Page 1 of 26

CECCAR Institutul Naional de Dezvoltare Profesional AUDIT Practici de control al conturilor (Suport de curs pentru stagiari i dezvoltarea profesional continu) PRACTICI DE CONTROL AL CONTURILOR A. Imobilizri corporale i necorporale 10 domenii de control 42 proceduri (diligene) ale auditorului B. Imobilizri financiare 11 domenii de control 49 proceduri de audit (diligene ale auditorului) C. Stocuri 7 9 domenii de control 33 36 proceduri (diligene) de audit D. Datorii i cheltuieli de exploatare 3 domenii de control 20 proceduri (diligene) de audit E. Clieni i venituri din exploatare 5 domenii de control 38 proceduri (diligene) de audit F. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 8 domenii de control 20 proceduri (diligene de audit) G. Trezoreria 6 domenii de control 31 proceduri (diligene) de audit H. Capitaluri proprii 6 domenii de control 19 proceduri (diligene) de audit A. Imobilizri corporale i necorporale 10 domenii de control 1. Tabloul variaiilor anuale ale imobilizrilor corporale i necorporale 2. Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i necorporale 3. Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale 4. Verificarea imobilizrilor corporale produse de ntreprindere 5. Verificarea cheltuielilor ulterioare 6. Verificri specifice imobilizrilor corporale - altele dect fondul comercial i cheltuieli de cercetare - dezvoltare 7. Cheltuieli de cercetare- dezvoltare 8. Fondul comercial 9. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale 10. Ieirile de imobilizri 42 proceduri (diligene) ale auditorului - Pentru fiecare cont de imobilizri se disting valorile brute, amortizarea acumulat, eventualele provizioane pentru depreciere i valorile nete contabile i se elaboreaz un tablou, care s scoat n eviden variaiile exerciiului. - Verificai soldurile de deschidere i de nchidere cu cele din bilan i confruntai amortizarea nregistrat pe conturi cu creterea amortizrilor evideniat n bilan. - Apreciai ponderea activului net imobilizat n totalul activului bilanier i n totalul capitalurilor proprii ale ntreprinderii. - Stabilii nivelul investiiilor anuale ale ntreprinderii dup variaia activului imobilizat (n valori brute) i dup tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei; apreciai nivelul investiiilor n raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de exploatare. - Analizai vrsta medie a echipamentelor ntreprinderii i consecinele asupra structurii financiare a ntreprinderii.

Page 2 of 26

- Cel puin odat pe an, ntreprinderea trebuie s procedeze la inventarierea general i total a imobilizrilor (existena activelor); cu aceast ocazie se identific provizioanele pentru deprecieri; - Analizai documentele de sintez a inventarierii i confruntarea cu evidena contabil. - Identificai achiziiile exerciiului. - Verificai dac contabilizarea s-a fcut efectiv la data recepiei. - Cercetai achiziiile de la sfritul anului, pentru a v asigura c nu s-a omis contabilizarea n activ n exerciiul respectiv. - Verificai facturile furnizorilor, pentru a v asigura c ntreprinderea este proprietara activului cumprat, c valoarea achiziiei a fost bine determinat. - Verificai cheltuielile accesorii achiziiei bunului i modul lor de contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de transport angajate dup instalarea activului, comisioane, onorarii, etc. - Pentru imobilizri de valori importante, analizai modul de finanare i consecinele asupra structurii financiare a firmei. - Pentru achiziiile de imobilizri de la ntreprinderi legate sau de la acionari, identificai eventualele dezechilibre i anomalii - Identificai imobilizrile produse de ntreprindere (ea nsi). - Verificai c valoarea brut a acestora corespunde efectiv costului de producie; atenie cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, cheltuielilor financiare i cheltuielilor generale de administraie; cheltuielile financiare incluse se pot referi numai la costurile ndatorrii aferente exclusiv perioadei de construcie - Identificai lucrrile imobilizate aferente produciei n curs la sfritul exerciiului. - Controlai soldul contului Producie imobilizat. - Asigurai-v c cheltuielile care conduc la creterea valorii sau a duratei de via a activului imobilizat, au fost nregistrate n activ. - Verificai i asigurai-v c cheltuielile de ntreinere, a cror finalitate este s conserve bunul n starea n care se afl, sunt contabilizate n cheltuielile perioadei. - Verificai i asigurai-v c cheltuielile de reparaii, avnd ca scop meninerea bunului n stare de utilizare, sunt contabilizate n cheltuielile exerciiului. - Verificai cheltuielile de nfiinare i cele de majorare de capital i modul lor de amortizare. - Verificai imobilizrile necorporale constnd n mrci; distingei mrcile achiziionate de mrcile create de ntreprindere; asigurai-v c mrcile create de ntreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde cheltuielilor efectuate pn la depunerea mrcii (concepie, depozitare) iar cele achiziionate sunt contabilizate la costul lor de achiziie; mrcile achiziionate nu se amortizeaz dar pot face obiectul unui provizion pentru depreciere; mrcile create de ntreprindere, dimpotriv, pot fi amortizate pe durata produciei juridice a acestora. - Verificai brevetele; distingei ntre brevetele achiziionate (care se contabilizeaz la costurile de achiziie) brevetele create de ntreprindere (care se contabilizeaz la nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare i depozitare, care pot fi imobilizate, dac se fac pe durata mai multor exerciii); brevetele se pot amortiza pe durata lor de exploatare previzional. - Identificai aceste cheltuieli i asigurai-v c ele nu au fost fcute n cadrul unui contract al unui client i c ele se refer la un proiect anume, individualizat, care are anse de reuit, deci de a genera venituri viitoare. - Verificai modul de amortizare. - Identificai existena unui fond comercial n bilan. - Examinai originea fondului comercial (cumprare sau creare) i elementele sale componente (activiti, clientel, etc.) precum i modul de stabilire a valorii nscrise n bilan. - Verificai dac ntreprinderea amortizeaz fondul comercial; amortizarea este permis pe maxim 5 ani, numai dac fondul comercial beneficiaz de o protecie juridic; el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere. - Analizai modul de evaluare a fondului comercial, tiind c aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia pertinena acestei metodologii. - Asigurai-v de justificarea valorii nete contabile a fiecrei componente a fondului comercial nscris pe bilan. - Separai imobilizrile corporale i necorporale, care nu fac obiectul unei amortizri; acestea pot face obiectul unui provizion pentru depreciere. - Verificai modul de calcul i de contabilizare a amortizrii. - Pentru noile intrri de imobilizri, apreciai temeinicia duratelor de via i metodelor de amortizare reinute. - Asigurai-v c planul de amortizare al exerciiului este acelai cu cel al exerciiului precedent; c planul de amortizare contabil crespunde sau nu cu planul de amortizare fiscal. - Identificai imobilizrile construite pe terenul altuia i asigurai-v c durata de amortizare a lor nu depete durata de folosin a terenului. - Identificai imobilizri, a cror valoare net este evident inferioar valorii de realizare (cazul cldirilor) ceea ce se poate traduce prin profituri latente. - Identificai ieirile de imobilizri corporale i necorporale ale exerciiului: prin vnzare sau prin casare. - Validai schema contabil utilizat pentru aceste ieiri; pentru aceasta se studiaz i soldurile de nchidere ale conturilor cheltuielilor excepionale i veniturilor excepionale; asigurai-v c amortizarea cumulat i provizioanele pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilan.

Page 3 of 26

- Asigurai-v c iesirile de imobilizri s-au fcut n interesul ntreprinderii; pentru aceasta se cerceteaz acele vnzri care s-au fcut la scurt timp de la achiziie; identificai vnzrile la preuri inferioare valorii de pia. - Analizai ieirile, care au condus la diferene negative fa de valoarea rmas; aceste diferene pot nsemna fie pre de vnzare mic, fie o politic de amortizare contabil neadecvat; trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentai impacturile contabile. - Asigurai-v c procedurile de inventariere permit identificarea imobilizrilor neutilizate i c n conturile de imobilizri corporale i necorporale sunt cuprinse numai active utile ntreprinderii. B. Imobilizri financiare 11 domenii de control 1. mprumuturi acordate 2. Depozite de garanie i cauiuni acordate terilor 3. Titluri de participare i creane n societi legate 3.1. Diligene cu caracter general 3.2. Achiziia de titluri imobilizate n cursul exerciiului 3.3. Valoarea de inventar stabilit prin metoda evalurii patrimoniale 3.4. Valoarea de inventar stabilit prin metoda de randament 3.5. Valoarea de inventar stabilit pe baza evalurii bursiere 3.6. Valoarea de inventar stabilit prin alte metode de evaluare 3.7. Diligene complementare pentru participaiile la societi a cror situaie net este degradat 3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri n care societatea auditat deine o participaie 3.9. Diligene n legtur cu cesiunea titlurilor de participare 49 proceduri de audit (diligene ale auditorului) - Obinei o situaie nominal a mprumuturilor acordate personalului i confruntai suma total cu cele nscrise n bilan. - Stabilii un tablou de micri ale mprumuturilor n timpul exerciiului, verificai soldurile la deschidere, analizai noile mprumuturi acordate n timpul exerciiului, a rambursrilor i soldurile la sfritul exerciiului. - Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a clauzelor din contractele de mprumut. - Studiai i identificai cazuri de riscuri de nerambursare din partea unor salariai i corecta nregistrare a unor mprumuturi considerate creane nerecuperabile; eventualele provizioane. - Controlai corecta contabilizare a dobnzilor. - Pentru mprumuturile, care fac obiectul unui abandon de crean, asigurai-v c nu avei de a face cu remuneraii deghizate. - Identificai contractele de depozit i cauiune nscrise n activul imobilizat la nchiderea exerciiului; studiai clauzele, identificai eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active i vedei dac nu era necesar constituirea unui provizion pentru deprecierea acestor active. - Asigurai-v c contractele aferente depozitelor sau cauiunilor din bilan sunt nc n vigoare i c nu sunt probleme de recuperare a acestora. - Dac unele active au fcut obiectul unei rambursri, dar ele figureaz n continuare n activul imobilizat, cercetai dac trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli. - Sintetizai ntr-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societii auditate i scoatei n eviden micrile din timpul exerciiului; precizai pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea deinut, valoarea unitar, valoarea total a fiecrei categorii i procentul deinut n capitalul societii emitente; confruntai acest tablou cu soldurile contabile din bilan i cele din balana sintetic. - Elaborai un tablou al micrilor provizioanelor pentru deprecierea fiecrei categorii de titluri: provizioane de deschidere, dotri n timpul exerciiului, reluri n timpul exerciiului i provizioane la sfritul exerciiului; confruntai acest tablou cu soldurile din bilan i cu contul de rezultate. - Pentru fiecare categorie de titluri nscrise n activul imobilizat, asigurai-v de caracterul imobilizabil al acestor titluri, adic, verificai dac titlurile imobilizate nu sunt n fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabilizate n conturile de trezorerie; obligaiile simple sunt considerate valori mobiliare, n timp ce obligaiile rambursabile, convertibile sau convertibile n aciuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activitii de portofoliu. - Pentru fiecare participaie imobilizat n bilan, precizai forma juridic a societii deintoare, tiut fiind c riscurile i rspunderile pentru acionari nu sunt aceleai. - Pentru fiecare participaie nscris n bilan, obinei ultimele situaii financiare i rapoartele auditorilor, care nu trebuie s fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie s elaboreze situaii financiare intermediare, care s se ncadreze n termenul de 90 de zile). - Pentru fiecare societate n participaie, analizai situaia financiar de ansamblu: situaia capitalurilor proprii, rezultatul exerciiului, evoluia cifrei de afaceri; pentru societile cu dificulti, analiza este mult mai profund. - Pentru fiecare din societile n participaie, precizai metoda de determinare a valorii de inventare deinut de societatea auditat; anlizai coerena metodelor de evaluare a titlurilor i respectarea de ctre societate a principiului permanenei metodelor; n caz de schimbare a metodelor contabile, verificai c aceasta este justificat i dac a fost corect i complet prezentat n anexe; societatea auditat nu este obligat s aplice aceeai metod de evaluare pentru toate titlurile de participare; aceeai metod de evaluare trebuie, ns folosit pentru achiziiile succesive de titluri ale aceleiai societi n participaie.

Page 4 of 26

- Identificai noile achiziii ale exerciiului; pentru fiecare achiziie, obinei documentele juridice care valideaz transferul de proprietate i asigurai-v c ele au fost nregistrate n contabilitate la data transferului de proprietate. - Dai atenie formei juridice a ntreprinderilor n care s-a investit i facei distincie ntre achiziiile de pe pieele reglementate i achiziiile negociate - Asigurai-v c nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate. - Analizai preul de achiziie pltit, n comparaie cu costul nregistrat n bilan; asigurai-v c cheltuielile de achiziie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele, etc.) sunt excluse din costul de nregistrare a titlurilor achiziionate n conturile de imobilizri; asigurai-v c costul de nregistrare n bilan este independent de modalitatea de plat a preului ctre vnztorul titlului. - Pentru fiecare achiziie de titluri de participare, evaluai diferenele ntre preul pltit vnztorului i cota parte din capitalurile proprii ale ntreprinderii n care ai investit; dac aceste diferene sunt semnificative, s se verifice temeinicia: existena unei plusvalori sau minusvalori latente, rentabilitatea ridicat a titlurilor, interes economic i strategic, anticiparea de sinergii, etc. - Identificai categoriile de titluri de participare, pentru care valoarea de inventar face referire la situaia net contabil a ntreprinderii emitente; asigurai-v c o valoare de inventar distinct este determinat pentru fiecare ansambluri de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; astfel, trebuie verificat c nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i c aceeai evaluare s-a fcut pentru titluri de aceeai natur, achiziionate, eventual, n trane succesive. - Pentru fiecare categorie de titluri, calculai cota parte a situaiei nete corespunztoare, pornind de la capitalurile proprii ale societii n participaie i de la procentajul de participare a societii auditate. - Analizai temeinicia retratrii extracontabile a capitalurilor proprii efectuat de societatea auditat; indentificai i alte retratri ce trebuie luate n calcul; verificai coerena retratrilor de la un exerciiu la altul. - Comparai valoarea contabil a titlurilor n bilan cu cota parte a situaiei nete corectate- determinat ca mai suspentru fiecare categorie de titluri de participare; - Verificai i asigurai-v c titlurile de participare nu fac obiectul unei reevaluri contabile (valoarea brut a titlurilor trebuie s corespund costului lor istoric). - Indentificai categoriile de titluri, pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoare de randament a ntreprinderii n care s-a investit; asigurai-v c societatea determin o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; verificai dac nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i c s-a fcut o evaluare unic pentru titlurile de aceeai natur, achiziionate, eventual, n trane succesive. - Pentru fiecare categorie de titluri, analizai principiile reinute de societate pentru calcularea valorii de randament a societii n participaie; apreciai coerena i asigurai-v de permanena metodelor de la un exerciiu la altul; evaluarea societii n participaie se face, de regul, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare. - Pentru fiecare categorie de titluri controlate, ndat ce valoarea de randament a titlurilor este inferioar valorii contabile din bilan, societatea trebuie s constituie provizion de depreciere a titlurilor; dac ntreprinderea auditat nu va ajusta valoarea contabil a titlurilor, studiai-i argumentele n vederea formrii unei opinii. - Identificai categoriile de titluri de participare, pentru care societatea a decis s ia n calcul valorile bursiere pentru evaluare; pentru fiecare participaie, analizai modul de stabilire a valorii de inventar: luarea n calcul a unui curs mediu pe o perioad mai lung sau mai scurt (ultima lun, de exemplu) media cursurilor lunare, etc.; analizai dac perioada de referin reinut este adaptat innd seama de fluctuaiile de curs susceptibile s afecteze fiecare titlu i de evenimentele excepionale sau punctuale ale pieei. - Oricare ar fi metodele de calcul reinute, apreciai dac este suficient folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la burs este pertinent doar pentru societile n participaie, pe care societatea auditat nu le controleaz; ele se aplic, deasemenea, participaiilor minoritatre, care constituie mai degrab plasamente financiare dect participaii strategice. - Verificai, pentru fiecare categorie de titluri, c, n cazul n care valoarea de inventar este inferioar valorii din bilan, un provizion pentru depreciere a fost constituit la ncheierea exerciiului; dac nu s-a procedat aa, studiai argumentele societii i apoi stabilii procedura de urmat. - s analizai principiile de evaluare folosite de ntreprindere; - s apreciai coerena metodelor folosite innd cont de natura titlurilor; - s v asigurai de respectarea principiului permanenei metodelor de la un exerciiu la altul; - s validai calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor. - Analizai dac, innd seama de situaia juridic a societii n care s-a investit, societatea auditat ar putea s suporte i alte pierderi dect valoarea contabil a titlurilor de participare; dac da, analizai necesitatea constituirii unui provizion pentru riscuri i cheltuieli. - Verificai, dac n funcie de natura juridic a societii afiliate, societatea auditat nu a consimit i la unele angajamente financiare n favoarea celei afiliate (care, de regul, sunt n afara bilanului); dac da, studiai dac nu exist riscul activrii acestor angajamente, ceea ce se va traduce printr-un cost pentru societatea auditat, ceea ce face necear constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli. - Identificai societile n participaie susceptibile s distribuie dividende.

