Eecul economic, eecul de auditAbstract de audit i riscul Eecul economic, eecul de audit i riscul de The purpose of this work

emphasizes the environment in auditor activity. . audit

Abstract
Obiectul prezentei lucrari pune accentual pe mediul in care-si desfasoara activitatea auditoria. Profesionistii auditului poarta raspunderea in cadrul dreptului comun de a respecta acordurile scrise pe care le au cu clientii. Ei raspund in fata clientilor lor pentru neglijenta si incalcarea prevederilor contractual in cazurile in care nu presteaza serviciile promise sau nu acorda acestor prestatii rigoarea profesionala cuvenita.. Condamnarea unui auditor in cadrul prevederilor de drept penal poate rezulta atunci cand se demonstreaza ca el a avut intentia de a insela sau pagubi. In ciuda eforturilor de a rezolva problemele legate de raspunderea juridical a auditorilor atat numarul de procese cat si sumele despagubirilor platite reclamantilor devin din ce in ce mai mari. Numerosi specialist in contabilitate, audit si de drept, considera ca una dintre principalele cauze ale intentarii de procese firmelor de audit este faptul ca utiizatorii situatiilor financiare nu inteleg deosebirile care exista intre un esec economic si un esec de audit, dar si dintre un esec de audit si un risc de audit. Cuvinte cheie: rigoare profesionala, esec de audit, esec economic, risc de audit

Audit professionals is responsible under common law to comply with written agreements they have with clients. They are accountable to their clients for negligence and violation of contract in cases not providing promised services or provide such benefits due professional rigor. Conviction of an auditor under the provisions of criminal law may result demonstrates that when he had the intent to deceive or damage. Despite efforts to tackle problems of juridical responsibility of the auditors both the number of lawsuits and amounts paid to plaintiffs' claims are becoming increasingly large. Many specialists in accounting, auditing and law, considered a leading cause of initiation processes of audit firms is that users financial statements do not understand the differences that exist between economic failure and a failure audit, but of a failure audit and audit risk. Key words: rigorous training, audit failure, economic failure, audit risk

Introducere Una din principalele cauze ale intentrii de procese firmelor de audit este faptul c utilizatorii situaiilor financiare nu neleg deosebirile dintre un eec economic i un eec de audit, dar i ntre un eec de audit i un risc de audit.

Un eec economic apare atunci cnd o entitate este incapabil s-i ramburseze datoriile fa de creditorii si sau s fac fa ateptrilor investitorilor din cauza unor condiii economice generale sau specifice entitii, cum ar fi: o recesiune, luarea de decizii greite de ctre management sau apariia unor concurene neateptate. Punctul culminant al eecului economic este declararea falimentului. Eecul de audit apare atunci cnd auditorul exprim o opinie de audit eronat ca rezultat al unui eec de a se conforma standardelor de audit general acceptate. Riscul de audit reprezint riscul ca un auditor s concluzioneze c situaiile financiare prezint o imagine fidel i s decid exprimarea unei opinii fr rezerve, cnd, n realitate, aceste situaii conin prezentri semnificativ eronate. Dat fiind faptul c auditorii nu pot colecta informaii probante dect pe baz de testare sau eantionare i c detectarea unor fraude,,bine lucrate poate fi foarte dificil, va exista ntotdeauna un anumit risc ca auditorul s nu descopere o fraud semnificativ, cu toate c au fost respectate ntocmai standardele de audit. Cercetare Dac un auditor nu d dovad de rigoarea profesional necesar n cursul unui audit, se produce un eec de audit. n vederea formrii unei opinii privind situaiile financiare, auditorul apeleaz la proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea sunt corect ntocmite n toate punctele eseniale. Verificarea tuturor aspectelor cu privire la situaiile financiare trebuie s in seama de existena permanent a factorilor de risc i de importana relativ a acestora, iar abordarea acestor riscuri s fie de o manier adecvat. Datorit testelor, ct i a altor limitri inerente ale auditului financiar i ale

