Pragul de semnificaie n audit

Profesor:

Analiza i evaluarea financiar a organizaiilor

Potrivit Standardului de Audit 320 Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Cadrul General pentru ntocmirea i prezentarea Situaiilor Financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate clarific unele aspecte ale Pragului de semnificaie: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, auditorul are de-a face cu informaii care, luate individual, au o importan relativ. Pe msur ce acestea se dovedesc a nu fi att de semnificative, este firesc ca i importana pe care auditorul le-o acord s scad, n vederea sa rmnnd doar cele care prezint date semnificative. n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Nivelul pragului de semnificaie trebuie stabilit pe baza interesului manifestat fa de situaiile financiare i va fi stabilit pentru toate situaiile financiare n ntregul lor, iar auditorii trebuie s emit o singur opinie de audit i nu o opinie separat pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Pragul de semnificaie este cunoscut i sub denumirea de prag de materialitate i constituie un factor major pe care auditorii l iau n considerare att n etapa de planificare a auditului, cnd se stabilete gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit, ct i n etapa de formulare a opiniei, cnd se evalueaz probele de audit i erorile constatate. n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i natura (calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare. Exemple de denaturri calitative ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile, cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere, sau euarea prezentrii nclcrii cerinelor reglementate, cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare. Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare aprut n procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative dac acea eroare se repet n fiecare lun. Elementele care contribuie la stabilirea pragului de semnificaie sunt:
2

a) necesitile utilizatorilor conturilor anuale. Conturile anuale furnizeaz

informaii unor categorii diferite de utilizatori: acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoarece utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite. b) caracteristicile ntreprinderii. Caracteristicile care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie sunt: - sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului este nlocuit de ali indicatori mai reprezentativi; - dimensiunea ntreprinderii - determin limitele maxime i minime ale pragului de semnificaie; - evoluia ntreprinderii n timp pot exista anumite elemente care modific sensibil evoluia unor indicatori importani; - mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care cuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena, climatul social etc.; c) caracteristicile elementelor considerate semnificative. Aceste elemente sunt: sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale; - gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post determinat prin apreciere; - evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite; cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente fr semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ. Metode de determinare a pragului de semnificaie Pentru ca auditorul s-i creeze o opinie ct mai apropiat de realitate, acesta trebuie s ia n considerare att cantitatea, ct i calitatea denaturrilor pe care le descoper. a) Stabilirea nivelului pragului de semnificaie prin cantitate Pentru a stabili nivelul pragului de semnificaie prin cantitate, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta considerat individual sau mpreun cu alte erori din cadrul populaiei. Acest nivel stabilit nu influeneaz semnificativ situaiile financiare i nici deciziile utilizatorilor acestor situaii. Exprimarea pragului de semnificaie din punct de vedere valoric se poate face direct sau indirect.

Varianta direct vizeaz determinarea unei anumite valori n mrime absolut, iar varianta indirect presupune utilizarea unui procent dintr-un anumit indicator pentru a calcula o astfel de valoare. b) Stabilirea nivelului pragului de semnificaie prin calitate nc din etapa de planificare, auditorii trebuie s in cont de toate circumstanele specifice abaterilor, care ar putea influena rezultatul prin natura lor i/sau contextul n care apar, avnd ca scop utilizarea unor proceduri de audit adecvate. n cadrul acestei modaliti de stabilire avem trei abordri: 1) Abordarea prin valoare - cnd auditorul va trebui s coreleze nivelul acesteia cu cel mai important element din cadrul situaiilor financiare. 2) Abordarea prin natur cnd auditorul trebuie s decid dac un element nematerial ca valoare poate fi considerat material datorit naturii inerente sau caracteristicilor sale. Pentru a se decide dac un element este material prin natur, trebuie s se in cont de: compararea tranzaciilor auditate cu reglementrile ce privesc ntreprinderea auditat, precum i cu acele reglementri care se refer la natura din care face parte aceasta; mrimea ntreprinderii, lund n calcul activele totale, total venituri etc. i ntreprinderea factori asociai cum ar fi: data nfiinrii acesteia, profitul realizat anual, cifra de afaceri etc. Determinarea pragului de semnificaie din punct de vedere al naturii sale e important pentru a analiza cauzele care au generat informaiile semnificative i pentru a utiliza cele mai eficiente probe de audit. n aprecierea pragului de semnificaie trebuie s se in cont de doi factori: analiza segmentului de pia n care i desfoar activitatea ntreprinderea i analiza operaiunilor cheie de ctre ntreprindere. Aceti doi factori au o influen direct asupra urmtoarelor zone care influeneaz corectitudinea informaiilor financiare: - prepararea de ctre ntreprindere a unor informaii financiare corecte i concordante cu realizarea activitilor economice desfurate de ctre ntreprindere; - ncrederea auditorului n faptul c informaiile financiare prezentate i culese n misiunea de audit au o baz real i sunt nregistrate i obinute conform reglementrilor legislative i normative. 3) Abordarea prin context. Potrivit acestei abordri, o eroare sau o omisiune poate fi considerat material datorit contextului sau circumstanelor n care apare. Un element poate fi material prin context datorit efectelor sale asupra unor puncte cheie ale situaiilor financiare: transformarea unui profit n pierdere sau invers sau schimbarea unei tendine din situaiile financiare. De pragul de semnificaie se ine cont att n etapa de planificare a auditului, ct i n etapa de formulare a opiniei, cnd se evalueaz probele de audit i erorile constatate.

