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CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO

CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO


SRGIO DE IUDCIBUS Professor Emrito da FEA/USP E-mail: siudicibus@osite.com.br ELISEU MARTINS Professor Titular do Depto. de Contabilidade e Aturia FEA/USP E-mail: emartins@usp.br L. NELSON CARVALHO Professor Doutor do Depto. de Contabilidade e Aturia FEA/USP E-mail: lnelson@usp.br

RESUMO
Trata o presente ensaio, como objetivo principal, de aspectos relevantes da epopia da evoluo da Contabilidade, atravs das vrias fases histricas de seu desenvolvimento, desde o estado de simples mtodo de escriturao baseado nas partidas dobradas at sua maturao como cincia social aplicada de forte fundo econmico. Ao longo do trabalho so analisados os vrios enfoques, abordagens e teorias, bem como circunstncias histricas e outras que possam explicar a Contabilidade enquanto cincia genuinamente social. Na interpretao mais atualizada dessa disciplina, a cienticidade contbil deve ser procurada, preferencialmente, numa srie de caractersticas como, por exemplo: no entendimento e mensurao aplicados aos elementos do patrimnio; na preponderncia do valor econmico em lugar de simples custos ou preos; no carter preditivo das demonstraes contbeis; na introduo do fator risco e do conceito do valor do dinheiro no tempo nas avaliaes contbeis, bem como na considerao de custos imputados e de oportunidade etc. A Contabilidade pontica pela observao das caractersticas anteriormente vistas e pela incorporao, em seu arcabouo conceitual, da premissa da prevalncia da essncia sobre a forma, no campo do conhecimento social aplicado, de natureza econmico-nanceira, com ramicaes nas reas de produtividade, ambiental e social e com evidentes conotaes quantitativas quanto sua mecnica patrimonial.

ABSTRACT
As a main objective, this paper aims at discussing relevant aspects in the epopee of accounting evolution through several historical stages, from a simple method of bookkeeping based on double entry until its ripening as a social science with a strong economic basis. Some views and approaches to the concept of accounting will be revisited, as well as theories and the historical circumstances and other factors that may explain accounting as a genuine social science. In the more advanced interpretation of our discipline, the scientic quality of accounting should be searched preferentially in a series of characteristics, such as, for example: the understanding and measuring of equity elements; the preponderant application of economic value rather than simple costs or prices; the predictive power of nancial statements; the introduction of the risk factor and time value of money in accounting evaluations, as well as the consideration of imputed costs and of opportunity costs. The relevance of accounting stems from the observation of the above-mentioned key issues as well as by the incorporation of the prevalence of essence over form into its conceptual framework, in the eld of socially applied knowledge area of an economic-nancial nature, with ramications in the areas of productivity, environment protection and social responsibility, with necessary quantitative features as to its mechanics of functioning. It is evident that, for research purposes and to enhance certain dimensions, accounting may be

Recebido em 07.03.05 Aceito em 04.04.05 2 verso aceita em 06.06.05

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005

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claro que, para efeito de pesquisa e para realar certas dimenses, a Contabilidade pode ser estudada sob as mais variadas nfases, como a tica, a macroeconmica, a institucional e social, a comportamental, a sistmica e a histrica, entre outras, s que a Contabilidade muito mais que qualquer dessas suas abordagens individualmente tomadas. No fundo, um dos objetivos deste trabalho , tambm, subsidiariamente, o de ajudar a responder, pelo menos em parte, pergunta cuja resposta se apresenta quase como um enigma: anal, o que a Contabilidade? Palavras-chave: Contabilidade; Epopia; Evoluo Histrica; Abordagens; Cienticidade; Teorias; Valor.

studied under a variety of approaches, such as the ethical, the macroeconomic, the institutional and social, the behavioral, the systemic and the historical, among others, but accounting is much more than any of its particular approaches. Finally, one subsidiary objective of this paper is to help trying to answer, at least partially, on the question which addresses to almost an enigma: after all, what is accounting? Keywords: Accounting; Epopee; Historical Evolution; Approaches; Scientic Quality; Theories; Value.

1 INTRODUO
A Contabilidade, campo de conhecimento essencial para a formao dos agentes decisrios dos mais variados nveis, fruto concebido da relao entre o desenrolar dos fatos econmico-nanceiros e sua captao e processamento segundo os paradigmas de uma metodologia prpria e potencializada pela racionalidade cientca. Logo, a pedra fundamental que apia e sustenta o edifcio contbil pode ser denida como a contabilidade seguindo, relatando e respeitando a essncia dos eventos econmicos que captura e mede. A capacidade de capturar, primeiro, a ocorrncia dos eventos econmicos que impactam em um determinado estado de riqueza, depois a de precic-lo e, por ltimo, de comunicar seus efeitos, o desao a que a Contabilidade est, no apenas preferencialmente, mas de fato unicamente, habilitada a enfrentar, apoiando-se sempre em disciplinas ans dentre as quais o Direito, a Economia, os Mtodos Quantitativos e a Cincia da Informao. A doutrina contbil a face cientca desse encontro frtil entre a realidade e o modelo para acolh-la e descrev-la. Do lento, mas maravilhoso crescimento multiforme, nascem, primeiramente, a escriturao e, mais tarde, a cincia contbil e, portanto, sua doutrina. O irromper das questes prticas, que devem ser resolvidas a m de a Contabilidade ter sua funo na vida real das organizaes e das entidades, de forma alguma pode perturbar, mas sim potencializar, as especulaes tericas enquanto cincia. No se pode esquecer que a Contabilidade, genuna e amplamente explicada por teorias de carter cientco, tem sua faceta prtica, extremamente importante, que a de servir como instrumento de
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accountability, de avaliao da entidade e de seus gestores, da prestao de contas destes e como insumo bsico para a tomada de decises dos agentes econmicos, tanto internos quanto externos entidade. Talvez, seu carter cientco, na verdade, repouse exatamente no entrelaamento harmnico e conceitual de seus objetivos, acima delineados, e no em visionrias concepes fundadas no vazio de uma lgica formal fria, infrtil e privada de conseqncias. A urgncia na procura de modelos que sirvam para a soluo de problemas reais s pode acelerar o desenvolvimento da Contabilidade. Na verdade, as tcnicas so os braos, no mundo real, das doutrinas, da mesma forma que o desenvolvimento tecnolgico a conseqncia da pesquisa pura. H os que se comprazem em fazer recair suas concepes tericas num mundo abstrato e distante da realidade, de uma cincia que a si se basta, sem se lembrarem que essa disciplina nasceu das necessidades prementes de gestores, comerciantes, banqueiros, agentes econmicos de maneira geral, procura de um modelo descritivo, primeiramente, e, com sua evoluo, previsional, para o mundo dos negcios. E sem se lembrar que a validao de qualquer teoria contbil se d nica e exclusivamente pela sua utilidade gerada perante os usurios no mundo prtico. Hendriksen e Van Breda (1999:39) ponticam:
[...] A contabilidade um produto do Renascimento Italiano. As foras que conduziram a essa renovao do esprito humano foram as mesmas que criaram a contabilidade [...]

