Auditoria

As Asseres e a Obteno de Prova em Auditoria O ciclo das vendas e dvidas a receber

Encontramos j nas NTRA1 (Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria) da OROC a informao que suporta, no essencial, a figura que a seguir reproduzimos2.
1 O termo auditoria abrange neste trabalho quer o conceito de reviso quer o conceito de auditoria, tal como expressos pelos nomativos da OROC, pese embora maioritariamente vocacionado para aquele. Por outro lado, reviso/auditoria aparece neste trabalho sempre que em causa estiver a passagem - na integralidade ou por adequao - da expresso encontrada no mesmo conjunto de normativos; 2 Parte da informao ter sido complementada (pela maior amplitude) com preceitos contidos nas ISA, adequadamente mencionadas.
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Figura 1: Do planeamento emisso da opinio

Fonte: IFAC (2007) e OROC (2008). Elaborao prpria.

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Tal representao conduz-nos concluso de que o tema objecto deste trabalho conforma-se indubitavelmente com o processo global de auditoria, entendimento que de seguida sintetizamos: Em auditoria, a recolha de provas3 exerce um duplo papel: por um lado, o de validar (ou no) as asseres contidas nas DF (Demonstraes Financeiras), conduzindo assim ao objectivo final dos trabalhos de uma auditoria, que a expresso de uma opinio por parte do auditor; por outro, o de salvaguarda dos trabalhos realizados por este profissional, sendo certo que a sua

opinio apenas foi possvel (ou no) a partir das provas recolhidas no decurso do seu trabalho; No sendo, portanto, a recolha de provas um fim em si, trata-se do fio condutor dos trabalhos de auditoria, e sem o qual aquele objectivo no ser concretizado4. No resistimos, ainda, a transcrever a afirmao contida noutra passagem das NTRA, pela forma clara e breve com que corrobora as ideias atrs expressas:

3 O termo prova , aqui, preferido ao termo evidncia, uma vez que o primeiro, no lxico portugus, significa tudo o que mostra a veracidade de uma proposio ou a realidade de um facto3, ao passo que o segundo diz respeito qualidade de evidente; noo clara; certeza manifesta3. Assim, entendemos que prova denota com maior preciso a ideia de substncia material ou existncia fsica de uma coisa, em sentido lato, enquanto evidncia expressa uma ideia de abstraco, de adjectivao da coisa em si (a prova) ou de sua qualidade. Contudo, por vezes faremos meno a este ltimo termo, em detrimento de prova, sempre que tal denominao seja assim utilizada por outros autores, devidamente referenciados; 4 A corroborar a afirmao anterior est o facto de que a inexistncia, ocultao ou significativa insuficincia de matria de apreciao, materializa-se na assinatura, pelo auditor, de uma declarao de impossibilidade de certificao (a este propsito leia-se o n 4 do art. 44 do EOROC e ainda o ponto 2.1. do presente trabalho).

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A segurana proporcionada pelo revisor/auditor, relativamente credibilidade das asseres contidas na informao financeira, assenta na sua satisfao quanto evidncia recolhida em resultado dos procedimentos adoptados. No que doutrina diz respeito, encontramos em Hayes et al (2005, 11)5 o entendimento segundo o qual o objectivo bsico da recolha de provas, e o que estas podem provar, so, fundamentalmente, as asseres da gesto. Complementando tal ideia, Arens et al (2006, 145)6 referem ainda que: As asseres esto directamente relacionadas com os princpios contabilsticos geralmente aceites7. Tais asseres so parte do critrio que a gesto utiliza para registar e divulgar a informao contabilstica no relato financeiro. Assim, reservamos para as linhas seguintes um desenvolvimento mais aprofundado do relacionamento entre as asseres e a obteno de prova em auditoria, tema objecto deste trabalho. 1. A utilizao das asseres na obteno de prova em auditoria 1.1. As asseres em auditoria Julgamos conveniente tecer, nesta fase do trabalho, uma breve discusso acerca da diferena conceptual existente, no mbito da Contabilidade, entre princpio, postulado e restrio (ou constrangimento),
5 Traduo livre. 6 Traduo livre.

