Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
BAZELE TEORETICE ALE CONTABILITII 1.1. PATRIMONIUL NTREPRINDERII I GENERALIZAREA DE BILAN A ACESTUIA
Pe parcursul activitii economice a ntreprinderii, au loc diferite procese, pentru care e necesar de a dispune de anumite bunuri economice, care alctuiesc patrimoniul ntreprinderii. Bunurile economice se caracterizeaz prin aceea, c ele pot aduce un venit ntreprinderii. Din acest punct de vedere bunurile economice se consider ca active. Dup destinaie, ele se mpart n active pe termen lung i active curente.
Curente
Activele pe termen lung se deosebesc prin aceea c sunt deinute i utilizate de ntreprindere n termen mai mult de un an. Din activele nemateriale fac parte: cheltuielile de constituire a ntreprinderii; fondul comercial (goodwill); brevetele; licena (autorizaia); emblema comercial; programe informatice; alte active nemateriale. Activele materiale pe termen lung includ: terenurile de pmnt, mijloacele fixe, resursele naturale. Un rol deosebit au activele materiale i anume mijloacele fixe: cldirile, construciile speciale (edificiile), mainile, utilajele i instalaiile de transmisie, mijloacele de transport, inventarul etc. Particularitile distinctive ale mijloacelor fixe constau n pstrarea formei natural-material n procesul exploatrii acestora. Din cadrul activelor financiare pe termen lung fac parte n prealabil investiiile pe termen lung: aciunile, obligaiunile i alte titluri de valoare procurate. Activele curente i desfoar circuitul ntr-un timp relativ scurt (pn la un an): n componena stocurilor intr materialele, mrfurile, produsele finite, care se afl la depozitele ntreprinderii. Ele pot fi utilizate n producie sau vndute clienilor. n afar de mijloacele curente enunate, la ele se refer i creanele, adic datoriile altor ntreprinderi, organizaii i persoane fizice fa de ntreprinderea dat. De exemplu, creanele cumprtorilor pentru produsele i mrfurile expediate, dar nc nepltite, creanele personalului aprute din diferite obligaiuni. Fiecrui fel de bunuri economice este inerent sursa de formare a acestuia. Dup apartenen, distingem surse proprii i atrase. n mod demonstrativ o atare distribuire poate fi prezentat astfel (tabelul 2).
Tabelul 2
3
mprumutate Atrase
Din punct de vedere a bilanului contabil gruparea bunurilor economice dup sursele de formare se cunoate ca noiune de pasive. Principala surs a mijloacelor proprii o reprezint capitalul statutar valoarea mijloacelor depuse de fondatori la crearea ntreprinderii date. La societatea pe aciuni fondul statutar reprezint valoarea aciunilor, la care s-au subscris acionarii. Rezervele create snt constituite la sfritul anului prin defalcare din profitul net care rmne la dispoziia ntreprinderii, adic dup scderea din profit a sumei cheltuielilor aferente impozitului pe venit. Dac la ntreprindere i dup aceste operaii mai rmne o parte din profit, ea poart denumirea de profit nerepartizat, care de asemenea reprezint o surs de formare a miloacelor proprii. Dac ntreprinderii nu-i sunt suficiente mijloacele proprii, atunci ea este nevoit temporar s le atrag (mprumute ) de la teri. Atare active pot fi primite de la bnci n form de credite sau prin emiterea i vnzarea obligaiilor i altor titluri de valoare (mprumuturi). Creditele i mprumuturile primite pe un termen de rambursare pn la un an sunt numite pe termen scurt, iar peste un an pe termen lung. La sursele mijloacelor atrase se refer datoriile de creditor (angajamentele) creditorilor, adic datoriile ntreprinderii fa de alte organizaii i persoane. De exemplu, datoriile furnizorilor pentru materialele recepionate, dar nc neachitate (pltite), fa de lucrtori privind salariile, obligaii fa de organele fiscale, de asigurare social etc. Sursele mijloacelor atrase privind starea activelor i a pasivelor apar la crearea angajamentelor i dispare n momentul stingerii acestora. Pentru obinerea informaiei necesare n scopul controlului, dirijrii i lurii deciziilor se efectueaz generalizarea tuturor bunurilor economice prin evaluarea acestora n expresie valoric. Generalizarea se reprezint n form de bilan contabil, care este un tabel compus din dou pri stng, denumit activ, i dreapt pasiv. n activul bilanului sunt expuse bunurile economice (activele) dup felurile acestora, iar n pasiv dup sursele de formare. S examinm un exemplu. Operaia 1. Societatea cu rspundere limitat Succes este creat din contul fondatorilor, care au vrsat n capitalul statutar n calitate de cot bani n sum de 30 000 lei i mijloace fixe cu valoarea de 40 000 lei. Prin urmare bilanul ntreprinderii la momentul fondrii este prezentat n felul urmtor (tabelul 3).
