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ICMS - LEI COMPLEMENTAR 87/96

Antonio S. Poloni

1 - BREVES COMENTRIOS 1.1 - Foi sancionada e promulgada a Lei Complementar 87, de 13.9.96, que introduziu relevantes modificaes na disciplina do Imposto de Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicao - ICMS. Dentre as principais alteraes, em atendimento ao disposto na Lei Maior, podemos destacar o direito ao aproveitamento do crdito do ICMS na aquisio de bens de capital e tambm de uso e consumo. 1.2- No que diz respeito sistemtica de apurao do ICMS, a Lei Complementar N 87/96 passa a reconhecer o direito do contribuinte ao aproveitamento de crditos sobre operaes anteriores, de que resultem a entrada de bens destinados a seu ativo fixo e ao uso e consumo. Com isso, o encargo tributrio relativo ao ICMS incide nas operaes que resultam na entrada de todos os bens e qualquer bem, mercadoria e insumo utilizado e/ou consumido, e tambm que integre o custo final da mercadoria produzida ou revendida deve gerar crdito de ICMS, a fim de evitar a cumulatividade do imposto na operao seguinte. 1.3. Para atender os objetivos sociais as empreasas adquirem materiais, matrias-primas, materiais de embalagens, insumos, servios, bens do ativo imobilizado, etc., mas por posio de extrema restrio, evidentemente objetivando maior arrecadao, a legislao do ICMS , contrariando flagantemente ao que dispe a Constituio Federal, no autoriza a apropriao do ICMS cobrado nas aquisies de materiais de uso e consumo. Quanto aos bens do ativo imobilizado, por fora da Lei Complementar 87/96, a partir de 1.11..96, passou-se a gerar creditos do ICMS pelas entradas tributadas. 1.4- A Lei Complementar 87/96, entre outras providncias regulou o ICMS no Sistema Tributrio Nacional, preenchendo uma lacuna existente desde a promulgao da Constituio Federal, pois os Estados foram autorizados a fixar "provisoriamente" normas, no texto do pargrafo 8 do artigo 34 do ADCT. Essa proviso durou sete anos. A LC entrou em vigncia em vigor na data de sua publicao (16.09.96), com as excees que mencionou, cabendo aos Estados, implement-las na legislao estadual.

1.5. Entretanto, no s os elementos do tributo como tambm o seu sistema de compensao e as formas utilizadas pelo sujeito ativo para sua exigncia e arrecadao foram, desde o incio, fortemente combatidos por juristas , doutrinadores e advogados militantes no direito tributrio, tendo como escopo, dentre outros motivos, a falta de lei complementar. O sujeito ativo sempre argiu em sua defesa o " respaldo constitucional do provisrio", porquanto o Convnio 66/88 estaria fazendo as vezes de lei complementar. 1.6. A citada Lei Complementar veio dar nfase s discusses judiciais em razo da legislao ordinria vedar o crdito do ICMS relativo mercadoria entrada ou adquirida para uso ou consumo do prprio estabelecimento, inclusive as de bens do ativo imobilizado, assim entendida a que no se distine a integrar o produto final e nem a ser consumida no processo de industralizao ( Convnio 66/68, artigo 31, Inc. II e III, e , no Estado de So Paulo, Lei n 6.374/89, artigo 40, inc. II.) . 1.7- Em rigor, a Fazenda Estadual admite a legitimidade do aproveitamento dos crditos do ICMS incidente sobre tudo quanto entra no estabelecimento do contribuinte, desde que dele saia como resultado da mercncia, no mesmo estado fsico ou por incorporao fsica a um bem transformado. Mas no admite o crdito sobre entradas de bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento. 1.8. Esse crdito, recepcionado na CF vigente, foi somente autorizado na legislao paulista pelo Decreto 41.557, de 21.01.97, mas ainda com ressalvas para os materiais de uso e consumo -- poderiam ser creditados a partir de 1 janeiro de1998-- colocando um ponto final nas inmeras discusses judiciais movidas por contribuintes para verem seus crditos de direito, liquidos e certos, serem reconhecidos pela Fisco. 1.9- Ocorre que, por presso dos governadores dos Estados, sempre ao apagar as luzes de mais um ano, adveio a LC Complementar n 92, de 23/12/97, determinando que o direito a crdito se aplicasse somente a partir de 1 de janeiro de 2000. 1.10 - O dispositivo, no entender da remansosa doutrina ptria, inconstitucional porque uma vez assegurado o crdito do contribuinte, ainda que se admita tenha a Lei Complementar 87/96 disposto sobre o regime de compensao do imposto, o fez no mbito da competncia que lhe fora constitucionalmente atribuda, de modo que jamais poderia sobreviver a regra que a pretexto de indicar prazo para a sua entrada em vigor ( que a rigor seria imediata desde a promulgao da CF/88), em verdade o negue por mais dois anos, tornando-o o intil e ineficaz. 1.11- Diante dos fatos, entende-se ser legtimo o aproveitamento dos crditos de ICMS pelas entradas de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, bem como dos bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado ( j reconhecidos pela Lei Complementar 87/96 a partir de 1.11.96), como fartamente ficar demonstrado neste trabalho.

