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LA ESTRUCTURA JURDICA DE LA NORMA TRIBUTARIA Por Aristides H. M. Corti, Ignacio J. Buitrago y Rubn A.

Calvo Jurisprudencia Argentina 29/6/1 988, W5574 .sUMARIO: 1. A modo de introduccin .- 11. El antecedente de la endonorma: El hecho imponible: 1. Aspecto material u objetivo; 2. Aspecto espacial; 3. aspecto temporal; 4. El destinatario legal tributario.- 111. El consecuente de la endonorma; a) Aspecto subjetivo; b) Aspecto cuantitativo.- IV. La perinorma tributaria.- V. Perinorma resarcitoria.- VI. Perinorrna penal tributaria.- VII. Conclusiones. l . A MODO DE INTRODUCCIN

a) La tesis a desarrollar en el presen1e estudio, en el marco de la faz normativa del derecho tributario. pretender demostrar Que la norma jurdico-tributaria de subsume o participa de la estructura de una norma Jurdica general. Y ello. sin desmedro de afirma r que el derecho tributario es una rama autnoma (especial) del ordenamiento jurdico global, entendido ste como un todo no divisible en como partimientos estancos autosuficientes y desligados entre s. En punto a la discusin entre "autonomistas' y "no autonomistas" es tajante la opinin de Berliri (1). Que relativiza la importancia de la controversia sobre el tema, en lanto ambas teoras se encuentran contestan acerca de una cuestin esencial: que el derecho tributario no constituye una rama desgajada de otras ramas del derecho ~ con las cuales forma un todo nico inescindible", Resulta por lo dems precisa la sentencia de O'Amelio (2): "la autonomia de una rama del derecho nunca puede romper, y ni siquiera agrietar, el concepto unitario del derecho mismo , la autonoma es a la unidad como los radios a la esfera de tal suerte que parte del todo, De donde se deriva que la aquella no supone desintegracin sino

autonoma de una rama del derecho no puede ignorar ni excluir las dems, tambin autnomas, de las cuales necesita para vivir.. . ~ Se trata, en suma de no confundir "autonoma" con "independencia". En efecto, la relacin entre el derecho tributario y el derecho en general es similar a la que existe en al orden politico-institucional entre Provincias y Nacin. Las primeras son autnomas mas no independientes, carcter que slo le compete a la Nacin como entidad que las contiene ms alf de la autonoma provincial en el marco de la comunidad nacional que monopoliza la soberana, As sucede tambin en el derecho tributario entendido como una "provincia" dentro del derecho como totalidad unificada. con partes autnomas pero no dependientes ente si.

Elk> no obstante a que cada una de dichas ramas autnomas posean principios, conceptos e instituciones propias, que en relacin de subordinacin con otros principios ( fundamentales o constitucionales) que son comunes y de aplicacin a todas las partes. Advirtase , por ej que el principio de igualdad constituye un postulado fundamental del ordenamiento jurdico total, y de derecho tributario por dicha razn no puede prescindir de l, y de hecho lo especifica y singulariza en el principio de la capacidad contributiva (3). En cambio hay conceptos, como el de "venta". que no se encuentran definidos en nuestra constitucin. por lo que cada rama autnoma de! derecho podr asignarle un sentido tambin autnomo, lo mismo ocurre, respecto de los requisitos del dominio o en la asignacin de personalidad jurdica a ciertos entes. Ahora bien, ms all de las particularidades apuntadas. inherentes a la autonoma dogmtica y principista del derecho Tributario, ste se nutre con idntica sustancia normativa a la de las restantes ramas del derecho. esto es, se integra por normas jurdicas (4). b) As la cosas, podemos ya interrogarnos acerca de la estructura propia de la norma jurdica "alrictu sensu". En esta inteligencia, seguimos la concepcin de Carlos Cossio (5), que an con algn matiz diferencial en el punto la teora Kelseniana. En efecto, para Cossio toda norma jurdica se constituye mediante el empleo de dos juicios hipotticos disyuntivos. en uno de los cuales se prescribe la conducta deseada y en el otro las consecuencias de su incumplimiento. Ambos juicios contienen un antecedente y un consecuente enlazados por un 'deber ser"; asi, el que incluye la conducta deseada, Kelsen lo denomina norma secundara" y Cossio "endonorma ~; mientras que el que explicita las consecuencias de su incumplimiento (que condensan, en definitiva , la coaccin que identifica al derecho frente a otros rdenes normativos, como la moral), es para Kelsen la "norma primaria" y para Cossio "perinorma". Creemos que si el eje del derecho tributarlo pasa por el derecho imponible y la obligacin tributaria (que configura, esta ltima, la conducta querida por el legislador fiscal), conceptos ambos que integran la norma secundara de Kelsen o endonorma de Cossio, para aquella rama del derecho nos parece ms apropiada la terminologa del segundo. A nuestro juicio ello es as en cuanto para Kelsen en la norma primaria esta la coaccin y sancin, mientras que en el derecho tributario, y sin perjuicio de la necesaria presencia de aqulla, su sustancia discurre por el tribulo, entendido como endonorma que contiene al hecho imponible como antecedente y a la obligacin tributaria como su consecuente. c) Pues bien, con lo hasta aqu expuesto ya podemos avanzar en la estructura de la norma jurdica tributara y precisar que la endonorma (tributaria) se constituye as: Dado "a" hecho imponible, debe ser b" obligacin tributaria. La perinorma (tributaria o no. conforme se demostrar infra). por su parte, ser: incumplido "b" debe ser "e", entendido por "b" tanto un no dar, como un hacer o no hacer y por "c" tanto el cumplimiento forzado