Astfel c, la nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permit orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control, astfel, evitndu-se angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport, dac ntreprinderea refuz s le corijeze. Stabilirea unor praguri de semnificaie permite: - orientarea mai bun i planificarea misiunii; - evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Obiectivele ce trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie sunt: - existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale; - evoluia important de la un an la altul a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale. La sfritul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, inclusiv a examinrii doverselor obiective privind ntreprinderea auditat. Dac ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve. Dac ntreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute va determina atitudinea auditorului i coninutul certificrii sale. Astfel: - dac constatrile sale nu au caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularitii i a sinceritii conturilor anuale fr rezerve; - cnd constatrile sale au caracter semnificativ, auditorul va fi determinat s acorde una dintre urmtoarele soluii: a) certificare cu rezerve presupune c auditorul este n msur s determine rubricile i posturile din situaiile financiare la care face referire rezerva sa. Dac rezervele sunt prea numeroase auditorul va refuza certificarea regularitii i sinceritii conturilor anuale. b) refuzul de certificare apare n toate cazurile n care regularitatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. c) imposibilitatea certificrii dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-a pus la dispoziie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i
5

permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economicofinanciare, a soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Relaia ntre pragul de semnificaie i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Aceast relaie i arat caracterul de invers proporionalitate i atunci cnd auditorul determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul observ c nivelul acceptabil al pragului de semnificaii este sczut, atunci riscul de audit este crescut. n acest caz, auditorul va proceda astfel: a) reduce nivelul evaluat al riscului de control, dac este posibil, sau susine nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control; b) reduce riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit planificate. Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile n situaiile financiare aferente informaiilor eronate depistate. Concluzii Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Mult mai importante sunt experiana auditorului, pregtirea profesional a sa i judecata lui. Cele mai semnificative concluzii sunt: - stabilirea normelor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. - consideraiile privind pragul de semnificaie ajut la stabilirea procesului de colectare a probelor i a lurii deciziei dac situaiile financiare vor fi acceptate ca fiind corect prezentate.
6

auditorii trebuie s foloseasc semnificaia pentru a garanta exactitatea situaiilor financiare. - opinia despre corectitudine exprimat de ctre auditor presupune c pragul de semnificaie a fost utilizat n stabilirea opiniei. - pragul de semnificaie treuie luat n considerare alturi de riscul de audit, n planificarea i evaluarea auditului. - auditorii nu pot garanta clienilor lor sau altor utilizatori ai situaiilor financiare c acestea sunt corecte, exacte, precise, fr o examinare n prealabil a acestora. Aceast garantare ar nsemna c auditorii au examinat fiecare tranzacie din perioada n care contabilitatea a fost ntocmit i au concluzionat c toate nregistrrile contabile au fost corect efectuate, reflectate, clasificate i cuprinse n situaiile financiare.
-