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INTRODUCCION

En el presente trabajo efectúo, en primer lugar, un breve comentario


respecto de los regímenes de retención en general, explicando su
funcionamiento y sus implicancias tanto para las personas físicas que
desarrollan actividades objeto de las retenciones, como para aquellos sujetos
obligados por las normas a efectuarlas.

A continuación, y como parte escencial del trabajo, describo uno de los


principales regímenes de retención en torno al Impuesto a las Ganancias,
establecido por la Resolución General (R.G.) 830 de la Administración Federal
de Ingresos Públicos, en adelante A.F.I.P. Asimismo, existen otros regímenes
con estrecha relación a éste, cuya importancia hizo obligatoria su mención en
el presente, fundamentalmente el régimen de retención de empleados en
relación de dependencia.

Seguidamente, y a medida que avanzo en la exposición, aporto


clarificadores casos prácticos a los fines de que el lector pueda hacerse una
idea cabal del funcionamiento de las disposiciones de la A.F.I.P., en cuanto a
regímenes de retención en el impuesto a las ganancias se refiere.

Finalmente, abordo algunos fallos ejemplificadores respecto de estos


regímenes, así como distintas opiniones de profesionales reconocidos en la
materia, con la intención de ofrecer un panorama más amplio al lector.

I. REGIMENES DE RETENCION DE IMPUESTOS -


GENERALIDADES

Los regímenes de retención de impuestos, en general, establecen que


una persona física o jurídica, designada o no según el caso por el organismo
recaudador y fiscalizador, se vea obligada a realizar una detracción del pago
que efectúen a sus proveedores de bienes y/o servicios. Dicha detracción se
hace efectiva al momento mismo del pago, y el agente de retención (el
pagador) debe ingresar el importe retenido en oportunidad de la liquidación y/o
pago del gravamen, en el caso de los tributos provinciales, o al vencimiento de
la obligación especial que a tal efecto dispuso, en este caso, la A.F.I.P. (Sistema
de Control de Retenciones; SI.CO.RE.)

Asimismo, la persona física o jurídica que sufre esta detracción en su


ingreso debido a este sistema, puede y debe descontarlo del monto imponible
de su respectiva obligación al momento de efectuar la liquidación
correspondiente. En consecuencia, podemos decir que mediante la
implementación de estos regímenes, el fisco (en su concepción más amplia)
busca asegurarse el cobro de una cantidad de dinero, imponiéndole la

1
obligación a un sujeto distinto de aquel sobre el que se configura el hecho
imponible1.

De esta forma se configuran dos hechos bien diferenciados. Por un lado,


el agente de retención actúa en sustitución del organismo recaudador. Esto es
así dado que detrae en concepto de retención el impuesto que le
correspondería exigir al fisco. Posteriormente, como si se tratara de una
responsabilidad solidaria con el sujeto que sufre la retención, debe ingresar el
importe retenido.

Esta situación es analizada por Osvaldo H. Soler, reconocido tributarista,


en su artículo “Cuestionamiento de la justificación jurídica de los regímenes de
retención”, publicado en la edición del 24 de enero de 2007 del Periódico
Económico Tributario de Editorial La Ley. El mismo se encuentra en la sección
“Doctrina y Jurisprudencia” del presente trabajo.

II. RESOLUCIÓN GENERAL A.F.I.P. 830

La presente resolución se publicó en el boletín oficial el 26 de abril de


2000, y entró en vigencia el 1 de agosto del mismo año. Se compone de tres
títulos, ocho anexos y una norma complementaria (R.G. A.F.I.P. 884).

El Título I establece el régimen general de retención para las ganancias


allí indicadas. Es la parte más extensa del cuerpo de la norma, con 38
artículos, mientras que el Título II establece el régimen excepcional de ingreso
para determinada categoría de sujetos. Son sólo dos artículos, y se referencia
exclusivamente al Anexo VII de esta resolución. El Título III contiene las
disposiciones generales. Asimismo, el Anexo I contiene las notas aclaratorias
que ayudan a comprender las diferentes disposiciones de la norma.

Posteriormente, ha sido objeto de dos modificaciones. A través de la R.G.


A.F.I.P. 924, vigente desde el 17 de noviembre de 2000, se modificaron diversos
aspectos de la norma original. Por ejemplo, conceptos, alícuotas y montos no
sujetos a retención. A su vez, mediante la R.G. A.F.I.P. 1776, vigente desde el
25 de noviembre de 2004, se incorporaron como conceptos sujetos a retención
los beneficios provenientes del cumplimiento de los requisitos de planes de
seguro de retiro privados.

Seguidamente, analizaré la mencionada norma, y al mismo tiempo sus


modificatorias, tratando de ser claro y ordenado en la exposición.

A. REGIMEN GENERAL DE RETENCIONES PARA DETERMINADAS


GANANCIAS

i. CONCEPTOS SUJETOS A RETENCION

1
Hecho Imponible: Supuesto que, de ocurrir, genera la obligación de tributar impuestos para los obligados
2
En el artículo 1 se establece que serán pasibles de retención: “…los
importes correspondientes a los conceptos indicados en el Anexo II de la
presente, así como -en su caso- sus ajustes, intereses y actualizaciones2,
siempre que los mismos correspondan a beneficiarios del país y no se
encuentren exentos o excluidos del ámbito de aplicación del citado gravamen”

Los conceptos indicados en el Anexo II se pueden resumir de la


siguiente forma:

a. Intereses originados en operaciones realizadas en o mediante


entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y otras
operaciones siempre que no se trate de intereses accesorios, los
que recibirán igual tratamiento que la obligación principal
b. Alquileres o arrendamientos de bienes muebles o inmuebles
c. Regalías
d. El interés accionario, excedentes y retornos distribuidos entre
sus asociados, por parte de cooperativas, con excepción de las
de consumo.
e. Obligaciones de no hacer
f. Enajenación de bienes de cambio
g. Transferencia de llaves, marcas y patentes
h. Explotación de derechos de autor
i. Locaciones de obra
j. Comisiones de auxiliares de comercio
k. Ejercicio de profesiones liberales, siempre que no sean
ejecutadas en relación de dependencia o en sociedades de
hecho
l. Operaciones de carga nacional e internacional
m. Operaciones realizadas por intermedio de mercados de cereales
a término que se resuelvan en el curso del término (arbitrajes) y
de mercados de futuro y opciones
n. Distribución de películas y/o transmisión de programación de
televisión vía satélite
ñ. Cualquier otra cesión de derechos, excepto las mencionadas en
el punto m.

ii. CONCEPTOS NO SUJETOS A RETENCION. NORMA


GENERAL. REINTEGRO DE GASTOS

1. Norma general

El artículo 2 se refiere a aquellos conceptos que se encuentran


exceptuados de lo establecido en el artículo primero. Son los conceptos
indicados taxativamente en el Anexo III de la norma, sus ajustes,
actualizaciones e intereses. Básicamente, estos conceptos son:

a. Los intereses:

2
Nota aclaratoria 1.1 del anexo I: Estos conceptos serán considerados como parte integrante de las operaciones
mencionadas en el Anexo II cuando los mismos estén originados en eventuales incumplimientos de dichas operaciones,
excepto las indicadas en incisos a) y d).
3
1. Provenientes del saldo de precio por la venta de bienes
inmuebles, por financiación de plazos o como consecuencia
de incumplimientos de los plazos establecidos.
2. Acreditados o pagados:
2.1. por depósitos previos de importación;
2.2. por el servicio aduanero en el supuesto previsto por
el artículo 838 del Código Aduanero;
2.3. por fondo de desempleo;
2.4. por depósitos efectuados, consecuencia de
disposiciones legales y especiales en vigencia.
3. Presuntos.
4. Acreditados o pagados a sus socios por los sujetos
comprendidos en el inciso b) del artículo 49 de la ley de
impuesto a las ganancias.
5. Comprendidos en el artículo 81, inciso a), último párrafo,
de la mencionada ley.
b. Las sumas, por cualquier concepto, que perciban los asociados
de cooperativas de trabajo por servicios personales, en la
medida en que trabajen personalmente en la explotación.
c. Las sumas que por cualquier concepto se paguen a las empresas
y entidades pertenecientes, total o parcialmente, al Estado
Nacional, Provincial, Municipal o Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, a que se refiere el artículo 1º de la ley 22016.
d. Las sumas que se paguen, por el desarrollo de su actividad
específica, en concepto de intereses, comisiones, premios u
otras retribuciones a: compañías de seguros, aseguradoras de
riesgos del trabajo (ART) reguladas por la ley 24557, sociedades
de capitalización, empresas prestadoras de servicios públicos y
administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (AFJP)
regidas por la ley 24241 y sus modificaciones.
e. Las sumas que se paguen por todo concepto a las entidades
sujetas al régimen de la ley 21526 y sus modificaciones.
f. Las sumas que se paguen en concepto de honorarios a
directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia y a
socios administradores, siempre que excedan el límite y se
cumplan las condiciones indicados en el inciso j) del artículo 87
de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.).
g. Las sumas que, por su actividad específica se paguen en
concepto de comisiones, remuneraciones y otras retribuciones a
los agentes de bolsa o agentes de mercado abierto y a las
empresas de transporte de pasajeros.
h. Los importes que se paguen por la comercialización de bienes
muebles sujetos a precio oficial de venta (por ejemplo, billetes
de lotería).
i. Los importes que se paguen en concepto de pasajes a las
agencias de viajes y turismo, siempre que se encuentren

4
discriminados en la facturación que realicen los aludidos sujetos
en su calidad de intermediarios.
j. Las operaciones de compraventa de divisas (incluidos cheques,
transferencias, giros, cheques de viajero y arbitrajes), monedas
y billetes extranjeros, oro monetario -amonedado o de buena
entrega- realizadas por las entidades cuya actividad se
encuentra regulada por la ley 18924.

2. Reintegro de gastos

El artículo 3 dispone que los reintegros de gastos facturados en forma


conjunta y discriminada de los conceptos sujetos a retención, no serán pasibles
de retención alguna siempre que se acredite fehacientemente que la erogación
efectuada se realizó en nombre propio y por cuenta y orden del agente de
retención, y se constate que -de corresponder-, se ha practicado la retención
sobre dichos conceptos3.

iii. SUJETOS OBLIGADOS A PRACTICAR LA RETENCION.


NORMA GENERAL. CASOS ESPECIALES

1. Norma general

El artículo 4 se refiere a aquellos sujetos obligados a actuar en carácter


de agentes de retención, enunciados en el Anexo IV de la R.G. A.F.I.P. 830.

Si bien la norma es enunciativa al respecto, de la simple lectura se


desprende que serán agentes de retención todos aquellos sujetos domiciliados
o radicados en el país que realicen pagos relacionados con el desarrollo de una
actividad gravada en el impuesto a las ganancias, a los sujetos indicados en el
Anexo V de la R.G. A.F.I.P. 830 (sujetos pasibles de retención).