Page 5 of 26

- Pornind de la procesele verbale ale adunrii generale ordinare a fiecrei societi n participaie, determinai suma dividendelor teoretic primite de societatea auditat, n cursul exerciiului; dividendele depind de cota de participare i de natura aciunilor. - Dac statutul societii n participaie nu conine clauze de majorare automat a rezultatului reportat, dividendele puse n distribuie trebuie contabilizate la data adunrii generale ordinare care le-a votat; societatea auditat trebuie, deci, s contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeai dat; deci, rezultatul exerciiului n distribuit n baza unei adunri generale ordinare, inut n exerciiul n+1, conduce la contabilizarea unui venit n exerciiul n+1; regasii sumele respective n contul de rezultate. - Analizai regimul fiscal al dividendelor primite. - Asigurai-v c societatea nu a comis erori n contabilizarea avansurilor din dividende acordate n cursul exerciiului; verificai temeinicia juridic a acestor avansuri i asigurai-v c aceste avansuri nu sunt nregistrate n rezultatul exerciiului. - Dac n situaiile financiare auditate figureaz dividende de primit, aferente participaiilor cedate n timpul exerciiului, verificai recuperarea efectiv a acestor creane; dac dividendele nu au fost puse n plat la data cedrii titlurilor, dividendele aferente, de regul, revin cumprtorului. - Dac societatea a primit dividente n aciuni, verificai schema contabil efectuat; un venit contabil este constatat n contrapartid cu o cretere a valorii titlurilor de participare nscrise n activul bilanului. - Identificai ieirile de titluri de participare n cursul exerciiului. - Pe baza documentelor juridice validate, condiiile de cesiune i preurile de cesiune. - Validai calculul plusvalorii de cesiune i reluarea eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor i pentru riscuri si cheltuieli aferente. - O categorie de titluri, obinut prin achiziii succesive, poate face obiectul unei cesiuni pariale; n acest caz, verificai metoda de evaluare folosit (FIFO este singura metod acceptat) i principiul permanenei metodelor. C. Stocuri 7 9 domenii de control Asistena la inventarul fizic; diligene specifice Remarci preliminare Diligene prealabile asistrii la inventar Asistarea la inventarul fizic anual i analiza procedurilor Controlul cantitilor n stoc Diligene de audit cu ocazia analizei conturilor de nchidere Controlul cantitilor reinute n stocurile contabile la nchidere Evaluarea micrii stocurilor Evaluarea costurilor de achiziie i a costurilor de producie Provizioane pentru deprecierea stocurilor Controlul nregistrrilor contabile Marj brut i ratio de nivel de stocuri 33 36 proceduri (diligene) de audit - Identificai diferitele categorii de stocuri n funcie de activitatea ntreprinderii: mrfuri, materii prime, n curs de fabricaie, produse finite. Asigurai-v c societatea a respectat distincia ce trebuie fcut ntre stocuri i imobilizri pe de o parte, i ntre stocuri i cheltuielile constatate n avans, pe de alt parte. - Precizai dac inventarul fizic privete toate categoriile de stocuri, n integralitatea lor sau prin sondaj (inventariere general i total a stocurilor). n practic societatea nu poate proceda la inventariere prin sondaj dac n cursul anului nu a inut evidena prin metoda inventarului permanent. - Precizai data cnd s-a efectuat inventarul fizic i confruntai-l cu datele nregistrate n conturi la sfritul anului aducnd ajustrile necesare n funcie de operaiile dintre data inventarului i data nchiderii. - Verificai dac ntreprinderea a redactat i a adus la zi o procedur scris de inventar fizic anual; identificai punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Dac nu are proceduri scrise, stabilii - n funcie de importana stocurilor dac trebuie elaborat o astfel de procedur. - Identificai, exhaustiv, toate localizrile de stocuri; identificai dac sunt stocuri la teri i procedai la circularizarea acestora. Concluzionai asupra exhaustivitii perimetrului inventarului fizic. - Identificai cazurile de stocuri existente fizic n ntreprindere dar care nu i aparin. - Verificai dac toate elementele stocate sunt clasate i grupate de o manier care s permit diminuarea riscurilor de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie). - Asigurai-v c n cursul inventarului fizic, nu au avut loc micri de stocuri care nsemneaz cantiti inventariate eronat. Recomandat este s fie oprite producia, recepiile i livrrile. Dac nu se poate opri total activitatea trebuie s existe o procedur de identificare i de tratare contabil a fluxurilor care au avut loc n timpul inventarului fizic. - Pentru activitile de producie apreciai stocurile n curs; dac sunt semnificative includei-le n sondajele prevzute n continuare. - n prealabil separai stocurile n curs pe diferite etape ale procesului de fabricaie; fr aceast lucrare nu se pot stabili n mod rezonabil costurile de producie ale acestor stocuri. - Analizai unitile de msur reinute de ntreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime, etc.; dac acestea sunt conforme naturii fizice a produciei n stoc.

Page 6 of 26

- Analizai derularea practic a msurrii efectuate la inventarul fizic sub aspectele urmtoare: - Analizai procedurile de colectare a listelor de inventariere; procedura folosit asigur prevenirea riscului ca anumite liste de inventariere s nu fie centralizate? - Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului permanent, obinei stocul teoretic (scriptic) existent la finele exerciiului, pentru stocurile cu valori mai importante i comparai-l cu cel obinut prin inventariere fizic. - Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului intermitent comparaia se face ntre stocul obinut la inventarul fizic i cel obinut pe baza stocului de la inventarul fizic de la nchiderea exerciiului precedent i a rulajelor de intrri i ieiri din cursul exerciiului auditat. (Si + I E = Sf). - n cazul inventarului fizic procedai la renumrarea (recntrirea) unor articole dinainte selecionate asigurndu-v c aceste articole nu sunt depozitate n mai multe locuri. - n cursul vizitei la locurile de depozitare, identificai stocurile depreciate sau fr micare. - Concluzionai n legtur cu calitatea inventarului fizic al stocurilor. - Obinei o situaie a stocurilor la nchidere actualizat n funcie de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru fiecare produs, aceast situaie cuprinde n principiu: cantitile n stoc, preul unitar i valoarea total; verificai c aceast situaie corespunde cu soldurile din contabilitatea general. Dac sunt diferene identificate cutai explicaia acestora. - Preluai cantitile pe care le-ai constatat cu ocazia asistenei la inventarul stocurilor; pentru fiecare poziie pe care ai controlat-o prin sondaj comparai-o cu cantitile nscrise n aceast situaie final a stocurilor i analizai diferenele care pot avea drept cauze: erori ale dumneavoastr, centralizare eronat a cantitilor, anumite ajustri justificate sau nu, etc. - Verificai dac anumite poziii n-au fost omise n situaia final a stocurilor: numrul de poziii cuprinse n stocul final corespunde cu numrul de poziii de la inventarul fizic? - Cnd au avut loc micri de stocuri ntre data realizrii inventarului fizic i data nchiderii exerciiului contabil analizai dac au fost luate n calcul cu ocazia valorificrii finale a cantitilor n stoc. - Asigurai-v c stocurile care sunt pe teren dar nu aparin ntreprinderii nu au fost cuprinse n soldul de la sfritul exerciiului, iar cele care se afl la teri au fost cuprinse. - Precizai metoda de evaluare a ieirilor din stoc folosit de ntreprindere i pronunai-v cu privire la respectarea principiului permanenei metodelor. Metodele curent folosite sunt: FIFO i CMUP. LIFO poate fi folosit, dar este interzis de standardele internaionale (din 2004). - Dac a fost schimbat metoda se va stabili impactul asupra rezultatelor i se verific dac s-au fcut meniuni n anexe. - Verificarea valorii stocurilor la nchiderea exerciiului contabil presupune validarea prealabil a costurilor unitare de achiziie i de producie reinute de ntreprindere. De exemplu, valoarea contabil a produselor finite n stoc la nchidere depinde: - Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de achiziie a materiilor prime, materialelor i produselor. - Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de producie a bunurilor produse de ntreprindere. - Analizai modul de stabilire a costurilor de producie unitare. - Verificai respectarea principiului permanenei metodelor. - Elaborai un tablou al evoluiei provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de la un exerciiu la altul. - Validai contabilizarea stocurilor la nchidere n activul bilanului i nregistrrile variaiei stocurilor n contul de rezultate. - Validai nregistrrile dotrilor i relurilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea anual a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din dou scheme de nregistrare: - Calculai pentru exerciiul auditat - marj brut degajat de ntreprindere. Marja brut este egal cu diferena ntre cifra de afaceri i consumurile exerciiului (care sunt egale cu Si + I - Sf). - Calculai, apoi rata de marj brut ca raport ntre marja brut i cifra de afaceri a exerciiului i evoluia acesteia de la un exerciiu la altul; o variaie nejustificat poate ascunde anomalii n contabilizarea stocurilor. - Confruntai valoarea brut a stocurilor la nchiderea exerciiului cu cifra de afaceri a exerciiului. Comentai evoluia acestui ratio n ultimele exerciii; care este evoluia greutii stocurilor asupra structurii financiare a ntreprinderii. Calculai acelai ratio i folosind stocurile nete (fr provizioane). D. Datorii i cheltuieli de exploatare 3 domenii de control Analiza soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de furnizori Analiza modului de ncheiere a conturilor de furnizori Analiza cheltuielilor aferente cumprrilor i prestaiilor externe 20 proceduri (diligene) de audit - Identificnd ansamblul creanelor i datoriilor legate de conturile de furnizori care figureaz n activul i pasivul bilanului; facei un tablou comparativ al soldurilor contabile de la un exerciiu la altul; verificai concordana soldurilor cu cele din balana general; - Asigurndu-v c prezentarea n bilan a soldurilor de furnizori nu se face compensnd solduri debitoare i creditoare;

Page 7 of 26

- Verificnd dac sunt nregistrate n conturi distincte operaiile care se refer la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizri i la eventuale reineri n contul garaniilor; atenie mare se d furnizorilor din exploatare, deoarece orice ajustri aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe cnd cele asupra conturilor de furnizori pentru imobilizri influeneaz numai modul de prezentare n bilan i masele contabile i finaniare; - Apreciind dac contabilizarea soldurilor furnizori se face reflectnd regimul de fiscalitate indirect, aplicabil; contabilizarea distinct a fluxurilor cu furnizorii trebuie s faciliteze controlul TVA; - Confruntnd soldurile conturilor de furnizori din balana general cu balana analitic a conturilor de furnizori; pot s apar diferene datorate faptului c anumite operaii referitoare la furnizori au fost nregistrate n jurnalul de operaiuni diverse i trebuie vzute motivele; - Pornind de la balana analitic a furnizorilor, identificai soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot apare, de regul, ca urmare a ncasrii unor avansuri sau plii unor sume mai mari dect cele datorate; selecionai principalele solduri debitoare i analizai originea acestora; asigurai-v c acestea nu se datoreaz unei erori de contabilizare, plat unor tranzacii neefectuate; - Preciznd dac ntreprinderea dispune de programe informatice pentru cumprri i plata furnizorilor. - Pornind de la balana analitic, identificai conturile de furnizori fr micare n timpul exerciiului (nicio cheltuial, nicio plat); acesta se realizeaz prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balana analitic anterioar; se pot depista astfel profiturile latente existente n bilanul de nchidere corespunztoare unor datorii vechi ctre furnizori, a cror plat nu a fost nici fcut nici reclamat; - Verificai dac neplata furnizorilor nu este motivat printr-un litigiu, care poate s genereze riscuri de aprovizionare; verificai dac la anularea acestor profituri latente, prin nregistrarea lor n rezultatul excepional, s-a inut seama de termenele de prescripie; n cadrul termenelor de prescripie, profiturile latente pot fi izolate ntr-un cont din grupa 46 creditori diveri n ateptarea nregistrrii lor la rezultatul excepional; - Studiai termenele de plat a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale) Apreciai evoluia raioului: (=) Sold cont furnizori din exploatare / Total cumprri (soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din exploatare, efectele de pltit, facturi nesosite i cheltuieli constatate n avans; conturile de cumprri cuprind conturile din clasa 3 i conturile 60, 61 i 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul inclus); comparai acest raio cu termenele teoretice de plat i analizai originea diferenelor; - Selecionai principalele solduri de furnizori la data nchiderii i verificai preluarea lor corect n exerciiul urmtor; - Verificai c n soldul conturilor furnizori - efecte de pltit nu figureaz dect efectele a cror scaden este posterioar datei de nchidere i c preluarea n exerciiul urmtor s-a fcut corect; - Verificai primele pli din exerciiul urmtor i asigurai-v c ele corespund datoriilor reflectate n bilan; - La verificarea conturilor de cumprri - pli, asigurai-v c explicaia nregistrrilor este pertinent, c facturile s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumprri, c plile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, c conturile au fost corect intitulate i soldurile corect identificate; orice anomalie face ca auditorul s pun n lucru proceduri suplimentare; - Identificai i analizai conturile furnizori-garanii reinute; verificai dac nu sunt reineri n contul garaniei care nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, dei trebuiau eliberate, i care constituie de fapt profituri latente. - Identificai principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumprri de materii prime, cumprri de mrfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractrile, nchirieri, energie, etc. - n cazul activitilor de producie determinai cheltuielile cuprinse n costul de producie i identificai contrile n care s-au nregistrat; - Identificai cheltuielile pe baz de abonament a cror sum este predeterminat i periodice (chirii, energie, anumite onorarii, etc.) i identificai conturile n care s-au nregistrat; verificai corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea; - Verificai respectarea principiului separrii exerciiilor, astfel: E. Clieni i venituri din exploatare 5 domenii de control Diligene cu caracter general asupra conturilor de clieni Diligene care permit controlul ncasrii clienilor Exhaustivitatea i justificarea costului creanelor ndoielnice Analiza principiilor de contabilizare n cifra de afaceri Verificarea cifrei de afaceri anuale i respectrii principiului separrii exerciiilor contabile 38 proceduri (diligene) de audit - Validarea valorii nete contabile a creanelor nscrise n activ (este important s se verifice c valoarea net contabil a creanelor este conform valorii de realizare - recuperare); - Verificarea respectrii stricte a principiului separaiei exerciiilor contabile (cut - off) n contabilizarea cifrei de afaceri. - Stabilii un tablou de sintez, din care s rezulte evoluia, n timpul exerciiului, a conturilor de activ i de pasiv privind clienii: creane n activ, avansuri primite n pasiv, venituri constatate n avans n pasiv; confruntai soldurile cu sumele din bilan; asigurai-v c n bilan nu s-au fcut compensri ntre soldurile debitoare i creditoare. - Verificai dac societatea nregistreaz distinct clienii, n funcie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul TVA).