2. BASE JURDICA E ENTENDIMENTO DOUTRINRIO 2.1. Qualquer que seja o exame que se faa sobre um imposto, deve-se iniciar pela descrio constitucional a seu respeito. No caso do ICMS, os lineamentos bsicos do princpio da nocumulatividade vm apontados no art. 155, 2, I , da Constituio Federal e artigo 3 do Decreto-lei 406/68, verbis: "Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I - Impostos sobre: a) .......................... b) Operaes relativas circulao de mercadorias e sobre

prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. Pargrafo 2 - O imposto previsto no inciso I, "b", atender ao seguinte: I - Ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal ".

- Decreto Lei 406/68: "Art. 3o - O Imposto sobre Circulao de Mercadorias nocumulativo, abatendo-se, em cada operao, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado. Pargrafo 1o - A lei estadual dispor de forma que o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente s mercadorias sadas do estabelecimento e o pago relativamente s mercadorias nele entradas. O saldo verificado em determinado perodo a favor do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes".

2.2 - As disposies basilares delimitam a competncia do legislador ordinrio, prefixando-lhes no plano abastrato da norma, quais as nicas e possveis hipteses de restries e limitaes aos crditos de ICMS sobre entradas no estabelecimento. Embora caiba lei complementar dispor sobre vrios aspectos importantssimos para que torne vivel a cobrana do imposto, tais como: definio de contribuintes, substituio tributria, compensao do imposto, incentivos fiscais, crditos tributrios, etc. lei alguma poder modificar o perfil do imposto definido pela Lei maior. Desta forma, toda a vez que o Estado ultrapassa os limites fixado pela Constituio Federal, ele age alm do poder que lhe outorgado e, consequentemente, aquele comando expedido fora do seu limite de atribuio de competncia, por ser hierarquicamente superior, no tem validade normativa. 2.3 - A Constituio j disciplinou os casos em que os crditos pode ser vedado. Essas hipteses, excepcionais - s para os casos de iseno ou de no incidncia e, mesmo assim, se diversamente no dispuser norma infra-constitucional - so excees ao princpio constitucional da no cumulatividade. Se a regra constitucional, a exceo s pode estar na prpria Constituio. O que, definitivamente, no pode, a nenhum ttulo, alargar esse campo e prever outros casos de vedao ao crdito ou que restrinjam sua utilizao. 2.4. Verifica-se que o Decreto-Lei n 406/68 no contm qualquer restrio quanto apropriao dos crditos relativos ao ICMS. Mas, ainda que contivesse, a vedao seria absolutamente inconstitucional, na medida em que o legislador constitucional j elencou exaustivamente na prpria Constituio, as restries legtimas ( art. 155, pargrafo 2, II, "a" e "b", da CF/88). E se o Estado no pode o mais ( acabar com o princpio da no cumulatividade) tambm no pode o menos ( mitigar o referido princpio). Ademais, o Cdigo Tributrio Nacional dispe em seu artigo 110: " Artigo 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias". 2.5 - Edvaldo Brito, traando um rpido histrico, leciona na obra "O ICMS, a LC 87/96 e Questes Jurdicas Atuais, Dialtica, pg.116: " At a edio da Lei Complementar n 87, de 13.09.96, essa matria esteve disciplinada pelo Decreto- Lei n 406 de 31.12.68, porisso, apesar de formalmente no ser lei complementar, tinha a sua materialidade, considerando as circunstncia de sua emisso, em pleno recesso compulsrio do Congresso Nacional, sendo, assim, seu fundamento de validez o Ato Institucional n 5 de 13.12.68, que legitimava o Presidente da Repblica como fonte legislativa. A matria, tambm, foi regrada pelo Convnio

n 66 celebrado em 14.12.88, tendo em vista o 8 do art. 34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias do estatuto poltico de 1988. E continua o autor: " Polmica a eficcia desse convnio, pacificou-se , contudo, no sentido de que seria instrumento de colmatao das lacunas do Decreto-Lei n 406/68, em face da disciplina, a ele superveniente, do ICMS na Constituio de 1988. Salvo as drsticas e, porrisso, inconstitucionais restries impostas pelo Convnio n 66/88. Em razo disto, pode-se afirmar, em concluso, que as novas regras favorveis, oriundas da Lei Complementar n 87/96, so interpretativas e, por revestirem natureza de "lex mitior", devem ter eficcia retroativa, nos termos do inciso I do artigo 106 do Cdigo Tributrio Nacional ". (o grifo no do original) 2.6. O artigo 19 da LC 87/96, reproduzindo a norma do artigo 155, 2, inciso II da CF/88, estabelece que " o imposto no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual ou de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado. E a seguir o artigo 20 diz que: " assegurada ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada a seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente." 2.7. Com assevera Hamilton Dias de Souza, a recm publicada Lei Complementar N 87/96 cuida de quase todas as matrias previstas na Constituio Federal como passveis de regramento por diploma de carcter nacional, sendo um autntico cdigo do ICMS aplicvel em todo o territrio nacional. Tratra-se, pois, de disciplina integral do tributo estadual, com revogao de todas as demais leis complementares, ( .......)" ( IOB - Caderno Jurisprudncia Tributria, 24/96, pg. 554). 2.8. Ao cuidar do princpio da no cumulatividade, em especial quanto sistemtica de compensao do imposto, o artigo 20 da LC N 87/96, disps que ao contribuinte assegurado o creditamento do ICMS cobrado nas operae anteriores, relativamente s mercadorias entradas no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente. Este princpio leva em conta o ciclo econmico de produo e circulao como um todo, e visa distribuir equanimente a carga tributria de modo que cada contribuinte suporte apenas a frao que lhe couber no conjunto. Com isso, um nico fato gerador, ao mesmo tempo, gera um duplo efeito jurdico: o dbito para o sujeito que promove a sada do bem ou prestao dos servios e o crdito para o sujeito destinatrio daqueles bens ou servios. 2.9- O princpio da no-cumulatividade do ICMS faz nascer um ralao de crdito, em favor dos contribuintes e, por via de consequncia, uma relao de dbito contra os Estados e o Distrito Federal. Realmente, a dico constitucional " compensando-se o que for devido...", confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponvel, ipso facto, ao Poder