Na verdade, os autores acima se referem Contabilidade como hoje a conhecemos (como

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sistema de escriturao e posteriormente de informao), pois suas formas mais rudimentares j se evidenciavam h muito mais tempo. Mas, que foras foram essas a no ser a conjugao de espiritualidade e racionalidade casadas com a vibrante atividade comercial das cidades do norte da Itlia, como Gnova, Veneza, Pisa e Florena, entre outras? Claramente, a contabilidade, antes de cincia, foi, em seus incios, um sistema completo de escriturao. O mtodo das partidas dobradas, base do sistema, encontra seus registros iniciais j em 12991300 em uma empresa de mercadores de Florena e uma forma mais completa, em 1340, na cidade de Gnova. Est-se a falar, ainda, de sistema de escriturao e de mtodo das partidas dobradas. Por enquanto, naquelas antigas eras, eram sinnimos de contabilidade. Faltava muito, entretanto, para o nascimento da cincia da contabilidade. Fica, assim, bem patente, desde seu renascimento como sistema perfeitamente desenvolvido, que a contabilidade da poca era a resposta s necessidades prticas dada pela criatividade do ser humano em desenvolver tcnicas para resolver problemas reais.

2 UMA GESTAO DE RISCO


A Contabilidade, como sistema de escriturao e como hoje a conhecemos, surgiu atravs da interao e integrao de grande nmero de eventos, fatores histricos, com a participao de vrias civilizaes e vrios povos. Apesar de seu desabrochar formal ter-se dado na Itlia da Renascena, como se viu, as sementes de sua gestao so as mais variadas. Fencios, Persas, Egpcios, Gregos, os antigos habitantes do hodierno Iraque, Romanos etc., todos so importantes para explicar os antecedentes da Contabilidade, antes da Renascena Italiana. Entretanto, uma inuncia predominante e persistente deve-se aos rabes, de maneira geral, a partir do sculo VII, inuenciados pelos Indianos. O conceito do zero e toda a lgica aritmtica e algbrica, bem como o sistema numrico arbico, so fundamentais nessa evoluo. Imagine como seria difcil somar, multiplicar e dividir com o sistema Romano! Os comerciantes, matemticos e aventureiros europeus aprenderam muito com os rabes. Um dos mais conhecidos desses europeus, Leonardo Fibonacci, trouxe para o continente europeu as experincias e os conhecimentos adquiridos com os rabes, escrevendo, em 1202, o Lber Abaci, um precursor dos livros de escriturao que adviriam mais tarde, a partir, principalmente, da obra de Luca

Pacioli. O Lber Abaci tambm popularizou o sistema numrico arbico na Europa. Hendriksen e Van Breda (1999), tambm, ressaltam a importncia da inveno de uma vela triangular, a vela latina, que facilitou, por suas caractersticas tcnicas, a era dos descobrimentos, muito importante para o orescer da escriturao. O prprio trabalho de Pacioli enquadra, perfeitamente, o mtodo contbil como um dos captulos de um livro de aritmtica, geometria e lgebra. No se sabe muito bem quem inventou o mtodo das partidas dobradas, mas no h dvidas de que Pacioli lhe emprestou um signicado eminentemente matemtico. As explicaes posteriores, tanto do Personalismo, quanto do carter eventualmente dialtico da anttese entre dbito e crdito e muitas outras so, at, interessantes, mas, ao ver dos autores deste ensaio, no destituem o mtodo de sua essncia quantitativa. Ressalte-se tambm que, poca do surgimento das partidas dobradas e, cr-se, at na poca de Pacioli, possivelmente no se conhecia, ainda, o conceito de nmero negativo. Da, por incrvel que possa parecer, haver surgido uma das maiores foras do mtodo, representado pela gura da dualidade dbito/crdito, ou seja, os escrituradores da poca desenvolveram, a seu modo, uma espcie de nova teoria matemtica com a gura do saldo devedor e credor para suprir o que faltava. Entre outras, surgiu da, inclusive, a conseqncia seguinte: se for debitada uma conta representativa de um ativo, por exemplo, quando esse, por outra operao, diminui, no se registra como nmero negativo ou deduo do lanamento anterior no lado do dbito, mas sim como crdito, no lado direito, permanecendo ambos os registros, bem como valendo seu resultado algbrico (o saldo). E esse saldo, devedor ou credor no chocava o conhecimento da poca que ainda no aceitava a existncia de valores negativos para representao de qualquer coisa concreta (como as dvidas, ou as despesas, por exemplo). Geniais esses criativos escrituradores. Uma verdadeira epopia essa conquista! Se quase no mais existem dvidas de que as partidas dobradas foram utilizadas j no Sculo XIII, a pergunta que se pode formular : quais teriam sido os motivos que zeram com que no tivessem aparecido antes, nas civilizaes mais antigas, j que sinais de registros contbeis primitivos, na forma de contagens e inventrios, j existiam? Provavelmente, a melhor explicao tenha sido a dada por Littleton, citado por Kam (1990). Segundo aquele autor, lgico supor-se que as partidas dobradas tivessem surgido quando de fato surgiram devido existncia de certas condies plenas
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que no estiveram presentes nas civilizaes mais antigas, como condies materiais e de linguagem (comunicao). Nas civilizaes mais antigas, tais condies, embora presentes, no tinham, segundo Littleton, a energia suciente para provocar a mudana. Mais adiante, o prprio Kam (1990) explica melhor o conceito, armando, textualmente, em traduo livre (pgina 2):
[...] As explicaes que avanamos aqui que a fora primria para o desenvolvimento da contabilidade a partidas dobradas a formao e o crescimento das entidades empresariais num ambiente de mercado complexo. Primeiro, existe a motivao inicial que impele as pessoas a procurar lucros para si, que denominaremos de esprito capitalista. Segundo, certos eventos econmicos e polticos criam as condies s quais as entidades respondem. Terceiro, certas inovaes tecnolgicas provm o estmulo para a formao e o crescimento das entidades comerciais. Essas trs razes para o desenvolvimento das organizaes, que por sua vez resultam no desenvolvimento das partidas dobradas, podem ser denominadas de foras sociais [...].