para melhor enquadramento do tema em anlise. Postulados so proposies bsicas relativas aos objectivos da Contabilidade, relacionados com o ambiente social, poltico e econmico em que a mesma praticada. Iudcibus (1987) define-os, linhas gerais, como uma proposio ou observao de certa realidade que pode ser considerada como no sujeita verificao, ou como axiomtica. Os princpios, por seu turno, representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Contabilidade, sedimentando assim o entendimento acerca desta no mbito cientfico-profissional. Cabe apresentarmos ento, nesse contexto, as restries (ou constrangimentos) como factores de delimitao conceptual do mbito de actuao dos princpios8. A Deliberao n 29 da Comisso de Valores Mobilirios do Brasil9, entretanto j revogada, sintetiza brilhantemente o quadro conceptual (QC) acima apresentado, e que dado o seu interesse abaixo apresentamos: Numa enunciao axiomtica da Teoria da Contabilidade, os postulados ambientais seriam os prprios Postulados ou Axiomas; os princpios seriam os Teoremas; e as convenes (restries) seriam os Corolrios. Desse modo, e para complement-lo, divulgamos o conceito de caractersticas qualitativas a partir do seu confronto com um outro, este utilizado em larga medida no mbito especfico da auditoria: as asseres. Tal distino revela-se-nos sobretudo til tendo em conta a confuso habitualmente feita entre tais elementos,

7 Em causa, os GAAP americanos (ou US-GAAP), traduzidos para portugus como princpios contabilsticos geralmente aceites. 8 Como adiante se ver, reside geralmente no quadro das restries as principais fontes geradoras de conflitos na esfera da Contabilidade. No estando em causa, porm, cabe destacar, a necessria existncia de uma e a mesma coisa. 9 No Brasil coexistiam, at bem pouco tempo, duas Estruturas Conceptuais: uma, emitida pelo IBRACON (Instituto Brasileiro de Auditores Independentes), transformada em acto prprio da CVM (Comisso de Valores Mobilirios) atravs da Deliberao n 29, em 1986, sob o ttulo Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade; outra, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pela sua Resoluo CFC n. 750, em 1993, e intitulada Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC). A esta ltima seguiram-se ainda a Resoluo CFC n. 774, em 1994, sob o ttulo Apndice Resoluo Sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, detalhando um pouco mais a anterior, e a Resoluo CFC n. 785, em 1995, denominada Das Caractersticas da Informao Contbil. Em 14 de Maro de 2008, a CVM aprova a Deliberao n 539 (aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de Dezembro de 2008), ao passo que o CFC, 14 dias depois, aprova a Resoluo n 1.121, intituladas Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e nascidas ambas a partir de um documento emanado do CPC (Comit de Pronunciamentos Contbeis), expressamente adaptado do Framework do IASB. Esta ltima Deliberao da CVM revogou ento a de n 29, ao passo que a Resoluo n 1.121 revogou a de n 785. Mantm-se, contudo, em vigor, nalguns pontos actuando em conflito com disposies contidas naquela, as Resolues n 750 e 774 do CFC, j referenciadas. Partindo-se do entendimento de que a Resoluo n 750 apresenta-se como uma forma sintetizada de Estrutura Conceptual, continua, no fundo, a coexistir dois documentos deste gnero no Brasil, mantidos inclusive por um mesmo organismo, uma vez que a Resoluo n. 1.121 do CFC e a Deliberao n. 539 da CVM so em tudo idnticos. Espera-se, por tal facto, que ao longo de 2008, um e outro organismo venham a emitir novos pronunciamentos, em consonncia com a Lei das Sociedades por Aces. Esta ltima, em vigor aps a modificao instituda pela Lei n. 11.683/2007, que actua no sentido do progressivo alinhamento com as normas do IASB.

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a que atribumos o facto de nascerem ambos de um mesmo conjunto informativo: as DF. Assim, e pelo modo sobretudo claro da exposio, para cumprir este ltimo objectivo faremos uso do quadro que se segue:

QUADRO 1: DIFERENAS ENTRE ASSERES E CARACTERSTICAS QUALITATIVAS. ASSERES Afirmaes da gesto, implcitas ou explcitas, consagradas nas DF. Sobretudo na fase de preparao das DF. Subjacente ao ciclo de reconhecimento, classificao, apresentao e divulgao. Determinam a fiabilidade das DF. RESPONSABILIDADE rgos de gesto. CARACTERSTICAS QUALITATIVAS Atributos que tornam a informao proporcionada nas DF til aos seus utentes. Sobretudo nas fases de apresentao e divulgao das DF. Resultado (aspecto qualitativo) do ciclo de reconhecimento, classificao, apresentao e divulgao. Determinam a utilidade das DF rgos de gesto.