Pblico, no caso de agir, de modo inconstitucional, seja na instituio ( providncia legislativa), seja na cobrana ( atividade administrativa) do tributo. Por meio do princpio da no cumulatividade do ICMS, o legislador constituinte teve em mira beneficiar o contribuinte ( de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final ( contribuinte de fato), a quem convm preos mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributria. ( Roque Antonio Carraza, in Revista Dialtica, n 25, pg. 148). 2.10 - Entende-se como regime do crdito financeiro aquele no qual todos os cutos, em sentido amplo, que vierem a ser onerados pelo ICMS, ensejam crditos respectivos. Sempre que a empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preo de um servio, ou de um bem, e quer seja este destinado revenda, a utilizao como matria-prima, produto intermedirio, embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou imobilizao, o nus do ICMS respectivo configura um crdito deste imposto. O regime do crdito financeiro, como fcil de se ver, o que realiza mais amplamente o princpio da no-cumulatividade....... ( Hugo de Brito Machado, Aspectos Fundamentais do ICMS , Dialtica, 1997, pg 131) 2.11 - Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, mencionados por Roque Antonio Carraza, na obra j citada: " O 'abatimento' , nitidamente, categoria jurdica de hierarquia

constitucional: porque criada pela Constituio. Mais que isso: direito constitucional reservado ao contribuinte do ICM; direito pblico subjetivo de nvel constitucional, oponvel ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual. O prprio Texto Constitucional que outorgou ao Estado o poder de exigir o ICM, deu ao contribuinte o direito de abatimento". 2.12. Jos Eduardo Soares de Mello, in ICMS - Teoria e Prtica, Dialtica, pg. 131, citando Geraldo Ataliba e Clber Giardino: " A Constituio no tomou emprestado da economia um fugidia no cumulatividade, para faz-la iluminar a compreenso do sistema de abatimentos. Ao contrrio, fez do ICMS e do IPI tributos no cumulativos, exatamente porque os submeteu aos efeitos jurdicos tipicamente produzidos por um determinado sistema de abatimento criado pela prpria Constituio ( a no cumulatividade resultado, e no causa , do sistema de abatimentos)" 2.13 - Da considerao do preceito do artigo 2, II, do art. 155, em conjungao com o inciso II do caput ( redao da Emenda Constitucional 3/93, decorre, portanto ( Aires F. Barreto, " O ICMS, a LC 87/96 e Questes Jurdicas Atuais, p. 13):

a. o crdito consequncia inexorvel e automtica de todas as operaes tributadas; b. a lei no pode vedar ou reduzir crdito em nunhuma hiptese; c. a norma que institui o crdito a prpria Constituio: logo nenhuma lei pode dispor em sentido contrrio; d. por conseguinte, toda e qualquer aquisio decorrente de operao tributada ( inclusive a de bens de capital) geradora de crdito de ICMS. 2.14. O direito ao crdito em decorrncia da aplicao do princpio da no-cumulatividade constitucional e no legal. Desse modo, qualquer exigncia legal que gere distoro ou restrio no seu exerccio fere o dispositivo constitucional. So ainda os consagrados mestres Geraldo Ataliba e Cleber Giardino que oferecem a seguinte sintese conclusiva, na obra j citada: "a) o direito de crdito, tanto do ICM, quanto do IPI, constitucional; b) como tal, no emerge da lei, nem dela depende; c) por isso mesmo, o legislador no pode condicionar seu exerccio; d) esse direito surge com a realizao de operao tributvel em benefcio do adquirente; e) este ( adquiriente) passa a deter ttulo jurdico ( crdito) que poder ser usado para abatimento de imposto a pagar ( forma de pagamento - total ou parcial - de dbito de ICM . " f) o crdito e o dbito so entidades distintas e inconfundveis emergentes de fatos diversos, submetidos a regimes autnomos;" 2.15 - A esse respeito eis o esclio de Aliomar Baleeiro, na obra Limitaes Constitucionais ao poder de Tributar, 6 edio, Ed. Forense, 1985, p.32: " A lei complementar no cria limitaes que j existiam na Constituio, no restringe nem dilata o campo limitado. Completa e esclare as disposies relativas limitao, facilitando sua execuo de acordo com os fins que inspiram o legislador cosntituinte". 2.16. Considerando-se que o ICMS est sujeito ao princpio da no cumulatividade (artigo 155, pargrafo 2o, I, da CF), o que faz que este tributo grave o valor agregado mercadoria, plenamente de direito os crditos do imposto relativo mercadoria entrada ou adquirida para uso ou consumo do prprio estabelecimento, nessas includas as incorporadas ao ativo imobilizado, alm daquelas que se destinem a integrar o produto final e a ser consumida no