3 CONTABILIDADE: NASCEU GERENCIAL OU FINANCEIRA?


Questo que poucos discutem, uma exceo notvel sendo a linha de defesa da gentica gerencial apresentada em palestras, discusses e artigos por Eliseu Martins (1988; 2005), um dos autores do presente ensaio. importante, para entender a evoluo da disciplina, perpassar as vrias fases de seu desenvolvimento. Essas fases se alinham ao surgimento dos vrios interessados ou stakeholders na informao contbil. Sem dvida, o que se conhece da evoluo da Contabilidade, primeiro como sistema de escriturao, evoluindo, lentamente, para o estado de cincia, faz meditar que o impulso inicial para seu surgimento tenha sido (1) de natureza scio-econmica ampla, ou seja, o surgimento, conforme Kam, j citado, do esprito capitalista, esprito esse que se traduzia em necessidades prementes de acompanhar a evoluo da riqueza patrimonial das entidades, a partir, principalmente, do Sculo XII, fortalecendo-se no XIII (j com as partidas dobradas) indo at incios do Sculo XIX, aperfeioandose em suas tcnicas escriturais. Praticamente, no sculo XIX que a Contabilidade, atravs de autores talentosos de vrios pases, no sem predecessores em pocas anteriores, assume vestimenta cientca, saindo do estreito mbito da escriturao para as especulaes sobre avaliao, enquadramento da Contabilidade entre as cincias, introduo dos raciocnios sobre custos de oportunidade, riscos e juros etc; (2) uma vez constituda a entidade, era necessrio, portanto, seguir a evoluo de seu patrimnio. Claramente, como ainda era vaga ou inexistente, no alvorecer da contabilidade, a noo de separao entre proprietrio e gerente ou administrador da entidade, inclusive, via de regra, com excees, devido menor dimenso dos empreendimentos, o proprietrio era, tambm, gerente da entidade. Parece proceder, assim, o pensamento do referido professor. Adicionalmente, cumpre revisitar a postura do Estado em face da Contabilidade para analisar sua evoluo. imperativo encarar como interessado ou stakeholder natural, o Estado, com seu poder de arrecadar tributos. Mas, para isso, ou para esse stakeholder privilegiado, a contabilidade sempre se denodou em apresentar solues e ateno especial. No entanto, embora seja inegavelmente nobre a funo arrecadadora do Estado para que possa cumprir o mandato que a Sociedade lhe confere, h que se seguir contestando e refutando o excesso de intromisso governamental determinando contabilidade prticas, mtodos e regras que, para atingir o objeti-

A pergunta que Kam formula pgina 33 da obra citada contundente, plena de dvidas e incertezas, bem como de indagaes, e ainda no completamente respondida. Dramaticamente, questiona: O que Contabilidade? Certamente, no se haver de ter, neste ensaio, a pretenso da explicao cabal, mas procurar-se-, atravs da explorao de argumentos histricos, lgicos e derivantes da observao, tentar reconstituir o caminho, a evoluo havida at o presente e indicar as tendncias futuras. A maioria dos autores procura denir o que , pelo que ela faz e realiza, mas tal denio peca por restringir as potencialidades desse campo de conhecimento. De qualquer forma, do que foi tratado at aqui, ressalta, clara e cristalina, a ligao entre as necessidades prementes derivantes da atividade econmica e o desenvolvimento de respostas contbeis. Certamente, s isso no caracteriza uma cincia. A cincia deve ser capaz de estabelecer relaes entre causas e efeitos, alm de dar ao campo de conhecimento e ao universo de eventos nele contido um amplo guarda-chuva conceitual. Mas, inegvel a grande intimidade entre os incentivos e problemas derivantes da atividade econmica desenvolvida pelas entidades e as tcnicas contbeis imaginadas para resolver ou equacionar tais problemas e anseios. Em nada diminui a nobreza dessa disciplina revelar seu carter eminentemente utilitarista.
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vo admitido computar a base de arrecadao resvale ferindo objetivos que no lhe so prprios, como a medio do desempenho empresarial na tica do scio ou do credor. O ramo tributrio do leque de especializaes contbeis no deve ter o direito de conspurcar outros ramos, como o da Contabilidade dita Financeira ou Societria, por exemplo. medida que foram aparecendo, como conseqncia da evoluo dos tempos e das organizaes, os outros players, a Contabilidade foi se transformando, aos poucos, de um engenhoso sistema de escriturao e demonstraes contbeis simplicadas, num complexo sistema de informao e avaliao, com caractersticas cientcas, institucionais e sociais de grande relevo e tendo, como objetivo central, suprir a necessidade informacional de seus usurios internos e externos entidade a que se refere. Um dos motivos que provocaram mudana substancial no escopo e complexidade da contabilidade foi, sem dvida, o surgimento do gestor ou gerente como agente separado do proprietrio, principalmente a partir de nal do sculo XVIII, avolumando-se essa tendncia no sculo XX, com as grandes sociedades por aes. A dicotomia de interesses e objetivos de proprietrios e gerentes (esses ltimos tambm pertencem a outro subgrupo, o dos funcionrios da entidade), embora, por denio, os administradores devessem gerir por conta e em benefcio dos donos do capital, levou a evolues extraordinrias, na Contabilidade. Uma delas, o (re)nascimento da Contabilidade Gerencial como subrea especca de interesse e de estudo. Apesar de a Contabilidade ter nascido gerencial quanto ao interesse do proprietrio (pois dono e gerente eram a mesma pessoa), foi somente a partir da separao que a Contabilidade Gerencial, lha extrada de uma costela da Contabilidade Geral, se expande, se desvincula dos rgidos parmetros da Financeira (voltada aos usurios externos e, entre ns, conhecida por Societria) e cria vida prpria, principalmente a partir da segunda metade do sculo XX, sendo o trabalho de Anthony (1966) um dos precursores no gnero. A dicotomia de interesses aparece porque gerentes e proprietrios, no pressuposto da teoria do comportamento racional dos agentes econmicos, procuram maximizar suas satisfaes. Embora os gerentes, em princpio, trabalhem para os proprietrios, eles acabam criando suas motivaes pessoais, seus objetivos de maximizao de satisfao que nem sempre coincidem com os dos proprietrios. Para modelar essa dicotomia de interesses e objetivos, tentando a convergncia possvel, surge, na terceira parte do sculo XX, a Teoria da Agncia.

Em Economia (hoje em seu ramo denominado de Institucional), Jensen e Meckling (1976), no que se refere proposta para reduzir custos contratuais, escrevem trabalho pioneiro. No que se refere a essa teoria, especicamente o aspecto da assimetria informacional apenas um dos resultantes da dicotomia entre proprietrios e gerentes e parte da premissa de que, internamente empresa, os gerentes (chamados de agentes na Teoria) dispem de muito mais informao do que os proprietrios (chamados de Principais). Da mesma forma, como a sociedade em geral uma rede de contratos de agncia, se for considerada a empresa em relao ao mercado, esse tem menos informaes do que aquela. Diminuir ou conter a assimetria informacional uma das tarefas mais importantes da moderna Contabilidade, agora sim, nesse aspecto (e em outros, como se ver mais adiante), j atingindo a estatura de cincia. Com relao aos aspectos do surgimento da Teoria Positiva, com os trabalhos pioneiros de Ball e Brown (1968), de Beaver (1968) e muitos outros, constituem linhagem distinta de pesquisa, diferente da Teoria da Agncia a qual, embora em sua modelagem mais avanada seja expressa em formulaes quantitativas, um modelo analtico e no um teste de hipteses, uma das premissas da pura teoria positiva. Voltar-se- a discorrer sobre essa ltima, brevemente, mais adiante. No que se refere Teoria da Agncia, em sua apresentao mais formal, no se podem esquecer as contribuies de Jennergren (1980), Wilson (1968), Ross (1973), Demski (1976) e muitos outros. V-se, assim, uma pliade de outros inovadores a ousar e se arriscar nessa epopica evoluo. Finalizando este tpico, depreende-se que o que se informa, em Contabilidade, e como, algo extremamente importante. Assim, quando uma empresa, sem levar em conta seus aspectos operacionais intrnsecos, simplesmente adota, no clculo da depreciao, uma taxa linear de 10% ao ano (a taxa scalmente admitida para ns de dedutibilidade), e assim informa ao mercado, sendo que, por suas caractersticas operacionais, a taxa correta deveria ser outra, estar, simplesmente, aumentando a assimetria informacional do mercado em relao empresa. Sob a fcil gide da padronizao scal, pode-se estar levando os agentes a uma visualizao errnea da situao da empresa. (Ver IUDCIBUS e BROEDEL, 2002).