controlului intern, exist necondiionat un risc c o serie de erori, chiar semnificative, s nu fie descoperite. n toate cazurile, cnd apar indicii cu privire la existena unei erori, a unei fraude sau nelciuni care pot duce la abateri semnificative, auditorul are obligaia de a extinde procedurile sale de verificare n scopul confirmrii sau infirmrii existenei acestora. Majoritatea riscurilor pe care le ntlnesc auditorii sunt foarte greu de cuantificat i impun o analiz riguroas pentru a fi luate n calcul n mod corespunztor. Din punct de vedere al posibilitii de apariie a riscurilor acestea sunt de natur potenial i posibile. Riscurile potentiale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor. Riscurile posibile sunt acele riscuri fa de care entitatea nu are capacitatea de a le limita dect prin msuri de ntrire a controlului intern. Cnd astfel de msuri lipsesc, exist un potenial ridicat ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau controlate. n exercitarea misiunii de audit, auditorul detecteaz i riscuri generale specifice entitii, care influeneaz ansamblul operaiunilor clientului i care conduc la existena unor deosebiri fa de ali clieni, ceea ce presupune o cercetare i o analiz atent a urmtoarelor informaii: -activitatea entitii i a sectorului din care face parte; - organizarea i structura entitii; - politicile generale ale entitii: financiare, comerciale i sociale; - perspectiva de dezvoltare a entitii; organizarea administrativ i contabil; - politicile contabile ale entitii. Aceste informaii permit aprecieri, cu privire la urmtoarele riscuri: - riscuri legate de situaia economic a entitii; - riscuri legate de organizarea general; - riscuri legate de atitudinea conducerii.

Riscul de control, component a riscului de audit, reprezint o msur a aprecierii pe care o realizeaz auditorul financiar privind probabilitatea c erorile cu o valoare peste limita tolerabil dintr-un segment s nu fie prentmpinate sau detectate prin procedurile de control intern, aplicate de client. Evaluarea preliminar a riscului de control reprezint procesul de evaluare a eficacitii sistemelor de contabilitate i control intern al entitii n prevenirea i detectarea informaiilor eronate semnificative. ntotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitrii inerente ale oricrui sistem de contabilitate i control intern. n practic pentru a ajunge la o estimare iniial a riscului de control, auditorul trebuie s parcurg un set de estimri specifice, astfel: - s estimeze dac situaiile financiare sunt auditabile; - s determine riscul de control estimat, bazndu-se pe nelegerea sistemului de control; - s determine dac se poate justifica un risc de control estimat mai mic; - s determine nivelul adecvat al riscului de control estimat. Sistemul de control intern reprezint totalitatea politicilor i procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entiti ce contribuie la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, n limite rezonabile, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile. Controlul intern presupune o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor, un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru), un sistem informaional corespunztor. Totui, control intern nu poate degaja dect un grad rezonabil de certitudine

privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz activele, datorit limitrilor care-i sunt inerente, condiionate de: -Domeniul de aplicare, cuprinde operaiile repetitive i mai puin cele excepionale; -Costul controlului intern care nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau erori innd seama de caracteristicile auditului intern; -Problemele umane, care presupun ncrederea pe care cei ce gestioneaz activele o au n personalul din subordine, existnd ns: -Posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijene, neatenii, erori de raionament sau greita nelegere a deciziilor manageriale; -Posibilitatea acut ntre mai multe persoane de a prejudicial patrimoniul; orict de bun ar fi un sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin separarea sarcinilor autocontrolul personalului, are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor etc. -Posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilor avute n vedere, astfel c numai este asigurat validitatea procedurii respective. Prin modalitatea sa de concepie i organizarea controlului intern, permite obinerea asigurrii c: -toate operaiile legate de tranzacii care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt efectuate respectnduse principiul exhaustivitii; -toate nregistrrile contabile transpun corect operaiile reale adic verificarea realitii nregistrrilor; -toate activele entitii sunt protejate; -sunt respectate aceleai metode de nregistrare; -toate documentele justificative cu privire la operaiile patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante; -toate operaiile sunt executate conform dispoziiilor managementului.