de "b", cuanto sanciones resarcitorias (bsicamente regidas por normas de derecho comn) o penal tributarias.

II. EL ANTECEDENTE DE LA ENDONORMA El hecho imponible El hecho imponible constituye el antecedente de la endonorma, expresin que tipifica hechos jurdicos de contenido econmico asumidos por el legislador como presupuestos de hecho de la imposicin (6) y consta de tres aspectos bsicos: el material u objetivo; el espacial; el temporal y el subjetivo, representado por el destinatario legal tributario (7). 1. Aspecto material u objetivo: Este elemento exterioriza manifestaciones directas o indirectas de capacidad contributiva (obtener ganancias, ser titular de un patrimonio o realizador de determinados fenmenos jurdicos o econmicos de circulacin de riquezas, etc.). 2. Aspecto Espacial: Nos remite a la problemtica de la esfera territorial de validez de las normas jurdicas de importantes efectos en relacin, por ejemplo, a la formacin de capitales. 3. Aspecto temporal: Este elemento se vincula al carcter instantneo o secuencial de la materia gravada, permitiendo la clasificacin de los impuestos en instantneos y de ejercicio. Impuestos instantneos: se grava una fotografa patrimonial en un momento dado, por ejemplo, en el impuesto sobre los bienes personales, bsicamente la diferencia entre activos y pasivos al final del ejercicio; o impuestos de ejercicio, por ejemplo el impuesto a las ganancia, que grava las ganancias obtenidas en un periodo dado por razones presupuestarias un ao, sin perjuicio de reconocer el legislador periodos mayores (diez aos, cinco aos) en armona con el ciclo econmico empresario (que normalmente excede el ao, de all la compensacin en un lapso acorde con dicho ciclo de las ganancias y quebrantos obtenidas y sufridas en el transcurso del mismo). 4. El destinatario legal tributario: Villegas lo identifica y define como la persona fsica o jurdica prevista por el legislador como realizador del hecho imponible, con la salvedad que el destinatario legal no necesariamente es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria (entendida sta como consecuente de la endonorma tributaria). Dicha figura la encontramos en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630) con la persona ganadora de aqullos, que los recibirn de la entidad organizadora ya reducidos en el importe del impuesto. Sin embargo, aquel beneficiario (destinatario legal del impuesto) no mantiene obligacin tributaria directa hacia el Fisco, ya que en dicha obligacin es subrogado subjetivamente, a todos los efectos, por la entidad organizadora, que el legislador define como responsable sustituto.

Anloga situacin se presenta en el gravamen a las entradas cinematogrficas (Leyes 17.741 y 20.170), donde ms all de la denominacin legal asignada a los exhibidores (los cines), como agentes de percepcin, en verdad son responsables sustitutos del espectador, sobre quien percute el impuesto de mentas como destinatario legal tributario, si hemos de dar primaca a la inteligencia sustantiva del legislador (10). Militan idnticas circunstancias en el impuesto a los combustibles, a poco que se observe que el destinatario legal tributario (sujeto percutido por el tributo) es el adquirente de la nafta en la estacin de servicio, pese a lo cual l no mantiene con el Fisco una obligacin tributara directa, sino a travs de los responsables sustitutos (las empresas petroleras), de all que de mediar aumentos de precios en la nafta, las existencias en los surtidores de las estaciones de servicio deben soportar el incremento impositivo inherente al aumento del precio de mentas (Fallos 306-15BO).

