imp. De Utilidades

• Rentas provenientes de actividades

prfesionales o autónomas y empresariales
(rentas mixtas)
• Rentas de capital: bienes inmuebles, muebles,
intereses de cesiones de capital a terceros,
siempre que no provengan de captación de
recursos en el mercado financiero.
 Las “excepciones”
• Distinciones conceptuales
a. Ganancias de capital habituales: son renta
ordinaria
b. Ganancias de capital de negocio: se suelen
considerar renta empresarial; jurisprudencia
sobre “renta a car”.
c. Ganancias de capital especulativas, no
reguladas en la LISR. (1446-2006 es un oficio, la
DGT dice que basta con exista un animo
mercantil)
d. Ganancias de capital en sentido estricto
(enajenación de bienes e inmuebles que no son
activos productivos, renta-
,
producto)
 Las “excepciones”
• De las apuntadas se gravan en la Ley a. y b.
• Se ha sostenido la independencia entre estas
dos hipótesis, en el sentido de que las
ganancias de capital de negocio no requieren
habitualidad, pues el activo fijo que se vende
habitualmente no es activo fijo, es activo
circulante.
 Ganancias de capital habituales
• La definición inconstitucional: “por habitual ha de
entenderse la actividad a la que se dedica una
persona o empresa, de manera principal y
predominante y que ejecuta en forma pública y
frecuente ya la que dedica la mayor parte del
tiempo.” (30 nov 05, voto sala constitucional
No.16778)
• TFA 88-95: género de trabajo o actividad que en
varios períodos fiscales dedica una persona de
manera constante y repetida y que la ejerce en forma
pública, frecuente, usual, en la que emplea..
 Ganancias de capital habituales
• La mayor parte de su tiempo y donde usa sus
conocimientos y experiencia.
• 181-97: Puesto de Bolsa transa acciones
habitualmente
• 217-01:Incremento entre el valor nominal y el valor
real de pago de acciones por única vez: no es
habitual, aunque la escritura social considere como
posibilidad tal venta.
• 420-03: Venta de acciones de subsidiaria, no es
habitual.
 Ganancias de capital habituales
• El Oficio DGT-1446-06:
1. Se considera que hay habitualidad cuando se
adquiere el bien con el único propósito de ser
enajenado. Confunde la ganancia de capital habitual
con la especulativa.
2. El hecho de que existan operaciones aisladas no
significa que no se da la habitualidad, porque en el
fondo lo que debe prevalecer el “ánimo mercantil”.
Con esto parece invadirse el campo de la ganancia de
capital en sentido estricto.
Ganancias de capital de activos depreciables
(8,f)
 El activo debe ser tangible y depreciable; no la
enajenación de bienes intangibles; no de derechos
de concesión de recursos naturales no renovables.
 Venta de terreno con edificio:
a. No es gravable la parte de terreno; sí la de
edificio.
b. Ganancia de K gravable debe calcularse por
diferencia entre precio real de venta y valor en libros
Ganancias de capital de activos depreciables
(8 f)
c. Revaluaciones de activos vienen reconocidas y
admitidas en la NIF 16, siendo admisible un avalúo
pericial.
d. Ley 8114 vino a restringir la posibilidad de revaluar
activos depreciables; no los no depreciables.
e. Esto permite hacer la proporción según el valor en
libros, pero el del terreno es revaluado y el del
edificio no.
 Ganancia de capital de activos fijos
depreciables
• Mismo principio aplica en el traspaso de
terrenos cultivados, pues la ganancia de
capital es gravable respecto de los cultivos.
• Caso de la venta de un establecimiento
mercantil.
 Ganancias cambiarias
• ¿Extralimitación reglamentaria?
• No son realmente habituales
• No son de activos fijos depreciables
• No son realizadas
• Las ganancias cambiarias que provienen de activos
cuyas rentas están sujetas a impuestos distintos del
de utilidades: no deberían ser gravables porque no se
trata de un contribuyente en el IU; pero DGT y TFA
opinan lo contrario
 Ganancias cambiarias
• Síntesis:
Ganancia cambiaria debe enmarcarse en una
actividad habitual, pero ésta puede no estar sujeta al
impuesto de utilidades (a otro o no estar del todo).
Si no hay actividad habitual no: ejemplo, devolución
de un aporte extraordinario de un socio (que ha
generado ganancia cambiaria), no es gravable;
ganancia cambiaria de pago aplazado de precio de
venta no habitual de un inmueble.
 Ganancias cambiarias
• Decreto 28590-H excepcionó el reglamento
respecto de las ganancias cambiarias
proveniente de la valuación de títulos valores
en propiedad de entidades supervisadas por
SUGEF. Pero el TFA ha desaplicado este
decreto (234-03).
 Indemnizaciones: ¿son gravables?
• Si se trata de pago de sumas de dinero
correspondientes a servicios prestados por la
empresa (daño emergente): ha debido declararse al
declararse, aunque fuera litigiosa; al límite la
empresa pudo haberla pasado por incobrable. Pero si
recibe el pago, debe en este caso declararla.
• Si es lucro cesante, la indemnización no es gravable
Exclusiones de renta: casos de no sujeción
• Aportes de capital: problema de su formalización o
no.
• Revaluaciones de activos fijos: ganancia de K no
realizada
• Ganancias de capital en sentido estricto (no
habituales)
• Herencias, legados y bienes gananciales
• Premios de loterías nacionales
• Donaciones
El criterio de territorialidad: evolución
 Criterios de residencia y territorialidad