processo de industrializao, alis, como seguido pela Lei Complementar 87/96, em fiel cumprimento norma maior. 2.17. O ICMS compe com o IPI, formas tributrias nas quais vige o princpio da nocumulatividade, por desgnio constitucional, importando que o recolhimento dos valores devidos observar um sistema de crdito e dbito com a compensao da carga fiscal suportada no momento da entrada da matria-prima, produtos, materiais e mercadorias, com o "quantun debeatur", em relao s sadas. As nicas restries ao creditamento do ICMS so as apontadas no art. 155, 2, II, da Constituio Federal, que dispe que a iseno no implicar crdito ou acarretar anulao do crdito relativo s operaes anteriores. 2.18. O primado da no cumulatividade, conceituado pela compensao entre dbito e crdito fiscal, tem como funo evitar a tributao "em cascata", de tal forma que as incidncias sucessivas, nas entradas e sadas, se agregassem ao preo significando muitas vezes imposto sobre imposto. Pelo disposto no artigo 155, pargrafo 2o, I da Constituio Federal, bvio, pois, que o princpio da no-cumulatividade exige a compensao do que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores. Da a razo de concluir haver a Constituio de 1988 estruturado o princpio da no cumulatividade do ICMS pelo regime de compensao irrestrita de crditos e dbitos fiscais. O cerne da no cumulatividade est no direito compensao ( como um direito pleno, sem restries), que o contribuinte tem de deduzir num deteminado perodo, do ICMS devido pelas sadas, o valor do ICMS pago pelas entradas, e por todas as entradas, sem limitaes e restries. 2.19 - Nesse sentido, temos a lio escorreita de Heron Arzua ( Crditos de ICMS e IPI, in Revista de Direito Pblico, n 64, pg.256): " A Constituio alude a cada operao relativa circulao de

mercadorias ou prestao de servios e compensao do montante cobrado nas (operaes ou prestaes) anteriores, sem registrar, em nunhum momento, que ditas operaes devem estar ligadas ou dizer respeito mesma mercadoria ou ao mesmo servio que o contribuinte impulsiona em direo ao consumo ou ao uso ". 2.20. Segundo Ruy Barbosa Nogueira, a tcnica da no- cumulatividade tem por fim evitar a superposio de incidncias sobre uma srie de operaes que visam completar um nico ciclo econmico de produo. Esta superposio evitada atravs do mecanismo de crdito e dbito de imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente. (Estudos de Problemas e Casos Tributrios, S. Paulo - 1969, pgina 32). 2.21. Tambm no so diferente os ensinamentos de Gilberto Ulha Canto:

" Ficou claro que a no cumulatividade do ICMS assegurada por diversas disposies constitucionais e de legislao complementar que prescrevem o recolhimento, pelos contribuintes, de apenas o saldo de uma conta corrente fiscal que se apure ao fim de um determinado perodo, nessa conta creditando-os os montantes do imposto recolhidos por outros contribuintes que figuraram em fases anteriores do processo econmico e debitando-se os montantes totais do tributo calculado sobre valores das operaes de sadas que se processem no mesmo perodo, com o recolhimento aos cofres estaduais apenas do saldo resultante. " ( in ICM no cumulatividade. Revista de Direito Tributrio, vol. 29/30, p. 205) 2.22. Nota-se que o legislador no distinguiu as mercadorias para uso ou consumo no estabelecimento, daquelas que integram fisicamente o produto final. Assim, como leciona Bernardo Ribeiro de Morais, o ICM grava apenas o valor acrecido em cada etapa do ciclo econmico (...). Para tributar esse valor agregado, o legislador poderia adotar duas formas: a) calcular o imposto sobre a diferena entre a operao tributada e a anterior; b) calcular o imposto sobre o valor integral da operao tributada, deduzindo-se do imposto a pagar o valor do imposto pago na operao anterior. (Curso de Direito Tributrio - Vol. I - Revista dos Tribunais, S.Paulo, 1.973, pg. 363). 2.23- Roque Antonio Carraza, s pg. 150 da obra j citada, preleciona: "A Consituio ora em vigor, pelo contrrio, confere, ao contribuinte, o direito de abater, do montante do ICMS a pagar, tudo o que foi devido por outros contribuintes que lhe prestaram servios ou lhe forneceram mercadorias, matrias-primas e outros bens tributados ( mquinas, material de escritrio, veculos , etc.). Estabelece, portanto, uma diretriz de crditos/dbitos ( as entradas fazem nascer crditos; as sadas dbitos) ". 2.24 - A LC 87/96 " teve por misso suprema integrar, explicitar e interpretar as normas constitucionais que dispem sobre o ICMS, tornando-se claras e prticas, no podendo, todavia, ampliar, restringir ou limitar os seus efeitos, salvo nas hipteses expressamente previstas na CF. Ora quaisquer espcie de bens ou mercadorias ( matrias-primas, produtos intermedirios, materiais de expediente, embalagens, etc.) adquiridos pelo contribuinte, e servios recebidos, desde que onerados pelo ICMS, geram a partir da CF/88 irrestrito crdito, independentemente de seu destino ou de sua utilizao". ( Aroldo Gomes de Mattos, ICMS- Comentrios LC 87/96, Dialtica, pg. 137) 2.25. Impondo restries e limitaes, o artigo 31 do Convnio 66/68 dispe que no implica crdito de imposto para efeito de compensao, a entrada de bens destinados ao consumo, bem

como a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, no seja nele consumidos ou no integrarem o produto final na condio de elemento indispensvel a sua composio. Mas, nossos Textos Constitucionais e Complementares, nunca impuseram limitaes de crdito do imposto. Se assim o fizessem estariam tornando-os cumulativo, j que o custo dos bens e servios adquiridos pelo contribuinte repassado ao preo do produto final 2.26. Assim, concluiu o Plenrio do IX Congresso Brasileiro de Direito Tributrio ( Revista de Direito Tributrio, 67, Malheiros Ed., p.213): " O direito ao crdito do ICMS surge no mesmo instante em que se verifica o fato jurdico-tributrio deste imposto, no podendo ser restringido pela lei ordinria, nem pelos atos administrativos as excees da Fazenda Pblica, no ressalvando-se, exclusivamente, consubstanciadas