III. EL CONSECUENTE DE LA ENOONORMA La realizacin del hecho imponible pone en marcha el mandato de la endonorma, o -lo que es lo mismo- su consecuente consistente en la obligacin tributaria entendida como una obligacin usualmente de dar una suma de dinero, entre acreedor (Fisco o eventualmente una entidad de derecho pblico no estatal) y uno o varios deudores (contribuyentes, responsables por deuda ajena -incluidos agentes de retencin y percepcin- y los responsables sustitutos). Excluimos de la obligacin tributaria los deberes formales o administrativos de colaboracin con la administracin fiscal (presentar declaraciones juradas, llevar determinados libros, emitir comprobantes, concurrir a citaciones, soportar inspecciones, cumplir deberes informativos, contestar requerimientos, etc.), ya que dichos deberes no integran el derecho tributario sino el administrativo aplicado a la materia tributaria. Sus deudores no son los contribuyentes como tales, sino stos y otros responsables y terceros como administrados. Afirmamos as nuestro disenso con la tesis de la relacin jurdica tributaria compleja en cuanto rene deberes heterogneos, ms all que unos y otros puedan tener por finalidad procurar a la administracin la integridad de las rentas pblicas atribuidas a su gestin. Ahora bien, dos son los aspectos inherentes a la obligacin tributaria: el subjetivo y el cuantitativo, a cuyo respecto nos referiremos seguidamente, a) Aspecto subjetivo El aspecto subjetivo remite al examen de los sujetos activo y pasivo de la obligacin tributaria, sobre los cuales ya hicimos mencin supra, pero que aqu es necesario someter a un anlisis ms profundo. Sujeto activo ser normalmente el Fisco (nacional, provincial o municipal) que operara a travs de sus organismos recaudadores, pero tambin podrn serlo otros organismos

estatales (v.g. Instituto Nacional de Cinematografa en materia de impuesto a las entradas cinematogrficas) y pblicos no estatales (v.g, Colegio Pblico de Abogados respecto al derecho fijo). Por su lado, sujetos pasivos sern todos aquellos obligados, que pueden o no revestir el carcter de destinatario legal tributario, En la primera hiptesis, la ley los define como contribuyentes, en tanto que en la segunda existirn diversas posibilidades: as sujetos pasivos por deuda ajena, tenidos por el legislador como obligados solidarios con el contribuyente, o bien en exclusiva (y en este caso "ab initio", como acontece con los responsables sustitutos, o por mediar pago por el contribuyente al agente recaudador y quedar el primero desobligado frente al Fisco (11); en cambio, si estos agentes omitieran percibir o retener, su solidaridad con el contribuyente frente al Fisco, se mantiene). b) Aspecto cuantitativo En lo que atae al aspecto cuantitativo, se descompone en dos subaspectos: la base imponible o de clculo, o criterio de cuantificacin del aspecto material del hecho imponible (antecedente endonormativo) y la alcuota (tasa proporcional o progresiva) aplicable a aquella base y cuyo resultado ser la suma representativa de la prestacin debida. Por cierto que tratndose de impuestos fijos la prestacin vendr directamente individualizada en la ley, de suerte que en tal caso, el aspecto cuantitativo desaparece y la obligacin se configura con la definicin legal de los sujetos y el monto debido directamente fijado por el legislador.

IV. LA PERINORMA TRIBUTARIA a) Es sabido que la obligacin tributaria (de suyo que constitucionalmente valida) debe ser cumplida sin necesidad de efectivizar la coaccin inherente a toda norma jurdica: ello no obstante, no siempre el deber ser endonormativo se hace efectivo. Para este caso el legislador construye, con carcter disyuntivo del anterior, el juicio hipottico que Cossio denomina "perinorma". En tal hiptesis, Dado no b (es decir incumplida la consecuencia endonormativa b: obligacin tributaria), debe ser "c", sancin en sentido amplio. Sobre el particular, Kelsen puntualiza que la norma "primaria" (o perinorma para nosotros) se estructura: "dado cierto comportamiento humano, debe ser la sancin (acto coactivo por parte del rgano Estado, pena de ejecucin forzada)" en tanto que la norma secundaria (o endonorma para los autores) "dado cierto hecho temporal, debe ser la prestacin (o comportamiento que evita la consecuencia coactiva)".