Activ
A=P n cazul de fa sursa de formare o prezint capitalul statutar, deoarece mijloacele au fost depuse pentru formarea lui. n alte cazuri mijloacele pot avea i alte surse, despre care a fost menionat. Prin urmare, att n activ, ct i n pasiv este reflectat una i aceeai mas a mijloacelor, deaceea i totalul lor este egal. Aceasta e cea mai principal condiie a bilanului contabil, care confirm justeea reflectrii bunurilor economice. Aadar, bilanul contabil, ca procedeu de baz al contabilitii, reprezint gruparea mijloacelor dup felurile i sursele de formare ale acestora n expresie bneasc la o dat anumit. Pornind de la cele expuse, reiese urmtoarele principii ale generalizrii de bilan: 1) Att n activ ct i n pasiv se reflect una i aceeai mas a bunurilor economice; 2) Activele i pasivele se reflect n bilan numai n expresie valoric; 3) Egalitatea totalurilor activului i a pasivului este neaprat obligatorie; 4) Bilanul se ntocmete la o dat anumit, de regul, la ultima zi a perioadei de gestiune (de exemplu la 31 decembrie). Grupele de active i pasive reflectate n bilan se numesc posturi. n legtur cu aceea c bilanul se ntocmete la o dat anumit (periodic), asupra strii structurii i totalului acestuia influeneaz modificrile din componena mijloacelor, cauzate de operaiile economice, svrite la ntreprindere pe parcursul perioadei de gestiune. S examinm unele din ele. Operaia 2. ntreprinderea a primit marf de la furnizori n valoare de 15000 lei (plata fiind neachitat). Ca rezultat, bilanul iniial va fi reprezentat astfel (tabelul 4):
Modificarea n interiorul activului se exprim n felul urmtor: A+bb=P Operaia 4 . A fost vndut cumprtorilor marf la cost efectiv de 15 000 lei, pentru ea s-a ncasat 20 000 lei. Diferena de 5 000 lei constituie profit. Mrfurile sunt casate din bilan, iar suma ncasat 20 000 lei a fost vrsat n contul de decontare. La aceast sum s-a mrit att activul ct i pasivul bilanului. Dup efectuarea acestei operaii bilanul se prezint astfel (tabelul 6):
Aceast modificare este analogic operaiei 2. Operaia 5. Din contul de decontare a fost achitat factura furnizorului de 15000 lei. Ca rezultat, la aceast sum n activ (n contul de decontare) s-a produs micorarea i totodat n pasiv definitiv au fost micorate (stinse) datoriile privind facturile comerciale fa de furnizor. De aceea acest post de bilan a i disprut din pasiv. Dup aceast operaie la suma de 15 000 lei s-a micorat totalul i a activului i a pasivului bilanului (tabelul 7).
Modificarea n interiorul pasivului se exprim n felul urmtor: A= P+cc Operaia 6. O parte din profit - 1 800 lei a fost utilizat pentru constituirea rezervei prevzute de statut. Aceasta a provocat modificri numai n pasiv, adic n componena surselor de formare a bunurilor economice ( s-a mrit suma rezervelor i s-a micorat suma profitului). Totalul bilanului a rmas neschimbat (tabelul 8).