El Anexo IV enuncia a los siguientes sujetos:

a. Las entidades de derecho público.


b. Las sociedades de economía mixta, las sociedades anónimas
con participación estatal mayoritaria y demás entidades
mencionadas en el artículo 1º de la ley 22016.
c. Las sociedades comprendidas en el régimen de la ley 19550 y
sus modificaciones, las sociedades y asociaciones civiles, las
fundaciones, las empresas o explotaciones unipersonales, las
uniones transitorias de empresas, los agrupamientos de
colaboración empresaria, consorcios y asociaciones sin
existencia legal como personas jurídicas y las demás entidades
de derecho privado, cualquiera sea su denominación o especie.
d. Las entidades regidas por la ley 21526 y sus modificaciones,
excepto por las operaciones corrientes (pago de cheques, giros,
etc.).

3
La nota aclaratoria 3.1del Anexo I dispone que se entregará al agente de retención el original de la documentación
rspaldatoria y fotocopia de la documentación en que conste la retención practicada, quedando en poder del retenido la
fotocopia de los comprobantes de reintegro de gastos.
5
e. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las
disposiciones de la ley 24441 y sus modificaciones, por los
pagos vinculados con su administración y gestión.
f. Las fondos comunes de inversión constituidos en el país de
acuerdo con lo reglado por la ley 24083 y sus modificaciones,
por los pagos vinculados con su administración y gestión.
g. Las cooperativas.
h. Las personas físicas y las sucesiones indivisas, sólo cuando
realicen pagos como consecuencia de su actividad empresarial o
de servicio.
i. Las cajas forenses, los colegios o consejos profesionales, las
asociaciones de autores, compositores, escritores y demás
entidades similares, inclusive cuando paguen, distribuyan o
reintegren a los asociados, honorarios o derechos, como
consecuencia de sus actividades profesionales, excepto que
dichos asociados presenten una constancia que acredite haber
sido practicada con anterioridad la retención sobre esas sumas,
de acuerdo con las disposiciones de la presente resolución
general.
j. Los administradores, agentes de bolsa, agentes de mercado
abierto, mandatarios, consignatarios, rematadores,
comisionistas, mercados de cereales a término y demás
intermediarios, sean personas físicas o jurídicas, con relación a
los pagos que efectúen por cuenta de terceros, cuando sobre los
mismos no se hubiera practicado, de haber correspondido, la
respectiva retención.
k. Los sujetos radicados en el territorio aduanero general o
especial, por las operaciones (compras y prestaciones)
contratadas, con proveedores o prestadores radicados en zonas
francas.
l. Los sujetos radicados en zonas francas, por las operaciones
contratadas con proveedores o prestadores radicados en el
territorio aduanero general o especial o en distintas zonas
francas.

2. Casos especiales

El artículo 5 establece que, quienes realicen pagos en forma global de


honorarios de varios profesionales a sanatorios, federaciones o colegios
médicos, no deberán actuar como agentes de retención. En este supuesto, la
retenciones las practicarán las precitadas entidades en oportunidad de pagar el
respectivo honorario a los profesionales, en forma directa.

El artículo 6 hace referencia a las obras sociales, las que deberán


actuar en carácter de agentes de retención cuando realicen pagos en
concepto de:

6
a. Prestaciones médico-asistenciales y/o sociales bajo el sistema de
capitación, a instituciones de tipo comercial, empresas o
profesionales independientes4.
b. Prestaciones médico-asistenciales bajo el sistema de "acto médico"5.
c. Prestaciones sociales consistentes en subsidios por sepelios con
contrato individual.

iv. SUJETOS PASIBLES DE RETENCIÓN

1. Norma general

En el artículo 7 se establece que las retenciones serán practicadas a los


sujetos detallados en el Anexo V, sólo cuando se domicilien, residan o estén
radicados en el país, siempre que sus ganancias no se encuentren exentas 6 o
excluidas del ámbito de aplicación del impuesto.
Se aclara que los fideicomisos y los fondos comunes de inversión
exceptuados de retención7 quedan obligados a presentar a los agentes de
retención, una nota manifestando dicha circunstancia

Asimismo, se establece el procedimiento a seguir ante pagos efectuados


por compañías de seguro de retiro privado a sus asociados, al momento de
efectuar el rescate mencionado en el inciso p del anexo II de la norma. Los
beneficiarios de los rescates que han contratado un nuevo plan de seguro de
retiro por un importe menor al proveniente del rescate a percibir, están
obligados a informar a la compañía que efectuará dicho rescate y serán
pasibles de la retención del impuesto que corresponde practicar por la
diferencia que surja entre ambos importes, al momento de la transfiera de su
saldo a la nueva cuenta. De no cumplimentar con esta obligación, los agentes
de retención practicarán la retención del impuesto en el momento de pago del
citado rescate.

Este último párrafo es de aplicación para los pagos que se efectuaron


desde el 01 de enero de 2005, según R.G. A.F.I.P. 1776, publicada en el Boletín
Oficial el 25 de noviembre de 2004.

Los sujetos indicados en Anexo V son los siguientes:

a. Las personas físicas y sucesiones indivisas.


b. Empresas o explotaciones unipersonales.

4
Por nota aclaratoria 6.1, son los servicios de hospitalización en general, sus prestaciones accesorias, servicios médicos
de todas las especialidades y todos los demás servicios relacionados con la asistencia incluyendo el transporte de
heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.
5
Por nota aclaratoria 6.2, se deberá practicar la retención atendiendo a la naturaleza de la prestación brindada. Al igual
que en el inciso c.del mismo punto, siempre que los honorarios sean facturados a través de instituciones o asociaciones,
deberá observarse el procedimiento establecido por el artículo 5.
6
Por nota aclaratoria 7.1, aquellos contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (Monotributo)
7
Por nota aclaratoria 7.2, aquellos indicados en el segundo artículo incorporado a continuación del artículo 70 del
decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias
7
c. Sociedades comprendidas en el régimen de la ley 19550 y sus
modificaciones, sociedades y asociaciones civiles, fundaciones y
demás personas jurídicas de carácter público o privado.
d. Fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24441 y sus
modificaciones y fondos comunes de inversión constituidos en el
país de acuerdo con lo reglado por la ley 24083 y sus
modificaciones, excepto los indicados en el segundo artículo
incorporado a continuación del artículo 70 del decreto
reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, texto
aprobado por el decreto 1344/98, y sus modificaciones.
e. Establecimientos estables de empresas, personas o entidades del
extranjero, los integrantes de las uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios,
asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas.

2. Casos especiales

Cuando se realicen pagos por conceptos sujetos a retención a varios


beneficiarios en forma global (artículo 8), la retención se practicará
individualmente a cada sujeto, debiendo los beneficiarios entregar al agente de
retención una nota suscripta por todos ellos, con sus datos personales,
tributarios e indicandon la proporción de la renta que les corresponde.
Idéntico procedimiento se aplicará cuando se trate de pagos a uniones
transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria,
consorcios y asociaciones, sin existencia legal como personas jurídicas.
Estas retenciones no pueden ser cedidas cuando se realicen cesiones de
ingresos u honorarios.

Los sociedades de hecho y los fideicomisos donde el beneficiario sea el


fiduciante, según se establece en el artículo 9, serán sujetos pasibles de
retención, debiendo acreditar su carácter de inscriptos con la constancia de
C.U.I.T y la inscripción en alguno de los impuestos o regímenes cuyo control se
encuentre a cargo de la A.F.I.P. Estos atribuirán a sus socios o fiduciantes
beneficiarios las sumas retenidas en idéntica proporción a la que corresponde
a su participación en los resultados impositivos, determinados de acuerdo con
lo dispuesto por el artículo 73 del decreto reglamentario de la ley de impuesto
a las ganancias.

v. DETERMINACIÓN DEL IMPORTE A RETENER

En esta etapa del análisis abordaré los artículos 22 a 31 de la norma,


explicando la metodología de cálculo y los distintos aspectos a tener en cuenta
para determinar el monto sujeto a retención y la retención en sí misma.

1. Condición del beneficiario frente al impuesto

El beneficiario de la ganancia deberá informar al agente de retención su


condición de inscripto en el impuesto a las ganancias o de sujeto adherido al
8
régimen de monotributo (Artículo 22), entregando copia del comprobante de
acreditación de inscripción. De no formalizarse la entrega de dicho
comprobante, el agente de retención considerará al respectivo sujeto como no
inscripto en el impuesto a las ganancias o no adherido al régimen de
monotributo.

Es importante esta distinción ya que, de considerarse al beneficiario de


la ganancia como no inscripto o monotributista, la alícuota que se aplica es
mayor y además, no se considera el monto mínimo no imponible8.
En cuanto a los pagos por vía judicial, el sujeto pasible de retención debe
informar, al momento de solicitar la extracción de fondos, el importe y el
concepto por el cual se debe retener. Lo informado será agregado en autos y el
juez hará constar, al dorso del cheque o giro que libre, la condición del
beneficiario frente al impuesto y el concepto y el monto sobre el cual el banco
girado debe efectuar la retención, o que no existe importe sujeto a ella, o que
la misma no procede.

2. Base de cálculo

En el artículo 23 se establece que corresponde calcular la retención sobre


el importe total de cada concepto que se pague, distribuya, liquide o reintegre,
sin deducción de suma alguna por compensación, afectación y toda otra
detracción que por cualquier concepto lo disminuya, excepto de tratarse de
sumas atribuibles a aportes previsionales, impuesto al valor agregado, internos
y el impuesto a los combustibles líquidos.
3. Metodología de cálculo - Artículo 25 y siguientes

Como primer medida, debemos tener en cuenta que de la base de


cálculo determinada según lo mencionado en el párrafo anterior, deberá
detraerse, en caso de corresponder, el mínimo no imponible mencionado
anteriormente. Además, deberán considerarse las alícuotas y la escala que se
establecen en el Anexo VIII de la resolución, conforme al concepto sujeto a
retención y al carácter que reviste el beneficiario frente al impuesto a las
ganancias.

 Pagos a varios beneficiarios en forma global

En los casos de pagos a varios beneficiarios en forma global, se aplicará


un monto no sujeto a retención por cada beneficiario inscripto.

 Pagos en moneda extranjera

Cuando los pagos se realicen en moneda extranjera, el agente de


retención deberá efectuar la conversión a moneda argentina, al tipo de cambio
vendedor del Banco de la Nación Argentina vigente al cierre del día hábil
cambiario anterior a la fecha de pago.

 Retención mínima

8
Determinadas ganancias tienen un importe de ganancia por debajo del cual no corresponde practicar retención. Se
trata de un mínimo no imponible.
9
La retención mínima es de $ 20, importe que se elevará a $ 100 cuando
se trate de alquileres de inmuebles urbanos percibidos por beneficiarios no
inscriptos en el gravamen. Es decir que si luego de aplicar el procedimiento
previsto por la norma para determinar el importe de la retención, el resultado
que arroja es inferior a $ 20 ó $ 100, respectivamente, no corresponderá
practicar retención alguna.