Podemos concluir entonces que, en derecho tributario, la hiptesis (o antecedente) y el consecuente, propios del juicio hipottico perinormativo consisten en que Dado no "b" debe ser cumplimentado forzado de la obligacin tributaria incumplida. b) As las cosas, deviene relevante el enfoque dinmico del derecho tributario. En efecto, supongamos por va de hiptesis que no obstante haberse verificado en la realidad el hecho imponible previsto por el legislador para el nacimiento de la obligacin impositiva, el contribuyente (o responsable) no la cumple, En este caso debemos distinguir: 1. Si el sujeto autodeclara su obligacn. reconociendo su deuda, (a ejecucin fscal es inmediatamenle viable a travs de los mecanismos que conforman el campo del derecho procesal tributario. 2, Si el sujeto pasivo omite la determinacin del gravamen (consecuente endonormativo), la accin del Fisco varia segn los casos, a saber: A) Si el contribuyente present6 una o ms declaraciones por perodos anteriores no prescrlptos, podr emplazarlo a presentada y, en caso negativo, calcular previa seleccin razonada de aquellas declaraciones juradas, la que arroje impuesto mayor, librar boleta de deuda e iniciar juicio de ejecucin fiscal por cobro de impuesto provisorio (Art 38 ley 11.683); B) Proceder al fiscalizar al posible obligado e iniciar en su caso el procedimiento de determinacin de oficio (arts. 23 y ss. ley 11.683). Ahora bien, en el caso A) el emplazamiento y la emisin de la boleta de deuda vendr regida por el derecho administrativo tributario y el posterior juicio de ejecucin fiscal por el derecho procesal tributario,. Por su parte, en B) la fiscalizacin y determinacin tributaria se encontrara regida por el derecho administrativo tributario (12) y de mediar recursos ante el Tribunal Fisca! de la Nacin o ulteriores en la justicia, por el derecho procesal tributario. Sendos derechos (administrativo y procesal tributarios), estructuran entonces procedimientos y procesos tendientes a la determinacin, provisoria o definitiva, de la obligacin tributaria y su poslerior ejecucin judicial, todo con el objeto final de obtener su cumplimiento forzado. Vale decir que el derecho tributario se perfecciona con la perinorma tributara, consistente, valga la

reiteracin, en el cumplimiento forzado (va ejecucin fiscal) de la consecuencia endonormativa incumplida. La conclusin que antecede resulta una cuestin nuclear para la tesis que aqu propugnamos, mereciendo detenernos en dos aspectos. 1 E( aludido cumplimiento {orzado no se agota en los bienes der contribuyente, del agente de retencin o percepcin del responsable sustituto, ya que tambin extiende la consecuencia perinormativa a otras personas vinculadas con aqullos. Se trata aqui de la responsabilidad personal y solidaria, con sus bienes propios, de determinados responsables por deuda ajena. Tal es el caso de la persona fislca titular o miembro del rgano social de una sociedad annima responsable del incumplimiento de la obligacin tributaria en cabeza de la sociedad contribuyente si no puede !legar a demostrar que, pese a haber intervenido y sido partcipe de dicho incumplimiento, se vio imposibilitado de hacerfrente a la obligacin de la sociedad (13). Olro tanto acaece con el tercero que por su culpa o dolo facilit la evasin del impuesto a cargo de un contribuyente. Todos ellos, en la medida que se verifica una responsabilidad tributaria personal y solidaria con los deudores principales, a ttulo sancionatorio y enmarcada dentro de la consecuencia perinormativa tributaria (el cumplimiento forzado). 2. Es evidente empero que el cumplimiento forzado, asi como la existencia en la ley de hiptesis de responsables solidarios garantizadores de dicho cumplimiento no alcanza para obtener de la masa contribuyente el cumplimiento puntual y completo de las obligaciones tributarias. De alli que el derecho tributario deba recurrir a otras ramas jurdicas, como son el derecho comn (en su faz resarciloria) y el penal tributario. El enfoque que antecede, es el que melar se compadece con una interpretacin sistemtica e integradora del derecho, en el sentido expuesto al Inicio de este trabajo.