Conceperea mecanismului de control intern revine managementului pentru a asigura atingerea propriilor sale obiective, viznd urmtoarele trei preocupri: -fiabilitatea raportrii financiare; -eficiena i eficacitatea operaiunilor; -conformitatea cu legile i normele aplicate; ultimele dou preocupri vizeaz ndeosebi auditul intern Eficacitatea se refer la atingerea obiectivelor fixate, n timp ce eficiena vizeaz resursele folosite pentru atingerea obiectivelor. Controlul intern acoper urmtoarele aspecte pe care conducerea le definete i le aplic n scopul de a oferi o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor manageriale legate de control: a) mediul de control; b) evaluarea riscurilor; c) activitile de control; d) informarea i comunicarea; e) supervizarea. a) Mediul de control constituie esena unei organizaii efficient controlate i este generat de atitudinea manifestat de managementul acesteia. Mediul controlului este format din aciunile, politicile i rocedurile care reflect atitudinile de ansamblu ale managementului, ale membrilor consiliului de administraie i ale proprietarilor entitii. Mediul de control este evaluat de auditor prin prisma ctorva componente secundare: integritatea i valorile etice (conducere i personal); competena conducerii i a personalului; participarea consiliului de administraie sau a comitetului de audit (separarea acestora de managementul entitii); - filozofie i stilul de lucru al managementului; - structura organizatoric; atribuirea autoritii i responsabilitii; - politicile i practicile n domeniul resurselor umane. b) Evaluarea riscurilor n scopuri de raportare financiar nseamn

identificarea i analizarea de ctre management a riscurilor, relevante. De exemplu: dac o entitate i vinde de manier repetat produsele la pre inferior costurilor, trebuie s introduc mecanisme de control adecvate pentru a face fa riscului de supraevaluare a stocurilor. Toate firmele se confrunt cu riscuri de natur intern sau extern, riscuri care trebuie gestionate corespunztor. Aceste riscuri trebuie identificate, conducerea trebuie s estimeze semnificaia lor, s ntreprind msuri adecvate. Dei legate ntre ele, modalitile de evaluare difer: - Conducerea evalueaz riscurile ca parte a proiectrii mecanismelor de control intern, urmrind minimizarea probabilitilor de apariie a erorilor i fraudelor; - auditorul evalueaz riscurile pentru a decide asupra probelor necesare n audit. c) Activitile de control reprezint o serie de politici i proceduri pe lng cele incluse n celelalte patru componente care asigur faptul c n urmrirea obiectivelor entitii se iau msurile necesare pentru a se face fa riscurilor. Aceste politici i proceduri se refer la: separarea adecvat a responsabilitilor; - autorizarea adecvat a operaiunilor i activitilor, - ntocmirea de documente i evidene contabile adecvate; - controlul fizic al activelor i evidenelor contabile; - verificri independente ale aplicrii sau rezultatelor. d) Informarea i comunicarea sub aspect contabil const n identificarea, asamblarea, clasificarea, analizarea, nregistrarea i raportarea operaiunilor entitii i evidena rspunderii privind activele asociate acestor operaiuni. Sistemul de informare i comunicare contabil trebuie s acopere obiective referitoare la: - existen; - exhaustivitate; - exactitate; - clasificare;