4 OBJETO E OBJETIVOS
At o item anterior, discutiram-se vrios aspectos da evoluo histrica e da gentica contbil. O entrelaamento entre o que se pretende alcanar
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em Contabilidade e o contexto patrimonial dentro do qual se desenvolvem os efeitos dos eventos que so registrados deixa no muito clara, s vezes, a diferena entre objeto e objetivos da Contabilidade. Na viso destes ensastas, os objetivos tm um alcance e uma hierarquia muito mais amplos do que o objeto. Objetivo onde se quer chegar e quem se quer encontrar; objeto representa o contexto formal da estrutura patrimonial que se altera medida que os eventos so captados e registrados pela tcnica contbil. Suponha-se, assim, que o objetivo da Contabilidade seja o de transmitir, de forma inteligvel e inteligente, informao estruturada de natureza econmico-nanceira, fsica, de produtividade e social aos vrios grupos de usurios da informao contbil, para sua avaliao e decises informadas, conforme a denio da Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade da CVM1, ligeiramente adaptada: conquanto se possam discutir variantes, no que se refere aos objetivos, poucos contestaro a denio. Surge, agora, a questo: ser que a forma como a Contabilidade, em sua funo de sistema receptor, processador e transmissor dos resultados de eventos e transaes, obtm essas informaes seria a nica vivel ou possvel? Parece que no, pois se poderia, atravs de outro sistema ou at mediante outra tcnica que no a contbil, transmitir aos usurios informaes de natureza tal que, de alguma forma, suprissem as necessidades dos usurios. Apresentando outro exemplo e analogia, suponha-se que o objetivo seja o de se chegar a um determinado destino: poder-se-ia chegar de avio, de automvel ou at andando. Variaro o tempo, o custo, o conforto, a segurana, mas o objetivo nal poder ser alcanado por qualquer forma. Objetivo e objeto, todavia, esto intimamente ligados em Contabilidade. A natureza nica e distinta da Contabilidade, como tcnica e cincia, a ligao entre objetivos (o qu fazer, aonde chegar) e o objeto (a estrutura viria (patrimonial) que levar a alcanar o objetivo). Por estranho que possa parecer, talvez o fato de os objetivos poderem ser atingidos, pelo menos em parte, atravs de outro campo de conhecimento, que no o estritamente contbil, realce a fora do modelo contbil e da integrao entre objeto e objetivo. S a Contabilidade consegue atingir os objetivos propostos, de forma sistemtica e com uma relao custo/benefcio favorvel, atravs de sua tcnica formal de captao, registro, acumu-

lao e comunicao de informaes contbeis. Assim, o objeto da Contabilidade, ou seja, o patrimnio e suas variaes quantitativas e qualitativas, a resposta ou a forma mais inteligente, conforme a aceitao da prpria sociedade (pois, se assim no fora, ela teria se casado com outro parceiro), de se atingirem os objetivos. Note-se, todavia, que, antes de se atingirem os objetivos, preciso um processo de comunicao claro no qual o usurio perceba com nitidez o que a linguagem contbil quer transmitir. Essa ltima parte do processo est longe, ainda, de ter sido resolvida ecientemente, pois envolve transmissor e receptor, rudos de informao, capacidades distintas de absoro do signicado da informao transmitida etc. Est a desenvolver-se, nos ltimos decnios, o estudo da Semitica Contbil, parte aplicada da Teoria da Comunicao, com resultados prometedores, mas ainda incipientes. Por outro lado, no existem pesquisas conclusivas apontando que efeito se teria na qualidade das decises por parte dos usurios, se, em vez da Contabilidade, outra fosse a fonte de informao econmico-nanceira sistemtica. Notese, todavia, que os usurios no se utilizam apenas da informao contbil para suas avaliaes e decises, atualmente. O objetivo nasce da necessidade dos usurios. O objeto, o patrimnio, a grande resposta contbil. O ncleo atravs do qual, se o contador for alm da mera equao patrimonial histrica, se contemplar os desaos do valor em lugar do custo, introduzindo as noes de custos imputados e econmicos, de custo de oportunidade, de valor do dinheiro no tempo, aprofundando a anlise dos elementos patrimoniais pelo seu Value at Risk e pela pluralidade dos resultados possveis em face da variabilidade das premissas subjetivas inerentes, ter construdo um modelo de validade cientca comprovada, nico, como avaliador do desempenho de uma entidade. Note-se que alguns autores, como Broedel Lopes (2002), consideram que o patrimnio no pode ser o tecido cientco da Contabilidade, pois quem dene patrimnio a prpria contabilidade. Isso faria recair o campo dos eventos a serem estudados pela cincia contbil, efetivamente, no estudo da informao, ligado aos objetivos, e no no patrimnio, propriamente. Na verdade, como foi visto, o patrimnio a forma primria (o acompanhamento de sua evoluo no tempo) que a Contabilidade escolheu para iniciar o processo de gerao de informaes teis para os usurios.

Deliberao CVM no 29/86, que aprovou esse Pronunciamento do IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil e o tornou obrigatrio no mbito das

companhias abertas brasileiras.

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5 BIOLOGIA, EMBRIOLOGIA E MORFOLOGIA DA CONTABILIDADE


A Contabilidade pode ser estudada em analogia com o estudo dos seres vivos. Em seus aspectos biolgicos, estudam-se as manifestaes vitais da Contabilidade, bem como seu relacionamento com o mundo que a cerca. Em seus aspectos embriolgicos, estuda-se o fenmeno da transformao de um estado para outro. E, em sua morfologia, analisam-se as medidas classicatrias e os indicadores extrados das demonstraes contbeis. O todo deve servir como uma explicao para a teoria da evoluo dessa disciplina. Usualmente, os estudiosos da matria limitam-se aos aspectos morfolgicos. Mas, a observao interligada dos trs estados extremamente importante para caracterizar a evoluo da espcie contbil. As demonstraes da vivncia e existncia da Contabilidade e seus relacionamentos com o mundo que a cerca podem ser inferidas de vrias formas: a mais importante a paleontologia contbil, ou seja, o estudo dos arquivos histricos e dos signos pictricos e numricos deixados pelos contadores de antanho, de vrias civilizaes, para se avaliar como atuava e como se relacionava em cada poca histrica. Sua evidenciao atual, tambm, extremamente importante, mas deve ser encarada como um estgio da evoluo, nunca como nal. Percebe-se que a Contabilidade esteve presente na vida das sociedades, das mais variadas formas, desde as mais remotas eras, que remontam, aproximadamente, s civilizaes: mesopotmica, egpcia, fencia, grega, romana e de todos os povos da Antiguidade, evoluindo continuamente, passando pela fase da Renascena, pela Revoluo Industrial, at chegar Era do Conhecimento e da Informao. Como j se viu, em tpico anterior, a Contabilidade, semelhana dos seres vivos, evolui lenta mas seguramente atravs dos sculos (s vezes com saltos hericos, como em todas as cincias), passando pela fase embrionria, de 6.000 anos antes de Cristo at, aproximadamente, 2.000 anos antes de Cristo, em que era um rudimentar instrumento pictogrco e numrico para inventariar bens, direitos e obrigaes. Com as civilizaes clssicas j em plena maturidade, como a Egpcia e outras, mais tarde a Grega e a Romana, de 800 a.C. at o sculo XIII, passando pela longa noite da Idade Mdia, continua aperfeioando sua evoluo, atravs de documentos contbeis estticos, de posio patrimonial cada vez mais avanada, at se chegar inveno do mtodo das partidas dobradas e da Contabilidade como tcnica completa de escriturao e de emisso de demonstraes contbeis,