Total
Total
75 000
Ad=Pd Aadar, sub influena operaiilor economice au loc diferite modificri n componena activelor i surselor de provenien ale acestora, n structura bilanului i n suma total. Aceste modificri pot fi grupate n 4 tipuri, care constau n urmtoarele: 1. La trecerea la intrri a mijloacelor la ntreprindere - se majoreaz unele posturi i totalurile activului i pasivului bilanului (operaiile 1,2,4). n mod convenional se poate aceasta de exprimat prin ecuaia urmtoare: A + a = P + a, unde a suma operaiei svrite. 2. Modificrile din componena activelor ntreprinderii provoac majorare a unui post din activul bilanului i micorare a altui post din activ. Totalurile bilanului rmn neschimbate (operaia 3). Ecuaia modificrilor n acest caz poate fi exprimat n felul urmtor: A + b b = P, unde b suma operaiei svrite. 3. Modificrile produse n componena surselor mijloacelor provoac majorarea unui post i micorarea altui post din pasivul bilanului, iar totalurile bilanului rmn neschimbate (operaia 6). Ecuaia acestor modificri e urmtoarea: A = P + c - c, unde c suma operaiei svrite. 4. La ieirea mijloacelor din ntreprindere se micoreaz unele posturi i totalurile activului i a pasivului bilanului (operaia 5). Astfel de modificri pot fi exprimate prin ecuaia: A d = P - d, unde d suma operaiei svrite. Cu toate acestea, generalizarea de bilan este imposibil de efectuat permanent pe msura svririi operaiilor. De aceea, dup cum s-a menionat, ea are loc numai la sfritul perioadei de gestiune. nainte de a ntocmi bilanul au loc un ir de lucrri de eviden, aa cum ar fi documentaia, evaluarea, calculaia, inventrierea, reflectarea operaiilor n conturi i altele.
ntr-un cont, pe parcursul lunii, se reflect un numr mare de operaii economice. Totalurile sumelor operaiilor reflectate pe parcursul lunii n debitul i creditul contului poart denumirea de
7
rulaj. Afar de aceasta, n cont se reflect soldul iniial i final, ceea ce nseamn situaia unui activ sau pasiv la nceputul i sfritul lunii. Aadar, contul conine urmtoarele elemente: denumirea contului, debit i credit, rulaj i sold. Reflectarea operaiei n conturi depinde de ceea ce se contabilizeaz n conturi active sau surse de provenien ale acestora (pasive). Existena i micarea activelor se reflect n conturi de activ, iar sursele de provenien a activelor - n conturi de pasiv. Pentru fiecare fel de active i pasive, de regul, este prevzut un cont separat. n conturile de activ soldul i intrarea (creterea) activelor se reflect n debit, iar utilizarea (diminuarea) acestora - n credit. Suma disponibilitii activelor la sfritul lunii trebuie s fie egal cu soldul final al contului, destinat pentru contabilitatea activului respectiv. Ca exemplu al reflectrii operaiilor n contul de activ poate servi contul Casa.
Soldul la sfritul lunii n contul de activ se calcul prin adugarea la soldul iniial a rulajului din debit i scderea din rezultatul obinut a rulajului din credit: 500 + 38 000 36 000 = 2 500 lei. n conturile de pasiv soldul i majorarea (creterea) pasivelor se reflect n credit, iar micorarea (diminuarea) lor n debit. Suma existenei pasivului, la sfritul lunii, trebuie s fie egal cu soldul final al contului destinat pentru constituirea pasivului respectiv. Ca exemplu de reflectare a operaiilor n contul de pasiv poate servi contul Credite bancare pe termen scurt.
Ca exemplu poate servi operaia 2, prin care procurarea de la furnizor a mrfurilor n valoare de 15 000 lei va fi reflectat n conturi n modul urmtor: Datorii pe termen scurt Dt privind facturile comerciale Ct 15 000 Dt 15 000 Mrfuri Ct
Modul de reflectare a acestei operaii se bazeaz pe urmtoarele argumente. Reieind din coninutul operaiei respective, este evident faptul c exist o legtur reciproc dintre conturile Mrfuri i Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale. Aceast operaie provoac majorare n componena mrfurilor i concomitent n componena datoriei fa de furnizori privind facturile comerciale. Contul Mrfuri e de activ, majorrile n conturile de activ se reflect n debit. Deci acest cont se debiteaz, adic suma operaiei se scrie n debit. Contul Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale e de pasiv, iar majorrile n conturi de pasiv se reflect n credit. De aceea, acest cont se crediteaz, adic suma operaiei se scrie n credit. II. La micarea, transformarea mijloacelor n cadrul ntreprinderii se folosesc dou conturi de activ. Prin urmare, operaia 3, care exprim ncasarea banilor n casierie din contul de decontare n sum de 17 000 lei va fi reflectat n conturile urmtoare: Dt Cont de decontare Ct 17 000 Dt Casa 17 000 Ct