Page 8 of 26

- Identificai creanele intragrup (creane referitoare la societile din grup). - Obinei o balan analitic a clienilor la nchiderea exerciiului i comparai-o cu sumele din balana general i cele din bilan. - Identificai clienii cu solduri creditoare; normal, ele reprezint avansuri primite sau sume pltite peste cele normale; asigurai-v c nu este vorba de contabilizarea unor ncasri (clasa 5 la clasa 4) fr nregistrarea cifrei de afaceri corespunztoare (clasa 4 la clasa 7). - Circularizai soldurile clienilor. - Obinei o balan analitic a clienilor la data nchiderii i grupai clienii pe vechime; selecionai creanele cele mai vechi i cu sumele cele mai importante; verificai care din acetia au fost ncasai pn la data cnd efectuai auditul, studiind fie creditrile contului clieni, fie extrasele de banc sau conturile de trezorerie. - Aplicai procedura circularizrii externe. - Pentru creanele nencasate pn la data auditului, verificai pe cele cu ntrziere semnificativ i asigurai-v de motivele ntrzierii fa de termenele scadente i de faptul c nu apar elemente care ar pune n cauz ncasarea lor; ndat ce un risc de nencasare exist, trebuie s v ntrebai asupra ajustrilor ce trebuie aduse valorii nete contabile, ce trebuie reinut din bilan; comparai necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite i cerei ajustrile necesare. - Controlul caracterului realizabil al creanelor clieni trebuie s se refere la toate categoriile de clieni: clieni, clieni-facturi de efectuat, clieni-efecte de primit, efecte remise la ncasare, precum i creane extracontabile. - Efectuai o analiz a indicatorilor: creane auditate / creane bilaniere; creane ncasate la data auditului / total creane n sold la nchidere; creane a cror nencasare este justificat / total creane n sold la nchidere minus creane ncasate pn la data auditului, etc. - Facei un tablou, care s scoat n eviden variaiile la nchidere, fa de deschidere, pentru deprecieriile creanelor: sume la deschidere, dotri i reluri de provizioane, sume la nchidere. - Studiai principiile avute n vedere pentru trecerea unei creane n categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui provizion rezult dintr-o reglementare sau dintr-o analiz specific fiecrui client n parte; apreciai respectarea principiilor prudenei i permanenei metodelor - Artai i studiai rata (ratele) de depreciere aplicate de ntreprindere, n funcie de vechime. - Obinei un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere i comparai-l cu cel din exerciiul anterior; asigurai-v c o crean nu a fcut obiectul unui dublu calcul de provizionat. - Verificai ca creanele luate n calculul provizioanelor s fie fr TVA. - Pentru creanele depreciate la nchiderea exerciiului, asigurai-v c, iniial, au fost nregistrate n conturile de venituri (i n venituri anticipate); n caz contrar, contul de rezultate va fi de dou ori micorat prin provizioane. - Verificai dac, n cursul exerciiului, societatea a ncasat (chiar parial) o crean care fusese provizioant; n caz afirmativ, se poate reine c societatea a fost prea prudent, antrennd o diminuare anormal a rezultatelor i comport un risc fiscal. - Concluzionai n ce privete caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere i n ce privete valoarea net contabil a creanelor. - Concluzionai asupra respectrii principiului permanenei metodelor contabile, att n ce privete regulile generale de depreciere, ct i n ce privete cotele (ratele) de depreciere. - Obinei o situaie detaliat a creanelor contabilizate n cheltuieli ca fiind nerecuperabile; n principiu, nerecuperabilitatea poate fi satabilit de oficiul juridic sau o instan; pentru a evita riscul fiscal, este indicat s se manifeste maxim pruden n trecerea la nerecuperabile a clienilor, trecerea pe cheltuieli i nlturarea din bilan; preferai meninerea n bilan, fie i cu valoare nul, via provizion. - Calculai indicatorul costul ndoielnicilor, care figureaz n contul de rezultate; el este egal cu suma dotrilor la provizioane plus cheltuielile legate de creanele nerecuperabile minus suma provizioanelor anulate (reluate n rezultate); studiai evoluia acestui indicator, de la un exerciiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de gestionare a afacerilor comerciale. - Observai dac societatea beneficiaz de un sistem de asigurare contra riscului de nencasare. - Examinai principiile transferului de proprietate n coeren cu constatarea veniturilor n contabilitate. - Dac principiile de contabilizare n cifra de afaceri, aplicate de ntreprindere, fac excepie de la cele prezentate mai sus, analizai temeinicia; pentru orice anomalie identificat, apreciai consecinele asupra rezultatului contabil anual, asupra situaiei nete la ncheierea exerciiului i identificai eventuale riscuri fiscale. - Verificai dac ntreprinderea respect principiul permanenei metodelor contabile de la un exerciiu la altul, n nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar, evaluai impactul asupra rezultatului i dac obligaiile n materie de informare financiar au fost respectate. - Deseori, vnzrile de bunuri i prestrile de servicii sunt nsoite de condiii de plat particulare: vrsarea unor aconturi, pli la termen, etc.; verificai dac nregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate n materie de plat. - Deseori, vnzrile de bunuri i servicii sunt nsoite de o clauz referitoare la proprietate; verificai c societatea respectprincipiul nregistrrii cifrei de afaceri de o astfel de clauz. - Verificai dac cifra de afaceri se contabilizeaz la net (fr taxe recuperabile) i independent de eventuale rabaturi sau sconturi acordate clienilor, care trebuie contabilizate distinct.

Page 9 of 26

- Verificai dac vnzrile efectuate n devize sunt contabilizate reinnd cursul de schimb aplicabil la data efecturii tranzaciei; nu trebuie s afecteze cifra de afaceri contabil. - Obinei o detaliere a soldului contului Venituri constatate n avans i confruntai-l cu suma figurnd n bilan i controlai dac este vorba de operaiuni aferente exerciiului urmtor; verificai c aceste venituri constatate n avans au fost contabilizate fr TVA. - Obinei o detaliere a soldului contului Clieni facturi de emis i asigurai-v c: - Asigurai-v de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordate clienilor, dac sunt sume importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta: - Studiai jurnalul de vnzri n perioada dintre nchiderea exerciiului i data realizrii auditului i asigurai-v c aceste vnzri nu se refer la exerciiul auditat. - Apreciaz evoluia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, n comparaie cu lunile anterioare i explicai orice evoluie neregulamentar. - Calculai pentru exerciiul auditat o marj brut, rezultnd din diferena ntre cifra de afaceri i principalele cheltuieli de exploatare, in funcie de specificul activitii ntreprinderii: cheltuieli de personal, costul produciei sau costul achiziiei mrfurilor. F. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 8 domenii de control Control de cifre comparative Analiza micrilor de exerciiu Respectarea principiilor contabile Fundamentarea provizioanelor la sfrit de an Controlul micrilor n timpul exerciiului Provizioane pentru riscuri probabile Tratamentul fiscal al provizioanelor Verificarea informaiilor din anexe Declaraiile conducerii Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garanii acordate clienilor Provizioane pentru pierderi asupra contractelor Provizioane pentru restructurare Lichidarea 20 proceduri (diligene de audit) - Verificai dac cifrele reportate n conturile de provizioane sunt cele din conturile aprobate AGA pentru anul precedent, att ca sum ct i ca post (cont) - Stabilii un tablou al micrilor; - Obinei explicaii pentru orice micare semnificativ - Confruntai micrile din bilan cu cele din contul de profit i pierdere. - Verificai dac principiile i politicile contabile utilizate de ntreprindere sunt conforme principiilor general admise i nu au fost schimbate fa de exerciiul precedent; - Dac exist schimbri, verificai regularitatea acestora, i dac au fost corect i complet prezentate n anexe i n raportul general. - Verificai modul de calcul; - Verificai conformitatea cu contracte i/sau cu textele legale; Utiliznd urmtoarele proceduri de audit, asigurai-v c toate riscurile au fost provizionate sau, n cazul unor incertitudini, au fost descrise n anexe: - Verificai tratamentul fiscal al provizioanelor - Asigurai-v de existena unor informaii anexe; - Verificai ca informaiile furnizate s fie complete: descrierea, modul de evaluare, incertitudinile privind evaluarea, utilizarea. - Obinei declaraii scrise ale conducerii privind evaluarea, realitatea i exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. - Identificai litigiile care prezint riscuri de cheltuieli pentru ntreprindere cu caracter probabil de a se produce; - Comparai provizioanele contabilizate cu cele presupuse de eventualitatea producerii riscurilor. - Verificai baza de calcul a provizioanelor i asigurai-v de caracterul probabil al costurilor cu reparaiile. - Examinai rezultatele la terminarea contractelor. - Asigurai-v c provizioanele corespund unor situaii (vnzarea sau oprirea unor fabrici sau secii, reorganizare, etc.) pentru care exist un plan de restructurare precis n care ntreprinderea este irevocabil angajat - Asigurai-v c provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere, materializat naintea nchiderii exerciiului printr-un anun ctre teri. - Verificai justificarea relurii provizioanelor G. Trezoreria 6 domenii de control Controlul situaiei trezoreriei la data nchiderii

Page 10 of 26

Auditul casieriei Analiza NFR de exploatare Angajamente n afara bilanului Valori mobiliare de plasament Nivelul i evoluia trezoreriei 31 proceduri (diligene) de audit - Stabilii un tablou comparativ al evoluiei de la o nchidere la alta a soldurilor conturilor bancare nscrise n balana general, separai soldurile pozitive de cele negative i verificai dac la prezenterea n bilan s-a respectat principiul necompensrii soldurilor; - Verificai dac soldurile la nchidere au fost corect preluate la deschiderea exerciiului urmtor; - Studiai lista persoanelor care sunt autorizate s aprobe i s efectueze micri n aceste conturi: funcii, poziie ierarhic, incompatibiliti; - Identificai conturile fr micare i verificai justeea prelurii soldurilor; - Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la data chiderii i cu cele de la deschidere, stabilii diferenele i explicaiile acestora: - Circularizai la bnci i confruntai soldurile primite cu cele din extensie i din contabilitate; - Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n devize - Analizai procedurile interne de supraveghere i control ale casei; atenie la respectarea principiilor de separare a funciilor; - Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de cas sau orice alt document stabilit de ntreprindere pentru inventarierea micrilor nscrise n jurnalul de cas; - Asigurai-v c ntreprinderea controleaz periodic casa prin inventar fizic; separarea funciilor ntre persoana care face sau valideaz inventarul fizic i cea care are sarcina curent de supraveghere a casei. - Studiai natura tranzaciilor prin cas; - Dac soldurile sunt mari i estimaic procedurile interne sunt insuficiente, procedai la verificarea fizic a soldului de cas la data auditului; - Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-v c nu sunt solduri creditoare; - Pentru casa n devize, asigurai-v de corectitudinea aplicrii conversiei la data nchiderii. - Analizai NFR de exploatare, innd seama de volumul de activitate al ntreprinderii; dac activitatea ntreprinderii genereaz un NFR pozitiv, analizai modalitile de finanare ale acestuia; - Analizai dac la nchidere nu exist descoperiri de conturi bancare; - Apreciai dac ntreprinderea a procedat la cesiuni de creane. - Luai cunotin de ansamblul cauiunilor i garaniilor date i primite de societate, prin circularizarea cu instituiile de credit; verificai dac aceste angajamente n afara bilanului figureaz n anexele la situaiile financiare; - Pentru angajamentele acordate de societate, detrminai nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dac acesta antreneaz cheltuieli suplimentare pentru societate, dac nu este cazul constituirii unui provizion pentru acestea. - Facei un recapitulativ al plasamentelor existente la data nchiderii, preciznd pentru fiecare cantitile deinute, valorile unitare i valoarea total; izolai plasamentele n obligaiuni, al cror tratament contabil difer; - Verificai concordana dintre valorile figurnd n aceast situaie analitic i soldurile conturilor din bilan; confruntai apoi cu rspunsurile primite la circularizri; asigurai-v c societatea este proprietara valorilor mobiliare nscrise n bilan - Facei o situaie recapitulativ a micrilor: intrri corespunztoare achiziiilor, ieiri corespunztoare vnzrilor; - Apreciai metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate, reinute de ntreprindere i validai conformitatea la regulile fiscale; numai metoda FIFO este admis sau CMUP (costul mediu unitar ponderat); asigurai-v de respectarea principiului permanenei metodelor; dac au avut loc schimbri de metode, msurai impactul asupra rezultatului i verificai c s-au fcut meniuni anexe; prin sondaj, Verificai respectarea metodei de meniuni evaluare a ieirilor de valori mobiliare n plasament; - Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificai c valoarea netcontabil n bilan la nchidere este conform cursului real de nchidere comunicat de instituiile financiare; evaluai, pentru fiecare categorie, plus valoarea sau minus valoarea latent; dac este plus valoare latent, verificai ca aceasta s nu fie prins n bilanul de nchidere (prudena); n toate cazurile verificai c analiza s-a realizat fcnd distincia ntre fiecare categorie de valori i c nu s- au fcut compensri ntre plus valoare i minus valoare latent; - Pentru fiecare categorie de obligaiuni figurnd n bilan, comparai valoarea lor contabil cu cotaia acestora i apreciai rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de obligaiuni i nu se fac compensri; - Analizai tratamentul contabil al dobnzilor neajunse la scaden; n principiu, un venit financiar se contabilizeaz n contrapartid cu un cont de activ (508); corelativ, verificai dac cupoanele, neajunse la scden la nchidere, au fcut obiectul unei nregistrri n contrapartid; - Evaluai ansamblul veniturilor financiare contabilizate n timpul exerciiului i justificai-le fcnd trimitere la controalele precedente; explicai evoluia veniturilor financiare de la un exerciiu la altul i concluzionai cu privire la respectarea principiului separaiei exerciiilor. - Completai tabloul de flux de trezorerie (anexat) i analizai evoluia de la un exerciiu la altul;