como j se analisou, por volta do sculo XIII, at a sistematizao denitiva por Pacioli. A embriologia contbil muito importante no contexto evolutivo, pois explica como certas espcies contbeis evoluem, aparentemente, para outras, guardando, porm, algumas caractersticas do embrio inicial. Assim, a Contabilidade, que nasceu para nalidade gerencial, mas sob a forma de Contabilidade Financeira, apresenta uma mutao e se transforma, mais tarde, em Contabilidade Gerencial, entre outras espcies derivadas. Na verdade, a essncia da Contabilidade Financeira faz parte da gentica inicial da Contabilidade Gerencial. Por isso que uma verdadeira teoria da contabilidade no poderia deixar de tratar da contabilidade gerencial. Grande parte dos autores no atacou de frente esse problema pelo receio de amarrar a gerencial fogueira punitiva e implacvel dos princpios fundamentais de Contabilidade, aparentemente inibidores. No se concorda com essa viso pois, se os princpios de fato existirem e se forem denidos de forma mais ampla, com aceitao de valor em lugar de preos, de custos imputados, de oportunidade etc., perfeitamente possvel enquadrar as prticas da Contabilidade Gerencial sob um amplo guardachuva conceitual terico. A morfologia contbil estabelece as medidas e classicaes das espcies e sub-espcies. Assim, as sub-espcies poderiam ser a Contabilidade Gerencial, a de Custos, a Estratgica (essa, por sua vez, uma sub-espcie da gerencial), a Auditoria, as revises e as percias etc. Dentro de cada subespcie existem classicaes especcas, bem como medidas e indicadores especiais que se atm s caractersticas da sub-espcie, embora alguns indicadores sejam comuns a todas, como Lucro sobre Patrimnio Lquido, Lucro Operacional sobre Ativo Total e poucos outros. A morfologia contbil importante no processo evolutivo pois caracteriza e monitora a evoluo das espcies contbeis dando condies aos pesquisadores de proteger as em extino, se necessrio.

6 AS VRIAS ABORDAGENS CONTABILIDADE


A Contabilidade pode ser visualizada conforme vrias abordagens, enfoques, o approach dos povos de lngua inglesa. Conquanto nenhuma das vrias abordagens seja sucientemente ampla e densa para explicar toda a prtica contbil, elas lanam luzes e fazem vislumbrar aspectos interessantes e peculiares. No se tratar, neste trabalho, de todas as principais abordagens, nem mesmo da maior parR. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005

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te delas, pois esto devidamente tratadas nos textos de Hendriksen e Van Breda (1999) e Iudcibus (2004). Apenas, invadir-se- o mago de algumas delas, sob alguns aspectos que melhor explicam a evoluo da espcie contbil. Assim, luz da moderna teoria positiva da Contabilidade, alguns conceitos, princpios e abordagens podem ser questionados. A abordagem tica, nesse sentido, pode ser objeto de contestao, pois, no pano de fundo das pesquisas sobre mercado de capitais, o fato de os agentes econmicos sempre procurarem o melhor para si, em termos econmicos, no deixa muita margem para valores como tica, justia, distribuio social e outros. Cada um age de acordo com o que melhor para sua situao econmica. Como disciplina eminentemente social, todavia, a Contabilidade no pode ser imoral ou privilegiar, em prejuzo de outros, certos stakeholders. Veja que se disse [...] em prejuzo de outros. Isso signica que no se pode aumentar a assimetria informacional que existe entre os conhecedores da situao da empresa (os agentes internos) e os outros. No impede que certos agentes possam ter um grau de detalhe de informao maior do que outros, de acordo com as necessidades de seu modelo decisrio. Desde que os outros tenham o mnimo necessrio para poder fazer inferncias com relao entidade. Essa situao bastante delicada e os limites entre o comportamento hedonista, de um lado, e a inobservncia de regras de eqidade, de outro, so muito tnues. Assim, a denominada abordagem tica da Contabilidade permanece quase que como um santurio de propsitos, uma promessa que se faz, da mesma forma que os crentes procedem com relao a Deus, ou seja, de no pecar, de comportar-se com justia e retido, de no prejudicar ningum. claro que o mundo real da competitividade provoca outros comportamentos. Mas no se pode, socialmente, desistir de se procurar um comportamento tico, como entidade inserida num contexto social. Claramente, no se deve, nunca, extravasar para o que no se possa caracterizar como legal. tico, justo e legal o comportamento ideal. O obtido, muitas vezes, apenas o legal. A Abordagem Fiscal, tratada por Hendriksen e Van Breda, tem descaracterizado, principalmente em muitos paises de origem ibrica e germnica, as aplicaes mais nobres da Contabilidade. Entretanto, isso se deve exagerada inuncia do Fisco na utilizao de critrios dentro do regime de competncia. No Brasil, por exemplo, quase nenhuma empresa se preocupa em calcular da forma mais correta possvel as taxas de depreciao a serem

aplicadas a seus ativos depreciveis. Via de regra, utiliza-se a porcentagem aceita para ns de dedutibilidade pelo Fisco. Como se viu, longe de padronizar, essa prtica aumenta a assimetria informacional entre empresa e mercado. Embora a Lei das S/A tenha tentado separar Contabilidade Fiscal da Societria2, a inuncia scal assombrosa e reete, tambm, um certo grau de comodismo e conformismo dos contadores, muito tpicos da tradio emanada do direito romano-germnico. Na verdade, a Lei, no caso, permite a utilizao de outras taxas na Contabilidade Societria, mas a tradio legal to forte que os contadores no se utilizam da prerrogativa. O tratamento contbil que ainda se d s operaes de arrendamento mercantil nanceiro (apesar da tmida, mas louvvel investida do Conselho Federal de Contabilidade sobre o assunto no seguida na prtica), ao sale-lease-back, a muitos provisionamentos (quando no dedutveis, claro), s subvenes para investimento (em desacordo com as prticas mundiais), s vendas (com base, comumente, nas emisses de notas scais e no no momento econmico em que a receita ganha ou auferida pelo agente ou entidade, principalmente no caso dos servios) etc. so alguns dos exemplos dessa preponderncia das regras scais sobre as informaes econmicas que deveriam estar efetivamente reetidas nas demonstraes contbeis. Inadequao da Abordagem Macroeconmica: Freqentemente apontada como inteligente e sosticada, essa abordagem, se utilizada, subjuga os critrios de apropriao contbil, principalmente no que se refere utilizao dos provisionamentos, dedutibilidade ou no de gastos para efeitos tributrios etc. poltica macroeconmica de um pas, visando servir como ao anticiclo. A mais conhecida, mas no nica diretriz, nesse sentido, a prtica da depreciao acelerada contbil para efeito de incentivar investimentos em equipamentos a m de estimular a atividade econmica. Conquanto til em circunstncias especiais ou para setores denidos, a prtica generalizada da contabilidade a servio da macroeconomia totalmente inadequada luz da verdadeira funo da Contabilidade. De forma alguma se servir bem sociedade obedecendo a critrios mutveis de polticas econmicas ditadas por equipes econmicas, s vezes, de duvidosa capacidade tcnica. A sociedade ser muito mais bem servida se a contabilidade apurar o resultado econmico mais correto possvel, luz da melhor tcnica de que se possa dispor, do que perseguir um resultado desejado. Nesse aspecto, estar-se-ia a