CONCEITO

ORIGEM

FINALIDADE

Fontes: Elaborao prpria. A partir de IFAC (2007) e IASB (1989). Completa-se assim, com as caractersticas qualitativas, aquele que entendemos ser o QC completo da Contabilidade10. A prxima figura ilustra, por fim, o relacionamento entre os diversos conceitos at aqui divulgados.

Figura 2: Relacionamento entre os conceitos subjacentes preparao, apresentao e divulgao das DF. Elaborao prpria.

10 A ttulo de curiosidade, cabe referenciar que, dos pases de lngua oficial portuguesa, o Brasil o nico a admitir a existncia de restries aos princpios contabilsticos (Santos: 2006), pese embora a designao oficial prescreva o conceito de convenes como sinnimo daquele. ainda naquele pas que encontramos, em exclusividade, tal EC na sua forma mais completa, conforme j mencionado: composto por postulados, princpios, restries e caractersticas qualitativas.
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Tipos de asseres Reserva a ISA 500 da IFAC11 parte significativa do seu contedo para o tema objecto do presente trabalho12. Considerando os diversos tipos de potenciais distores, entende a referida norma que o auditor dever utilizar as asseres13 em pormenor suficiente que possibilite uma base para a avaliao dos riscos de erros significativos, bem como para a concepo e execuo de novos procedimentos de auditoria. As asseres utilizadas pelo auditor dividem-se, de acordo com o ali prescrito, nas trs seguintes categorias: (a) Asseres relativas a classes de transaces e acontecimentos durante o perodo em causa: (i) Ocorrncia (occurrence): as transaces e acontecimentos que se encontram registados ocorreram de facto e esto relacionados com a entidade; (ii) Plenitude (completness): todas as operaes e acontecimentos que deviam ter sido registados foram de facto registados; (iii) Exactido (accuracy): valores e outros dados relacionados com as transaces e acontecimentos registados foram apropriadamente registados; (iv) Corte (cut-off): transaces e acontecimentos foram registados no perodo contabilstico a que diziam respeito; (v) Classificao (classification): transaces e acontecimentos foram registados nas contas apropriadas. (b) Asseres relativas a saldos de contas no final do perodo: (i) Existncia (existence): activos, passivos e interesses no capital prprio existem de facto; (ii) Direitos e obrigaes (rights and obligations): a entidade detm ou controla os direitos sobre os seus activos, e os passivos representam as obrigaes da entidade; (iii) Plenitude (completeness): todos os activos, passivos e interesses no capital prprio que deviam ter sido registados foram de facto registados; (iv) Valorizao e imputao (valuation and allocation): activos, passivos e interesses no capital prprio esto includos nas DF por quantias apropriadas e quaisquer ajustamentos resultantes de valorizao ou imputao foram apropriadamente registados. (c) Asseres relativas apresentao e divulgao:

11 O International Federation of Accountants (IFAC) estabeleceu o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) como o organismo normalizador, em prol do interesse pblico, responsvel pelo desenvolvimento de normas internacionais de prestao de servios de auditoria, assegurao, controlo de qualidade e servios relacionados. Criado em Abril de 2002, em substiuio ao ento extinto International Auditing Practices Committee (IAPC), o IAASB tem como ob jectivo-chave promover a convergncia das normas nacionais e internacionais de auditoria e assegurao, conduzindo a uma melhor qualidade e uniformizao das prticas desenvolvidas em todo o mundo. 12 Cabe referir que, a partir da pesquisa efectuada, constantamos que grande parte da literatura publicada sobre o assunto baseia-se categoricamente naquele normativo, certamente pela ampla abordagem que ali dada ao tema. Desse modo, no nos escusamos de recorrer quela fonte nos pontos considerados de maior relevncia aos fins deste trabalho. 13 A nosso ver, o sentido de utilizar as asseres adoptado pela norma deve ser entendido como utilizar o teste s asseres como procedimento de auditoria.