Page 11 of 26

- Dac activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibil importante, apreciai modul de utilizare a lor: investiii, scderea ndatorrii, remuneraii, acionari, etc.; - Dac activitatea a degajat nevoi de finanare suplimentare, analizai originea: insuficiena rezultatelor, definit n partea superioar a bilanului, NFR de exploatare n deteriorare, etc.; apreciai schema de finanare folosit de ntreprindere; - Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaie financiar sntoas i inut sub control? H. Capitaluri proprii 6 domenii de control Capitalul social i aspectele juridice de ansamblu Analiza nivelului capitalurilor proprii Examinarea principalelor evenimente juridice ale exerciiului Tratamentul rezervelor legale i statutare Analiza distribuirii de dividende Diligene legate de evenimente specifice 19 proceduri (diligene) de audit - Precizai forma juridic a societii, numrul de aciuni sau pri sociale, structura capitalului social, structura acionariatului. Asigurai-v c toate aciunile sau prile sociale au acelai regim juridic sau unele din ele prevd dividende majorate, prioritare, fr drept de vot sau cu drept de vot dublu. - Analizai dac capitalul social conine o situaie de autocontrol; o situaie de autocontrol exist atunci cnd o parte din capitalul social al societii este deinut de filiale care se afl direct sau indirect sub controlul societii. Verificai dac drepturile de vot aferente acestor aciuni de autocontrol sunt suprimate n cadrul adunrilor generale ( de notat c drepturile pecuniare aferente acestor aciuni de autocontrol sunt meninute). - Pentru societile pe aciuni precizai dac capitalul social subscris a fost n ntregime eliberat (vrsat). Dac nu a fost dect parial vrsat, verificai respectarea dispoziiilor legale i consecinele asupra vrsrii dividendelor. - n caz de reducere a capitalului social, analizai motivele: - Evaluai dac suma capitalurilor proprii este inferioar cotei de 50% din capitalul social; Dac da, obinei hotrrea AGE prin care s-a hotrt continuarea activitii de exploatare. - Dac capitalurile proprii sunt net deficitare i ali indicatori financiari(evoluia cifrei de afaceri, rezultatele, nivelul ndatorrii, etc.) ridic dificulti semnificative, ntrebai-v asupra riscului de punere n cauz a continuitii exploatrii i asupra consecinelor care deriv din aceasta: - Independent de problemele juridice, nu v pronunai asupra strii de sntate a ntreprinderii cu capitaluri proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflect nu numai istoricul rezultatelor degajate de ntreprindere ci i o anumit politic de finanare a nevoilor ntreprinderii precum i strategia de creare a valorii adoptat de acionari sau asociai - Luai copii ale documentelor juridice ale exerciiului: procese verbale ale reuniunilor organelor de conducere (consilii de supraveghere, comitetul de direcie, consiliul de administraie). Analizai-le i reinei faptele sau deciziile care au avut sau vor avea o infuen semnificativ asupra viitorului societii sau care permit o mai bun nelegere a evoluiei activitii n cursul exerciiului auditat. Pentru orice informaie semnificativ analizai tratamentul contabil; cel mai adesea aceast analiz a documentelor menionate contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli omise n bilanul auditat. - Luai copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE. Analizai modul de statuare asupra repartizrii rezultatului contabil la sfritul exerciiului precedent: distribuirea de dividende, punerea n rezerve etc. - Verificai dac rezerva legal la sfritul exerciiului precedent a fost deja constituit conform normelor legale i statutare. - Asigurai-v c nicio distribuire de dividende nu este prelevat asupra rezervei legale i c rezerva legal nu este utilizat cu ncalcarea dispoziiilor legale. - Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele legale. - Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele statutare. - Verificai c distribuirea de dividende nu se face dect respectnd condiiile urmtoare: - Dac societatea a propus acionarilor plata de dividende n aciuni verificai tratamentul contabil al acestor operaii; aceasta se traduce prin majorarea capitalului social fr modificarea valorii globale a capitalurilor proprii ale ntreprinderii. - Verificai dac societatea a procedat la plata unor avansuri asupra dividendelor n cursul exerciiului; obinei documentele juridice ale unor astfel de pli: decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau auditorului, etc. Asigurai-v c la calculul avansurilor din dividende s-a avut n vedere numai rezultatul contabil provizoriu la data plii. - Dac n cursul exerciiului au avut loc majorri, micorri de capital, verificai dac exist rapoarte independente asupra acestor operaii (cenzori, experi contabili, auditori, etc.). - Dac n cursul exerciiului au avut loc operaiuni de fuziune, divizare, asocieri cu pri ale ntreprinderii, referii-v la respectarea textelor legale care reglementeaz astfel de operaiuni. - Verificai existena procedurilor de guvernan a ntreprinderii studiind relaiile i echilibru de putere ntre acionari i conductori: Capacitatea de autofinanare de exploatare, plurianual

Page 12 of 26

n-1

n-2

n-3

Rezultat net contabil + Datorii la amortizri i provizioane - Reluri de amortizri i provizioane - Rezultat asupra cesiunilor de activ (diferena dintre conturile 775 i 675) - Cota parte de subvenii virate la rezultate (cont 777) = Capacitatea de autofinanare net + Cheltuieli financiare efectuate (dobnzi, etc.) - Venituri financiare ncasate (venituri, etc.) + Cheltuieli excepionale pltite - Venituri excepionale ncasate (altele dect cele asupra ieirilor de active) = Capacitatea de autofinanare de exploatare - Variaia pozitiv de NFR + Variaia negativ de NFR = I. Flux de trezorerie de exploatare - Achiziii de imobilizri (valori brute) + Ieirile de imobilizri (valori de ieire) - Creterea brut a cheltuielilor de repartizat - Variaia pozitiv a NFR n afara exploatrii + Variaia negativ a NFR n afara exploatrii = II. Flux de trezorerie privind activitatea de investiii + mprumuturi realizate n exerciiu (valori brute) + Subvenii de investiii notificate n timpul exerciiului + Creteri de capital + Creterea altor pasive pe termen lung - Rambursri de mprumuturi - Cheltuieli financiare pltite - Diminuri de capital - Distribuiri de dividende - Variaia pozitiv a NFR a exerciiului - Variaia negativ a NFR a exerciiului = III. Flux de trezorerie aferent activitii de finanare = Variaia net a trezoreriei n exerciiu (I+II+III) + Trezoreria la deschiderea exerciiului = Trezoreria la nchiderea exerciiului

CECCAR Institutul Naional de Dezvoltare Profesional AUDIT Practici de control al conturilor (Suport de curs pentru stagiari i dezvoltarea profesional continu) PRACTICI DE CONTROL AL CONTURILOR A. Imobilizri corporale i necorporale 10 domenii de control 42 proceduri (diligene) ale auditorului Afectarea contabil a unei cheltuieli ntre cheltuielile perioadei i imobilizri este un subiect de audit foarte important. 1. Tabloul variaiilor anuale ale imobilizrilor corporale i necorporale - Pentru fiecare cont de imobilizri se disting valorile brute, amortizarea acumulat, eventualele provizioane pentru depreciere i valorile nete contabile i se elaboreaz un tablou, care s scoat n eviden variaiile exerciiului. - Verificai soldurile de deschidere i de nchidere cu cele din bilan i confruntai amortizarea nregistrat pe conturi cu creterea amortizrilor evideniat n bilan. - Apreciai ponderea activului net imobilizat n totalul activului bilanier i n totalul capitalurilor proprii ale ntreprinderii. - Stabilii nivelul investiiilor anuale ale ntreprinderii dup variaia activului imobilizat (n valori brute) i dup tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei; apreciai nivelul investiiilor n raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de exploatare. - Analizai vrsta medie a echipamentelor ntreprinderii i consecinele asupra structurii financiare a ntreprinderii. 2. Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i necorporale

Page 13 of 26

- Cel puin odat pe an, ntreprinderea trebuie s procedeze la inventarierea general i total a imobilizrilor (existena activelor); cu aceast ocazie se identific provizioanele pentru deprecieri; - Analizai documentele de sintez a inventarierii i confruntarea cu evidena contabil. 3. Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale - Identificai achiziiile exerciiului. - Verificai dac contabilizarea s-a fcut efectiv la data recepiei. - Cercetai achiziiile de la sfritul anului, pentru a v asigura c nu s-a omis contabilizarea n activ n exerciiul respectiv. - Verificai facturile furnizorilor, pentru a v asigura c ntreprinderea este proprietara activului cumprat, c valoarea achiziiei a fost bine determinat. - Verificai cheltuielile accesorii achiziiei bunului i modul lor de contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de transport angajate dup instalarea activului, comisioane, onorarii, etc. - Pentru imobilizri de valori importante, analizai modul de finanare i consecinele asupra structurii financiare a firmei. - Pentru achiziiile de imobilizri de la ntreprinderi legate sau de la acionari, identificai eventualele dezechilibre i anomalii 4. Verificarea imobilizrilor corporale produse de ntreprindere - Identificai imobilizrile produse de ntreprindere (ea nsi). - Verificai c valoarea brut a acestora corespunde efectiv costului de producie; atenie cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, cheltuielilor financiare i cheltuielilor generale de administraie; cheltuielile financiare incluse se pot referi numai la costurile ndatorrii aferente exclusiv perioadei de construcie - Identificai lucrrile imobilizate aferente produciei n curs la sfritul exerciiului. - Controlai soldul contului Producie imobilizat. 5. Verificarea cheltuielilor ulterioare - Asigurai-v c cheltuielile care conduc la creterea valorii sau a duratei de via a activului imobilizat, au fost nregistrate n activ. - Verificai i asigurai-v c cheltuielile de ntreinere, a cror finalitate este s conserve bunul n starea n care se afl, sunt contabilizate n cheltuielile perioadei. - Verificai i asigurai-v c cheltuielile de reparaii, avnd ca scop meninerea bunului n stare de utilizare, sunt contabilizate n cheltuielile exerciiului. 6. Verificri specifice imobilizrilor corporale - altele dect fondul comercial i cheltuieli de cercetare - dezvoltare - Verificai cheltuielile de nfiinare i cele de majorare de capital i modul lor de amortizare. - Verificai imobilizrile necorporale constnd n mrci; distingei mrcile achiziionate de mrcile create de ntreprindere; asigurai-v c mrcile create de ntreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde cheltuielilor efectuate pn la depunerea mrcii (concepie, depozitare) iar cele achiziionate sunt contabilizate la costul lor de achiziie; mrcile achiziionate nu se amortizeaz dar pot face obiectul unui provizion pentru depreciere; mrcile create de ntreprindere, dimpotriv, pot fi amortizate pe durata produciei juridice a acestora. - Verificai brevetele; distingei ntre brevetele achiziionate (care se contabilizeaz la costurile de achiziie) brevetele create de ntreprindere (care se contabilizeaz la nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare i depozitare, care pot fi imobilizate, dac se fac pe durata mai multor exerciii); brevetele se pot amortiza pe durata lor de exploatare previzional. 7. Cheltuieli de cercetare- dezvoltare - Identificai aceste cheltuieli i asigurai-v c ele nu au fost fcute n cadrul unui contract al unui client i c ele se refer la un proiect anume, individualizat, care are anse de reuit, deci de a genera venituri viitoare. - Verificai modul de amortizare. 8. Fondul comercial - Identificai existena unui fond comercial n bilan. - Examinai originea fondului comercial (cumprare sau creare) i elementele sale componente (activiti, clientel, etc.) precum i modul de stabilire a valorii nscrise n bilan. - Verificai dac ntreprinderea amortizeaz fondul comercial; amortizarea este permis pe maxim 5 ani, numai dac fondul comercial beneficiaz de o protecie juridic; el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere. - Analizai modul de evaluare a fondului comercial, tiind c aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia pertinena acestei metodologii. - Asigurai-v de justificarea valorii nete contabile a fiecrei componente a fondului comercial nscris pe bilan. 9. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale - Separai imobilizrile corporale i necorporale, care nu fac obiectul unei amortizri; acestea pot face obiectul unui provizion pentru depreciere. - Verificai modul de calcul i de contabilizare a amortizrii. - Pentru noile intrri de imobilizri, apreciai temeinicia duratelor de via i metodelor de amortizare reinute. - Asigurai-v c planul de amortizare al exerciiului este acelai cu cel al exerciiului precedent; c planul de amortizare contabil crespunde sau nu cu planul de amortizare fiscal.