Estatuto Supremo - iseno e no incidncia ( art. 155, 2, I e II) ( aprovado por maioria)". 2.27. Por esse motivo, chega-se concluso de que no pode o Convnio 66/88, estabelecer restries inovatrias quanto ao direito de crdito na aquisio de quaisquer bens ou mercadorias, devendo, portanto, ser compensado como o que for devido em cada operao o montante cobrado nas anteriores, indiscriminadamente. 2.28. Julio de Castilho Ferreira, in ICMS - O Crdito do Contribuinte - Ed Sintese, pp. 74/75, ao ressaltar que, sendo o princpio da no-cumulatividade baseado no critrio do tax on tax - e no no do basis on basis - concluiu que o crdito h de ser cem por cento do imposto que incidiu sobre a entrada de mercadorias em geral : " Se o principio da no-cumulatividade no operar em funo do movimento global de entradas e sadas de mercadorias e servios, sob o enfoque do custo financeiro incorrido, vinculado ao processo produtivo onerado pelo imposto, ento teremos o ICMS como um tributo meio-nocumulativo e meio-cumulativo, constituindo-se, portanto, num imposto diverso em seus efeitos jurdicos e econmicos daquele que est plasmado no art. 155, 2, I, da Carta de 1988. No se justifica, desta maneira, a ao do Fisco, buscando impedir que o contribuinte se credite de cem por cento do imposto que incidiu sobre as mercadorias em geral, inclusive os bens adquiridos para o ativo permanente do estabelecimento, os servios de transportes ao e de comunicao, produtivo indistintamente, pelo quando na esto forma vinculados processo onerado imposto

anteriormente explicitada, uma vez que regime que decorrer da nocumulatividade adota o critrio de fazer o confronto do tipo imposto contra

imposto ( montante do imposto pago x montante do imposto a pagar) e no do modo da mercadoria ou servio contra a mesma mercadoria.) 2.29- ainda Roque Antonio Carraza, que esclarece: " De qualquer modo, havendo crditos de operaes ou prestaes anteriores o direito de abatimento inafastvel, sendo inconstitucionais as leis ( complementares ou ordinrias) ou os atos administrativos que dispuserem em sentido contrrio"., 2.30 - Alcides Jorge Costa, em ICMS- Crditos - Natureza Jurdica, RDT n 45, pg. 39, explicita: " A lei atribui ao contribuinte um crdito contra a Fazenda Estadual em soma igual ao do imposto sobre as mercadorias entradas. Em determinado momento, fisco e contribuinte so, ao mesmo tempo, credor e devedor um do outro. Nestas condies, suas obrigaes extinguem-se at onde se compensarem. Note-se que o contribuinte tem um crdito que resulta da determinao legal. A lei cria uma obrigao para o fisco mas estabelece de que modo ela exigvel pelo credor e este modo a compensao." 2.31. Todavia, mesmo obrigados a se aterem aos Textos Constitucionais e Complementares citados, os Estados sempre legislaram restringindo o referido princpio sistemtica do crdito fsico, que importa em compensao apenas do imposto incidente sobre bens incorporados fisicamente ao produto final. ( Nesse sentido o artigo 29 da Lei Paulista no 440/74, consolidado no artigo 48, II, do Decreto no 17.777/81, bem como o artigo 40 da recente Lei no 6.374/89, Decreto 33.118/91). O inciso II do artigo 40, est assim redigido, "in verbis": "Artigo 40 - vedado o crdito do imposto relativo mercadoria entrada ou adquirida e, conforme o caso, prestao de servio tomado: I. ....................; II. Para uso ou consumo do prprio estabelecimento, assim entendido a que no seja utilizada na comercializao e a que no seja empregada para integrao no produto ou para consumo no respectivo processo de industrializao ou, ainda, na prestao de servios; III. ..................". 2.32. Portanto, normas estaduais sobre o ICMS, contrariando frontalmente a Lei Maior, vedam expressamente a manuteno do crdito do imposto incidente sobre materiais de uso ou consumo do prprio estabelecimento. Importante ressaltar que a no cumulatividade tem que