Argumentarea modului de reflectare a operaiilor n debitul i creditul conturilor de activ se bazeaz pe coninutul economic al operaiei. III. La reflectarea operaiei, care provoac modificri numai n componena surselor de formare a mijloacelor particip dou conturi de pasiv, unul din care se debiteaz iar altul se crediteaz. Aadar, operaia 6, aferent defalcrii din profit pentru crearea rezervei se va reflecta n debitul contului Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni i n creditul contului Rezerve prevzute de statut. Dt Rezerve prevzute de statut Ct 1 800 Dt Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni Ct 1 800
IV. Ieirea (scoaterea din folosin) a activelor ntreprinderii provoac nu numai micorarea unui fel de active, dar i a sursei lui de formare. Deaceea, la reflectarea operaiei de acest caracter particip un cont de activ i altul de pasiv. Exemplu operaia 5, care fixeaz achitarea facturii furnizorului din contul de decontare n sum de 15000 lei se va reflecta n modul urmtor: Dt Cont de decontare 15 000 Ct Dt Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Ct 15 000
Interdependena dintre conturi, determinat de coninutul operaiei economice, se numete coresponden a conturilor. Ea poate fi formulat mai simplu, dect n schemele conturilor, n felul urmtor (pentru operaia a 4): Debit: contul Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 15 000 lei Credit: contul Cont de decontare 15 000 lei nainte de a reflecta orice operaie economic n conturi n primul rnd este necesar de a ntocmi corespondena conturilor. Toat nomenclatura conturilor este sistematizat n anumite clase, grupe, care formeaz Planul de conturi. De la 1 ianuarie 1998 n Republica Moldova este n vigoare Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor aprobat prin Hotrrea Guvernului RM Cu privire la reforma contabilitii nr.1187 din 24 decembrie 1997 (anexa 1). n conformitate cu noul Plan de conturi fiecrui cont i se acord un cod (cifru). Prima cifr a codului exprim clasa creia i aparine contul, iar mpreun cu cifra a doua indic grupa din care face parte contul respectiv. Simbolul contului de gradul nti este
9
alctuit din primele trei cifre ale codului. n scopul detalierii activelor i pasivelor, pentru majoritatea conturilor, sunt prevzute subconturi (conturi de gradul doi), codul crora este format din patru cifre.
dac diferena este negativ, adic volumul efectiv al produciei este mai mic dect capacitatea normativ, consumurile indirecte constante de producie se trec n cost n baza cotei normative, calculat prin mprirea sumei efective a acestor consumuri la capacitatea normativ. Iar suma rmas a consumurilor indirecte constante de producie se consider ca cheltuieli ale perioadei de gestiune n care au fost suportate; - dac diferena este egal cu zero sau este pozitiv, adic volumul efectiv al produciei este egal sau mai mare dect capacitatea normativ, atunci suma efectiv a consumurilor indirecte de producie se include integral n costul de producie. n dependen de direciile n care au avut loc, cheltuielile sunt clasificate n trei grupe: - cheltuielile din activitatea operaional; - cheltuielile din activitatea neoperaional; - cheltuielile legate de calculul impozitului pe venit. La cheltuielile din activitatea operaional se refer: 1) costul vnzrilor; 2) cheltuielile comerciale; 3) cheltuielile generale i administrative; 4) alte cheltuieli operaionale. Din categoria cheltuielilor activitii neoperaionale fac parte :
10
1) cheltuielile activitii de investiii sau cheltuielile legate de ieirea activelor pe termen lung; 2) cheltuielile activitii financiare sau cheltuielile legate de modificarea mrimii i structurii capitalului propriu, mprumuturilor i creditelor ntreprinderii; 3) pierderile excepionale sau cheltuielile legate de daunele provocate de calamitile naturale, pierderile din perturbrile politice, modificarea legislaiei rii. ntreprinderea pentru ai asigura continuitatea activitii sale trebuie s obin venit. Venitul nu este altceva dect afluxul global de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune, obinut n procesul activitii ordinare (de baz) a ntreprinderii, ca form a majorrii activelor sau micorrii datoriilor, care duc nemijlocit la mrirea capitalului propriu, cu excepia: - aporturilor proprietarilor ntreprinderii; - sumele ncasate n numele terelor persoane (cum ar fi taxa pe valoarea adugat, accizele); - ncasrile globale obinute de ntreprindere din nsrcinarea organizaiilor tere (spre exemplu sumele ncasate din vnzarea produselor sau mrfurilor ale ntreprinderii strine). Principalul criteriu de clasificare a veniturilor este n funcie de sursele de intrare. n dependen de aceasta, veniturile se subdivizeaz n dou grupe: 1) venituri din activitatea operaional; 2) venituri din activitatea neoperaional. La venituri din activitatea operaional