Page 14 of 26

- Identificai imobilizrile construite pe terenul altuia i asigurai-v c durata de amortizare a lor nu depete durata de folosin a terenului. - Identificai imobilizri, a cror valoare net este evident inferioar valorii de realizare (cazul cldirilor) ceea ce se poate traduce prin profituri latente. 10. Ieirile de imobilizri - Identificai ieirile de imobilizri corporale i necorporale ale exerciiului: prin vnzare sau prin casare. - Validai schema contabil utilizat pentru aceste ieiri; pentru aceasta se studiaz i soldurile de nchidere ale conturilor cheltuielilor excepionale i veniturilor excepionale; asigurai-v c amortizarea cumulat i provizioanele pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilan. - Asigurai-v c iesirile de imobilizri s-au fcut n interesul ntreprinderii; pentru aceasta se cerceteaz acele vnzri care s-au fcut la scurt timp de la achiziie; identificai vnzrile la preuri inferioare valorii de pia. - Analizai ieirile, care au condus la diferene negative fa de valoarea rmas; aceste diferene pot nsemna fie pre de vnzare mic, fie o politic de amortizare contabil neadecvat; trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentai impacturile contabile. - Asigurai-v c procedurile de inventariere permit identificarea imobilizrilor neutilizate i c n conturile de imobilizri corporale i necorporale sunt cuprinse numai active utile ntreprinderii. B. Imobilizri financiare 11 domenii de control 49 proceduri de audit (diligene ale auditorului) 1. mprumuturi acordate - Obinei o situaie nominal a mprumuturilor acordate personalului i confruntai suma total cu cele nscrise n bilan. - Stabilii un tablou de micri ale mprumuturilor n timpul exerciiului, verificai soldurile la deschidere, analizai noile mprumuturi acordate n timpul exerciiului, a rambursrilor i soldurile la sfritul exerciiului. - Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a clauzelor din contractele de mprumut. - Studiai i identificai cazuri de riscuri de nerambursare din partea unor salariai i corecta nregistrare a unor mprumuturi considerate creane nerecuperabile; eventualele provizioane. - Controlai corecta contabilizare a dobnzilor. - Pentru mprumuturile, care fac obiectul unui abandon de crean, asigurai-v c nu avei de a face cu remuneraii deghizate. 2. Depozite de garanie i cauiuni acordate terilor - Identificai contractele de depozit i cauiune nscrise n activul imobilizat la nchiderea exerciiului; studiai clauzele, identificai eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active i vedei dac nu era necesar constituirea unui provizion pentru deprecierea acestor active. - Asigurai-v c contractele aferente depozitelor sau cauiunilor din bilan sunt nc n vigoare i c nu sunt probleme de recuperare a acestora. - Dac unele active au fcut obiectul unei rambursri, dar ele figureaz n continuare n activul imobilizat, cercetai dac trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli. 3. Titluri de participare i creane n societi legate 3.1. Diligene cu caracter general Titlurile de participare imobilizate se refer, n principiu, la titluri de participare n posesia durabil a ntreprinderii (ele permit exercitarea unei influene sau control asupra societii n care s-a investit; n general, n aceast categorie intr deinerile de cel puin 10% din capitalul societii respective);titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, adic titlurile achiziionate de societi a cror activitate const n investirea n capitalul diferitelor ntreprinderi. - Sintetizai ntr-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societii auditate i scoatei n eviden micrile din timpul exerciiului; precizai pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea deinut, valoarea unitar, valoarea total a fiecrei categorii i procentul deinut n capitalul societii emitente; confruntai acest tablou cu soldurile contabile din bilan i cele din balana sintetic. - Elaborai un tablou al micrilor provizioanelor pentru deprecierea fiecrei categorii de titluri: provizioane de deschidere, dotri n timpul exerciiului, reluri n timpul exerciiului i provizioane la sfritul exerciiului; confruntai acest tablou cu soldurile din bilan i cu contul de rezultate. - Pentru fiecare categorie de titluri nscrise n activul imobilizat, asigurai-v de caracterul imobilizabil al acestor titluri, adic, verificai dac titlurile imobilizate nu sunt n fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabilizate n conturile de trezorerie; obligaiile simple sunt considerate valori mobiliare, n timp ce obligaiile rambursabile, convertibile sau convertibile n aciuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activitii de portofoliu. - Pentru fiecare participaie imobilizat n bilan, precizai forma juridic a societii deintoare, tiut fiind c riscurile i rspunderile pentru acionari nu sunt aceleai. - Pentru fiecare participaie nscris n bilan, obinei ultimele situaii financiare i rapoartele auditorilor, care nu trebuie s fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie s elaboreze situaii financiare intermediare, care s se ncadreze n termenul de 90 de zile). - Pentru fiecare societate n participaie, analizai situaia financiar de ansamblu: situaia capitalurilor proprii, rezultatul exerciiului, evoluia cifrei de afaceri; pentru societile cu dificulti, analiza este mult mai profund.

Page 15 of 26

- Pentru fiecare din societile n participaie, precizai metoda de determinare a valorii de inventare deinut de societatea auditat; anlizai coerena metodelor de evaluare a titlurilor i respectarea de ctre societate a principiului permanenei metodelor; n caz de schimbare a metodelor contabile, verificai c aceasta este justificat i dac a fost corect i complet prezentat n anexe; societatea auditat nu este obligat s aplice aceeai metod de evaluare pentru toate titlurile de participare; aceeai metod de evaluare trebuie, ns folosit pentru achiziiile succesive de titluri ale aceleiai societi n participaie. Metodele de apreciere a valorii de inventar a titlurilor de participare sunt, n principal, urmtoarele: evaluarea patrimonial; n funcie de capitalurile proprii ale societii n participaie i de cota de participare; se au n vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele elemente extracontabile, cum ar fi plusvalorile latente asupra activelor, angajamentele extrabilaniere, etc.; evaluare pe baza performanelor; se are n vedere valoarea de randament a societii n care s-a investit; valoarea de inventar rezult din veniturile istorice, previzionale sau combinate, servite de societatea n participaie acionarilor acesteia; evaluarea bursier; valoarea de inventar rezult din cursul mediu ponderat al aciunii cotate, pe o perioad dat (de regul, maxim 3 sptmni anterioare) 3.2. Achiziia de titluri imobilizate n cursul exerciiului - Identificai noile achiziii ale exerciiului; pentru fiecare achiziie, obinei documentele juridice care valideaz transferul de proprietate i asigurai-v c ele au fost nregistrate n contabilitate la data transferului de proprietate. - Dai atenie formei juridice a ntreprinderilor n care s-a investit i facei distincie ntre achiziiile de pe pieele reglementate i achiziiile negociate - Asigurai-v c nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate. - Analizai preul de achiziie pltit, n comparaie cu costul nregistrat n bilan; asigurai-v c cheltuielile de achiziie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele, etc.) sunt excluse din costul de nregistrare a titlurilor achiziionate n conturile de imobilizri; asigurai-v c costul de nregistrare n bilan este independent de modalitatea de plat a preului ctre vnztorul titlului. - Pentru fiecare achiziie de titluri de participare, evaluai diferenele ntre preul pltit vnztorului i cota parte din capitalurile proprii ale ntreprinderii n care ai investit; dac aceste diferene sunt semnificative, s se verifice temeinicia: existena unei plusvalori sau minusvalori latente, rentabilitatea ridicat a titlurilor, interes economic i strategic, anticiparea de sinergii, etc. 3.3. Valoarea de inventar stabilit prin metoda evalurii patrimoniale - Identificai categoriile de titluri de participare, pentru care valoarea de inventar face referire la situaia net contabil a ntreprinderii emitente; asigurai-v c o valoare de inventar distinct este determinat pentru fiecare ansambluri de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; astfel, trebuie verificat c nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i c aceeai evaluare s-a fcut pentru titluri de aceeai natur, achiziionate, eventual, n trane succesive. - Pentru fiecare categorie de titluri, calculai cota parte a situaiei nete corespunztoare, pornind de la capitalurile proprii ale societii n participaie i de la procentajul de participare a societii auditate. - Analizai temeinicia retratrii extracontabile a capitalurilor proprii efectuat de societatea auditat; indentificai i alte retratri ce trebuie luate n calcul; verificai coerena retratrilor de la un exerciiu la altul. - Comparai valoarea contabil a titlurilor n bilan cu cota parte a situaiei nete corectate- determinat ca mai suspentru fiecare categorie de titluri de participare; - Verificai i asigurai-v c titlurile de participare nu fac obiectul unei reevaluri contabile (valoarea brut a titlurilor trebuie s corespund costului lor istoric). 3.4. Valoarea de inventar stabilit prin metoda de randament - Indentificai categoriile de titluri, pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoare de randament a ntreprinderii n care s-a investit; asigurai-v c societatea determin o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; verificai dac nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i c s-a fcut o evaluare unic pentru titlurile de aceeai natur, achiziionate, eventual, n trane succesive. - Pentru fiecare categorie de titluri, analizai principiile reinute de societate pentru calcularea valorii de randament a societii n participaie; apreciai coerena i asigurai-v de permanena metodelor de la un exerciiu la altul; evaluarea societii n participaie se face, de regul, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare. - Pentru fiecare categorie de titluri controlate, ndat ce valoarea de randament a titlurilor este inferioar valorii contabile din bilan, societatea trebuie s constituie provizion de depreciere a titlurilor; dac ntreprinderea auditat nu va ajusta valoarea contabil a titlurilor, studiai-i argumentele n vederea formrii unei opinii. 3.5. Valoarea de inventar stabilit pe baza evalurii bursiere - Identificai categoriile de titluri de participare, pentru care societatea a decis s ia n calcul valorile bursiere pentru evaluare; pentru fiecare participaie, analizai modul de stabilire a valorii de inventar: luarea n calcul a unui curs mediu pe o perioad mai lung sau mai scurt (ultima lun, de exemplu) media cursurilor lunare, etc.; analizai dac perioada de referin reinut este adaptat innd seama de fluctuaiile de curs susceptibile s afecteze fiecare titlu i de evenimentele excepionale sau punctuale ale pieei.

Page 16 of 26

- Oricare ar fi metodele de calcul reinute, apreciai dac este suficient folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la burs este pertinent doar pentru societile n participaie, pe care societatea auditat nu le controleaz; ele se aplic, deasemenea, participaiilor minoritatre, care constituie mai degrab plasamente financiare dect participaii strategice. - Verificai, pentru fiecare categorie de titluri, c, n cazul n care valoarea de inventar este inferioar valorii din bilan, un provizion pentru depreciere a fost constituit la ncheierea exerciiului; dac nu s-a procedat aa, studiai argumentele societii i apoi stabilii procedura de urmat. 3.6. Valoarea de inventar stabilit prin alte metode de evaluare Societatea poate decide s evalueze titlurile prin alte metode dect cele prezentate mai sus sau s determine o valoare medie obinut prin folosirea mai multor metode de evaluare; n toate cazurile, trebuie: - s analizai principiile de evaluare folosite de ntreprindere; - s apreciai coerena metodelor folosite innd cont de natura titlurilor; - s v asigurai de respectarea principiului permanenei metodelor de la un exerciiu la altul; - s validai calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor. Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta i din punerea n echivalen a titlurilor. 3.7. Diligene complementare pentru participaiile la societi a cror situaie net este degradat ndat ce situaia net contabil a unei societi filiale este negativ, teoretic, trebuie provizionat valoarea contabil a titlurilor. - Analizai dac, innd seama de situaia juridic a societii n care s-a investit, societatea auditat ar putea s suporte i alte pierderi dect valoarea contabil a titlurilor de participare; dac da, analizai necesitatea constituirii unui provizion pentru riscuri i cheltuieli. - Verificai, dac n funcie de natura juridic a societii afiliate, societatea auditat nu a consimit i la unele angajamente financiare n favoarea celei afiliate (care, de regul, sunt n afara bilanului); dac da, studiai dac nu exist riscul activrii acestor angajamente, ceea ce se va traduce printr-un cost pentru societatea auditat, ceea ce face necear constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli. 3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri n care societatea auditat deine o participaie - Identificai societile n participaie susceptibile s distribuie dividende. - Pornind de la procesele verbale ale adunrii generale ordinare a fiecrei societi n participaie, determinai suma dividendelor teoretic primite de societatea auditat, n cursul exerciiului; dividendele depind de cota de participare i de natura aciunilor. - Dac statutul societii n participaie nu conine clauze de majorare automat a rezultatului reportat, dividendele puse n distribuie trebuie contabilizate la data adunrii generale ordinare care le-a votat; societatea auditat trebuie, deci, s contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeai dat; deci, rezultatul exerciiului n distribuit n baza unei adunri generale ordinare, inut n exerciiul n+1, conduce la contabilizarea unui venit n exerciiul n+1; regasii sumele respective n contul de rezultate. - Analizai regimul fiscal al dividendelor primite. - Asigurai-v c societatea nu a comis erori n contabilizarea avansurilor din dividende acordate n cursul exerciiului; verificai temeinicia juridic a acestor avansuri i asigurai-v c aceste avansuri nu sunt nregistrate n rezultatul exerciiului. - Dac n situaiile financiare auditate figureaz dividende de primit, aferente participaiilor cedate n timpul exerciiului, verificai recuperarea efectiv a acestor creane; dac dividendele nu au fost puse n plat la data cedrii titlurilor, dividendele aferente, de regul, revin cumprtorului. - Dac societatea a primit dividente n aciuni, verificai schema contabil efectuat; un venit contabil este constatat n contrapartid cu o cretere a valorii titlurilor de participare nscrise n activul bilanului. 3.9. Diligene n legtur cu cesiunea titlurilor de participare - Identificai ieirile de titluri de participare n cursul exerciiului. - Pe baza documentelor juridice validate, condiiile de cesiune i preurile de cesiune. - Validai calculul plusvalorii de cesiune i reluarea eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor i pentru riscuri si cheltuieli aferente. - O categorie de titluri, obinut prin achiziii succesive, poate face obiectul unei cesiuni pariale; n acest caz, verificai metoda de evaluare folosit (FIFO este singura metod acceptat) i principiul permanenei metodelor. C. Stocuri 7 9domenii de control 33 36proceduri (diligene) de audit Auditul stocurilor presupune o abordare cantitativ i una calitativ. Prima abordare const n principal n participarea la inventarul anual i n analiza procedurilor existente i aplicate. Abordarea calitativ se refer la analiza costurilor de producie i a costurilor de achiziie a bunurilor n stoc. Diligenele de audit trebuie s permit asigurarea c sunt respectate principiile separrii exerciiilor contabile i permanenei metodelor de la un exerciiu la altul. Asistena la inventarul fizic; diligene specifice Remarci preliminare La finele exerciiului stocurile fac obiectul unui inventar fizic, n mod obligatoriu, indiferent dac n cursul exerciiului s-a aplicat metoda inventarului permanent. Deci trebuie verificat respectarea acestei obligaii. Asistarea