ser rigorosamente obedecida, segundo os lineamentos constitucionais. O legislador no poder sob pretexto algum, introduzir qualquer tipo de modificao tendente, ao mnimo que seja, restrio de tais limites. 2.33. Para Ives Gandra da Silva Martins, todas as mercadorias adquiridas e incididas pelo ICMS geram o direito a crdito para aproveitamento, inclusive os materiais para uso ou consumo. A venda poder ser dos mesmos produtos, de produtos com aquelas matrias-primas fabricadas, de produtos fabricados graas ao consumo de inmeros insumos no processo de fabricao. (Advocacia Empresarial, OAB-SP pg. 178 e seguintes). 2.34- O saudoso Geral Ataliba, in Revista de Direito Tributrio N 48/89, pg. 159 e seguintes, traa o real perfil definido pela Constituio, ao ensinar: " A Constituio Brasileira desprezou todos os mtodos e escolheu um s, que o sistema de abatimento, hoje chamado de compensao. E disse, no pargrado 2, I, do artigo 155: o imposto - ICMS - ser no-cumulativo. Est a o princpio. Agora est dita a regra que assegura a eficcia do princpio, compensando-se o que for devido em cada operao ou prestao de servios com o montante cobrado nas operaes anteriores. .... a Constituio que me d esse direito, logo se a lei no d, no pode tirar. Se a Constituio d, e d a medida, a lei no pode reduzir a medida. Ento, o chamado ICMS um direito constitucional, no um direito legal, no est a disposio do legislador, no expediente que possa reduz-lo, anul-lo, mutil-lo ou retard-lo" 2.35. Aroldo Gomes de Mattos, ICMS - Cometrio LC 87/96, pg. 151, praticamente resume: " Ex positis, pode-se chegar s seguintes concluses: a) as restries feitas pelo Convnio 66/68, art. 31, incs. II, III e IV, so uma infeliz e inconstitucional inovao dos Senhores Secretrios Estaduais de Finanas, sem respaldo na CF/88, ao contrrio do inc. I, que tem como suporte o art. 155, 2, inc. II, letra b, da esma Carta; b) destarte, emerge claro e lmpido o direito subjetivo constitucional das empresas de crdito do montante do ICMS incidido na tomada de servio ou na aquisio de mercadorias ou bens, seja qual for o seu posterior destino ( revenda, uso e consumo ou integrao no ativo fixo), em honenagem ao cnone da no-cumulatividade do tributo, tudo conforme se

percebe, com muita facilidade, do disposto na CF, art. 155, 2, inc. I, citado; 2.36 - Afinado no mesmo diapaso, Heron Arzua assevera (Crditos de ICMS e IPI, in Revista de Direito Pblico, n 64, pg.260: " .... a compra, por contribuinte do imposto, de matrias primas, embalagens, insumos, servios e bens de capital, independentemente do destino, uso ou qualificao da mercadoria, gera irrecusavelmente crdito a ser compensado com operaes tributrias prprias. As leis estaduais e os atos normativos, que restringem o direito ao crdito do ICMS sobre o pressuposto de que o crdito meramente fsico, o fazem por preconceitos histricos.........". 2.37 - Roque Antonio Carraza ao comentar a irrevelncia da destinao das mercadorias, bens e servios para fisn de crdito do ICMS, assevera: ( Dialtica, n 25, pg. 153) " O direito no cumulatividade do ICMS independe, para ser frudo por inteiro, da destinao que o contribuinte vai dar s mercadorias ou bens que adquirir ( revenda, uso, consumo, integrao no ativo fixo, etc.) ou dos servios de transporte e de comunicaes que lhe so prestados. Da porque- tornamos a acentuar - so inconstitucionais as restries ao direito de abatimento do ICMS, contidas em leis ou atos normativos infralegais. Nem mesmo a lei complementar - fora do limitado campo adjetivo e procedimental que lhe reservou a Constituio ( art. 155, 2, XII, c) - pode criar obstculos ou de alguma maneira inovar na regulao deste direito "no-cumulutividade", que foi exatamente disciplinado pelo prprio Texto Magno". 2.38 Na Revista ADCOAS Jurisprudncia -1995- n 147-420, o Supremo Tribunal Federal adota idntico entendimento: "O princpio da no-cumulatividade de certos tributos, como o ICMS tem por objetivo impedir que, na composio do preo da mercadoria, nas diversas fases de seu ciclo econmico, mormente na ltima venda, de venda ao consumidor final, a parcela representativa do tributo venha representar percentual excedente do que correspondente alquota mxima permitida em lei. Opera ele, como disposto no artigo 23 da CF/69 - artigo 155, pargrafo 2, I, da CF/88-, por meio de compensao do tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido na ocasio da

sada, significando na prtica, que a operao de venda tributada to somente pelo valor adicionado ao preo. Evita-se, por esse motivo, cumulao do tributo." 2.39. Kiyoshi Harada, in Direito Financeiro e Tributrio, Atlas 1995, pg. 201, escreveu: " O ICMS, atualmente, um dos impostos mais complexos, complicados e de difcil operacionalizao. A falta de lei complementar para disciplinao deste imposto, como comanda a Constituio Federal, est criando uma verdadeira situao de caos legislativo, com expedio de centenas e centenas de Decretos ratificando Convnios de toda ordem, usurpando matria de reserva legal. Alis, enquanto os governos estaduais tiverem interesse em continuar tributando margem da lei e sombra da confuso, a regulamentao, por lei complementar, no vir." 2.40. Vittorio Cassone, in Direito Tributrio, Atlas, 6 edio, pg. 281, ensina: " Pelo que se extrai das normas constitucionais, o ICMS mo um imposto sobre o valor agregado, porque incide a cada operao de circulao jurdica ou econmica da mercadoria. A natureza jurdica do ICMS sua essncia, um imposto no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa a circulao, com o montante do ICMS cobrado nas operaes anteriores. Trata-se de um imposto com caractersticas nacionais, que, apesar de ser competncia estadual, grava operaes interestaduais, e pela sua natureza no-cumulativa cada unidade da Federao obrigada a reconhecer, numa cadeia de incidncias, crdito de imposto pago a outras." 2.41. O direito ao crdito deve-se estender no s aos materiais de uso e consumo, mas tambm aos bens adquiridos para integrar o ativo permanente das empresas, pois, ainda que no se integrem fisicamente ao produto final, esto neles incorporados financeiramente - de fato, o imposto sobre o valor agregado, e no sobre mercadorias agregadas- e, desta forma interessa tributar a mais-valia embutida na mercadoria diminuda, portanto de todos os custos que compem necessariamente o preo final. A alegao de que o empresrio consumidor final dos bens destinados ao ativo imobilizado, ou de materiais de uso ou consumo, no justifica a adoo do crdito fsico, pois os bens do ativo so adquiridos com o mesmo objetivo pelo qual se adquirem matrias-primas, Em sntese, ou tais seja, o objetivo so de produzir algo ao para posterior de comercializao. insumos sempre necessrios processo