Art. 177, 2o da Lei no 6.404/76.

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manipular a Contabilidade pior ainda do que se faz, s vezes, no gerenciamento de resultados, pelos gerentes da entidade. Estes, pelo menos, conhecem sua empresa. A boa alocao de recursos na economia estar muito mais amparada, cr-se, com uma Contabilidade correta, executada por milhares de entidades, do que por uma rgida padronizao de prticas contbeis a servio de autocracias, mesmo que competentes, nunca o suciente para substituir o mercado. A denominada contabilidade macroeconmica (ou abordagem macroeconmica) , assim, totalmente condenvel numa economia de mercado. A Contabilidade muito til, como resultado das aes tomadas pelos agentes em funo das informaes por ela prestadas, macroeconomia, mas no pode ser induzida, em suas normas, por ditames macroeconmicos, a no ser em casos excepcionais e por curto lapso de tempo. No Brasil, felizmente, essa abordagem normalmente no afeta tanto a Contabilidade como em outros pases no caso das depreciaes, j que os incentivos scais que tm existido com esse m tm sido controlados extra-contabilmente, no livro de apurao do lucro tributvel conhecido como Lalur; mas as seguidas investidas nos diferimentos de variaes cambiais com a tecnicamente insustentvel desculpa de no se quebrar regras contratuais de relao capital prprio/de terceiros, ou para se continuar a distribuir dividendos onde lucros podem at inexistir so exemplos infelizmente presentes. Continuando com a anlise crtica das vrias abordagens, exemplo de uma que se apresenta como desaadora a que se poderia denominar de Abordagem Social e Institucional, mais freqentemente referida como Social ou Sociolgica. Nesta resenha, realam-se as caractersticas institucionais, pois confunde-se, muitas vezes, abordagem social com balano social, forma de evidenciao contbil para stakeholders especcos, como empregados da entidade, aspectos ambientais e de extenso de servios comunidade. No Brasil, tem estado bastante em evidncia, nos anos mais recentes, essa abordagem entendida em seu sentido mais restrito. Apesar de notveis trabalhos, como o de Tinoco (2001) e alguns outros como Ribeiro (1992; 1998), Antunes (1999) e de algumas empresas terem empreendido srios esforos para elaborar um balano social signicativo, boa parte das evidenciaes atm-se mais a aspectos de promoo institucional das entidades do que a verdadeiros e dedignos reportes sociais. De todas as sub-espcies do balano social, sem dvida, a faceta ambiental, para estes autores, representa a interface mais interessante e que, provavelmente, se desenvolva bastante no futuro, sem desmerecer as demais, como

a laborial e a Demonstrao de Valor Adicionado, bem como a comunicao de servios prestados sociedade em geral. A abordagem social, todavia, poderia ser considerada com um espectro mais amplo, como o de abranger demonstraes contbeis de resultados sociais, como no caso de uma Universidade, por exemplo, em que, num sentido social amplo, sua receita social seria muito maior do que o valor das anuidades e contribuies recebidas, para abraar o valor social no mercado dos que vierem a se formar na dita Universidade. Essa sub-espcie de abordagem social, todavia, conquanto atrativa, no tem prosperado, pelas evidentes diculdades de mensurao e devido a seu exagerado subjetivismo. Mais recentemente, tm-se desenvolvido estudos na rea institucional, tendo Hopwood (1983) como um dos pioneiros, a m de descobrir novas facetas e aspectos do processo contbil. No Brasil, interessantssimo exemplo tem sido o do Metr de So Paulo que procura identicar todos os benefcios sociais por ele trazidos, como economia de combustvel, reduo da poluio etc., cotejando-os com o seu resultado contbil normalmente negativo, procurando evidenciar um saldo positivo. Segundo Meyer e Rowan (1992), a institucionalizao um processo mediante o qual valores sociais (prticas, crenas, obrigaes) assumem a condio de regra no pensamento e na ao dos indivduos, quer estejam aglutinados numa organizao ou dispersos na sociedade de forma geral. Assim, nem sempre as pessoas e as organizaes se comportam de forma absolutamente racional. Mas, adotam esse ou aquele procedimento por consider-lo melhor, mais adequado, mais justo, mais legtimo socialmente, mais respeitvel etc. No fundo, essa nova viso traz conceitos e elementos cognitivos da Sociologia, abrindo novas fronteiras para a pesquisa contbil, pois se parte da admisso de que o mundo das empresas, dos agentes econmicos, da Contabilidade, no totalmente racional ou movido apenas por desejos de lucro mximo a curto prazo e a qualquer custo. (Para um estudo mais aprofundado, veja o Captulo 1 do livro Teoria Avanada da Contabilidade, IUDCIBUS e LOPES, 2004.). Essas vises sociais, sociolgicas e institucionais abrem um vasto campo de investigao para a Contabilidade, e metodologias de pesquisa emprica podem perfeitamente ser utilizadas, como se faz em Sociologia e Psicologia.

7 ABORDAGENS QUE J SE CONSTITUEM EM TEORIAS


As abordagens Normativa e Positiva contm tal densidade e abrangncia que, efetivamente, gaR. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005