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(i) Ocorrncia e direitos e obrigaes (occurrence and rights and obligations): acontecimentos, transaces e outros assuntos divulgados ocorreram de facto e esto relacionados com a entidade; (ii) Plenitude (completeness): todas as divulgaes que deviam ter sido includas nas DF foram de facto includas. (iii) Classificao e compreensibilidade (classification and understandability): a informao Figura 3: As asseres subjacentes s DF RELATIVAS A CLASSES DE TRANSACES E ACONTECIMENTOS DURANTE O PERODO RELATIVAS A SALDOS DE CONTAS NO FINAL DO PERODO financeira foi apresentada e descrita de forma apropriada, e as divulgaes encontram-se claramente expressas; (iv) Exactido e valorizao (accuracy and valuation): informaes financeiras e outras foram apropriadamente divulgadas e quantificadas. A figura seguinte resume os vrios tipos de asseres anteriormente mencionadas.

RELATIVAS APRESENTAO E DIVULGAO

OCORRNCIA

EXISTNCIA

OCORRNCIA E DIREITOS E OBRIGAO PLENITUDE CLASSIFICAO E COMPREENSIBILIDADE EXACTIDO E VALORIZAO

PLENITUDE

DIREITOS E OBRIGAES

EXACTIDO

PLENITUDE

CORTE

VALORIZAO E IMPUTAO

CLASSIFICAO Fonte: Elaborao prpria. Adaptado de ISA 500 e Costa, B. (2007). Por seu turno, a norma nacional equivalente, a DRA 510 da OROC, prescreve a existncia de sete tipos de asseres, sem estabelecer de modo explcito14, e ao contrrio da ISA 500, uma classificao entre as mesmas. Assim, refere-nos aquela directriz que: As asseres subjacentes s demonstraes financeiras so as informaes transmitidas pelos gestores, de maneira explcita ou no, incorporadas nas DF e compreendem: a) existncia - um activo ou um passivo existe numa determinada data; b) direitos e obrigaes - um activo ou um passivo respeita entidade numa determinada data; c) ocorrncia - uma transaco ou um acontecimento realizou-se com a entidade e teve lugar no perodo;

14 Note-se que, pese embora a DRA 510 no estabelea de modo explcito uma classificao entre as asseres, conseguimos identificar as mesmas categorias previstas na ISA 500. Mais: se por um lado a DRA 510 no refere a existncia do corte como assero, entendemos que a sua ausncia deve-se considerao do regime do acrscimo como pressuposto da Contabilidade, apresentando-se por isso desnecessria a sua meno; por outro lado ainda, conseguimos encontrar nesta DRA uma mesma assero contida, simultaneamente, em mais do que uma das classes de asseres previstas na norma internacional.

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d) integralidade - no h activos, passivos, transaces ou acontecimentos por registar, ou elementos por divulgar; e) valorizao - um activo ou um passivo registado e mantido por uma quantia apropriada; f) mensurao - uma transaco ou um acontecimento registado pela devida quantia e o rdito ou gasto imputado ao perodo devido; e

g) apresentao e divulgao - um elemento divulgado, classificado e descrito de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel. No se afastando substancialmente das asseres previstas no normativo internacional, deste modo possvel tecer uma correspondncia, ainda que indirecta, entre as asseres apresentadas num e noutro documento.

Quadro 2: Correspondncia entre as asseres previstas na ISA 500 e na DRA 510. Asseres previstas na ISA 500 Ocorrncia Plenitude Exactido Corte Classificao Existncia Direitos e obrigaes Plenitude Valorizao e imputao Ocorrncia e direitos e obrigaes Plenitude Classificao e compreensibilidade Exactido e valorizao Relativas apresentao e divulgao Relativas a saldos de contas no final do perodo Relativas a classes de transaces e acontecimentos durante o perodo Classificao da assero de acordo com a ISA 500 Asseres previstas na DRA 510 Ocorrncia Integralidade Valorizao Ocorrncia Apresentao e divulgao Existncia Direitos e obrigaes Integralidade Valorizao e mensurao Ocorrncia e direitos e obrigaes Integralidade Apresentao e divulgao Valorizao A norma nacional no estabelece uma classificao explcita entre as asseres por ela previstas Classificao da assero de acordo com a DRA 500 Tipo de correspondncia entre as asseres (ISA vs DRA) Directa Directa Indirecta Indirecta Indirecta Directa Directa Directa Indirecta Directa Directa Indirecta Indirecta

