TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS ASOCIACIONES EN PARTICIPACIN

1.

Impuesto a la Renta Sobre el particular, debemos indicar que conforme a lo previsto en el artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las sociedades conyugales que ejercieran la opcin prevista en el artculo 16 de la Ley, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurdicas. El referido artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta en su inciso k) agrega que, para estos efectos, se consideran personas jurdicas, entre otras, a las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes. Se dispone asimismo que en el caso de las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condicin por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artculo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas sern atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integran o que sean partes contratantes. Por su parte, el segundo prrafo del artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las sociedades irregulares previstas en el Artculo 423 de la Ley General de Sociedades; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial, perceptores de rentas de tercera categora, debern llevar contabilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes1. Ahora bien, como podr apreciarse el texto vigente del artculo 14 (inciso k) y del artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, no hace mencin a las Asociaciones en Participacin, generando entonces una distincin entre stos y los joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboracin empresarial. En efecto, respecto del texto original de los artculos 14 y 65 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Legislativo 774, estas normas comprendan inicialmente a las Asociaciones en Participacin como persona jurdica contribuyente del Impuesto a la Renta, la cual deba llevar contabilidad diferente a las de sus partes contratantes. No obstante, dichas normas fueron modificadas a partir del ejercicio 1999 por la Ley 270342, la cual incorpor el inciso k) al artculo 14 y modific el artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, eliminando la referencia a las Asociaciones en Participacin.

Esta norma tambin establece que tratndose de contratos en los que por la modalidad de la operacin no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podr contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos casos, solicitar autorizacin a la SUNAT, quien la aprobar o denegar en un plazo no mayor a quince das. Tratndose de contratos con vencimiento a plazos menores a 3 aos, cada parte contratante podr contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la SUNAT dentro de los 5 das siguientes a la fecha de celebracin del contrato 2 Cabe indicar que incluso mediante la Res. de Sup. N 42-2000/SUNAT, bajo las nuevas disposiciones legales, se dispuso que de conformidad con lo establecido en el inciso i) del Artculo 9o de la Resolucin de

Esta modificacin legal tiene su sustento en que es el Asociante quien lleva a cabo, bajo su nombre y responsabilidad ante terceros, los negocios que dan origen al contrato de Asociacin en Participacin, por lo que dichas operaciones deben registrarse en su contabilidad, careciendo de sentido entonces establecer para este contrato la obligacin de llevar contabilidad independiente a la de sus partes, como ocurre en el caso del joint ventures o consorcio que por su naturaleza y operatividad si les resulta razonable aplicable tal obligacin. En cuanto la forma vigente para determinar la obligacin tributaria del Impuesto a la Renta correspondiente a las Asociaciones en Participacin, el artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 42-2000-SUNAT, norma vigente a partir del ejercicio 1999 y dictada con ocasin del cambio de sistema tributario aplicable a estos contratos3, dispuso que la determinacin de los resultados tributarios (renta neta anual) se establece deduciendo el Asociante de la renta de tercera categora, como costo o gasto, la participacin del Asociado, debiendo ste ltimo declarar y pagar el impuesto respecto de dicha participacin en el negocio. En ese orden de ideas, corresponde al Asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales y todos los gastos correspondientes al negocio, siendo que para determinar las utilidades del ejercicio deber deducir la participacin del Asociado, quedando el remanente gravado bajo su cargo conjuntamente con los resultados de sus dems actividades de tercera categora. En el caso del Asociado, su participacin constituye renta de la tercera categora, debiendo ser declarado como ingreso en el ejercicio en que su participacin es determinada y deducida por el Asociante, an cuando no hubiese sido pagada en dicho periodo anual. Respecto a la determinacin de la obligacin tributaria del Impuesto a la Renta correspondiente a las Asociaciones en Participacin, el artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 42-2000-SUNAT, norma vigente a partir del ejercicio 1999 y dictada con ocasin del cambio de sistema tributario aplicable a estos contratos4, dispuso que la determinacin de los resultados tributarios (renta neta anual) se establece deduciendo el Asociante de la renta de tercera categora, como costo o gasto, la participacin del Asociado, debiendo ste ltimo declarar y pagar el impuesto respecto de dicha participacin en el negocio. Corresponde entonces al Asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales y todos los gastos correspondientes al negocio, siendo que para determinar las utilidades del ejercicio deber deducir la participacin del Asociado, quedando el remanente gravado bajo su cargo conjuntamente con los resultados de sus dems actividades de tercera categora.