No compartimos as las posiciones que, basadas ero U:I8 pretendida'indeperdencia del df3"ed~o tributario, concluyen afirmando que el art.jl.,rdico h:;rJ\ar"o y las sar:;icres d SDuestas :ornc consecuencia de aqul "deben ser consideradas lis.a y llanamente corno ormando Darte del derecho tributario", en tanto entienden que el calificar al deber j'yid'cO como tributwG, OJsta a que se repute luego al acto antijurdico y la sancin respectiva como formando parte de otras discip;inas Jurdicas. Se ha dicho que en ese caso, ... "el derecho tributario solamente estaria forn,ado por normas secundarias, o mejor dicho slo por obligaciones, y por tanto carecera de sentido juridico hablar de esa rama del derecho como tal. Una posicin contraria llevara a interpretar al pago del impuesto u obligacin impositiva como una sancin de la realizacin di hecho imponible, debiendo entonces entenderse a ste como un acto antijurdico, lo que de modo indudable es totalmente absurdo.. (14;r. Pretendemos en cambio haber demostrado, a partir de la consideracin del '1ec.,o ccr.o u.,a un 'dad lnesc\ndible no atomizada en compartimientos estancos (ms all de sus ramas autnomas) y de! estudio de la estructura jurdica de las normas que componen el derecho tributario, que ste se perfecciona con la perinorma tributaria, es decir con el cumpHmiento forzado de la obligaCin tributaria En auxilio de aquella rama del derecho yen virtud de la recproca intervencn que se presenta entre Jos componentes del derecho como unidad, concurren el derecho comn yel penal tributario (perinormas resarcitorias y penal tributarias).

V. PERINORMA RESARCITORIA El ncumplimiento del consecuente endonormativo no queda remediado con la ejecucin forzada, sino que exige el resarcimiento de los daos y perjuiciOS originados por la norma en el pago.

De all que la perinorma en examen se construya con la mora como antecedente y con obligaciones accesorias de actualizacin e intereses como consecuente. Su objeto reside en el resarcimiento al Fisco de los daos y perjuicios causados por la erosin inflacionaria y el costo del dinero que el Estado debi obtener en plaza (mediante el crdito pblico interno) para suplir la recaudacin no percibida oportunamente pero calculada en el presupuesto del ejercicio; a ello cabe aadir un plus punitorio a fin de desalentar el pago extemporneo de las oblgacones tributarias (15).

VI. PERINORMA PENAL TRIBUTARIA a) Debemos diferenciar, a priori, el derecho penal comn del derecho penal tributario, En principio, los tipos penal comunes no resultan de aplicacin a la maleria tributaria, toda vez que en atencin a la especialidad de la misma el legislador define las infracciones y penas fiscales como integrativas de un derecho penal especial en los trminos del arto 4 CP. y si bien es cierto Que el principio de especialidad, inherente a la teora del concurso aparente de leyes, desplaza la figura penal comn con subsistencia exclusiva de la penal fisica (16), ello obviamente no sucede en las hiptesis de concurso material de delito, donde la sancin penal tributaria lo es sin perjuicio de la responsabilidad por delitos comunes. Esta solucin esta a veces explicitada por el legislador (art. 67 ley de impuesto de sellos, 1.0. 1986) Y a veces no, como el caso de la defraudacin fiscal (penal fiscal) y falsificacin de instrumentos pblicos (penal comn) cuando para defraudar al Fisco se adulteran boletas de depsito de impuestos. b) Descartamos Que el fraude fiscal, en si mismo, sea simultneamente defraudacin fiscal y defraudacin comn calificada, que exigira aplicar a esta ltima por ser mayor (17). En efecto, a nuestro juicio la defraudacin fiscal no constituye defraudacin del Cdigo Penal, porque