Fontes: Elaborao prpria, a partir de IFAC (2007) e OROC (2001) 2. A obteno de prova em Auditoria A ISA 50015 faculta ao conceito de prova em auditoria um sentido bastante alargado, que adiante transcrevemos:
15 Traduo livre da norma.

So todas as informaes utilizadas pelo auditor que lhe permitam extrair concluses atravs das quais a sua opinio baseada, e que inclui as informaes

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contidas nos registos contabilsticos subjacentes s DF e outras informaes. Como objectivos, esta norma indica-nos ainda que: A obteno de provas em auditoria possibilita ao auditor extrair concluses que baseiam a sua opinio, e possuem significativa importncia para o auditor no que toca em especial a: Permitir ao auditor compreender a empresa e o seu meio envolvente, incluindo o seu sistema de controlo interno, e avaliar os riscos de distores materiais a nvel das demonstraes financeiras e das asseres (procedimentos de avaliao do risco); Para testar a eficcia operacional aos controlos e prevenir ou detectar e corrigir distores materiais a nvel das asseres (testes aos controlos); Para detectar distores ao nvel das asseres (procedimentos substantivos), os quais incluem: testes de detalhes de classes de transaces, saldos de contas e divulgaes; e

procedimentos analticos substantivos. Em linhas breves, podemos portanto afirmar que a prova qualquer informao que corrobora ou refuta uma assero. Em termos nacionais, o CEDPROC (Cdigo de tica e Deontologia dos ROC), documento de valor incontornvel ao bom exerccio da profisso, expe por isso, j no n 2 do seu art. 5, que: Deve, designadamente, o seu trabalho (o dos ROC) e o dos seus colaboradores ser planeado, executado, revisto e documentado, por forma a constituir fundamentao adequada e suficiente dos relatrios, certificaes e pareceres emitidos. A DRA 310 revela ainda nesse sentido que: O revisor/auditor faz julgamentos acerca de muitas matrias no decurso da reviso/auditoria, para os quais o conhecimento do negcio importante. Por exemplo: () Apreciar a prova de reviso/auditoria com o fim de estabelecer a sua adequao e a validade das respectivas asseres contidas nas DF. Por isso, j na fase do planeamento, dever o auditor fixar uma estratgia global que abranja o mbito, a

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tempestividade e a direco da auditoria, por forma a servir de guia ao desenvolvimento de um plano de auditoria mais detalhado. A DRA 510 estabelece que o auditor/revisor deve organizar um processo contendo toda a documentao que adequadamente suporte a sua opinio16. Tal documentao resulta da realizao de testes de auditoria e de procedimentos alternativos e inclui, para alm das demonstraes financeiras objecto de reviso/exame, a prova das informaes orais e escritas obtidas de terceiros. A prova de reviso/auditoria dever ser obtida pelo revisor/auditor para cada uma das asseres a serem testadas em cada

uma das reas objecto de estudo, embora um mesmo procedimento possa servir para comprovar mais do que uma assero. Relacionado com este ltimo ponto em particular, cabe referir que o auditor poder colocarse em situao de desacordo com o rgo de gesto da entidade relativamente, entre outros, s asseres includas nas DF. Assim, e conforme expresso na DRA 700, quando se revelarem profundos e significativos os efeitos desse desacordo, de tal modo que as DF possam induzir em erro os seus utilizadores, o revisor/auditor dever emitir uma opinio adversa.

Figura 4: A prova em auditoria e a considerao sobre as asseres. Foram obtidas todas as provas de reviso/auditoria julgadas necessrias?

Desacordo quanto s asseres contidas nas DF (imagem verdadeira e apropriada posta em causa).

o efeito do desacordo de tal modo significativo ou influente nas DF que estas, no seu todo, esto erradas ?