Superintendencia N 61-97/SUNAT, las Asociaciones en Participacin que al haberse considerado sujetos del Impuesto a la Renta o haber llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes hubieran solicitado su inscripcin en el RUC, deban solicitar su baja de dicho registro.
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A partir del cambio establecido por la Ley 27034, las Asociaciones en Participacin ya no tuvieron la condicin de contribuyentes del Impuesto a la Renta, recayendo la referida obligacin tributaria en sus partes contratantes, particularmente en el Asociante. 4 A partir del cambio establecido por la Ley 27034, las Asociaciones en Participacin ya no tuvieron la condicin de contribuyentes del Impuesto a la Renta, recayendo la referida obligacin tributaria en sus partes contratantes, particularmente en el Asociante.

En cuanto al Asociado, su participacin constituye renta de la tercera categora, debiendo ser declarado como ingreso en el ejercicio en que su participacin es determinada y deducida por el Asociante, an cuando no hubiese sido pagada en dicho periodo anual. Conforme a la citada legislacin, para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta Anual, nuestra empresa en su calidad de Asociante en los contratos de Asociacin de Colaboracin suscritos con otras empresas, procedi a deducir como gasto la participacin de sus Asociado, en virtud a lo establecido en el Art. 6 de la Resolucin de Superintendencia N 042-2000, pagando el impuesto respecto de la renta neta que le cabe de acuerdo a la participacin prevista en los contratos respectivos, distribuyendo a las otras empresas la participacin que les corresponda. Ahora bien, debemos anotar que la SUNAT, en virtud a las resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 00732-5-2002 y 007527-3-2010, jurisprudencia que formula una errnea interpretacin del Reglamento de Comprobantes de Pago, condiciona la validez de la deduccin de la participacin del asociado en los resultados del negocio a que ste emita un comprobante de pago. Esa premisa es incorrecta, pues la Resolucin de Superintendencia N 42-2000SUNAT no dispone que deba girarse dicho documento para estos efectos. Debemos precisar que de acuerdo con lo establecido en el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, este documento acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. Insistimos en que la atribucin de resultados no responde a ninguna de estas tres situaciones, por lo que no cabe emitir el documento comprobante de pago a que se refiere el Reglamento de Comprobantes de Pago para que el asociante deduzca en la determinacin del Impuesto a la Renta la participacin del asociado. Esta inexactitud de la SUNAT implicara entonces que la atribucin de resultados es en realidad el pago por una operacin de prestacin de servicios o venta de bienes, lo cual no es cierto. Por otro lado, la SUNAT hace referencia al inciso b) del numeral 1.1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Sobre el particular, debemos sealar que esta norma dispone que estn obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurdicas, entre otros, que realicen transferencia a ttulo gratuito u oneroso: b) derivadas de actos y/o contratos de cesin en uso, arrendamiento, usufruto, arrendamiento financiero, asociacin en participacin, comodato y en general todas aquellas operaciones en que el transferente otorgue derecho a usar el bien. Ntese que, de acuerdo con dicha norma, cuando se produzca una transferencia de bienes con ocasin de un contrato de asociacin en participacin, la parte que lo realiza debe emitir el comprobante de pago respectivo. En el caso materia de comentario, la nica transferencia realizada, y no en propiedad, como consecuencia del contrato de asociacin en participacin corresponde a los bienes (pudiendo ser tambin servicios) entregados por el asociado para ser utilizados como contribucin en la explotacin del negocio en conjunto.