 Ajuste de pagos

Los ajustes de importes abonados por los conceptos comprendidos en


esta resolución general, quedarán sujetos a retención en el mes calendario en
que se produzca alguno de los supuestos previstos en el artículo 10.

 Varios pagos en forma mensual

De realizarse en el curso de cada mes calendario a un mismo beneficiario


varios pagos por igual concepto sujeto a retención, el importe de la retención
se determinará aplicando el siguiente procedimiento, de acuerdo al artículo 26
de la norma:

a) El importe de cada pago se adicionará a los importes de los pagos


anteriores efectuados en el mismo mes calendario, aun cuando sobre
estos últimos se hubiera practicado la retención correspondiente.

b) A la sumatoria anterior se le detraerá el correspondiente importe no


sujeto a retención.

c) Al excedente que resulte del cálculo previsto en el inciso anterior se le


aplicará la escala o la alícuota que corresponda.

d) Al importe resultante se le detraerá la suma de las retenciones ya


practicadas en el mismo mes calendario, a fin de determinar el monto
que corresponderá retener por el respectivo concepto.

El procedimiento mencionado precedentemente no se aplicará cuando se trate


de:

1. Sumas que se paguen por vía judicial.

2. Operaciones indicadas en el segundo párrafo del artículo 18.

3. Operaciones enunciadas en los incisos a), punto 1, m), n) y ñ), del


Anexo II de la presente.

 Facturas “M”

Es importante mencionar que, a través de la R.G. A.F.I.P. 1575 se crea


una nueva categoría de contribuyentes que deben utilizar facturas tipo “M”.
Las operaciones respaldadas por dichos comprobantes, cuyo importe neto
gravado sea igual o superior a $ 1.000, se encuentran sujetas a una retención
del 3% sobre el importe neto gravado.

Podemos clarificar la metodología de cálculo a través de dos ejemplos:

10
EJEMPLO 1: mínimo no sujeto a retención, sujetos no inscriptos o
monotributistas

ACTIVIDAD: LOCACIÓN DE INMUEBLES

1) Julio y César Romanos alquilan un galpón de su propiedad en la suma de


$ 2.500 (neto de IVA) por mes, a un comerciante mayorista de pañales que lo
utiliza como depósito.
El locador es el condómino que tiene la calidad de responsable inscripto en
el impuesto al valor agregado. Además, sus integrantes están inscriptos en el
impuesto a las ganancias. Presentan una nota con sus datos al agente de
retención
A) Calcular el monto de la retención que debe efectuar la pañalera cuando
realice el pago.

B) Suponer que se pagan tres meses en forma adelantada.

C) Suponer que los integrantes del condominio no están inscriptos en


ganancias.

Soluciones a los casos planteados:

* Caso A)

Julio Romanos $ 1.250 – 1200 = 50 x 6% = 3 es menor a $ 20

César Romanos $ 1.250 – 1200 = 50 x 6% = 3 es menor a $ 20

Importe a pagar $ 2.500 NO SE RETIENE

* Caso B)

Importe a pagar $ 2.500 x 3 = 7.500

Julio Romanos $ 3.750 - 1200 = 2550 x 6% = 153 Monto de la


retención

César Romanos $ 3.750 - 1200 = 2550 x 6% = 153 Monto de la retención

* Caso C)

Importe a pagar $ 2.500

Julio Romanos $ 1.250 x 28% = 350 es mayor a $ 100

César Romanos $ 1.250 x 28% = 350 es mayor a $ 100

Corresponde retener a cada uno de ellos $ 350

EJEMPLO 2: varios pagos durante el mes calendario

LOCACIÓN DE SERVICIOS

La empresa "Valle del Volcán SA" realiza en el mes de marzo los pagos
que se detallan a continuación:
11
Empresa Concepto Fecha Cancelación Importe
factura (neto de
IVA)
J.Clean y G. Servicio de limpieza 28/2/2005 3/3/2005 $ 1.250
Dirty SH
Resguardo SRL Servicio de 31/1/2005 10/3/2005 $ 3.500
seguridad
Resguardo SRL Servicio de 28/2/2005 20/3/2005 $ 3.500
seguridad
N. López y S. Publicidad 21/3/2005 21/3/2005 $ 300
Pérez SA
Kleiman y Asesoramiento y 28/3/2005 28/3/2005 $ 5.500
asociados consultoría

Todos son contribuyentes en el impuesto a las ganancias excepto J. Clean


y G. Dirty SH que está inscripta en el monotributo.

Kleiman y asociados manifiestan mediante nota que desarrollan su


actividad organizados bajo la forma de empresa (explotación comercial).

Solución

J. Clean y G. Dirty SH: no corresponde retención, por ser un sujeto


adherido al régimen simplificado.

Resguardo SRL: corresponde retener de la siguiente forma:

Pago de fecha 10/3 $ 3.500

Pago de fecha 20/3 $ 3.500

Total $ 7.000

Monto mínimo no sujeto a retención $ 5.000

$ 2.000 x 2% = 40 es mayor a los $ 20 SE


RETIENEN LOS $ 40

A N. López y S. Pérez SA no corresponde efectuarle la retención porque


no supera el monto mínimo no sujeto a retención de $ 5.000.

A Kleiman y asociados en principio procede retener, computando el


mínimo no sujeto a retención correspondiente a locación de servicios y no a
honorarios, porque declaran sus ingresos como ganancias de la tercera
categoría.

Pago de fecha 28/3 $ 5.500

Monto mínimo no sujeto a retención $ 5.000

$ 500 x 2% = $ 10 es menor a $ 20 NO HAY


RETENCIÓN
12
Casos especiales

Honorarios de director de sociedad anónima, síndico, socios


administradores, etc.

Hay tres elementos por los cuales se diferencia la retención sobre los
honorarios de directores, síndicos y otros similares, del procedimiento normal.
Ellos son:

1) Base imponible: retribución asignada individualmente.

2) Oportunidad: momento de efectuarse el pago o acreditación en


cuenta. Si se cancela en cuotas, se retiene con el primer pago. De no ser
suficiente, debe detraerse del importe de la siguiente, y así hasta
ingresar el monto total.

3) Monto mínimo: un solo monto no sujeto a retención.


De efectuarse anticipos o adelantos de honorarios durante el ejercicio, no
corresponderá retención porque se encuentran sujetos a la aprobación de la
asamblea de accionistas.

Si dicho adelanto resulta inferior al honorario asignado, se deberá retener


hasta el límite de la suma no adelantada. Si el adelanto resulta ser igual o
superior no se retiene, porque no hay una suma de dinero para poder
efectuarlo. El beneficiario, en ambos casos, deberá ingresar el importe no
retenido dentro de los 15 días hábiles administrativos siguientes al momento
del pago o la acreditación en la cuenta del director.
El honorario sujeto a retención es el monto que la sociedad puede
deducir en el balance impositivo. La sociedad puede deducir por honorarios el
25% de la utilidad contable o $ 12.500 por cada director, de los dos el que
fuese mayor. Si el honorario asignado supera el límite, dicho exceso es un renta
no gravada para el director, siempre que el balance impositivo de la sociedad
arroje impuesto determinado, debiendo cumplirse la siguiente condición:

IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE LA SOCIEDAD (EXCEDENTE DE HONORARIOS NO DEDUCIBLE


PARA LA SOCIEDAD X 35%)

En caso contrario, el excedente no deducible para la sociedad será no computable para el


director hasta el monto de la ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad.
Derechos de autor y otros comprendidos en la ley 11723
Están exentas del impuesto a las ganancias y por lo tanto no sujetas a
retención, las sumas percibidas por la explotación de derechos de autor y las
restantes derivadas de derechos amparados por la ley 11723, hasta la suma de
$ 10.000 en cada año calendario.

El agente de retención sólo procederá a retener cuando lo que abone en


el período fiscal supere dicha suma y no adicionará (lo abonado hasta $

13
10.000) para el cálculo de la retención de los próximos pagos. La suma exenta
es por período fiscal y por agente de retención.

Los beneficiarios deberán acreditar mediante una copia del formulario de


inscripción correspondiente, que las obras están inscriptas en la Dirección
Nacional del Derecho de Autor y, mediante nota simple, que no son obras
realizadas por encargo ni se originan en una locación de obra o de servicios
formalizada o no contractualmente.

vi. INGRESO, INFORMACION Y REGISTRO DE LAS


RETENCIONES PRACTICADAS

La determinación, ingreso e información de las percepciones efectuadas


debe realizarse de acuerdo con los requisitos, plazos y condiciones dispuestas
en la R.G. A.F.I.P. 2233 9 10.
B. REGIMEN EXCEPCIONAL DE INGRESO

El artículo 39 establece que “los sujetos enunciados en el artículo 4º no


actuarán como agentes de retención cuando efectúen pagos por los conceptos
indicados en el Anexo II de la presente, a beneficiarios que hayan sido
incorporados -mediante autorización de este Organismo- al régimen
excepcional de ingreso que se establece en el Anexo VII de esta resolución
general.

Los referidos beneficiarios también deberán efectuar el ingreso de un


importe equivalente a las sumas no retenidas, cuando el agente pagador se
encuentre excluido de actuar como agente de retención (organismo
internacional, sujeto adherido al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (monotributo), etc.
El régimen es de carácter optativo. Consiste en el ingreso de la retención
por parte del beneficiario de la renta gravada, es decir, reemplazar al agente
de retención o agente pagador.
Los sujetos que pueden optar por el régimen son:

 Responsables inscriptos en ganancias con ingresos brutos operativos


iguales o superiores a $ 10.000.000 en el período fiscal inmediato
anterior al de la opción.

 Privatizaciones o reorganización de sociedades (en los términos


previstos en el artículo 77 de la LG), siempre que en uno u otro caso,
los entes antecesores se hubieran encontrado comprendidos en el
régimen.

 Sujetos que inicien actividades, quienes pueden solicitar la inclusión al


régimen después de cumplir el primer trimestre calendario, siempre
que la anualización del monto de sus ingresos brutos operativos no
resulte inferior a los $ 10.000.000.

9
Esta resolución entró en vigencia el 29 de marzo de 2007 para las retenciones y percepciones que se realicen a partir
del 1de mayo de 2007, inclusive, dejando sin efecto lo normado al respecto por la R.G. A.F.I.P. 738. A su vez, la R.G.
A.F.I.P. 2271 sustituyó el artículo de la 2233, que nunca fue de aplicación.
10
Para este procedimiento, ver título III del presente trabajo, “SICORE – R.G. A.F.I.P. 2233”.
14
Operaciones sujetas al régimen:

Todos los conceptos sujetos a retención por el régimen sujetas al régimen


general excepto:
 Intereses originados por operaciones realizadas en entidades
financieras (L. 21526)
 Sumas que se paguen por via judicial

En cuanto a la base imponible, las alícuotas de aplicación, importes mínimos de retención,


su forma de ingreso y el régimen de exclusión, se deben considerar las mismas disposiciones que
para el régimen general.
Excepto que apliquen el procedimiento de compensación reglado en el
inciso a) del artículo 5 de la RG (AFIP) 1658 pueden cancelar con saldos a favor
propios las retenciones que hayan practicado. Para ello deben presentar el
disquete que contenga el archivo del respectivo formulario de declaración
jurada 798 y el formulario de declaración jurada 798 por original,
confeccionado mediante el programa aplicativo denominado
"COMPENSACIONES Y VOLANTES DE PAGO Versión 1.0". De existir saldo
remanente, se ingresará de acuerdo con lo previsto en el SICORE
Cuando exista imposibilidad de retener, los agentes de retención deberán
informar tal situación utilizando el programa aplicativo SICORE, en sustitución
de la nota requerida por la RG (AFIP) 830.