industrializao e compe o custo do produto final, com base no qual se calcula o preo da mercadoria, pela taxa ou margem de lucro. 2.42. No resta a menor dvida que a Lei Complementar 87/96, vem dar ponto final s inmeras discusses entre fisco e cobribuintes sobre a no-cumulatividade do ICMS. O alcance da Lei Complementar no que concerne ao princpio da no cumulatividade foi bem definido no magistrio de Heron Arzua, na obra Crditos de ICMS e IPI, in Revista de Direito Tributrio, n 64, p. 256: " Ora, o contedo do princpio da no-cumulatividade est posto, rigidamente, na Constituio. A mesma Lei Maior, entrementes, incumbiu lei complementar to-s a fixao do mecanismo, do mtodo, da forma pela qual se implementa o regime da compensao ( perodo considerado, soma algbrica de fatos geradores ocorrido em um perodo". 2.43- Tal opinio, tambm, de Jos Eduardo Soares de Melo ( Questes, in Revista de Direito Tributrio, v. 64, p. 302): " Lei Complementar cabe, exclusivamente, ' disciplinar o regime de compensao de imposto' ( art. 155, XII, c), isto , estabelecer um procedimento que objetive operacionalizar a sistemtica ' nocumulatividade'; jamais torpede-lo ou limitar, restringir ou cercear os direitos pblicos subjetivos ( constitucionais), erigidos como um autntico estatuto do contribuinte. A Lei Complementar objetiva explicitar a norma constitucional, caracterizando-se como lei nacional que fundamenta, inspira e permeia as legislaes federal, estadual e municipal, no possuindo efetivo carter inovatrio, mas meramente regulatrio, tornando claros, prticos e operacionais, os comandos constitucionais". 2.44 - Recorrendo mais uma vez aos ensinamentos de Roque Antonio Carraza, pg. 163 da obra j citada, temos: " Deixando de lado, um pouco, a aridez da teoria, vamos, agora, dar alguns exemplos prticos. Entendemos que tm direito ao crdito em questo, as empresas que, praticando operaes ou prestaes de servios tributveis por meio de ICMS, adquirem: I - equipamentos de informtica, para melhor levar a cabo seus objetivos institucionais;

II - mquinas ou ferramentas, que sero utilizadas na fabricao de mercadorias; III- matrias-primas, pra serem aplicadas em seus produtos, que, a final, sero postos em comrcio; IV- objetos voluntrios ( rdios, televiso, ventilador, etc. ), para serem aplicados em seus veculos que prestam servios de transportes transmunicipal; V- veculos, ainda, que venham a ser utilizados para o transporte de seus funcionrios ( auto transporte); e VI - presentes, brindes, flores , etc. que ornamentaro o estabelecimento ou serviro para divulgar as atividades nele desenvolvidas. Os exemplos poderiam ser multiplicados, que so por legio. Em suma, tudo o que viabiliza a atividade comercial da empresa, rende ensejo utilizao do crdito do ICMS. S as hipteses de iseno e no incidncia fecham as portas plena fruio deste direito constitucional " 2.45 - Como a Lei Complementar 87/96 limitou-se a estebelecer que somente daro direito de crdito as mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1 de janeiro de 1998 ( art. 33, I) e que somente daro direito ao crdito as mercadorias destinadas ao ativo permanente entradas no estabelecimento a partir de 1 de novembro de 1996 ( art. 36), os menos cautos podem supor que s a partir destes marcos temporais que o contribuinte pode ter acesso irrestrito ao direito constitucional no-cumulatividade do ICMS. 2.46. Mas, na verdade, o direito de crdito, de que aqui requer-se, existia, pelo menos a partir de 1988, quando, com o advento da CF/88, operou-se a ruptura da ordem jurdica anterior. Em suma, a LC 87/96 acertou ao reconhecer o direito de crdito do ICMS para todas as aquisies, inclusive bens de uso e consumo ou ativo permanente. Errou, porm, quando apontou os termos iniciais para a fruio deste direito, que a ela preexistia, j que deflui do art. 155, 2, I, do Texto Supremo. 2.47. Visto, pois que, pelo menos desde 5 de outubro de 1988 ( data da promulgao da atual Constituio), o contribuinte tinha o direito ao crdito de ICMS nas aquisies de bens destinados ao uso, ao consumo ou ao ativo permanente, e no importa o motivo, deixou de exercer se direito de crdito, pode faz-lo a qualquer tempo, respeitando o prazo prescricional de cinco anos, contados a partir de abril/89, e observados as formalidades legais, corrigidos monetariamente.