- cronologie; - sistematizare i sintetizare. Pentru a nelege construcia unui sistem informaional-contabil auditorul determin: - principalele categorii de operaiuni ale entitii; - modul n care sunt iniiate aceste operaiuni; - evidenele contabile existente i natura lor; - modul n care operaiunile sunt prelucrate pe flux de la iniiere la finalizare; - natura i detaliile procesului de raportare. e) Supervizarea se refer la evaluarea permanent sau periodic de ctre conducere a calitii funcionrii controlului intern. Auditorul trebuie s cunoasc cum se face supervizarea la companiile mari existena compartimentului de audit intern este esenial. Tehnicile utilizate n faza de planificare a unei misiuni de audit n vederea colectrii probelor referitoare la modul n care sistemul de control intern este proiectat i integrat n activitatea de exploatare sunt numite proceduri de obinere a unei nelegeri cu privire la controlul intern. Auditorii obin i utilizeaz aceste informaii despre controlul intern ca baz pentru planificarea auditului. nelegerea, de ctre auditor, a controlului intern i creeaz acestuia premiza unei estimri corespunztoare a riscului legat de control. Dac estimarea riscului de control, determinat de auditor, este situat sub nivelul maxim stabilit, auditorul este obligat s efectuezeteste ale mecanismelor de control. Dup cunoaterea rezultatelor furnizate de testele mecanismelor de control, auditorul trebuie s analizeze modul n care aceste rezultate afecteaz riscul de detectare planificat (riscul de audit) i testele substantiale. Auditorii, n practic, recurg la o serie de proceduri n vederea ajungerii la o nelegere a controlului intern precum

i pentru o estimare corect a riscului de control n funcie de complexitatea activitii desfurate de client. n situaia clienilor mai mici, auditorii, de regul, obin un nivel de nelegere suficient doar pentru a estima dac situaiile financiare pot fi audiate, evalueaz mediu controlului poziia pe care o are conducerea fa de controlul intern i raportarea financiar i stabilete ct de adecvat este sistemul contabil al clientului. Pentru a planifica un audit, urmare nelegerii controlului intern, auditorul trebuie s se asigure de urmtoarele aspecte: - Caracterul auditabil, integritatea conducerii, natura i volumul evidenelor contabile pot convinge auditorul c va obine elemente probante suficiente i temeinice pentru a justifica soldurile din situaiile financiare. Prezentrile semnificative eronate poteniale, auditorul trebuie s identifice tipurile de erori i fraude poteniale care ar putea afecta situaiile financiare i s evalueze riscul aparaiei unor asemenea prezentri eronate. Riscul de detectare. Riscul de control din modelul de risc pentru audit folosit n planificare afecteaz n mod direct riscul de detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit. Proiectarea testelor, pentru verificarea soldurilor din situaiile financiare auditorul recurge la conceperea unor teste care s-i permit verificarea trezoreriei clientului, a exactitii operaiunilor ct i a soldurilor, precum i realizarea unor proceduri analitice. Pentru o nelegere mai bun ale mecanismelor de control i o estimare corespunztoare a sensului legat de control, auditorul trebuie s parcurg urmtoarele etape: 1. obinerea unei nelegeri a controlului intern- proiectarea i funcionarea lui; 2. estimarea riscului legat de control; 3. testarea mecanismelor de control; 4. determinarea riscului de detectare planificat i a testelor

substaniale. 1. Pentru nelegerea controlului intern auditorul trebuie s ia n considerare i s cunoasc: - modul n care au fost proiectate diversele mecanisme de control intern; - dac aceste mecanisme au fost puse n aplicare. Pentru aceasta, auditorul folosete urmtoarele proceduri: - actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditului cu entitatea n cauz; - chestionarea personalului clientului; - citirea directivelor de politic i a manualelor de system ale clientului; - examinarea documentelor justificative i a evidenelor contabile; - observarea activitilor i operaiunilor entitii; - prezentri narative (descrierea scris a mecanismelor de control intern i a sistemului contabil); - diagrame secveniale (reprezentri cu simboluri); - chestionare de control intern. 2. Estimarea riscului legat de control const n corelarea calitilor neajunsurilor controlului intern cu obiectivele de audit referitoare la operaiuni. Pentru a planifica un audit trebuie s se fac o estimare iniial a riscului de control. Pentru aceasta trebuie s se realizeze estimri specifice: - s se estimeze dac situaiile financiare sunt auditabile se face pe baza evalurii; - integritii conducerii; - caracterul adecvat al documentelor i evidenelor contabile; - s determine riscul de control estimat, bazndu-se pe nelegerea obinut privind sistemul de control. Aceast estimare se face separat, pe obiective i activiti utiliznd formula mare, mediu, mic. De regul, auditorul identific obiectivele de audit referitoare la operaiuni, mecanismele specifice de control, neajunsurile controlului intern i face evaluarea acestor neajunsuri. 3. Testarea mecanismelor de control. Auditorul descoper mecanismele de control pertinente, analiznd