I. SICORE – R.G. A.F.I.P. 2233

La presente resolución establece la forma de determinación e ingreso de


retenciones y percepciones, y sustituye sólo en este sentido a la vieja (pero
aún vigente) R.G. A.F.I.P. 738. Las disposiciones de esta resolución entraron en
vigencia el 1 de mayo de 2007.

Entre las principales modificaciones efectuadas, se aprobó el nuevo


programa aplicativo "SICORE - Sistema de Control de Retenciones - Versión
7.0", que generará la correspondiente declaración jurada para ser presentada
únicamente mediante transferencia electrónica de datos.

Además, se estableció que aquellos sujetos pasibles de retenciones y/o


percepciones que no posean CUIT o CUIL, deberán solicitar la Clave de
Identificación (CDI) para que los agentes de retención y/o percepción informen
las mismas con la citada clave.

i. AGENTES DE RETENCION – SUS OBLIGACIONES

15
En su artículo 1, se dispone que los agentes de retención y/o percepción
que deban actuar como tales, conforme a los regímenes que se indican en esta
resolución deberán informar nominativamente e ingresar las retenciones y/o
percepciones que efectúen, de acuerdo con las disposiciones que allí se
establecen.

Los sujetos obligados a actuar como agentes de retención, de acuerdo


con el párrafo anterior, deberán (artículo 2):

a. Ingresar el importe total de las retenciones practicadas desde el


día 1 al 15, ambos inclusive, de cada mes, correspondiente a cada
uno de los distintos impuestos, hasta el día del mismo mes que, de
acuerdo con la terminación de la Clave Única de Identificación
Tributaria (CUIT), fije el cronograma de vencimientos que se
establezca para cada año calendario11
b. Informar las retenciones y/o percepciones practicadas en el curso
de cada mes calendario, e ingresar el saldo resultante de la
declaración jurada, hasta el día del mes inmediato siguiente que
fije el cronograma referido en el inciso anterior.

Asimismo, los ingresos podrán también efectuarse de manera individual


-por cada retención y/o percepción- hasta las fechas de vencimiento que
correspondan a la fecha en que se practicaron.

Los pagos realizados -en forma individual o global- se considerarán


ingresos a cuenta de los importes que se determinen por cada período mensual
o, en su caso, por cada período semestral.

ii. DECLARACION JURADA

El formulario de declaración jurada 744, mensual o en su caso, semestral


-generado por el citado programa aplicativo-, se presentará mediante el
procedimiento de transferencia electrónica de datos a través de “Internet”
establecido por la resolución general 1345 (presentación electrónica), sus
modificatorias y complementarias.
La presentación del referido formulario deberá formalizarse aun cuando
no se hubieran practicado retenciones y/o percepciones, en cuyo caso no se
consignará dato alguno.

iii. INGRESO DE LAS RETENCIONES

El ingreso de las retenciones, así como del saldo resultante de la


declaración jurada, intereses resarcitorios, multas, anticipos y/o pagos a cuenta
de la obligación fiscal del período se efectuará de la siguiente forma:

a. Los contribuyentes y responsables comprendidos en los sistemas


de control diferenciado dispuestos por las resoluciones generales
11
(respecto del año 2007 rigen las fechas de vencimiento dispuestas por la RG 2179).

16
(DGI) 3282 y (DGI) 3423 -Cap. II- y sus respectivas modificatorias y
complementarias: mediante transferencia electrónica de fondos
b. Los demás responsables:
 Transferencia electrónica de fondos
 Depósito en las entidades bancarias habilitadas para operar
el sistema denominado “OSIRIS”

Para los sujetos comprendidos en el régimen excepcional de ingreso, el


procedimiento de pago es el mencionado en el apartado B del título II del
presente trabajo (Régimen Excepcional de Ingreso).

Asimismo, existen otras disposiciones especiales, por ejemplo para los


exportadores que soliciten el reintegro de crédito fiscal vinculado conforme a la
R.G. A.F.I.P. 2000 en el que los mismos pueden solicitar la compensación de los
importes retenidos.

iv. COMPROBANTE DE RETENCION

Cuando se practiquen retenciones, los responsables deberán entregar a


los sujetos pasibles un “Certificado de Retención”, con los datos que, según se
trate de sujetos domiciliados en el país o en el exterior, se detallan a
continuación:

Para sujetos domiciliados en el país:

 Fecha y Número de certificado

A. Datos del agente de retención


 Apellido y nombres o Denominación
 CUIT
 Domicilio

B. Datos del sujeto retenido


 Apellido y nombres o denominación
 CUIT/CUIL/CDI
 Domicilio

C. Datos de la retención practicada


 Impuesto
 Régimen
 Comprobante que origina la retención
 Monto del comprobante que origina la retención
 Monto de la retención
 Firma del agente de retención
 Aclaración
 Carácter que inviste

Para sujetos domiciliados en el exterior:

 Fecha y Número de certificado

17
D. Datos del agente de retención
 Apellido y nombres o denominación
 CUIT
 Domicilio

E. Datos del ordenante de la retención


 Apellido y nombres o denominación
 CUIT

F. Datos del sujeto retenido


 Apellido y nombres o denominación
 CUIT
 Documento
 Número
 Domicilio
 País de origen

G. Datos de la retención practicada


 Impuesto
 Régimen
 Comprobante que origina la retención
 Monto del comprobante que origina la retención
 Monto de la retención
 Incluye o no acrecentamiento por ganancias
 Firma del agente de retención
 Aclaración
 Carácter que inviste

Este certificado podrá ser generado mediante el programa aplicativo o


emitido en forma manual, con la prenumeración correspondiente a cada
retención practicada, luego de consignar la información respectiva en el
sistema. La opción no es aplicable cuando se trate de certificados por
retenciones a beneficiarios del exterior, los que deberán emitirse
-exclusivamente- mediante la utilización del programa aplicativo.

II. OTROS REGÍMENES DE RETENCIÓN EN IMPUESTO A LAS


GANANCIAS

i. RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 1261: Rentas de


trabajadores en relación de dependencia.

La presente resolución entró en vigencia el 18 de abril de 2002, y es de


aplicación para las retenciones de ganancias de los empleados en relación de
dependencia, de los que desempeñen cargos públicos y de quienes perciban
jubilaciones o pensiones. Ha sido objeto de numerosas modificaciones
tendientes a modificar o incluir ganancias al hecho imponible objeto de las
retenciones, entre las que pueden destacar:

18
a. R.G. A.F.I.P. 1285, que incorpora al hecho imponible a las ganancias
comprendidas en el inciso e) del artículo 79 de la ley de impuesto
a las ganancias (socios de cooperativas de trabajo que realicen
actividades personales en las mismas)
b. R.G. A.F.I.P. 1465, que dispone la utilización de un aplicativo en
reemplazo del formulario 648, mediante el cual se informaba el
detalle de los bienes al 31 de diciembre de cada año de los sujetos
obligados de acuerdo al artículo 11 y siguientes de la norma (ver
punto d)12
c. R.G. A.F.I.P. 1775, que incorpora al hecho imponible a las rentas
percibidas por los actores que perciban retribuciones a través de la
Asociación Argentina de Actores y las rentas vitalicias
previsionales transferidas desde las AFJP a las compañías de
seguro de retiro privado.
d. R.G. A.F.I.P.1838, que dispone la obligación los sujetos obligados a actuar
en carácter de agentes de retención, de informar al fisco a aquellos sujetos que
no cumplieren con la obligación mencionada en el punto b.

ii. RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 2050: Actores que


perciben sus retribuciones a través de la Asociación
Argentina de Actores.

Mediante el dictado de esta resolución, se estableció un régimen de


retención del impuesto a las ganancias, aplicable a las rentas obtenidas por los
actores que perciben sus rentas a través de la Asociación Argentina de Actores.

El presente régimen de retención es de carácter mensual y posee


similares características y obligaciones al régimen general de retención
aplicable a las rentas del trabajo personal en relación de dependencia
-dispuesto por la RG (AFIP) 1261-.

Las disposiciones del presente régimen resultan de aplicación para el


período fiscal 2006, inclusive, y la Asociación Argentina de Actores deberá
determinar las retenciones que se efectúen a partir de julio de 2006, debiendo
computar las retenciones practicadas con anterioridad como pagos a cuenta
del presente régimen.

iii. RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 2118: Comercialización de


granos no destinados a la siembra.

Se sustituyó el cuerpo normativo que dispone el régimen de retención de


ganancias, resultando de aplicación a partir del 1 de septiembre de 2006, a la
comercialización de granos no destinados a la siembra (cereales y oleaginosos)
y legumbres secas (porotos, arvejas y lentejas).

Entre las principales modificaciones se pueden destacar:

12
Asimismo, establece para los sujetos beneficiarios de la ganancia objeto de retención, la obligación de informar,
mediante una declaración jurada informativa, los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, siempre que dichas
ganancias igualen o superen los $ 72.000,00.
19
a. Se establece que las comisiones u otras retribuciones derivadas
de la actividad de corredores, consignatarios, acopiadores-
consignatarios y demás intermediarios inscriptos en el impuesto
a las ganancias e incluidos en el registro estarán alcanzadas por
una alícuota del 2%.
b. Se incrementa a $ 5.000 el importe del monto no sujeto a
retención aplicable a los sujetos mencionados precedentemente.
c. Se aclara que, a los efectos del cálculo de la retención, las
sociedades de hecho recibirán el tratamiento de inscriptas en el
impuesto a las ganancias cuando posean CUIT con alta en algún
impuesto o régimen a cargo de la AFIP.
d. Se establece la obligación de autorretenerse cuando los agentes
pagadores se encuentren excluidos de actuar como agentes de
retención, por tratarse de monotributistas u organismos
internacionales, entre otros.

En otro orden se crea un régimen excepcional de ingreso de las


retenciones, aplicable a sujetos inscriptos en el impuesto a las ganancias y en
el registro fiscal de operadores, que hubieran obtenido ingresos anuales
operativos superiores a $ 10.000.000.