• Residencia: el elemento subjetivo del hecho

generador se ubica en el territorio, aunque el
elemento objetivo se ubique fuera.
• Territorialidad (en sentido estricto): el
elemento objetivo debe ubicarse dentro del
territorio (o ligado a la estructura económica
del país)
 Criterios de residencia y territorialidad

• En el impuesto sobre los residentes, puede

caber el criterio de residencia; en cambio,
respecto de los no residentes, necesariamente
aplica criterio de territorialidad
• En Costa Rica aplica tanto para el impuesto a
las utilidades como el impuesto sobre las
remesas al exterior.
La fuente costarricense de la renta
 Concepto no sólo geográfico, sino de vinculación
estrecha a la estructura económica costarricense,
como interpretación con fines antielusivos
 Caso de honorarios legales con ocasión de compra
de acciones de una empresa costarricense, actos
protocolizados en Costa Rica, aunque buena parte
de los servicios se dieron fuera del país.
 El concepto se refiere a la fuente productora, no a la
fuente de pago.
 No basta el domicilio del contribuyente
 El artículo 6, inciso ch)
• Están excluidas de la renta bruta “las rentas
generadas en virtud de contratos convenios, o
negociaciones sobre bienes o capitales localizados en
el exterior, aunque se hubieren celebrado total o
parcialmente en el país.”
• Primera tendencia: si una empresa domciliada en CR
no hace sino coordinar ventas de bienes entre
sujetos residentes en terceros países, sin que los
bienes ingresen al territorio de CR, ingresos no son
de fuente costarricense
 El art. 6, inciso ch)
• Foreign Sales Corporations
• Compañía que coordina ventas en
Centroamérica desde Costa Rica, pero los
productos no ingresan al país
• Servicios de facturación, contabilización y
coordinación de ventas que se hacen en Costa
Rica sí son gravables.
 El artículo 6, inciso ch)
• Segunda tendencia: el artículo en mención no aplica
cuando la mencionada venta de bienes entre sujetos
residentes en terceros países se realiza a través de
una actividad económica o empresarial realizada por
la empresa domiciliada en CR
• Caso de banco costarricense que presta en Nicaragua
y recibe intereses: sí son de fuente costarricense
(DGTD-2034-97). Ingresos son derivados de la
actividad empresarial no del K.
 El artículo 6, inciso ch)
• Caso de empresa que realiza servicios de facturación
de inventarios, finanzas, contabilidad, pero su renta
neta es la diferencia entre las compras a un tercer
país y la refacturación que realiza para otro tercer
país: esa diferencia es fuente costarricense (DGT-717-
2001;
• Casos de empresas que compran y venden bienes
que no ingresan al país: 350-2002; 703-2000,
confirmado por TFA y revocado por TSC 482-2005
 El art. 6, inciso ch)
• Crítica al fundamento de la sentencia 482-
2005 al hablar de que este inciso es una
“excepción”: en realidad se trata de una
norma didáctica, de no sujeción.
 Art. 6, inc. ch)
• Invertir en bolsas extranjeras a través de
internet: no es fuente costarricense (DGT 866-
2001)