NO

SIM

Opinio com reservas por desacordo Fonte: Elaborao prpria. Adaptado da DRA 700. Assim v-se que, em auditoria, o suporte da opinio revela-se de extrema importncia, uma vez que por esta via que o auditor suporta, ele prprio, o seu trabalho. Pela sua importncia, a obteno de provas deve ser razoavelmente credvel, de tal forma que o

Opinio adversa

seu conjunto informativo possa convencer o prprio auditor da validade de sua opinio. A relao entre as asseres subjacentes s DF e a prova de auditoria conforma-se de variados modos. Assim, casos h em que uma nica prova vlida para

16 Conceito de papis de trabalho, expressa no normativo nacional na DRA 230. A referida directriz estabelece que tal documentao tem como finalidade, alm de outras ali prescritas: (...) c) registar a prova de reviso/auditoria resultante dos trabalhos executados com vista a servir de suporte opinio e a comprovar que tais trabalhos foram realizados de acordo com as Normas Tcnicas e Directrizes Tcnicas de Reviso/Auditoria. Na sequncia, encontramos que o revisor/auditor deve deixar registado nos seus papis de trabalho informao que abranja o planeamento, natureza, extenso e data dos procedimentos executados, os resultados e concluses extrados a partir da anlise dos mesmos. Citamos a declarao do rgo de gesto como exemplo de um documento que integra o conceito de papis de trabalho e que, de acordo com a DRA 580, deve (...) ser arquivada junto aos demais papis do exerccio como uma das evidncias do trabalho realizado. Em termos internacionais, encontramos conceito similar na ISA 230.

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confirmar uma assero. Por exemplo, socorrendo-se da inspeco fsica s mercadorias como procedimento, a partir da prova ento obtida o auditor poder comprovar a assero da existncia relativa ao saldo da respectiva conta data de balano, no comprovando, porm, a assero da sua valorizao e imputao. Outras situaes h em que a obteno de uma prova confirma simultaneamente duas asseres, como a seguir se exemplifica. Ora, obtendo o auditor a prova de que um determinado cliente pagou, em Janeiro do ano X1, e na totalidade, o saldo registado em sua conta corrente no final do periodo imediatamente anterior, poder, baseado nessa nica prova, confirmar Figura 5: Ciclos da auditoria. duas asseres relativas ao saldo da respectiva conta data do balano, e que so: a da existncia desse saldo a 31 de Dezembro do ano X0 (supondo ser essa a data de fecho do exerccio, claro est) bem como a assero relativa a sua valorizao e imputao. 3. O caso especfico das vendas e dvidas a receber Conforme mencionamos em pontos anteriores, a prova em auditoria dever ser obtida pelo auditor/revisor para cada uma das asseres subjacentes s vrias reas componentes do ciclo empresarial.

Acrscimos, Diferimentos e Provises

Financiamento Interno e Externo

Pessoal e Respectivos Encargos a Pagar

Investimentos Financeiros

OS CICLOS DA AUDITORIA

Imobilizaes, Depreciaes e Imparidade

Disponibilidades Vendas e Dvidas a Receber

Existncias e Custo das Exist. Vendidas e Consumidas

Compras e Dvidas a Pagar

Fonte: Costa, B. (2008) Os objectivos da auditoria relacionados com as vendas e dvidas a receber17 compreendem, em termos breves, a necessidade de obter prova apropriada e suficiente que permita ao auditor emitir uma opinio acerca das asseres relativas a classes de transaces e acontecimentos durante o perodo e relativas a saldos de contas data do balano18. Assim, divulgamos19 neste ltimo ponto do trabalho um quadro onde sinteticamente se apresenta de que modo o auditor/revisor poder, no processo de obteno de prova, valer-se das asseres da gesto como ponto de partida para os objectivos de auditoria relacionados com cada um dos ciclos20 (no caso presente, ao ciclo das vendas e dvidas a receber).