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nham o status de Teorias. Evidentemente, qualquer abordagem, as analisadas no tpico anterior e outras, (veja IUDCIBUS, 2004), pode, no futuro, atingir a dimenso de teoria. A teoria normativa, apoiada, preferencialmente, no mtodo dedutivo, faz hipteses sobre o universo contbil e deriva prescries de como a Contabilidade deveria proceder para maximizar a utilidade da informao para os variados tipos de usurios. A teoria positiva foca aspectos mais restritos da fenomenologia contbil, estabelece hipteses e testa, muitas vezes atravs de mtodos quantitativos, mas nem sempre, tais hipteses. Procura entender o mundo contbil como ele , porque assim e no como deveria ser. J se tratou bastante, em livros, artigos e palestras, das diferenas entre as duas teorias e no se vai aprofundar o assunto aqui. Apenas se destaca que as duas formas de encarar a Contabilidade se transformaram em teorias, a primeira pela sua abrangncia e pela lgica de sua derivao e a segunda (a positiva) pelas evidncias, totalmente insuspeitadas algumas, que revela, aps as hipteses terem sido testadas. claro que a metodologia de preferncia da teoria positiva a indutiva. Os autores que preferem a abordagem (teoria) positiva so bastante crticos com relao normativa. Os seguidores dessa ltima, usualmente, so mais vidos em conhecer as vantagens do positivismo do que em critic-lo. Talvez por ser uma abordagem (teoria) que somente iniciou seu desenvolvimento na dcada de 60, sendo, ainda, relativamente recente, o positivismo contbil (no confundir com o positivismo de A. Comte, lsofo) ainda se constitui em algo excntrico, para a maior parte dos pensadores contbeis, no Brasil. O grande defeito da abordagem (teoria) normativa que preciso muito tempo e experimentao para vericar se as prescries deram certo, no mundo real da Contabilidade. O risco muito grande, pois depende das premissas serem vlidas e das normas vencerem o teste da realidade. A limitao da abordagem (teoria) positiva a diculdade que se tem em traar um elo entre as vrias pesquisas e testes de hipteses, no sentido evolutivo. Na primeira vez que se l um texto positivo, tem-se a impresso de que se trata de uma srie de pesquisas, sem poder se estabelecer uma ordem e uma seqncia lgicas. Evidentemente, classicaes dos tipos de pesquisa podem ser feitas, como: pesquisas de mercado de capitais, pesquisas de value-relevance, pesquisas de gerenciamento de resultados etc., mas, ainda assim, para o pesquisador iniciante, difcil estabelecer uma viso de conjunto. Pensa-se que, com a evoluo e aprimoramento da teoria positiva e sua experimentao, num
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perodo no muito longo de tempo surgir uma forma de entender melhor o entrelaamento entre as pesquisas e de formar uma teoria geral. De qualquer maneira, nalmente comea a se notar no Brasil a tendncia do incremento do nmero de pesquisas, trabalhos e dissertaes e teses que utilizam metodologias empricas, em contraste com a absoluta predominncia de trabalhos descritivos, que caracterizou a produo literria contbil at recentemente. Para um maior aprofundamento no estudo da epistemologia contbil, veja-se Thephilo (2004).

8 DO CUSTO HISTRICO AO VALOR: A DIFCIL TRAVESSIA


Quando se cristalizou a excelncia do mtodo contbil para registro, cou visvel a viabilidade de ele permitir relatos ou relatrios a partir dos quais anlises de desempenho cariam mais robustas entenda-se aqui tais anlises tanto do passado quanto prospectivas. Essa a gnese da Contabilidade, como meio de informao, e sua caracterstica de disciplina utilitria: primeiro, aos interessados em desempenhos pretritos (autoridades tributrias para arrecadar, acionistas para esperar dividendos) a Contabilidade acudia e acode com mtricas inteligveis. Aos demais, ela se presta a mostrar como foi o passado eminentemente como base para estimar como ser o futuro. O carter preditivo da Contabilidade alcanou tal relevncia que no mundo dos mercados de capitais, pacco o entendimento de que demonstraes contbeis servem, primria e fundamentalmente, para auxiliar a prever uxos futuros de caixa. o ato de conhecer a causa mortis destinando-se a pesquisar remdios que a evitem no futuro. Nesse contexto, ao evoluir a Contabilidade vestiu, desde sua origem, as sandlias da humildade e, tendo em vista que o modelo contbil trata, preferencialmente, de transaes realizadas e seu efeito no patrimnio, o valor de transao tem sido o paradigma central para a mensurao. A Contabilidade um excelente meio para se apurar o resultado e efeitos no patrimnio da entidade de suas operaes com o mundo exterior. Apesar dos avanos da Contabilidade Gerencial e de Custos, ainda h diculdades para alocar tal resultado s divises internas da entidade, mesmo as operacionais. Mais ainda para as de servios. Mas, indiscutvel a efetividade do modelo, dentro de suas limitaes. Com a evoluo das formas organizacionais, levando a grandes conglomerados, os contadores responderam com a tcnica de consolidao de balanos, um grande passo. Mas, note-se que a essncia sempre a de evidenciar o resultado do grupo

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de entidades com relao s transaes com o mundo fora do conglomerado. Talvez que, se no tivesse sido inventado o mtodo das partidas dobradas, se a Contabilidade, com diculdades enormes, tivesse continuado a ser apenas o levantamento peridico de inventrios de bens, direitos e obrigaes (balanos patrimoniais), a avaliao dos elementos patrimoniais teria sido, desde o incio, a valores de mercado, atuais, pelo menos na data de cada avaliao. No existindo a sistemtica de acumulao propiciada pelas partidas dobradas, provavelmente, o contador, ao levantar o balano, avaliaria seus elementos patrimoniais por um valor mais atualizado possvel. Mas, essa apenas uma hiptese de impossvel comprovao. O fato que as partidas dobradas, pela tempestividade e ecincia com que permitiram o registro das operaes (com as fases posteriores de balancetes, ajustes, balanos etc.), privilegiaram o valor de transao (custo histrico). O valor histrico para determinados elementos patrimoniais (estoques e imobilizado, principalmente), por signicar a reteno, na memria, do valor do caixa despendido na sua aquisio, a m de se descarregar esse uxo contra o da entrada propiciado pelo reconhecimento da receita tambm parece explicar fortemente a manuteno dessa base de registro. Veja-se Martins (1999; 2001). Apesar de, ao longo da histria, terem se vericado, em vrios pases, surtos inacionrios de dimenses s vezes extraordinrias (como na Alemanha, por volta da Primeira Grande Guerra, no Brasil, nas dcadas de 80/90 e em muitos outros pases, inclusive nos EUA, na dcada de 70, com taxas, para aquele pas, altas), a prosso contbil foi relativamente lenta em responder com tcnicas e modelos compensatrios, talvez com exceo do Brasil e de poucos outros paises (como Argentina, Chile e Israel). De fato, desde 1958, o Brasil institui a reavaliao de ativos xos e, em seguida, adotou vrios modelos de correo, culminando com a Correo Monetria Integral, em 1987. Abruptamente, em meados da dcada de 90, o Governo Federal extinguiu a correo monetria, como se a inao tivesse desaparecido completamente de nosso cenrio econmico. Os pesquisadores e acadmicos, entretanto, dedicaram-se, desde os primrdios dos surtos inacionrios, a moldar modelos compensatrios. Antigos trabalhos acadmicos com relao ao custo histrico corrigido pela inao geral remontam a 1919, com E. Schmalenbach e F. Schmidt (este mais em relao ao custo de reposio) na Alemanha, dcada de 20 com G. Zappa (GALASSI e MATTESSICH, 2004; MATTESSICH e KUPPER, 2003), culminando, em 1936, com a extraordinria obra de Sweeney. No se contar, aqui, sobre a cronologia