Page 17 of 26

la inventarul fizic al stocurilor i revizuirea procedurilor folosite de ntreprindere pentru respectarea acestei obligaii, fac parte din obligaiile oricrui audit asupra situaiilor financiare; n foarte rare cazuri, n care stocurile sunt nesemnificative, auditorul poate trece peste aceste obligaii ale sale. Diligene prealabile asistrii la inventar - Identificai diferitele categorii de stocuri n funcie de activitatea ntreprinderii: mrfuri, materii prime, n curs de fabricaie, produse finite. Asigurai-v c societatea a respectat distincia ce trebuie fcut ntre stocuri i imobilizri pe de o parte, i ntre stocuri i cheltuielile constatate n avans, pe de alt parte. - Precizai dac inventarul fizic privete toate categoriile de stocuri, n integralitatea lor sau prin sondaj (inventariere general i total a stocurilor). n practic societatea nu poate proceda la inventariere prin sondaj dac n cursul anului nu a inut evidena prin metoda inventarului permanent. - Precizai data cnd s-a efectuat inventarul fizic i confruntai-l cu datele nregistrate n conturi la sfritul anului aducnd ajustrile necesare n funcie de operaiile dintre data inventarului i data nchiderii. - Verificai dac ntreprinderea a redactat i a adus la zi o procedur scris de inventar fizic anual; identificai punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Dac nu are proceduri scrise, stabilii - n funcie de importana stocurilor dac trebuie elaborat o astfel de procedur. - Identificai, exhaustiv, toate localizrile de stocuri; identificai dac sunt stocuri la teri i procedai la circularizarea acestora. Concluzionai asupra exhaustivitii perimetrului inventarului fizic. - Identificai cazurile de stocuri existente fizic n ntreprindere dar care nu i aparin. Asistarea la inventarul fizic anual i analiza procedurilor - Verificai dac toate elementele stocate sunt clasate i grupate de o manier care s permit diminuarea riscurilor de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie). - Asigurai-v c n cursul inventarului fizic, nu au avut loc micri de stocuri care nsemneaz cantiti inventariate eronat. Recomandat este s fie oprite producia, recepiile i livrrile. Dac nu se poate opri total activitatea trebuie s existe o procedur de identificare i de tratare contabil a fluxurilor care au avut loc n timpul inventarului fizic. - Pentru activitile de producie apreciai stocurile n curs; dac sunt semnificative includei-le n sondajele prevzute n continuare. - n prealabil separai stocurile n curs pe diferite etape ale procesului de fabricaie; fr aceast lucrare nu se pot stabili n mod rezonabil costurile de producie ale acestor stocuri. - Analizai unitile de msur reinute de ntreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime, etc.; dac acestea sunt conforme naturii fizice a produciei n stoc. - Analizai derularea practic a msurrii efectuate la inventarul fizic sub aspectele urmtoare: componena echipei de numrare, msurare; exhaustivitate; toate produsele n stoc au fcut obiectul numrrii, msurrii? cum sunt identificate articolele deja msurate (numrate); exist o procedur de msurare (numrare) dubl? calitatea instrumentelor folosite pentru msurare, numrare; persoanele implicate n inventariere au cunotine suficiente despre produsele n stoc? Exist riscul confundrii? - Analizai procedurile de colectare a listelor de inventariere; procedura folosit asigur prevenirea riscului ca anumite liste de inventariere s nu fie centralizate? Controlul cantitilor n stoc - Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului permanent, obinei stocul teoretic (scriptic) existent la finele exerciiului, pentru stocurile cu valori mai importante i comparai-l cu cel obinut prin inventariere fizic. - Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului intermitent comparaia se face ntre stocul obinut la inventarul fizic i cel obinut pe baza stocului de la inventarul fizic de la nchiderea exerciiului precedent i a rulajelor de intrri i ieiri din cursul exerciiului auditat. (Si + I E = Sf). - n cazul inventarului fizic procedai la renumrarea (recntrirea) unor articole dinainte selecionate asigurndu-v c aceste articole nu sunt depozitate n mai multe locuri. - n cursul vizitei la locurile de depozitare, identificai stocurile depreciate sau fr micare. - Concluzionai n legtur cu calitatea inventarului fizic al stocurilor. Diligene de audit cu ocazia analizei conturilor de nchidere Controlul cantitilor reinute n stocurile contabile la nchidere Valoarea contabil a stocurilor rezult din cuantificarea i evaluarea unitar a fiecrui sortiment de stoc; obiectivul controalelor de mai jos const n verificarea faptului c, cantitile reinute n contabilitate sunt conforme cu inventarul fizic anual. - Obinei o situaie a stocurilor la nchidere actualizat n funcie de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru fiecare produs, aceast situaie cuprinde n principiu: cantitile n stoc, preul unitar i valoarea total; verificai c aceast situaie corespunde cu soldurile din contabilitatea general. Dac sunt diferene identificate cutai explicaia acestora. - Preluai cantitile pe care le-ai constatat cu ocazia asistenei la inventarul stocurilor; pentru fiecare poziie pe care ai controlat-o prin sondaj comparai-o cu cantitile nscrise n aceast situaie final a stocurilor i analizai diferenele care pot avea drept cauze: erori ale dumneavoastr, centralizare eronat a cantitilor, anumite ajustri justificate sau nu, etc.

Page 18 of 26

- Verificai dac anumite poziii n-au fost omise n situaia final a stocurilor: numrul de poziii cuprinse n stocul final corespunde cu numrul de poziii de la inventarul fizic? - Cnd au avut loc micri de stocuri ntre data realizrii inventarului fizic i data nchiderii exerciiului contabil analizai dac au fost luate n calcul cu ocazia valorificrii finale a cantitilor n stoc. - Asigurai-v c stocurile care sunt pe teren dar nu aparin ntreprinderii nu au fost cuprinse n soldul de la sfritul exerciiului, iar cele care se afl la teri au fost cuprinse. Evaluarea micrii stocurilor - Precizai metoda de evaluare a ieirilor din stoc folosit de ntreprindere i pronunai-v cu privire la respectarea principiului permanenei metodelor. Metodele curent folosite sunt: FIFO i CMUP. LIFO poate fi folosit, dar este interzis de standardele internaionale (din 2004). - Dac a fost schimbat metoda se va stabili impactul asupra rezultatelor i se verific dac s-au fcut meniuni n anexe. Evaluarea costurilor de achiziie i a costurilor de producie - Verificarea valorii stocurilor la nchiderea exerciiului contabil presupune validarea prealabil a costurilor unitare de achiziie i de producie reinute de ntreprindere. De exemplu, valoarea contabil a produselor finite n stoc la nchidere depinde: de valoarea stocului la deschidere; de cantitatea produselor exerciiului; de costurile de producie (sau de achiziie) totale, nregistrate n cursul exerciiului; de metode de evaluare a ieirilor din stoc (CMUP, FIFO, LIFO) - Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de achiziie a materiilor prime, materialelor i produselor. - Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de producie a bunurilor produse de ntreprindere. - Analizai modul de stabilire a costurilor de producie unitare. - Verificai respectarea principiului permanenei metodelor. Provizioane pentru deprecierea stocurilor Exprim o pierdere de valoare avnd patru origini: provizion pentru aducerea valorii nete contabile a bunurilor n stoc destinate vnzrii (mai mare) la valoarea de pia a acestora (mai mic). provizion pentru deprecierea valorii contabile a materiilor prime destinate consumului ntr-un ciclu de fabricaie, atunci cnd costul de intrare n stoc conduce la un cost de revenire a produsului finit superior valorii de pia a acelui produs finit; provizion pentru stocurile fr micare care datorit factorului timp li se reduce valoarea de utilitate sau valoarea de pia; provizion pentru deteriorare, degradare, etc. - Elaborai un tablou al evoluiei provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de la un exerciiu la altul. Controlul nregistrrilor contabile - Validai contabilizarea stocurilor la nchidere n activul bilanului i nregistrrile variaiei stocurilor n contul de rezultate. - Validai nregistrrile dotrilor i relurilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea anual a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din dou scheme de nregistrare: fie, variaia anual a provizionului va face obiectul unei dotri sau reluri ale provizionului; varianta se aplic mai ales cnd stocurile la care se refer provizioanele sunt relativ de aceeai natur; fie, provizionul precedent este n ntregime reluat i noul provizion n ntregime creat (dotat) la nchidere; varianta se aplic atunci cnd stocurile difer ca natur. Marj brut i ratio de nivel de stocuri - Calculai pentru exerciiul auditat - marj brut degajat de ntreprindere. Marja brut este egal cu diferena ntre cifra de afaceri i consumurile exerciiului (care sunt egale cu Si + I - Sf). - Calculai, apoi rata de marj brut ca raport ntre marja brut i cifra de afaceri a exerciiului i evoluia acesteia de la un exerciiu la altul; o variaie nejustificat poate ascunde anomalii n contabilizarea stocurilor. - Confruntai valoarea brut a stocurilor la nchiderea exerciiului cu cifra de afaceri a exerciiului. Comentai evoluia acestui ratio n ultimele exerciii; care este evoluia greutii stocurilor asupra structurii financiare a ntreprinderii. Calculai acelai ratio i folosind stocurile nete (fr provizioane). Msurai consecinele inadecvrii nivelului stocurilor asupra activitii firmei: subproducie, neproducie, pierderi de cifr de afaceri ca urmare insuficienei stocurilor sau, invers, greuti financiare ca urmare unor stocuri supradimensionate. D. Datorii i cheltuieli de exploatare 3 domenii de control 20 proceduri (diligene) de audit Obiectivul major al acestei seciuni este de a se asigura de respectarea principiilor contabile fundamentale privind separarea exerciiilor contabile i legarea cheltuielilor de veniturile corespunztoare. Deci, diligenele auditorului trebuie s-i permit s se asigure de exhaustivitatea i de caracterul justificat al cheltuielilor reinute n rezultatul

Page 19 of 26

exerciiului. Auditul presupune analiza soldurilor de furnizori n bilan i studiul costurilor referitoare la cumprri i alte cheltuieli de exploatare. Analiza soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de furnizori Obiectivul este de a verifica corecta nregistrare n bilan a datoriilor i creanelor vis--vis de furnizori i asigurarea c societatea a respectat principiul separrii exerciiilor contabile i se realizeaz: - Identificnd ansamblul creanelor i datoriilor legate de conturile de furnizori care figureaz n activul i pasivul bilanului; facei un tablou comparativ al soldurilor contabile de la un exerciiu la altul; verificai concordana soldurilor cu cele din balana general; - Asigurndu-v c prezentarea n bilan a soldurilor de furnizori nu se face compensnd solduri debitoare i creditoare; - Verificnd dac sunt nregistrate n conturi distincte operaiile care se refer la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizri i la eventuale reineri n contul garaniilor; atenie mare se d furnizorilor din exploatare, deoarece orice ajustri aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe cnd cele asupra conturilor de furnizori pentru imobilizri influeneaz numai modul de prezentare n bilan i masele contabile i finaniare; - Apreciind dac contabilizarea soldurilor furnizori se face reflectnd regimul de fiscalitate indirect, aplicabil; contabilizarea distinct a fluxurilor cu furnizorii trebuie s faciliteze controlul TVA; - Confruntnd soldurile conturilor de furnizori din balana general cu balana analitic a conturilor de furnizori; pot s apar diferene datorate faptului c anumite operaii referitoare la furnizori au fost nregistrate n jurnalul de operaiuni diverse i trebuie vzute motivele; - Pornind de la balana analitic a furnizorilor, identificai soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot apare, de regul, ca urmare a ncasrii unor avansuri sau plii unor sume mai mari dect cele datorate; selecionai principalele solduri debitoare i analizai originea acestora; asigurai-v c acestea nu se datoreaz unei erori de contabilizare, plat unor tranzacii neefectuate; - Preciznd dac ntreprinderea dispune de programe informatice pentru cumprri i plata furnizorilor. Analiza modului de ncheiere a conturilor de furnizori - Pornind de la balana analitic, identificai conturile de furnizori fr micare n timpul exerciiului (nicio cheltuial, nicio plat); acesta se realizeaz prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balana analitic anterioar; se pot depista astfel profiturile latente existente n bilanul de nchidere corespunztoare unor datorii vechi ctre furnizori, a cror plat nu a fost nici fcut nici reclamat; - Verificai dac neplata furnizorilor nu este motivat printr-un litigiu, care poate s genereze riscuri de aprovizionare; verificai dac la anularea acestor profituri latente, prin nregistrarea lor n rezultatul excepional, s-a inut seama de termenele de prescripie; n cadrul termenelor de prescripie, profiturile latente pot fi izolate ntr-un cont din grupa 46 creditori diveri n ateptarea nregistrrii lor la rezultatul excepional; - Studiai termenele de plat a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale) Apreciai evoluia raioului: (=) Sold cont furnizori din exploatare / Total cumprri (soldurile conturilor de furnizori
cuprind furnizorii din exploatare, efectele de pltit, facturi nesosite i cheltuieli constatate n avans; conturile de cumprri cuprind conturile din clasa 3 i conturile 60, 61 i 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul inclus); comparai acest raio cu termenele

teoretice de plat i analizai originea diferenelor; - Selecionai principalele solduri de furnizori la data nchiderii i verificai preluarea lor corect n exerciiul urmtor; - Verificai c n soldul conturilor furnizori - efecte de pltit nu figureaz dect efectele a cror scaden este posterioar datei de nchidere i c preluarea n exerciiul urmtor s-a fcut corect; - Verificai primele pli din exerciiul urmtor i asigurai-v c ele corespund datoriilor reflectate n bilan; - La verificarea conturilor de cumprri - pli, asigurai-v c explicaia nregistrrilor este pertinent, c facturile s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumprri, c plile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, c conturile au fost corect intitulate i soldurile corect identificate; orice anomalie face ca auditorul s pun n lucru proceduri suplimentare; - Identificai i analizai conturile furnizori-garanii reinute; verificai dac nu sunt reineri n contul garaniei care nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, dei trebuiau eliberate, i care constituie de fapt profituri latente. Analiza cheltuielilor aferente cumprrilor i prestaiilor externe - Identificai principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumprri de materii prime, cumprri de mrfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractrile, nchirieri, energie, etc. - n cazul activitilor de producie determinai cheltuielile cuprinse n costul de producie i identificai contrile n care s-au nregistrat; - Identificai cheltuielile pe baz de abonament a cror sum este predeterminat i periodice (chirii, energie, anumite onorarii, etc.) i identificai conturile n care s-au nregistrat; verificai corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea; - Verificai respectarea principiului separrii exerciiilor, astfel: Pentru cumprrile n stoc, verificarea se face prin validarea stocurilor la data nchiderii; n acest caz, cheltuiala exerciiului depinde de nregistrrile privind variaia stocurilor. Pentru cumprrile n stoc, dac stocurile au fost corect evaluate la nchiderea exerciiului, cheltuiala exerciiului este inexact n urmtoarele ipoteze:

Page 20 of 26

cumprri contabilizate n stoc la nchiderea exerciiului nu au fost n prealabil contabilizate n cheltuieli; nregistrarea variaiei stocului anulnd o cheltuial necontabilizat, rezultatul este n mod fictiv majorat; livrri primite dup nchiderea exerciiului, nefcnd parte (pe bun dreptate) din stocul de la sfritul exerciiului, sunt contabilizate cu ntrziere n cheltuielile exerciiului; n acest caz, rezultatul este n mod fictiv micorat; Verificai jurnalul de cumprri al ultimei luni din exerciiu i al primei luni a exerciiului urmtor, selectai cteva cheltuieli contabilizate i confruntai facturile cu celelalte documente de livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepie, avize de expediie, scrisori de trsur, contracte etc.) pentru a vedea dac se refer la exerciiul auditat sau nu; Pe baza balanelor generale lunare, studiai evoluia lunar a sumelor reprezentnd cumprri din timpul exerciiului i primele luni ale exerciiului urmtor; n afara unei activiti specifice a ntreprinderii (sezonier) acest studiu poate conduce la concluzia existenei unor iregulariti; Prin procedura circularizrii externe, verificai soldurile contabile prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli nenregistrate (facturi de primit, de exemplu); Asigurai-v c anumite sume, dei trebuiau contabilizate n imobilizri, au fost contabilizate n cheltuieli cu cumprrile; Alte cheltuieli de exploatare se refer, deseori, la redevene i royaliti vrsate; acordai o atenie particular acestor posturi, pentru a nelege temeinicia operaiilor. E. Clieni i venituri din exploatare 5 domenii de control 38 proceduri (diligene) de audit Auditul conturilor de clieni din bilan i al cifrei de afaceri din contul de rezultate presupune o cunoatere prealabil a activitii ntreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt clienii, care sunt termenele curente de plat, care sunt principiile de contabilizare a cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate, etc. n practic, auditul acoper dou aspecte: - Validarea valorii nete contabile a creanelor nscrise n activ (este important s se verifice c valoarea net contabil a creanelor este conform valorii de realizare - recuperare); - Verificarea respectrii stricte a principiului separaiei exerciiilor contabile (cut - off) n contabilizarea cifrei de afaceri. Cnd ntreprinderea are o activitate bazat pe contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o manier specific. Diligene cu caracter general asupra conturilor de clieni Auditorul trebuie s se asigure c creanele i datoriile din bilan, legate de contul clieni, sunt justificate i corect evaluate. Riscul de audit cel mai semnificativ const n supraevaluarea creanelor n raport cu posibilitile de recuperare i, deci, provizioanele pentru depreciere sunt necesare. - Stabilii un tablou de sintez, din care s rezulte evoluia, n timpul exerciiului, a conturilor de activ i de pasiv privind clienii: creane n activ, avansuri primite n pasiv, venituri constatate n avans n pasiv; confruntai soldurile cu sumele din bilan; asigurai-v c n bilan nu s-au fcut compensri ntre soldurile debitoare i creditoare. - Verificai dac societatea nregistreaz distinct clienii, n funcie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul TVA). - Identificai creanele intragrup (creane referitoare la societile din grup). - Obinei o balan analitic a clienilor la nchiderea exerciiului i comparai-o cu sumele din balana general i cele din bilan. - Identificai clienii cu solduri creditoare; normal, ele reprezint avansuri primite sau sume pltite peste cele normale; asigurai-v c nu este vorba de contabilizarea unor ncasri (clasa 5 la clasa 4) fr nregistrarea cifrei de afaceri corespunztoare (clasa 4 la clasa 7). - Calculai raioul urmtor: credit clieni la sfritul exerciiului / cifra de afaceri a exerciiului; creanele clieni pot astfel s fie exprimate n numr de zile de cifr de afaceri; comparai rezultatul cu termenele teoretice de ncasare, prevzute, n contractele de livrare i justificai diferenele semnificative. - Circularizai soldurile clienilor. Diligene care permit controlul ncasrii clienilor Obiectivul este s se verifice caracterul realizabil al creanelor clieni, nscrise n activ la nchiderea exerciiului, ceea ce echivaleaz cu asigurarea c valoarea net contabil a creanelor clieni reprezint sume pe care ntreprinderea le va ncasa efectiv cu titlul de creane. - Obinei o balan analitic a clienilor la data nchiderii i grupai clienii pe vechime; selecionai creanele cele mai vechi i cu sumele cele mai importante; verificai care din acetia au fost ncasai pn la data cnd efectuai auditul, studiind fie creditrile contului clieni, fie extrasele de banc sau conturile de trezorerie. - Aplicai procedura circularizrii externe. - Pentru creanele nencasate pn la data auditului, verificai pe cele cu ntrziere semnificativ i asigurai-v de motivele ntrzierii fa de termenele scadente i de faptul c nu apar elemente care ar pune n cauz ncasarea lor; ndat ce un risc de nencasare exist, trebuie s v ntrebai asupra ajustrilor ce trebuie aduse valorii nete contabile, ce trebuie reinut din bilan; comparai necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite i cerei ajustrile necesare. - Controlul caracterului realizabil al creanelor clieni trebuie s se refere la toate categoriile de clieni: clieni, clieni-facturi de efectuat, clieni-efecte de primit, efecte remise la ncasare, precum i creane extracontabile.

Page 21 of 26

- Efectuai o analiz a indicatorilor: creane auditate / creane bilaniere; creane ncasate la data auditului / total creane n sold la nchidere; creane a cror nencasare este justificat / total creane n sold la nchidere minus creane ncasate pn la data auditului, etc. Exhaustivitatea i justificarea costului creanelor ndoielnice Obiectivul acestor diligene este de a verifica dac provizioanele pentru depreciere, din bilan, sunt suficiente pentru a ajusta valoarea net contabil a ansamblului creanelor - clieni, n funcie de valoarea lor de realizare sau c creanele - clieni nu au fost depreciate nejustificat, antrennd o degradare fictiv a rezultatului i un risc fiscal. - Facei un tablou, care s scoat n eviden variaiile la nchidere, fa de deschidere, pentru deprecieriile creanelor: sume la deschidere, dotri i reluri de provizioane, sume la nchidere. - Studiai principiile avute n vedere pentru trecerea unei creane n categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui provizion rezult dintr-o reglementare sau dintr-o analiz specific fiecrui client n parte; apreciai respectarea principiilor prudenei i permanenei metodelor - Artai i studiai rata (ratele) de depreciere aplicate de ntreprindere, n funcie de vechime. - Obinei un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere i comparai-l cu cel din exerciiul anterior; asigurai-v c o crean nu a fcut obiectul unui dublu calcul de provizionat. - Verificai ca creanele luate n calculul provizioanelor s fie fr TVA. - Pentru creanele depreciate la nchiderea exerciiului, asigurai-v c, iniial, au fost nregistrate n conturile de venituri (i n venituri anticipate); n caz contrar, contul de rezultate va fi de dou ori micorat prin provizioane. - Verificai dac, n cursul exerciiului, societatea a ncasat (chiar parial) o crean care fusese provizioant; n caz afirmativ, se poate reine c societatea a fost prea prudent, antrennd o diminuare anormal a rezultatelor i comport un risc fiscal. - Concluzionai n ce privete caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere i n ce privete valoarea net contabil a creanelor. - Concluzionai asupra respectrii principiului permanenei metodelor contabile, att n ce privete regulile generale de depreciere, ct i n ce privete cotele (ratele) de depreciere. - Obinei o situaie detaliat a creanelor contabilizate n cheltuieli ca fiind nerecuperabile; n principiu, nerecuperabilitatea poate fi satabilit de oficiul juridic sau o instan; pentru a evita riscul fiscal, este indicat s se manifeste maxim pruden n trecerea la nerecuperabile a clienilor, trecerea pe cheltuieli i nlturarea din bilan; preferai meninerea n bilan, fie i cu valoare nul, via provizion. - Calculai indicatorul costul ndoielnicilor, care figureaz n contul de rezultate; el este egal cu suma dotrilor la provizioane plus cheltuielile legate de creanele nerecuperabile minus suma provizioanelor anulate (reluate n rezultate); studiai evoluia acestui indicator, de la un exerciiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de gestionare a afacerilor comerciale. - Observai dac societatea beneficiaz de un sistem de asigurare contra riscului de nencasare. Analiza principiilor de contabilizare n cifra de afaceri - Examinai principiile transferului de proprietate n coeren cu constatarea veniturilor n contabilitate. Faptul generator al unei vnzri depinde, n contabilitate, de natura activitii ntreprinderii: Vnzrile de bunuri sunt, n principiu, contabilizate la data livrrii lor; prin excepie, poate fi reinut data punerii la dispoziie a bunurilor ctre client sau data prelurii de ctre transportator (livrrile FOB); Vnzrile de prestaii de serviii sunt, n principiu, contabilizate la data efecturii prestaiilor; prin excepie, n cazul contractelor pe termen lung (construcii) veniturile contabile pot fi constatate n avans. - Dac principiile de contabilizare n cifra de afaceri, aplicate de ntreprindere, fac excepie de la cele prezentate mai sus, analizai temeinicia; pentru orice anomalie identificat, apreciai consecinele asupra rezultatului contabil anual, asupra situaiei nete la ncheierea exerciiului i identificai eventuale riscuri fiscale. - Verificai dac ntreprinderea respect principiul permanenei metodelor contabile de la un exerciiu la altul, n nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar, evaluai impactul asupra rezultatului i dac obligaiile n materie de informare financiar au fost respectate. - Deseori, vnzrile de bunuri i prestrile de servicii sunt nsoite de condiii de plat particulare: vrsarea unor aconturi, pli la termen, etc.; verificai dac nregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate n materie de plat. - Deseori, vnzrile de bunuri i servicii sunt nsoite de o clauz referitoare la proprietate; verificai c societatea respectprincipiul nregistrrii cifrei de afaceri de o astfel de clauz. - Verificai dac cifra de afaceri se contabilizeaz la net (fr taxe recuperabile) i independent de eventuale rabaturi sau sconturi acordate clienilor, care trebuie contabilizate distinct. - Verificai dac vnzrile efectuate n devize sunt contabilizate reinnd cursul de schimb aplicabil la data efecturii tranzaciei; nu trebuie s afecteze cifra de afaceri contabil. Verificarea cifrei de afaceri anuale i respectrii principiului separrii exerciiilor contabile innd cont de activitatea ntreprinderii, apreciai importana livrrilor sau prestaiilor n curs la data nchiderii exerciiului; verificai coerena tratamentului contabil al acestora cu principiul separrii exerciiilor. - Obinei o detaliere a soldului contului Venituri constatate n avans i confruntai-l cu suma figurnd n bilan i controlai dac este vorba de operaiuni aferente exerciiului urmtor; verificai c aceste venituri constatate n avans au fost contabilizate fr TVA. - Obinei o detaliere a soldului contului Clieni facturi de emis i asigurai-v c:

Page 22 of 26

Vnzrile respective se refer efectiv la exerciiul ncheiat; Vnzrile respective nu au fcut deja obiectul unei contabilizri curente n contul de clieni, deci avem o dubl contabilizare; pentru siguran verificai, prin sondaj, facturarea efectiv a acestor operaiuni ulterior nchiderii exerciiului. - Asigurai-v de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordate clienilor, dac sunt sume importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta: analizai rabaturile reducerile, risturnurile contabilizate posteror datei nchiderii exerciiului; dac aceste reduceri se refer la operaiuni nregistrate n cifra de afaceri a anului ncheiat, trebuie verificat dac s-au constituit provizioane la nchidere, pentru aceste reduceri; Identificai rabaturile, reducerile i risturnurile acordate contractual clienilor; calculul acestora poate fi fcut n funcie de volumul afacerilor; asigurai-v de corecta nregistrare a acestor angajamente; Dac activitatea ntreprinderii presupune acordarea regulat a acestor reducer, apreciai evoluia anual a raiouluirabaturi, risturnuri, reduceri/ cifra de afaceri i explicai orice evoluie semnificativ. - Studiai jurnalul de vnzri n perioada dintre nchiderea exerciiului i data realizrii auditului i asigurai-v c aceste vnzri nu se refer la exerciiul auditat. - Apreciaz evoluia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, n comparaie cu lunile anterioare i explicai orice evoluie neregulamentar. - Calculai pentru exerciiul auditat o marj brut, rezultnd din diferena ntre cifra de afaceri i principalele cheltuieli de exploatare, in funcie de specificul activitii ntreprinderii: cheltuieli de personal, costul produciei sau costul achiziiei mrfurilor. Calculai rata de marje degajat anual, raportnd marja brut la cifra de afaceri corespunztoare. Descompunei evoluia anual a marjei, att ca rat ct i ca volum: - rata: (rata marjei(n) rata marjei (n-1) x cifra de afaceri anul n) - volum: (cifra de afaceri an n cifra de afaceri an (n-1) x rata marjei n anul separaiei exerciiilor) Explicai orice evoluie a ratei marjei de la un exerciiu la altul, care poate ascunde aspecte ale respectrii principiului separaiei exerciiilor. F. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 8 domenii de control 20 proceduri (diligene de audit) Control de cifre comparative - Verificai dac cifrele reportate n conturile de provizioane sunt cele din conturile aprobate AGA pentru anul precedent, att ca sum ct i ca post (cont) Analiza micrilor de exerciiu - Stabilii un tablou al micrilor; - Obinei explicaii pentru orice micare semnificativ - Confruntai micrile din bilan cu cele din contul de profit i pierdere. Respectarea principiilor contabile - Verificai dac principiile i politicile contabile utilizate de ntreprindere sunt conforme principiilor general admise i nu au fost schimbate fa de exerciiul precedent; - Dac exist schimbri, verificai regularitatea acestora, i dac au fost corect i complet prezentate n anexe i n raportul general. Asigurai-v c schimbrile au fost bine analizate i stabilii incidenele asupra capitalurilor proprii i asupra rezultatului. Fundamentarea provizioanelor la sfrit de an - Verificai modul de calcul; - Verificai conformitatea cu contracte i/sau cu textele legale; - Asigurai-v c ele corespund unor obligaii fa de teri, care, probabil, vor provoca o ieire de resurse. Controlul micrilor n timpul exerciiului - Asigurai-v de temeinicia dotrilor i relurii provizioanelor; - Controlai aplicarea principiului performanei metodelor. Provizioane pentru riscuri probabile Utiliznd urmtoarele proceduri de audit, asigurai-v c toate riscurile au fost provizionate sau, n cazul unor incertitudini, au fost descrise n anexe: - confirmarea litigiilor de ctre avocai; - examenul condiiilor de vnzare i garaniile acordate clienilor; - controale fiscale n curs; - etc. Tratamentul fiscal al provizioanelor - Verificai tratamentul fiscal al provizioanelor Verificarea informaiilor din anexe Prezentare i informaii furnizate - Asigurai-v de existena unor informaii anexe;