2.48. Aroldo Gomes de Mattos, em ICMS -Comentrios LC 87/96, Dialtica, pg. 137, resume a questo: " Antes da LC 87/96, todavia, no geravam crdito as aquisies de bens destinados ao ativo permanente, bem como os insumos que no se incorporavam ao produto final ou que no eram consumidos no processo de industrializao, de forma imediata e integral, alm de determinados servios tributados pelo ICMS. Essas vedaes, pela sua ambiguidade, provocaram, na poca, uma srie de demandas administrativas e judiciais; agora, porm, o assunto ficou inteiramente superado." 2.49. Todavia, a CF/88 aboliu a liberdade que tinha a LC para estipular o que permitia crdito fiscal ou no, conforme bem explicitou Jos Eduardo Soares de Melo ( "Questes", in Revista de Direito Tributrio, 64, Malheiros Ed., p 302.) " Lei Complementar cabe, exclusivamente, ' disciplinar o regime de compensao de imposto ' ( art. 155, 2, XII, c) isto , estabelecer um procedimento que objetive operacionalizar a sistemtica da no cumulatividade; jamais torpede-lo ou limitar, restringir ou cercear os direitos pblicos subjetivos ( constitucionais), erigidos como um autntico estatuto do contribuinte." 2.50- O contribuinte tem o direito incontornvel de lanar em sua escrita contbil, o "crdito financeiro" de todas as aquisies realizadas no perodo no prescrito, para no momento oportuno ( em geral a cada trinta dias), utiliz-lo como moeda de pagamento deste tributo ou transfer-lo a outros contribuintes nas formas estabelecidas na legislao de regncia. O crdito deve ser relativo a todas as operaes de entrada de mercadorias, materiais, bens ou servios. 2.51 - Geram, assim, crditos do ICMS as aquisies de servios de transporte intermunicipal e interestadual por esse imposto onerado, bem como os de comunicaes, ao lado da compra de energia eltrica, minrios, combustveis, peas, partes, isumos, mquinas, etc) Marco Aurlio Greco e Ana Paula Zonari," ICMS Materialidades e Princpios Constitucionais, in Curso de Direito Tributrio " vol. 2, CEJSP, SP, p. 162): 2.52- Roque Antonio Carraza, Dialtica, n 25, p. 162: " Vai, da, que o benefcio em tela devido, no a partir de 1 de novembro de 1996 ( no caso das mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento) ou a partir de 1 de janeiro de 1998 ( no caso das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento), mas,

sim, desde a promulgao da Constituio Federal de 1998, quando uma nova ordem jurdica foi inaugurada. 2.53 - No magistrio de Jos Eduardo Soares de Melo, in Curso de Direito Tributrio, Dialtica, pp. 283/284, tm-se: " Em complemento, cabe apontar demais pontos de interesse o

entendimento do cnone da no-cumulatividade, a saber: ........................ e) a aquisio dos bens destinados ao uso, consumo ou ativo permanente do estabelecimento - que no devem implicar posterior operao/servio tributado - tm assegurado o direito ao crdito, desde a data de sua aquisio, por inocorrer enquadramento restrio constitucional, revelando-se inconstitucional a norma ( incisos I e III do art. 33 da Lei Complementar n 87/96) que fixou termo inicial para momento ulterior ( 1.1.98 e 1.11.96), respectivamente)". 2.54 - Aires F. Barreto, in Crdito de ICMS - Limites da Lei Complementar, Dialtica, pg. 11, leciona: " Todos so crditos e dbitos do ICMS. Foi a prpria Constituio que assim preceituou. Sendo a operao subsequente " de circulao de mercadorias", a compensao com crditos decorrentes de prestao de servios ( e vice-versa) no pode sofrer rejeio. Em resumo, podemos concluir afirmando que: a. a Constituio s prev duas execees ao direito de crdito, no caso do ICMS: as versadas no art. 155, 2, II; b. nenhuma lei pode condicionar, reduzir ou eliminar o direito de "creditar-se" pelo ICMS relativo a operaes anteriores; c. a formulao constitucional ampla e irrestrita: toda operao tributvel gera crdito. Logo, normas que estabeleam restries de qualquer espcie ao direito de crdito pem-se em flagrante descompasso com a Constituio". 2.55- guisa de concluso e pondo um p de cal em qualquer argumentao que porventura busque se insurgir contra o aqui apontado, vale a pena conferir a primorosa lio de Roque Antonio Carraza, Dialtica, n 25, p. 166, onde o mestre nos brinda com o que segue: "Em suma, a Lei Complementar 87/96, acertou ao reconhecer o direito de crdito do ICMS para todas as aquisies, inclusive de bens de uso,

consumo ou ativo permanente. Errou, porm, ultrapassando as raias da constitucionalidade, quando apontou os termos iniciais para a fruio deste direito, que a ele preexistia, j que deflui do art. 155, 2, I, do Texto Supremo". ( g.n.) Diante de todo o exposto, os argumentos aqui desenvolvidos convergem para a necessria concluso de que amplo e irrestrito o direito de crdito do ICMS sobre todas as aquisies, inclusive dos materiais de consumo e de bens do ativo imobilizado. Logo, normas que estabeleam restries de qualquer espcie ao direito de crdito pem-se em flagante descompasso com a Constituio.