Esto no implica que la suma atribuida al asociado corresponde al pago por la cesin en uso o arrendamiento de bienes, pues la referida suma es la atribucin de los resultados por la participacin del asociado en el negocio. Si bien podra sealarse que la entrega de dichos bienes debi dar lugar a la emisin de un comprobante de pago por su cesin en uso (motivo que si corresponde a uno de los supuestos previsto para la emisin de tales documentos), esto no convierte a la atribucin de los resultados en el pago de la mencionada cesin. Finalmente, en cuanto al tratamiento del Impuesto a la Renta y respecto a los pagos a cuenta, la legislacin vigente a partir del ejercicio 1999 aplicable a las Asociaciones en Participacin omiti establecer un mecanismo adecuado que se ajuste a las caractersticas de este contrato. Por consiguiente, los pagos a cuenta por los ingresos del negocio debern ser efectuados por el Asociante respecto de la integridad de las rentas devengadas en el mes (ingresos menos devoluciones, descuentos, etc.), exceptuando al Asociado con ello del cumplimiento de esta obligacin. 2. Impuesto General a las Ventas En relacin con el Impuesto General a las Ventas, debemos indicar que de acuerdo con el numeral 9.3 del artculo 3 de la Ley del IGV son contribuyentes del impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de colaboracin empresarial, cuando lleven contabilidad independiente. Caso contrario, de no llevar contabilidad independiente a la de sus partes contratantes y a falta de reglamentacin de la Ley del IGV, resulta aplicable el artculo 65 de la LIR al que nos hemos referido en el punto 2.1 del presente informe. Por su parte, el numeral 3 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV seala que se entiende por contratos de colaboracin empresarial a los contratos de carcter asociativo celebrados entre dos o ms empresas, en los que las prestaciones de las partes son destinadas a la realizacin de un negocio o actividad empresarial comn, excluyndose expresamente a la Asociacin en Participacin y similares de esta clasificacin (contrato de colaboracin empresarial). Al igual que en el caso de la Ley del Impuesto a la Renta, esta excepcin estriba en que en la Asociacin en Participacin, el Asociante es quien lleva a cabo el negocio y contrae y responde directamente por las obligaciones frente a terceros, por lo que su carcter de generador de rentas de la tercera categora del Impuesto a la Renta (actividad empresarial) sita tambin al Asociante como contribuyente del IGV, hacindose cargo ste del cumplimiento de las obligaciones del tributo que se generen por el desarrollo del negocio en comn. Asimismo, como consecuencia de la exclusin de las Asociaciones en Participacin del concepto de contrato de colaboracin empresarial referida en los prrafos precedentes, sumado al hecho que por su naturaleza estos contratos no pueden constituirse como entes distintos a sus partes contratantes, como ocurre en el joint ventures o consorcio, no le es aplicable la desgravacin del impuesto prevista en los incisos m), n) y o) del artculo 2 de la Ley del IGV. En efecto, conforme el artculo 2 de la Ley del IGV, no estn gravadas, entre otras, las siguientes operaciones:

m) La adjudicacin a ttulo exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporcin contractual, siempre que cumplan con entregar a la SUNAT la informacin que, para tal efecto, sta establezca. n) La asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecucin del negocio u obra en comn, derivada de una obligacin expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT. o) La atribucin, que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para la ejecucin del negocio u obra en comn, objeto del contrato, en la proporcin que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. En ese sentido, como ya indicamos, al estar excluidas las Asociaciones en Participacin del concepto de contrato de colaboracin empresarial y, por ende, de las referidas desgravaciones, de llevar a cabo dichas operaciones estarn las partes contratantes gravadas con el IGV

Jaime Bisbal Vivanco Estudio Manini & Asociados Los Castaos N 335 San Isidro - Lima Per Tlfs : (51-1) 442-0848, 442-5098, 442-1324, 442-1261 Fax : (51-1) 221-1688 Email : bisbal@estudiomanini.com Web :www.estudiomanini.com