Page 23 of 26

- Verificai ca informaiile furnizate s fie complete: descrierea, modul de evaluare, incertitudinile privind evaluarea, utilizarea. Declaraiile conducerii - Obinei declaraii scrise ale conducerii privind evaluarea, realitatea i exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Provizioane pentru litigii - Identificai litigiile care prezint riscuri de cheltuieli pentru ntreprindere cu caracter probabil de a se produce; - Comparai provizioanele contabilizate cu cele presupuse de eventualitatea producerii riscurilor. Provizioane pentru garanii acordate clienilor - Verificai baza de calcul a provizioanelor i asigurai-v de caracterul probabil al costurilor cu reparaiile. Provizioane pentru pierderi asupra contractelor - Examinai rezultatele la terminarea contractelor. Provizioane pentru restructurare - Asigurai-v c provizioanele corespund unor situaii (vnzarea sau oprirea unor fabrici sau secii, reorganizare, etc.) pentru care exist un plan de restructurare precis n care ntreprinderea este irevocabil angajat - Asigurai-v c provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere, materializat naintea nchiderii exerciiului printr-un anun ctre teri. Lichidarea - Verificai justificarea relurii provizioanelor G. Trezoreria 6 domenii de control 31 proceduri (diligene) de audit Trezoreria este unul din posturile strategice ale oricrei ntreprinderi, deoarece ea condiioneaz capacitatea de finanare a activitilor i nevoilor ntreprinderii. Se acord, deci, importan deosebit analizei conturilor de trezorerie i nelegerii evoluiei sale de la un exerciiu la altul. Auditul realizndu-se la o dat de nchidere anume, analiza soldrilor de trezorerie ale exerciiului sunt studiate prin revizuirea rezultatului financiar i pri elaborarea rezultatului financiar i prin elaborarea tabloului de fluxuri de trezorerie. Controlul situaiei trezoreriei la data nchiderii Obiectiv i rol verificarea faptului c soldurile conturilor de trezorerie, care figureaz n bilan, sunt justificate; o anomalie n soldurileconturilor de trezorerie poate nsemna iregulariti n procedurile interne (deturnri de fonduri, etc.) i poate pune n cauz situaia maselor bilaniere. De exemplu, o supraevaluare a conturilor de trezorerie se poate traduce printr-o subevaluare a NFR de exploatare. Controale de efectuat: - Stabilii un tablou comparativ al evoluiei de la o nchidere la alta a soldurilor conturilor bancare nscrise n balana general, separai soldurile pozitive de cele negative i verificai dac la prezenterea n bilan s-a respectat principiul necompensrii soldurilor; - Verificai dac soldurile la nchidere au fost corect preluate la deschiderea exerciiului urmtor; - Studiai lista persoanelor care sunt autorizate s aprobe i s efectueze micri n aceste conturi: funcii, poziie ierarhic, incompatibiliti; - Identificai conturile fr micare i verificai justeea prelurii soldurilor; - Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la data chiderii i cu cele de la deschidere, stabilii diferenele i explicaiile acestora: n cazul operaiilor care figureaz n contabilitate, dar nu apar n extrasele de cont, identificai plile vechi i dac nu exist venituri nenregistrate i concluzionai cu privire la impactul ajustrilor fcute, aplicnd principiul prudenei; - Circularizai la bnci i confruntai soldurile primite cu cele din extensie i din contabilitate; - Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n devize Auditul casieriei Casa este, n generel, o zon de risc puin semnificativ, ntruct, de regul, prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de cas. n unele cazuri, ns, n comer de exemplu, fluxurile sunt foarte importante i procedurile trebuie adaptate n consecin. - Analizai procedurile interne de supraveghere i control ale casei; atenie la respectarea principiilor de separare a funciilor; - Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de cas sau orice alt document stabilit de ntreprindere pentru inventarierea micrilor nscrise n jurnalul de cas; - Asigurai-v c ntreprinderea controleaz periodic casa prin inventar fizic; separarea funciilor ntre persoana care face sau valideaz inventarul fizic i cea care are sarcina curent de supraveghere a casei. - Studiai natura tranzaciilor prin cas; - Dac soldurile sunt mari i estimaic procedurile interne sunt insuficiente, procedai la verificarea fizic a soldului de cas la data auditului; - Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-v c nu sunt solduri creditoare; - Pentru casa n devize, asigurai-v de corectitudinea aplicrii conversiei la data nchiderii.

Page 24 of 26

Analiza NFR de exploatare - Analizai NFR de exploatare, innd seama de volumul de activitate al ntreprinderii; dac activitatea ntreprinderii genereaz un NFR pozitiv, analizai modalitile de finanare ale acestuia; - Analizai dac la nchidere nu exist descoperiri de conturi bancare; - Apreciai dac ntreprinderea a procedat la cesiuni de creane. Angajamente n afara bilanului - Luai cunotin de ansamblul cauiunilor i garaniilor date i primite de societate, prin circularizarea cu instituiile de credit; verificai dac aceste angajamente n afara bilanului figureaz n anexele la situaiile financiare; - Pentru angajamentele acordate de societate, detrminai nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dac acesta antreneaz cheltuieli suplimentare pentru societate, dac nu este cazul constituirii unui provizion pentru acestea. Valori mobiliare de plasament Obiectivul principal este de a stabili c veniturile i cheltuielile legate de plasamente de trezorerie sunt corect tratate i nregistrate n conturile n conturile auditate, innd cont de natura acestor plasamente. - Facei un recapitulativ al plasamentelor existente la data nchiderii, preciznd pentru fiecare cantitile deinute, valorile unitare i valoarea total; izolai plasamentele n obligaiuni, al cror tratament contabil difer; - Verificai concordana dintre valorile figurnd n aceast situaie analitic i soldurile conturilor din bilan; confruntai apoi cu rspunsurile primite la circularizri; asigurai-v c societatea este proprietara valorilor mobiliare nscrise n bilan - Facei o situaie recapitulativ a micrilor: intrri corespunztoare achiziiilor, ieiri corespunztoare vnzrilor; - Apreciai metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate, reinute de ntreprindere i validai conformitatea la regulile fiscale; numai metoda FIFO este admis sau CMUP (costul mediu unitar ponderat); asigurai-v de respectarea principiului permanenei metodelor; dac au avut loc schimbri de metode, msurai impactul asupra rezultatului i verificai c s-au fcut meniuni anexe; prin sondaj, Verificai respectarea metodei de meniuni evaluare a ieirilor de valori mobiliare n plasament; - Controlai dac: Metoda CMUP este aplicat, valoarea unitar a plasamentelor la nchiderea exerciiului trebuie s corespund costului mediu unitar ponderat al ultimelorintrri; facei aceasta pe categorii de titluri; Metoda FIFO este aplicat, valoarea unitar a plasamentelor la nchidere trebuie s corespund costului unitar al ultimelor intrri; facei aceasta pe categorii de titluri. - Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificai c valoarea netcontabil n bilan la nchidere este conform cursului real de nchidere comunicat de instituiile financiare; evaluai, pentru fiecare categorie, plus valoarea sau minus valoarea latent; dac este plus valoare latent, verificai ca aceasta s nu fie prins n bilanul de nchidere (prudena); n toate cazurile verificai c analiza s-a realizat fcnd distincia ntre fiecare categorie de valori i c nu s- au fcut compensri ntre plus valoare i minus valoare latent; - Pentru fiecare categorie de obligaiuni figurnd n bilan, comparai valoarea lor contabil cu cotaia acestora i apreciai rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de obligaiuni i nu se fac compensri; - Analizai tratamentul contabil al dobnzilor neajunse la scaden; n principiu, un venit financiar se contabilizeaz n contrapartid cu un cont de activ (508); corelativ, verificai dac cupoanele, neajunse la scden la nchidere, au fcut obiectul unei nregistrri n contrapartid; - Evaluai ansamblul veniturilor financiare contabilizate n timpul exerciiului i justificai-le fcnd trimitere la controalele precedente; explicai evoluia veniturilor financiare de la un exerciiu la altul i concluzionai cu privire la respectarea principiului separaiei exerciiilor. Nivelul i evoluia trezoreriei - Completai tabloul de flux de trezorerie (anexat) i analizai evoluia de la un exerciiu la altul; - Dac activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibil importante, apreciai modul de utilizare a lor: investiii, scderea ndatorrii, remuneraii, acionari, etc.; - Dac activitatea a degajat nevoi de finanare suplimentare, analizai originea: insuficiena rezultatelor, definit n partea superioar a bilanului, NFR de exploatare n deteriorare, etc.; apreciai schema de finanare folosit de ntreprindere; - Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaie financiar sntoas i inut sub control? Capacitatea de autofinanare de exploatare, plurianual n n-1 n-2 n-3 Rezultat net contabil + Datorii la amortizri i provizioane - Reluri de amortizri i provizioane - Rezultat asupra cesiunilor de activ (diferena dintre conturile 775 i 675) - Cota parte de subvenii virate la rezultate (cont 777) = Capacitatea de autofinanare net + Cheltuieli financiare efectuate (dobnzi, etc.) - Venituri financiare ncasate (venituri, etc.) + Cheltuieli excepionale pltite - Venituri excepionale ncasate (altele dect cele asupra ieirilor de active)

Page 25 of 26

= Capacitatea de autofinanare de exploatare - Variaia pozitiv de NFR + Variaia negativ de NFR = I. Flux de trezorerie de exploatare - Achiziii de imobilizri (valori brute) + Ieirile de imobilizri (valori de ieire) - Creterea brut a cheltuielilor de repartizat - Variaia pozitiv a NFR n afara exploatrii + Variaia negativ a NFR n afara exploatrii = II. Flux de trezorerie privind activitatea de investiii + mprumuturi realizate n exerciiu (valori brute) + Subvenii de investiii notificate n timpul exerciiului + Creteri de capital + Creterea altor pasive pe termen lung - Rambursri de mprumuturi - Cheltuieli financiare pltite - Diminuri de capital - Distribuiri de dividende - Variaia pozitiv a NFR a exerciiului - Variaia negativ a NFR a exerciiului = III. Flux de trezorerie aferent activitii de finanare = Variaia net a trezoreriei n exerciiu (I+II+III) + Trezoreria la deschiderea exerciiului = Trezoreria la nchiderea exerciiului H. Capitaluri proprii 6 domenii de control 19 proceduri (diligene) de audit Diligenele de realizat sunt att contabile ct i juridice. Obiectivul acestui program de lucru este validarea respectrii de ctre ntreprindere a obligaiilor juridice i corectul tratament contabil al modalitilor de afectare a rezultatului anual. Un nivel insuficient al capitalurilor proprii antreneaz n unele cazuri diligene de audit specifice. De asemenea, unele acte juridice cum ar fi majorrile de capital, fuziunile, divizrile, presupun recurgerea la diligene de audit particulare. Capitalul social i aspectele juridice de ansamblu - Precizai forma juridic a societii, numrul de aciuni sau pri sociale, structura capitalului social, structura acionariatului. Asigurai-v c toate aciunile sau prile sociale au acelai regim juridic sau unele din ele prevd dividende majorate, prioritare, fr drept de vot sau cu drept de vot dublu. - Analizai dac capitalul social conine o situaie de autocontrol; o situaie de autocontrol exist atunci cnd o parte din capitalul social al societii este deinut de filiale care se afl direct sau indirect sub controlul societii. Verificai dac drepturile de vot aferente acestor aciuni de autocontrol sunt suprimate n cadrul adunrilor generale ( de notat c drepturile pecuniare aferente acestor aciuni de autocontrol sunt meninute). - Pentru societile pe aciuni precizai dac capitalul social subscris a fost n ntregime eliberat (vrsat). Dac nu a fost dect parial vrsat, verificai respectarea dispoziiilor legale i consecinele asupra vrsrii dividendelor. - n caz de reducere a capitalului social, analizai motivele: pierderi; optimizarea rentabilitii capitalurilor proprii (strategie de creare a valorii); Ieirea unui (unor) acionari. Analiza nivelului capitalurilor proprii - Evaluai dac suma capitalurilor proprii este inferioar cotei de 50% din capitalul social; Dac da, obinei hotrrea AGE prin care s-a hotrt continuarea activitii de exploatare. - Dac capitalurile proprii sunt net deficitare i ali indicatori financiari(evoluia cifrei de afaceri, rezultatele, nivelul ndatorrii, etc.) ridic dificulti semnificative, ntrebai-v asupra riscului de punere n cauz a continuitii exploatrii i asupra consecinelor care deriv din aceasta: necesitatea unei proceduri de alert informarea n anexe la situaiile financiare n legtur cu meninerea conveniei de continuitate a exploatrii Impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu observaii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare - Independent de problemele juridice, nu v pronunai asupra strii de sntate a ntreprinderii cu capitaluri proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflect nu numai istoricul rezultatelor degajate de ntreprindere ci i o anumit politic de finanare a nevoilor ntreprinderii precum i strategia de creare a valorii adoptat de acionari sau asociai Acoperirea nevoilor de finanare ale ntreprinderii se poate face n mod curent prin autofinanare, ceea ce presupune capitalizarea rezultatelor degajate; ea se poate face de asemenea, prin ndatorare adic recurgerea la mprumuturi externe. Gestiunea capitalurilor proprii se face n corelare cu gestiunea nivelului de ndatorare al societii, cu nevoile sale de finanare i cu costul aferent autofinanrii i datoriilor.

Page 26 of 26

Finalitatea unei ntreprinderi este crearea de valoare pentru acionarii si; aceast creare de valoare se face maximiznd veniturile degajate de investiiile iniiale ale acionarilor; innd cont de efectul de levier legat de datoriile financiare, nu este cert c interesul acionarilor este s capitalizeze rezultatele financiare n fonduri proprii. Examinarea principalelor evenimente juridice ale exerciiului - Luai copii ale documentelor juridice ale exerciiului: procese verbale ale reuniunilor organelor de conducere (consilii de supraveghere, comitetul de direcie, consiliul de administraie). Analizai-le i reinei faptele sau deciziile care au avut sau vor avea o infuen semnificativ asupra viitorului societii sau care permit o mai bun nelegere a evoluiei activitii n cursul exerciiului auditat. Pentru orice informaie semnificativ analizai tratamentul contabil; cel mai adesea aceast analiz a documentelor menionate contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli omise n bilanul auditat. - Luai copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE. Analizai modul de statuare asupra repartizrii rezultatului contabil la sfritul exerciiului precedent: distribuirea de dividende, punerea n rezerve etc. Tratamentul rezervelor legale i statutare - Verificai dac rezerva legal la sfritul exerciiului precedent a fost deja constituit conform normelor legale i statutare. - Asigurai-v c nicio distribuire de dividende nu este prelevat asupra rezervei legale i c rezerva legal nu este utilizat cu ncalcarea dispoziiilor legale. - Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele legale. - Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele statutare. Analiza distribuirii de dividende - Verificai c distribuirea de dividende nu se face dect respectnd condiiile urmtoare: capitalul social a fost integral vrsat; cheltuielile de nfiinare a societii, imobilizate, au fost amortizate integral; rezervele legale au fost n prealabil constituite; reportul negativ din anii anteriori a fost n prealabil compensat; adunarea general a aprobat situaiile financiare ale exerciiului - Dac societatea a propus acionarilor plata de dividende n aciuni verificai tratamentul contabil al acestor operaii; aceasta se traduce prin majorarea capitalului social fr modificarea valorii globale a capitalurilor proprii ale ntreprinderii. - Verificai dac societatea a procedat la plata unor avansuri asupra dividendelor n cursul exerciiului; obinei documentele juridice ale unor astfel de pli: decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau auditorului, etc. Asigurai-v c la calculul avansurilor din dividende s-a avut n vedere numai rezultatul contabil provizoriu la data plii. Diligene legate de evenimente specifice - Dac n cursul exerciiului au avut loc majorri, micorri de capital, verificai dac exist rapoarte independente asupra acestor operaii (cenzori, experi contabili, auditori, etc.). - Dac n cursul exerciiului au avut loc operaiuni de fuziune, divizare, asocieri cu pri ale ntreprinderii, referii-v la respectarea textelor legale care reglementeaz astfel de operaiuni. - Verificai existena procedurilor de guvernan a ntreprinderii studiind relaiile i echilibru de putere ntre acionari i conductori: componena i funcionarea CA disocierea funciilor CA de cele ale direciei existena comitetelor specializate: comitetul de audit, etc. transparena n gestiunea afacerilor etc. Refleciile de mai sus sunt cu att mai necesare n societile cotate.