Los citados sujetos podrán solicitar a la AFIP autorización para


autorretenerse los importes que surjan de la aplicación del presente régimen
de retención, que sólo podrá realizarse una vez por período fiscal, pudiendo
solicitarse por primera vez en el mes de setiembre de 2006.

iv. RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 2287: Jugadores de fútbol


profesional. Régimen de retención sobre rentas
provenientes de "reconocimiento especial por
trayectoria" y "cesión onerosa de derechos federativos y
económicos"

Recientemente, con vigencia desde el 6 de agosto de 2007, se estableció


un régimen de retención para los jugadores de fútbol profesional, aplicable a
las rentas obtenidas en concepto de "reconocimiento especial por trayectoria"
y "cesión onerosa de derechos federativos y económicos".
A tal efecto se practicará una retención sobre el importe abonado del 2%
o del 28% según se trate, respectivamente, de beneficiarios inscriptos o no
inscriptos en el impuesto a las ganancias.

El ingreso e información de las retenciones deberá ser realizado


conforme al procedimiento, plazos y condiciones previstos en el SICORE.

Estas disposiciones resultan de aplicación para los pagos que se realicen


desde el 1/10/2007, aun cuando correspondan a contratos celebrados con
anterioridad a dicha fecha.

Mediante esta reciente resolución, entiendo que el fisco buscó atacar un


punto crítico en lo atinente a una actividad difícil de tratar en los aspectos
impositivos. Al establecer un régimen de retención sobre este tipo de
ganancias, la A.F.I.P. trata de controlar posibles disposiciones de fondos de los
20
clubes hacia los jugadores que en realidad quieran encubrir rentas que estos
últimos perciban por su trabajo, y no tengan esta cualidad de “reconocimiento
a la trayectoria” o “cesión de derechos”.

III. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA

A. DOCTRINA
Cuestionamiento de la justificación jurídica de los regímenes de
retención

Por Osvaldo H. Soler

Desde hace ya muchas décadas el estado ha evaluado la conveniencia


de que un sujeto distinto al contribuyente asuma las obligaciones de éste, en
cuanto al ingreso del tributo a las arcas fiscales, mediante retención en la
fuente.

Los agentes de retención y percepción son sujetos que, sin que a su


respecto se haya verificado el hecho imponible, quedan obligados a pagar una
obligación tributaria ajena, en virtud de un mandato legal expreso y por el
hecho de mantener con el contribuyente determinado vinculo jurídico: su
misión consiste de dos actos diferenciados entre si, el primero en los cuales
importa la acción de retener o percibir, y el segundo el ingreso al fisco de la
suma dineraria retenida o percibida.

El nexo de la relación jurídica entre el agente de retención o de


percepción y el fisco se deriva del establecimiento de una carga pública, en
virtud de la cual el agente es sujeto pasivo de una obligación de hacer (ejercer
la actividad que se le impone), que se concreta en un resultado (el ingreso de
una suma dineraria al Tesoro). En lo atinente a la relación establecida entre el
agente y el contribuyente, el primero asume el lugar del fisco, al exigirle sumas
dinerarias en concepto de impuesto.

Nos encontramos frente a un supuesto de responsabilidad solidaria por


deuda ajena, que no surge de la propia configuración del hecho imponible, sino
que tiene origen en las normas legales, complementadas por las disposiciones
especiales, que establecen los distintos regímenes de retención o percepción
en la fuente, aun cuando es el nacimiento de aquel hecho imponible la causa
del mandato que la ley establece en cabeza del agente.
21
La obligación del agente de retención o percepción nace en el momento
en que se produce el hecho previsto por la norma legal, y debe efectuar,
entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación
jurídica tributaria entre el fisco y el agente, acaecido por la realización del
hecho previsto en la normativa tributaria (pago), importa el nacimiento de la
obligación, integrada por el deber de satisfacer el tributo y la consiguiente
responsabilidad potencial por el incumplimiento. Una vez transcurrido el plazo
legal, sin haberse producido el ingreso del impuesto, la responsabilidad
potencial se transforma en actual: ante tal supuesto puede el Estado actuar
coercitivamente sobre los bienes del deudor, para cubrir el daño causado por
éste a la hacienda pública.

Por fuera de las puntuales criticas que hemos formulado oportunamente


con relación a los regímenes de retención (Osvaldo H. Soler, "Derecho
Tributario, Económico, Constitucional, Sustancial, Administrativo,
Penal", Edición La Ley, año 2005, Cap. X, y artículos en medios
especializados), nos parece que las mayores objeciones que cabe formular a su
respecto aparecen cuando se intenta su justificación jurídica, y se los examina
desde el punto de vista relacionado con su legitimidad como instituto idóneo
para despojar al particular de una suma de dinero por una deuda aún
inexistente. No hemos encontrado antecedentes doctrinarios o
jurisprudenciales que hayan incursionado en el tema que pasaremos a
desarrollar. A pesar de ello confiamos en la fuerza de sus fundamentos, así
como lo hicimos en ocasión de exponer públicamente las criticas a dichos
regímenes pero, esta vez, enfocados desde otro punto de vista.

Pasamos a exponer el resultado de nuestro estudio.

1. Potestad del Estado y derecho del Estado: ámbitos diferenciados

Desde el punto de vista de los sujetos a quienes se les impone la carga


de actuar como agentes retentistas, el análisis se centra principalmente en el
ámbito de las potestades del Estado para establecer cargas públicas. Ello así,
el mismo está influido por la idea de poder, es decir, por la noción que
privilegia al Estado por el poder soberano de éste sobre el particular, aun
cuando se admite que la soberanía estatal está limitada por los principios
constitucionales que imponen restricciones al establecimiento de cargas
públicas. Sin embargo, estudiado el fenómeno desde la óptica del
contribuyente incidido por la retención o la percepción, advenimos sustanciales
diferencias, las cuales se originan en la distinta naturaleza de la relación
jurídica que vincula al Estado con el contribuyente frente a la que une a aquél
con el agente de retención.

Comenzamos por recordar que la creación, por vía legislativa, de los


impuestos que recaen sobre determinados presupuestos de hecho elegidos por
el legislador, es una facultad del Estado, recortada por las limitaciones
jurídicomateriales establecidas por la constitución, por cuyo imperio se
transforman en presupuestos fácticos de la imposición los hechos de la vida
social que aquél considere más adecuados para someterlos a tributación. Ésta
es la primera fase en el proceso de penetración jurídica en el campo tributario,
a la que le sigue una segunda por la cual el Estado, por intermedio de la
autoridad administrativa correspondiente, ejerce pretensiones tributarias
individualizadas, dirigidas a la obtención de los importes debidos por los
22
sujetos a quienes corresponda atribuirles la realización de los citados
presupuestos legales.

En la segunda fase, el sometimiento de la actividad estatal al


ordenamiento jurídico es prácticamente absoluta, pues, como bien señala
Sáinz de Bujanda ("Hacienda y Derecho", Vol. II, Madrid, 1962, p. 283.), en ella
se esfuma la idea de poder para dar entrada a los conceptos de derecho y de
obligación. Así, las normas de derecho objetivo dictadas por el Estado
convierten a los vínculos entre el Estado y los contribuyentes en relaciones
jurídicas dotadas de contenido obligacional definido por la ley. En esta segunda
fase la actividad estatal se halla sometida al orden jurídico y desvinculada de la
idea de poder, por ser meramente recaudatoria, pues sobre la base del
mandato normativo abstracto, su actuación está en caminada a conseguir el
paso material de la riqueza privada a la pública.

Como se puede ver, el régimen de recaudación implementado por el fisco


se sitúa, con relación al contribuyente, en la segunda de las fases
descriptas, es decir, en la que se dirige a recaudar el impuesto debido
y que, como hemos tenido ocasión de apreciar, está absolutamente
despojada de la idea de poder y, en cambio, plenamente influida por el
derecho y por la noción que de la obligación se tiene en dicho ámbito.

2. Efectos del tiempo en el nacimiento de la obligación tributaria

Dado que, en nuestra opinión, el estudio de la legitimidad de los


regímenes de retención guarda estrecha relación con el nacimiento de la
obligación tributaria, pues si ésta no existiere aquéllos no se podrían justificar
jurídicamente, es del caso, como paso previo, recordar la noción doctrinaria
acerca de la integración del hecho imponible, que es del cual deriva la
obligación a cargo del contribuyente.

2.1. Criterio prevaleciente

El nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando tiene lugar la


realización del hecho imponible y, para la doctrina prevaleciente, como éste
está integrado también por el elemento temporal pues la duración del suceso
captado por la imposición influye en la determinación de dicha obligación, es
necesario conocer el criterio adoptado por cada ley fiscal particular al fijar la
duración del hecho imponible, con el objeto de establecer en cada caso si éste
se ha verificado efectivamente.

Los impuestos cuyos presupuestos de hecho son instantáneos no ofrecen


mayores dificultades, en punto a la determinación del momento en que nace la
obligación tributaria, pues los presupuestos que por su propia naturaleza
tienen duración fácilmente determinable, permiten definir indubitablemente la
existencia del hecho imponible y, por ello, el momento en el cual nace la
obligación tributaria (verbigracia, impuesto de sellos).

Los mayores problemas se presentan en los supuestos en los cuales el


hecho generador está constituido por situaciones duraderas, que se prolongan
en el tiempo. En estos casos, la norma tributaria debe fijar el momento en que
nace la obligación pues, de otro modo, el presupuesto de hecho puede tener

23
duración indefinida que distorsione la recaudación del tributo, o que la
postergue indefinidamente.

Tal el caso del impuesto a las ganancias en el cual el presupuesto


objetivo es la percepción de la renta, y este hecho se produce a través de un
tiempo más o menos prolongado. Así, en materia de impuestos sobre los
beneficios, a efectos de determinar la renta, se considera gravado el resultado
de la actividad desarrollada en el curso de un año, repitiéndose el criterio en
todos los demás, de manera que a cada año corresponde una obligación
tributaria autónoma, como si cada obligación hubiere nacido de
acontecimientos diversos. La solución de fijar un periodo fiscal también se ha
utilizado en otros tributos; tal el caso de aquellos cuyos hechos imponibles
consisten en la tenencia de determinados bienes, o en el desarrollo de
actividades, como es el caso del impuesto sobre los ingresos brutos. Se puede
sintetizar el fundamento de la doctrina prevaleciente, según el pensamiento de
Sáinz de Bujanda, y concluir que la obligación nace cuando el aspecto temporal
del hecho imponible ha quedado integrado con los restantes elementos
constitutivos del hecho en cuestión la integración se produce por la
circunstancia de que el hecho ha agotado su tiempo de duración fiscal. Se
resalta el concepto de duración fiscal, pues el agotamiento del tiempo debe
tomarse desde el punto de vista de su relevancia para producir el efecto
jurídico de nacimiento de la obligación. Es factible, inclusive, que la actividad o
situación que sirva de soporte material al hecho imponible pueda, en
determinadas hipótesis, prolongarse más allá de un periodo fiscal, y generar el
nacimiento de una nueva obligación tributaria. Como se puede apreciar, aquí la
duración fiscal equivale al espacio de tiempo comprendido en el curso del
ejercicio fiscal establecido por la ley como base para la determinación del
impuesto.