de trabalhos acadmicos de autores da USP e outros de outros centros de pesquisa no Brasil, por ser demasiado conhecida de nossos estudiosos. foroso reconhecer, entretanto, que, mesmo entre alguns acadmicos, tratou-se mais de dar respostas parciais e espaadas no tempo para problemas emergenciais, do que de erigir uma verdadeira teoria da avaliao patrimonial a valores econmicos, de forma estruturada e integral, com exceo do notvel trabalho de Edwards e Bell (1961). Trabalhos nessa linha, principalmente na trilha do custo de reposio, transformaram-se em marcos no Brasil, como o primeiro dos autores deste ensaio, Iudcibus (1966) e Szster (1985). Estranhamente, por volta de meados a ns dos anos 90, e anos iniciais do Sculo XXI, foram os rgos reguladores internacionais, como o FASB e IASB, a dar o toque de avanar, instituindo, limitadamente verdade, a avaliao a valores de mercado e, nalmente, o fair value, enquanto os acadmicos cavam extasiados ao contemplar, como novos Narcisos, no espelho das vaidades, suas antigas imagens, distorcidas por modelos parciais de correo. Rara exceo, nesse contexto, a obra da FIPECAFI, organizada por Eliseu Martins (2001), intitulada Avaliao de Empresas: Da Mensurao Contbil Econmica, editada pela Atlas. Os contadores tm sido criticados por providncias que deveriam ter tomado, segundo os crticos, mas que, na verdade, representariam um excesso de subjetivismo, talvez no totalmente responsvel, como tentar inserir no ativo o valor do Capital Intelectual, ou do Goodwill criado internamente, conceitos reconhecidamente importantes, mas ainda pouco suscetveis de uma avaliao que, embora sempre subjetiva, tivesse um mnimo de sustentao. Entretanto, nada impediria, a no ser consideraes de custo/benefcio, de apresentar tais avaliaes em quadros suplementares, indicando com clareza os critrios utilizados. Existem, todavia, tpicos mais urgentes a serem atacados no Brasil como Relatrios por Segmentos, Resultado de Operaes Descontinuadas, Leasing, Concesses e outros para os quais existem encaminhamentos parciais. A travessia do custo histrico para o valor, como detalhada em trabalho anterior por Iudcibus (1998), no isenta de diculdades e perigos. Acadmicos e prossionais divergem sobre o que seria exatamente valor para a Contabilidade. Ser um custo de reposio calculado? Ou um valor de cotao de mercado (de compra ou de venda?). Ou o valor presente dos uxos de caixa que um ativo capaz de gerar? Um ativo isoladamente, ou em conjugao com outros e outros fatores? A denio de Fair Value, ou seja, ... importncia pela qual um
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ativo poderia ser transacionado entre um comprador disposto e conhecedor do assunto e um vendedor tambm disposto e conhecedor do assunto, em uma transao sem favorecimento (IUDCIBUS, MARION e PEREIRA, 2003), tambm repleta de diculdades, pois, no fundo, dever-se-ia reproduzir, j passado certo tempo da transao original, a condio da prpria transao, at expurgada de eventuais situaes de fora de barganha por parte do vendedor ou comprador, tendo em vista sua posio no mercado. Entretanto, no se v como deixar de enfrentar o desao. A Contabilidade repousou por longo tempo, longo demais, na auto-satisfao de sua objetividade presumida, como se, mesmo avaliando a valores de custo histrico, as cifras contbeis, exceto algumas, no fossem meras estimativas. J que se trata de aproximaes, est na hora de assumir, de vez, o subjetivismo responsvel, de que falam Iudcibus e Carvalho (2001).

buscar os pontos de convergncia, sempre se privilegiando o usurio da informao contbil. Estudiosos de grande capacidade pertencem ou pertenceram a uma dessas orientaes, obviamente com muitos ajustes nos. Diga-se que, usualmente, so os que vestem a camisa de uma escola a classicar os outros no outro time, arqui-rival. No se pode deixar de comentar, todavia, que, na opinio destes ensastas, a forma de encarar a Contabilidade, simplesmente taxada de anglo, encontra muito mais amparo e seguidores nas empresas de ponta e entre os prossionais mais atualizados num nmero cada vez maior de pases. Na verdade, na prtica, possivelmente nem se cogitaria da aplicao das normas emanadas da outra escola, mesmo que existissem. Academicamente, entretanto, as discusses srias e profundas so sempre bem-vindas, sempre no pressuposto do respeito intelectual e pessoal em face das divergncias de viso.

9 O PROBLEMA DAS LINHAS DOUTRINRIAS


No Brasil, limitadamente ao campo acadmico, ainda se discute que escola de Contabilidade deveria ser seguida. A Europia Continental, primordialmente Italiana, considerada pelos seus seguidores como a nica capaz de atribuir contedo conceitual e losco essa disciplina, ou a escola denominada, por brevidade, de anglo-saxnica, e duramente criticada pelos supporters da primeira (mas abraada completamente pelo IASB International Accounting Standards Board, pela Unio Europia para suas companhias abertas (o que inclui pases latinos e germnicos) a partir de 2005, e em direo qual caminham a China, o Japo, o Mxico, e, tmida e tentativamente, o Brasil, entre outros), qualicando-a como privada de densidade terica e apressadamente classicada e taxada de emprica. Interessante que se destitui ao empirismo qualquer conotao conceitual, como se os empricos tivessem sido um bando de aventureiros e de desprovidos de razo, quando, na verdade, se tratou de uma corrente losca extremamente nobre que baseava e baseia suas vises do mundo na evidncia e na constatao. Considera-se que, no estgio atual da evoluo da Contabilidade, com a globalizao e a convergncia internacional da regulao, tal acalorada discusso sobre as duas vises da Contabilidade perde parte de seu signicado na prtica, sendo certo, todavia, que ambas so dignas (pelo menos para os scholars), de estudo e de meditao. O mais importante, mesmo nesse exerccio terico,

10 O ENIGMA PERMANECE: AFINAL, O QUE CONTABILIDADE?


No haver relato da evoluo passada da Contabilidade, por mais completo e pormenorizado que possa ser, que apresente o retrato perfeito e integral do que e, mais ainda, do que possa vir a ser essa disciplina. Uma fotograa de uma paisagem ou de qualquer ser ou objeto transmite uma visualizao instantnea do ser; uma srie de retratos, tirados em datas e pocas diferentes, traduzem a evoluo. Da anlise dessa evoluo podem-se extrair algumas generalizaes, com muito cuidado, mas a integralidade do ser e sua tendncia no futuro se apresentam como enigmticos. confortante poder expressar as dimenses atuais da Contabilidade como uma forma ecaz de avaliao de desempenho econmico e nanceiro (e social) de entidades e gestores; como insumo essencial para a tomada de decises econmico-nanceiras; como instrumento de accountability eciente de qualquer gestor de recursos perante a sociedade. Isso um fato. Acredita-se que a Contabilidade possa evoluir muito mais, mas a dimenso e a direo dessa evoluo dependem de muitos fatores institucionais, econmicos e sociais. Querer, assim, prognosticar o que a Contabilidade possa vir a ser querer prever o que a sociedade humana ser, no futuro. Anal, Melis (1950) expressou da forma mais feliz a complexidade do enigma: A histria da contabilidade confunde-se com a histria da prpria civilizao!.

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NOTA: Endereo dos autores: FEA-USP Av. Prof. Luciano Gualberto, 908 Cidade Universitria So Paulo SP 05508-900 R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005

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