se refer: - sumele ncasate din vnzarea produselor, mrfurilor, prestarea serviciilor; - sumele primite sau care trebuie s fie primite din ieirea activelor curente, pentru arenda curent, pentru amenzi, penaliti, despgubiri, recuperri de daune materiale rezultate de modificri ale metodelor de evaluare a activelor curente. Excepie de la aceste sume fac cele obinute din vnzarea produselor finite i mrfurilor. Veniturile din activitatea neoperaional sunt sumele primite sau de primit ce se refer la alte activiti ale ntreprinderii, cum ar fi: - veniturile din activitatea de investiii, sunt sumele ce in de ieirea i reevaluarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii i anume: a) sumele ncasate din vnzarea activelor nemateriale; b) sumele din vnzarea activelor materiale pe termen lung (terenuri, mijloace fixe, resurse naturale); c) venituri aferente dividendelor calculate, dobnzilor; d) sumele diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung ieite; e) veniturile din operaiunile cu prile legate. - veniturile din activitatea financiar, sau sumele ce se refer la transmiterea n folosin altor persoane juridice i fizice pe o perioad ndelungat de timp (mai mare de un an) a activelor nemateriale i materiale pe termen lung. Aici se refer i valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, precum i alte venituri cum ar fi : diferenele pozitive de curs valutar, subveniile de stat, prime, premii, sume sponsorizate etc. - veniturile excepionale sunt: sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurri, recuperrile pierderilor din calamiti primite de la alte persoane, perturbri politice i alte evenimente excepionale. Constatarea cheltuielilor i veniturilor se face n baza metodei calculrii, care prevede urmtoarea: - cheltuielile sunt constatate atunci cnd ele au loc indiferent de momentul achitrii plii; - veniturile sunt constatate atunci cnd mrfurile sunt livrate sau cnd serviciile sunt prestate indiferent de momentul ncasrii banilor.
11
3. Care din afirmaiile de mai jos sunt corecte. a) mijloacele de munc sunt stocurile de materiale utilizate de agentul economic n procesul de producie; b) obiectele de munc sunt materialele incluse parial n costul produselor finite i serviciilor prestate; c) capitalul statutar reprezint valoarea mijloacelor depuse de fondatori la crearea unei ntreprinderi; d) rezervele sunt create n baza profitului nerepartizat; e) rezervele sunt create n baza profitului net; f) bilanul reflect expresia valoric a bunurilor economice la un moment dat. 4. a) b) c) Sursele de provenien a activelor sunt sursele: proprii, mprumutate i atrase; cele ale fondurilor de investiii i ale instituiilor bancare; provenite din creditele bancare i mprumuturile terilor persoane.
5. ntreprinderea a primit marf de la furnizor, care a fost achitat imediat, ca rezultat totalul activului din bilan s-a: a) majorat; b) micorat; c) nu s-a modificat. 6. Suma de 10 mii lei a fost defalcat din profit pentru crearea rezervei, aceast sum va contribui la: a) modificarea componentelor pasivelor; b) majorarea totalului pasivului i a totalului activului din bilan; c) majorarea numai a unui element din activul bilanului. 7. ntreprinderea i-a achitat datoria sa fa de furnizor cu mijloace bneti din contul de decontare. Aceast operaie a contribuit la: a) micorarea unui activ i majorarea altui activ; b) micorarea unui pasiv i majorarea altui pasiv; c) majorarea unui activ i majorarea unui pasiv; d) micorarea unui activ i micorarea unui pasiv. 8. Completai urmtoarele formulare: a) consumurile sunt formate din uzura mijloacelor fixe, din obiectele de munc consumate i alte resurse utilizate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obineri unui .. ;
12
b) cheltuielile influeneaz direct rezultatele activitii economico-financiare a ntreprinderii i spre deosebire de consumuri, nu sunt legate nemijlocit de .. ; c) principalele deosebiri dintre consumuri i cheltuieli se explic prin aceea c cheltuielile nu se include n . sau a .., ci se scad din .., la determinarea profitului (pierderii) al perioadei de gestiune. 9. Care tipuri de consumuri indirecte de producie depind de modificarea volumului de producie ? a) consumurile indirecte de producie constante; b) consumurile indirecte de producie variabile. 10. a) b) c) d) e) f) g) Din categoria cheltuielilor activitii operaionale fac parte: cheltuieli cu privire la calculul impozitului; costul vnzrilor; cheltuieli generale i administrative; cheltuieli privind vnzarea altor active curente; cheltuieli privind arenda curent; cheltuieli ale activitii de investiii; cheltuieli ale activitii financiare.
NOT: rspunsurile corecte ale testului sunt date la sfritul capitolului cinci.
13