Por lo expuesto, se dice que al nacer la obligación tributaria, como


consecuencia de la integración del elemento temporal con los restantes
elementos constitutivos del hecho imponible, se devenga el tributo a favor del
sujeto activo de la relación jurídico tributaria, derivándose la consecuencia de
que habrá tantos hechos imponibles como periodos impositivos y,
consecuentemente, habrá tantas obligaciones tributarias como períodos
impositivos haya.

El autor citado enfatiza que el periodo impositivo es un elemento


constitutivo de los hechos imponibles duraderos, con respecto a los cuales la
ley no quiera establecer la aparición de una sola deuda impositiva, sino al
nacimiento de una pluralidad de obligaciones tributarias escalonadas en el
tiempo.

Entonces, para esta doctrina, habiéndose verificado durante el año fiscal


todos los demás elementos del presupuesto objetivo, la obligación tributaria
nacerá en la oportunidad en que se produzca el vencimiento del periodo
impositivo determinado por la ley (elemento temporal).

Diferencia así a los impuestos periódicos de los impuestos instantáneos,


pues mientras en los primeros el elemento temporal que fija el momento de
nacimiento de la obligación tributaria -es un dato suministrado por la propia ley
fiscal con carácter general-, en los segundos tal elemento se encuentra
contenido en la propia naturaleza del hecho imponible. Mientras en los
24
impuestos periódicos se verifica un solo hecho imponible por periodo
impositivo, en los instantáneos existen tantos hechos imponibles como hechos
se concreten.

2.2. Nuestra posición: el elemento temporal no integra el hecho


imponible

En cuanto a la configuración del hecho imponible, entendemos que la


fijación de un limite temporal no tiene que ver con la naturaleza de los
supuestos reveladores de capacidad contributiva, sino con la necesidad de
establecer fechas a partir de las cuales corren los plazos para el ingreso de los
distintos tributos. En los hechos imponibles instantáneos -es decir, aquellos
hechos generadores simples que al ocurrir en determinado momento de tiempo
dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria-, no existe conflicto, dado
que el agotamiento de esos hechos se produce en un momento determinado.

En nuestra opinión, en cambio, en los supuestos dependientes del


desarrollo de una actividad de carácter permanente, como es el caso del
ejercicio del comercio o una profesión, cada uno de los actos que implican el
ejercicio de la actividad constituye, por si mismo, un hecho imponible: el limite
temporal se fija al solo efecto de facilitar la determinación y el pago del tributo.

En general, dentro de la doctrina tributaria se admite que el hecho


imponible está integrado por un elemento objetivo y otro subjetivo. El
presupuesto objetivo es el hecho elegido por el legislador para someterlo a
imposición, y el presupuesto subjetivo es la relación en la que sé encuentra con
el elemento objetivo el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Es la ley, entonces, la que cada vez que se realice concretamente el


supuesto de hecho por ella definido, genera el nacimiento de la obligación
tributaria, o, dicho de otro modo, la realización concreta de los hechos o
acontecimientos definidos por la ley tributaria será susceptible de originar la
relación jurídica obligacional.

El presupuesto de hecho (fattispecie, para la doctrina italiana) está


integrado por todos los elementos necesarios para dar nacimiento a la
obligación tributaria. Por ello, el efecto jurídico no se producirá si alguno de
esos elementos no se concreta. Todos estos factores deben concurrir para que
se pueda afirmar que el hecho imponible se ha verificado, como para dar
origen a la obligación tributaria.

A los fines de resolver si un acto de la vida real debe considerarse


subsumido en el presupuesto objetivo típico, legalmente previsto, se habrá
detener en cuenta que en los impuestos que prevén presupuestos negociales
(los que someten a imposición a negocios jurídicos regulados por otras ramas
del derecho), se deberá indagar acerca dela manifestación de la voluntad de
las partes, es decir, la intención que éstas han tenido en vista al celebrar el
negocio, con el objeto de determinar su real naturaleza jurídica y, así,
determinar si sedan en el caso concreto los supuestos caracterizadores del
hecho imponible.

Entre tanto, para los impuestos que contemplan presupuestos no


negociales se debe interpretar la ley tributaria, en razón de que en ella el

25
legislador ha plasmado el elenco de elementos relevantes para tipificar el
presupuesto. En este último caso no existe remisión a negocios regulados por
el derecho privado, sino una definición del hecho imponible atípica y propia de
la ley tributaria, la que debe ser interpretada de acuerdo con las expresiones
gramaticales vertidas por el legislador al formularla. Los presupuestos objetivos
del hecho imponible suelen estar constituidos, principalmente, por alguno de
los siguientes supuestos de hecho:

a) fenómenos de contenido económico que, al ser receptados por la


legislación tributaria, adquieren virtualidad jurídica;

b) ostentación de la titularidad de derechos sobre bienes o cosas que revelan


la existencia de cierta riqueza;

c) negocios jurídicos tipificados por el derecho privado que, al ser receptados


por la ley tributaria, se convienen en hechos imponibles.

Normalmente, los supuestos de hecho incluidos en los apanados a) y b)


se identifican con los hechos imponibles cuyos presupuestos son periódicos, en
tanto que los incluidos en el apartado c) califican dentro de la categoría de los
presupuestos instantáneos.

Los presupuestos instantáneos son los hechos generadores simples que


al ocurrir en determinado momento de tiempo, dan lugar al nacimiento de la
obligación tributaria.

A contrario sensu, un hecho imponible será periódico, aun en el caso de


ser breve su duración, si, por su naturaleza, tiende a repetirse, como la
percepción de una renta.

Desde nuestro punto de vista, esa tendencia del hecho imponible a


repetirse no lo priva de individualidad, es decir, cada uno de los hechos de la
vida real que reúnan los elementos caracterizadores del presupuesto de hecho
definido por la ley, tiene virtualidad tributaria propia, dando lugar al nacimiento
del hecho imponible y a la correspondiente obligación tributaria.

Por razones prácticas, de recaudación o presupuestarias, la ley establece,


generalmente, un tiempo de corte para la determinación de la base imponible
y, con ello, el consecuente deslinde del periodo fiscal dentro del cual el Estado
considera delimitada la cuantía de la obligación tributaria, la que está
determinada por la aplicación de las alícuotas de imposición sobre la sumatoria
de los hechos imponibles verificados durante dicho periodo. Pero ello no
importa desconocer la existencia, dentro de ese lapso, de tantos hechos
imponibles como circunstancias fácticas configuradas por la totalidad de los
elementos integradores del presupuesto de hecho se hayan verificado.

En resumen, el hecho imponible, según nuestra visión del tema,


no está integrado por el elemento temporal y, por ello, si la fecha de
cierre del ejercicio fiscal no es un elemento constitutivo del hecho imponible,
entonces la obligación tributaria no nace en ocasión del cierre de tal ejercicio,
uno en oportunidad en que se hubieron verificado los elementos que
caracterizan al presupuesto de hecho definido por la ley tributaria, es decir, en
fecha anterior a dicho cierre. Éste es el criterio que venimos sustentando desde
hace dos décadas y sobre la base del cual hemos considerado que son
26
nconstitucionales, por ser retroactivas, las leyes tributarias que comprenden
dentro de su ámbito de imposición a hechos ocurridos con anterioridad a su
sanción y publicación, también en el caso de los denominados impuestos
periódicos.

2.3. Efectos del tiempo respecto de la exigibilidad de la obligación


tributaria

Resulta necesario distinguir el momento en que se produce el devengo


de la prestación tributaria que es, como se acaba de ver, cuando se realiza el
hecho imponible por haberse configurado todos los elementos que lo
componen, del momento en que tal prestación se torna exigible, es decir, el
instante en que el Estado, titular del crédito, está facultado para exigir su
cumplimiento.

Las leyes tributarias expresamente, o mediante una delegación de


facultades a favor de la administración tributaria, pueden disponer y esto
ocurre generalmente, que el pago del impuesto se efectúe en fecha posterior al
nacimiento de la obligación y dentro de los plazos prefijados al respecto.

Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que el tiempo de la exigibilidad no


es un elemento constitutivo del hecho imponible, pues éste se agota en el
momento en que nace el devengo.

3. La retención y el derecho

Después de haber desarrollado algunas nociones tributarias que


consideramos fundamentales, para situarnos en el escenario del que participan
los regímenes de retención, nos parece necesario, con el objeto de desentrañar
la naturaleza de la retención tributaria, indagar acerca de las connotaciones
que ofrece el instituto de la retención en el seno del derecho civil, que lo ha
definido y regulado.

Una aproximación al tema nos permite observar que la retención


esencialmente consiste, en el plano civil, en garantizar el cumplimiento de una
obligación. El instituto de la retención es la facultad que asiste al acreedor, en
tanto tenedor de una cosa de propiedad de su deudor, para conservar la
posesión de ella hasta el pago de lo que le es debido por razón de esa misma
cosa. El primer requisito para ejercer tal facultad, es que exista deuda exigible
que haya nacido por ocasión de un contrato, o de un hecho que produzca
obligaciones respecto al tenedor de la cosa. (arts. 3939 y 3940, Código Civil).

En general, la retención procede cuando existe conexión entre el crédito


y el bien retenido. Es un medio de tutela de un derecho de crédito; es una de
las atribuciones que emanan del derecho de crédito, concedidas
excepcionalmente por la ley cuando se reúnan los requisitos exigidos por ésta
a favor de un acreedor que es, al mismo tiempo, deudor de la obligación de
restituir la cosa; es accesorio, ya que su existencia está supeditada a la
existencia de un contrato principal, o al hecho queda lugar al nacimiento de la
obligación; se puede ejercitar por la totalidad, o por parte del crédito aún
insatisfecho y, por último, se puede ejercitar sobre la totalidad de los bienes
que estén en posesión del acreedor o sobre uno o varios de ellos.

27
Son condiciones concurrentes para el adecuado ejercicio de la retención
por parte del acreedor: a) la preexistencia de un crédito legitimo a favor del
retenedor y a cargo del propietario del bien, quien es el deudor; b) que el
retenedor esté en posesión inmediata y actual sobre el bien; y c) que haya
conexión directa entre la obligación y la cosa retenida o, en otras palabras, que
el crédito se origine por razón del bien.

4. La retención y el derecho tributario, desde un enfoque conforme a


la teoría prevaleciente en materia de configuración del hecho
imponible

Conocida, pues, la noción del instituto de la retención, tal como se lo


concibe en el derecho civil, podemos intentar establecer el punto de contacto
lógico entre el concepto de dicho instituto aportado por la ciencia del derecho y
la retención en la fuente, como medio recaudatorio instalado en el campo del
derecho tributario.

Para el derecho tributario, la retención en la. fuente consiste en la


recaudación anticipada, en concepto de impuestos, que están obligados a
efectuar los sujetos que realizan pagos, en atención a la cercanía de la fuente
de riqueza exteriorizante de capacidad contributiva en cabeza delos
contribuyentes, siendo esta última la causa del impuesto. se entiende a la
retención como el deber de colaboración de un sujeto no contribuyente con el
fisco, el cual se concreta en el acto de retener y en la obligación de ingresar al
tesoro público la suma retenida.