este plexo normativo exige un fraude en el sujeto activo apto para generar una prestacin patrimonial viciada por parte de la victima, prestacin debida al error provocado por aquel fraude inductor. Ahora bien, el damnificado -el Fisco no efecta prestacin voluntaria errnea al contribuyente ejecutor del fraude fiscal, ya que tratndose de impuestos su principio legitimador es la capacidad contributiva y no el precio o la contraprestacin de servicios indivisibles prestados por el Estado; incluso en las tasas (contraprestacin de servicios divisibles), la prestacin por el Estado no est inducida por el contribuyente, en la medida que se trata de servicios de demanda coactiva y no voluntaria. Luego, en ambos casos, no hay defraudacin del Cdigo Penal. c) Por lo dems, la existencia de concurso enlre defraudacin fiscal y comn (simple o calificada) tampoco se verifica en el supuesto de retencin indebida de im puestos, ya que en esta figura penal fiscal, el damnificado -Fisco- no efecta prestacin alguna al autor del ilcito. La prestacin es efectuada o sufrida por el contribuyente respecto al agente de retencin o percepcin, pero supuesto que el mentado agente no deposite el impuesto percibido o rete:1 ido al Fiscc , el contribu yente yente no sufre dao alguno, ya Que queda automticamente desobligado frente a ste, independientemente del destino dado a los fondos por el relenlsta o perceptor (19). Es decir que tampoco en esta hiptesis se verifica la figura penal comn (simple o calificada). De lo que lgicamente se deduce que en principio y salvo supuestos de posibles concursos materiales entre una figura penal tributaria y otra penal comn, lo usual es que en el antecedente de la perinorma slo figure tipificada una infraccin penal fiscal, pudiendo ellas glObalmente clasificarse en dos grandes especies: 1) Los delitos fiscales propiamente dichos, cuando el consecuente perinormativo est dado por pena de prisin; 2) Las figuras infraccionales, no del icluosas, cualitativamente idnticas a los delitos, pero cuantitativamente contravencionales .

A)Defraudaciones fiscales (dolosas) y B)Omisiones o evasiones (culposas) Ambas tipicamente subjetivas (20), con consecuencias perinormativas generalmente patrimoniales (multas, comisas y clausura).

Vll. CONCLUSIONES 1. La norma jurdica tributaria participa de la estructura de la norma juridica. 2. El Derecho Tributario, an como rama autnoma, se encuentra ensamblado en el conjunto sistemtico del derecho como totalidad unificada_ 3. El Derecho Tributario encuentra sustento fundamental en el derecho constitucional: en tanto que para un ms adecuado cumplimiento de sus normas, concurre en su auxilio el derecho comn, el derecho administrativo, el derecho procesal y el derecho real. 4. El derecho penal comn resulta aplicable en materia penal tributaria (Art. 4 CP y eventualmente las propias figuras penales comunes, bien que ello slo de mediar concurso materal de hiptesis perinormativas (de derecho penal fiscal y de derecho penal comn). En tanto que de verificarse un concurso aparente de leyes, la unidad del juicio perinormativo vendr dado por el principio de la especialidad previsto en la dogmatica penal como una de las frmulas tcnicas superadores de dichos concursos legislativos aparentes.

NOTAS (") Este estudio ha sido posible a partir de las enseanzas de Oino Jarach ("El hecho imponible", Ed. JA, 1943 Y su pmficua labor cientfica posterior, producto de su singular talento) y Paulo de Barros Carvalho ("Teoria de norma tributaria",Edcoes Lael, Sao Pablo, 1974). (1) 8er1iri, Anlonio. "Principios de Derecho Tributario" , Ed. De Derecho Financiero, Madrid, 1964, v. 1, p.20.