17 Para atingir os objectivos propostos, o auditor emprega uma combinao de testes aos controlos e procedimentos substantivos. 18 Cosserat (2004) a nosso ver entende que a componente apresentao e divulgao, ao contrrio do que prescreve a ISA 500, no um dos grupos em que se dividem as asseres, e sim apenas mais uma assero contida simultaneamente em cada um dos dois outros grupos: asseres relativas a classes de transaces durante o perodo e asseres relativas a saldos de contas data do balano. 19 Fazemos uso, aqui, de um trabalho de Cosserat (2004), por ns traduzido, bastante elucidativo e concernente com os nossos propsitos. 20 A ideia de uma viso em ciclo, ainda que na prtica s muito raramente uma auditoria assim se concretize, tem a nosso ver um efeito didtico digno de relevo, tambm destacado por Costa, B. (2008). Por outro lado, tem ainda subjacente a ideia de uma empresa em seu primeiro ano de actividade, e por isso apresentar o ciclo de financiamento como o primeiro ciclo.

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Quadro 3: Auditoria ao ciclo das vendas e dvidas a receber. Fonte: Cosserat (2004).

Asseres

relacionadas com classes de transaces e acontecimentos durante o perodo As vendas registadas respeitam a bens ou servios efectivamente ocorridos no perodo. Os recebimentos registados so, de facto, recebimentos de clientes do perodo. As dedues s vendas respeitam a descontos devidamente autorizados, devolues de clientes e outros crditos correctamente processados no perodo. Todas as vendas, dedues s vendas e recebimentos ocorridos no perodo foram registados.

relacionadas com os saldos de contas data do balano O saldo devedor na conta de clientes data do balano diz respeito a valores a receber de terceiros relativos s vendas

Existncia/ Ocorrencia

Plenitude

Todos os valores a receber relativos s vendas esto includos no saldo devedor da conta de clientes data do balano. O saldo devedor data do balano representa direitos legais da entidade sobre clientes, traduzindo-se em recebimento futuro.

Direitos e obrigaes

Como resultado das vendas registadas no perodo, os saldos devedores nas contas de clientes e caixa ou bancos constantes do balano so representativos de bens e direitos da entidade sobre terceiros.

Quadro 3 (cont.): Auditoria ao ciclo de vendas e dvidas a receber. Fonte: Cosserat (2004). Asseres relacionadas com classes de transaces e acontecimentos durante o perodo relacionadas com os saldos de contas data do balano O saldo total registado na conta de clientes corresponde ao valor bruto das vendas aos clientes data de balano, e concordam com a soma individual dos saldos das contas dos vrios clientes. Os ajustamentos conta de clientes efectuados no perodo representam uma estimativa razovel das perdas esperadas.

Exactido, Todas as vendas, recebimentos de clientes e dedues s venclassificao e das efectuadas durante o perodo esto devidamente valorizavalorizao dos e reconhecidos nas contas apropriadas.

Corte

Todas as vendas, recebimentos de clientes e dedues s vendas foram reconhecidos no perodo contabilstico correcto. As vendas, os recebimentos de clientes e as dedues s vendas Os saldos devedores relativos esto apresentados de forma apropriada nas DF. As divulgaes aos clientes esto identificados e foram devidamente efectuadas. classificados de forma apropriada no balano. As divulgaes foram devidamente efectuadas.

Apresentao e divulgao

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Consideraes Finais Este trabalho tencionou divulgar e discutir a dupla importncia do conceito de prova em auditoria: quer na conduo do processo de validao das asseres contidas nas DF e bem assim no processo global da auditoria quer como suporte da prpria opinio emitida pelo auditor. Uma vez reconhecido que os vrios constrangimentos inerentes aos trabalhos de auditoria limitam a quantidade e qualidade da prova a obter, ponto assente que a opinio do auditor ser tambm baseada em julgamentos e probabilidades sobre os factos e circunstncias levantados. A considerao das provas que tornam credveis a opinio do auditor devem ser relevadas ao ponto de reduzirem-se, tanto quanto possvel, a existncia de situaes esclarecidas fundamentalmente com base no julgamento profissional sem sustentabilidade fsica (aqui entendida em sentido lato). Sendo certo que a responsabilidade pelas asseres contidas nas DF atribuda aos rgos de gesto, o auditor ser, contudo, o responsvel ltimo pela determinao da prova que devidamente apoie a sua opinio e o julgamento profissional. As diferenas de expectativas encontram por isso, tambm aqui, a sua existncia, havendo a partir do estudo da relao entre tais responsabilidades, e a sua segregao, a possibilidade de serem convenientemente minimizadas.

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