informaiile analitice ce caracterizeaz i testul de control n ntregul sau. Sunt puse n eviden acele politici, proceduri i activiti care, n opinia auditorului, asigur controlul operaiilor vizate. Pentru a efectua aceast analiz, deseori este util s se fac referin la acele tipuri de mecanisme de control care ar putea exista. Pentru a efectua aceste analize nu este obligatoriu s se abordeze fiecare mecanism de control n parte. Auditorul trebuie s identifice i s includ n analiz numai mecanismele de control care presupun c au cel mai mare impact asupra atingerii obiectivelor de audit referitoare la operaiuni. Deseori, acestea sunt numite mecanisme cheie ale controlului intern. Procedurile de testare a eficacitii mecanismelor de control n scopul justificrii unui risc de control estimat de dimensiuni mai mici sunt denumite teste ale mecanismelor de control. Cnd rezultatele testrii mecanismelor de control confirm ateptrile privind proiectarea acestor mecanisme, auditorul va continua s utilizeze acelai nivel de risc pe care l-a estimat n faza iniial. n condiiile n care, testele mecanismelor de control, pun n eviden faptul c acestea nu au funcionat cu eficacitate, riscul de control estimat trebuie revizuit. Exist patru tipuri de proceduri care se folosesc pentru a verifica funcionarea mecanismelor de control intern i anume: - chestionarea angajailor relevani ai clientului; - examinarea documentelor evidenelor i rapoartelor; - observarea activitilor legate de control; - reconstituirea procedurilor clientului. Aria de cuprindere a testelor mecanismelor de control este stabilit n funcie de nivelul dorit al riscului de control estimat. Cnd se dorete un risc de control estimat mai mic, atunci auditorul aplic teste mai extinse att n termenii numrului de mecanisme de control testate, ct i n termenii

profunzimii testrii fiecrui mecanism. Prin urmare, dac auditorul dorete s utilizeze un risc de control estimate mai mic, atunci el ar trebui s utilizeze eantioane de dimensiuni mai mari pentru procedurile de documentare, observare i reconstituire. n practic, se constat o suprapunere semnificativ ntre testele mecanismelor de control i procedurile utilizate pentru a se obine o nelegere a sistemului de control intern. Ambele presupune utilizarea metodelor referitoare la chestionare, documentare i observare.

efectuat atunci cand auditorul detine toate informatiile necesare realizarii acestuia, fara date incomplete. Bibliografie Arens, Loebbecke Audit, o Abordare integrat Ion Mihilescu Audit financiar la ntreprinderi Standardul Internaional de Contabilitate IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori Standardul Internaional de Audit ISA 315 nelegerea Entitii i a Mediului su i Evaluarea Riscului unor Erori Semnificative Standardul Internaional de Audit ISA 330 Procedurile Auditorului ca rspuns la Riscurile Evaluate

4. Determinarea riscului de detectare planificat i a testelor substaniale. Auditorul folosete rezultatele estimrii riscului de control i testrii mecanismelor de control pentru a determina riscul de detectare planificat i pentru a defini testele substaniale corespunztoare acestuia. Auditorul definete testele substaniale prin corelarea estimrilor riscului de control cu obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor afectate de principalele tipuri de operaiuni. Rezultatul cercetarii Obiectivul acestui studiu a fost s aduc noi clarificri legate de esec economic, esec de audit si risc de audit, astfel incat clientul sa stie care sunt obilgatiile auditorului si cum poate fi acesta ajutat pentru a putea face un audit cat mai corect. Obiectivul oricrui angajament de audit al situaiilor financiare este de a oferi posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite i prezentate, sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Cercetri recente au artat c un audit corect este