(2~ Conf. Berlin, op, cit. En nola anterior, p. 20. El texto Iranscripto pertenece al trabajo de D'Amelio publicado en la "Revisla de derecho financiero y ciencia de las finanzas", 1941, L 1 ,p.1. (3) Jarach . D'10, "En torno al principio de capacidad contributiva en la economa financiera y el dere<:ho Iributa" o". "La inforT8cin-, 56-875. {4; Excede el propsito de este trabajo analizar en orofundidad otros aspectos relevantes del derecho en general y del tributario en parti cu lar o;omo son los valores jurdicos, tales como la justicia, preocupacin primordial en la resolucin de cualql Jier controversia :riDJtana, ex'gida por nuestra carta magna desde su prtico: el prembulo constitucional. (5) Cossio, Carlos, "La teora egolgica del Oerecho y el co~:ep\o jurdiCO ce la libertad", Ed. Losada, Buenos Aires, 1944, (6) Nos referimos a "hecho imponible" , denominaci6n acuada por Jarach. debido al uso generalizado e inequvoco que liene en nuestra terminologa. (7) Villegas, H.B ., "Curso de Finanzas , Derecho Financiero y Tributaro". E:d. Depalma. 1977, t.1, p. 220 Y siguientes. Conf. tambin GOnter SChmOlders, "Teora genera! del Impuesto". Ed. De Derecho FinanciarSe. Madrid, 1962, ps. 124/5. (8) En este. sentido resulla relevante para los intereses de un pas (importador ,:) exportadeor de caoita les definir si someter a imposicin las rentas (o patrimonios) obtenidas en funcin de! prnci p'o de [a fuente , o con arreglo al principio de la renta (o patrimonio) mundial, es decir, gravar las rentas (a pahTonics; COI"! abst'8ccin del lugar de obtencin y empleando como nexo espacal de conexin la naci,;rZ;ldad e dOr11c ':c' de [os ccntribuyenles. (9) Villegas, H.B., op. Gil. En nota (7). Aunque no es objeto del presente trabajo, la figura del destinatario legal tributario es relevante a los efectos del examen y resolucin tcnica de uno de los enfoques posibles de la problemtica de la repeticin ele impuestos, a partir de la jurisprudencia de la Corte Suprema; de Justicia Nacional in re E.C.A. Cines (Falles 306-

1548). En dicha oportunidad el Tribunal consider que el titular de la accin aludida no es el sujelo pasivo de la obligacin tributaria (supuesto de haberse pagado sta de ms con fondos del destinatario legal tributario 1 sino que este ltimo en la medida de haber sido tambin ste quien soport el tributo en exceso, a travs del mecanismo de reembolso empleado por el intermediario legal (agente de retencin, percepcin o responsable sustitutO). (11) Cont dictmenes de la Direccin de Asuntos Jurdicos (Direccin General Impositiva) n. 206164 y del Departamento de Asuntos Tcnicos y Jurdicos n. 60/72. Idem instruccin n. 31 /64 (D.A.J. D.G .L). (12) No desconocemos, sin embargo, que el acto de determinacin es un acto administrativo objetivamente jurisdiccional. (13) Freytes, Roberto, 'Responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades annimas". idem, Garca Belsunce, Horacio, "Derecho Tributario Penal", Ed. Depalma, 1985, ps. 228 y ss. y de Barros Carvalho. Paulo, op. cito en la nota anexa al encabezamiento del presente trabajo, ps. 157/9. (14) Godoy, Norberto. J., Conslderaciones acerca del acto antijurdico tributario y de su sancin respectiva", Impuestos, XX-21417. (15) Conf. Corte Suprema de Justicia de la Nadn, Fallos 304-203 y JA 1983-1-424 (sentencia del 25/2182 in re Ika Renault, para intereses) y sentencia del 7/5/87, en autos S.A. Fbricas y Refineras de Aceites (SAFRA), rev. "Impuestos", XLV-B-1352 y ss. con nota de Corti, A.H.M. Conf. tambin "la informacin', 50-863, "La informacin", 50-863, "la actualizacin por mora en el pago de impuestos no es impuesto", de! mismo autor. (16) Ello con abstraccin de la mayor o menor entidad de la pena de la figura especial. (17) Como postula Garca Belsunce, Horacio A. , op.ct. en nota (13), ps. 343/355, especialmente p. 351, quien seala Que si no se aplica la pena del Cdigo Penal es porque la Direccin General lmposiliva no radica la denuncia del caso en la jusUcia federal competente. (18) Cont. entre muchos otros. C. 1 a Crim. Paran, sala 2"., 15/11184, Benitez, Jos A., JA 1985-111-162 Y lL 1986-D-646. Idem, Gnac. Crim. y Corr. Federal 8/6/84 autos Wilson, Mnica l., JA 198511-28 Y LL 1985-A-

133/6. (19) Conf. jurisprudencia administrativa citada en nota (11). (20) Aunque la atribucin subjetiva no venga expresamente legislada, ella esta implcita en toda figura penal delictual o c:ontravencional. en virtud del principio fundamental de culpabilidad Conf. Corti, A.H.M., "El principio de la culpabilidad", Impuestos, 37-999 y sucesivas, y sus citas de doctrina y jurisprudencia. dem descalificando los tipos objetivos por irrazonables, Garcla Belsunce, op. ei\. en nota (13), p.220 y sucesivas.