A poco que se ahonde en el análisis de los regímenes de retención


creados para recaudar anticipadamente tributos nacionales y provinciales,
advertimos en ellos importantes incongruencias entre la noción del instituto de
la retención, adoptada por el derecho privado, según lo señalamos
precedentemente, y la concepción doctrinaria prevaleciente en punto a otorgar
al factor tiempo carácter constitutivo del hecho imponible.

Hemos visto que, para el derecho privado, una exigencia liminar con
vistas al ejercicio de la facultad de retener, está constituida por la
preexistencia de crédito legitimo a favor del retenedor. Esta condición no se da
en el campo del derecho tributario con relación a los regímenes en vigor, pues
las normas que los regulan prescriben que la retención se debe practicar en
ocasión de efectuar el pago, momento éste anterior a la fecha en que se
configura el devengo de la obligación a cargo del contribuyente.

Esto es así, en tanto y en cuanto, para la doctrina y la jurisprudencia


prevaleciente, el elemento temporal (ejercicio fiscal) constituye un elemento
constitutivo del hecho imponible, entendiéndose que en el caso de los
impuestos periódicos o de ejercicio, aquél sólo se ha completado, o
perfeccionado, en la fecha en la que se ha producido el cierre del ejercicio. De
ello se deriva, como efecto necesario, que la obligación tributaria nace en
dicha oportunidad.

En consecuencia, el fisco, aplica el instituto de la retención sin que pueda


atribuirse el derecho sobre la suma retenida por falta de causa legitimante,
pues la obligación aún no ha nacido al momento de practicar tal retención.

28
Sobre la base de los argumentos expuestos, el único régimen de
retención en el ámbito nacional que estaría legitimado es el establecido con
relación a la ley del impuesto a las ganancias para los pagos efectuados a
beneficiarios del exterior, pues en tales casos la retención oficia como pago
único y definitivo. Ello así, la obligación tributaria nace en el momento en que
se considera que el residente del exterior percibe la ganancia, y su exigibilidad
opera simultáneamente con el devengo, por así disponerlo la propia ley del
impuesto. En cuanto a los impuestos provinciales, quedan legitimados los
regímenes de retención en concepto de impuesto de sellos, por su condición de
ser un tributo instantáneo.

En todos los demás casos, desde el punto de vista del enfoque jurídico
predominante en la doctrina que hemos desarrollado, el contribuyente
sometido a retención es victima de un despojo patrimonial, sin que para ello se
hubiese configurado la situación jurídica que habilite al fisco a apropiarse de
una suma de dinero, por falta de causa que lo justifique. Consideramos que, sin
obligación devengada y exigible, no existe el derecho, la facultad o la
atribución de retener. Los regímenes de retención vienen a constituirse en una
forma alambicada de crear impuestos sin que, para ello, se hubiesen verificado
las condiciones jurídicas idóneas.

En primer lugar, dichos regímenes se establecen por la vía de normas


dictadas por los propios organismos dela administración tributaria, aun cuando
ello esté autorizado por la delegación de facultades concedidas por leyes
sancionadas por las legislaturas, lo que, en si mismo, es censurable por
conculcar el principio de legalidad de las cargas públicas.

En segundo lugar, la creación de un impuesto exige la existencia de


capacidad contributiva en cabeza del contribuyente, la cual debe ser receptada
por la ley de creación del tributo. Y cuando se obliga al contribuyente a
someterse a la retención, al hacerse referencia al impuesto por el cual ésta se
practica, se lo hace con alusión a una capacidad contributiva que aún no se
verificó, por no haberse configurado el hecho imponible capturado por la
imposición.

Como corolario de lo expuesto, nos preguntamos con qué fundamento se


imponen dichas cargas. Y si para responder al interrogante apelamos al trillado
argumento del deber de colaboración que pesa sobre los particulares, que se
ven coaccionados a actuar como agentes de retención, advertimos que tal
fundamento no resuelve la situación de despojo del contribuyente, quien sólo
tiene el deber de pagar sus impuestos legítimamente creados, sin que deba
verse obligado a someterse a una retención que, en el plano jurídico no tiene
virtualidad.

Si el fisco buscase asegurarse la recaudación mediante la interpolación


de terceros retentistas que dificulten la evasión, no nos parece que los
regímenes de retención sean la vía idónea por el óbice de su ilegitimidad.

Hemos visto precedentemente que, sancionada la ley creadora del


impuesto, la administración tributaria está limitada a ejercitar tareas
recaudatorias dentro de los limites establecidos por el derecho, cuidándose de
no afectar las garantías constitucionales consagradas a favor de los
administrados. Dichas facultades de recaudación sólo pueden desplegarse
29
legítimamente siempre que el fisco sea titular de un crédito devenido en
exigible, por haberse configurado el nacimiento del hecho imponible y,
además, por haber vencido el plazo para su efectivo cumplimiento.

Por lo tanto, en atención a que es la ley, y no la voluntad de los sujetos,


la que hace nacer la obligación tributaria, es de toda lógica jurídica que sea la
ley tributaria la que defina el contenido del vinculo obligacional: esta
apreciación se entronca con el alcance con que se debe interpretar al principio
de legalidad, pues la extensión de las disposiciones incluidas en la normativa
legal debe ser tal que defina todos los elementos necesarios para la
configuración del hecho generador de la obligación tributaria, sin caer en la
arbitrariedad de que sea la administración tributaria quien establezca su
contenido.

Como consecuencia de lo expresado, la sanción de una ley formal por la


cual se establecen los hechos generadores del nacimiento de la obligación
tributaria, produce el efecto de atraer dicha obligación al campo del
ordenamiento jurídico en el cual no prevalece el poder de imperio del Estado, y
tanto el deudor cuanto el acreedor se encuentran en igualdad de condiciones.

En la órbita del derecho, la obligación es la relación jurídica en virtud de


la cual el deudor tiene el deber frente al acreedor de cumplir una prestación, y
pertenece al acreedor la legitima pretensión a dicha prestación.

En las obligaciones existe un primer momento que importa para el


deudor el deber de satisfacer la prestación, y que deriva de un mandato de la
ley, que es independiente del segundo momento, que se verifica en caso de
incumplimiento, y en el que el acreedor cuenta con una garantía, que suele
también denominarse responsabilidad, representada por los bienes del deudor
con los cuales, y hasta la medida necesaria, cubrirá el daño emergente del
incumplimiento.

El deber de satisfacer la prestación y la garantía o responsabilidad, son


concomitantes, pues ambos nacen simultáneamente aunque la garantía, si
bien existe potencialmente desde el nacimiento de la obligación, recién se
materializa por el incumplimiento del deudor.

Así concebida, la obligación se integra con dos virtualidades compenetradas


entre si.

Messineo ("Manual de Derecho Civil y Comercial", Ed. Buenos Aires, T. IV,


p. 3 y sigs.) explica esta descomposición de la obligación en dos fases lógicas y
cronológicas.

El primer momento lógico de la obligación estaría constituido por el puro


débito, o sea, por el deber del deudor (deber de cumplimiento, o de
prestación), al que corresponde una legitima expectativa del acreedor; tal
débito realiza una relación entre personas.

El segundo momento lógico estaría constituido por la responsabilidad que


consiste en un estado de sujeción (de cosas), al que corresponde un verdadero
derecho subjetivo del acreedor de hacer valer esta sujeción; ese momento
sobreviene en el caso de eventual incumplimiento del deber de prestación y se
resolvería en una "relación entre patrimonios" (o sea, entre objetos) en el
30
sentido de que, a diferencia de los derechos antiguos, en el derecho moderno,
el deudor no responde con la persona.

En correlación a estos dos elementos se concibe el lado activo de la


relación obligatoria (derecho del acreedor) como un deber tener garantizado
por el derecho de agresión sobre el patrimonio del deudor, esto es, por la
posibilidad de llevar a cabo, eventualmente, la ejecución forzada (aspecto
procesal), pero sólo una vez verificada la falta de pago en término.

Como puede advertirse, el derecho de agresión sobre el patrimonio del


contribuyente sólo está legitimado frente al incumplimiento en que éste
hubiera incurrido al omitir el pago de la obligación exigible. Por ello, las
amputaciones dinerarias sufridas por mandato de regímenes de retención, al
no cumplirse la condición de que se haya verificado la exigibilidad del crédito a
favor del fisco, están teñidas de ilegitimidad.

5. La retención y el derecho tributario desde el punto de vista de


nuestro criterio acerca de la configuración del hecho imponible

Examinado el fenómeno de los regímenes de retención desde el punto de


vista de nuestra posición, respecto de la configuración del hecho imponible, en
punto a que el elemento temporal no lo integra, la legitimación de dichos
regímenes vendría dada por la circunstancia que, al haber nacido la obligación
tributaria por haberse verificado el hecho imponible, el momento del pago de
la suma dineraria objeto de la relación jurídica trabada entre el contribuyente y
el designado en carácter de agente de retención, es tomado por el fisco como
aquel que torna a la obligación exigible y, por lo tanto, el Estado estaría
facultado a exigir su cumplimiento.

Pero ello conduciría a cambiar radicalmente una concepción hondamente


arraigada en la doctrina y la jurisprudencia, con notables consecuencias en
materia de juzgamiento de las leyes tributarias retroactivas. Ha sido aceptado
hasta el presente por los tribunales y la doctrina que las leyes tributarias eran
inconstitucionales, por retroactivas, cuando comprendían dentro de su ámbito
a los hechos imponibles instantáneos ocurridos con anterioridad a su sanción y
publicación, en tanto que, tratándose de los denominados supuestos periódicos
sólo se ha considerado constitucionalmente reprochable la pretensión de
retrotraer los efectos más allá del ejercicio fiscal en curso.

Para arribar a esta conclusión se ha partido de considerar el elemento


temporal (ejercicio fiscal) como elemento constitutivo del hecho imponible,
entendiéndose que éste sólo se ha completado o perfeccionado en la fecha en
la que el cierre del ejercicio se ha producido, de lo que se deriva, como
necesaria consecuencia, que toda variación de las normas tributarias producida
antes del cierre del ejercicio no es retroactiva, pues ha tenido lugar antes del
nacimiento del hecho imponible.

No coincidimos con este criterio por encontrarnos en una posición


doctrinaria contraria a la que se ha consolidado incluso en nuestros tribunales,
por cuyo motivo y por las razones precedentemente expuestas, en cuanto
pretenda considerarse alcanzados con un nuevo tributo, o con alícuotas más
gravosas, a los hechos imponibles cuya realización ha sido anterior a la fecha
de sanción y publicación de la ley tributaria, aun cuando no se hubiera
31
producido el cierre del periodo fiscal, en nuestra opinión, estaremos en
presencia de un tributo inconstitucional.

6. Incongruencia en el escenario tributario

Reconocida la importancia del hecho imponible como presupuesto de


hecho que da nacimiento a la relación jurídica tributaria, se impone tomar
partido acerca de su configuración desde el punto de vista de los elementos
que lo componen, porque -entre otras consecuencias-, sólo en cuanto se haya
verificado el presupuesto de hecho con la concurrencia de todos los elementos
que lo integran, el Estado es titular de la pretensión al crédito del tributo, y a
partir de allí puede arrogarse legitimas pretensiones recaudatorias. Pero,
además, la concreta verificación del hecho imponible deviene en la
consecuencia que las leyes tributarias dictadas con posterioridad a su
realización no tienen sobre dicho hecho virtualidad jurídica, con fundamento en
el principio de legalidad, al cual se le añade el de certeza y el de seguridad
jurídica, el de razonabilidad de las leyes, el de equidad y el de inviolabilidad de
la propiedad.

El criterio dominante en la actualidad admite que el tiempo es uno de los


elementos constitutivos del presupuesto de hecho y, por ello, acepta la
aplicación retroactiva de las leyes fiscales respecto de los tributos periódicos, o
de ejercicio, pero, paradójicamente, a pesar de reconocer que sin la existencia
de hecho imponible no existe obligación tributaria, tolera el establecimiento de
regímenes de retención o de percepción de impuestos, sin que haya nacido
para el administrado obligación que legitime al fisco a reclamarle suma alguna
de dinero por dicho concepto, por cuanto el hecho imponible no ha cerrado su
ciclo de configuración.

7. La percepción y el derecho tributario

En el orden provincial se ha generalizado la práctica de establecer


regímenes de percepción en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
aplicable en los casos en que el agente cobre sumas de dinero en razón de su
actividad de manos de sus clientes.

La retención o percepción en la fuente queda legitimada, entre otras


cosas, por la circunstancia que se haya verificado el hecho fáctico comprendido
en la definición del hecho generador de la obligación tributaria. En el impuesto
sobre los ingresos brutos, el hecho imponible es la actividad desplegada por el
contribuyente, la cual estará sometida al tributo siempre que tal actividad se
haya rea (izado efectivamente dentro del ejercicio fiscal, aplicándose el tributo
sobre los ingresos generados por ella. Solamente la obtención efectiva de
ingresos gravados puede dar fundamento de la pretensión recaudatoria del
fisco y, en punto al momento en que puede ejercer dicha pretensión, éste no
puede ser otro que el de las fechas generales para el pago y las establecidas
en los regímenes de anticipos.

Los ingresos generados por la actividad gravada juegan aquí un rol


fundamental; son la base imponible del tributo, de modo tal que si no se
hubieran producido, aun bajo la forma de su devengo como pide la ley fiscal, el
impuesto carecería de base económica sobre la cual aplicarlo.

32
Entonces, no se advierte en el caso, sobre la base de qué argumento el
fisco pretende recaudar, por vía de percepción; el impuesto sobre los ingresos
brutos en el momento de la adquisición del bien o del servicio, si en tal ocasión
aún no se le han generado al contribuyente ingresos que puedan formar parte
de la base imponible.

Nos encontramos ante una situación en la que, por un lado, si la


obligación impositiva creada por el régimen reglamentario consagrase la
existencia de un nuevo impuesto, tal obligación no se encontraría legitimada
mediante la sanción de una ley formal, con clara lesión del principio de
legalidad, y, por el otro, si se diese al sistema implementado el carácter de
régimen de percepción en la fuente, tal como surge expresamente de las
normas reglamentarias, ello no se compadece con la naturaleza de tales
regímenes ni con la que corresponde atribuir al impuesto sobre los ingresos
brutos, conforme con lo explicado anteriormente.

8. Los anticipos de impuestos

Las normas que obligan a los contribuyentes a pagar durante el ejercicio


anticipos a cuenta del impuesto definitivo, participan de las mis mas criticas
formuladas en párrafos precedentes.

9. Reflexiones finales

El reconocimiento de la necesidad de leyes escritas que impongan los


derechos individuales ante la arbitrariedad de los gobernantes, en el Estado
constitucional, se inscribe en un escenario en el cual el Estado está
subordinado a ciertos limites, los cuales surgen explicita o implícitamente de la
propia constitución.

Los derechos reconocidos, expresa o implícitamente, por la constitución


nacional, construidos sobre la base de la soberanía del pueblo y de la forma
republicana de gobierno (art. 33, constitución nacional) son valladares que se
oponen al ejercicio del poder público, que no pueden ser desnaturalizados con
excepciones reglamentarias a través de las leyes que reglamenten su ejercicio.

Las normas tributarias deben observancia, además, a los valores de


universalidad y unidad del derecho, por cuyo motivo el dictado de
disposiciones normativas contradictorias en su contenido substancial, por parte
del Estado, implica una utilización incongruente e impropia de las facultades
que le asigna la constitución nacional, al verse ellas desvirtuadas y hacerse
pasibles de ser declaradas inconstitucionales. Ello con mayor razón cuando la
actuación del Estado se encuentra circunscripta a la aplicación de la ley, es
decir, a la concreta y directa recaudación de los tributos establecidos por el
Poder Legislativo, ya que esa actividad recaudatoria debe ser desarrollada
conforme a derecho.

Si el criterio prevaleciente en punto a la configuración del hecho


imponible y, por lo tanto, respecto al nacimiento de la obligación tributaria, es
el de considerar al elemento temporal o cierre del ejercicio fiscal, como un
elemento del presupuesto de hecho sin el cual éste no nacería, los regímenes
de retención y percepción en general (excepto el que rige para los pagos de
ganancias de fuente argentina a beneficiarios del exterior) no tienen

33
justificación y su existencia denota falta de congruencia, en especial si se tiene
en cuenta que el propio fisco ha receptado esa teoría y la aplica para justificar
la constitucionalidad de leyes tributarias retroactivas, cuando éstas pretenden
regir con relación a hechos anteriores, dentro del año fiscal en que la ley ha
sido sancionada y publicada, con relación a los impuestos periódicos o de
ejercicio.

B. JURISPRUDENCIA

i. OPERACIÓN DE CESIÓN DE DERECHO

DICTAMEN: 61/2001
ORGANISMO: Dir. Asuntos Técnicos - DGI – AFIP
FECHA: 30/08/2001

La cesión de derechos derivada del incumplimiento de un contrato


celebrado entre un actor y una productora, que derivara en un acuerdo de
pagos de dicha productora a favor de la cesionaria, no hace perder el carácter
originario de la contratación, vale decir, el de una locación de servicios.
Las retenciones efectuadas por el ejercicio de un oficio deben ser
incluidas en la norma del artículo 1º, inciso i), resultando aplicable la escala de
retención prevista en el artículo 14, apartado 4, punto 4.1, de la resolución
general (D.G.I.) 2784.
Los pagos efectuados con posterioridad al 1/8/2000, deberán sujetarse a
lo indicado en el apartado k) del Anexo II de la resolución general (A.F.I.P.) 830.

ii. COLEGIO DE PROFESIONALES: AGENTE DE RETENCIÓN DE


LA RESOLUCIÓN GENERAL (A.F.I.P.) 830

DICTAMEN: 34/2001
ORGANISMO: Dir. Asuntos Técnicos - DGI - AFIP
FECHA: 31/05/2001

Un colegio representativo de profesionales pretende determinar si debe


actuar como agente de retención en los términos de la resolución general
(A.F.I.P.) 830, respecto de las sumas cobradas por cuenta de sus miembros.
El pago que realiza el mencionado colegio a los prestadores adheridos,
originados en el cobro de los medicamentos vendidos por estos últimos a las
obras sociales, queda encuadrado dentro del concepto sujeto a retención
definido como "Enajenación de bienes muebles y bienes de cambio", previsto
en el inciso f) del Anexo II de la resolución general (A.F.I.P.) 830.
34
iii. ANTICIPOS DE HONORARIOS A DIRECTORES

PARTE/S: Whitehall Laboratorios SA


TRIBUNAL: Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.
SALA: I
FECHA: 09/03/2000

Los anticipos o adelantos de honorarios pendientes de votación


asamblearia constituyen para el director una deuda que éste posee respecto
de la sociedad. Por lo tanto, en esas condiciones no asumen la naturaleza de
rentas alcanzadas por el impuesto a las ganancias, por lo cual, en virtud del
artículo 1º de la resolución general 2784 y sus modificaciones, no son objeto
del régimen de retención que la misma estatuye.

Las retenciones practicadas por los anticipos de honorarios resultarán


computables en el ejercicio fiscal al que fueren asignables las rentas objeto de
retención.

COMENTARIOS FINALES

Luego del análisis efectuado en el presente trabajo, me gustaría realizar


algunos comentarios.

Se desprende, en mi opinión, que el criterio del fisco en general y, en


este caso de la A.F.I.P. en particular, es el de asegurarse mediante la imposición
de un régimen de carácter informativo, no sólo el cobro anticipado de un
porcentaje del tributo sino, mucho más importante aún, el control de la
operatoria diaria de los contribuyentes.

En cuanto al Impuesto a las Ganancias, adquieren especial importancia


los regímenes de información de retenciones, dado que la relación del fisco
con el contribuyente es siempre estimativa. El sujeto obligado del impuesto
realiza adelantos mensuales en base a la ganancia obtenida en el ejercicio
anterior, por lo que se pierde el rastro de su evolución a lo largo de todo un
año, hasta el vencimiento de la obligación anual. Es decir, si bien el hecho
imponible nace con cada operación que se va devengando a lo largo del
período fiscal, en opinión de Osvaldo H. Soler, que comparto, la obligación se
hace exigible recién al finalizar este último, declarando el contribuyente recién
allí su ganancia, su demostración de capacidad contributiva.

A través de los regímenes de retención, los contribuyentes se ven


obligados a informar indirectamente el monto de los pagos que realizan a sus
proveedores, y a través de las retenciones sufridas y mediante un simple
cruzamiento informático es posible verificar parte de sus ingresos. Por si fuera
poco no es posible inferir que sino sufren retenciones o percepciones se
35
encuentran fuera del alcance del fisco, ya que seguramente habrán solicitado
la exclusión del régimen comunicando los motivos, o se encuentran en el
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.

Asimismo, el fisco tiene en su poder las declaraciones juradas de otros


impuestos (Impuesto al Valor Agregado, por ejemplo) por lo que se encuentra
en plena condición de conocer o estimar, en forma anticipada a la declaración
jurada anual de ganancias, la capacidad contributiva de los mismos.

Es mi opinión que esta última es la finalidad de este tipo de regímenes,


que para el contribuyente no tiene sino el sentido de entorpecer su tarea en
pos de su objetivo de negocio, agregando requerimientos a la ya difícil
actividad empresaria.

BIBLIOGRAFIA

 Errepar Separata “Impuesto a las Ganancias” versión 2.8

 Resolución General A.F.I.P. 830 y sus modificatorias

 Sección “Jurisprudencia” de la página Web de Editorial Errepar

 Sección “Aplicaciones Prácticas”de la página Web de Editorial


Errepar

 “Periódico Económico Tributario” de Editorial La Ley, edición del día


24de enero de 2007

36